Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-917/12-6/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-14
Teza: 1. W przypadku usunięcia (samodzielnie przez Spółkę bądź przy wykorzystaniu podmiotów trzecich) zastępczego usterek oraz poniesienia kosztów napraw przez Spółkę (wynikających z gwarancji udzielonych przez GW), a następnie obciążenia tymi kosztami GW Spółka świadczy usługę (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) na rzecz GW? 2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie na Spółkę tytułem wykonania prac polegających na usunięciu zastępczym usterek i dokonaniu napraw? 3. W przypadku, jeżeli obciążenie GW stanowi usługę, podlegającą udokumentowaniu fakturą VAT, w jakiej wysokości należy wykazać podstawę opodatkowania (obrót), oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT wynikający z obciążenia przez Spółkę GW kwotą wykonania zastępczego?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gwarancje; naprawa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług; rękojmia; usługi-usługi gwarancyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L., przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania obciążenia kosztami zastępczego usunięcia usterek oraz kosztami napraw gwarancyjnych oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia kosztami zastępczego usunięcia usterek oraz kosztami napraw gwarancyjnych a także podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty, a także pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

L (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi zawiera (i będzie zawierać w przyszłości) umowy z podmiotami zewnętrznymi o generalne wykonawstwo inwestycji.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zawarła (i będzie zawierać w przyszłości) z Generalnym Wykonawcą (dalej: GW) umowy (dalej: Umowa) dotyczące kompleksowej realizacji na kilku nieruchomościach Spółki obiektów handlowo-usługowych (w standardzie „pod klucz”) wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, urządzeniami i instalacjami oraz łącznie z pracami dodatkowymi określonymi w załączniku do Umowy.

Zgodnie z Umową GW przyjął (i będzie przyjmował w przyszłości) do wykonania wszelkie prace niezbędne dla realizacji ww. zadania inwestycyjnego, w tym w szczególności:

*   prace planistyczne (w tym projekt wykonawczy),
*   prace przygotowawcze (wszelkie prace związane z przygotowaniem terenu do budowy),
*   powołanie osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie,
*   wykonanie obiektu (m.in. wszelkie prace budowlane, instalacyjne i montażowe),
*   przygotowanie odbioru i oddania do użytkowania.

Wynagrodzenie GW obejmuje, zgodnie z umową, wszystkie świadczenia główne i dodatkowe, które zgodnie z Umową mają na celu kompletne i należyte wykonanie Obiektu „pod klucz”, niezależnie od tego czy są one wyraźnie wskazane w Umowie względnie w załącznikach do niej. Wynagrodzenie obejmuje także wszelkie koszty i opłaty związane z uzyskiwaniem urzędowych opinii, uzgodnień i pozwoleń oraz odbiorów urzędowych Obiektu. Warunkiem zapłaty przez Spółkę każdej ze wskazanych w planie płatności rat jest przedłożenie przez GW Spółce prawidłowo wystawionej faktury częściowej bądź końcowej, na podstawie dokonanego odbioru częściowego lub końcowego.

Zgodnie z Umową, Spółka miała prawo zatrzymać przy płatności rat jak i po dokonaniu odbioru końcowego, kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia GW, do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, przysługujących Spółce. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w następujących przypadkach: powstania ewentualnych należności z tytułu kar umownych określonych w Umowie, konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie, powstania należności przysługującej Spółce w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia, wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców, za które Spółka była odpowiedzialna solidarnie z GW.

Strony zapisały w Umowie, że zakres odpowiedzialności GW na podstawie rękojmi za wady określa się na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, natomiast odnośnie konstrukcji i pokrycia dachu GW udziela Spółce gwarancji 10-letniej, na pozostałe elementy obiektu udziela gwarancji 5-letniej, a na urządzenia wg. gwarancji producenta. Po upłynięciu okresu gwarancji i rękojmi strony mają dokonać protokolarnego odbioru pogwarancyjnego obiektu.

W Umowie zawarte są również zapisy dotyczące kar umownych, zgodnie z którymi GW jest zobowiązany do zapłaty kar umownych w przypadkach: zwłoki GW w oddaniu obiektu, zwłoki GW w usuwaniu wad stwierdzonych w trakcie odbioru albo zwłoki GW w usuwaniu wad na podstawie przepisów o rękojmi i gwarancji, odstąpienia przez Spółkę od umowy z przyczyn leżących po stronie GW oraz w przypadku wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców.

W związku z powstałymi wadami i usterkami w wybudowanych przez GW obiektów Spółka wzywała każdorazowo GW do usunięcia usterek gwarancyjnych pod rygorem zlecenia wykonania zastępczego usunięcia usterek oraz potrącenia kosztów napraw z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Wobec braku reakcji GW na wezwania Spółki, Spółka zlecała usunięcie powstałych wad i usterek podmiotowi trzeciemu na ryzyko i koszt GW. W związku z powyższymi działaniami Spółka posiadała wobec GW wierzytelność tytułem naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji. Po usunięciu usterek oraz obciążeniu Spółki przez podmiot trzeci kosztami tego usunięcia, Spółka wystawiła na rzecz GW faktury na kwoty stanowiące równowartość wykonanych przez podmiot trzeci prac. Wartość należności wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz GW, Spółka potrącała z zatrzymanych kaucji.

Wartość wynikająca z faktur otrzymanych od GW stanowi w Spółce wartość początkową środków trwałych, tj. budynków lub budowli. Natomiast zatrzymana kaucja nie umniejsza wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowi zobowiązanie Spółki podlegające zwrotowi po zakończeniu okresu gwarancji.

Spółka wskazuje, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez GW podlega odliczeniu przez Spółką w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Spółka informuje, że zarówno ona jak i GW są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż analogiczne sytuacje będą występować w przyszłości a zatem niniejsze zapytanie dotyczy również stanu przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w związku z powstałymi wadami i usterkami w wybudowanych przez GW obiektach Spółka wzywała oraz będzie wzywać każdorazowo GW do usunięcia usterek gwarancyjnych pod rygorem zlecenia wykonania zastępczego usunięcia usterek oraz potrącenia kosztów napraw z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Wobec braku reakcji GW na wezwania Spółki, Spółka zlecała oraz będzie zlecać usunięcie powstałych wad i usterek podmiotowi trzeciemu na ryzyko i koszt GW. W związku z powyższymi działaniami Spółka posiadała wobec GW wierzytelność tytułem naprawienia zastępczego wad i usterek w ramach gwarancji. Po usunięciu usterek podmiot trzeci dokonuje/będzie dokonywał obciążenia Spółki kosztami tego usunięcia (faktury są/będą wystawiane przez podmiot trzeci na rzecz Spółki). Po otrzymaniu faktur od wykonawcy Spółka wystawiła/będzie wystawiała na rzecz GW faktury na kwoty stanowiące równowartość wykonanych przez podmiot trzeci prac. Wartość należności wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz GW, Spółka potrącała/będzie potrącała z zatrzymanych kaucji.

Biorąc pod uwagę treść informacji zawartych w punkcie poprzednim, Spółka wskazała, że zlecenie przez Spółkę usunięcia wad i usterek podmiotowi trzeciemu następuje i będzie następować na ryzyko i koszt GW, natomiast de facto beneficjantem wykonanych usług jest Spółka jako inwestor i właściciel nieruchomości. Zlecenie podmiotowi trzeciemu usunięcia usterek i wad, które powinny być usunięte w ramach rękojmi i gwarancji przez GW, jest dokonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz (koszt i ryzyko) GW, a wykonane prace służą zaspokojeniu roszczeń gwarancyjnych Spółki.

Podsumowując, o ile zasadnym jest uznanie, że ekonomiczny ciężar wynikający z realizacji zobowiązań gwarancyjnych przez podmiot trzeci ponosi GW (poprzez zafakturowanie przez Spółkę kosztów napraw zrealizowanych przez podmiot trzeci), to beneficjentem wykonanych przez podmiot trzeci usług jest Spółka.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż powstałe wady i usterki w wybudowanych przez GW obiektach dotyczą wykonywanych wcześniej przez GW prac budowlanych i budowlano-montażowych, również usługi świadczone przez podmiot trzeci dokonujący wykonania zastępczego stanowią usługi budowlane i budowlano-montażowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W przypadku usunięcia (samodzielnie przez Spółkę bądź przy wykorzystaniu podmiotów trzecich) zastępczego usterek oraz poniesienia kosztów napraw przez Spółkę (wynikających z gwarancji udzielonych przez GW), a następnie obciążenia tymi kosztami GW Spółka świadczy usługę (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) na rzecz GW?
2.  W przypadku, jeżeli obciążenie GW stanowi usługę, podlegającą udokumentowaniu fakturą VAT, w jakiej wysokości należy wykazać podstawę opodatkowania (obrót), oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT wynikający z obciążenia przez Spółkę GW kwotą wykonania zastępczego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonanie przez Spółkę obciążenia GW (zgodnie z zapisami umowy, wskazanymi w stanie faktycznym do niniejszego zapytania) kosztami zastępczego usunięcia usterek oraz kosztami napraw gwarancyjnych, nie stanowi świadczenia przez Spółkę usług na rzecz GW. W rezultacie, obciążenie kosztami naprawy poniesionymi przez Spółkę nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT i nie skutkuje przez to obowiązkiem wystawienia faktury VAT na rzecz GW.

Poniesienie kosztów zastępczego usunięcia usterek oraz wykonania napraw gwarancyjnych przez Spółkę a następnie obciążenie takimi kosztami GW nie oznacza, iż Spółka świadczy usługi na rzecz GW. Spółka w wyniku niewywiązania się GW z obowiązków wynikających z gwarancji i rękojmi jest zmuszona do zlecenia napraw podmiotom trzecim na własną rzecz i we własnym imieniu i działania takiego nie można utożsamiać z jakąkolwiek działalnością zarobkową. To Spółka musi podejmować działania, do których zgodnie z umową zobligowany jest GW i nie osiąga z tego tytułu żadnych korzyści (a wręcz przeciwnie, ponieważ Spółka musi samodzielnie zorganizować i pokryć koszt realizowanych świadczeń). Uzyskana z kaucji GW kwota stanowi dla Spółki jedynie pokrycie kosztów za wykonane na rzecz Spółki przez podmioty trzecie prace, które powinny zostać w ramach gwarancji i rękojmi wykonane przez GW. Zdaniem Spółki zatem nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz GW a jedynie do finansowego rozliczenia poniesionych przez Spółkę kosztów wykonanych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 864/08), gdzie stwierdził, że w przypadku ,,(\`(...)\`) gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie robót zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego”.

Spółka pragnie wskazać również na treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-888/11 -6/IR), w której stwierdzono, że ,,(\`(...)\`) w sytuacji obciążenia Sprzedającego przez Wnioskodawcę kwotą kosztów naprawy z tytułu rękojmi, Zainteresowany nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art, 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy. Nie występuje w tym przypadku wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytule jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. l ustawy”.

Zdaniem Spółki, sam fakt dokonania rozliczenia (kompensaty) kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania zstępczego z kwotami wstrzymanymi GW tytułem kaucji gwarancyjnych nie ma wpływu na prawidłowość dokonania rozliczenia dla celów podatku VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z faktem, że zapisy umów z GW nie przewidują obniżenia ceny w przypadku nie wywiązania się ze zobowiązań gwarancyjnych w stosunku do zrealizowanej inwestycji, nie może być mowy o wystawieniu przez GW faktur korygujących wartość kontraktu / zrealizowanego obiektu.

Podsumowując, w sytuacji gdy GW nie wywiązuje się ze swych obowiązków i Spółka zleca wykonanie podmiotowi trzeciemu prac, które zgodnie z umową winny być zrealizowane przez GW, a następnie dokonuje obciążenia GW kosztami wykonania zastępczego nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia Spółki na rzecz GW, a w konsekwencji nie może nastąpić opodatkowanie VAT takiego rozliczenia. Działanie Spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz konieczności wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż obciążenie GW kosztami zastępczego usunięcia usterek bądź dokonania napraw gwarancyjnych nie stanowi świadczenia przez Spółkę usług, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

W opinii Spółki, w przypadku gdyby próbować określić moment powstania obowiązku podatkowego decydującym czynnikiem powinno być określenie dnia wykonania przez Spółką usług na rzecz GW, rozumiany jako dzień wystawienia faktury na rzecz GW.

Z uwagi na fakt, iż w umowie o generalne wykonawstwo nie określono momentu, w którym takie usługi uznaje się za wykonane, należy przyjąć, iż za takie wykonanie uznaje się moment, w którym Spółka na podstawie danych otrzymanych od wykonawców zastępczych jest w stanie określić zakres i wartość zrealizowanych przez nich prac (co do zasady w formie zaksięgowanych faktur). Za wykonanie takich prac może być również uznany moment ustalenia przez Spółkę z GW w formie porozumienia pisemnego bądź ustnego, iż zakres wykonanych przez Spółkę na rzecz GW prac jest uzgodniony, a za dzień zakończenia tych prac przyjmuje się datę obciążenia GW (rozumianą jako data wystawienia faktury) przez Spółkę.

Spółka stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz GW jest niezależny i odrębny od momentu powstania obowiązku w podatku VAT u podmiotów trzecich wykonujących usługi na rzecz Spółki. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 20 października 2011 r. (sygn. I SA/Rz 573/11) stwierdził: „Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi pierwotnej”.

Analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji z 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP3/443-226/10/AB), w której zgodził się z podatnikiem, iż „(\`(...)\`) Ponieważ usługa wykonywana przez usługodawcę oraz usługa wykonywana przez Spółkę są usługami odrębnymi, nie można uznać, iż Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na rzecz Spółki”.

W opinii Spółki, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz GW decydującym czynnikiem dla określenia podstawy opodatkowania jest wartość wykonanych i zafakturowanych na Spółkę usług wykonanych przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W opisywanym przypadku obrotem będzie, w opinii Spółki, kwota netto stanowiąca sumę kwot netto bez podatku VAT) wynikających z faktur wystawionych przez podmiot/podmioty trzecie dokonujące wykonań zastępczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania obciążenia kosztami zastępczego usunięcia usterek oraz kosztami napraw gwarancyjnych, a także momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   **prawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z powyższym, Spółka nabywa nieruchomości m.in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi zawiera (i będzie zawierać w przyszłości) umowy z podmiotami zewnętrznymi o generalne wykonawstwo inwestycji.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zawarła (i będzie zawierać w przyszłości) z Generalnym Wykonawcą (dalej: GW) umowy (dalej: Umowa) dotyczące kompleksowej realizacji na kilku nieruchomościach Spółki obiektów handlowo-usługowych (w standardzie „pod klucz”) wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi, urządzeniami i instalacjami oraz łącznie z pracami dodatkowymi określonymi w załączniku do Umowy.

Zgodnie z Umową GW przyjął (i będzie przyjmował w przyszłości) do wykonania wszelkie prace niezbędne dla realizacji ww. zadania inwestycyjnego, w tym w szczególności:

*   prace planistyczne (w tym projekt wykonawczy),
*   prace przygotowawcze (wszelkie prace związane z przygotowaniem terenu do budowy),
*   powołanie osób wykonujących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie,
*   wykonanie obiektu (m.in. wszelkie prace budowlane, instalacyjne i montażowe),
*   przygotowanie odbioru i oddania do użytkowania

Wynagrodzenie GW obejmuje, zgodnie z umową, wszystkie świadczenia główne i dodatkowe, które zgodnie z Umową mają na celu kompletne i należyte wykonanie Obiektu „pod klucz”, niezależnie od tego czy są one wyraźnie wskazane w Umowie względnie w załącznikach do niej.

W związku z powstałymi wadami i usterkami w wybudowanych przez GW obiektów Spółka wzywała każdorazowo GW do usunięcia usterek gwarancyjnych pod rygorem zlecenia wykonania zastępczego usunięcia usterek oraz potrącenia kosztów napraw z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Wobec braku reakcji GW na wezwania Spółki, Spółka zlecała usunięcie powstałych wad i usterek podmiotowi trzeciemu. Usunięcie wad i usterek było dokonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz (koszt i ryzyko) GW. Zgodnie z Umową, Spółka miała prawo zatrzymać przy płatności rat jak i po dokonaniu odbioru końcowego, kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia GW, do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, przysługujących Spółce. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w następujących przypadkach: powstania ewentualnych należności z tytułu kar umownych określonych w Umowie, konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie, powstania należności przysługującej Spółce w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia, wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców, za które Spółka była odpowiedzialna solidarnie z GW.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że, przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z nieco inną sytuacją. To GW, jako zleceniobiorca, była zobowiązana do usunięcia wszelkich usterek w ramach gwarancji. Natomiast Wnioskodawca zachował tytułem zabezpieczenia kwotę 5% wartości zlecenia do końca okresu gwarancji.

W związku z brakiem reakcji ze strony GW, Zainteresowany sam postanowił usunąć usterki i wady, zlecając ich usunięcie podmiotowi trzeciemu.

Zatem, w tej sytuacji, w miejsce bezpośredniej realizacji zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji przez gwaranta, obowiązek ten wykonuje podmiot trzeci na zlecenie Wnioskodawcy. Powstaje zatem nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, Wnioskodawcą, a podmiotem trzecim, który to stosunek jednak nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku podmiot trzeci wykonuje za gwaranta za pośrednictwem Zainteresowanego czynności wynikające z gwarancji.

Jak wskazał Wnioskodawca usunięcie wad i usterek przez niego odbyło się we własnym imieniu, ale na rzecz GW. Oznacza to, że podmiot obciążający kontrahenta daną usługą nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy Wnioskodawca świadczy na rzecz GW odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo -odbiorczych.

Zatem data wystawienia faktury przy usługach budowlanych nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Jest on bowiem związany z chwilą otrzymania płatności, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z Umową, Spółka miała prawo zatrzymać przy płatności rat jak i po dokonaniu odbioru końcowego, kwotę stanowiącą 5% kwoty netto całości wynagrodzenia GW, do końca okresu gwarancyjnego, tytułem zabezpieczenia wszelkich roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, przysługujących Spółce. Spółka jest uprawniona do zaspokojenia się z kwoty zatrzymanej, o której mowa w zdaniu poprzednim w następujących przypadkach: powstania ewentualnych należności z tytułu kar umownych określonych w Umowie, konieczności pokrycia kosztów wykonania zastępczego w przypadkach określonych w Umowie, powstania należności przysługującej Spółce w przypadku zmniejszenia wynagrodzenia, wykonania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych ciążących na GW w stosunku do podwykonawców, za które Spółka była odpowiedzialna solidarnie z GW.

Po usunięciu usterek podmiot trzeci dokonuje/będzie dokonywał obciążenia Spółki kosztami tego usunięcia (faktury są/będą wystawiane przez podmiot trzeci na rzecz Spółki). Po otrzymaniu faktur od wykonawcy Spółka wystawiła/będzie wystawiała na rzecz GW faktury na kwoty stanowiące równowartość wykonanych przez podmiot trzeci prac. Wartość należności wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz GW, Spółka potrącała/będzie potrącała z zatrzymanych kaucji.

Kwota kaucji była zatem pozostawiona do dyspozycji Wnioskodawcy już przed usunięciem wad i usterek. Jednak Zainteresowany nie miał do niej prawa dopóki nie dokonał usunięcia wad i usterek wynikających z gwarancji i rękojmi. Prawo to uzyskał dopiero w momencie zabezpieczenia roszczeń wynikających z gwarancji i rękojmi, tj. w momencie usunięcia wad i usterek. Zdaniem tut. Organu, obowiązek podatkowy powstał w momencie usunięcia wad i usterek, gdyż w tym momencie Wnioskodawca uzyskał prawo do kaucji/części kaucji i tym samym nastąpiło przeniesienie kaucji/części kaucji na jego rzecz, a więc faktyczna zapłata za usunięcie wad i usterek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca po otrzymaniu faktur od wykonawcy wystawił/będzie wystawiał na rzecz GW faktury na kwoty stanowiące równowartość wykonanych przez podmiot trzeci prac.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, jaka ma być ustalona przez strony cena transakcji. Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota kosztów wykonanych napraw.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując należy stwierdzić ,że dokonując usunięcia (samodzielnie przez Wnioskodawcę bądź przy wykorzystaniu podmiotów trzecich) zastępczego usterek wynikających z gwarancji udzielonych przez GW, świadczy/będzie świadczyć usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz GW. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawać z chwilą usunięcia wad i usterek przez Zainteresowanego, natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota kosztów wykonanych napraw.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 29 listopada 2012 r. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.