Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.439.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznych programów obejmujących w szczególności:

1.  Oprogramowanie SAP - zintegrowane oprogramowanie klasy ERP (Enterprise resource planning) - służące jako narzędzie niezbędne do efektywnego planowania działania oraz sterowania organizacją poprzez zestaw współpracujących ze sobą aplikacji, opartych na scentralizowanej bazie danych, które wspomagają zarządzanie wszystkich działów przedsiębiorstwa poprzez definiowanie i standaryzowanie procesów biznesowych. Programy tego rodzaju mają zastosowanie w międzynarodowym otoczeniu (Adam Stabryła, Sławomir Wawaka, Problemy zarzadzania organizacjami w społeczeństwie informacyjnym, miles.pl, Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, str. 189-190)) - służące m.in do prowadzenia ksiąg rachunkowych, planowania funkcjonowania oraz do kontroli procesów sprzedażowych, zakupowych, magazynowych i produkcyjnych zachodzących w Spółce;
2.  CIM DATA BASE (dalej: „CDM”) - oprogramowanie do całościowego zarządzania cyklem życia produktu od strony inżynieryjno - technicznej. W szczególności, program ten umożliwia pełną obsługę projektów klientów ze zintegrowanymi platformami (Catia, Siemens) oraz jest wykorzystywany jako tzw. „workflow document” system;
3.  Oprogramowanie Windows oraz MS Office - oprogramowanie stanowiące odpowiednio system operacyjny umożliwiający pracę komputerów oraz pakiet aplikacji biurowych;
4.  HYDRA - oprogramowanie służące do bieżącego sczytywania danych o eksploatacji maszyn produkcyjnych.

Powyższe systemy są udostępniane w formie licencji.

Systemy tego typu przeznaczone są dla dużych przedsiębiorstw o rozbudowanej organizacji bądź dla całych grup kapitałowych. Z tego względu, zazwyczaj są wprowadzane w całej Grupie w sposób pozwalający na zachowanie kompatybilności pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe, Grupa Kapitałowa do której należy Wnioskodawca, podpisała umowy na nabycie powyższych licencji z poszczególnymi dostawcami oprogramowania. Umowy licencyjne zostały zawarte przez Spółkę powiązaną z siedzibą za granicą (dalej: „Spółka powiązana”, „Podmiot powiązany”) w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Z tytułu możliwości korzystania z powyższych licencji na oprogramowanie, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie praw do oprogramowania. W szczególności, wynagrodzenie zależne jest od ilości użytkowników programów i jest oparte na kosztach rzeczywistych liczonych w oparciu o pracownika i program.

W konsekwencji, licencja na oprogramowanie jest udostępniana przez dostawcę oprogramowania (podmiot niepowiązany), natomiast zapłata za licencję następuje w formie zwrotu kosztów Spółce powiązanej, która uiszcza wynagrodzenie za licencję w imieniu wszystkich podmiotów z Grupy. Powyższy sposób rozliczania jest również narzucany przez poszczególnych dostawców oprogramowania, w tym firmę S.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do zwrotu kosztu na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zwrot kosztów z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nabywa licencję na specjalistyczne programy, a w opinii Spółki korzystanie z programów komputerowych zalicza się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, nabywanie przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie stanowi opłatę za prawo do korzystania z licencji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Natomiast, w związku z okolicznością, że dyspozycją art. 15e ustawy o CIT są objęte transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym prezentowanym w niniejszym Wniosku, rzeczywistym beneficjentem należności nie jest Spółka powiązana, tylko podmiot trzeci (niepowiązany), tj. właściciel licencji.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy prawa podatkowego, zgodnie z dyrektywami wykładni, powinny w pierwszej kolejności być interpretowane zgodnie z wykładnią językową.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, jako subsydiarne. Powyższy pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stanowisko to wielokrotnie podkreślano w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, m.in. w wyroku z 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, oraz w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09. W pierwszym, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego, szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna.

Stanowisko to znalazło także potwierdzenie w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny, oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającego z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. fi. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej normy prawnej wskazanej w art. 15e ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, że dyspozycją przepisu objęte zostały koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego wyraz „ponosić” oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl), a zwrot „na rzecz” stanowi frazę przyimkową, stosowaną w konstrukcjach, w których wyrażenie określa cel, przeznaczenie, kierunek przekazania czegoś przez wykonawcę czynności. Natomiast, w zakresie zwrotu „pośrednio lub bezpośrednio”, w kontekście podmiotu na rzecz którego zostały poniesione koszty, za pomocą słownika języka polskiego należy określić, że wyraz „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, a wyraz „pośrednio” został wytłumaczony jako niedotyczący czegoś bezpośrednio. Tym samym, wnioski płynące z wykładni językowej wskazują na tezę, że regulacją wyrażoną w art. 15e ustawy o CIT, objęte są koszty, które docelowo stanowią przychód podmiotu powiązanego, tj. powiązanego w stosunku do podatnika, który realnie obciążony zostaje ciężarem ekonomicznym danego kosztu.

Innymi słowy, hipotezą art. 15e ustawy o CIT zostały objęte sytuacje, gdy faktycznie dany wydatek stanowi koszt u jednego podatnika i jednocześnie z drugiej strony stanowi faktyczny przychód podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, powyższa interpretacja wskazuje na zastosowanie koncepcji beneficjenta rzeczywistego w omawianych regulacjach.

Beneficjent (właściciel) rzeczywisty należności.

Pojęcie beneficjenta rzeczywistego wykorzystywane jest w zawieranych przez Polskę umowach

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według prof. dr hab. Artura Hołdy:

Powszechnie występujące zapisy w zawieranych przez Polskę umowach to:

1.  stosowanie pojęcia „osoby uprawnionej” lub „właściciela” (beneficial owner) jako osoby będącej rzeczywistym i ekonomicznym właścicielem należności (np. odsetek), która ma prawo do preferencyjnych stawek lub zwolnień z podatku u źródła. Ta koncepcja zapobiega m.in. stosowaniu sztucznych konstrukcji z użyciem odbiorców - podmiotów pośredniczących, które nie są rzeczywistymi, ekonomicznymi właścicielami płatności, a jedynie przekazują te płatności dalej, wykorzystując swoją rezydencję w państwie objętym daną umową (Podatkowe i bilansowe zamknięcie roku, red. prof. dr. hab. Artur Hołda).

Jednocześnie, w ustawie o CIT pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a ust. 29 ustawy o CIT jako podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W przedstawionym stanie faktycznym, rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot niepowiązany - który otrzymuje wynagrodzenie z tytułu licencji od Spółki powiązanej, która jest jedynie pośrednikiem w płatności.

Tym samym, mając na uwadze rezultat wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione tytułem zwrotu kosztów za nabycie licencji, jako uiszczane docelowo na rzecz podmiotu niepowiązanego, nie podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej, wskutek objęcia restrykcjami również wynagrodzeń należnych podmiotom niepowiązanym. Jak się zaś powszechnie przyjmuje, w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika (przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13).

Wykładnia funkcjonalna.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, było unikanie sztucznych konstrukcji podatkowych, co wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wydanego 4 października 2017 r. (dalej: „Uzasadnienie projektu”). Mianowicie, Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dalej w Uzasadnieniu projektu w odniesieniu do art. 15e ustawy o CIT, wskazano że:

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych - odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 (obecnie ust. 10, dotyczący pośredniego ponoszenia kosztów na rzecz podmiotów powiązanych - przyp. Wnioskodawcy), jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, skoro wprowadzenie m.in. art. 15e ustawy o CIT, miało na celu uniknięcie agresywnej optymalizacji podatkowej (tak samo jak wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela), to przepisy te nie powinny prowadzić do zastosowania omawianego limitu w stosunku do należności za świadczone przez podmiot trzeci usługi oraz należności za nabywane od podmiotu trzeciego wartości niematerialne i prawne (np. licencje). Byłoby to bowiem sprzeczne z celem ustawodawcy przemawiającym za wprowadzaniem tychże regulacji. Odmienne podejście doprowadziłoby również do sytuacji, w której podatnicy nabywający prawo do licencji bezpośrednio od (niepowiązanego) właściciela (co w przypadku Spółki byłoby nieefektywne z uwagi na ograniczenia po stronie dostawcy oprogramowania) byliby w (niesłusznie) uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników nabywających licencję przez pośredników będących podmiotami powiązanymi.

Natomiast, również w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT ustawodawca, mając na celu skierowanie przedmiotowych przepisów jedynie do transakcji odbywających się faktycznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, uwzględnił problem rzeczywistych właścicieli (beneficjentów) należności, poprzez określenie, że koszty pośrednio ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych to takie, które poniesione są na rzecz podmiotu niepowiązanego, gdzie jednak rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot powiązany.

W konsekwencji, raz jeszcze należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy, to podmiot niepowiązany jest rzeczywistym właścicielem należności, jako że to właściciel licencji otrzymuje należność z tego tytułu. Natomiast, Spółka powiązana - co należy podkreślić, jest jedynie pośrednikiem, rozdzielającym licencję pomiędzy podmiotami z Grupy i nie uzyskuje dochodów z tego tytułu. Skoro więc ustawodawca uwzględnił sytuacje, gdzie rzeczywistym właścicielem jest podmiot powiązany, analogiczne podejście powinno zostać przyjęte w stosunku do sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany. Jeżeli bowiem koncepcja beneficjenta rzeczywistego może być wykorzystywana do sprawdzenia, czy koszty poniesione były na rzecz podmiotu powiązanego, zatem ta sama koncepcja powinna być wykorzystana analogicznie do sprawdzenia czy rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany.

Tym samym, skoro dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są transakcje z podmiotami powiązanymi, a w stanie faktycznym rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany, to koszty poniesione na nabycie licencji nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust 1.

Wyłączenie zastosowania regulacji wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca uwzględnił w przepisach regulujących ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne i należności licencyjne, wyjątek w postaci wydatków z tytułu usług wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, co do których nie ma zastosowania ograniczenie. Są to koszty usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce, przepisy te mówią o refakturze poniesionych kosztów. Tym samym, również poprzez wprowadzenie wyłączenia w postaci art. 15e ust. 11 pkt 2, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca uwzględnił de facto problem beneficjenta rzeczywistego należności, czyli podmiotu, który jest ekonomicznym właścicielem należności.

Istotą refaktury jest bowiem działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/trzecich i obciążenie ich kosztami nabycia usług/licencji. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych istotnym jest, aby pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu faktycznemu odbiorcy w niezmiennym stanie i po stanie ich nabycia.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że również refaktura usług na kilka przedmiotów spełnia powyższe warunki i jest powszechną praktyką rynkową. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nich z danego dobra/usługi.

Zwrócić należy jednak uwagę, że schemat transakcji refakturowych nie jest precyzyjnie określony w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT - przepis zawiera jedynie odniesienie do art. 8 ust 2a ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy, przepis ten stanowi opis typu transakcji, nie udzielając jednocześnie całościowej informacji o adresacie normy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze dyrektywy wykładni oraz reguły kolizyjne, koszty licencji, które są nabywane od podmiotów trzecich, a następnie refakturowane przez podmiot powiązany, są również dla ostatecznego nabywcy usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena Wnioskodawcy wynika w szczególności z wykładni funkcjonalnej art. 15e ustawy o CIT, gdyż jak wspomniano powyżej, celem ustawodawcy było ograniczenie kosztów wynikających z (sztucznych) transakcji z podmiotami powiązanymi. Skoro zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kosztów generowanych poprzez transakcje z podmiotami powiązanymi, a rzeczywistym odbiorcą należności jest podmiot niepowiązany, to nie racjonalne byłoby odmienne stosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2.

Co więcej, mając na uwadze założenia o racjonalności prawodawcy oraz zupełności i bezsprzeczności systemu prawa, przyjęcie odmiennej interpretacji powyższego wyłączenia (tj. stanowiska, że wyłączenie to dotyczy jedynie „środkowego” podmiotu, który nabywa usługi/licencje od podmioty niepowiązanego i następnie refakturuje je na podmiot powiązany), skutkowałoby wnioskiem, iż wskazana regulacja nie ma żadnego praktycznego zastosowania. Bowiem, już inny przepis - wyłączenie uregulowane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się właśnie do sytuacji „środkowego” podmiotu, który nabywa usługi bądź licencje a następnie je refakturuje.

Inaczej mówiąc, zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, pozwala nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, bezsprzecznie związane są bezpośrednio zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych jak i samą usługą refakturowania. Tak więc, w przypadku uznania że stosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 uzależnione jest od bycia podmiotem, który refakturuje koszty na inny podmiot, skutkowałoby uregulowaniem tego samego przypadku wyłączenia z restrykcji poprzez dwa przepisy. W konsekwencji, również wykładnia systemowa przemawia za przyjęciem, że wyłączenie dotyczy ostatniego podmiotu, tj. podmiotu, na który następuje refaktura kosztów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług czy licencji refakturowanych zastosowanie mają regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu nabycia licencji jako kosztu uzyskania przychodów, nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na zwrot kosztów z tytułu nabycia licencji.

Dodatkowo, Spółka powiązana nabywa licencje m.in. od dostawcy oprogramowania - SAP SE, a następnie rozdziela je na spółki z Grupy, ponieważ jest to jedyny sposób nabycia ww. licencji dla tych podmiotów. Wnioskodawca nie mógłby podpisać indywidualnej umowy z SAP SE, ponieważ dostawca ten - co jest powszechną praktyką rynkową - sprzedaje licencje tylko na rzecz dużych podmiotów. Dlatego też, praktyka rozdzielania licencji oraz refakturowanie jej kosztów na inne spółki jest działaniem koniecznym z punktu widzenia realiów rynkowych. Gdyby Spółka nie korzystała z tego modelu rozliczeń, nie miałaby dostępu do licencji na niezbędne dla jej działania oprogramowanie.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że zakup licencji przez jeden, centralny podmiot oraz refakturowanie kosztów na poszczególne spółki pozwala na zauważalne zmniejszenie kosztów dla Wnioskodawcy, w porównaniu do sytuacji zawierania indywidualnych umów licencyjnych przez konkretne podmioty z właścicielem licencji. Tym samym, efekt skali pozwala na ustalenie korzystniejszych warunków cenowych. Jednocześnie, fakt zawierania umowy przez inny podmiot tj. Spółkę powiązaną nie wpływa na wzrost ceny za korzystanie z programów, jako że z tytułu możliwości korzystania z powyższych licencji na oprogramowanie, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące jedynie proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie praw do oprogramowania. Tym samym, w żadnym stopniu wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę nie stanowi docelowo przychodu (dochodu) Spółki powiązanej.

W powyższym zakresie Spółka przywołuje interpretację indywidualną - wydaną już na gruncie art. 15e ustawy o CIT, która potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn.0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS: (\`(...)\`) koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich, a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne i należności licencyjne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków poniesionych na zwrot kosztów z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie używane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 ww. ustawy, określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta ze specjalistycznych programów. Systemy są udostępniane w formie licencji.

Mając na uwadze powyższe, Grupa Kapitałowa do której należy Wnioskodawca, podpisała umowy na nabycie powyższych licencji z poszczególnymi dostawcami oprogramowania. Umowy licencyjne zostały zawarte przez Spółkę powiązaną w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Z tytułu możliwości korzystania z powyższych licencji na oprogramowanie, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie praw do oprogramowania. W szczególności, wynagrodzenie zależne jest od ilości użytkowników programów i jest oparte na kosztach rzeczywistych liczonych w oparciu o pracownika i program.

W konsekwencji, licencja na oprogramowanie jest udostępniana przez dostawcę oprogramowania (podmiot niepowiązany) natomiast zapłata za licencję następuje w formie zwrotu kosztów Spółce powiązanej, która uiszcza wynagrodzenie za licencję w imieniu wszystkich podmiotów z Grupy.

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na oprogramowanie dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), zatem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty udostępnienia licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e ustawy o CIT. Przedmiotowe licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzez Spółki powiązanej. Następnie to Spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu Wnioskodawcy).

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (Wnioskodawcę), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego.

W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostepnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń sadowych, a także interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym i odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.