Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.19.2019.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Czy koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) uzupełnionym 1 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.19.2019.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia w dniu 1 marca 2019 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach Grupy (dalej: „Grupa”), należącej do Spółki A., Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka A.”). Grupa zajmuje się przede wszystkim produkcją i dostarczaniem powłok przemysłowych, powłok architektonicznych, powłok lakierniczych, wyrobów optycznych, szkła i chemikaliów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji głównie farb do zastosowań architektonicznych, posiada również oddział zamiejscowy, w którym produkowane są ochronne powłoki dla przemysłu stoczniowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługi oddelegowania pracownika, a więc usługi o charakterze niematerialnym, od spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka Y”), będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, również będącej częścią Koncernu.

Usługa oddelegowania pracownika polega na pozyskaniu przez Wnioskodawcę możliwości bezpośredniego skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracownika Spółki Y celem wsparcia w prowadzeniu podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Świadczenie usługi realizowane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Y.

Koszty każdej z powyższych usług łącznie w roku podatkowym mogą przekroczyć u Wnioskodawcy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie otrzymywanych faktur lub rachunków.

Wnioskodawca przyjmuje, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są sklasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do symbolu 78.30.19.0 (Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego).

Oddelegowany pracownik Spółki Y będzie wykonywał na rzecz Spółki zadania w charakterze Dyrektora Produkcji i Łańcucha Dostaw w segmencie Powłok Architektonicznych.

Wynagrodzenie Spółki Y za usługę oddelegowania pracownika jest ustalane w oparciu o wszelkie koszty, jakie ponosi Spółka Y w związku z zatrudnieniem pracownika, w tym jego wynagrodzenie oraz dodatki, premie i nagrody, świadczenia z tytułu ubezpieczenia społecznego, koszty repatriacji, w tym wszelkie opłaty imigracyjne, składki emerytalne, podatek potrącany z tytułu płac, składki ubezpieczeniowe, oraz wszelkie inne podobne podatki lub koszty poniesione przez pracownika w trakcie zatrudnienia, które nie zostały wyraźnie stwierdzone powyżej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kategorii usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszelkie przesłanki ku temu, by traktować wydatki na nabycie przedmiotowych usług za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wydatki na nabycie tych usług nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do przepisów Ustawy CIT wprowadzono ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym, limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT mogą podlegać wydatki ponoszone na wybrane kategorie usług i świadczenia o charakterze podobnym do nich. Wśród wspomnianych kategorii usług wymienia się m.in. usługi doradcze, usługi przetwarzania danych, reklamowe oraz zarządzania i kontroli.

Usługi doradcze obejmują z reguły usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z kolei przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW).

Odnosząc się zaś do usług zarządzania i kontroli należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, że skoro Spółka X podejmuje działania o innym charakterze niż usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi doradcze czy badania rynku, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczone przez Spółkę X nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego podejścia powodowałoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu limitowania w kosztach podatkowych wydatków na usługi niematerialne, a przepisy, które ograniczają uprawnienia podatników winny być interpretowane ściśle.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym;
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Usługi oddelegowania pracowników

W ocenie Wnioskodawcy usługi oddelegowania pracowników nie zostały wymienione w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zatem ewentualnie limitowanie w kosztach podatkowych wydatków na te usługi może nastąpić poprzez uznanie, że usługi te stanowią świadczenia o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, usługi polegające na oddelegowaniu do pracy w Spółce pracownika zatrudnionego w Spółce X (winno być: Spółce Y) mają charakter usług pozyskiwania personelu. Warto w tym miejscu zauważyć, że w przepisach Ustawy CIT wyróżnia się usługi określane jako usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (art. 21 Ustawy CIT). Fakt niewymienienia z nazwy tych usług w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT należy interpretować jako celowe działanie ustawodawcy i zamiar nieobjęcia wspomnianymi regulacjami usług rekrutacji pracowników i zapewniania personelu. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należałoby uznać, że usługi dotyczące kwestii szeroko pojętej obsługi zatrudnienia nie pozostają w kręgu usług, których koszty miałyby być limitowane w rachunku podatkowym podatników CIT. W przeciwnym wypadku usługi te zostałyby literalnie wskazane w treści art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie „Ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1”. W dalszej części wyjaśnień wskazuje się, że „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego, usługi agencji zajmujących się obsadą ról teatralnych”.

W oczywisty sposób przyjmuje się zatem, że usługi polegające na kierowaniu pracowników do pracy (w sytuacji gdy nie dotyczy to podmiotów prowadzących działalność agencji pracy tymczasowej) nie zostały wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Na powyższe nie ma wpływu zakres prac wykonywanej przez oddelegowanego pracownika. Nadrzędną usługą w tym przypadku jest pozyskanie personelu do wykonywania określonych czynności, a charakter wykonywanej pracy nie ma wpływu na określenie zakresu usługi. Przyjęcie odmiennego podejścia powodowałoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu limitowania w kosztach podatkowych wydatków na usługi niematerialne, a przepisy, które ograniczają uprawnienia podatników winny być interpretowane ściśle.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty usług oddelegowania pracowników, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 updop.

I tak, art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 updop stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    1.  ten sam inny podmiot lub
    2.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi oddelegowania pracownika od podmiotu powiązanego - Spółki Y. Usługa oddelegowania pracownika polega na pozyskaniu przez Wnioskodawcę możliwości bezpośredniego skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracownika Spółki Y. Świadczenie usługi realizowane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Y. Oddelegowany pracownik Spółki Y będzie wykonywał na rzecz Spółki zadania w charakterze Dyrektora Produkcji i Łańcucha Dostaw. Wynagrodzenie Spółki Y za usługę oddelegowania pracownika jest ustalane w oparciu o wszelkie koszty, jakie ponosi Spółka Y w związku z zatrudnieniem pracownika, w tym jego wynagrodzenie oraz dodatki, premie i nagrody, świadczenia z tytułu ubezpieczenia społecznego, koszty repatriacji, w tym wszelkie opłaty imigracyjne, składki emerytalne, podatek potrącany z tytułu płac, składki ubezpieczeniowe, oraz wszelkie inne podobne podatki lub koszty poniesione przez pracownika w trakcie zatrudnienia.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 updop?

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowego, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 updop, jak i podmiotowego - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak słusznie wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, wykładnia gramatyczna (językowa) przepisu ma pierwszorzędne znaczenie dla odkodowania normy prawnej. Spółka zasadnie również twierdzi, że usługi „rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu” nie zostały objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 updop. Należy wszakże zwrócić uwagę, że usługa o jakiej mowa we wniosku nie może być kwalifikowana do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do pozyskania pracownika, gdyż osoba oddelegowana ze Spółki Y nie będzie pracownikiem Spółki ani w językowym ani prawnym rozumieniu tego pojęcia, przez co nie będzie również „personelem” Wnioskodawcy rozumianym jako „zespół pracowników jakiejś instytucji (za www.sjp.pl). Usługa o jakiej mowa we wniosku jest usługą jaka Spółka Y świadczy na rzecz Wnioskodawcy poprzez swojego pracownika. Z tej przyczyny szczególnego znaczenia nabiera zakres czynności jakie Spółka Y będzie wykonywała poprzez swojego (oddelegowanego) pracownika.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, oddelegowany pracownik jest nadal pracownikiem Spółki Y. Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanego pracownika pełniącego funkcje zarządcze, jego profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracownika, Wnioskodawca nabył usługę zarządzania. O powyższym świadczyć może sam fakt, iż oddelegowany pracownik będzie wykonywał zadania w charakterze Dyrektora Produkcji i Łańcucha Dostaw w segmencie Powłok Architektonicznych. Dyrektor zgodnie z językowym rozumieniem tego pojęcia (www.sjp.pl), to osoba zarządzająca i odpowiadająca za prowadzony przez siebie zakład (w rozpoznawanej sprawie – segment Powłok Architektonicznych).

Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od Spółki Y usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę Y kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka Y czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionego u siebie pracownika, który to na rzecz Wnioskodawcy będzie pełnił funkcje związane z zarządzaniem segmentem jego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, Spółka Y nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudniony u niego pracownik o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania pracownika, który u Wnioskodawcy będzie pełnił funkcje zarządcze, Wnioskodawca nabył od Spółki Y usługę zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty usług oddelegowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu znajduje aprobatę w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 302/18.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.