Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-47/12-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-17
Teza: Nieodpłatne przekazanie nieruchomości na cele osobiste podatnika. Nieruchomość posiada nakłady. Obowiązek korekty.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Dnia 5 kwietnia 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 grudnia 1997 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość, w skład której wchodzi budynek biurowy oraz budynek warsztatowy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Zakup był zwolniony od podatku VAT. Budynek warsztatowy wraz z częścią gruntu jak i przyziemie budynku biurowego było zakupione na cele prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Pozostałą część Wnioskodawca zakupił na cele prywatne. Następnie dokonał ulepszenia zakupionych budynków, które przeznaczone były na prowadzoną działalność gospodarczą. Nakłady poniesione na ulepszenie budynków miały miejsce przed dniem 01 maja 2004 r. i wyniosły:

1.  na budynek warsztatowy łącznie 43.238,76 zł, co stanowi 74,64% kwoty zakupu,
2.  na przyziemie budynku biurowego łącznie 46.076,44 zł, co stanowi 23,70% kwoty zakupu.

Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od poniesionych nakładów dotyczących ulepszenia budynków przeznaczonych na działalność gospodarczą. Obecnie Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie budynek warsztatowy i przyziemie budynku biurowego na cele osobiste.

Dnia 5 kwietnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

*   budynek warsztatowy i przyziemie budynku biurowego po wycofaniu ich z działalności gospodarczej na cele osobiste nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani użyczenia,
*   wskazane we wniosku obiekty nie będą przeznaczone do użytku osób trzecich,
*   po ulepszeniu budynek warsztatowy oraz przyziemie budynku biurowego nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy ani użyczenia,
*   nieruchomość została zakupiona od .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie zakupionych na cele działalności gospodarczej nieruchomości i następnym nieodpłatnym przekazaniem tych nieruchomości na cele osobiste podatnika konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste podatnika, na którą to nieruchomość poniesione zostały nakłady ulepszające i zwiększające wartość początkową tych nieruchomości od których to nakładów podatnik odliczył podatek VAT, należy dokonać korekty tego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy te nakłady zostały dokonane przed dniem 01 maja 2004 r. to zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej korekty podatku VAT należy stosować przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a nie ww. art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Natomiast z ww. art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r., wynika, iż w niniejszym przypadku nie będzie obowiązku korekty podatku VAT, ponieważ stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest objęty dyspozycją ww. art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści ust. 4 ww. artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Powyższy przepis odsyła zatem obowiązek stosowania określonej regulacji prawnej do innego aktu prawnego. W konsekwencji wolą ustawodawcy do przypadków określonych w art. 163 ustawy, stosować należy wyłącznie inny akt prawny, który został precyzyjnie określony.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy nakłady inwestycyjne miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych i modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w grudniu 1997 r. zakupił od X nieruchomość, w skład której wchodzi budynek biurowy oraz budynek warsztatowy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Zakup był zwolniony od podatku VAT. Wnioskodawca dokonał – przed dniem 1 maja 2004 r. – ulepszenia zakupionych budynków, gdzie nakłady względem wartości zakupu wyniosły 74,64% (budynek warsztatowy) oraz 23,70% (przyziemie budynku biurowego). W związku z poniesionymi nakładami Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony. Aktualnie Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie budynek warsztatowy i przyziemie budynku biurowego na cele osobiste. Przedmiotowe budynki po wycofaniu ich z działalności gospodarczej na cele osobiste nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani użyczenia. Podobnie po ulepszeniu budynek warsztatowy oraz przyziemie budynku biurowego nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy ani użyczenia.

W interpretacji nr ILPP1/443-47/12-4/MK z dnia 17 kwietnia 2012 r. tut. Organ rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie czynność przekazania przedmiotowej nieruchomości (zabudowanej budynkami oraz gruntu) na cele osobiste nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca w związku z przekazaniem opisanej nieruchomości na cele osobiste (względem której poniósł przed dniem 1 maja 2004 r. nakłady na ulepszenie), nie będzie zobligowany do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż do tak poniesionych wydatków przed wskazanym okresem, zastosowanie ma – na podstawie art. 163 ustawy – przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji w opisanej sytuacji nie wystąpią obowiązki określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania przekazania budynku warsztatowego i przyziemia budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-47/12-4/MK z dnia 17 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.