Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-463/15-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 27 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) oraz pismem z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży własnych wyrobów. Wnioskodawca produkuje głównie stolarkę okienną. Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w skład której wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na produkcji wyrobów – głównie stolarki okiennej, tj.:

*   niemal wszyscy pracownicy,
*   należności,
*   zobowiązania,
*   know-how dotyczący działalności produkcyjnej,
*   licencje na oprogramowanie,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,
*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne.

Ponadto w skład ZCP wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Następnie ZCP zostanie wniesione przez Spółkę do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, Spółka z o.o. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów, natomiast Wnioskodawca zakończy swoją działalność produkcyjną i ograniczy swoją aktywność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości.

W skład ZCP nie wejdą nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle. Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, a które będą potrzebne Spółce z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaną w Spółce i zostaną oddane w najem do Spółki z o.o.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej będzie miał możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem wkładu do Spółki z o.o.

W skład ZCP wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji drzwi i okien, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka z o.o. będzie mogła dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy. Wszystkie środki trwałe, które nie wejdą w skład ZCP a które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, tj. produkcji drzwi i okien zostaną oddane Spółce z o.o. w najem.

W konsekwencji Spółka z o.o., po wniesieniu wkładu oraz zawarciu umów najmu, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność produkcyjną, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca ZCP, Spółka z o.o. przejmie kontrahentów Spółki. Sprzedaż produktów będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o., która ponadto będzie nabywała materiały od dotychczasowych dostawców Spółki.

Ponadto, Spółka z o.o. przejmie część zobowiązań finansowych spośród tych zobowiązań finansowych, które są związane z działalnością ZCP, czyli z działalnością produkcyjną, a nie z nieruchomościami i tymi środkami trwałymi, które nie wejdą w skład ZCP.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja przedmiotu wkładu do Spółki z o.o. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w piśmie z 16 grudnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, co następuje.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na produkcji wyrobów – głównie stolarki okiennej. Następnie ZCP zostanie wniesione przez Spółkę do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) jako wkład niepieniężny. W zamian Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższego wynika, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę interpretacji potwierdzającej, że opisana we wniosku ZCP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie oznaczało, że w ocenie organu, czynność polegająca na objęciu udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o. nie będzie skutkowała powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na gruncie tej ustawy.

Reasumując, uznanie czy opisana we wniosku ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływa na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy na gruncie tego podatku, dlatego opisane we wniosku zagadnienie dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych posiada swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział (jest to dział produkcyjny), a podstawą wyodrębnienia organizacyjnego jest regulamin. Część przedsiębiorstwa związana z działalnością produkcyjną (dział produkcji) posiada autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących funkcjonowania tego działu i zapewnieniu prawidłowej jego pracy. Na czele działu produkcyjnego stoi osoba decyzyjna w zakresie spraw związanych z funkcjonowaniem tego działu i kierująca tym działem.

Wnioskodawca wskazał, że w skład ZCP wejdą niemal wszyscy pracownicy. Stwierdzenie to oznacza, że w skład ZCP wejdą wszyscy pracownicy Spółki z wyjątkiem niektórych pracowników – niezwiązanych z działalnością produkcyjną.

W dniu wniesienia – otrzymania aportu, Spółka z o.o. otrzyma także tytułem najmu, prawo do korzystania z nieruchomości, które będą konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Pojęcie „środków trwałych, które nie wejdą w skład ZCP, a które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej (tj. działalności produkcyjnej)” oznacza nieruchomości będące własnością Spółki, w tym grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle.

W skład ZCP nie wejdą także te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności nieprodukcyjnej ograniczonej do wynajmu. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości np. zamiatarka, agregat prądotwórczy, kosiarka.

Opisany przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. bez udziału pozostałych struktur Spółki będzie w stanie realizować zadania gospodarcze mu przypisane, tj. zadania polegające na produkcji drzwi i okien. Przedmiot wkładu mógłby zatem stanowić oddzielne przedsiębiorstwo produkujące drzwi i okna.

Przedmiotem przeniesienia do Spółki z o.o. będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności związane z opisanym ZCP, a także pracownicy tej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wniesienie wkładu do Spółki z o.o. należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktować jak zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązków podatkowych na gruncie tego podatku?

Ww. pytanie zostało doprecyzowane przez Wnioskodawcę w piśmie z 16 grudnia 2015 r.:

Czy opisaną ZCP należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktować jak zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy objęcie udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład stanowiący opisaną ZCP nie spowoduje u Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, planowaną transakcję wniesienia w postaci wkładu do Spółki z o.o. opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego planowane zdarzenie gospodarcze nie spowoduje ani powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ani obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analogiczną definicję zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe przepisy mają w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymieniają wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub jakie nie, lecz zawierają pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tych przepisów każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie.

Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).

Ponadto, nie jest też konieczne, aby ów oddział lub wydział sporządzał oddzielny bilans. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg, to wówczas zapewne posłużyłby się pojęciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tak jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Nie podlegała wówczas opodatkowaniu sprzedaż przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem nie tylko literalne brzmienie obecnego przepisu, ale też jego porównanie z przepisem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż przez wyodrębnienie finansowe nie można rozumieć konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez tą część (oddział, wydział) działalności podatnika, która ma być przedmiotem sprzedaży jako ZCP. Wymóg wyodrębnienia finansowego będzie spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody generuje jej podstawowa działalność polegająca na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów i jakie ponosi koszty podstawowej działalności.

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce należałoby uznać, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie same zadania.

Analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5(8) VI Dyrektywy.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] stwierdził, iż: „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż: „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie.

W analizowanej sytuacji spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe TSUE, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP.

Opisany w stanie faktycznym zespół składników, wnoszonych jako wkład do spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę, to podstawowa gałąź działalności Spółki. Po zbyciu ZCP, Spółka nie będzie mogła już kontynuować działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów – chyba, że zatrudniłaby specjalnie w tym celu pracowników, podpisze nowe umowy z odbiorcami i dostawcami, nabędzie lub wynajmie środki trwałe, które weszły w skład ZCP, gdyż wszystkie te elementy będą składnikami majątku będącego przedmiotem wkładu do nabywcy ZCP. Tymczasem jak wskazano na wstępie, po zawarciu planowanej transakcji, Spółka ograniczy swoją działalność gospodarczą do wynajmu nieruchomości.

Nabywca ZCP, tj. Spółka z o.o., nie będzie konkurentem Spółki, lecz kontynuatorem jej dotychczasowej działalności produkcyjnej. Stąd też należy uznać, iż w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji opisanej na wstępie będzie ZCP.

W tym miejscu należy zauważyć, iż nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10 uznał, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Podobnie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1062/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2529/11 wskazał, że: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa E. nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości. W tym stanie faktycznym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przedmiot ocenianego aportu mógł realizować określone działania gospodarcze, tak jak definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.”.

Podobnie uznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 483/11 skonstatował, że: „W ocenie Sądu okoliczność, że wśród tych składników nie występują prawa do nieruchomości nie wyklucza możliwości podjęcia w oparciu o ten zespół dotychczasowej działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Sąd doszedł to takiego wniosku mając na uwadze, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż dotychczas działalność ta prowadzona była w oparciu o wynajmowane nieruchomości. Fakt wynajmowania nieruchomości w dotychczasowej działalności świadczy o tym, że do prowadzenia tej działalności nie jest konieczne dysponowanie przez podatnika własnymi nieruchomościami”. (\`(...)\`) „Tak więc, zdaniem Sądu, jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, w oparciu o wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, zespół składników majątkowych możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a taki stan występuje w niniejszej sprawie, to należało stwierdzić zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, sądy administracyjne potwierdzają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej jeżeli możliwe jest dalsze prowadzenie działalności przy wykorzystaniu nieruchomości otrzymanych na podstawie umowy najmu.

Pogląd ten akceptowany jest też przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 lutego 2012 r. o sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK stwierdza: „Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej – cech przedsiębiorstwa”.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, opisaną ZCP należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktować jak zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 i w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego objęcie udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej ZCP nie spowoduje u Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Uznanie, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych opisana ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przesądza o niestosowaniu w przypadku planowanej transakcji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w ww. ustawie nie ma innych przepisów, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu w związku z transakcją objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, będący przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (opisaną ZCP) należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego planowane zdarzenie gospodarcze nie spowoduje ani powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ani wystąpienia czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w skład której wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na produkcji wyrobów – głównie stolarki okiennej.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych posiada swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział (jest to dział produkcyjny), a podstawą wyodrębnienia organizacyjnego jest regulamin. Część przedsiębiorstwa związana z działalnością produkcyjną (dział produkcji) posiada autonomię (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących funkcjonowania tego działu i zapewnieniu prawidłowej jego pracy. Na czele działu produkcyjnego stoi osoba decyzyjna w zakresie spraw związanych z funkcjonowaniem tego działu i kierująca tym działem.

W skład ZCP wejdą:

*   pracownicy związani z działalnością produkcyjną,
*   należności,
*   zobowiązania,
*   know-how dotyczący działalności produkcyjnej,
*   licencje na oprogramowanie,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,
*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

W dniu wniesienia – otrzymania aportu, Spółka z o.o. otrzyma także tytułem najmu, prawo do korzystania z nieruchomości, które będą konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w skład ZCP wejdzie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji drzwi i okien, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka z o.o. będzie mogła dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy. Wszystkie środki trwałe, które nie wejdą w skład ZCP a które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej, tj. produkcji drzwi i okien zostaną oddane Spółce z o.o. w najem.

Ponadto, dzięki prowadzonej ewidencji księgowej Wnioskodawca będzie miał możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem wkładu do Spółki z o.o.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, Spółka z o.o. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów, natomiast Wnioskodawca zakończy swoją działalność produkcyjną i ograniczy swoją aktywność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem przeniesienia do Spółki z o.o. będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym wszystkie zobowiązania i należności związane z opisanym ZCP, a także pracownicy tej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w przypadku wniesienia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za jej udziały, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w opisanym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.