Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.201.2023.2.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-13
Teza: Świadczenie przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki usług szkoleń dla fizjoterapeutów, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń dla fizjoterapeutów świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca spółka komandytowa (w dalszej części jako Wnioskodawca), zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna, z ujęciem dodatkowych kodów PKD 85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz PKD 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia dla fizjoterapeutów i innych zawodów medycznych. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi zarówno samodzielnie, jak i na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką prawa handlowego (dalej: „Spółka”) – jako jej podwykonawca w zakresie prowadzenia szkoleń dla fizjoterapeutów i innych zawodów medycznych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Spółka prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna, 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z – Działalność wspomagająca edukację, 85.41.Z – Szkoły policealne, 85.42.B Szkoły wyższe.

W ramach współpracy ze Spółką organizowane są różnego rodzaju edukacyjne formy szkoleń dla zainteresowanych, tj. fizjoterapeutów (z tytułem magistra lub licencjatu) oraz innych zawodów medycznych.

W ofercie Spółki znajdują się szkolenia m.in. z zakresu terapii stawów skroniowo-żuchwowych, fizjoterapii stomatologicznej oraz terapii manualnej. Szkolenia odbywają się cyklicznie w ilości dwóch szkoleń w miesiącu – tematy szkoleń są powtarzane.

Szkolenia prowadzone oraz układane są przez komplementariuszy Wnioskodawcy (który działa jako podwykonawca).

Szkolenia prowadzone są w formie stacjonarnej w różnych częściach Polski. Zapis na szkolenia odbywa się w formie Online, poprzez stronę internetową Spółki, na której znajduje się szeroka gama szkoleń i kursów dla fizjoterapeutów oraz innych zawodów medycznych. W trakcie zapisów na szkolenia, uczestnik szkolenia wypełnia oświadczenie dotyczące wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub innego zawodu medycznego. Dodatkowo w dniu szkolenia, przed jego rozpoczęciem prowadzący szkolenie legitymują uczestników, sprawdzając dokumenty z Krajowej Izby Fizjoterapeutów lub inne dokumenty potwierdzające wykonywany zawód – na których znajdują się zdjęcia uczestników oraz ich indywidualne numery pozwolenia prawa wykonywania zawodu.

Szkolenia organizowane są zgodnie z uchwalonym przez Spółkę Regulaminem Szkoleń oraz ustalonym przez Wnioskodawcę i Spółkę harmonogramem szkolenia, które to dokumenty określają zasady przeprowadzania szkoleń, w tym ilość godzin szkolenia w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych szkoleń, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady wydawania zaświadczeń.

Po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymują imienny certyfikat potwierdzający uczestnictwo z nazwą szkolenia, zakresem szkolenia, terminem i miejscem oraz nazwiskiem instruktora.

W trakcie szkoleń uczestnicy nabywają m.in. wiedzę dotyczącą prawidłowego diagnozowania stawów skroniowo-żuchwowych oraz zapoznają się z technikami rehabilitacji stomatologicznej i technikami z zakresu osteopatii okolicy stawu skroniowo-żuchwowego. Uczestnicy otrzymują materiały dydaktyczne w formie papierowej.

Wnioskodawca we współpracy ze Spółką dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, wyposażonymi w profesjonalny sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki.

Kadra dydaktyczna Wnioskodawcy, która odpowiedzialna jest za przeprowadzanie szkoleń, charakteryzuje się wysokimi kwalifikacjami. Komplementariusze Wnioskodawcy są to fizjoterapeuci z długoletnim doświadczeniem praktycznym oraz kilkuletnią praktyką dydaktyczną. Legitymują się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez nich szkoleniami i kursami oraz posiadaniem prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty wydane przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż oferta Wnioskodawcy skierowana jest do odbiorców, którzy przy wykonywaniu zawodu fizjoterapeuty lub innego zawodu medycznego korzystają z wiedzy z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji stawów skroniowo-żuchwowych oraz fizjoterapii i osteopatii stomatologicznej.

Organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia umożliwią osobom, które z nich korzystają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności, które posłużą do podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz poszerzania spektrum świadczonych usług. Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę są przeprowadzane przez fizjoterapeutów dla fizjoterapeutów i innych zwodów medycznych.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada statutu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia będące w ofercie Wnioskodawcy skierowane są do osób związanych głównie z branżą fizjoterapii oraz branżą stomatologii i dziedzin medycyny powiązanych z fizjoterapią np. neurologopedia, logopedia. Uczestnikami szkoleń są zatem fizjoterapeuci oraz przedstawiciele innych zawodów medycznych, tj. lekarze, logopedzi, gdyż tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z tymi zawodami.

Głównym celem szkoleń, które organizuje Wnioskodawca jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi lub podnoszenia kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę z zakresu diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, które to umiejętności niezbędne są do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo uczestnicy zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych szkoleniami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług fizjoterapii. Dlatego szkolenia należy traktować jako sposób rozszerzania kompetencji lub przekwalifikowania zawodowego.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych faktury wystawia Spółka. Przy czym faktury ze szkoleń dla uczestników będących fizjoterapeutami są wystawiane ze stawką „zw”, zaś dla pozostałych uczestników, niebędących fizjoterapeutami są wystawiane ze stawką 23%.

Z reguły uczestnicy kursów ponoszą koszty szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Jednakże niektórzy uczestnicy szkoleń są dofinansowywani w części ze środków publicznych – m.in. przyznawanych przez (\`(...)\`) w zakresie od jednej osoby do połowy danej grupy szkoleniowej, w 50% do 100% dofinansowania na jedną osobę. Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za usługi szkoleniowe następuje w ramach dofinansowania ze środków publicznych.

Wnioskodawca z przeprowadzanych szkoleń na rzecz Spółki, wystawia faktury VAT z oznaczeniem „zw” – zwolnione z podatku VAT w zakresie szkoleń dla fizjoterapeutów oraz faktury ze stawką 23% VAT w zakresie szkoleń dla pozostałych zawodów medycznych.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług względem szkoleń dla fizjoterapeutów.

Wnioskodawca również posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na szkolenia dla fizjoterapeutów, które przeprowadza jako główny wykonawca.

Reasumując, usługi które świadczy Wnioskodawca względem szkoleń dla fizjoterapeutów jako podwykonawca można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe, nie posiada statusu uczelni, instytutu naukowego PAN, nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym, nie jest uczelnią, jednostka naukową PAN ani instytutem badawczym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, które pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

2\. Prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki szkolenia dla fizjoterapeutów, nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

3\. Zawód fizjoterapeuty został uregulowany w odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług przepisach, tj. w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168).

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Fizjoterapeuta wykonuje zawód zgodnie z zasadami etyki zawodowej, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Przedmiotowa ustawa wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty do doskonalenia zawodowego jak to ma miejsce w przypadku lekarzy. Jednak fizjoterapeuci jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań samorządu (fizjoterapeutów) należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Zgodnie zaś z art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty, stanowiącymi załącznik do Uchwały nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów – fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, tj. doskonalenia wiedzy i umiejętności zawodowych oraz rozwijania kompetencji społecznych, w tym umiejętności komunikacji klinicznej (§ 1 ust. 6) – aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy.

Ponadto zgodnie z (§ 6 ust. 2) fizjoterapeuta prowadzi swoją praktykę o aktualną wiedzę naukową, profesjonalne standardy, rekomendacje oraz wytyczne.

Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca ponownie wskazuje również na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń, które Wnioskodawca przeprowadza jako podwykonawca Spółki, jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Wskazać zatem należy, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty zostało uregulowane w ww. regulacjach i przepisach – odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie przesłanek z tychże regulacji Wnioskodawca w porozumieniu ze Spółką organizuje i przeprowadza szkolenia dla fizjoterapeutów.

4\. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami podstawowymi. Wnioskodawca jako podwykonawca Spółki, organizuje i przeprowadza szkolenia zawodowe dla fizjoterapeutów, którzy zapisują się na szkolenia oferowane przez Spółkę. Usługi jakie świadczy Wnioskodawca nie są samoistnymi usługami świadczonymi (ponieważ wykonuje je jako podwykonawca Spółki), nie są jednakże odrębnymi usługami od usługi szkoleniowej, gdyż mają charakter wyłącznie edukacyjny oraz stanowią usługę szkoleniową w zakresie szkolenia zawodowego fizjoterapeutów.

5\. Wnioskodawca działa jako podwykonawca Spółki. Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego dla fizjoterapeutów, która to usługa zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną jest zwolniona z VAT. Spółka posiada stronę internetową, przez którą uczestnicy szkolenia – fizjoterapeuci mogą zapisać się na szkolenie. Dodatkowo Spółka pomaga w zorganizowaniu miejsc do przeprowadzenia szkolenia w różnych miejscach w całej Polsce. Szkolenie przeprowadzane jest przez podwykonawcę Spółki – Wnioskodawcę. To Wnioskodawca ustala treść szkolenia, przeprowadza jego merytoryczną część w postaci wykładów itd.

Wykonanie usługi szkolenia zawodowego przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki, wpływa na możliwość wykonania usługi podstawowej przez Spółkę, jaką jest szkolenie zawodowe na rzecz fizjoterapeutów, zatem usługi Wnioskodawcy są niezbędne do Wykonania usługi, którą świadczy Spółka.

6\. Celem wykonania usług szkoleniowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, jako podwykonawca Spółki, w zakresie świadczenia usług szkoleń dla fizjoterapeutów, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowość prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane są w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowa regulacja ma zastosowanie, gdy dana usługa zostanie uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie zostaną spełnione dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wskazuje, że zawód fizjoterapeuty został uregulowany w odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.), zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

I tak, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia.

Należy również wskazać, że fizjoterapeuta wykonuje zawód zgodnie z zasadami etyki zawodowej, wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Przedmiotowa ustawa wprost nie zobowiązuje osób wykonujących zawód fizjoterapeuty do doskonalenia zawodowego, jak to ma miejsce w przypadku lekarzy – jednak fizjoterapeuci jako osoby wykonujące zawód medyczny mają również obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań samorządu (fizjoterapeutów) należy działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Zgodnie zaś z art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Zgodnie z Zasadami Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty, stanowiącymi załącznik do Uchwały nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów – fizjoterapeuta ma obowiązek stałego doskonalenia zawodowego, tj. doskonalenia wiedzy i umiejętności zawodowych oraz rozwijania kompetencji społecznych, w tym umiejętności komunikacji klinicznej (§ 1 ust. 6) – aby zapewnić udzielanie świadczeń zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2, fizjoterapeuta prowadzi swoją praktykę o aktualną wiedzę naukową, profesjonalne standardy, rekomendacje oraz wytyczne.

Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego, tj. procesu mobilizującego do stałego podnoszenia kompetencji zawodowych oraz poszerzania wiedzy i umiejętności. Działaniem na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów zajmuje się Samorząd Fizjoterapeutów.

Należy również podkreślić fakt, iż fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, a zatem są zobowiązani do podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych i szkoleń w celu zapewniania świadczenia usług medycznych zgodnych z aktualnym stanem wiedzy i aktualnymi wytycznymi.

Wnioskodawca wskazuje również na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń, które zamierza oferować Wnioskodawca jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, zaś prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez niego usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że powołane przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Drugim warunkiem zwolnienia, wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu Wnioskodawca nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, należy bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy również on, jako podwykonawca Spółki, powinien zostać zwolniony na tej samej podstawie z podatku od towarów i usług, ponieważ podobnie jak Spółka, świadczy usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (patrz wyrok TSUE w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak zostało wskazane w części dotyczącej stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi szkolenia fizjoterapeutów na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką prawa handlowego, jako jej podwykonawca. Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca przedmiotowe usługi szkoleń dla fizjoterapeutów świadczy na podstawie umowy zawartej ze Spółką, jako jej podwykonawca i usługi te prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Spółkę, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – na podstawie umowy zawartej ze Spółką, usługi szkoleń zawodowych dla fizjoterapeutów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako świadczenie usług ściśle związanych ze świadczonymi przez Spółkę, zwolnionymi od podatku VAT, usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług podstawowych, jakimi jest przeprowadzanie szkoleń zawodowych dla fizjoterapeutów jako podwykonawca Spółki, Wnioskodawca tak jak Spółka, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, korzysta on z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na fakt, że świadczone przez niego usługi szkolenia zawodowego są ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego świadczonymi przez Spółkę.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że jako podwykonawca Spółki powinien on zostać zwolniony na tej samej podstawie z podatku od towarów i usług, gdyż podobnie jak Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 ww. rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia dla fizjoterapeutów i innych zawodów medycznych. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi zarówno samodzielnie, jak i na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką – jako jej podwykonawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy w sprawie dotyczą możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń dla fizjoterapeutów świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki.

Dla oceny powyższej kwestii konieczne jest m.in. stwierdzenie:

· czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

· czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

· czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

· głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy na szkolenia dla fizjoterapeutów, które przeprowadza jako główny wykonawca. Natomiast jako podwykonawca Spółki, Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia zawodowe dla fizjoterapeutów, którzy zapisują się na szkolenia oferowane przez Spółkę. Wykonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki usługi są usługami podstawowymi. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy względem szkoleń dla fizjoterapeutów. Usługi jakie świadczy Wnioskodawca jako podwykonawca Spółki nie są samoistnymi usługami świadczonymi, nie są jednakże odrębnymi usługami od usługi szkoleniowej, gdyż mają charakter wyłącznie edukacyjny oraz stanowią usługę szkoleniową w zakresie szkolenia zawodowego fizjoterapeutów. Usługi Wnioskodawcy są niezbędne do wykonania usługi, którą świadczy Spółka. Celem wykonania usług szkoleniowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, które pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Skoro zatem Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na podstawie umowy zawartej ze Spółką, jako jej podwykonawca i – jak wskazał Wnioskodawca – są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę, nie zaś usługi podstawowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz nie jest uczelnią, jednostka naukową PAN ani instytutem badawczym – a prowadzone szkolenia dla fizjoterapeutów, nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe szkolenia będą kierowane do fizjoterapeutów.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę z zakresu diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, które to umiejętności niezbędne są do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo uczestnicy zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych szkoleniami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych.

Głównym celem szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi lub podnoszenia kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, które pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeuty zostało uregulowane w przepisach odrębnych od ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z: ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty oraz z Zasad Etyki Zawodowej Fizjoterapeuty, stanowiących załącznik do Uchwały nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów. Na podstawie przesłanek z tychże regulacji Wnioskodawca w porozumieniu ze Spółką organizuje i przeprowadza szkolenia dla fizjoterapeutów.

W odniesieniu do usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazno, iż:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W rozumieniu ww. przepisu fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Natomiast zgodnie z załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów:

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

11\. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12\. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki szkolenia dla fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wnioskodawca jako podwykonawca może być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczone usługi będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi przez Spółkę, które są zwolnione od podatku, a także głównym celem usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia.

**Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki usług szkoleń dla fizjoterapeutów, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jeżeli Spółka prowadząca szkolenia, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).