Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.30.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 marca 2020 r., który wpłynął za pośrednictwem e-PUAP 29 kwietnia 2020 r., uzupełnionym 23 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.30.2020.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 23 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od stycznia 2016 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 62.01.Z „Działalność związana z oprogramowaniem” obejmująca:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w latach 2016-2019, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem gier komputerowych (dalej: gra lub gry) o wysokim standardzie wykonania. Wnioskodawca na podstawie „Umowy współtwórców” najpierw z X a potem Y, mającymi siedzibę w Anglii, otrzymuje dochód na podstawie podziału zysków wynikający ze wspólnie stworzonych gier. W umowach tych strony stwierdzają jednoznacznie, że razem ponosiły koszty, wspólnie nabywały prawa majątkowe, wspólnie też przystąpiły do eksploatacji obu gier. Oprócz powyższego w roku 2020 Wnioskodawca podjął współpracę z innym angielskim kontrahentem. W ramach tej współpracy Wnioskodawca współtworzy projekt gry na podstawie umowy odsprzedającej ekskluzywnie licencję do tej gry kontrahentowi. W ramach swojej pracy Wnioskodawca w sposób systematyczny zwiększa swój zasób wiedzy oraz wykorzystuje ten zasób do tworzenia nowych rozwiązań. Wynikiem tych prac jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwany z udzielenia licencji i/lub sprzedaży gier przy których produkcji brał udział. Tworzenie gier jako wyjątkowo wymagająca dziedzina wymaga od Wnioskodawcy ciągłego opracowywania nowych innowacyjnych rozwiązań w sferze projektowania czy też implementowania lub ulepszania już wcześniej wprowadzonych rozwiązań. W grach opracowywanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zajmował się:

1.  Innowacyjnym projektowaniem i tworzeniem rozgrywki poprzez łączenie nieoczywistych, ale pasujących do świata gry zasad, postaci, umiejętności postaci itd.
2.  Wykorzystaniem zaawansowanego i specjalistycznego oprogramowania, języków programowania oraz metajęzyków z dziedziny języków … do wprowadzania, procesowania i komunikowania projektowanych elementów gry.
3.  Wykorzystaniem różnych formatów do przedstawiania i procesowania informacji włączając w to importowanie i eksportowanie danych statystycznych dotyczących zbiorów i poszczególnych instancji projektowania.
4.  Analizowaniem i balansowaniem tworzonych elementów, które wpływają pośrednio lub bezpośrednio na rozgrywkę gracza.

Wnioskodawca łączy doświadczenie zdobyte w kilku firmach, w których pracował w przeszłości, z nowymi technologiami dostępnymi na rynku, a następnie poszerza i rozwija je w oparciu o wiedzę naukową z dziedzin takich jak matematyka, statystyka, znajomość baz danych oraz technologię przetwarzania informacji. Produkowane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania mają kluczowy wpływ na zainteresowanie produktem końcowym. Wytwarzana przez Wnioskodawcę gra będąca programem komputerowym stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). W procesie tworzenia Gry Wnioskodawca dokonuje zakupu przede wszystkim:

*   Licencji gier czyli szkolenia i powiększania wiedzy dla firmy w zakresach takich jak konkurencyjność, trendy, walka z limitacjami technologicznymi, nowe rozwiązania, badanie nowych gatunków, badanie oczekiwań graczy i ich reakcji na nowe gry itd.;
*   Zakup dostępu do internetu – bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w dziedzinie jaką zajmuje się Wnioskodawca. Internet stanowi źródło rozwoju i szkolenia i szukania nowych możliwości rozwoju. Poza tym codziennie stanowi zabezpieczenie wykonywanej pracy poprzez wysłanie stworzonych części projektu poza jednostkę obliczeniową Wnioskodawcy;
*   Zakup licencji na grafiki – w celu rozwinięcia projektu nad którym skupia się aktualnie wykonywana praca. Licencje używane są jako rzeczy których Wnioskodawca sam nie jest w stanie stworzyć ale integrując je do gry zwiększa jej „wartość”/konkurencyjność na rynku;
*   Licencje programów – pomagające tworzyć oraz rozwijać projekt;
*   Sprzęt komputerowy – umożliwiający tworzenie i rozwijanie projektu nad którym toczą się prace.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca prowadzi wewnętrzną ewidencję, w której wyodrębnia każdy z tworzonych projektów ze szczegółowym uwzględnieniem kosztów jakie ponosi na jego wytworzenie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 czerwca 2020 r., wskazano ponadto, że:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1a updof.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie w Polsce.

Usługi związane z tworzeniem gier komputerowych dla opisanych we wniosku podmiotów są wykonywane wyłącznie w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Działalność gospodarcza prowadzona jest od 2016 r. i od początku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca stosuje preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności indywidualnej (winno być: intelektualnej) od roku 2019 na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT2-1.4011.720.2019.2.DJD z dnia 21 lutego 2020 r.

Prace związane z tworzeniem gier mają charakter innowacyjny, twórczy, są podejmowane w sposób systematyczny a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Praca Wnioskodawcy polega na projektowaniu, planowaniu, implementacji oraz balansowaniu mechanik, systemów oraz elementów grywalnych świata do gier komputerowych za pomocą prototypów bazy danych, skryptów oraz narzędzi symulacyjnych konstruowanych przez Wnioskodawcę na potrzeby poszczególnych napotkanych problemów.

Działalność polegająca na wytworzeniu gier nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zadaniem Wnioskodawcy jest opracowywanie mechanik, systemów oraz elementów grywalnych świata, które w swojej naturze są oryginalnym rezultatem pracy twórczej Wnioskodawcy, dostosowanej do wymagań i zmian powstających przy pracy nad projektem. Wnioskodawca do każdego elementu musi podchodzić z indywidualnym i kreatywnym nastawieniem, jako że problemy które rozwiązuje nie mają jednego słusznego podejścia i w każdym momencie trzeba ważyć wachlarze wad i zalet różnych idei i konceptów opracowanych przez Wnioskodawcę by ostatecznie zaimplementować jeden który według Wnioskodawcy da najlepsze rezultaty w danym miejscu jak i dla projektu jako całości.

X/Y nie są zlecającym lecz współtwórcą gier komputerowych, wszyscy uczestnicy tworzonych projektów podejmują różne czynności mające na celu wytworzenie Gry a efekt końcowy stoi zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i X/Y. Wnioskodawca ponosi koszty w części w jakiej odpowiedzialny za tworzenie Gry. Prawa IP (inteligent property) do wytworzonej Gry pozostają własnością twórców – Wnioskodawcy oraz partnerów biorących udział w tworzeniu projektu (X/Y).

Angielski kontrahent inny niż X/Y zleca aktualnie stworzenie jednej gry, ponosi koszty i nabywa prawa majątkowe do tej gry, i tylko tej gry. Wnioskodawca współpracuje przy tym projekcie i współtworzy z dwoma innymi podmiotami z którymi łączy go „Umowa współtwórców”.

Wnioskodawca tworzy grę komputerową na zlecenie innego angielskiego kontrahenta wraz z dwoma innymi podmiotami z którymi jest związany Umową współtwórców.

Dochodem z wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej. Dochody Wnioskodawca uzyskuje za licencjonowanie praw własności intelektualnej z gier które współtworzył i do których ma prawa.

Wnioskodawca zachowuje prawa majątkowe do produktu, a na podstawie umowy licencyjnej (opłaconej w trakcie wykonywania produkcji) współdzieli zyski po zakończeniu produkcji z „innym niż X/Y angielskim kontrahentem”. Wnioskodawca rozliczy dochód w zakresie „innego niż X/Y angielskiego kontrahenta” dopiero w roku 2021. Wnioskodawca opodatkował stawką vat (winno być: PIT) 5% dochody z 2019 roku wynikające z posiadania praw do wcześniej stworzonych gier na podstawie „Umowy współtwórców” z X/Y.

Wnioskodawca prowadzi odrębną wewnętrzną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ewidencja prowadzona jest za cały okres prowadzenia działalności gospodarczej – od 2016 roku.

Autorskie prawa do tworzonych przez Wnioskodawcę gier podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem licencji na grę komputerową, licencji na grafikę oraz z tytułu zakupu dostępu do internetu są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca nabywa licencje gier komputerowych, książek, filmów oraz gier planszowych (wspólnie nazywanych materiałami badawczymi) by poznać aktualnie panujące na rynku trendy, rozpoznać techniki i rozwiązania stosowane przez inne studia. Analiza materiałów badawczych pozwala na znaczne przyspieszenie znalezienia rozwiązania a w niektórych sytuacjach całkowite ominięcie problemów z którymi borykają się konkurencyjne produkty, a także poznanie opinii potencjalnych przyszłych klientów na temat aspektów podobnych do rozważanych jako rozwiązania dla własnego produktu. Ponadto materiały badawcze mają zastosowanie edukacyjne w celu rozwoju merytorycznego, ogólnorynkowych standardów i jakości wykonywanych mechanik, systemów oraz elementów grywalnych.

Wnioskodawca nie ulepsza/modyfikuje zakupionych przez siebie licencji gier, nabywane licencje są jedynie licencjami użytkownika, nie są natomiast licencjami komercyjnymi. Nabywane licencje mają jedynie cel edukacyjny przy pracy badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zakupuje grafiki z przekazaniem praw autorskich na umowę o dzieło od podmiotów niepowiązanych. Prace te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace badawczo-rozwojowe związane z kwalifikowanym IP. Kupowane prace są unikalne i zawsze niepowtarzalne. Stworzenie ich wymaga ciągle zwiększanych zasobów wiedzy; zgodnie z Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 – „działalność badawczo-rozwojowa – oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Dostęp do internetu powinien znaleźć się w literze „a” wskaźnika nexus, jako koszt ponoszony przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywanej bezpośrednio pracy badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy opierając się na opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwaną: „u.p.d.o.f.”) może postrzegać swoją działalność jako działalność badawczo rozwojową?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność B+R oznacza działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Z tego punktu widzenia, w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy przedstawionej w stanie faktycznym, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z działalnością B+R obejmującą prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań informatycznych. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi B+R w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego w ramach prac nad grą spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Po pierwsze, prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności B+R odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. W ujęciu negatywnym twórczy charakter działalności B+R wyklucza uznanie za działalność B+R czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usług opracowanych przez inny podmiot. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w opracowaniu i wdrożeniu rozwiązań i całokształtu nowego programu komputerowego od podstaw.

Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy. Po drugie, prace wykonywane w ramach prac Wnioskodawcy, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią prace rozwojowe. Jak wskazano powyżej, prace rozwojowe obejmują m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności posiadanych przez Wnioskodawcę, oraz tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy w zakresie wykonywanych prac prowadzi do powstania nowego oprogramowania komputerowego. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości i nie ma charakteru incydentalnego. Pomimo charakteru pracy systematycznej, rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę mają charakter jednostkowy i niepowtarzalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem gier komputerowych.

Prace związane z tworzeniem gier mają charakter innowacyjny, twórczy, są podejmowane w sposób systematyczny a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Działalność polegająca na wytworzeniu gier nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zadaniem Wnioskodawcy jest opracowywanie mechanik, systemów oraz elementów grywalnych świata, które w swojej naturze są oryginalnym rezultatem pracy twórczej Wnioskodawcy, dostosowanej do wymagań i zmian powstających przy pracy nad projektem. Wnioskodawca do każdego elementu musi podchodzić z indywidualnym i kreatywnym nastawieniem, jako że problemy które rozwiązuje nie mają jednego słusznego podejścia i w każdym momencie trzeba ważyć wachlarze wad i zalet różnych idei i konceptów opracowanych przez Wnioskodawcę by ostatecznie zaimplementować jeden który według Wnioskodawcy da najlepsze rezultaty w danym miejscu jak i dla projektu jako całości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4, tj. w zakresie ustalenia:

*   czy obliczając wskaźnik nexus wg wzoru: (a+b)x1,3/a+b+c+d gdzie poszczególne litery oznaczają faktycznie poniesione przez podatnika koszty na:
    1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
    3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
    4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca w ramach tworzonego przez siebie oprogramowania może potraktować zakup licencji na grę komputerową jako ponoszony przez podatnika koszt na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera „a” z powyższego wzoru);
*   czy Wnioskodawca w ramach tworzonego przez siebie oprogramowania może potraktować zakup licencji z przekazaniem praw autorskich na grafikę jako ponoszony przez podatnika koszt na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera „a” z powyższego wzoru);
*   czy Wnioskodawca w ramach tworzonego przez siebie oprogramowania może potraktować zakup dostępu do internetu jako literę „b” – koszt ponoszony na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innym niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego (litera „b” w powyższym wzorze) - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.