Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi betonowania oraz ustalenia, czy oświadczenie zleceniodawcy oraz protokół odbioru robót są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; dokumentowanie; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; roboty-roboty budowlane; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi betonowania oraz ustalenia, czy oświadczenie zleceniodawcy oraz protokół odbioru robót są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi betonowania oraz ustalenia, czy oświadczenie zleceniodawcy oraz protokół odbioru robót są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku. Wniosek uzupełniono 26 stycznia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu towarowego. Produkcja i sprzedaż dokonywana jest na rzecz firm oraz osób fizycznych. Transport masy betonowej odbywa się przy użyciu specjalistycznego sprzętu. W ramach zamówienia klienta dokonywana jest dostawa betonu wraz z usługą betonowania fundamentów, stropów, schodów lub posadzek stosownie do zawartej umowy. W ramach umowy klient zamawia odpowiednią ilość i jakość betonu ze wskazaniem miejsca na placu budowy, w którym ma zostać wykonana usługa wylania betonu wraz z pompowaniem. Realizacja zamówień dotyczy robót na obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe usługi Spółka ma zamiar wykonywać zarówno w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, jak również w budynkach wielorodzinnych, w których lokale mieszkalne nie przekraczają 150 m2. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, transport na teren budowy oraz koszt podania betonu pompą. Powyższe czynności każdorazowo udokumentowane będą umową cywilnoprawną zawartą ze zleceniodawcą, jak i wystawionym przez niego stosownym oświadczeniem z podpisanym protokołem, stanowiącym iż zakup przez niego takiej usługi będzie przeznaczony na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tak otrzymanych dokumentów Spółka każdorazowo wystawi stosowną fakturę zawierającą jedną pozycję, tj. dostawę betonu wraz z usługą jego wylania w stawce 8%.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Czynność będąca przedmiotem wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. stanowi dostawę, budowę, remont, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  Na „wylanie betonu wraz z pompowaniem” składają się następujące czynności: produkcja betonu, jego transport na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych szalunkach przez odbiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyprodukowanie betonu, dostarczenie go na budowę oraz zabetonowanie tym betonem za pomocą pompy do betonu odpowiednich elementów budynku mieszkalnego, spełniającego definicję budynku mieszkalnego, na podstawie umowy, jak i złożonego oświadczenia zleceniodawcy o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12a oraz art. 41 ust. 12b z podpisanym protokołem odbioru robót będzie mogło w całości zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy w związku z pytaniem nr 1 umowa, oświadczenie zleceniodawcy oraz protokół odbioru robót są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wobec czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie można zastosować opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT, zarówno do dostawy, budowy, remontu i modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, jak i robót budowlanych na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 jest możliwość stosowania obniżonej stawki 8% podatku na dostawę betonu towarowego, pompowanie, wylewanie i betonowanie. Wykonywane przez Spółkę prace w zakresie dostawy, pompowania, wylewania i betonowania będą uwarunkowane właściwą umową, z tytułu której wynikać będzie, że wykonawca usług poza usługą dostarczy wyprodukowany przez siebie materiał niezbędny do świadczenia takiej usługi. Ponadto każdorazowo zleceniobiorca składać będzie stosowne pisemne oświadczenie z podpisanym protokołem, że zakup usługi wraz z materiałem będzie przeznaczony na rzecz budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt na czyją rzecz wykonywane są przedmiotowe prace, istotne jest by roboty te dotyczyły obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zasadę tę stosuje się do każdej usługi budowlanej niezależnie od stopnia jej złożoności występującej w procesie budowy budynku. Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane będzie zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest dostawa betonu wraz z pompowaniem i wylewaniem, co powoduje, że mamy do czynienia z usługą budowlaną – robotami budowlanymi związanymi z fundamentowaniem. Wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Zatem, zdaniem Spółki, skoro czynności, o których mowa we wniosku dotyczyć będą dostawy betonu wraz z pompowaniem, wylaniem i betonowaniem, cena tych usług obejmować będzie koszt całkowity towaru i usługi, a przedmiotowe roboty budowlane będą realizowane w ramach budowy, modernizacji, remontu bądź będą dotyczyć budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, lub budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi o powierzchni poniżej 150 m2, zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości usług zastosowanie będzie miała 8% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ad. 2

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera katalogu dowodów będących podstawą zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku robót budowlanych związanych z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym umowa zawarta ze zleceniodawcą, oświadczenie zleceniodawcy, jak i protokół odbioru robót powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającym dowodem do zastosowania 8% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie jednak z treścią art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według ww. rozporządzenia w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w grupie 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 6 cyt. ustawy – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Jak stanowi art. 3 pkt 7a powołanej ustawy – przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 cyt. ustawy).

Z kolei w znaczeniu słownikowym (http://sjp.pwn.pl) „remont” oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Przez „modernizację” natomiast rozumie się unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Przez „termomodernizację” należy rozumieć z kolei ocieplanie budynku, np. za pomocą styropianu (http://sjp.pl)

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto należy wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, tj.: czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy jest konkretne świadczenie, wówczas nie można z niego wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu towarowego. Produkcja i sprzedaż dokonywana jest na rzecz firm oraz osób fizycznych. Transport masy betonowej odbywa się przy użyciu specjalistycznego sprzętu. W ramach zamówienia klienta dokonywana jest dostawa betonu wraz z usługą betonowania fundamentów, stropów, schodów lub posadzek stosownie do zawartej umowy. W ramach umowy klient zamawia odpowiednią ilość i jakość betonu ze wskazaniem miejsca na placu budowy, w którym ma zostać wykonana usługa wylania betonu wraz z pompowaniem. Realizacja zamówień dotyczy robót na obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe usługi Spółka ma zamiar wykonywać zarówno w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, jak również w budynkach wielorodzinnych, w których lokale mieszkalne nie przekraczają 150 m2. Jak wskazała Spółka, czynność będąca przedmiotem wniosku mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. stanowi dostawę, budowę, remont, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, na „wylanie betonu wraz z pompowaniem” składają się następujące czynności: produkcja betonu, jego transport na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych szalunkach przez odbiorcę. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, transport na teren budowy oraz koszt podania betonu pompą. Powyższe czynności każdorazowo udokumentowane będą umową cywilnoprawną zawartą ze zleceniodawcą, jak i wystawionym przez niego stosownym oświadczeniem z podpisanym protokołem, stanowiącym iż zakup przez niego takiej usługi będzie przeznaczony na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Na podstawie tak otrzymanych dokumentów Spółka każdorazowo wystawi stosowną fakturę zawierającą jedną pozycję, tj. dostawę betonu wraz z usługą jego wylania w stawce 8%.

Nawiązując do ww. orzecznictwa należy wskazać, że w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Uznanie, że w danym przypadku następują świadczenia złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyroki TSUE należy uznać, że wskazana przez Zainteresowanego usługa polegająca na wyprodukowaniu betonu, dostarczenie go na budowę oraz zabetonowanie tym betonem za pomocą pompy do betonu odpowiednich elementów budynku mieszkalnego, stanowi czynność, która jest wykonywana w ramach kompleksowego świadczenia polegającego na wykonaniu betonowania odpowiedniego elementu budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powołany stan prawny należy stwierdzić, że co do zasady, w sytuacji, gdy przedmiotem zawartej pomiędzy stronami umowy jest wykonywanie czynności polegających na wyprodukowaniu betonu, dostarczenie go na budowę oraz zabetonowanie tym betonem za pomocą pompy do betonu odpowiednich elementów budynku mieszkalnego, a ww. czynności wykonywane są w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b ustawy, wówczas czynności te traktować należy jako świadczenie kompleksowych usług budowlanych i do całej wartości tych usług zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są także z ustaleniem, czy oświadczenie zleceniodawcy o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12a oraz art. 41 ust. 12b ustawy oraz protokół odbioru robót są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Wskazać należy, że w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej niż stawka podstawowa, tj. w tym przypadku 8%. Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz, że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. Powyższe ma wynikać z materiału dowodowego jakim dysponuje podatnik. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą powierzchnię użytkową, rozumianą zgodnie z powołanymi powyżej przepisami w tym zakresie, np. kserokopia dokumentacji budowlanej, na podstawie której taką powierzchnię można obliczyć, akt notarialny, w którym wymieniona byłaby powierzchnia mieszkania lub budynku, przydział ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, itp.

Odniesienie powyższego do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji, prowadzi do wniosku, że fakt posiadania przez Wnioskodawcę oświadczeń klientów stanowiących, iż zakup usługi będzie przeznaczony na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak również protokołów odbioru robót – nie jest wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, dokumenty uprawniające do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości powinny potwierdzać związek wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym. Samo oświadczenie nabywcy usług, czy protokół odbioru robót nie jest jednak dowodem wystarczającym.

Zatem, oświadczenie zleceniodawcy oraz protokół odbioru robót nie są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 8% stawki podatku VAT.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do sformułowanych we wniosku pytań – należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.