Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-599/16-1/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynków, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków, sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; lokal-lokal użytkowy; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynków: Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T. - **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S. - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynków: Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S. oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od lutego 2010 r. - wcześniej podatkiem był Urząd Gminy w S. Obecnie Gmina jest skonsolidowana ze swoimi jednostkami budżetowymi i składa jedną skonsolidowaną „deklarację podatku od towarów i usług - VAT7”. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Innymi słowy Gmina wykonuje:

1.  Zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. związane z budową infrastruktury drogowej).
2.  Zadania w ramach systemu publicznego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. opłata za wydanie decyzji administracyjnej).
3.  Czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych).
4.  Czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnionych od VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

Gmina planuje zrealizować zadania inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. Realizacja inwestycji planowana jest na latach 2016–2018. W ramach projektu zostaną wykonane między innymi następujące prace: wymiana przestarzałej instalacji centralnego ogrzewania - montaż grzejników płytowych, montaż pomp ciepła z gruntowym wymiennikiem jako źródła ciepła dla instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Planuje się również prace dociepleniowe ścian zewnętrznych, stropów, poddasza, naprawę pokrycia dachowego. Zaplanowano także wymianę stolarki okiennej na stolarkę PCV oraz wymianę drzwi zewnętrznych za stolarkę energooszczędną.

Gmina zamierza realizować powyższe zadanie inwestycyjne jako współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. W ramach inwestycji modernizowane będą następujące budynki:

*   Ośrodek Zdrowia w D. - budynek użytkowy, w którym znajduje się ośrodek zdrowia i gabinet stomatologiczny. Wykorzystywany jest na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w celu wykonania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych), pozostała część budynku nie jest wynajmowana.
*   Ośrodek Zdrowia w S. - budynek użytkowy, w którym znajduje się ośrodek zdrowia z przychodnią stomatologiczną, pomieszczenia Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, pomieszczenia dla ratowników medycznych. Wykorzystywany jest na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w celu wykonania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz umowy bezpłatnego użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Do budynku użytkowego przylega budynek, w którym mieszczą się pomieszczenia Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (umowa bezpłatnego użyczenia), który nie jest objęty termomodernizacją.
*   Świetlica wiejska w B. - budynek nieodpłatnie użytkowany przez Gminny Ośrodek Kultury w S. na podstawie umowy użyczenia … ,
*   Ośrodek Zdrowia i Dom Kultury w R. - kompleks składa się z dwóch budynków:
    1.  budynku użytkowo-mieszkalnego, w którym znajduje się ośrodek zdrowia i mieszkania osób prywatnych, a także lokal użytkowy, obecnie nie wynajmowany, ale przeznaczony na wynajem; oraz z
    2.  budynku przylegającego do budynku użytkowo-mieszkalnego zwanego Domem Kultury, w którym znajduje się biblioteka publiczna oraz dom kultury. Budynki przylegają do siebie jedną ścianą. Termomodernizacją objęty jest budynek użytkowo-mieszkalny, który wykorzystywany jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w celu wykonania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych). Budynek Domu Kultury wykorzystywany jest w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (działalność kulturalna).
*   Zespół Szkół w T. - budynek użyteczności publicznej oddany w trwały zarząd na podstawie decyzji (…). Budynek przeznaczony jest na CPIP oświatowe. Może zdarzyć się jednorazowa dzierżawa w ciągu roku sali lub boiska sportowego.
*   Gminny Ośrodek Kultury w S. - budynek nieodpłatnie użytkowany przez Gminny Ośrodek Kultury w S. na podstawie umowy użyczenia … ,
*   Urząd Gminy w S. - w budynku wykonywane są trzy rodzaje czynności: opodatkowane podatkiem VAT (zawieranie umów dzierżawy gruntów i budynków), zwolnione z podatku VAT (najem lokali mieszkalnych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności administracyjne),
*   Ochotnicza Straż Pożarna w S. - budynek użytkowany jest na cele ochotniczej straży pożarnej, a także mieszczą się w nim pomieszczenia archiwum urzędu, straży gminnej, pracownika ds. obronnych, obrony cywilnej oraz zarządzania kryzysowego oraz pracowników referatu gospodarki komunalnej i rolnictwa. Wykonana termomodernizacja nie zmieni funkcjonalności obiektu służącego do wykonywania zadań publicznoprawnych i nie będzie generowała po stronie Gminy dochodu.

Wykonana termomodernizacja nie zmieni funkcjonalności obiektu służącego do wykonywania zadań publicznoprawnych i nie będzie generowała po stronie Gminy dochodu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jest skonsolidowana ze swoimi jednostkami budżetowymi i składa jedną skonsolidowaną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7. Są to następujące jednostki budżetowe:

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S.,
*   Zespół Szkół w T.,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w D.,
*   Gimnazjum im. (…) w M.,
*   Szkoła Podstawowa w J.,
*   Zespół Szkół w S.

W ramach inwestycji modernizowane będą następujące budynki, które są własnością Gminy: Budynek Ośrodka Zdrowia w D., Budynek Ośrodka Zdrowia w S., Budynek Świetlicy Wiejskiej w B., Budynek Ośrodka Zdrowia i Domu Kultury w R., Budynek Zespołu Szkół w T., Budynek Gminnego Ośrodka Kultury w S., Budynek Urząd Gminy w S., Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S.

Budynek Ośrodka Zdrowia w D. to budynek użytkowy, wykorzystywany na podstawie umów cywilnoprawnych - umów dzierżaw z dzierżawcami, którzy prowadzą w budynku gabinet stomatologiczny oraz poradnię podstawowej opieki zdrowotnej. Pozostała część budynku nie jest wynajmowana. Budynek wykorzystywany jest w celu wykonywania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT ( wynajem lokali użytkowych ze stawką 23%).

Budynek Ośrodka Zdrowia w S. to budynek użytkowy, wykorzystywany na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w celu wykonywania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (najem lokali użytkowych ze stawką 23%) na podstawie zawartych umów dzierżaw oraz umowy bezpłatnego użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w S., który zajmuje część powierzchni na pierwszym piętrze. Do budynku Ośrodka Zdrowia w S. przylega budynek, w którym mieszczą się pozostałe pomieszczenia Gminnego Ośrodka Zdrowia (umowa bezpłatnego użyczenia), a który nie jest objęty termomodernizacją i posiada odrębne wejście. Dzierżawcy budynku dzierżawią budynek z przeznaczeniem na prowadzenie usług medycznych wraz z usługami stomatologicznymi oraz stacjonowanie zespołu ratownictwa medycznego.

Budynek Ośrodka Zdrowia i Domu Kultury w R. to kompleks, który składa się z dwóch budynków: budynku użytkowo-mieszkalnego w którym znajduje się lokal użytkowy dzierżawiony z przeznaczeniem na prowadzenie usług medycznych oraz lokale mieszkaniowe, a także lokal użytkowy obecnie nie wynajmowany, ale przeznaczony na wynajem; oraz z budynku przylegającego do budynku użytkowo-mieszkalnego zwanego Domem Kultury, w którym znajduje się biblioteka publiczna oraz dom kultury. Budynki przylegają do siebie jedną ścianą. Termomodernizacją objęty jest budynek użytkowo-mieszkalny, który wykorzystywany jest na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w celu wykonania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych 23% i mieszkalnych ze stawką zwolnioną). Budynek Domu Kultury wykorzystywany jest w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (działalność kulturalna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynków: Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T. na podstawie art. 86 ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia i Domu Kultury w R., Urzędu Gminy w S., w myśl artykułu 86 ust. 7 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia udziału procentowego, Gmina może zastosować powierzchniowy klucz podziału przyjmując w liczniku sumę powierzchni dzierżawionych i przeznaczonych do dzierżawy, a w mianowniku całkowitą powierzchnię budynku (z wyłączeniem części wspólnych budynku, takich jak korytarze, piwnice, kotłownie, klatki schodowe) w odniesieniu do termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia i Domu Kultury w R. Natomiast w przypadku budynku Urzędu Gminy w S. w liczniku przyjmując sumę powierzchni pomieszczeń związanych z działalnością opodatkowaną: czyli gabinet Wójta, Z-cy Wójta, Skarbnika, Pracowników zawierających umowy i pracownika zajmującego się fakturowaniem, a w mianowniku całkowitą powierzchnię budynku?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z termomodernizacją budynków: Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T.

Budynki zostały oddane do bezpłatnego użytkowania, oddane w trwały zarząd oraz są użytkowane na potrzeby realizacji zadań publicznoprawnych. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 2.

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, mocą art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przy czym wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na termomodernizację budynków stanowiących gminne mienie komunalne w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestie prawa do odliczenia VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Ad. 3.

Przepis zobowiązuje Gminę do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają wytycznych dotyczących sposobu wyliczenia tych części. Gmina jako najbardziej reprezentatywną metodę wybrała kryterium powierzchniowe. Tylko w ten sposób możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim przedmiotowe budynki wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Wykorzystując przyjęte kryterium Gmina może zastosować wskaźnik obliczony jako iloraz powierzchni wynajmowanej i przeznaczonej do wynajęcia oraz całkowitej powierzchni budynku (z wyłączeniem części wspólnych), a w przypadku budynku Urzędu Gminy obliczony jako iloraz powierzchni gabinetów Wójta, Z-cy Wójta, Skarbnika, pracowników zawierających umowy i pracownika zajmującego się fakturowaniem oraz całkowitej powierzchni budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją budynków: Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T.,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S.
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1020), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej dodano art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 Minister Finansów wymienił jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A– roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc najem i dzierżawa są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Najem i dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Planowane zawieranie umów dzierżawy gruntów i budynków oraz wynajem lokali użytkowych stanowić będą czynności cywilnoprawne, w których Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na przedmiotową inwestycję polegającą na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku od towarów i usług, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (zawieranie umów dzierżawy gruntów i budynków oraz wynajem lokali użytkowych) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Potwierdzenie znajduje w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie - jak słusznie stwierdziła - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wydatkami na termomodernizację budynków Świetlicy wiejskiej w B., Gminnego Ośrodka Kultury w S., Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Zespołu Szkół w T. Powyższe wynika z faktu, że nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wydatki związane z termomodernizacją tych budynków nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro budynki Ośrodka Zdrowia w D., Ośrodka Zdrowia w S., Ośrodka Zdrowia w R., Urzędu Gminy w S. (będące również własnością Gminy) są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina będzie miała prawo - jak słusznie stwierdziła - do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Gmina winna wziąć pod uwagę zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzeniu wykonawczym, a nie - jak wskazała - art. 86 ust. 7b, gdyż ma on jedynie zastosowanie do nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej i do celów osobistych (prywatnych), a sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie (Gmina nie udostępnia tych budynków do celów osobistych/prywatnych pracowników).

Dokonując wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gmina powinna zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przy czym przy wyliczeniu współczynnika winna wziąć pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku budynku Urzędu Gminy w S., w którym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, Gmina wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, w dalszej kolejności, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Gminy dotyczące sposobu wyliczenia przysługującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z termomodernizacją ww. budynków należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.