Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-271/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; połączenie; przekształcanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych połączenia spółek,
*   zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych po połączeniu spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „SKA”) oraz w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej również z siedzibą w Polsce (dalej: „SK”).

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej Wnioskodawcy w przyszłości rozważane jest połączenie SK z SKA. Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 2) KSH (w zw. z art. 491 § 2 oraz art. 517 i n. KSH), tj. poprzez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”), na którą przejdzie majątek SK oraz SKA w zamian za udziały w SPZOO, które zostaną przyznane Wnioskodawcy i ewentualnie innym podmiotom, jako wspólnikom SK i SKA (dalej: „Połączenie”). Na moment Połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

W wyniku Połączenia całość majątku spółek łączących się SKA i SK zostanie przekazana na kapitał zakładowy oraz zapasowy/rezerwowy SPZOO. Wysokość kapitału zakładowego SPZOO, w tym wartość i liczba udziałów, które zostaną przyznane poszczególnym wspólnikom łączących się spółek określona zostanie w planie połączenia uzgodnionym przez SK i SKA (art. 518 KSH). Ustalenie kapitału zakładowego oraz struktury udziałowej w SPZOO nastąpi przy uwzględnieniu: (i) wartości majątków łączących się spółek; (ii) wartości udziałów kapitałowych wspólników w łączących się spółek; (iii) parytetu wymiany akcji Wnioskodawcy w SKA na udziały w SPZOO.

Połączenie będzie skuteczne z dniem wpisu SPZOO do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 KSH, z dniem Połączenia SPZOO wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki połączonych SKA i SK.

Założycielami SPZOO powstałej w wyniku Połączenia będą wspólnicy połączonych SKA i SK, w tym Wnioskodawca. Niniejszy wniosek składany jest przez Wnioskodawcę jako osobę planującą utworzenie − w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej − SPZOO w trybie opisanego Połączenia i dotyczy działalności SPZOO i związanych z nią konsekwencji podatkowych.

Odnośnie danych identyfikacyjnych SPZOO, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie jej planowana nazwa to (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowanym adresem siedziby SPZOO będzie (…).

Odnośnie prac przygotowawczych związanych z utworzeniem SPZOO, to w związku ze szczególnym trybem utworzenia tej Spółki w ramach Połączenia prace takie obecnie nie toczą się, gdyż niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie będzie wiązało się z powstaniem po stronie SPZOO przychodu podatkowego na gruncie UCIT?
2.  Czy po Połączeniu, SPZOO winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 UCIT, prowadzonej przed Połączeniem przez łączące się SKA i SK?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 22 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-271/15-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie SPZOO przychodu podatkowego na gruncie UCIT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że na mocy odesłania zawartego w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa przepisy przewidujące zasady ochrony podatnika (tj. art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej), który uzyskał indywidualną interpretację podatkową stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki − w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Wnioskodawcy zatem, jako podmiotowi planującemu utworzenie SPZOO w ramach Połączenia przysługuje prawo do wystąpienia do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności SPZOO, która z kolei w razie zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej będzie korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie.

1.  Zgodnie z art. 491 § 2 KSH spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 KSH łączenie się spółek w tym trybie polega na zawiązaniu spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki przyznane wspólnikom łączących się spółek.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek osobowych ani połączenia SK z SKA jako spółką osobową lecz będącą podatnikiem podatku CIT, czyli traktowana na gruncie przepisów UCIT tak jak spółka kapitałowa. Tym samym takie połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO jako spółki zawiązanej w wyniki Połączenia. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenie spółek osobowych, w tym połączenie SKA z SK, to określiłby w przepisach Ustawy o CIT zasady ustalania przychodu z tego tytułu.
3.  W razie przyjęcia, że Połączenie wywołuje jednak skutki na gruncie Ustawy o CIT, do takiego połączenia należy stosować przepisy Ustawy o CIT regulujące zasady zwolnienia z podatku tzw. czynności restrukturyzacyjnych, w tym odpowiednio przepisy w zakresie łączenia spółek kapitałowych obejmujące także łączenie z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym:
    1.  Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji, wartość majątku przejmowanych SK i SKA przekazana na utworzenie kapitału zakładowego SPZOO w ramach Połączenia będzie wyłączona z opodatkowania w SPZOO na podstawie powyższego przepisu.
    2.  Natomiast nadwyżka majątku przejmowanych SKA i SK ponad wartość kapitału zakładowego SPZOO utworzonego w wyniku Połączenia nie stanowiłaby przychodu podatkowego SPZOO na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. Przepis ten wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.
    3.  Poprawność stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku przychodu po stronie SPZOO na gruncie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-215/14-2/DP) potwierdził, że „(\`(...)\`) Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
        *   ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-308/13-2/DP) stwierdził, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy”.
        *   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)”.
        *   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”.
        *   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy)”.
4.  W świetle powyższego w razie uznania, że Połączenie stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów Ustawy o CIT, nabycie przez SPZOO w wyniku Połączenia całego majątku SK i SKA nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie SPZOO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek osobowych została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych: spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 2 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami nowo zawiązanej spółki oraz wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek przejmowanej przechodzą na nowo zawiązaną spółkę.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z reorganizacją grupy kapitałowej Wnioskodawcy rozważane jest połączenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) będącej na moment połączenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem i spółki komandytowej lub jawnej (dalej: SK), której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Połączenie zostanie dokonane przez zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO), na którą przejdzie majątek SKA i SK w zamian za udziały w SPZOO, które zostaną wydane Wnioskodawcy i innym wspólnikom.

Jak wynika z przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego zawiązania spółki kapitałowej (tu: SPZOO) w wyniku połączenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem (tu: SKA) ze spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tu: SK). Zatem ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Stąd ocena skutków podatkowych zawiązania SPZOO w wyniku połączenia SKA ze SK wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego oraz prawem do potrącenia kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu – należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 tej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie SPZOO przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA i SK w wysokości wartości otrzymanego majątku.

W ocenie Organu − wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez SPZOO otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez SPZOO przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że nie można zaakceptować argumentacji wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych: jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność zawiązania SPZOO w wyniku połączenia SKA ze SK niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku łączących się spółek (tu: SKA i SK), co nie stanowi aportu do nowo zawiązanej spółki (tu: SPZOO).

Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skoro przejęcie przez SPZOO majątku SKA i SK będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to SPZOO będzie również miała możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji kosztem podatkowym dla SPZOO będzie wartość nominalna wydanych wspólnikom SKA i SK udziałów własnych SPZOO.

Reasumując − przychodem w związku z zawiązaniem SPZOO w wyniku połączenia SKA ze SK niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie wartość otrzymanego majątku SKA i SK, a kosztem jego uzyskania nominalna wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA i SK.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.