Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.931.2016.1.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: uznanie Działu Badań i Rozwoju za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której zbycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Badań i Rozwoju za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której zbycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Badań i Rozwoju za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której zbycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

N. S.A. (dalej również jako: „N. S.A.”, „N.” albo „Wnioskodawca”) jest spółką dominującą w G. N. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja spalinowych i elektrycznych zespołów trakcyjnych, wagonów osobowych oraz modernizowanie lokomotyw spalinowych.

W celu poprawy efektywności grupy, wzmocnienia jej konkurencyjności, zmiany procesu zarządzania, minimalizacji kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi w tym przy uwzględnieniu rosnącej skali działalności Grupy, wyjścia na rynki zagraniczne oraz potrzeby dywersyfikacji i rozszerzenia portfela produktów podejmowane są aktywne działania, których elementem jest budowa zintegrowanego obszaru B+R w ramach Grupy.

Obecnie w ramach N. funkcjonuje Dział Badań i Rozwoju. Zgodnie ze schematem organizacyjnym w spółce funkcjonują obszary 4 dyrektorów: Dyrektor do spraw operacji, Dyrektor naczelny, Dyrektor ds. marketingu i rozwoju, Dyrektor finansowy. Podległe Dyrektorowi ds. marketingu i rozwoju jest m.in. Pion Marketingu (w skład którego wchodzi więcej działów), Pion Badań i Rozwoju (w skład którego wchodzi dział badań i rozwoju), Dział Nadzoru Spawalniczego, Dział Serwisu.

Pion Badań i Rozwoju składa się z dyrektora Pionu Badań i Rozwoju oraz podległego mu Działu Badań i Rozwoju (dalej łącznie: „Dział BiR”), Dyrektorowi Pionu Badań i Rozwoju nie są podległe jakiekolwiek inne działy. Osobą odpowiedzialną i kierującą pracami Działu BiR jest Dyrektor Pionu Badań i Rozwoju oraz działający pod nim kierownik działu.

Dział BiR posiada wyraźnie wyodrębnioną funkcję zarówno w ramach N. jak i w ramach Grupy. Zajmuje się on w szczególności opracowywaniem nowego rodzaju technologii i produktów, w tym innowacyjnych rozwiązań służących działalności Spółki. Chodzi tutaj o rozwiązania stanowiące zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, utrzymywany w poufności, w tym doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego, obejmującego informacje stanowiące rozwiązania techniczne, technologiczne i organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie będących przedmiotem działalności Grupy. Znajduje on wyraz m.in. w dokumentacji konstrukcyjnej obejmującej opis procesów i procedur, dokumentacji obejmującą specyfikację materiałową, dokumentacji technicznej takiej jak instrukcje eksploatacyjne czy katalogi części zamiennych, instrukcje technologiczne, instrukcje procesowe fazy produkcji etc. (dalej łącznie jako: „know-how”).

Powyższe prace wykonywane są przez wyspecjalizowany zespół wysoko wykwalifikowanej kadry przy użyciu specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Wyniki prowadzonych prac (w szczególności rysunki techniczne, procedury, plany, rozwiązania konstrukcyjne i materiałowe etc.) są utrwalone w Spółce (w tym na elektronicznych nośnikach danych).

Budowa kompleksowego obszaru B+R oraz zarządzania tworzeniem i rozwojem wartości o charakterze niematerialnym ma odbywać się w ramach odrębnej spółki – 100% zależnej od N. (dalej: „Spółka Zależna”), mającej formę spółki z o.o. oraz siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

W tym celu nastąpi zbycie, w formie transakcji sprzedaży, przez N. na rzecz Spółki Zależnej Działu BiR (wraz z Dyrektorem Pionu Badań i Rozwoju). W zamian za dokonaną sprzedaż Spółka Zależna zapłaci na rzecz N. cenę odzwierciedlającą wartość rynkową zbywanego zespołu składników majątkowych.

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych (Działu BiR) wejdą w szczególności:

*   Aktywa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Działu BiR takie jak sprzęt komputerowy czy oprogramowanie używane do prac;
*   Aktywa w postaci know-how wypracowanego w ramach Działu BiR oraz niezbędnego do dalszego prowadzenia przez nią działalności i prac badawczo-rozwojowych;
*   Należności działu BiR (w szczególności w wysokości nierozliczonej do dnia transakcji zaliczki uiszczonej na rzecz podmiotu trzeciego z tytułu świadczonych usług);
*   Środki pieniężne, w równowartości zobowiązań klasyfikowanych jako zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (nieobejmujących przyszłych zobowiązań leasingowych lub przyszłych zobowiązań licencyjnych);
*   Zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz działu BiR niezapłacone do dnia transakcji (w szczególności związane z najmem powierzchni biurowych);
*   Zobowiązania o charakterze leasingowym;
*   Zobowiązania z tytułu zakupionych licencji.

Oprócz tego po stronie pasywów ZCP uwidocznione będą zaksięgowane rezerwy: w szczególności emerytalno – rentowe oraz rezerwy urlopowe.

Wraz z transakcją sprzedaży Spółka Zależna wstąpi w prawa z umów niezbędnych dla funkcjonowania działu BiR: np. umów licencji, umów najmu (do działu BiR nie jest przypisana własność jakichkolwiek nieruchomości, dział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do N. oraz wynajmowanych od podmiotów trzecich (ośrodki zamiejscowe) czy innych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie drobny sprzęt biurowy czy wyposażenie biurowe, jako, że Spółka Zależna ma zamiar zawrzeć kompleksową umowę w zakresie udostępniania pomieszczeń biurowych i obsługi biurowej, stąd aktywa te zostaną jej zapewnione na podstawie odrębnych porozumień. Spółka Zależna zawrze także umowę na obsługę m.in. w zakresie usług HR, usług IT (od N.).

W skład zobowiązań zbywanego Działu BiR nie wejdą zobowiązania z tytułu wynagrodzeń. Jako, że przejście własności Działu BiR ma nastąpić z końcem dnia 31 grudnia 2016 r., to wynagrodzenia za okres do tego momentu wypłaci dotychczasowy „właściciel” Działu BiR – N. S.A.

Dział BiR zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej jest wyraźnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki. Zgodnie ze schematem organizacyjnym w spółce funkcjonują obszary 4 dyrektorów: Dyrektor do spraw operacji, Dyrektor naczelny, Dyrektor ds. marketingu i rozwoju, Dyrektor finansowy. Podległe Dyrektorowi ds. marketingu i rozwoju jest m. in. Pion Marketingu, Pion Badań i Rozwoju, Dział Nadzoru Spawalniczego, Dział Serwisu. W strukturze Pionu Badań i Rozwoju, zgodnie ze schematem organizacyjnym wyodrębniony jest wyłącznie Dział BiR.

Dział BiR posiada przyporządkowanych pracowników (ponad 150 osób). W związku ze zbyciem ZCP nastąpi przejście na Spółkę Zależną części zakładu pracy N., w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu Pracy. Spółka Zależna stanie się z mocy prawa pracodawcą względem przejmowanych pracowników. W skład przenoszonych pracowników wchodzą też osoby kluczowe dla funkcjonowania Działu BiR jak Dyrektor Pionu Badań i Rozwoju czy kierownik działu Badań i Rozwoju.

Z uwagi na okoliczność, iż Dział BiR stanowi obecnie dział wewnętrzny Spółki, nie jest dla niego kalkulowany zysk jednostki (w szczególności nie są określone przychody i nie jest tworzony rachunek zysków i strat). Dział BiR nie posiada również wyodrębnionego konta bankowego (środki pieniężne jako podlegające przeniesieniu zostały określone w równowartości opisanych wyżej zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług). Niemniej jednak w stosunku do Działu BiR możliwe jest określenie kosztów bezpośrednich działalności, takich jak: płace pracowników, koszty sprzętu komputerowego na którym pracują (amortyzacja), koszty licencji na specjalistyczne oprogramowanie. Spółka jest również w stanie precyzyjnie określić majątek (aktywa trwałe) przypisany do Działu BiR.

W N. realizowane były w przeszłości, są obecnie i mogą być w przeszłości projekty dofinansowane ze środków publicznych. Intencją jest, aby w programach gdzie jest to możliwe, a dotacje będą dotyczyły również opracowania know-how będącego w przedmiocie działalności Działu BiR, projekty dofinansowane były realizowane wspólnie przez Spółkę Zależną jak i N. (w razie takich możliwości mogą być składane wspólne wnioski o dofinansowanie – o ile w danym przypadku będzie to prawnie możliwe).

Tym niemniej N. jest świadomym, iż obecnie realizuje projekty dofinansowane, na które dofinansowanie zostało przyznane uwzględniając zasoby posiadane przez N. jako własne (w tym pracę własnych pracowników). Również w przyszłości mogą być sytuacje, gdzie ze względu na wymogi prawne projekty dofinansowane będą musiały być realizowane samodzielnie przez N. W związku z powyższym w razie takiej konieczności, zasoby ludzkie oraz techniczne muszą być zapewnione w ramach N. W takim przypadku pracownicy, którzy zostaną wraz z Działem BiR przeniesieni do Spółki Zależnej będą zatrudniani również na część etatu w N. (sytuacja taka będzie miała miejsce również bezpośrednio po dokonanej transakcji w związku z realizowanymi obecnie projektami dofinansowanymi). Celem ich częściowego zatrudnienia w N. oraz zakresem obowiązków pracowniczych w ramach N. będzie wyłącznie praca przy projektach dofinansowanych, gdzie wymogiem będzie aby dane osoby pozostały pracownikami N. W pozostałym zakresie pracownicy Ci będą świadczyli prace na rzecz Spółki Zależnej.

Z tych samych powodów przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie umów z podmiotami zewnętrznymi, które dotyczą świadczenia na rzecz N. usług związanych z projektami dofinansowanymi, jako że realizacja tych projektów po transakcji pozostanie w gestii N. (nie będzie wykonywana przez N. IP). Również z tego powodu, jak wskazano aktywami przenoszonymi w ramach ZCP będzie opisany know-how, przy czym z ograniczeniem, iż po stronie N. pozostanie prawo do know-how dla celów realizacji dwóch projektów dofinansowanych (które będą „w toku” w okresie zbycia Działu BiR). N. IP nabędzie zatem prawa do know-how do wykorzystania dla wszelkich innych celów innych niż opracowanie produktów/technologii, które zostały dofinansowane na rzecz N. w ramach dwóch prowadzonych projektów dofinansowanych.

Zarówno N., jak i N. IP zarejestrowane są jako podatnicy VAT czynni.

Jednostka BiR nie działa obecnie jako zarejestrowany oddział Spółki.

N. IP będzie wykorzystywał nabytą jednostkę BiR do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług za wynagrodzeniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Dział BiR spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy Dział BiR spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: „podatkiem VAT”), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie ma on zastosowania wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, której definicję ustawodawca zamieścił w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższego wynika zatem, że w celu uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnione zostać powinny następujące warunki:

*   część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym,
*   na zorganizowaną część powinny składać się składniki materialne i niematerialne,
*   przeznaczeniem zespołu składników powinna być realizacja określonych zadań,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Sposób rozumienia tych regulacji jest przedmiotem bogatego orzecznictwa.

Jednym z kluczowych orzeczeń jest tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Trybunał wskazał tu na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny a nie tylko literalny charakter tego wyłączenia. Jak wskazał tu Trybunał regulacja ta „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT”. I dalej „jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym co istotne „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. Co istotne Trybunał orzekł, iż „jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Orzeczenie to jest tym istotniejsze, iż wskazany przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Stąd, co istotne, z powyższego orzecznictwa wynika, iż weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi.

Przechodząc do poszczególnych przesłanek uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa – na takim stanowisku stanął w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/ Po 491/14).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem przekazania będzie Dział BiR wyraźnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki Zgodnie ze schematem organizacyjnym w spółce funkcjonują obszary 4 dyrektorów: Dyrektor do spraw operacji, Dyrektor naczelny, Dyrektor ds. marketingu i rozwoju, Dyrektor finansowy. Podległe Dyrektorowi ds. marketingu i rozwoju jest m. in. Pion Marketingu, Pion Badań i Rozwoju, Dział Nadzoru Spawalniczego, Dział Serwisu.

W strukturze Pionu Badań i Rozwoju, zgodnie ze schematem organizacyjnym wyodrębniony jest wyłącznie Dział Badań i Rozwoju. Dział BiR posiada przyporządkowanych pracowników (ponad 150 osób). W związku ze zbyciem ZCP nastąpi przejście na Spółkę Zależną części zakładu pracy N., w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu Pracy. Spółka Zależna stanie się z mocy prawa pracodawcą względem przejmowanych pracowników Działu Badań i Rozwoju oraz wobec Dyrektora Pionu Badań i Rozwoju.

Nie ulega więc wątpliwości, iż Dział BiR jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie finansowe

Nie ulega również wątpliwości spełnienie w analizowanym przypadku przesłanki istnienia powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie Dział BiR w skład którego wchodzi zespół takich składników majątkowych jak m.in. know-how, sprzęt komputerowy, licencje na oprogramowanie, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania. W ramach transakcji na N. IP przejdzie również część zakładu pracy – Dział BiR wraz z przypisanymi pracownikami. Zespół wskazanych składników majątkowych wykorzystywany jest obecnie do prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej.

W ramach sprzedaży Działu BiR do Spółki Zależnej, na tę spółkę przejdą wszystkie opisane składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne prowadzenie przez nią działalności, obecnie wyodrębnionej w ramach struktury Spółki. Reasumując, Dział BiR będzie wyposażony we wszelkie instrumenty, które pozwolą na kompleksowe prowadzenie działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym należy wskazać, że zbywany Dział BiR stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Obok istnienia składników materialnych i niematerialnych, definicja zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wskazuje, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Jak wynika z opisu niniejszego wniosku, na mocy umowy sprzedaży przeniesione zostaną również zobowiązania pieniężne pozostałe do zapłaty na dzień transakcji, w szczególności z tytułu zobowiązań handlowych, zobowiązania z tytułu leasingu samochodu osobowego oraz utworzone rezerwy.

Wobec tego należy stwierdzić, że częścią zbywanej Jednostki BiR są również zobowiązania, które razem z nią i zostaną przeniesione na nabywcę.

Reasumując, w ocenie Spółki zbywana na rzecz N. IP Jednostka BiR stanowi powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Bez znaczenia powinien pozostać tu fakt, iż ze względu na przyjęte uregulowania prawne zobowiązanym do zapłaty wynagrodzeń za okres do dnia przejścia zakładu pracy pozostanie N.

Kolejną przesłanką jest określenie czy zbywana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla ZCP.

Jak wskazano w opisie wniosku, dla Jednostki BiR można określić koszty bezpośrednie działalności takiej jak płace pracowników, koszty sprzętu komputerowego, na którym pracują, koszty licencji na specjalistyczne oprogramowania czy inne koszty opisane we wniosku. Identyfikowane na poziomie księgowym są też w szczególności pozycje bilansowe tego działu: aktywa w postaci sprzętu komputerowego czy specjalistycznego oprogramowania.

Natomiast bez przeszkód dla uznania Jednostki BiR za ZCP jest fakt, iż na obecny moment jest ona jednostką wewnętrzną, która nie generuje przychodów (należności z tytułu sprzedaży) od podmiotów zewnętrznych (a zatem nie posiada również rachunku bankowego, na który spływałyby środki pieniężne), co jest ściśle związane z jej obecną funkcją (a zatem nie jest sporządzany wewnętrzny rachunek zysków i strat Działu BiR). Należy wskazać, że przychody bezpośrednio przypisywane do Działu BiR będą osiągane przez Spółkę Zależną po nabyciu Działu BiR. Sytuację tę można przyrównać do sytuacji przedsiębiorstwa, które właśnie rozpoczyna działalność na rynku. Przedsiębiorstwo takie nie ma z góry zapewnionego źródła przychodów – takie źródła generuje po rozpoczęciu działalności operacyjnej. Mimo to, takiemu nowoutworzonemu, gotowemu do podjęcia działalności przedsiębiorstwu nie można odmówić przymiotu przedsiębiorstwa (takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2011 r., sygn. IPTPP2/443-264/11-2/PM; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-93/11-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-564/12/DK czy też ten sam organ w interpretacji z tego samego dnia, sygn. ITPB3/423-566/12/DK). Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-52/16/MN stwierdzając, iż „Obecnie opisane powyżej podstawowe funkcje Szybu P. (np. wentylacyjna, zjazdowa/transportowa, podsadzkowa), są wykorzystywane przez Kxx (czyli podmiot w skład, którego wchodzi Szyb P.). Stąd w zakresie podstawowym nie są osiągane przez tę jednostkę przychody od podmiotów zewnętrznych. Tym niemniej planowane jest, iż po przekazaniu Szybu P. na rzecz SRK, Spółka zawrze z SRK umowę na mocy której funkcje szybu P. będą udostępnione przez SRK na rzecz. Spółki za wynagrodzeniem. Z powyższego powodu do Szybu P. nie są przypisane również należności (w szczególności od podmiotów zewnętrznych), które miałyby być przedmiotem przekazania. Przyjmuje się również, iż w zakresie w jakim będzie to niezbędne po dniu przekazania, SRK zawrze umowy niezbędne dla bieżącego funkcjonowania Szybu P.. Umowa taka będzie zawarta również z Kxx. Do Szybu P. nie jest przypisany wyodrębniony rachunek bankowy. Przedmiotem przekazania nie będą zatem środki pieniężne (\`(...)\`) W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oraz prawne należy uznać, że mający być przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych – tzw. Szyb „P.” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w oparciu o który nabywca również ma potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej”.

Co więcej należy podnieść, że do Działu BiR podlegającego przeniesieniu przypisano środki pieniężne w równowartości opisanych w stanie faktycznym zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług (nieobejmujących przyszłych zobowiązań leasingowych lub przyszłych zobowiązań licencyjnych). Brak przypisania rachunku bankowego i taki model przeniesienia środków pieniężnych pozostaje bez znaczenia dla oceny zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jak się potwierdza w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, nawet brak przeniesienia jakichkolwiek środków pieniężnych może nie dyskwalifikować zbywanego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży.”. Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. nr IBPP3/4512-343/15/KG uznał za ZCP przekazywaną Kopalnię, gdzie wskazano, iż „Do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (…)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka BiR będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i możliwość działania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Przesłanka istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa muszą umożliwić podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych – poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie. Innymi słowy – ZCP musi obejmować elementy, których suma pozwoli na samodzielne wykonywanie tych zadań gospodarczych, które ZCP realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa. Tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-113/15/MN czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IBPP4/443-436/14/LG. Jak wspomniano w opisie wniosku, Dział BiR posiada wyraźnie wyodrębnioną funkcję zarówno w ramach N. jak i w ramach Grupy. Zajmuje się on w szczególności opracowywaniem nowego rodzaju technologii i produktów, w tym innowacyjnych rozwiązań służących działalności Spółki. Chodzi tutaj o rozwiązania stanowiące zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, w tym doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego, obejmującego informacje stanowiące rozwiązania techniczne, technologiczne i organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie będących przedmiotem działalności Grupy. Znajduje on wyraz m.in. w dokumentacji konstrukcyjnej obejmującej opis procesów i procedur, dokumentacji obejmującej specyfikację materiałową, dokumentacji technicznej takiej jak instrukcje eksploatacyjne czy katalogi części zamiennych, instrukcje technologiczne, instrukcje procesowe fazy produkcji etc.

Powyższe prace wykonywane są przez wyspecjalizowany zespół wysoko wykwalifikowanej kadry przy użyciu specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Wyniki prowadzonych prac (w szczególności rysunki techniczne, procedury, plany, rozwiązania konstrukcyjne i materiałowe etc.) są utrwalone w Spółce (w tym na elektronicznych nośnikach danych).

Funkcjonowanie Działu BiR jest kluczowe zwłaszcza ze względu na umożliwienie Spółce odpowiadania na zapotrzebowanie rynkowe w zakresie produktów niestandardowych – spółka nie mogłaby ani wyprodukować ani sprzedać bez uprzedniego opracowania technologii produkcji, dopasowania produktów do wymagań klientów, jak również określenia niezbędnych kompetencji narzędziowych. Co więcej prowadzony przez Dział BiR określony rodzaj działalności nie jest realizowany przez jakąkolwiek inną część Spółki.

Ponadto, dzięki wyposażeniu Działu BiR w szereg składników majątkowych zapewniających możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami – po dokonaniu zbycia do Spółki Zależnej, ta ostatnia przy pomocy Działu BiR będzie w stanie prowadzić dalszą działalność zarobkową. Bez znaczenia będzie natomiast fakt, iż przy prowadzeniu tej działalności konieczne może się okazać wyposażenie Działu BiR w określone funkcje na podstawie umów zewnętrznych czy też umów zawartych bezpośrednio ze Spółką (jak wspomniane opisie wniosku usługi z obszarów IT i HR).

Przenoszony Dział BiR zachowa swój obecny potencjał, bowiem w jej skład wejdą nie tylko wszystkie składniki majątkowe niezbędne do kontynuowania prac, ale również zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do Działu BiR w tym pracownicy kluczowi dla Działu: Dyrektor Pionu Badań i Rozwoju oraz kierownik Działu Badań i Rozwoju.

Dodatkowo według Wnioskodawcy bez znaczenia dla klasyfikacji Jednostki BiR jako ZCP jest okoliczność, że część pracowników po zbyciu Działu BiR do Spółki Zależnej może i będzie zatrudniana na część etatu w N. Jak bowiem wskazano w N. realizowane były w przeszłości, są obecnie i mogą być w przeszłości projekty dofinansowane ze środków publicznych. Intencją jest, aby w programach gdzie jest to możliwe, a dotacje będą dotyczyły również opracowania know-how będącego w przedmiocie działalności Działu BiR, projekty dofinansowane były realizowane wspólnie przez Spółkę Zależną jak i N. (w razie takich możliwości mogą być składane wspólne wnioski o dofinansowanie – o ile w danym przypadku będzie to prawnie możliwe).

Tym niemniej N. jest świadomy, iż obecnie realizuje projekty dofinansowane, na które dofinansowanie zostało przyznane uwzględniając zasoby posiadane przez N. jako własne (w tym pracę własnych pracowników). Również w przyszłości mogą zaistnieć sytuacje, gdzie ze względu na wymogi prawne projekty dofinansowane będą musiały być realizowane samodzielnie przez N. W związku z powyższym w razie takiej konieczności, zasoby ludzkie oraz techniczne muszą być zapewnione w ramach N. W takim przypadku pracownicy, którzy zostaną wraz z Działem BiR przeniesieni do Spółki Zależnej będą zatrudniani również na część etatu w N. (sytuacja taka będzie miała miejsce również bezpośrednio po dokonanej transakcji w związku z realizowanymi obecnie projektami dofinansowanymi). Celem ich częściowego zatrudnienia w N. oraz zakresem obowiązków będzie wyłącznie praca przy projektach dofinansowanych, gdzie wymogiem będzie aby dane osoby pozostały pracownikami N. W pozostałym zakresie pracownicy Ci będą świadczyli prace na rzecz Spółki Zależnej.

Sam fakt zatrudniania na część etatów pracowników Spółki Zależnej przez N., wyłącznie dla celów realizacji projektów dofinansowanych nie sprzeciwia się uznawaniu zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. To samo dotyczy faktu braku przeniesienia umów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług przez podmioty trzecie wykorzystywanych przy projektach dofinansowanych realizowanych samodzielnie przez N. Jak wskazano nie są one związane z działalnością jaką ma prowadzić Dział BiR po zbyciu i jako takie nie będą wiązały się z działalnością Spółki Zależnej. Identyczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do faktu, iż aktywami przenoszonymi w ramach ZCP będzie opisany know-how, przy czym z ograniczeniem, iż po stronie N. pozostanie prawo do know-how dla celów realizacji dwóch projektów dofinansowanych (które będą „w toku" w okresie zbycia Działu BiR). N. IP nabędzie zatem prawa do know-how do wykorzystania dla wszelkich innych celów innych niż opracowanie produktów/technologii, które zostały dofinansowane na rzecz N. w ramach dwóch prowadzonych projektów dofinansowanych.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że Dział BiR wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a jego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również Minister Finansów potwierdzał w wydawanych interpretacjach, iż działy zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK
*   Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 października 2015 r., IPTPP1/4512-460/15-4/RG

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zamiarem Wnioskodawcy jest zbycie w formie transakcji sprzedaży Działu Badań i Rozwoju na rzecz Spółki Zależnej (wraz z Dyrektorem Pionu Badań i Rozwoju).

W skład zbywanego zespołu składników majątkowych (Działu BiR) wejdą w szczególności:

*   Aktywa w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Działu BiR takie jak sprzęt komputerowy czy oprogramowanie używane do prac;
*   Aktywa w postaci know-how wypracowanego w ramach Działu BiR oraz niezbędnego do dalszego prowadzenia przez nią działalności i prac badawczo-rozwojowych;
*   Należności działu BiR (w szczególności w wysokości nierozliczonej do dnia transakcji zaliczki uiszczonej na rzecz podmiotu trzeciego z tytułu świadczonych usług);
*   Środki pieniężne, w równowartości zobowiązań klasyfikowanych jako zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (nieobejmujących przyszłych zobowiązań leasingowych lub przyszłych zobowiązań licencyjnych);
*   Zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz działu BiR niezapłacone do dnia transakcji (w szczególności związane z najmem powierzchni biurowych);
*   Zobowiązania o charakterze leasingowym;
*   Zobowiązania z tytułu zakupionych licencji.

Oprócz tego po stronie pasywów ZCP uwidocznione będą zaksięgowane rezerwy: w szczególności emerytalno – rentowe oraz rezerwy urlopowe.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy realizowane były w przeszłości, są obecnie i mogą być w przeszłości projekty dofinansowane ze środków publicznych. Intencją jest, aby w programach gdzie jest to możliwe, a dotacje będą dotyczyły również opracowania know-how będącego w przedmiocie działalności Działu BiR, projekty dofinansowane były realizowane wspólnie przez Spółkę Zależną jak i N. (w razie takich możliwości mogą być składane wspólne wnioski o dofinansowanie – o ile w danym przypadku będzie to prawnie możliwe).

Wnioskodawca podał, że jest świadomym, iż obecnie realizuje projekty dofinansowane, na które dofinansowanie zostało przyznane uwzględniając zasoby posiadane przez Wnioskodawcę jako własne (w tym pracę własnych pracowników). Również w przyszłości mogą być sytuacje, gdzie ze względu na wymogi prawne projekty dofinansowane będą musiały być realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym w razie takiej konieczności, zasoby ludzkie oraz techniczne muszą być zapewnione w ramach Wnioskodawcy. W takim przypadku pracownicy, którzy zostaną wraz z Działem BiR przeniesieni do Spółki Zależnej będą zatrudniani również na część etatu u Wnioskodawcy (sytuacja taka będzie miała miejsce również bezpośrednio po dokonanej transakcji w związku z realizowanymi obecnie projektami dofinansowanymi). Celem ich częściowego zatrudnienia u Wnioskodawcy oraz zakresem obowiązków pracowniczych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie wyłącznie praca przy projektach dofinansowanych, gdzie wymogiem będzie aby dane osoby pozostały pracownikami Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie pracownicy Ci będą świadczyli prace na rzecz Spółki Zależnej.

Wnioskodawca wskazał, że z tych samych powodów przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie umów z podmiotami zewnętrznymi, które dotyczą świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług związanych z projektami dofinansowanymi, jako że realizacja tych projektów po transakcji pozostanie w gestii Wnioskodawcy (nie będzie wykonywana przez Spółkę Zależną). Również z tego powodu, jak wskazano aktywami przenoszonymi w ramach ZCP będzie opisany know-how, przy czym z ograniczeniem, iż po stronie Wnioskodawcy pozostanie prawo do know-how dla celów realizacji dwóch projektów dofinansowanych (które będą „w toku” w okresie zbycia Działu BiR). Spółka Zależna nabędzie zatem prawa do know-how do wykorzystania dla wszelkich innych celów innych niż opracowanie produktów/technologii, które zostały dofinansowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach dwóch prowadzonych projektów dofinansowanych.

W ocenie Organu w okolicznościach niniejszej sprawy o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu BiR można mówić z uwagi na fakt, że zgodnie ze schematem organizacyjnym w spółce funkcjonują obszary 4 dyrektorów: Dyrektor do spraw operacji, Dyrektor naczelny, Dyrektor ds. marketingu i rozwoju, Dyrektor finansowy. Podległe Dyrektorowi ds. marketingu i rozwoju jest m. in. Pion Marketingu, Pion Badań i Rozwoju, Dział Nadzoru Spawalniczego, Dział Serwisu. W strukturze Pionu Badań i Rozwoju, zgodnie ze schematem organizacyjnym wyodrębniony jest wyłącznie Dział BiR. Dział BiR posiada przyporządkowanych pracowników (ponad 150 osób). W związku ze zbyciem ZCP nastąpi przejście na Spółkę Zależną części zakładu pracy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu Pracy. Spółka Zależna stanie się z mocy prawa pracodawcą względem przejmowanych pracowników. W skład przenoszonych pracowników wchodzą też osoby kluczowe dla funkcjonowania Działu BiR jak Dyrektor Pionu Badań i Rozwoju czy kierownik działu Badań i Rozwoju.

W odniesieniu do Działu BiR ma również miejsce wyodrębnienie finansowe, mimo, że Dział BiR stanowi obecnie dział wewnętrzny Spółki i nie jest dla niego kalkulowany zysk jednostki (w szczególności nie są określone przychody i nie jest tworzony rachunek zysków i strat) oraz Dział BiR nie posiada wyodrębnionego konta bankowego (środki pieniężne jako podlegające przeniesieniu zostały określone w równowartości opisanych wyżej zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług). Niemniej jednak – jak podał Wnioskodawca – w stosunku do Działu BiR możliwe jest określenie kosztów bezpośrednich działalności, takich jak: płace pracowników, koszty sprzętu komputerowego na którym pracują (amortyzacja), koszty licencji na specjalistyczne oprogramowanie. Spółka jest również w stanie precyzyjnie określić majątek (aktywa trwałe) przypisany do Działu BiR. Oprócz tego po stronie pasywów ZCP uwidocznione będą zaksięgowane rezerwy: w szczególności emerytalno – rentowe oraz rezerwy urlopowe.

Wraz z transakcją sprzedaży Spółka Zależna wstąpi w prawa z umów niezbędnych dla funkcjonowania działu BiR: np. umów licencji, umów najmu (do działu BiR nie jest przypisana własność jakichkolwiek nieruchomości, dział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do N. oraz wynajmowanych od podmiotów trzecich (ośrodki zamiejscowe) czy innych umów cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży nie będzie drobny sprzęt biurowy czy wyposażenie biurowe, jako, że Spółka Zależna ma zamiar zawrzeć kompleksową umowę w zakresie udostępniania pomieszczeń biurowych i obsługi biurowej, stąd aktywa te zostaną jej zapewnione na podstawie odrębnych porozumień. Spółka Zależna zawrze także umowę na obsługę m.in. w zakresie usług HR, usług IT (od Wnioskodawcy).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym działu BiR można mówić ze względu na fakt, że przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazał Wnioskodawca Dział BiR posiada wyraźnie wyodrębnioną funkcję zarówno w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak i w ramach Grupy. Zajmuje się on w szczególności opracowywaniem nowego rodzaju technologii i produktów, w tym innowacyjnych rozwiązań służących działalności Spółki. Chodzi tutaj o rozwiązania stanowiące zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, utrzymywany w poufności, w tym doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego, obejmującego informacje stanowiące rozwiązania techniczne, technologiczne i organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie będących przedmiotem działalności Grupy. Znajduje on wyraz m.in. w dokumentacji konstrukcyjnej obejmującej opis procesów i procedur, dokumentacji obejmującą specyfikację materiałową, dokumentacji technicznej takiej jak instrukcje eksploatacyjne czy katalogi części zamiennych, instrukcje technologiczne, instrukcje procesowe fazy produkcji etc. (dalej łącznie jako: „know-how”). Powyższe prace wykonywane są przez wyspecjalizowany zespół wysoko wykwalifikowanej kadry przy użyciu specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Wyniki prowadzonych prac (w szczególności rysunki techniczne, procedury, plany, rozwiązania konstrukcyjne i materiałowe etc.) są utrwalone w Spółce (w tym na elektronicznych nośnikach danych).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu składniki majątkowe tworzące w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Dział Badań i Rozwoju, będący przedmiotem wskazanej we wniosku transakcji zbycia Działu Badań i Rozwoju, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci Działu Badań i Rozwoju stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Dział Badań i Rozwoju, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Dział Badań i Rozwoju, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.