Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-104/14-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, na gruncie analizowanej sprawy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych, co oznacza, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Natomiast, jeżeli powyższa czynność zostanie objęta zakresem podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia bitcoinów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia bitcoinów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podatnik zamierza zawrzeć umowy ze sklepami, w celu świadczenia usługi pośrednictwa w dokonywaniu płatności. Klient sklepu, nabywający od sklepu towar, mógłby na miejscu dokonać zapłaty przy wykorzystaniu elektronicznych certyfikatów Bitcoin. Odbywałoby się w taki sposób, że na miejscu, klient sklepu dokonywałby zbycia posiadanych przez siebie certyfikatów elektronicznych bitcoin na rzecz Podatnika, a w zamian za to Podatnik przejmowałby jego dług w stosunku do sklepu. Po zakończeniu określonego w umowie pomiędzy sklepem a podatnikiem okresu rozliczeniowego, dokonywana byłaby zbiorcza płatność przez Podatnika na rzecz sklepu za wszelkie zakupy dokonane przez klientów sklepu, którzy dokonali zbycia elektronicznych certyfikatów bitcoin. Kurs wymiany zostałby określony każdorazowo na dany dzień dokonywania transakcji, i podmiotem odpowiedzialnym za ogłoszenie kursu wymiany byłby Podatnik. Klient sklepu będzie stał przed wyborem, czy dokonać płatności do sklepu w polskich złotych, czy też skorzystać z możliwości zapłaty za nabywane dobra certyfikatami elektronicznymi bitcoin. Podatnik przy transakcji zbycia przez klienta sklepu certyfikatów elektronicznych bitcoin użyje elektronicznego terminala, przy użyciu którego klient sklepu wyśle w sposób elektroniczny certyfikaty bitcoin do wirtualnego portfela Podatnika. Na pokwitowanie wymiany elektronicznych certyfikatów bitcoin zostanie wygenerowane elektroniczne potwierdzenie wymiany, z możliwością jego wydruku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Powstała wątpliwość:

1.  Jak należy dokumentować transakcję wymiany przez klienta sklepu certyfikatów elektronicznych bitcoin na polskie złote, a także,
2.  Czy zbycie bitcoinów:
    *   przez osobę niebędącą podatnikiem VAT podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    *   przez osobę będącą czynnym podatnikiem VAT podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy wskazany przez Podatnika sposób dokumentowania nie jest prawidłowy, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wskazanie prawidłowego sposobu dokumentowania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałym zakresie w dniu 27.03.2014 r. zostało wydane postanowienie Nr IPPP2/443-203/14-2/KBr.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Podatnika, w celu ustalenia sposobu dokumentowania dokonywanych transakcji konieczne jest ustalenie czym jest certyfikat elektroniczny bitcoin dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że kwestie związane z opodatkowaniem transakcji zbycia certyfikatów elektronicznych nie zostały uregulowane w polskim systemie. Nie zostało również wypracowane stanowisko doktryny w tej materii. Z wypowiedzi Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazeta Prawna (opublikowanego 30 sierpnia 2013 r.) można wywnioskować, że dla celów VAT zbycie certyfikatów bitcoin może zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Odpłatne świadczenie takich usług przez podatnika VAT podlega co do zasady opodatkowaniu w Polsce stawką podstawową, tj. 23%.

W takiej sytuacji w przypadku, gdy świadczącym usługę (zbywającym certyfikaty elektroniczne bitcoin) będzie osoba nieprowadząca działalności a także osoba prowadząca działalność gospodarcza, ale niebędąca czynnym podatnikiem VAT, transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem świadczenie usług nie zostało wymienione jako czynność opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649) podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, h) umowy depozytu nieprawidłowego,
8.  umowy spółki.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W przypadku świadczenia usługi elektronicznej przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ale niezarejestrowaną do celów VAT, usługa ta powinna zostać udokumentowana rachunkiem, co wynika z art. 86 ustawy Ordynacja Podatkowa. W przypadku, gdy wymiany (zbycia) certyfikatów elektronicznych bitcoin będzie dokonywała osoba nieprowadząca działalności gospodarczej na udokumentowanie tej transakcji posłuży wydruk wygenerowany z systemu służącego wymianie certyfikatów elektronicznych bitcoin na złote polskie. Natomiast w przypadku, gdy usługa świadczona jest przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, na udokumentowanie świadczenia usługi właściwym jest wystawienie faktury VAT. Świadczenie usługi elektronicznej na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%, zatem w przypadku zbycia certyfikatów elektronicznych bitcoin przez polskiego podatnika VAT na rzecz polskiego nabywcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. W związku z tym, że usługa elektroniczna nie została wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, świadczenie usługi elektronicznej polegającej na zbyciu certyfikatów elektronicznych bitcoin przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, a także przez osoby prowadzące działalność, ale niezarejestrowane do VAT jako czynni podatnicy VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. „Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.” − wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12)

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowi, przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2 %,
2.  innych praw majątkowych 1 %.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należy odnieść się do następujących przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 908 ze zm.), w której wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy). W dalszej kolejności zwróć należy uwagę na ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.). W art. 1 pkt 1-3 tej ustawy określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

*   warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;

*   prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

*   warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

*   zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 2 pkt 15b) ww. ustawy przez krajową instytucję pieniądza elektronicznego oznacza osobę prawną, która uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 132a ust. 1, na prowadzenie działalności w charakterze instytucji pieniądza elektronicznego. Zgodnie z art. 132a ust. 1 wydawanie pieniądza elektronicznego oraz świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji pieniądza elektronicznego wymaga uzyskania zezwolenia KNF.

Natomiast ustawa z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych, (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1232) w art. 1 ust. 1 określa zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego, oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (…). Przywołany akt prawny określa również zasady tworzenia, organizacji, działalności oraz nadzoru, a także likwidacji instytucji pieniądza elektronicznego (art. 1 ust. 1a tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazw: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa BTC (Bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bitcoin jest prawem majątkowym. Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego”, należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. Jak wskazuje się w judykaturze – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05, „należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową”.

W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistnieją. Sam Wnioskodawca wskazuje bowiem, że wejdzie w posiadanie Bitcoinów przez wymieniony we wniosku serwis internetowy, który umożliwia ich nabywanie oraz sprzedaż.

Pozostaje zatem zastanowić się, czy w zaistniałej sytuacji mamy do czynienie z jedną z umów nazwanych Kodeksu cywilnego podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umową sprzedaży, w której wynagrodzenie nazwano prowizją.

Należy jeszcze raz podkreślić, że umowa sprzedaży należy do tzw. konsensualnych czynności prawnych, co oznacza, że do jej skuteczności, a co za tym idzie również powstania obowiązku podatkowego wystarczy złożenie samego oświadczenia woli stron - solo consensu (zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), bez konieczności przeniesienia własności rzeczy (prawa majątkowego), a także zapłaty ceny.

W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, na gruncie analizowanej sprawy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych, co oznacza, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Natomiast, jeżeli powyższa czynność zostanie objęta zakresem podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.