Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-653b/08/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-30
Teza: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - określonych na dzień przekształcenia - w sytuacji gdy nastąpi podwyższenie wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Kapitałowa planuje przekształcenie formy organizacyjno - prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Przekształcenie ma zostać dokonane w 2008 r. W chwili przekształcenia udziałowcami przekształcanej Spółki Kapitałowej będą: Wnioskodawca oraz wspólnik. Wnioskodawca i wspólnik będą jedynymi komandytariuszami przekształconej spółki. Jednocześnie komplementariuszem tej spółki stanie się inny podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej znajdują się zyski wypracowane w latach ubiegłych, które do momentu przekształcenia nie zostaną wypłacone wspólnikom ani przekazane na kapitał podstawowy Spółki Kapitałowej. Ponadto, na dzień przekształcenia w Spółce Kapitałowej, będzie istniał najprawdopodobniej zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

Pozostające w Spółce Kapitałowej na dzień przekształcenia zyski wypracowane w roku bieżącym i w latach ubiegłych staną się częścią majątku Spółki Komandytowej.

Rozważane są dwa alternatywne scenariusze przekształcenia, zakładające, że:

1.  zyski te nie podwyższą wartości wkładów w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej,
2.  zyski te podwyższą wartość wkładów w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej oraz zysk wypracowany przez Spółkę Kapitałową w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku Spółki Komandytowej, będą stanowiły u Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie przekształcenia - jeżeli zyski te nie podwyższą wartości wkładów wspólników w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej?
2.  Czy zyski te będą stanowiły u Wnioskodawcy, wspólnika Spółki Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie przekształcenia - jeżeli podwyższą one wartość wkładów wspólników Spółki Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Złożony wniosek w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami są z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, (wyjątki te nie mają zastosowania do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania), otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ww. ustawa wymienia różne źródła przychodów, m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym takim dochodem jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W myśl cytowanego powyżej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby spełniony został warunek uznania danego świadczenia za dochód z udziału w zyskach osób prawnych musi on być „faktycznie uzyskany". Zgodnie z orzecznictwem sądowym „dochód faktycznie uzyskany" oznacza dochód, którym można samodzielnie rozporządzać, a więc dochód wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji (wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. sygn. SA/Sz 1995/97; co prawda wyrok dotyczył dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na to że identyczny warunek zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, argumentacja znajduje również zastosowanie na gruncie tej ustawy). Tym samym warunek faktycznego otrzymania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest zbieżny z ogólnym warunkiem osiągnięcia przychodu dla celów ww. ustawy tzn. postawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Bezsprzeczne jest zatem, że spełnienie warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o pdof (otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych), pozwala na uznanie, że warunek zawarty w art. 24 ust. 5 ww. ustawy również został spełniony (dochód został faktycznie uzyskany).

Zatem, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 wraz z art. 24 ust. 5 ustawy, aby odpowiedzieć na pytanie czy w wyniku przekształcenia formy organizacyjno - prawnej Spółki Kapitałowej wspólnik (tj. Wnioskodawca) osiąga podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu dywidendy lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy rozstrzygnąć czy:

1.  na skutek przekształcenia zostają wspólnikowi wypłacone lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, a jeśli tak, to czy
2.  Źródłem tego przychodu jest dywidenda lub inny udział w zyskach osób prawnych.

W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów o przekształceniach spółek handlowych oraz przepisów o ustroju spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przekształcenia nie zostają Wnioskodawcy (wspólnikowi) wypłacone lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu:

1.  zysków znajdujących się na kapitałach zapasowych,
2.  zysku wypracowanego w roku obrotowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w skład majątku Spółki Kapitałowej w dacie przekształcenia będą wchodziły zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitałach zapasowych Spółki Kapitałowej oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia. Należy zatem rozważyć gdzie ten majątek zostanie alokowany w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie charakteru prawnego spółki komandytowej, w szczególności jej zdolności do nabywania praw.

Ad. a) Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych.

Spółka komandytowa jest rodzajem handlowej spółki osobowej. Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa nie ma co prawda osobowości prawnej, ale ustawodawca przyznał jej tzw. „ułomną osobowość prawną", co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei immanentną cechą umowy spółki jest zobowiązanie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu między innymi poprzez wniesienie wkładów. Należy podkreślić, że kodeks spółek handlowych odróżnia majątek wspólników od majątku samej spółki, nawet jeśli, jak w przypadku spółki osobowej, nie posiada ona osobowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który ma zastosowanie również do spółki komandytowej, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W konsekwencji należy uznać, że rzeczy i prawa majątkowe wniesione na pokrycie wkładów przez wspólników stanowią majątek spółki, a nie samych wspólników.

Zasady przeprowadzania oraz konsekwencje prawne przekształcania spółek prawa handlowego reguluje kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy spółki przekształcanej nie mogą swobodnie decydować o wysokości i sposobie pokrycia swojego wkładu w przekształconej spółce, tak jak np. przy tworzeniu nowej spółki. Ograniczenie swobodnej decyzji wspólników, co do wkładów w spółce osobowej spowodowane jest istotą przekształcenia, w szczególności faktem, że majątek spółki przekształcanej automatycznie stanie się majątkiem spółki przekształconej i zostanie odpowiednio przypisany wkładom poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej mogą jedynie wybrać czy chcą stać się wspólnikami spółki przekształconej, zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, czy też ze spółki wystąpić (art. 564 Kodeksu spółek handlowych). W takim przypadku, tj. wystąpienia ze Spółki wspólników spółki przekształcanej przysługuje im, zgodnie z art. 565 Kodeksu spółek handlowych, roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości ich udziałów albo akcji w spółce przekształcanej.

Biorąc pod uwagę fakt, że majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, jak również odrębność majątku spółki komandytowej od majątku jej wspólników zysk z lat ubiegłych stanie się w wyniku przekształcenia elementem majątku Spółki Komandytowej, a nie jej wspólników.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, opodatkowaniu podlega tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, w szczególności, w przypadku pieniędzy lub wartości pieniężnych kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika (np. uchwała NSA z 1 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 730/03).

Tym samym, na moment przekształcenia nie zostają Wspólnikowi wypłacone lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne (niezależnie od tego czy zyski podwyższą wartość wkładu wspólnika czy nie). Inaczej byłoby natomiast w przypadku wspólników, którzy decydowaliby się na wystąpienie ze spółki.

Ad. b) zysk wypracowany w roku obrotowym

Podobnie jak w przypadku zysku z lat ubiegłych, również w odniesieniu do zysku wypracowanego w roku obrotowym, w którym następuje przekształcenie, należy przeanalizować co się z nim dzieje w momencie przekształcenia.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych do przekształcenia spółki handlowej potrzebny jest między innymi plan przekształcenia sporządzany przez zarząd spółki. Do planu przekształcenia dołącza się sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową następuje zamknięcie roku obrotowego spółki przekształcanej.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera żadnych przepisów regulujących w sposób szczególny podział zysku wypracowanego w roku obrotowym zakończonym przekształceniem. Zgodnie z zasadą ogólną o podziale zysku/pokryciu straty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje zgromadzenie wspólników, które musi się odbyć w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. W praktyce zatem przed dokonaniem przekształcenia nie jest dopuszczalne podzielenie wypracowanego zysku, gdyż nie zakończy się jeszcze rok obrotowy. Również po przekształceniu nie będzie to możliwe ze względu na fakt, że w ustawowym terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego nie będzie już organu uprawnionego do podjęcia stosownej uchwały (nie będzie już zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zysk będzie mógł zatem zostać rozdysponowany dopiero w spółce przekształconej, t.j. w analizowanej sytuacji w spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia zysk netto Spółki Kapitałowej wypracowany w roku obrotowym, w którym dochodzi do przekształcenia, staje się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (tj. Spółki Komandytowej) a nie jej wspólników (tj. m.in. Wnioskodawcy).

W świetle powyższego, w przypadku przekształcenia formy prawnej Spółki Kapitałowej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową, majątek (w tym zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia) przejdzie ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą (Spółkę Komandytową). Zgodnie z zasadą ciągłości, nie dojdzie do rozwiązania spółki przekształcanej, ale jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka Komandytowa będzie samoistnym właścicielem majątku nabytego w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w procesie restrukturyzacji wspólnik nie otrzyma ani nie zostaną mu postawione do dyspozycji pieniądze ani wartości pieniężne (niezależnie, od tego, czy zyski podwyższą wartość wkładów wspólników czy nie).

Wnioskodawca nie uzyskuje na moment przekształcenia przychodu, gdyż warunek niezbędny do uzyskania przychodu nie jest spełniony tzn. Wnioskodawca nie otrzyma ani nie zostaną postawione mu do dyspozycji pieniądze ani wartości pieniężne.

Dodatkowo, we wniosku wskazano, że przekształcenie nie prowadzi do osiągnięcia żadnej z kategorii dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż niepodzielone zyski z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie są wprost wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na moment przekształcenia nie osiąga dochodu w postaci majątku likwidowanej spółki.

Jak wspomniano, zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Kodeks spółek handlowych przewiduje zasadę kontynuacji jako element konstrukcyjny pojęcia przekształcenia spółki. W myśl bowiem art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Ponadto, wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Wnioskodawca zauważa, iż Ordynacja podatkowa również przewiduje sukcesję uniwersalną w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Należy jednak zauważyć, że zasada ta nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowej wspólników spółki przekształconej, a jedynie dla samej spółki.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawca podkreśla fakt, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do rozwiązania spółki przekształcanej i powołania nowej spółki przekształconej, a jedynie do zmiany formy prawnej spółki podlegającej restrukturyzacji. Tym samym Wnioskodawca nie osiąga dochodu w postaci majątku likwidowanej Spółki Kapitałowej, gdyż do takiej likwidacji nie dochodzi.

Odnosząc te regulacje do sytuacji faktycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie osiąga żadnego przychodu na moment przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Komandytową niezależnie od tego czy zyski podwyższa wartość wkładów czy nie, gdyż:

1.  Wnioskodawca nie otrzyma ani nie zostaną mu postawione do dyspozycji pieniądze ani wartości pieniężne,
2.  Dodatkowo, przekształcenie nie prowadzi do osiągnięcia żadnej z kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w ustawie.

Wnioskodawca zauważa także, iż stanowisko zgodne z prezentowanym we wniosku zajął Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, który stwierdził, że „skoro zysk netto osiągnięty w bieżącym roku obrotowym oraz niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich staną się własnością spółki komandytowej (\`(...)\`) to nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`). Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w roku obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej) " - 1471/DPR1/423-118/07/MM. Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1281/07) a także przez organy skarbowe (np. Izbę Skarbową w Warszawie - sygn. PD-4230Z-113/05/ICh).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie drugiego pytania, w przypadku, gdyby przekształcenie nastąpiło w taki sposób, iż zatrzymane zyski podwyższą wartość wkładów wspólników w Spółce Komandytowej w stosunku do udziałów w Spółce Kapitałowej, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wynikające z przepisów ksh przekształcenie kapitału zapasowego i zysków z roku obrotowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wkłady wspólników spółki osobowej wynika z decyzji o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Forma prawna spółki komandytowej wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Zatem decyzja o zmianie formy prawnej nie może być interpretowana jako uzyskanie dochodu przez wspólnika. Nie można zatem mówić o dochodzie faktycznie uzyskanym w odniesieniu do opisanej sytuacji Wnioskodawcy gdyż wspólnicy faktycznie nie otrzymują żadnego dochodu ani nie mogą samodzielnie nim rozporządzać, tj. dochód nie jest im wypłacony, ani postawiony do dyspozycji.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 935/07) w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. w analogicznej sytuacji uznał argumentację podatnika i orzekł, że w sytuacji gdy w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kapitał zapasowy spółki kapitałowej podwyższy wkłady wspólników w spółce komandytowej, na moment przekształcenia wspólnicy spółki osobowej nie osiągają przychodu.

Powyższe stanowisko zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2008 r. (II FSK 871/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określają, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w procesie przekształcenia zatrzymane zyski i zysk wypracowany w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, podwyższą wartość wkładów wspólnika w spółce komandytowej w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej. Wzrost wartości udziałów (akcji) w spółce przekształconej w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej będzie właśnie wynikiem przekazanych środków na kapitał spółki osobowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu są udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o.)

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od nieopodatkowanych środków zgromadzonych na kapitale spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcenia na kapitał spółki komandytowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to również fakt ewentualnego opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zapasowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o., to różnica tych wartości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych udziałowców spółki z o.o., bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Odnośnie przytoczonych we wniosku orzeczeń, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.