Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-273/10/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-31
Teza: Prawidłowość opodatkowania, w tym ustalenie podstawy opodatkowania, czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku, nieruchomości a także prawo wieczystego gruntu i ponoszone nakłady na rozpoczętą inwestycję
Słowa kluczowe: aport; grunty; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania, w tym ustalenie podstawy opodatkowania, czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku, nieruchomości a także prawo wieczystego gruntu i ponoszone nakłady na rozpoczętą inwestycję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania, czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku, nieruchomości a także prawo wieczystego gruntu i ponoszone nakłady na rozpoczętą inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości położonych w W., B. oraz w K. (dalej łącznie: „Nieruchomości"). Nie jest przy tym również wykluczony zakup kolejnych nieruchomości.

Pragnąc zachować przejrzysty charakter realizacji konkretnych projektów jak również posiadanego stanu majątkowego dla poszczególnych Nieruchomości (w tym realizacji określonych wskaźników finansowych dla poszczególnych Nieruchomości), Spółka planuje zbyć poszczególne Nieruchomości do odrębnych podmiotów, powiązanych z nią kapitałowo. Nieruchomości zostaną wniesione do podmiotów będących spółkami komandytowymi (dalej: „SPK”) w trybie art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"). Co do zasady, każda z Nieruchomości zostanie przeniesiona do odrębnego podmiotu, choć Spółka rozważa także ewentualne wniesienie do jednego podmiotu Nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności bieżącej, do innych zaś Nieruchomości o przeznaczeniu inwestycyjnym. Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych Nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych aktywów/inwestycji, w konsekwencji pozyskiwanie środków finansowych.

Wszystkie Nieruchomości, które staną się przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki do spółki komandytowej, zostały zakupione przez Spółkę z zamiarem wykorzystywania do prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT"). Część Nieruchomości jest traktowana jako aktywa inwestycyjne.

Przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą następujące kategorie Nieruchomości:

1.  Budynki i budowle, posadowione na gruncie, do którego prawo własności przysługuje Spółce;
2.  Budynki i budowle posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania przysługującym Spółce;
3.  Grunty niezabudowane, do których Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania, przeznaczone pod zabudowę;
4.  Budynek biurowy wraz z budowlami, posadowione na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki, wraz z ponoszonymi nakładami na rozpoczętą na tym gruncie inwestycję (budowę obiektu budowlanego), która na dzień dokonania aportu nie będzie ukończona. Spółka nie wyklucza przy tym jednak całkowicie sytuacji, że w momencie dokonania aportu, inwestycja zostanie ukończona, zaś wzniesiony obiekt budowlany zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki.

Wniesienie przez Spółkę wszystkich wymienianych wyżej kategorii Nieruchomości jako wkładu do SPK nie będzie, zdaniem Spółki, stanowić tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Przedmiotem rozważanego wkładu do SPK będą Nieruchomości zasiedlone przed jego dokonaniem, z uwagi na następujące okoliczności:

*   W wyniku rozważanego aportu do SPK, nie dojdzie bowiem do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi Nieruchomości po ich wybudowaniu, z uwagi na okoliczność, że do SPK wniesione aportem będą Nieruchomości uprzednio zakupione przez Spółkę. Zakup Nieruchomości przez SPK podlegał bowiem opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, SPK w wyniku objęcia aportu nie stanie się pierwszym nabywcą Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT - przed SPK nabywcą była już Spółka;
*   W wyniku rozważanego aportu do SPK nie dojdzie do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi Nieruchomości po ich ulepszeniu. W odniesieniu bowiem do wymienionych wyżej Nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami, Spółka zakłada, iż do momentu dokonania dyskutowanego aportu do SPK nie zostaną poniesione nakłady na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 1992r., Nr 21, poz. 86; z późniejszymi zmianami; zwaną dalej "updop") w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (tj. koszty takie będą kapitalizowane przez Spółkę na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie będą korygować wartości początkowej budynków/budowli dla celów pdop do momentu dokonania aportu). Natomiast ewentualne prace o charakterze ulepszeniowym w rozumieniu updop powinny zostać zakończone i aktywowane dla celów pdop dopiero po dokonaniu rozważanego aportu.

W momencie dokonania aportu, Nieruchomości nie powinny stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu odpowiednio ustawy Kodeks cywilny oraz updop.

Spółka nabyła Nieruchomości w 2006r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony przy ich nabyciu oraz podatek VAT od towarów i usług związanych z rozpoczętą inwestycją (w zakresie budowy obiektu budowlanego opisanego w punkcie D).

W odniesieniu do opodatkowania VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do SPK, Spółka i SPK rozważa przyjęcie następującego sposobu rozliczenia podatku VAT:

*   Spółka wystawi na rzecz SPK fakturę VAT, obejmującą wartość aportu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT);
*   SPK odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę; podatek zostanie zwrócony SPK na zasadach przewidzianych w ustawie VAT;
*   SPK dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Również SPK będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zakłada, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez SPK do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w odniesieniu do sposobu rozliczenia podatku VAT, w tym określenia podstawy opodatkowania VAT w związku z rozważanym wkładem Nieruchomości do SPK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uznania aportu przedmiotowych Nieruchomości za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie zasad opodatkowania oraz stawki podatku VAT właściwej dla aportu poszczególnych kategorii Nieruchomości.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami VAT, dostawa określonej nieruchomości powinna stanowić czynność opodatkowaną albo zwolnioną z VAT.

W związku z tym, odrębnie będzie należało ustalić zasady opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia do SPK poszczególnych kategorii Nieruchomości, opisanych wyżej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego (w polu F wniosku ORD-IN):

A. Opodatkowanie wkładu w postaci budynków i budowli, posadowionych na gruncie, do którego prawo własności przysługuje Spółce:

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż dla aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami lub budowlami będzie należało ustalić zasady opodatkowania VAT właściwe dla tych budynków/budowli.

Ustawa VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw budynków i budowli.

Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do budynków i budowli, posadowionych na gruntach, do którego prawo własności przysługuje Spółce, w momencie ich wniesienia do SPK nie będzie miało miejsca ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Ponadto, między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków, budowli lub ich części w ramach rozważanego aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, aport powyższych Nieruchomości będzie spełniać kryteria objęcia go zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodany w wyniku nowelizacji do ustawy o VAT art. 43 ust. 10 umożliwia zatem podatnikowi możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT i tym samym uprawnia do opodatkowania VAT (tzw. „opcja opodatkowania VAT") w stosunku do czynności wniesienia jako wkładu niepieniężnego określonych budynków, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SPK Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami i budowlami na gruntach, których Spółka jest właścicielem.

Tym samym, na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 10 ustawy VAT Spółka będzie miała prawo opodatkować tę czynność podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tzn. jako odpłatną dostawę towaru) - przyjmując, iż Spółka oraz SPK

*   w momencie aportu będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz
*   złożą, przed dniem dokonania aportu właściwemu dla SPK naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie aportu budynków mieszkalnych wraz z gruntem na którym są one posadowione.

W rezultacie wyboru tzw. „opcji opodatkowania VAT", w stosunku do przedmiotowego aportu Nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami, znajdujących się na gruncie, którego właścicielem jest Spółka, będzie ona zobowiązana do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz SPK z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%.

C. Opodatkowanie wkładu w postaci gruntów niezabudowanych, do których Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania, przeznaczonych pod zabudowę:

W odniesieniu do aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym, zdaniem Spółki, należy zastosować zasady ogólne dotyczące dostawy towarów przewidziane w ustawie o VAT, ponieważ jak wskazano powyżej, wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, stawka podatku wynosi 22%.

Zdaniem Spółki ze względu na fakt, iż zarówno w ustawie o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział opodatkowania wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym stawkami obniżonymi, jak również nie przewidział zwolnienia takiej czynności z podatku VAT, to aport prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Spółka zobowiązana będzie zatem do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz SPK z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%.

D. Opodatkowanie wkładu niepieniężnego w postaci budynku biurowego wraz z budowlami, posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki, wraz z ponoszonymi nakładami na rozpoczętą na tym gruncie inwestycję (budowę obiektu budowlanego):

W opinii Wnioskodawcy, zasady opodatkowania aportu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami oraz zasady opodatkowania poniesionych na tym gruncie nakładów na rozpoczętą na nim inwestycję (dalej: „Nakłady"), należy ustalić odrębnie:

*   Dla budynku biurowego wraz z budowlami, posadowionymi na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki,
*   dla ponoszonych nakładów na rozpoczętą na tym gruncie inwestycję (budowa obiektu budowlanego).

Aport prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami będzie stanowił w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów.

Zdaniem Spółki zasady opodatkowania powyższego aportu będą tożsame jak opisane w akapicie niniejszego wniosku, dotyczącym opodatkowania wkładu w postaci budynków i budowli posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania przysługującym Spółce.

Aport nakładów będzie stanowił w rozumieniu art. 8 ust. 1 odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, iż Spółka zamierza wnieść do SPK w postaci wkładu niepieniężnego nakłady, które z punktu widzenia prawa cywilnego stanowią część składową gruntu, to czynność ta nie może zostać uznana za dostawę towarów, ponieważ nakłady nie są odrębną rzeczą (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zdaniem Spółki, aport nakładów należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia świadczenia niestanowiącego dostawy towarów, tj. do przeniesienia ulepszeń poczynionych przez Spółkę na gruncie. W świetle powyższego aport Nakładów, stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Spółka zobowiązana będzie zatem do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz SPK z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%.

Zdaniem Spółki, jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości i nakładów, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r. ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przywołany przepis wskazuje, iż podatek VAT pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998r. (sygn. I CKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: „podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku”.

Na podstawie przywołanego orzeczenia można sformułować następujące wnioski:

*   Po pierwsze, podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT.
*   Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.
*   Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Spółka jednocześnie zaznaczyła, iż pomimo że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach z 26 lutego 1982r. oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. wnioski te są nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006r. (sygn. III CZP 54/2006).

Biorąc powyższe orzecznictwo pod uwagę, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SPK (aportu) będzie wartość wkładu (Nieruchomości) określona przez strony (wnoszącego wkład i SPK) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Wartość aportu stanowi bowiem wartość zbywczą danego wkładu niepieniężnego wyrażoną w jednostkach pieniężnych a więc jego cenę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 KSH). Ponieważ to wartość netto (bez podatku VAT) określona przez strony jest wartością rzeczywistą (rynkową) wkładu, uznanie wartości wkładu jako zawierającej już podatek VAT (wartość brutto) w sposób wyraźny zaburzyłoby stosunki majątkowe wspólników w spółce poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny, Spółka stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy cena zawiera podatek VAT. Potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe.

Pomimo, iż cytowane poniżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami.

„Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami netto czy brutto. Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści (Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Opolu \[sygn. PP/443-81-1/06\] oraz Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Lublinie \[sygn. D2/443-7/07\]). Powyższa argumentacja została w pełni potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej wydanej 7 lipca 2009r., (sygn. IPPP1-443-573/09-2/MP) oraz przez Dyrektora tej samej Izby w interpretacji indywidualnej wydanej 10 czerwca 2009r. (sygn. IPPP1/443-283/09-2/IG), w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że „podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportu należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o kwotę podatku.

Spółka stoi więc na stanowisku, iż jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, to podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenia usług podlega opodatkowaniu gdy ma charakter odpłatny. Odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść w postaci udziałów w spółce prawa handlowego lub cywilnego. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu w postaci towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Na mocy § 12 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. kwestię zawartą w ww. przepisie § 12 ust. 1 pkt 11 powyższego rozporządzenia regulował analogicznie brzmiący przepis § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści samej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku lub opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie ma zatem miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

1.  nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
2.  gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części)

\-w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

Tak więc, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w W., B. oraz w K.. Pragnąc zachować przejrzysty charakter realizacji konkretnych projektów jak również posiadanego stanu majątkowego dla poszczególnych Nieruchomości, Spółka planuje zbyć poszczególne Nieruchomości do odrębnych podmiotów, powiązanych z nią kapitałowo. Nieruchomości zostaną wniesione do podmiotów będących spółkami komandytowymi. Co do zasady, każda z nieruchomości zostanie przeniesiona do odrębnego podmiotu, choć Spółka rozważa także ewentualne wniesienie do jednego podmiotu Nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności bieżącej, do innych zaś Nieruchomości o przeznaczeniu inwestycyjnym.

Przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą następujące kategorie Nieruchomości:

A. Budynki i budowle, posadowione na gruncie, do którego prawo własności przysługuje Spółce; C. Grunty niezabudowane, do których Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania, przeznaczone pod zabudowę; D. Budynek biurowy wraz z budowlami, posadowione na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Spółki, wraz z ponoszonymi nakładami na rozpoczętą na tym gruncie inwestycję (budowę obiektu budowlanego), która na dzień dokonania aportu nie będzie ukończona. Spółka nie wyklucza przy tym jednak całkowicie sytuacji, że w momencie dokonania aportu, inwestycja zostanie ukończona, zaś wzniesiony obiekt budowlany zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki.

Mając na uwadze powołany stan prawny i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż:

*   do czynności wniesienia jako aportu wkładu niepieniężnego w postaci budynków i budowli (wskazanych w pkt A opisu zdarzenia przyszłego) będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile faktycznie czynność ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w szczególności jeśli ewentualne nakłady na ich ulepszenie poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczą 30% wartości początkowej. Konsekwentnie zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie w odniesieniu do czynności aportu gruntu, na którym posadowione są te budynki i budowle.
*   czynność wniesienia jako aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, (wskazanego w pkt C opisu zdarzenia przyszłego), będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku.
*   do czynności wniesienia jako aportu wkładu niepieniężnego w postaci budynku biurowego i budowli (wskazanych w pkt D opisu zdarzenia przyszłego) będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile faktycznie czynność ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w szczególności jeśli ewentualne nakłady na ich ulepszenie poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczą 30% wartości początkowej. Konsekwentnie zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie w odniesieniu do czynności aportu gruntu, do którego Wnioskodawca posiada prawo wieczystego użytkowania, na którym posadowiony jest budynek biurowy i budowle.
*   czynność wniesienia jako aportu wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na rozpoczętą inwestycję, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. w wysokości 22%. Należy wskazać, iż nakłady inwestycyjne są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Stąd też nie mieszczą się one w definicji towaru sformułowanej w ww. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Należy zatem przyjąć, iż ich aport będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do ww. czynności aportu nieruchomości, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i wybrać opodatkowanie dostawy (w tym wypadku – czynność wniesienia aportu) budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem jednakże, iż zostaną wypełnione warunki wymienione w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Trzeba przy tym podkreślić, iż konsekwencją powyższego, będzie konieczność opodatkowania, według tej samej stawki, związanego z tymi budynkami i budowlami, gruntu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawidłowości sposobu rozliczenia podatku VAT w związku z rozważanym aportem w postaci ww. nieruchomości do Spółki komandytowej, dotyczące sytuacji przedstawionej w pkt A, C oraz D opisu zdarzenia przyszłego, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w formie nieruchomości, należy zauważyć, iż nie występuje tutaj kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar. Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiej czynności należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b lit. a ustawy o VAT – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałoby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena towarów lub towarów podobnych, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla ww. czynności wniesienia aportu w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, określona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 2 pkt 27b lit. a ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku.

Wniesienie przedmiotowego aportu do spółki, stanowiącego dostawę towaru opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, winno być udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT, w której wartość rynkowa ww. wkładu niepieniężnego, tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b lit. a ustawy, stanowić będzie kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, również w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii:

*   opodatkowania czynności wniesienia do SPK wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą kategorie Nieruchomości,
*   prawidłowości opodatkowania czynności wniesienia do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą, opisane we wniosku w części B zdarzenia przyszłego, nieruchomości w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   dotyczącej prawa spółki komandytowej jako nabywcy Nieruchomości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wystawionej przez Spółkę z o.o. faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości

\- jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.