Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.1002.2020.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: opodatkowanie usług badawczych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy Konsorcjum, finansowanych z dotacji
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; faktura; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur w ramach Konsorcjum oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur w ramach Konsorcjum oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- D.H.I.;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- D.L..

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.

D. Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca nr 1”) jest spółką celową utworzoną przez M., celem realizacji projektu partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce na realizację przedsięwzięcia o nazwie: „…”(„Przedsięwzięcie”).

2.

Przedsięwzięcie polega na (\`(...)\`)Obiekty wznoszone w ramach przedsięwzięcia, tj. instalacja termicznego przekształcania odpadów i kotłownia szczytowa zlokalizowane będą na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki, składającej się z działek nr … (obecnie działki: …) w obrębie nr .. oraz działki nr … w obrębie nr … (obecnie działki: ….).

3.

Realizacja Przedsięwzięcia ma służyć celom gospodarczym Spółki poprzez generowanie przychodów z wykonywania z wykorzystaniem efektów Przedsięwzięcia czynności opodatkowanych VAT, tj. przede wszystkim z następujących tytułów:

i. sprzedaży energii cieplnej wytwarzanej w instalacji, o której mowa w pkt 1 powyżej i zamówionej mocy cieplnej z rzeczonej instalacji;

ii. sprzedaży nośnika energii cieplnej wytwarzanej w ww. instalacji;

iii. sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w ww. instalacji oraz sprzedaż mocy (w ramach rynku mocy);

iv. odbioru odpadów w ww. instalacji;

v. dostawy ubocznych produktów spalania, takich jak odpady poprocesowe;

vi. dostaw innych towarów i świadczenia innych usług w związku z wykorzystaniem ww. instalacji i nieruchomości, na której będzie ona posadowiona.

Ww. czynności dokonywane będą wyłącznie na rzecz podmiotów krajowych, będących podatnikami VAT.

4.

Głównym wykonawcą budowy elektrociepłowni (tj. ww. Przedsięwzięcia) zostały wybrane (w drodze przetargu publicznego) spółka D.H. („DHI”, „Wnioskodawca nr 2”) z siedzibą w Korei Południowej oraz jej spółka zależna tj. D.L. („DL”, „Wnioskodawca nr 3”) z siedzibą w Niemczech. Pomiędzy Spółką a DHI oraz DL została podpisana umowa o realizację Przedsięwzięcia („Umowa EPC”), w której wykonawcy tj. DHI oraz DL działają wspólnie w ramach utworzonego, odrębną umową, konsorcjum (odpowiednio: „Konsorcjum” i „Umowa Konsorcjum”).

5.

Zawarta pomiędzy DHI oraz DL Umowa Konsorcjum, zakłada, że w celu realizacji wspólnego Przedsięwzięcia, strony współdziałają na zasadach konsorcjum.

6.

DHI oraz DL są członkami grupy kapitałowej D. DHI oraz DL są uważane wspólnie za strony Umowy EPC („Strony”) zawartej ze zleceniodawcą czyli Spółką. W związku z powyższym, Strony uzgodniły, iż ponoszą solidarną odpowiedzialność za realizację ww. Przedsięwzięcia wobec Spółki. Strony ponadto uzgodniły, że DHI będzie pełnić rolę lidera Konsorcjum („Lider Konsorcjum”) i będzie odpowiedzialna za koordynację Przedsięwzięcia Lider Konsorcjum będzie mógł zaciągać zobowiązana w imieniu obu Stron w stosunkach ze Spółką, na warunkach określonych w Umowie EPC. Uwzględniono również możliwość wyznaczenia przedstawicieli Stron w celu reprezentowania ich w kontaktach ze Spółką lub innymi osobami trzecimi, jeżeli przewiduje to Umowa EPC, a także powołania komitetu i przedstawicieli Stron w celu ogólnego nadzoru, współpracy i koordynacji Umowy EPC i Umowy Konsorcjum, DHI oraz DL ustalą pomiędzy sobą szczegółowy zakres prac. Każda ze Stron zapewni wszelkie dostawy i usługi niezbędne do prawidłowego wykonania przypisanego jej zakresu prac.

7.

Zarówno DHI, jak i DL, uprawnione są samodzielnie do podejmowania niezależnych decyzji i/lub działań wyłącznie w ramach przypisanego danej Stronie zakresu prac, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz Umowy EPC. W innych przypadkach, decyzje lub działania podejmowane są wspólnie przez DHI oraz DL lub komitet, o którym mowa w pkt 6 powyżej Strony mogą zdecydować, że w określonych przypadkach decyzje lub działania będą podejmowane wyłącznie przez Lidera Konsorcjum. Do funkcji Lidera Konsorcjum należy również:

i. prowadzenie negocjacji umów ze Spółką w odniesieniu do oferty (składanej w drodze przetargu publicznego), za zgodą DL lub w razie potrzeby z obecnością DL;

ii. zapewnienie technicznej, handlowej i organizacyjnej koordynacji na etapie składania ofert oraz w trakcie wykonywania Umowy EPC;

iii. w odniesieniu do Umowy EPC — reprezentowanie stron Umowy Konsorcjum przed Spółką oraz pełnienie funkcji podmiotu do kontaktu do celów koordynacji oraz koordynowanie negocjacji ze Spółką, organami administracji publicznej lub osobami trzecimi, a także obsługa niezbędnej korespondencji. W celu uniknięcia wątpliwości wszelkie wyjaśnienia, negocjacje, dyskusje i komunikacja ze Spółką i jej podmiotami powiązanymi, konsultantami i innymi osobami trzecimi, z którymi Strony są zobowiązane się kontaktować, będą przekazywane za pośrednictwem Lidera Konsorcjum;

iv. koordynowanie ewentualnych usług świadczonych na rzecz DHI oraz DL.

v. wyznaczenie przedstawiciela odpowiedzialnego za koordynację zadań Lidera Konsorcjum oraz wobec Spółki.

8.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, DHI oraz DL, mogą ustanowić dodatkowe wymagania pełnienia powyższych funkcji przez Lidera Konsorcjum lub zasady odpowiedzialności Lidera Konsorcjum, które jednak pozostają bez uszczerbku dla Umowy EPC i nie będą wiążące dla Spółki ani innych osób trzecich. Strony mogą również zdecydować o powierzeniu Liderowi Konsorcjum innych działań i obowiązków, w szczególności dotyczących stosunków między Stronami.

9.

W zakresie rozliczeń ze Spółką tj. fakturowania wykonanych prac w ramach Przedsięwzięcia, strony do Umowy Konsorcjum uzgodniły, że DHI, jako Lider Konsorcjum, będzie podmiotem odpowiedzialnym za wystawianie faktur na Spółkę i to Lider Konsorcjum będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki, w tym za faktury końcowe i płatności łączne, na warunkach określonych w Umowie EPC.

10.

Jednakże, jak wynika również z zawartej Umowy Konsorcjum, mając na uwadze fakt, że Lider Konsorcjum, w dacie zawarcia Umowy Konsorcjum, był w trakcie rejestracji Oddziału w Polsce oraz w trakcie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce a zarówno z umowy ze Spółką, obowiązujących przepisów prawa podatkowego (obowiązek podatkowy dla zaliczki), jak i z przesłanek czysto biznesowych (finansowanie kosztów realizacji zobowiązań umownych przez Konsorcjum z kwot uzyskanych zaliczek) wynikał obowiązek fakturowania zaliczek w określonym terminie. Strony ustaliły, że DL będzie odpowiedzialna za wystawianie tychże faktur częściowych i będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki, aż do momentu zarejestrowania Lidera Konsorcjum dla celów VAT. W tym zakresie doszło do czasowego upoważnienia DL do pełnienia roli podmiotu fakturującego. Zaznaczyć przy tym należy, że w okresie przejściowym rola lidera konsorcjum była w dalszym ciągu pełniona przez DHI a jedynie wystawianie faktur czasowo zostało powierzone DL z uwagi na fakt posiadania przez DL polskiego numeru identyfikacji podatkowej oraz konta bankowego w Polsce (techniczna możliwość realizacji rozliczeń z podwykonawcami w ramach mechanizmu podzielonej płatności).

11.

W związku z powyższym, faktury z sierpnia i września 2020 r. dot. Przedsięwzięcia, zostały wystawione przez DL, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

12.

Ponadto, Lider Konsorcjum odpowiada za obliczenie udziału płatności, które każda ze stron do Umowy Konsorcjum otrzymuje od Spółki, następnie przekazuje odpowiedni udział płatności należnych drugiej ze Stron na jej rachunek bankowy. Strony mogą ustalić dodatkowe zasady wzajemnych rozliczeń.

13.

W celu uniknięcia opóźnień, zmniejszenia lub wstrzymania płatności wszystkie dokumenty wymagane w celu wystawienia faktur Spółce, takie jak dokumenty przewozowe, świadectwa pochodzenia itp., są przedkładane Liderowi Konsorcjum zgodnie z wymogami drugiej strony, we właściwym czasie i we właściwej formie, jak to określono w Umowie EPC. Jak wskazano w Umowie Konsorcjum, żadna ze stron nie będzie dokonywać płatności na rzecz osób trzecich w imieniu Konsorcjum, o ile nie uzgodniono inaczej na piśmie, ale każda ze stron do Umowy Konsorcjum osobno reguluje własne zadłużenia oraz zobowiązania. To postanowienie pozostaje bez uszczerbku dla solidarnej odpowiedzialności stron.

14.

Umowa Konsorcjum weszła w życie z dniem jej podpisania przez DHI oraz DL i będzie obowiązywać oraz zachowa pełną moc prawną i skuteczność do dnia pełnego i ostatecznego wypełnienia postanowień i rozwiązania Umowy EPC. w tym do końca ewentualnego okresu odpowiedzialności za wady ukryte w stosunku do stron Umowy Konsorcjum.

15.

Spółka, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadząca działalność w Polsce, od otrzymanych faktur, wystawionych w pierwszej kolejności przez DL (do czasu zarejestrowania DHI dla celów VAT), a następnie od faktur które będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum tj. DHI - zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, w ramach rozliczeń z tytułu realizacji kolejnych etapów Przedsięwzięcia, określonych Umową EPC, zamierza odliczać kwotę VAT naliczonego od nabytych usług (w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych).

16.

Faktury, o których mowa w pkt 15 powyżej, wystawione do tej pory (tj. na dzień składania niniejszego Wniosku) przez DL dokumentowały świadczenie na rzecz Spółki przez Konsorcjum:

i. Realizacji usługi prac inżynierskich związanych ze wznoszeniem fundamentów kotłowni szczytowej w ramach Przedsięwzięcia (kamień milowy nr 3 zgodnie z załącznikiem nr 2 do Umowy EPC);

ii. Bieżących i przyszłych prac budowlanych związanych z budową w ramach Przedsięwzięcia instalacji termicznego przekształcania odpadów (faktury zaliczkowe na cel określony w części 1 załącznika nr 2 do Umowy EPC);

iii. Bieżących i przyszłych prac budowlanych związanych z budową w ramach Przedsięwzięcia kotłowni szczytowej (faktury zaliczkowe na cel określony w części 2 załącznika nr 2 do Umowy EPC).

17.

Od dnia rejestracji DHI dla celów VAT, pozostałe faktury, o których mowa w pkt 15 powyżej, z tytułu realizacji kolejnych etapów Przedsięwzięcia, określonych Umową EPC, będą wystawiane przez DHI jako Lidera Konsorcjum.

18.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zarówno DHI, jak i DL, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi do celów VAT w Polsce DHI, Lider Konsorcjum, zarejestrował oddział swojej spółki w Polsce DHI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z dniem 30 września 2020 r. Z kolei, dla celów VAT, DHI został zarejestrowany dnia 17 października 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury wystawione przez DL (w okresie przed uzyskaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum), zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, można uznać, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., „ustawa o VAT”), za faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony?
2.  Czy faktury otrzymane przez Spółkę od DL (w okresie przed uzyskaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum), uprawniają Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego w z uwagi na nabycie udokumentowanych rzeczonymi fakturami usług, o których mowa w pkt 15-16 opisu stanu faktycznego, w celu wykonywania czynności opodatkowanych?
3.  Czy faktury, które będą wystawione przez DHI (w okresie po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum), zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, można będzie uznać, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U z 2020 r. poz. 106 z póżn. zm., „ustawa o VAT”), za faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony?
4.  Czy faktury, które Spółka otrzyma od DHI (w okresie po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum), będą uprawniać Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego w z uwagi na nabycie udokumentowanych rzeczonymi fakturami usług, o których mowa w pkt 15 i 17 opisu stanu faktycznego, w celu wykonywania czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Faktury wystawione przez DL (w okresie przed uzyskaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum) zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, można uznać, w rozumieniu ustawy o VAT, za faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony.
2.  Faktury otrzymane przez Spółkę od DL (w okresie przed uzyskaniem rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum) uprawniają Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego z uwagi na nabycie udokumentowanych tymi fakturami usług, o których mowa w pkt 15-16 opisu stanu faktycznego, w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
3.  Faktury, które zostaną wystawione przez DHI (w okresie po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum) zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, będzie można uznać, w rozumieniu ustawy o VAT, za faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony.
4.  Faktury, które Spółka otrzyma od DHI (w okresie po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce przez DHI - Lidera Konsorcjum) będą uprawniać Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego z uwagi na fakt, że nabycie udokumentowanych tymi fakturami usług, o których mowa w pkt 15 i 17 opisu stanu faktycznego, będzie miało miejsce w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytań nr 1 i 3

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT

2.

Faktury, w tym faktury zaliczkowe, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego, dokumentują świadczenie usług budowlanych i inżynierskich związanych ze wznoszeniem budynków, zatem mieszczą się w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i ar.t 8 ust. 1 ustawy o VAT.

3.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, jest miejsce położenia nieruchomości.

4.

Jak zostało to wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego, usługi budowlane i inżynierskie (w przedmiocie przygotowania budowy kotłowni szczytowej) związane z realizacją Przedsięwzięcia i udokumentowane fakturami, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego, prowadzone są na nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w mieście O., zatem na terytorium Polski.

5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ramach wyjątku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są też osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 tejże ustawy, z kolei usługobiorcą jest podatnik VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

6.

Jako, że zarówno DHI jak i DL są zagranicznymi osobami prawnymi zarejestrowanymi jednak jako podatnicy VAT czynni na terytorium Polski zgodnie z art. 96 ust 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego, uznać należy że zarówno DHI i DL (w zależności od tego, który z danych podmiotów świadczył daną usługę na rzecz Spółki), jak i Spółka, działają jako podatnicy VAT.

7.

Zgodnie z art. 106b ust 1 podatnik VAT dokonujący sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski) jest obowiązany wystawić na rzecz nabywcy fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

8.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym DL i DHI, działając jako podatnicy VAT, dokonali świadczenia usług na rzecz Spółki zobowiązani byli oni do wystawienia faktury dokumentującej tą sprzedaż

9.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, „k.c.”) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

10.

Ponieważ instytucja konsorcjum nie jest przedmiotem regulacji prawa cywilnego, w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane zostało stanowisko, iż jest to de facto rodzaj porozumienia koordynacyjnego o wspólne działanie (wspólne przedsięwzięcie), stanowiącego autonomiczną konstrukcję prawną, ukształtowaną na podstawie swobody umów określonej w art. 3531 k.c. Taki charakter instytucji konsorcjum jest podkreślany także i na gruncie prawa podatkowego (tak: K. Kańtor, K Wróblewska, Umowa konsorcjum - konsekwencje w zakresie VAT, PP 2015, nr 12, s. 22-28) Przedstawiciele doktryny podkreślają, że „Realizując umowę konsorcjum, partnerzy zwykle wyznaczają lidera do reprezentowania ich wobec podmiotów trzecich”, a „w zależności od postanowień umownych lider może pełnić funkcję koordynatora prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, jak również być odpowiedzialny za relacje z ostatecznym odbiorcą (jako podmiot uprawniony m.in. do wystawienia faktury dokumentującej wynagrodzenie uczestników konsorcjum), w szczególności odpowiadać również za realizację przed zamawiającym. Niemniej warto zaznaczyć, że w praktyce najczęściej odpowiedzialność pozostałych uczestników jest solidarna z liderem. Zazwyczaj to lider wystawia więc fakturę na zamawiającego obejmująca całość wykonanych prac. Taki sposób rozliczeń jest najczęściej wymagany przez zamawiającego, dla którego także oprócz prostoty i klarowności takiego rozwiązania najistotniejsze jest jego większe bezpieczeństwo spowodowane solidarną odpowiedzialnością partnerów Konsorcjanci z kolei wystawiają faktury na lidera za prace wykonane w ramach realizacji projektu (działają zatem na analogicznej zasadzie jak podwykonawcy)” (podkreślenie Wnioskodawców, tak: K. Kańtor. K Wróblewska, Umowa konsorcjum - konsekwencje w zakresie VAT, PP 2015, nr 12. s. 22-28).

11.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym. Strony w Umowie Konsorcjum ustanowiły, korzystając z prawa wyrażonego w art. 3531 k.c., postanowienia, zgodnie z którymi DHI jako Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury na rzecz Spółki i będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki, w tym za faktury ostateczne i ostateczne płatności łączne, na warunkach określonych w Umowie EPC (pkt 7.1.1 Umowy Konsorcjum) a także, mając na uwadze fakt, że Lider Konsorcjum był w trakcie rejestracji dla celów VAT w Polsce a zarówno z umowy ze Spółką, obowiązujących przepisów prawa podatkowego (obowiązek podatkowy dla zaliczki), jak i z przesłanek czysto biznesowych (finansowanie kosztów realizacji zobowiązań umownych przez Konsorcjum z kwot uzyskanych zaliczek) wynikał obowiązek fakturowania zaliczek w określonym terminie wobec czego, Strony ustaliły, że DL będzie odpowiedzialna za wystawianie faktur częściowych i będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki aż do momentu zarejestrowania DHI dla celów VAT w Polsce (co nastąpiło w dniu 17 października 2020 r ), zaś Lider Konsorcjum dopiero wówczas przejmie ww. obowiązki (pkt 7.1.2. Umowy Konsorcjum). Strony ustaliły także, że każdorazowo Strona będąca wystawcą faktury na rzecz Spółki i odbiorcą łącznej płatności dokona przelewu na rzecz drugiej ze Stron części otrzymanej płatności odpowiadającej wynagrodzeniu rzeczonej drugiej ze Stron z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Spółki usług Strony postanowiły zatem, że świadczenia usług wykonywane przez zarówno DHI jak i DL na rzecz Spółki będą dokumentowane fakturami wystawianymi jedynie przez DHI (a do czasu rejestracji DHI dla celów VAT w Polsce - jedynie przez DL) i to jedynie ta ze Stron Umowy Konsorcjum, która będzie wystawcą danych faktur będzie też bezpośrednim odbiorcą płatności Spółki z tytułu udokumentowanych w tychże fakturach świadczeń usług (bez względu na to, która ze Stron rzeczywiście usługi te wyświadczyła), zaś kolejno rzeczona Strona dokona stosownego rozliczenia otrzymanej od Spółki łącznej płatności z drugą ze Stron, należność której objęta była łączną płatnością ze strony Spółki. W powyższym zatem zakresie Umowa Konsorcjum przewiduje mechanizm rozliczeń odpowiadający utrwalonej praktyce rynkowej, opisanej w pkt 8 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców powyżej.

12.

Konsorcja w praktyce dzielą się także na tzw. konsorcja rzeczowe i konsorcja finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres robót budowlanych. Każdy z uczestników wykonuje wydzielony zakres robót, a podział zysku wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego, każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót Uczestnicy konsorcjum finansowego wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa, a kolejno dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do rzeczywistej partycypacji.

13.

Jak zostało to wskazane w pkt 6 opisu stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Strony uzgodniły i potwierdziły szczegółowy zakres prac wykonywanych w ramach świadczenia usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia na rzecz Spółki dla każdej z nich z osobna (pkt 2.3.1 Umowy Konsorcjum). W związku z powyższym, Konsorcjum uznać należy za konsorcjum rzeczowe, a zastosowanie do niego mieć będą jedynie wnioski płynące z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa referującego wyłącznie do tego rodzaju konsorcjów, a nie do konsorcjum finansowego

14.

W końcu zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

15.

W doktrynie na gruncie powyższego przepisu ustawy o VAT przyjmuje się, że w schemacie konsorcjum rzeczowego uczestnicy wystawiają na lidera konsorcjum faktury obejmujące z góry ustalony zakres prac, w uzgodnionej wcześniej wysokości, lider zaś fakturuje całość prac na zamawiającego, działając zasadniczo w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu trzeciego (tak: K Kańtor, K. Wróblewska, Umowa konsorcjum - konsekwencje w zakresie VAT, PP 2015, nr 12, s. 22-28).

16.

Powyższa ocena doktrynalna jest całkowicie spójna z przedstawioną dotychczas przez Wnioskodawcą analizą bieżącego zagadnienia. Skoro bowiem w pkt 1-4 dowiedziono, że w opisywanym stanie faktycznym DL i DHI świadczyły na rzecz Spółki usługi budowlane na terytorium kraju, w pkt 5-6 dowiedziono, że wszyscy Wnioskodawcy w toku świadczenia i nabycia opisanych w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego usług działali jako podatnicy VAT czynni, zaś w pkt 7-8 powyżej dowiedziono, że w sytuacji świadczenia usług przez podmioty klasyfikowane w powyższy sposób konieczne jest udokumentowanie przez nie dokonywanego świadczenia usług fakturą VAT wystawioną na rzecz nabywcy, to uznać należy, że w przypadku zrealizowania hipotezy zarówno art. 8 ust. 1 jak i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jednocześnie, tj. gdy jedna ze Stron Umowy Konsorcjum świadcząc usługi na rzecz Spółki dokonuje tego zarówno samodzielnie (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), jak i działając we własnym imieniu, ale na rzecz drugiej Strony (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), właściwe jest udokumentowanie rzeczonego świadczenia usług jedną fakturą VAT przez Stronę działającą jedynie we własnym imieniu ale zarówno na własną rzecz, jak i na rzecz drugiej Strony Umowy Konsorcjum.

17.

W dokładnie taki też sposób działali Wnioskodawca nr 2 i Wnioskodawca nr 3 wystawiając na rzecz Wnioskodawcy nr 1 faktury wymienione w pkt 15-17 opisu stan tzn. w stosunku do usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w pkt 16 opisu stanu faktycznego DL, działając jako podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski i działając co prawda jedynie w imieniu własnym, ale zarówno na własną rzecz jak i na rzecz DHI, wystawił faktury dokumentujące wyświadczone rzeczywiście zarówno przez DL jak i przez DHI (będące związane z DL Umową Konsorcjum) i otrzymał z ich tytułu płatność od Spółki. Tożsamo, w ten sam sposób, działać będzie DHI w stosunku do usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w pkt 17 opisu stanu faktycznego.

18.

Model działania podjęty przez Wnioskodawcę nr 2 i Wnioskodawcę nr 3 w aspekcie wystawiania faktur na rzecz Wnioskodawcy nr 1 jest powszechnie akceptowany jako prawidłowy także i w praktyce stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, które jednoznacznie uznają za odpowiadające wymogom prawa podatkowe działanie, w ramach którego chociaż wszyscy uczestnicy konsorcjum świadczą usługi na rzecz zamawiającego, to tylko lider konsorcjum wystawia fakturę i odbiera płatność za całość usług wyświadczonych przez uczestników konsorcjum, a kolejno dochodzi do osobnego rozliczenia pomiędzy liderem, a pozostałymi uczestnikami konsorcjum proporcjonalnie do zrealizowanego przez nich zakresu prac.

19.

Jak przykładowo wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF „Spółka, jako Lider Konsorcjum (\`(...)\`) który zgodnie z umową konsorcjum działa na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum powinna wystawić fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego, naliczając od niej należny podatek VAT i wykazując ten podatek w swojej deklaracji VAT i w przypadku realizacji Projektu (\`(...)\`) Spółka jako Lider Konsorcjum jest na podstawie umowy wykonawczej do umowy konsorcjów upoważniona do wystawienia zbiorczej faktury na Zamawiającego, uwzględniającej wszystkie kwoty należne dla Konsorcjum. Jakkolwiek ekonomicznym beneficjentem usług wykonywanych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum jest bezpośrednio Zamawiający, a nie Lider Konsorcjum, z punktu widzenia podatku VAT należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum pełni w analizowanym modelu rolę quasi-pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum a Spółką jako Liderem Konsorcjum oraz pomiędzy Liderem a Klientem powinno przyjąć formę refakturowania. W opinii Wnioskodawcy pośrednie zastosowanie znajdzie tutaj art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku”

Jak skonstatował wydający cytowaną interpretację indywidualną DIS w Warszawie „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługa świadczona przez Konsorcjum reprezentowane przez Lidera na rzecz Zamawiającego winna być dokumentowana - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - wystawiana przez Lidera faktura VAT oraz powinna być rozliczona w Jego deklaracji podatkowej” (podkreślenie Spółki).

Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż powyższa interpretacja indywidualna może być uznana za nadal aktualną mimo uchylenia przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem jego treść de facto nadal obowiązuje, została jedynie przeniesiona do art. 8 ust. 2a czytanego w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi” (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) oraz, że „Podstawą opodatkowania, (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą (\`(...)\`) usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od (\`(...)\`) usługobiorcy. Tożsamą uwagę odnieść należy także i do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do którego referuje ww. interpretacja indywidualna, a który to obecnie uchylony przepis brzmiał „Podatnicy, o których mowa w art. 15. są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy”, zaś obecnie obowiązujący przepis art. 106e ust. 1 ustawy o VAT nakazuje by faktura zawierała wszystkie ww. elementy, a także szereg elementów dodatkowych ponad te, o których mowa była w dawnym art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

20.

Podobne stanowisko znaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której DIS w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że „Niewątpliwie czynności wykonywane przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum i Lidera Konsorcjum stanowiące elementy składowe usługi nabywanej przez Klienta, jak również cała usługa wykonywana przez konsorcjum spełniają definicję świadczenia usług zawartą w ustawie VAT i są czynnościami odpłatnymi. Tym samym są to czynności opodatkowane VAT. Jednocześnie, jak wykazano wyżej, konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach konsorcjum są Uczestnicy Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum reprezentujący konsorcjum wobec Klienta i fakturujący całość usług wykonanych przez konsorcjantów na rzecz tego Klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż zgodnie z Umowa Konsorcjum Klient jest zobowiązany do zapłaty całego wynagrodzenia z tytułu oraz wykonanych przez konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, a następnie Lider Konsorcjum ma obowiązek dokonać podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Klienta pomiędzy siebie i Uczestników Konsorcjum, należy stanąć na stanowisku, że Uczestnicy Konsorcjum powinni wystawić na Lidera Konsorcjum faktury VAT (zawierające podatek VAT w przypadku, gdy dany Uczestnik Konsorcjum jest polskim podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce) dokumentujące przypadającą na nich część wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez nich w ramach konsorcjum usług (podkreślenia Wnioskodawców).

21.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2010 r„ sygn. IPPP1-443-383/10-4/AS, w której DIS w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko, że „Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektu. Faktury będą wystawiane przez Lidera na rzecz Zamawiającego po wykonaniu poszczególnych etapów Projektu zgodnie z odrębnymi ustaleniami. W celu rozliczenia robót wykonywanych przez Strony na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, Partnerzy wystawią na Lidera Konsorcjum odpowiednie faktury VAT” (podkreślenie Wnioskodawców).

22.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.140.2017.2.ICz. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) wskazał co następuje: „HZ przedmiotowej sprawie schemat rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum a Zamawiającym wygląda następująco: Partnerzy ustalili, że faktury za wszystkie prace przez nich wykonane na podstawie umowy z Zamawiającym będą wystawione Zamawiającemu przez Lidera. Partnerzy będą wystawiać faktury Liderowi (Wnioskodawcy) za prace przez nich wykonane i protokolarnie odebrane przez Zamawiającego Lider (Wnioskodawca) będzie płacił Panterom należne im wynagrodzenie w następnym dniu roboczym po dacie wpływu na rachunek Lidera należności zapłaconych przez Zamawiającego. Podstawą zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Lidera konsorcjum (czyli Wnioskodawcę). (\`(...)\`) Natomiast w świetle obowiązujących przepisów należy uznać, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych będzie ciążył na Liderze Konsorcjum tj. Wnioskodawcy” (podkreślenia Wnioskodawców).

23.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KT, DKIS wskazał z kolei, że „To Lider jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu przez Konsorcjum (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi (roboty wykonane przez wszystkich Partnerów), niezależnie od ustalonego podziału prac wynikających z zawartej umowy Konsorcjum. Natomiast do zadań Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum, należy realizacja przydzielonego mu - zgodnie z Umową - zakresu robót, oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia. Skoro zatem Wnioskodawca - Partner Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Spółkę) zrealizowane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, to należy uznać, że Partner Konsorcjum (Spółka) występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego)” (podkreślenia Wnioskodawców).

24.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.217.2019.2.AW. DKIS oceniając stanowisko wnioskodawcy zauważył, że: „Zgodnie z Umową Lider Konsorcjum zostanie upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym. Jednocześnie Lider będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Zamawiającego faktur dokumentujących zarówno pracę wykonane przez siebie, jak i prace wykonane przez Partnera. Z kolei Partner Konsorcjum zobowiązany zostanie do wystawienia Liderowi Konsorcjum faktur obejmujących przysługujące mu wynagrodzenie za realizację określonego w Kontrakcie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług szczegółowo wskazanych w opisie sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń wykonywanych między Liderem a Partnerem Konsorcjum. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach Konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) oraz Partner Konsorcjum, z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług, występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w postaci szeregu dostaw, robót budowlanych i usług, w zamian za które należne są określone wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego, w ramach Konsorcjum, dochodzi do odprzedaży czynności w postaci dostaw towarów i świadczeń usług pomiędzy Konsorcjantami, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w zaistniałej sytuacji Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udokumentowania fakturą wykonanych czynności, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy” (podkreślenie Wnioskodawców).

25.

W końcu, w najnowszej interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r , sygn. 0111-KDIB3-1.4012.511.2020.2.IK, DKIS dokonał oceny, że: „Należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Zamawiającego w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Zamawiającym), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Uczestnikiem Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora” (podkreślenia Wnioskodawców).

26.

Na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że powyższej oceny nie powinien zmieniać fakt, iż nie tylko DHI, tj. Lider Konsorcjum jest Stroną wystawiającą faktury i odbierającą płatności z ich tytułu od Spółki, ale w okresie przed zarejestrowaniem DHI jako podatnika VAT czynnego funkcję tę pełnił, tymczasowo, także i DL. Wnioskodawcy zauważają, że modelowe ukształtowanie mechanizmu rozliczeń konsorcjum rzeczowego w ramach którego uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres robót budowlanych, kolejno lider konsorcjum wystawia fakturę na rzecz zamawiającego i odbiera płatność z jej tytułu, a finalnie uczestnicy konsorcjum dokonują (poprzez wystawienie właściwych faktur na rzecz lidera konsorcjum) podziału zysku wynikającego z podziału rzeczowego prac wynika tylko i wyłącznie z praktyki rynkowej przyjętej w większości konsorcjów utworzonych na bazie swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c. Także sama instytucja lidera konsorcjum jest zagadnieniem pozostawionym całkowicie uzgodnieniom uczestników danego konsorcjum. Powyższe oznacza, iż liderem może zostać każdy z uczestników konsorcjum, a zarazem funkcja lidera nie jest koniecznie funkcją stałą (co wynika już z samego braku uregulowania tej materii przepisami prawa powszechnie obowiązującego). Skoro zatem Strony postanowiły, że funkcję lidera Konsorcjum pełnić będzie DHI, ale tymczasowo, do czasu jego zarejestrowania dla celów VAT w Polsce, doszło do czasowego upoważnienia DL do pełnienia roli podmiotu fakturującego, przy czym rola lidera konsorcjum była w dalszym ciągu pełniona przez DHI, to okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawców, jako irrelewantna prawnie (fakt wyznaczenia określonego uczestnika konsorcjum jego liderem oraz ewentualna zmiana podmiotu pełniącego tę funkcję pozostaje poza zakresem rozważań poczynionych w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych w sprawach analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego i nie wpływa w żaden sposób na podjęte przez organy wydające rzeczone interpretacje indywidualne oceny). Innymi słowy - ocena bieżącego stanu faktycznego musiałaby być taka sama zarówno gdyby osobno oceniać rozliczenia faktur wystawionych na rzecz całego Konsorcjum przez DL i osobno rozliczenia faktur wystawionych na rzecz całego Konsorcjum przez DHI, gdyż nie zachodzi pomiędzy nimi żadna istotna prawnie okoliczność rozróżniająca. Z tego też względu jednolita ocena obu tych rozliczeń na raz, tj. z uwzględnieniem zachodzącej w międzyczasie zmiany podmiotu fakturującego nie powinna także różnić się w stosunku do ocen tychże rozliczeń osobno.

27.

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że doszło do zmiany lidera konsorcjum, neutralność zmiany lidera konsorcjum pod kątem prawidłowości rozliczeń z zamawiającym, na skutek której to zmiany przed jej dokonaniem podmiotem wystawiającym w swoim tylko imieniu faktury dokumentujące świadczenia wszystkich uczestników konsorcjum i odbierającym całość należności jest jeden z uczestników konsorcjum, a po jej dokonaniu podmiotem wystawiającym w swoim tylko imieniu faktury dokumentujące świadczenia wszystkich uczestników konsorcjum i odbierającym całość należności jest inny uczestnik konsorcjum, potwierdzona została także w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

28.

Jak zgadza się z wnioskodawcą DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-360/13-5/RR: „Przed zmianą lidera konsorcjum (tekst jedn. w okresie, kiedy liderem konsorcjum jest P2) prace przypisane do wykonania przez Spółkę i przez nią wykonywane należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, usługi te nabywa lider konsorcjum, tj. P2, czyli podmiot, który „pośredniczy” między Spółką a Zamawiającym (w szczególności reprezentuje Spółkę przed Zamawiającym) oraz od którego Spółka otrzymuje wynagrodzenie i który z kolei otrzymuje wynagrodzenie za usługi (prace) wykonane przez Spółkę od Zamawiającego. W konsekwencji, Spółka powinna wynagrodzenie jej należne za powyższe prace ujmować w fakturach wystawianych na P2. (\`(...)\`) Analogicznie, w okresie po zmianie lidera konsorcjum (na P1), gdy Spółka będzie otrzymywała zapłatę za wykonane prace bezpośrednio od Zamawiającego, również należy uznać, że prace przypisane do wykonania przez Spółkę i przez nią wykonywane należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Również te usługi będą nabywane przez lidera konsorcjum (PI). Zdaniem Spółki, na powyższe nie ma wpływu fakt, że po zmianie lidera konsorcjum Spółka będzie otrzymywała zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio od Zamawiającego. Zdaniem bowiem Spółki, uregulowanie przez strony sposobu zapłaty, jako jedynie techniczny element transakcji, nie może wpłynąć na całokształt transakcji i jej tak ważne elementy jak podmiot nabywcy. Również po zmianie lidera na P1. lider konsorcjum (P1) wykonuje czynności identyczne jak poprzedni lider konsorcjum (P2) - reprezentuje Spółkę przed Zamawiającym, gromadzi dokumentacje obejmującą m.in. prace wykonane przez Spółkę i przedstawia ją Zamawiającemu. Dokonanie płatności bezpośrednio przez Zamawiającego nie powinno mieć wpływu na zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami realizującymi roboty budowlane. (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, zasady rozliczeń między podwykonawcą, wykonawcą oraz zamawiającym można odnieść, w zakresie rozliczeń podatku VAT, do rozliczeń między Uczestnikiem konsorcjum (Wnioskodawca, którego sytuacja na gruncie podatku VAT odpowiada sytuacji podwykonawcy), lidera konsorcjum (P1 lub P2, którego sytuacja na gruncie podatku VAT odpowiada sytuacji wykonawcy) oraz Zamawiającego. Potwierdzeniem powyższego jest również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że lider konsorcjum otrzymuje usługi od Spółki i świadczy usługi na rzecz Zamawiającego. Przy tym, powołany przepis odwołuje się jedynie do faktu „udziału w świadczeniu usług” a nie do sposobu przeprowadzania rozliczeń finansowych. Zapłata więc bezpośrednio przez Zamawiającego na rzecz Spółki nie uniemożliwia więc stosowania tego przepisu” (podkreślenia Wnioskodawców).

29.

Analogiczną ocenę można znaleźć także i w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-137/14-2/KOM, czy w interpretacji indywidualnej tego samego organu z dnia 31 października 2014 r„ sygn. IPPP2/443-722/14-2/BH.

30.

Wszystkie powyższe przykłady z dotychczasowej praktyki rozstrzygania przez organy podatkowe właściwe dla celów wydawania interpretacji indywidualnych zagadnienia prawidłowości wystawiania na rzecz zamawiających przez liderów konsorcjów faktur dokumentujących czynności dokonane nie tylko przez tychże liderów, ale i inne podmioty związane z nimi umowami konsorcjum potwierdzają zatem jednoznacznie, że każdorazowo lider konsorcjum realizującego prace budowlane na rzecz zamawiającego jest podmiotem uprawnionym do wystawienia we własnym imieniu faktury dokumentującej jednolicie wyświadczenie przez wszystkich uczestników danego konsorcjum usług na rzecz zamawiającego pod warunkiem późniejszego dokonania stosownego rozliczenia otrzymanej z tytułu wystawienia tejże faktury płatności z innymi uczestnikami konsorcjum (proporcjonalnie do zrealizowanych przez nich zakresów prac budowlanych). Zarazem przytaczane przykłady z praktyki potwierdzają także, że zmiana podmiotu działającego de facto jako lider danego konsorcjum (tj. podmiot wystawiający faktury na rzecz zamawiającego i odbierający płatności z ich tytułu) w toku realizacji danego zamówienia przez rzeczone konsorcjum stanowi czynność jedynie techniczną i nie wpływa na prawidłowość dokonywanych rozliczeń, o ile każdorazowy wystawca faktury na rzecz zamawiającego i odbiorca jego płatności rozliczy się odpowiednio z pozostałymi uczestnikami konsorcjum.

31.

W związku z powyższym, na zadane pierwsze i trzecie pytanie, w opinii Wnioskodawców należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem w rzeczy samej faktury wystawione w pierwszej kolejności przez DL (w zakresie będącym przedmiotem opisanego stanu faktycznego), oraz faktury, które następnie, po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce, będą wystawione przez DHI (w zakresie będącym przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego), zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, można każdorazowo uznać, w rozumieniu ustawy o VAT, za faktury wystawione przez podmiot do tego uprawniony.

32.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

33.

Jak zostało wykazane przez Wnioskodawców w pkt 3 opisu stanu faktycznego, Spółka nabywająca usługi związane z realizacją Przedsięwzięcia od DL i DHI, zamierza kolejno wykorzystywać obiekty stanowiące przedmiot Przedsięwzięcia, tj. kotłownię szczytową oraz instalację przekształcania termicznego odpadów dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nakierowanej na generowanie przychodów z następujących tytułów:

i. sprzedaży energii cieplnej wytwarzanej w instalacji przekształcania termicznego odpadów i zamówionej mocy cieplnej z rzeczonej instalacji;

ii. sprzedaży nośnika energii cieplnej wytwarzanej w ww. instalacji;

iii. sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w ww. instalacji oraz sprzedaż mocy (w ramach rynku mocy);

iv. odbioru odpadów w ww. instalacji;

v. dostawy ubocznych produktów spalania, takich jak odpady poprocesowe;

vi. dostaw innych towarów i świadczenia innych usług w związku z wykorzystaniem ww. instalacji i nieruchomości, na której będzie ona posadowiona.

34.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie powyższe czynności mające generować przyszły przychód Spółki z realizacji Przedsięwzięcia stanowią czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

35.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 wszelkie postacie energii dla potrzeb podatku VAT traktuje się jako towary. Uznanie energii za towar jest zgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r Nr 347, str. 1 z późn zm., „Dyrektywa VAT”), zgodnie bowiem z jej art. 15 ust. 1 „energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy”.

36.

Skoro zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to uznać należy że sprzedaż energii cieplnej i elektrycznej oraz mocy, o których mowa w pkt 33 ppkt (i) i (iii) powyżej stanowią odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT i tym samym stanowią czynności opodatkowane tym podatkiem.

37.

Ponieważ z kolei ciepło jest jedynie wielkością fizyczną określającą ilość energii wewnętrznej przekazywanej w procesie cieplnym, dla jego transportu (przekazania) konieczne jest zastosowanie określonej substancji - ciekłej lub lotnej - pełniącej funkcję nośnika ciepła, co umożliwia odbiór energii cieplnej w źródle, magazynowanie, transport i oddanie jej w odbiorniku. Jak wskazuje art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.) ciepło oznacza „energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach”. Innymi słowy, sama energia cieplna nie może istnieć i być przenoszona bez nośnika (przykładem może być np. gorąca woda lub para wodna w kaloryferze, będąca właśnie nośnikiem ciepła, bez której to wody lub pary wodnej nie mogłoby dojść do przekazania energii cieplnej), to uznać należy, że także i sprzedaż nośnika ciepła traktować należy jako odpłatną dostawę towarów (jednej z postaci energii) opodatkowaną VAT i tym samym czynności opodatkowaną tym podatkiem.

38.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

39.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że odbiór przez Spółkę odpadów dla celu wykorzystania w instalacji termicznego przekształcania odpadów nie stanowi dostawy towarów, albowiem to Spółka wynagradzana jest za otrzymanie towarów (nie dochodzi zatem do odpłatności za dostarczenie towaru, a dochodzi do odpłatności za przyjęcie odpadu). Wnioskodawcy uważają, że taką czynność sklasyfikować należy jako świadczenie przez Spółkę usługi opodatkowanej VAT, a konkretnie usługi, o której mowa w sekcji E Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 z późn. zm., dalej: „PKWiU”), tj. usługi objętej symbolem PKWiU 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Tym samym czynność, o której mowa w pkt 33 ppkt (iv) powyżej stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT i tym samym stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem.

40.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej analogicznych stanów faktycznych i tak, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-437/13-2/MPe, DIS w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Miasto, w oparciu o Umowę PPP, będzie nabywać od X. usługi związane z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istota - zgodnie z Umową PPP - będzie prowadzenie termicznego przekształcania w ITPOK przyjętych odpadów, po ich uprzednim przyjęciu do ITPOK. (\`(...)\`) Od momentu rozpoczęcia eksploatacji ITPOK (włączając w to okres rozruchu technicznego koniecznego do rozpoczęcia świadczenia usług przy zastosowaniu ITPOK) do końca trwania Umowy PPP. X będzie otrzymywać od Miasta wynagrodzenie (dalej jako: „Wynagrodzenie”) z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług związanych z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem X., uzasadnione jest sklasyfikowanie usług świadczonych przez X. na podstawie Umowy PPP objętych opisem zdarzenia przyszłego, jako usług o kodzie PKWiU 38.21.23 0. Do usług tych zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT co wynika z zastosowania normy prawnej zawartej w powołanym wyżej art. 5a Ustawy o VAT. Taką też stawkę podatku VAT powinna doliczać do kwot netto wykazywanych na fakturach wystawianych na rzecz Miasta” (podkreślenia Wnioskodawców).

Analogiczne stanowisko można znaleźć także i w innych interpretacjach indywidualnych dotyczących rozważanej materii, np. interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS, czy interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2012 r.. sygn. ILPP1/443-867/12-5/NS.

41.

W dalszej kolejności Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznaje się rzeczy lub ich części, zaś sekcją E załącznika do PKWiU, pod kodem 38.21.40 objęte są towary klasyfikowane jako „Popioły i pozostałości ze spalania odpadów komunalnych”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienia praw do rozporządzania towarami jak właściciel równoznaczne jest z kolei z dostawą towarów, będącą czynnością opodatkowaną VAT

42.

Ponieważ w pkt 3 opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Wnioskodawcy wskazali, iż jednym ze źródeł przychodów Spółki będzie po zrealizowaniu Przedsięwzięcia dokonywanie dostaw ubocznych produktów spalania, takich jak odpady poprocesowe, uznać należy, że skoro dostawy te generować będą dla Spółki przychód, to stanowić będą one odpłatne dostawy towarów (tutaj: towarów oznaczonych kodem PKWiU 38.21 40, o których mowa w pkt 33 ppkt (v) powyżej), a co za tym idzie stanowić będą czynności opodatkowane VAT.

43.

W końcu Wnioskodawcy wskazują, że wzniesiona w ramach Przedsięwzięcia instalacja przekształcania termicznego odpadów oraz kotłownia szczytowa wykorzystywane będą, zgodnie z bieżącymi planami, do ewentualnego świadczenia przez Spółkę jeszcze innych usług celem osiągania z tego tytułu przychodów. Ponieważ katalog usług, odpłatne świadczenie których stanowi czynności opodatkowane VAT, jest zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT katalogiem otwartym, przyjąć należy, że o ile usługi te nie będą kwalifikowane ze względów przedmiotowych do usług zwolnionych z VAT (zakres usług zwolnionych przedmiotowo nie pokrywa się z kolei z zakresem działalności gospodarczej Spółki), to stanowić będą one czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym, w stosunku także i do niedookreślonych pozostałych usług, o których mowa w pkt 33 ppkt (vi) powyżej przyjąć należy, że stanowić będą one co do zasady czynności opodatkowane VAT.

44.

Tym samym uznać należy, że po zrealizowaniu Przedsięwzięcia, Spółka będzie prowadzić, z wykorzystaniem obiektów wzniesionych w jego ramach, działalność opodatkowaną VAT polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

45.

Jak zostało wykazane przez Wnioskodawców w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nr 2 i Wnioskodawca nr 3 świadczą na rzecz Spółki usługi budowlano-inżynierskie, związane z realizacją Przedsięwzięcia, tzn. wzniesieniem instalacji termicznego przekształcania odpadów i kotłowni szczytowej.

46.

Sprzedawane przez Strony na rzecz Spółki usługi, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego dokumentowane zostały (i będą w ramach realizacji Przedsięwzięcia) fakturami VAT wykazującymi kwotę podatku należnego, który kolejno rozliczany jest przez właściwą ze Stron (będącą wystawcą danej faktury na rzecz Spółki). Kwoty płatności dokonywanych przez Spółkę na podstawie przedmiotowych faktur stanowią kwoty brutto, tzn. obejmują one zarówno należność netto, jak i wskazany na fakturach VAT. Rzeczony VAT, zapłacony w cenie nabywanych usług budowlanych i inżynierskich stanowi dla Spółki VAT naliczony.

47.

Jak już zostało to wskazane w pkt 32 powyżej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało to wykazane w pkt 35-44 powyżej, usługi inżynierskie i budowlane mające na celu realizację Przedsięwzięcia Spółka nabywa w celu uzyskania możliwości wykonywania czynności opodatkowanych VAT z użyciem obiektów wzniesionych w efekcie realizacji Przedsięwzięcia. Tym samym bez nabycia przedmiotowych usług budowlanych i inżynierskich, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego (ale i kolejno także i innych usług objętych Umową EPC, aczkolwiek jeszcze niezrealizowanych) Przedsięwzięcie nie mogłoby zostać zrealizowane, a w związku z tym skoro nie zaistniałyby kotłownia szczytowa i instalacja termicznego przekształcania odpadów, to także i Spółka, nie mogłaby wykonywać czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w pkt 3 opisu stanu faktycznego, albowiem warunkiem koniecznym do ich wykonywania jest istnienie i możliwość użytkowania przez Spółkę rzeczonych efektów Przedsięwzięcia.

49.

Tym samym w ocenie Wnioskodawców jedyna możliwa w tak opisanym stanie faktycznym konstatacja zakłada, że skoro nabycie usług, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego stanowi warunek sine qua non realizacji Przedsięwzięcia, a jego realizacja stanowi warunek sine qua non wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu obiektów wzniesionych w jego ramach, to w rzeczy samej usługi, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego nabywane są przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w pkt 3 opisu stanu faktycznego (a których status jako czynności opodatkowanych dowiedziony został w pkt 35-44 powyżej), co realizuje hipotezę normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś w opisanym stanie faktycznym dojdzie do zrealizowania hipotezy ww. przepisu, to możliwe będzie także i zastosowanie jego dyspozycji (fakultatywnej), zgodnie z którą podatnikowi VAT dokonującemu przedmiotowych nabyć (tutaj: Spółce) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycia (tutaj: faktur dokumentujących świadczenie przez DL i DHI na rzecz Spółki usług, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego).

50.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od lidera konsorcjum usług budowlanych i inżynierskich, nabywanych w celu wzniesienia obiektów mających docelowo służyć podatnikowi VAT dokonującemu nabyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, potwierdza się też jednolicie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym poglądem w zakresie nabycia przez podatnika VAT usług budowlanych, jeśli w chwili ich nabycia podatnik mógł się spodziewać korzyści z efektów zakupionych usług, które to korzyści przejawiać miały się w generowaniu przychodów przez wykonywanie czynności opodatkowanych z użyciem obiektów będących przedmiotem zakupionych usług budowlanych, uznaje się, że VAT naliczony zapłacony w kwocie nabywanych usług budowlanych może zostać przed takiego podatnika nabywającego rzeczone usługi odliczony.

51.

Powyższe stanowisko można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.427.2019.2.AS, interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 lutego 2019 r., sygn.. 0113-KDIPT1-3.4012.854.2018.2.EG, interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.129 2017.2.JO, czy interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-23/11-5/MW.

52.

W związku z powyższym na zadane drugie i czwarte pytanie w opinii Wnioskodawców należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem w rzeczy samej faktury otrzymane przez Spółkę: w pierwszej kolejności od DL (w zakresie będącym przedmiotem opisanego stanu faktycznego), a następnie, po uzyskaniu rejestracji dla celów VAT w Polsce, od DHI (w zakresie będącym przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego), uprawniają i uprawniać będą Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego z uwagi na nabycie udokumentowanych tymi fakturami usług, o których mowa w pkt 15-17 opisu stanu faktycznego, w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1896, późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020, poz. 1740, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca bierze udział w przedsięwzięciu, polegającym na zaprojektowaniu, budowie, finansowaniu, eksploatacji i utrzymaniu instalacji termicznego przekształcania odpadów pochodzenia komunalnego z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej oraz kotłowni szczytowej opalanej gazem ziemnym lub olejem opałowym, wytwarzającej ciepło (elektrociepłowni). Obiekty wznoszone w ramach przedsięwzięcia, tj. instalacja termicznego przekształcania odpadów i kotłownia szczytowa zlokalizowane będą na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Spółki. Realizacja Przedsięwzięcia ma służyć celom gospodarczym Spółki poprzez generowanie przychodów z wykonywania z wykorzystaniem efektów Przedsięwzięcia czynności opodatkowanych VAT.

Głównym wykonawcą budowy elektrociepłowni (tj. ww. Przedsięwzięcia) zostały wybrane (w drodze przetargu publicznego) spółka „DHI”, („Wnioskodawca nr 2”) z siedzibą w Korei Południowej oraz jej spółka zależna „DL” („Wnioskodawca nr 3”) z siedzibą w Niemczech. Pomiędzy Spółką a DHI oraz DL została podpisana umowa o realizację Przedsięwzięcia („Umowa EPC”), w której wykonawcy tj. DHI oraz DL działają wspólnie w ramach utworzonego, odrębną umową, konsorcjum (odpowiednio: „Konsorcjum” i „Umowa Konsorcjum”).

Strony uzgodniły, iż ponoszą solidarną odpowiedzialność za realizację ww. Przedsięwzięcia wobec Wnioskodawcy - Spółki. Strony ponadto uzgodniły, że DHI będzie pełnić rolę lidera Konsorcjum („Lider Konsorcjum”).

W zakresie rozliczeń ze Spółką tj. fakturowania wykonanych prac w ramach Przedsięwzięcia, strony do Umowy Konsorcjum uzgodniły, że DHI, jako Lider Konsorcjum, będzie podmiotem odpowiedzialnym za wystawianie faktur na Spółkę i to Lider Konsorcjum będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki, w tym za faktury końcowe i płatności łączne, na warunkach określonych w Umowie EPC.

Jednakże, jak wynika również z zawartej Umowy Konsorcjum, mając na uwadze fakt, że Lider Konsorcjum, w dacie zawarcia Umowy Konsorcjum, był w trakcie rejestracji Oddziału w Polsce oraz w trakcie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce a zarówno z umowy ze Spółką, obowiązujących przepisów prawa podatkowego (obowiązek podatkowy dla zaliczki), jak i z przesłanek czysto biznesowych (finansowanie kosztów realizacji zobowiązań umownych przez Konsorcjum z kwot uzyskanych zaliczek) wynikał obowiązek fakturowania zaliczek w określonym terminie. Strony ustaliły, że DL będzie odpowiedzialna za wystawianie tychże faktur częściowych i będzie otrzymywać łączne płatności od Spółki, aż do momentu zarejestrowania Lidera Konsorcjum dla celów VAT. W tym zakresie doszło do czasowego upoważnienia DL do pełnienia roli podmiotu fakturującego. Zaznaczyć przy tym należy, że w okresie przejściowym rola lidera konsorcjum była w dalszym ciągu pełniona przez DHI a jedynie wystawianie faktur czasowo zostało powierzone DL z uwagi na fakt posiadania przez DL polskiego numeru identyfikacji podatkowej oraz konta bankowego w Polsce (techniczna możliwość realizacji rozliczeń z podwykonawcami w ramach mechanizmu podzielonej płatności).

W związku z powyższym, faktury z sierpnia i września 2020 r. dot. Przedsięwzięcia, zostały wystawione przez DL, zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

Spółka, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadząca działalność w Polsce, od otrzymanych faktur, wystawionych w pierwszej kolejności przez DL (do czasu zarejestrowania DHI dla celów VAT), a następnie od faktur które będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum tj. DHI - zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, w ramach rozliczeń z tytułu realizacji kolejnych etapów Przedsięwzięcia, określonych Umową EPC, zamierza odliczać kwotę VAT naliczonego od nabytych usług (w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych).

Faktury, o których mowa powyżej, wystawione do tej pory (tj. na dzień składania niniejszego Wniosku) przez DL dokumentowały świadczenie na rzecz Spółki przez Konsorcjum:

Od dnia rejestracji DHI dla celów VAT, pozostałe faktury, o których mowa w pkt 15 powyżej, z tytułu realizacji kolejnych etapów Przedsięwzięcia, określonych Umową EPC, będą wystawiane przez DHI jako Lidera Konsorcjum.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zarówno DHI, jak i DL, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi do celów VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że przepisy prawa podatkowego nie kształtują treści stosunków cywilnoprawnych lecz jedynie przekładają je na płaszczyznę prawa publicznego - prawa podatkowego.

Skoro z zawartej Umowy Konsorcjum i umowy zawartej ze Spółką (Wnioskodawcą), wynika, że w okresie poprzedzającym rejestrację Lidera Konsorcjum dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, to DL a nie Lider Konsorcjum był odpowiedzialny za wystawianie faktur i otrzymywał łączne płatności od Spółki, to nie ma przeszkód aby uznać, tego wystawcę faktur, za podmiot do tego uprawniony.

Ponadto uznać również należy, że Lider Konsorcjum dokumentujący fakturami czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy po zarejestrowaniu dla celów podatku VAT w Polsce, jest/ będzie podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, jak już wcześniej wykazano, faktury wystawione przez zarówno DL i DHI są fakturami wystawionymi przez podmioty do tego uprawnione, a towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę (podatnika VAT czynnego), będą służyć Wnioskodawcy, jak wynika z opisu sprawy, czynnościom opodatkowanym. Zatem zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie, który został wskazany w pytaniach Zainteresowanych tj. w zakresie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które wynikają z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, a nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.