Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-348/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczne opłaty wynikające z umowy serwisowej nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013r. (data wpływu 18.04.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem są samochody osobowe wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Samochody będące przedmiotem zawartych umów leasingowych zostały zakupione wraz z pakietem serwisowym. Zatem w przypadku każdego z użytkowanych samochodów zawierane są dwie odrębne umowy:

1.  Generalna umowa leasingu, która określa w szczególności przedmiot leasingu, jego wartości, warunki zawarcia umowy, w tym wysokość należnych płatności, warunki skorzystania z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
2.  Generalna umowa o obsługę serwisową pojazdów w wariancie kosztów zryczałtowanych, która określa w szczególności przedmiot umowy serwisowej, warunki jej świadczenia oraz opłaty związane z jej realizacją.

Spółka otrzymuje fakturę, na której w odrębnych pozycjach pokazany został czynsz za finansowanie oraz opłata serwisowa.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Zakupiony przez Spółkę pakiet serwisowy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo dokonać pełnego odliczenia VAT od części raty leasingowej dotyczącej opłaty serwisowej?

W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia całej wartości podatku VAT od tej części raty leasingowej, w jakiej rata ta dotyczy opłaty serwisowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 6 Ustawy o transporcie drogowym, podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W przywołanym wyżej przepisie, ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”. Poprzez użycie takiego sformułowania ustawodawca potwierdza, że jego intencją jest aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu. Skoro w stanie faktycznym występują dwie odrębne umowy tj. umowa leasingu i umowa serwisowa to prawidłowym jest wniosek wynikający z zastosowania przepisu art. 3 ust. 6 Ustawy o transporcie drogowym, że wskazane w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania, do podatku naliczonego wynikającego z części raty leasingowej, w jakiej rata ta dotyczy opłaty serwisowej.

Decyzją stron transakcji, oddzielnie uregulowano kwestie leasingu pojazdów i dodatkowych usług obsługi serwisowej. Potwierdza to fakt zawarcia przez strony transakcji dwóch odrębnych umów. Wolą stron było bowiem odrębne uregulowanie kwestii leasingu oraz obsługi serwisowej.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 Ustawy o transporcie drogowym nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o świadczenie kompleksowej usługi serwisowej, o której mowa we wniosku.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie w świetle przedstawionych wyżej argumentów nie można mówić o usłudze leasingowej oraz usłudze serwisowej jako o jednym świadczeniu kompleksowym. Spółka podjęła bowiem samodzielnie decyzję dotyczącą wyboru podmiotu, z którym podpisze umowę na świadczenie usług serwisowych.

W umowie leasingu nie występują żadne ustalenia, które wymuszałyby na Spółce podpisanie z leasingodawcą umowy na świadczenie usług serwisowych. Ponadto sposób fakturowania usługi leasingowej oraz serwisowej również wskazuje na istnienie dwóch odrębnych usług świadczonych przez leasingodawcę.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 stycznia 2013 r., który wydal wyrok w sprawie C-224/11; BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Jest to wyrok wydany w innym stanie faktycznym, jednakże w zakresie zdefiniowania kryteriów identyfikowania usług kompleksowych powinien być również przywołany w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in.: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne”.

Ponadto za orzeczeniem Trybunału Spółka pragnie stwierdzić, że sposób fakturowania i taryfikacji może dostarczać wskazówek w odniesieniu do charakteru świadczenia. Zatem odrębna taryfikacja świadczeń przemawia za istnieniem niezależnych świadczeń. W konsekwencji odrębna taryfikacja i odrębne umowy, odzwierciedlają interesy stron umowy.

W przedmiotowej sprawie Spółka, podobnie jak Leasingobiorca w przywołanym wyżej wyroku TSUE, dążyła przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukiwała usługi serwisowej. Jeżeli zatem Spółka postanowiła zapewnić sobie usługę serwisową również za pośrednictwem leasingodawcy, to taka decyzja nastąpiła niezależnie od decyzji Spółki o zawarciu umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, jak i nabyciem paliwa do ich napędu, regulowały odpowiednio zapisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Podkreślić należy, że okres obowiązywania cyt. wyżej przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. wydłużony został do 31 grudnia 2013 r.

W myśl bowiem art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z dnia 24.12.2012r., poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011r. Nr 102, poz. 585) wprowadza się następujące zmiany: użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy „31 grudnia 2012 r.” zastępuje się wyrazami „31 grudnia 2013 r.”.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczanie podatku VAT w ww. zakresie będzie odbywało się na zasadach analogicznych jak w 2012 r. i będzie regulowane przepisami art. 3 - 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn.zm.).

Wskazać należy, iż przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem są samochody osobowe wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Samochody będące przedmiotem zawartych umów leasingowych zostały zakupione wraz z pakietem serwisowym. W przypadku każdego z użytkowanych samochodów zawierane są dwie odrębne umowy:

*   generalna umowa leasingu, która określa w szczególności przedmiot leasingu, jego wartości, warunki zawarcia umowy, w tym wysokość należnych płatności, warunki skorzystania z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy;
*   generalna umowa o obsługę serwisową pojazdów w wariancie kosztów zryczałtowanych, która określa w szczególności przedmiot umowy serwisowej, warunki jej świadczenia oraz opłaty związane z jej realizacją.

Spółka otrzymuje fakturę, na której w odrębnych pozycjach pokazany został czynsz za finansowanie oraz opłata serwisowa.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Zakupiony przez Spółkę pakiet serwisowy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na „inne płatności wynikające z zawartej umowy”, co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. generalną umową leasingu i generalną umową o obsługę serwisową pojazdów. Jak podaje Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska, decyzją stron transakcji, oddzielnie uregulowano kwestie leasingu pojazdów i dodatkowych usług obsługi serwisowej. Potwierdza to fakt zawarcia przez strony transakcji dwóch odrębnych umów. Wolą stron było bowiem odrębne uregulowanie kwestii leasingu oraz obsługi serwisowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie nabywa jednej usługi, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. leasing samochodów oraz usługi związane z serwisem samochodów. Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o obsługę serwisową, o której mowa we wniosku.

W opisanym stanie faktycznym nie można mówić, o tym iż świadczenia realizowane w ramach umowy o obsługę serwisową pojazdów w wariancie kosztów zryczałtowanych, która określa w szczególności przedmiot umowy serwisowej, warunki jej świadczenia oraz opłaty związane z jej realizacją są nierozerwalnie związane z umową regulującą leasing samochodów, i że te dwa świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Świadczy chociażby o tym fakt, iż Spółka podjęła samodzielnie decyzję dotyczącą wyboru podmiotu, z którym podpisze umowę na świadczenie usług serwisowych. W umowie leasingu nie występują żadne ustalenia, które wymuszałyby na Spółce podpisanie z leasingodawcą umowy na świadczenie usług serwisowych. Sposób fakturowania usługi leasingowej oraz serwisowej również wskazuje na istnienie dwóch odrębnych usług świadczonych przez leasingodawcę.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że generalna umowa o obsługę serwisową pojazdów mogła być zawarta z zupełnie innym podmiotem, i nie jest elementem niezbędnym do realizacji umowy leasingu.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczne opłaty wynikające z umowy serwisowej nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę – podatnika podatku VAT – do działalności opodatkowanej.

Zatem, Spółka może odliczyć w pełni podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących usługi wykonywane w ramach tzw. generalnej umowy o obsługę serwisową pojazdów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.