Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.194.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: W zakresie obowiązków ujęcia w korekcie wstępnej wskazanych we wniosku kategorii, jak również ustalenia czy czynsz najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego oraz wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników, wspólnika Spółki oraz podmiot z nim powiązany – podlegają opodatkowaniu ryczałtem.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; samochód; warunki; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP – **jest prawidłowe**,

\- Czy w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2018 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód lub koszt podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP – **jest prawidłowe**,

\- Czy w związku z utworzeniem Rezerw przed rokiem podatkowy 2021 i zaktualizowaniem ich w roku 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP – **jest prawidłowe,**

\- Czy koszty wynagrodzeń i należności publicznoprawnych z nimi związanych dotyczące pracowników, zleceniobiorców bądź członków zarządu z tytułu sprawowanej funkcji, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego 2021, natomiast w kosztach podatkowych byłyby ujęte w 2022 r., zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, Spółka powinna wykazać je jako koszt podatkowy 2021 roku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP – **jest prawidłowe**,

\- Czy czynsz najmu ponoszony przez Spółkę z tytułu wynajmu nieruchomości od podmiotu powiązanego, jeżeli jego wysokość odpowiada wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o PDOP, nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, który podlegałby opodatkowaniu Ryczałtem – **jest prawidłowe**,

\- Czy zgodnie z art. 28m ustawy o PDOP, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wspólnika Spółki i osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem:

\- w części dotyczącej ustalenia jaka część wydatków z tytułu używania ww. samochodów przez pracowników Spółki będzie stanowiła wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – **jest nieprawidłowe**,

\- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,

\- Czy w razie wypłaty wspólnikowi przez Spółkę dywidendy z zysków osiągniętych przed wyborem opodatkowania Ryczałtem, jeżeli uchwała będzie wskazywać z jakich zysków uzyskanych przez Spółkę dywidenda będzie wypłacana, Spółka powinna opodatkować wypłacony zysk Ryczałtem – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków ujęcia w korekcie wstępnej wskazanych we wniosku kategorii, jak również ustalenia czy czynsz najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego oraz wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników, wspólnika Spółki oraz podmiot z nim powiązany – podlegaja opodatkowaniu ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 13 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1922 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Ryczałt”). W związku z przygotowywaniem się do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka wskazuje, że w roku podatkowym i obrotowym obejmującym okres od (\`(...)\`) 2021 r. do (\`(...)\`) 2021 r., w Spółce wystąpiły następujące sytuacje:

1) Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z Polskim Funduszem Rozwoju S.A. z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej jako” „Subwencja”). W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1316 - dalej jako „rozporządzenie”), część powyższej subwencji została umorzona Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem ww. subwencji Spółka wykazała przychód w prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaję jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

2) Spółka w 2018 r. uzyskała dotację m.in. na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Środki uzyskane z dotacji zostały ujęte w ewidencji księgowej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, natomiast dla celów podatkowych zostały uznane jako przychód niepodatkowy (korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). W kolejnych latach 2019, 2020 i 2021, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nabytych składników majątkowych, które w części sfinansowanej z dotacji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie w części sfinansowanej z dotacji był dokonywany odpis na pozostałe przychody operacyjne jako przeksięgowanie z rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenie dotacji w ewidencji księgowej zakończyło się w pierwszej połowie 2021 r., tj. zakończyło się rozliczenie w przychodach i kosztach amortyzacji składników nabytych i sfinansowanych częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

3) Spółka w ewidencji księgowej tworzy rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe (dalej jako: "Rezerwy"). Pierwsze Rezerwy z tego tytułu zostały utworzone w 2019 roku i od tamtej pory nie są zawiązywane, ani rozwiązywane co roku, ale co roku są aktualizowane. Spółka na podstawie raportu aktuarialnego sprawdza wartość naliczonych rezerw i w zależności od raportu albo rezerwy zwiększa albo zmniejsza. Utworzenie Rezerw obciążyło pozostałe koszty operacyjne Spółki w 2019 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2019. Rokroczne aktualizacje również wpływają na wynik finansowy netto - zwiększając przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu.

4) Spółka wyłącza z kosztów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zleceń oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji członków zarządu zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Spółka wyłącza z kosztów podatkowych niewypłacone należności z tytułu delegacji pracowników, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Na podobnej zasadzie Spółka wyłącza z kosztów podatkowych składki dot. ww. wynagrodzeń, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Dotyczy to składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, w tym także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Składki te są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą.

Ponadto, w Spółce występują lub mogą wystąpić inne zdarzenia, co do których Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego ich rozliczenia na gruncie przepisów ustawy o PDOP bądź ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), tj.:

1) Spółka dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje zabudowaną nieruchomości od spółki prawa handlowego (dalej: „spółka jawna”), będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Przy czym należy dodać, że czynsz najmu został ustalony na warunkach rynkowych i odpowiada warunkom zasady ceny rynkowej wynikającym z przepisów art. 11c ustawy o PDOP. Spółka nie posiadała i nie posiada aktywów w postaci nieruchomości i wynajmuje je od wielu lat od podmiotu powiązanego na podstawie stosownej umowy najmu, która jest aktualizowana wraz ze zmianą sytuacji na rynku wynajmu podobnych nieruchomości.

2) Spółka dysponuje samochodami osobowymi stanowiącym środki trwałe bądź wykorzystywanymi na podstawie umów leasingowych. Dla samochodów tych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. W związku z czym Spółka odlicza 50% podatku naliczonego (VAT) z faktur dotyczących eksploatacji tych samochodów, jak również nie uznaje za koszt podatkowy 25% wartości netto tych wydatków powiększonej o nieodliczoną wartość podatku od towarów i usług. Ponadto, Spółka stosuje również inne ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o PODP dot. korzystania z samochodów na podstawie umów leasingu, nie uznając części wydatków z tym związanych za koszty podatkowe. Większość samochodów jakimi Spółka dysponuje jest wykorzystywanych przez jej pracowników i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast występują także samochody osobowe, które są wykorzystywane przez wspólnika Spółki (osobę fizyczną) oraz przez osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem zaangażowaną w zarządzanie Spółką i reprezentującą ją jako członek zarządu. W obu przypadkach, samochody są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

3) Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskiwała i będzie w przyszłości uzyskiwała zyski. Wnioskodawca przewiduje zatem, że tak jak w latach ubiegłych, w okresie korzystania przez Spółkę z Ryczałtu, zgodnie z umową spółki może być wypłacony wspólnikom zysk w trakcie roku obrotowego w formie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione będą warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych, tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy Spółki wykaże zysk. Zaliczka na dywidendę pochodziłaby z zysku Spółki osiągniętego w trakcie okresu opodatkowania Ryczałtem. Spółka na podstawie ustawy o PDOF dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy (lub dywidendy) będzie miała obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: „podatek zryczałtowany”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwość, czy podstawą opodatkowania Podatkiem z tytułu wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy (lub dywidendy), będzie kwota zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. dywidenda brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana wspólnikom po potrąceniu należnego Ryczałtu (tj. dywidenda netto), jak również czy Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 30a ust. 19 ustawy o PDOF.

4) Ponieważ Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwała w latach ubiegłych zyski, które zostały przeznaczone na jej rozwój, zyski te powiększyły kapitał zapasowy Spółki i będą wyodrębnione w rachunku zysków i strat w kapitale własnym Spółki, stosownie do art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Przy czym w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, że wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o wypłacie zysków osiągniętych przed wyborem Ryczałtu przez Spółkę (uzyskanych do końca 2021 roku) nie podejmując uchwały o wypłacie zysków za okres korzystania przez Spółkę z Ryczałtu. W uchwale takiej wspólnicy wskazaliby, że wypłata zysku w formie dywidendy dotyczyć będzie zysków osiągniętych do końca 2021 roku. Dodatkowo należy wyjaśnić, że Spółka nie posiada statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o PDOP.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 lipca 2022 r.wskazaliście Państwo, że:

1) Umowa najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku została zawarta w dniu (\`(...)\`) 2016 r.

2) Nieruchomość wynajmowana od spółki jawnej nie stanowiła majątku Wnioskodawcy, została nabyta przez spółkę jawną od podmiotu niepowiązanego.

3) Najmowana nieruchomość była zdatna do użytkowania w momencie zawarcia umowy najmu i nie wymagała doposażenia przez Wnioskodawcę. Przy czym, w trakcie umowy najmu Spółka poniosła drobne wydatki, które zakwalifikowała jako inwestycje w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji u Wnioskodawcy. Takie sytuacje miały miejsce także kiedy Spółka wynajmowała nieruchomości od podmiotów niepowiązanych.

4) Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka wykorzystuję ją na swoją siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności m.in. na potrzeby biurowe, utrzymania serwisu, magazynów, placów składowych itp.).

5) Wspólnicy Wnioskodawcy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Przed zawarciem umowy najmu z podmiotem powiązanym Spółka wynajmowała nieruchomości od podmiotów niepowiązanych.

6) Sytuacja w której:

\- ewentualny niedobór aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki, (np. w formie udostępniania nieruchomości)

\- wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku nie służy/będzie służyło w rzeczywistości dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego

\- nie występuje/nie wystąpiła.

7) Wszystkie warunki umowy najmu wskazanej we wniosku nieruchomości, zostały ustalone na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Fakt powiązania stron umowy najmu nie miał wpływu na żadne z warunków zawarcia tej umowy.

**Pytania**

1) Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP?

2) Czy w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2018 Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód lub koszt podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP?

3) Czy w związku z utworzeniem Rezerw przed rokiem podatkowy 2021 i zaktualizowaniem ich w roku 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP?

4) Czy koszty wynagrodzeń i należności publicznoprawnych z nimi związanych dot. pracowników, zleceniobiorców bądź członków zarządu z tytułu sprawowanej funkcji, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego 2021, natomiast w kosztach podatkowych byłyby ujęte w 2022 r. zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, Spółka powinna wykazać je jako koszt podatkowy 2021 roku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP?

5) Czy czynsz najmu ponoszony przez Spółkę z tytułu wynajmu nieruchomości od podmiotu powiązanego, jeżeli jego wysokość odpowiada wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o PDOP, nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, który podlegałby opodatkowaniu Ryczałtem?

6) Czy zgodnie z art. 28m ustawy o PDOP, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wspólnika Spółki i osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania?

7) Czy w razie wypłaty wspólnikowi przez Spółkę dywidendy z zysków osiągniętych przed wyborem opodatkowania Ryczałtem, jeżeli uchwała będzie wskazywać z jakich zysków uzyskanych przez Spółkę dywidenda będzie wypłacana, Spółka powinna opodatkować wypłacony zysk Ryczałtem (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 8)

Ad. 1

Zdaniem Spółki, z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznawać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o PDOP, przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak wynika z powyższych przepisów, w informacji o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, należy wykazać przychody i koszty, które są wykazywane dla celów podatkowych bądź bilansowych w innych terminach lub okresach. Przepisy powyższe wprowadzają zatem obowiązek dokonania korekty przychodów i kosztów (dalej jako „Korekta wstępna”), dla umożliwienia przejścia podatników na opodatkowanie Ryczałtem i w celu wyeliminowania:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem tych przepisów, Korekta obejmowałaby jedynie tzw. różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym. Zatem nie dotyczyłaby tzw. różnic trwałych tj. przychodów i kosztów, które nie stanowią przychodów i kosztów dla celów podatkowych lub bilansowych. Wynika to wprost z treści art. 7aa ust. 3 ustawy o PODP, jak również ze zwrotów użytych w art. 7aa ust. 2 ustawy o PDOP, które odwołują się do kategorii przychodów lub kosztów, które „dotychczas nie zostały uwzględnione” w wyniku finansowym lub w przychodach lub kosztach podatkowych. Odnosząc powyższą analizę do przychodu z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, jaki Spółka wykazała w wyniku finansowym 2021 r., to na skutek rozporządzenia, przychód ten wykazany został w wyników finansowym 2021, natomiast nie był w 2021 r. i nie będzie w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w ocenie Spółki, przychód ten nie stanowi przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP i nie podlega ujęciu w Korekcie wstępnej.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem dotacji w roku podatkowym 2018 i jej rozliczaniem w sposób opisany w stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania za rok podatkowy 2021 przychodu lub kosztu podatkowego na podstawie art. 7aa ust. 2 ustawy PDOP.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jak wynika to z opisu stanu faktycznego, Spółka w 2018 roku otrzymała dotację na nabycie składników majątkowych, która podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP. Wobec powyższego Spółka w latach 2019-2021 rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie część podatkowych odpisów amortyzacyjnych, która proporcjonalnie przypadała na część nabytych składników majątkowych sfinansowaną ze środków własnych Spółki. Natomiast dla celów bilansowych, Spółka rozliczała otrzymanie dotacji poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozpoznawała przychód bilansowy w wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w części sfinansowanej z dotacji. Z uwagi na treść art. 7aa ustawy o PDOP, a zwłaszcza przepis art. 7aa ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości, w ocenie Spółki, ujmowanie przychodów i kosztów oraz rozliczenia otrzymanej dotacji na nabycie nabytych składników majątkowych nie stanowi przychodu bądź kosztu podatkowego, który Spółka powinna ująć w Korekcie wstępnej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ad.3.

W związku z utworzeniem Rezerw przed rokiem podatkowy 2021 i zaktualizowaniem ich w roku 2021, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP, natomiast nie ma obowiązku wykazać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP. _Uzasadnienie:_

Rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe dotyczą świadczeń, które co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP za miesiąc, za które są należne, pod warunkiem, że świadczenia te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności z tytułu tych świadczeń stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP. Jak wynika to z opisu stanu faktycznego, pierwszą Rezerwę Spółka pierwotnie uwzględniła w wyniku finansowym za rok 2019 jako pozostałe koszty operacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Coroczne aktualizacje Rezerw wpływa na wynik finansowy Spółki, zwiększając pozostałe przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając pozostałe koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Tym samym wartość zaktualizowanych rezerw na świadczenia pracownicze wg stanu na 31 grudnia 2021 r. powinna zostać zaliczona do kosztów na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP. Korekta wstępna nie będzie natomiast obejmowała przychodów z tytułu utworzenia i aktualizacji Rezerwy, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy PDOP.

Ad.4.

Koszty wynagrodzeń i należności publicznoprawnych z nimi związanych dot. pracowników, zleceniobiorców bądź członków zarządu z tytułu sprawowanej funkcji, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego 2021, natomiast w kosztach podatkowych byłyby ujęte w 2022 r. zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, Spółka powinna wykazać jako koszt podatkowy 2021 roku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP.

_Uzasadnienie_:

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

\- pkt 57 - niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

\- pkt 57a - nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

\- 57aa - niedokonanych wpłat do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający, z zastrzeżeniem pkt 40a;

\- 57b - należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o PDOP przewidują szczególny moment uznania za koszt podatkowy tzw. wydatków pracowniczych. Natomiast dla celów bilansowych wynagrodzenia i należne od nich składki płatne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ujmowane są w koszty okresu, którego dotyczą, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, powyższa sytuacja może spowodować wystąpienie kosztu uzyskania przychodu przewidzianego w art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, w zależności od momentu zapłaty wynagrodzeń i związanych z nimi ww. składek. Jak to opisano w stanie faktycznym, Spółka wyłącza z kosztów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zleceń oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji członków zarządu zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Spółka wyłącza z kosztów podatkowych niewypłacone należności z tytułu delegacji pracowników, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Na podobnej zasadzie Spółka wyłącza z kosztów podatkowych składki dot. ww. wynagrodzeń, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Dotyczy to składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, w tym także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Składki te są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Powyższe sytuacje miały też miejsce w roku podatkowy 2021.

W związku z tym, w ocenie Spółki wartość kosztów wynagrodzeń i należności publicznoprawnych z nimi związanych dot. pracowników, zleceniobiorców bądź członków zarządu z tytułu sprawowanej funkcji, które zostały uwzględnione w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego 2021, natomiast w kosztach podatkowych byłyby ujęte dopiero w 2022 r. zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, to w związku z przejściem na Ryczałt Spółka powinna wykazać te koszty w Korekcie wstępnej jako koszty podatkowe 2021 roku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy PDOP.

Ad.5.

Czynsz najmu ponoszony przez Spółkę z tytułu wynajmu nieruchomości od podmiotu powiązanego, jeżeli jego wysokość będzie odpowiadać wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o PDOP, nie będzie stanowił ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP i nie będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. W świetle ww. przepisów przez „ukryte zyski” należy rozumieć otrzymane przez wspólnika wszelkie świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne i nieodpłatne, a także częściowo odpłatne) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, z wyjątkiem świadczeń z tytułu podziału zysku spółki. Jak wynika to z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. „Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.” (strona 33i 34). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Spółka co prawda dokonuje płatności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu korzystania z nieruchomości (korzysta ze świadczenia od podmiotu powiązanego), ale okoliczności zaistnienia tej transakcji nie są związane z przejściem Spółki na opodatkowanie Ryczałtem, Spółka nie posiadała i nie posiada własnych nieruchomości, a ustalona wartość czynszu najmu odpowiada cenom rynkowym za korzystanie z podobnych nieruchomości. Reasumując, czynsz najmu płacony przez Spółkę za wynajem nieruchomości od podmiotu powiązanego, jeżeli wysokość tego czynszu odpowiada cenom rynkowym, to nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP.

Ad.6.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, z wyjątkiem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólnika Spółki i osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem, które podlegają opodatkowaniu do wysokości 50% wydatków (odpisów) zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o PDOP. _Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o PODP, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28m ust. 5 ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 5a ustawy o PODP, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak to powyżej wskazano, przez „ukryte zyski” należy rozumieć otrzymane przez wspólnika wszelkie świadczenia (pieniężne, niepieniężne, odpłatne i nieodpłatne, a także częściowo odpłatne) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, z wyjątkiem świadczeń z tytułu podziału zysku spółki. Oznacza to, że wyłącznie świadczenia na rzecz wspólnika mogą stanowić ukryte zyski, jak również nie każde świadczenie na rzecz wspólnika, ale jedynie takie, które są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Reasumując, zdaniem Spółki wydatki na korzystanie przez pracowników Spółki z samochodów osobowych, nie mogą stanowić dochodów z ukrytych zysków, bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń na rzecz wspólnika Spółki opodatkowanego Ryczałtem. Natomiast, do ukrytych zysków należy zaliczyć wydatki i odpisy do wysokości 50% z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez wspólnika Spółki oraz osobę fizyczną z nim powiązaną, co wynika wprost z przepisu art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników, dla który nie jest prowadzona ewidencja, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PODP przewiduje, że 25% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie uznaje się za koszt podatkowy, to w tej części w świetle przepisów podatkowych wydatki te nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą, a więc ma do nich zastosowanie art. 28m ust. 1pkt 3 ustawy o PDOP.

Ad. 7

W razie wypłaty wspólnikowi przez Spółkę dywidendy z zysków osiągniętych przed wyborem opodatkowania Ryczałtem, jeżeli uchwała będzie wskazywać z jakich zysków uzyskanych przez Spółkę dywidenda będzie wypłacana, Spółka nie uznaje tej wypłaty jako dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

_Uzasadnienie_:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Natomiast przepisy dot. zasad opodatkowania dywidend zostały przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska do pytania 7 powyżej.

Z analizy przepisu art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że nie przewiduje on opodatkowania Ryczałtem w przypadku wypłaty zysków pochodzących z okresu/okresów, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie był opodatkowany Ryczałtem. Wynika to z faktu, że zyski te były już uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w latach podatkowych, w którym ten zysk wystąpił.

Ponowne ujęcie tych zysków w podstawie opodatkowania Ryczałtem na moment wypłaty zysków, spowodowałoby podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych tego samego zysku (dochodu).

(powyżej przytoczono tylko tę część stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych)

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ad. 1-4

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania

pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. wybrał opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

W roku podatkowym i obrotowym obejmującym okres od \`(...)\` 2021 r. do \`(...)\` 2021 r w Spółce wystąpiły różne sytuacje. W związku z przygotowywaniem się do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka poddała w wątpliwość czy sytuacje te rodzą po stronie Spółki obowiązek wykazania przychodu lub kosztu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca m in. w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z Polskim Funduszem Rozwoju S.A. z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej jako” „Subwencja”). W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1316 - dalej jako „rozporządzenie”), część powyższej subwencji została umorzona Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem ww. subwencji Spółka wykazała przychód w prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaję jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz wyjaśnienia zawarte w Przewodniku po ryczałcie od dochodów społek, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w korekcie wstępnej nie nalezy ujmować umorzenia otrzymanej subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju. Subwencja stanowi przychód lecz na podstawie Rozporządzenia z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. z 2021 r., poz. 1316) zaniechano poboru podatku od tego przysporzenia. Nie podlega ona korekcie wstepnej z uwagi na to, że w tej sytuacji nie występuje różnica między ujęciem bilansowym a podatkowym. Umorzenie subwencji powoduje bowiem powiększenie przychodów bilansowych ale również powstanie przychód podatkowy, tyle tylko, że od tego przychodu na podstawie wskazanego Rozporządzenia nie pobiera sie podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Spółka w 2018 r. uzyskała dotację m.in. na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Środki uzyskane z dotacji zostały ujęte w ewidencji księgowej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, natomiast dla celów podatkowych zostały uznane jako przychód niepodatkowy (korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). W kolejnych latach 2019, 2020 i 2021, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nabytych składników majątkowych, które w części sfinansowanej z dotacji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie w części sfinansowanej z dotacji był dokonywany odpis na pozostałe przychody operacyjne jako przeksięgowanie z rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenie dotacji w ewidencji księgowej zakończyło się w pierwszej połowie 2021 r., tj. zakończyło się rozliczenie w przychodach i kosztach amortyzacji składników nabytych i sfinansowanych częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

Wątpliwość Wnioskodawcy (zawarta w pytaniu oznaczonym nr 2) dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2021 w przychodach podatkowych bądź w kosztach uzyskania przychodów kwoty dotacji otrzymanej w 2018 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT,

wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m;

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast równolegle odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego sfinansowanego z datacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym wyżej zdarzeniu korekta wstępna nie będzie miała charakteru przychodowego, gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy CIT.

Korekta wstępna nie powinna również znaleźć odzwierciedlenia w kosztach uzyskania przychodów, gdyż nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy CIT.

Wskazać bowiem należy, że jak stanowi art. 7aa ust. 3 ustawy CIT, przepisy dotyczące korekty wstępnej nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowo Spółka w ewidencji księgowej tworzy rezerwy na świadczenia emerytalno-rentowe oraz na świadczenia urlopowe (dalej jako: "Rezerwy"). Pierwsze Rezerwy z tego tytułu zostały utworzone w 2019 roku i od tamtej pory nie są zawiązywane, ani rozwiązywane co roku, ale co roku są aktualizowane. Spółka na podstawie raportu aktuarialnego sprawdza wartość naliczonych rezerw i w zależności od raportu albo rezerwy zwiększa albo zmniejsza. Utworzenie Rezerw obciążyło pozostałe koszty operacyjne Spółki w 2019 r. i wpłynęło na wynik finansowy Spółki za rok 2019. Rokroczne aktualizacje również wpływają na wynik finansowy netto - zwiększając przychody operacyjne (odpis zmniejszający rezerwę) albo zwiększając koszty operacyjne (odpis zwiększający rezerwę). Z kolei w ujęciu podatkowym tworzone rezerwy nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu.

Ustalając czy wskazana sytuacja generuje obowiązek wykazania tzw. różnicy przejściowej wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Kosztem uzyskania przychodu są zatem wyłącznie te rezerwy, które ustawa o CIT wyraźnie wskazuje. W efekcie, rezerwy utworzone dla celów bilansowych na wypłatę wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń za świadczenia emerytalno-rentowe oraz świadczenia urlopowe), jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Tak długo jak wskazane koszty stanowią jedynie niewypłaconą rezerwę, podatnik nie ma prawa powiększyć swoich kosztów uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą wypłaty wynagrodzenia w obowiązującym danym zakład pracy terminie, podatnik może potrącić wynagrodzenie w miesiącu za jaki było ono należne bez względu na wcześniejsze kwalifikowanie tych środków jako rezerwa.

Zatem wartość zaktualizowanych rezerw na dzień 31 grudnia 2021 r. utworzonych na wynagrodzenia emerytalno-rentowe oraz świadczenia urlopowe Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT. Wynika to z faktu, że utworzona rezerwa (jej zaktualizowana wartość) została wykazana w wyniku finansowym Spółki jako koszt działalności operacyjnej, a nie została ujęta w kosztach podatkowych, ponieważ rezerwy takie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT. Powstaje bowiem w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt.

Korekta nie będzie natomiast obejmowała przychodów z tytułu utworzenia i aktualizacji rezerwy ponieważ nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Kolejną sytuacją budzącą wątpliwości Wnioskodawcy co do konieczności wykazania różnicy przejściowej przed wejsciem w ryczałt jest sytuacja, w ktorej Spółka wyłącza z kosztów podatkowych wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zleceń oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji członków zarządu zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Spółka wyłącza z kosztów podatkowych niewypłacone należności z tytułu delegacji pracowników, które są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą. Na podobnej zasadzie Spółka wyłącza z kosztów podatkowych składki dot. ww. wynagrodzeń, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Dotyczy to składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, w tym także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Składki te są uwzględniane w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego, którego dotyczą.

Zaliczenie wskazanych w opisanej wyżej sytuacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczone przepisami zawartymi w ustawie CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy CIT,

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4h,

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 7d,

Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 57aa oraz ust. 57b ustawy CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

\- niedokonanych wpłat do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający, z zastrzeżeniem pkt 40a,

\-należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi;

Natomiast dla celów bilansowych wskazane wydatki w postaci wynagrodzeń i należnych od nich składek wynikajacych z ustawy o systemie uzbezpieczen społecznych ujmowane są niezależnie od terminu ich oplacenia – w okresie którego dotyczą.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, wartość kosztów wynagrodzeń i należności publicznoprawnych z nimi związanych dot. pracowników, zleceniobiorców bądź członków zarządu z tytułu sprawowanej funkcji, które zostały uwzględnione w kosztach rachunkowych (w wyniku finansowym) roku obrotowego 2021, nie zostały w tymże roku ujęte jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wydatki te w kosztach podatkowych byłyby ujęte prawdopodobnie dopiero w 2022 r., zgodnie z przepisami ustawy CIT. Powstaje zatem w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Spółka powinna więc wykazać w korekcie wstępnej wskazane koszty jako koszty podatkowe 2021 r. na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało zatem również uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Przedmiotem wątpliwosci Wnioskodawcy zawartej w pytaniu oznaczonym nr 5 pozostaje również kwestia ustalenia czy czynsz najmu ponoszony przez Spółkę z tytułu najmu zabudowanej nieruchomości od spółki jawnej, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, jeżeli jego wysokość odpowiada wartosci rynkowej transakcji, określonej zgodnie z art. 11c ustawy CIT, nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazuje przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Dokonując oceny czy kwota wypłacanych przez Spółkę świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotu powiązanego – spółki jawnej z tytułu najmu wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności wynikające z opisu sprawy:

\- wskazaną nieruchomość Wnioskodawca wynajmuje od podmiotu powiązanego już od (\`(...)\`) 2016 r.

\- nieruchomość ta nie stanowiła wcześniej majątku Wnioskodawcy, została nabyta przez spółkę jawną od podmiotu niepowiązanego,

\- ww. nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności (Spółka wykorzystuję ją na swoją siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności m.in. na potrzeby biurowe, utrzymania serwisu, magazynów, placów składowych itp.),

\- najmowana nieruchomość była zdatna do użytkowania w momencie zawarcia umowy najmu i nie wymagała doposażenia przez Wnioskodawcę,

\- wszystkie warunki umowy najmu wskazanej we wniosku nieruchomości, zostały ustalone na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Fakt powiązania stron umowy najmu nie miał wpływu na żadne z warunków zawarcia tej umowy.

Ponadto jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej (przed zawarciem umowy najmu z podmiotem powiązanym Spółka wynajmowała nieruchomości od podmiotów niepowiązanych).

Zatem stwierdzić należy, że zawarta przez Wnioskodawcę umowy najmu nieruchomości z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy a jej warunki ustalone są na zasadach rynkowych.

Przyjąć tym samym należy za Wnioskodawcą, że wypłacane na rzecz spółki jawnej wynagrodzenie z tytułu najmu ww. nieruchomości nie służy/nie będzie służyło w rzeczywistości dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji (umowy najmu) spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota wypłacanego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (spółki jawnej) ustalonego na poziomie ceny rynkowej wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) jest prawidłowe.

Wnioskodawca w dalszej kolejności (w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 6) poddał w wątpliwość czy zgodnie z art. 28m ustawy CIT wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wspólnika Spółki i osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu Ryczałtem, a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu oprócz omówionych wyżej ukrytych zysków ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Skoro jak wynika z wniosku Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu to należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem są wykorzystywane dla celów mieszanych.

Należy zauważyć, że w przykładzie 27 opisanym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, będą uznane jako wypłata tzw. ukrytego zysku. Jednocześnie na tej samej stronie podkreślono, że ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. Badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.

Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku samochodu na cele prywatne/osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przy czym w przedmiotowej sprawie dochód z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków będą stanowiły wyłącznie wydatki dotyczące używania samochodu osobowego przez wspólnika Spółki oraz osobę powiązaną ze wspólnikiem Spółki, jako podmiotów o których mowa w art. 11a ust. 1pkt 4 ustawy CIT.

Natomiast wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami,

jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy w części zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W celu określenia w jakiej wysokości wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wskazać należy, że Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: _Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji._

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki te w 25% stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należało zatem uznać za nieprawidłowe. Do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek nie mają bowiem, jak wskazano wyżej, zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 wyłączające pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 7

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje również kwestia ustalenia czy w razie wypłaty wspólnikowi przez Spółkę dywidendy z zysków osiągniętych przed wyborem opodatkowania Ryczałtem, jeżeli uchwała będzie wskazywać z jakich zysków uzyskanych przez Spółkę dywidenda będzie wypłacana, Spółka powinna opodatkować wypłacony zysk Ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT),

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 2 ww. ustawy,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Przy czym zgodnie z art. 28c pkt 4 ustawy CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 28c pkt 3 ustawy CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;

2) wynik operacji finansowych;

3) _(uchylony)_

4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem wynik finansowy netto stanowi wynik finansowy brutto pomniejszony o obciążenia wynikające z zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którym w omawianej sprawie jest ryczałt od dochodów spółek.

Jednocześnie zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ww. ustawy,

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

\- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

\- kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy o PDOF. Brak takiego wyodrębnienia skutkuje bowiem brakiem uprawnienia do tych odliczeń.

Jedynie precyzyjne wyodrębnienie zysków i strat sprzed wejścia do systemu ryczałtu od dochodów spółek umożliwi pobranie podatku we właściwej wysokości.

Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie jest zatem należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem, stąd wypłata dywidendy z takiego zysku nie jest/nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT.

Skoro zatem jak wynika z wniosku uchwała o podziale zysku wyraźnie wskazywać będzie, że wypłacana wspólnikom dywidenda pochodzi z zysków wypracowanych przez Spółkę przed opodatkowaniem ryczałtem a Wnioskodawca wypełnił obowiązek wskazany w art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy CIT, to dywidenda ta nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyłącznie w zakresie objętym postawionymi we wniosku pytaniami w ww. podatku.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).