Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-865/12/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2007 r. w drodze umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości obciążonej prawem dożywocia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości obciążonej prawem dożywocia.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pan z żoną wspólność majątkową. W dniu 25 kwietnia 2007 r. nabyli Państwo w drodze umowy o dożywocie od Pana rodziców lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce. Na podstawie tej umowy zobowiązali się Państwo do dożywotniego ich utrzymania, tj. "dostarczać im wyżywienie, mieszkanie, światło i opał, zapewniać im odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić im własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym".

W księdze wieczystej nabytego mieszkania w dziale III wpisane zostało prawo dożywocia w treści jak wyżej. Wartość mieszkania została wyceniona na 8.000 zł. Ponieważ sytuacja zdrowotna Pana ojca pogarszała się, Pana żona musiała zrezygnować z pracy aby opiekować się rodzicami, z uwagi, iż mieszkają Państwo około 8 km od Nich. Pana matka nie była ze względów zdrowotnych i podeszłego wieku (ma ponad 80 lat) w stanie zająć się ojcem. W 2011 r. zmarł Pana ojciec i w dniu 30 maja 2012 r. sprzedali Państwo to mieszkanie, zabierając matkę do swojego mieszkania. Mieszkanie zostało sprzedane na podstawie "umowy sprzedaży i przeniesienia obciążenia prawem dożywocia". W lokalu tym nie byli Państwo zameldowani.

Mieszkanie, w którym Państwo zamieszkują zostało obciążone prawem dożywocia na rzecz Pana matki.

Za sprzedane mieszkanie otrzymali Państwo kwotę 60 000 zł. Pana żona opiekuje się teraz Pana matką, która mieszka u Państwa i nie jest zdolna do samodzielnego życia ze względów zdrowotnych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w 2007 r. w drodze umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Pana przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ poniósł Pan koszty uzyskania przychodów. Wskazuje Pan, iż na podstawie art. 22 ust. 6c ustala się koszty uzyskania przychodów i odejmuje od otrzymanego przychodu. Mimo, że koszty nie zostały udokumentowane fakturami VAT, to były i będą przez Państwa ponoszone. Poniesione przez Pana koszty to koszty dojazdu do miejsca zamieszkania rodziców i opieka nad nimi, oraz utrata wynagrodzenia przez Pana żonę, która zrezygnowała z pracy, aby opiekować się rodzicami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż posiada Pan z żoną wspólność majątkową. W dniu 25 kwietnia 2007 r. nabyli Państwo w drodze umowy o dożywocie od Pana rodziców lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce. Na podstawie tej umowy zobowiązali się Państwo do dożywotniego ich utrzymania, tj. "dostarczać im wyżywienie, mieszkanie, światło i opał, zapewniać im odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić im własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym".

W księdze wieczystej nabytego mieszkania w dziale III wpisane zostało prawo dożywocia w treści jak wyżej. Wartość mieszkania została wyceniona na 8.000,00zł. Ponieważ sytuacja zdrowotna Pana ojca pogarszała się, Pana żona musiała zrezygnować z pracy aby opiekować się rodzicami, z uwagi, iż mieszkają Państwo około 8 km od Nich. Pana matka nie była ze względów zdrowotnych i podeszłego wieku (ma ponad 80 lat) w stanie zająć się ojcem. W 2011 r. zmarł Pana ojciec i w dniu 30 maja 2012 r. sprzedali Państwo to mieszkanie, zabierając matkę do swojego mieszkania. Mieszkanie zostało sprzedane na podstawie "umowy sprzedaży i przeniesienia obciążenia prawem dożywocia". W lokalu tym nie byli Państwo zameldowani.

Mieszkanie, w którym Państwo zamieszkują zostało obciążone prawem dożywocia na rzecz Pana matki.

Za sprzedane mieszkanie otrzymali Państwo kwotę 60 000 zł. Pana żona opiekuje się teraz Pana matką, która mieszka u Państwa i nie jest zdolna do samodzielnego życia ze względów zdrowotnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż sprzedaż w dniu 30 maja 2012 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nieruchomość nabył Pan w drodze umowy o dożywocie w dniu 25 kwietnia 2007 r., wobec tego przy sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń strony tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego nabycia nieruchomości.

Zgodnie z powyższym, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce po Pana stronie wystąpił przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, w wyniku której w 2007 r. nabył Pan lokal mieszkalny, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z jego zbyciem w 2012 r. zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy dożywocia, przychód ze sprzedaży można pomniejszyć jedynie o te wydatki, które mieszczą się w jednej z dwóch wymienionych w przepisie kategorii: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zatem do kosztów nabycia, stanowiących koszty uzyskania przychodu, zaliczyć może Pan wyłącznie skapitalizowaną wartość świadczeń jakie poniósł Pan na rzecz dożywotników, tj. faktycznie poniesione i udokumentowane na ich rzecz wydatki, do poniesienia których został Pan zobowiązany ww. umową dożywocia.

Do wydatków tych nie można zaliczyć więc kosztów utrzymania dożywotnika jeżeli nie zostały udokumentowane, utraconego przez żonę wynagrodzenia, które stanowi jedynie utracone korzyści, jak i kosztów dojazdu, ponieważ nie są świadczeniami poniesionymi na rzecz dożywotników.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż dokonane w dniu 30 maja 2012 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym nastąpiło jego nabycie w drodze umowy dożywocia stanowi dla Pana źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast poniesione przez Pana nieudokumentowane wydatki z tytułu utrzymania dożywotników, utracone przez żonę wynagrodzenie, oraz koszty dojazdu nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pozostają bez wpływu na wysokość osiągniętego dochodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.