Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.270.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; usługi; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą „X” Usługi Remontowo - Budowlane. Działalność ta opodatkowana jest ryczałtem. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, wystawia faktury VAT.

Wnioskodawca w dniu 28 czerwca 2018 r. zawarł umowę Spółki cywilnej pod nazwą Y z siedzibą w …. Jego udział w Spółce cywilnej wynosi 30%. Zgodnie z umową Spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest: Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - PKD 68.10.Z, Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - PKD 41.10.Z, Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD 41.20.Z. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu. Zakres zwykłego zarządu przekraczają: zobowiązania lub wydatki o wartości wyższej od kwoty 1 000 zł, zmiany w umowie Spółki, udzielenie pełnomocnictwa obejmującego prowadzenie spraw Spółki podmiotom spoza Spółki, zmiana w przedmiocie działalności Spółki.

Jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką cywilną na roboty budowlane - budowa budynków mieszkaniowych dwulokalowych w zabudowie szeregowej. Za wykonanie tych robót budowlanych dla Spółki cywilnej wystawia faktury VAT. Z tego tytułu Spółka cywilna ponosi wydatki, a Wnioskodawca jako przedsiębiorca otrzymuje przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość robót budowlanych ujętych w fakturach VAT wykonanych przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę „X” Usługi Remontowo - Budowlane na rzecz Y Spółka cywilna, stanowiąca wydatki Spółki cywilnej na zakup usług budowlanych od wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi koszt podatkowy w Spółce cywilnej, a tym samym koszt wspólnika w wysokości obliczonej proporcjonalnie do udziału wspólnika w zyskach i stratach Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę cywilną na zakup usługi - roboty budowlane od wspólnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej „X” Usługi Remontowo - Budowlane, stanowią koszt podatkowy w Spółce cywilnej oraz jednocześnie koszt wspólnika proporcjonalnie do wysokości Jego udziału w zyskach i stratach w Spółce cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, według Wnioskodawcy, pracy osobistej wspólnika/podatnika świadczonej na rzecz spółki, przez którą rozumie, pracę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia wykonywanej osobiście lub umowy o dzieło wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, świadczy natomiast na rzecz Spółki cywilnej usługi, do wykonania których angażuje całą strukturę materialną i osobową prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Stosunki, które powstają między Wnioskodawcą jako przedsiębiorcą a Spółką cywilną, której jest wspólnikiem, są typowymi stosunkami w transakcjach handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, i nie stanowią własnej pracy, tylko usługę drugiego podmiotu gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r., poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W dniu 28 czerwca 2018 r. zawarł umowę Spółki cywilnej. Jego udział w Spółce cywilnej wynosi 30%. Zgodnie z umową Spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką cywilną na roboty budowlane - budowa budynków mieszkaniowych dwulokalowych w zabudowie szeregowej. Za wykonanie tych robót budowlanych dla Spółki cywilnej wystawia faktury VAT. Z tego tytułu Spółka cywilna ponosi wydatki, a Wnioskodawca jako przedsiębiorca otrzymuje przychód.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki cywilnej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie świadczenie przez Wnioskodawcę usług nastąpi na podstawie stosunku prawnego (umowy cywilnoprawnej) łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze − wspólnika (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółkę, wówczas wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że wydatki Spółki cywilnej na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem. Jednak zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom uregulowanym w rozdziale 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych ‒ oznacza to spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

Natomiast w myśl art. 23o ust. 2 powoływanej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej spółki wydatków na nabycie usług wspólnika − świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. Jednak ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując − wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług budowlanych od Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio udokumentowane, będą stanowiły dla Wnioskodawcy − jako wspólnika Spółki − koszt uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku określonego w umowie Spółki.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.