Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-544/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie – w imieniu której występować będzie Zarząd Dróg Miejskich - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania nakładów?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; budynek-sprzedaż budynków; drogi; drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż-sprzedaż budynków; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej wydatków na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę sprzedawane - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wydatków na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 19 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Miasto. Spółka jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem.

W związku z nowym projektem, Spółka otrzymałaby od swojego udziałowca wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości (grunt), na których mają powstać tereny inwestycyjne przeznaczone do następczej sprzedaży przez Spółkę („Tereny Inwestycyjne”).

Zadaniem Spółki będzie przygotowanie na własny koszt przedmiotowej nieruchomości na potrzeby Terenów Inwestycyjnych. Do zadań Spółki należałoby zatem:

1.  kompleksowe zrealizowanie inwestycji drogowej spowodowanej Terenami Inwestycyjnymi jako inwestycją niedrogową - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.),
2.  doprowadzenie do nieruchomości mediów (prąd, woda, kanalizacja i inne media).

W związku planowanymi pracami, wystąpią sytuacje, kiedy Spółka na mocy stosownych umów i porozumień będzie musiała ponieść wydatki na inwestycje, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Miasta bądź dostawców mediów.

Dotyczyłoby to w szczególności nieodpłatnego przekazania dokonanych przez Spółkę nakładów rzeczowych na realizację inwestycji drogowej (związanej funkcjonalnie z inwestycją niedrogową - Terenami Inwestycyjnymi) na rzecz Miasta, w imieniu którego występować będzie Zarząd Dróg Miejskich - dalej: ZDM (z wyłączeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej). Inwestycja ta byłaby realizowana na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na rzecz ZDM, na terenach będących w dyspozycji ZDM i które nie byłyby własnością Spółki lecz Miasta.

Dodatkowo, w dniu 19 lutego 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, co następuje.

Grunt, na którym ma być realizowana inwestycja drogowa nie będzie wniesiony do Spółki.

Tereny Inwestycyjne będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość - wniesiona do Wnioskodawcy aportem - po doprowadzeniu do niej mediów, wykonaniu drogi dojazdowej (na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy) oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla potrzeb Terenów Inwestycyjnych, byłaby wykorzystana przez Spółkę w następujący sposób, w zależności od potrzeb i Jej możliwości finansowych:

1.  Spółka dokonałaby inwestycji w postaci budowy obiektów (budynków i budowli) na Terenach Inwestycyjnych, które następnie byłyby wynajmowane na rzecz przedsiębiorców, którzy będą prowadzić działalność gospodarczą.
2.  Spółka będzie sprzedawać wydzielone części tej nieruchomości przedsiębiorcom (grunt z nakładami inwestycyjnymi), którzy wybudują na niej obiekty w ramach planowanego Centrum (…) i będą w nich prowadzić działalność gospodarczą.
3.  Możliwe jest wystąpienie obu wyżej wymienionych wariantów, z uwagi na wielkość nieruchomości (Terenów Inwestycyjnych), na której ma powstać Centrum (…).

Zarówno wynajem obiektów, jak i sprzedaż części Terenów Inwestycyjnych wykonywana byłaby w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż w związku planowanymi pracami, wystąpią sytuacje, kiedy Spółka na mocy stosownych umów i porozumień będzie musiała ponieść wydatki na inwestycje, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Miasta bądź dostawców mediów. Dotyczyłoby to np. konieczności nieodpłatnego przekazania nakładów rzeczowych związanych z realizacją inwestycji drogowej na rzecz Miasta, w imieniu którego występować będzie Zarząd Dróg Miejskich - dalej: ZDR (z wyłączeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej). Inwestycja ta byłaby realizowana na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej na rzecz ZDR, na terenach będących w dyspozycji ZDR i które nie byłyby własnością Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie - w imieniu której występować będzie Zarząd Dróg Miejskich - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury drogowej, stanowią - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie protokołu przekazania nakładów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wobec tego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Zgodnie z umową darowizny określoną w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Darowizna jest czynnością prawną jednostronnie zobowiązującą.

Nieodpłatne przekazanie, jakie będzie mieć miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności - Spółka musi ponieść wydatki na budowę infrastruktury drogowej związanej z inwestycją niedrogową (Terenami Inwestycyjnymi), zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, który stanowi, iż realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tych przepisów, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej będą miały pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż będą miały na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla Terenów Inwestycyjnych. W tym przypadku zachowany więc zostanie związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu.

W świetle wskazanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki Wnioskodawcy na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie - w imieniu której występować będzie Zarząd Dróg Miejskich - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania nakładów (protokołu). Wniosek taki wynika z faktu, że dopiero z chwilą formalnego przekazania (podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) wybudowanej infrastruktury, możliwe będzie stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jej wybudowanie mają charakter definitywny. Do czasu przekazania wybudowanej infrastruktury może zdarzyć się wiele sytuacji, które z podatkowego punktu widzenia wpłyną na kwalifikację spornych wydatków. Przede wszystkim Wnioskodawca może zaniechać realizowania inwestycji. W takim przypadki oceniane wydatki stanowiłby w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanej inwestycji i byłyby potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ponadto, Spółka podziela argumentację zgodną z Jej stanowiskiem, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-418/12-2/AM), czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01 czerwca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-236/12/PP). Podobne stanowiska zajęto w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 06 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM) oraz z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wydatków na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę sprzedawane,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatków na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że w związku z nowym projektem, Spółka otrzymałaby od swojego udziałowca wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości (grunt), na których mają powstać tereny inwestycyjne przeznaczone do następczej sprzedaży przez Spółkę („Tereny Inwestycyjne”). Zadaniem Spółki będzie przygotowanie na własny koszt przedmiotowej nieruchomości na potrzeby Terenów Inwestycyjnych.

Do zadań Spółki należałoby zatem:

1.  kompleksowe zrealizowanie inwestycji drogowej spowodowanej Terenami Inwestycyjnymi jako inwestycją niedrogową - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.),
2.  doprowadzenie do nieruchomości mediów (prąd, woda, kanalizacja i inne media).

W związku planowanymi pracami, wystąpią sytuacje, kiedy Spółka na mocy stosownych umów i porozumień będzie musiała ponieść wydatki na inwestycje, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Miasta bądź dostawców mediów.

Nieruchomość - wniesiona do Wnioskodawcy aportem - po doprowadzeniu do niej mediów, wykonaniu drogi dojazdowej (na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy) oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla potrzeb Terenów Inwestycyjnych, byłaby wykorzystana przez Spółkę w następujący sposób, w zależności od potrzeb i Jej możliwości finansowych:

1.  Spółka dokonałaby inwestycji w postaci budowy obiektów (budynków i budowli) na Terenach Inwestycyjnych, które następnie byłyby wynajmowane na rzecz przedsiębiorców, którzy będą prowadzić działalność gospodarczą.
2.  Spółka będzie sprzedawać wydzielone części tej nieruchomości przedsiębiorcom (grunt z nakładami inwestycyjnymi), którzy wybudują na niej obiekty w ramach planowanego Centrum (…) i będą w nich prowadzić działalność gospodarczą.
3.  Możliwe jest wystąpienie obu wyżej wymienionych wariantów, z uwagi na wielkość nieruchomości (Terenów Inwestycyjnych), na której ma powstać Centrum (…).

Zarówno wynajem obiektów, jak i sprzedaż części Terenów Inwestycyjnych wykonywana byłaby w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie przez Spółkę nakładów rzeczowych związanych z realizacją inwestycji drogowej na rzecz Miasta, w imieniu którego występować będzie Zarząd Dróg Miejskich, nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na infrastrukturę drogową, co umożliwia Jej zrealizowanie planowanej inwestycji (tj. przygotowanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby Terenów Inwestycyjnych).

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatki na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę sprzedawane przedsiębiorcom, którzy wbudują na nich obiekty w ramach planowanego Centrum (…), jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodów ze sprzedaży części nieruchomości (Terenów Inwestycyjnych) przez Spółkę, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, iż realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży przedmiotowych Terenów Inwestycyjnych.

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie w imieniu której występować będzie Zarząd Dróg Miejskich, związane z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę sprzedawane, będą stanowiły stosownie do art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a zatem będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których Spółka dokona ich sprzedaży.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych przez Spółkę na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane na rzecz przedsiębiorców, którzy będą prowadzić tam swoją działalność gospodarczą, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki poniesionych przez Spółkę na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane, są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji wskazanej we wniosku stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową związaną z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane, jest moment formalnego przekazania inwestycji gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej infrastruktury. Dopiero w tym momencie koszty te mają bowiem charakter definitywny.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie w imieniu której występować będzie Zarząd Dróg Miejskich, związane z Terenami Inwestycyjnymi, które będą przez Spółkę wynajmowane, będą stanowiły stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych w momencie formalnego przekazania wybudowanej infrastruktury (w dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) na rzecz gminy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.