Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.601.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: brak obowiązku naliczenia podatku VAT oraz odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 22 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT oraz odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT oraz odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.601.2020.1.MD.

**W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 22 września 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie jest również podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada udział w wysokości 24/384 nieruchomości położonej w województwie x., powiat x., gmina x., w miejscowości x., składającej się z działek numer 1 i numer 2, o powierzchni 1,5496 ha (jeden hektar i pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych), położonej w województwie x., w powiecie x., w gminie x, w miejscowości x, obręb 0… (…) X., o sposobie korzystania R – grunty orne, dla której sąd rejonowy, V wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer X.

Przysługujący udział Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J., Wydział I Cywilny, o stwierdzenie nabycia spadku po matce Marcie Ś. Z dnia 25 kwietnia 1996 r. , sygnatura akt I NS …./96. Oprócz Wnioskodawcy udział w wyżej opisanej nieruchomości posiada również 9 osób.

Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana. Nie była i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, nie jest również przedmiotem umowy najmu ani dzierżawy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru nr 5 w sołectwie X.. w Gminie X.., na terenie określonym na rysunku planu, zatwierdzonym uchwałą nr X/2005 rady Gminy X.. z dnia 24 maja 2005 roku:

*   Działka numer 1 położona w X.., oznaczona jest symbolami: „86U” – tereny zabudowy usługowej, „165ZD” – tereny ogrodów działkowych, „126ZI” – tereny zieleni izolacyjnej, „KDL” – tereny publicznych dróg lokalnych,
*   Działka numer 2 położona w X., oznaczona jest symbolem „165ZD” – tereny ogrodów działkowych.

Jako właściciele nieruchomości podjęli działania mające na celu zbycie przedmiotowej nieruchomości. Jednak z uwagi na jej obszar oraz różne przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego właściciele wyszukali różnych nabywców zainteresowanych mniejszymi areałami oraz różnymi przeznaczeniami terenu. Będzie to skutkowało podziałem nieruchomości na 4 mniejsze działki.

Usługowy charakter działki determinuje zawieranie umów zobowiązujących z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, które planują nabyć część tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością, a zawarcie umów przyrzeczonych uwarunkowane jest wykonaniem przez kontrahentów właścicieli szeregu działań (uzgodnienia, zgłoszenia i pozwolenia administracyjne), które uprawdopodobnią przeprowadzenie zamierzenia biznesowego na tej nieruchomości. Wszelkie te działania są wykonywane przez kontrahentów właścicieli ich kosztem i staraniem.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Wnioskodawczyni nigdy nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, a tym samym nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.

Planowany jest podział działki na 3 do 5 części. Aktualnie jest dwóch potencjalnych nabywców.

W związku z planowaną sprzedażą zawarto dwie umowy przedwstępne, w których określono niżej przedstawione warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywców.

1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2 (pięćset dwadzieścia sześć i trzydzieści setnych metra kwadratowego) w tym salą sprzedaży o pow. 400 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
3.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
4.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5.  wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer 1 zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,
6.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
7.  uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
8.  uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,
9.  złożenia wniosku do właściwego Sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody wierzyciela/uprawnionego na bezciężarowe odłączenie działki kosztem i staraniem sprzedającego w terminie 3 (trzech) miesięcy od uzyskania prawomocnej decyzji na podział działki numer 1,
10.  wycięcia drzew zgodnie z obowiązującymi przepisami na działce powstałej po podziale działki numer 1, a stanowiącej przedmiot umowy, kosztem i staraniem Sprzedającego w terminie 6 (sześciu) miesięcy od podpisania umowy przedwstępnej,
11.  uzyskania zgody zarządcy drogi na zniesienie zakazu wjazdu samochodów ciężarowych lub uzyskanie zezwolenie na przejazd dla pojazdów powyżej 25t w celu umożliwienia realizacji inwestycji to jest prowadzenia budowy oraz obsługi komunikacyjnej projektowanego budynku handlowo-usługowego, w tym również w zakresie dostaw.

Na pytanie Organu nr 4 „Czy Wnioskodawczyni w związku planowaną sprzedażą udzieliła lub udzieli osobie trzeciej pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowej nieruchomości?” Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi, że Tak, udzielono pełnomocnictw w celu realizacji umów przedwstępnych potencjalnym kupującym.

Na pytanie Organu nr 5 „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, należy wskazać:

1.  do uzyskania jakich decyzji i pozwoleń Wnioskodawczyni udzieliła/udzieli pełnomocnictw (zgód, upoważnień)?
2.  jaki jest przedmiot oraz zakres ww. pełnomocnictw (zgód, upoważnień)?
3.  jakie czynności zostaną dokonane w związku z udzielonym przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwem do momentu sprzedaży udziału w nieruchomości?” Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi :

„Treść udzielonych pełnomocnictw:

1.  udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawcy.
2.  Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością opisaną w § 1 przedmiotowego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2) w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępniają Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży przywróci nieruchomość własnym kosztem i staraniem do stanu istniejącego sprzed przeprowadzenia badań gruntu.
3.  Sprzedający oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowania przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce 1 tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenie.”

Działki stanowiące przedmiot sprzedaży nigdy nie były i nie są przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do żadnych celów.

Na pytanie Organu nr 8 „Z treści wniosku wynika, że nieruchomość nie jest przedmiotem umowy, najmu ani dzierżawy związku z powyższym proszę o doprecyzowanie czy działki objęte zakresem postawionego pytania będące przedmiotem sprzedaży do momentu ich sprzedaży będą udostępniane osobom trzecim? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  w jakim okresie (kiedy) działka/działki były/będą udostępniane osobom trzecim?
2.  na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) działka/działki były/będą udostępniane osobom trzecim?”
3.  czy udostępnienie działki/działek było/będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?”

Wnioskodawczyni wskazała, że będą udostępnione Kupującemu tylko dla potrzeb spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej tj. wykonanie badań gruntu czy wykonanie tymczasowego przyłącza.

Na pytanie Organu nr 9 „Czy Wnioskodawczyni w stosunku do działek które mają stanowić przedmiot sprzedaży, ponosiła/ponosi/będzie ponosić oprócz podziału na 4 mniejsze jeszcze inne nakłady w celu ich uatrakcyjnienia (działania zmierzające do zwiększenia wartości gruntu takie jak np. uzbrojenie w media itp.)?” Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi, że nie ponosi innych nakładów związanych z uatrakcyjnieniem sprzedawanego gruntu.

Na pytanie Organu nr 10 „Czy w związku z podziałem działki Wnioskodawczyni zamierza wystąpić o wydzielenie drogi wewnętrznej/dróg wewnętrznych, stanowiącej/stanowiących dojazd do działek?” Wnioskodawczyni wskazała, że tak, jeżeli zaistnieje taka konieczność.

Na pytanie Organu nr 11 „Należy wskazać jakie inne czynności Wnioskodawczyni zamierza podejmować w związku planowaną sprzedażą udziału w działkach?” Wnioskodawczyni podała, że czynności jakie podejmuje to: podział geodezyjny działek zlecenie czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (zlecenie wyszukania nabywców przez Biuro Nieruchomości).

Na pytanie Organu nr 12 „Czy Wnioskodawczyni ogłaszała/będzie ogłaszać sprzedaż w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmowała inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie formy ogłoszeń o sprzedaży były/będą przez Wnioskodawczynię stosowane?” Wnioskodawczyni wskazała, że Nie. Takie czynności wykonuje Pośrednik w obrocie nieruchomościami, zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą i praktyką stosowaną na rynku nieruchomości.

Na pytanie Organu nr 13 „Czy w momencie sprzedaży opisanych we wniosku działek, ww. działki będą stanowiły teren niezabudowany? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki. Wnioskodawczyni podała, że Tak. Wszystkie działki stanowią teren niezabudowany.

Na pytanie Organu nr 14 „Czy działki na moment planowanej sprzedaży będą stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki.” Wnioskodawczyni podała, że kryterium czy będą przeznaczone pod zabudowę stanowi ich przeznaczenie w MPZP, w związku z powyższym dla działek na obszarze 86U możliwa jest zabudowa usługowa, a na pozostałych terenach nie – szczegółowa informacja w punkcie 16.

Na pytanie Organu nr 15 „Czy tereny o różnym przeznaczeniu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego są oddzielone liniami rozgraniczającymi?” Wnioskodawczyni wskazała, że tereny o różnym przeznaczeniu ujęte w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego są oddzielone liniami rozgraniczającymi.

Na pytanie Organu nr 16 „Czy położenie działek na terenie oznaczonym symbolami planu zagospodarowania przestrzennego „86U”(tereny zabudowy usługowej), „165ZD” (tereny ogrodów działkowych), „126ZI” (tereny zieleni izolacyjnej), „KDL” (tereny publicznych dróg lokalnych) oznacza, że są to tereny przeznaczone pod zabudowę czy też oznacza, że są to tereny, które nie są przeznaczone pod zabudowę?” Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi:

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego determinuje kwestie podziału gruntu na mniejsze działki w celu umożliwienia ich sprzedaży i ewentualnego wykorzystania zgodnie z ww. Planem

*   86U – budynki i urządzenia usługowe pełniące funkcję usług komercyjnych
*   165ZD – ogrody działkowe – jedynie altany i obiekty małej architektury
*   126ZI – brak możliwości zabudowy
*   KDL – drogi – brak możliwości zabudowy.

Na pytanie Organu nr 17 „Czy na terenach oznaczonych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego: „86U”(tereny zabudowy usługowej), „165ZD” (tereny ogrodów działkowych), „126ZI” (tereny zieleni izolacyjnej) oraz „KDL” (tereny publicznych dróg lokalnych) możliwa jest lokalizacja zabudowy?” Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi, że zasadniczo nie rozumiem pytania – co to jest „lokalizacja zabudowy”. Przyjmując, że jest to możliwość wyznaczenia miejsca pod zabudowę/budynek to odpowiedź na pytanie jest taka jak dla punktu 16, czyli:

*   86U – tak, w zakresie zgodnym z zapisami MPZP
*   165ZD – nie
*   126ZI – nie
*   KDL – nie

Na pytanie Organu nr 18 „Czy będące przedmiotem sprzedaży działki były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia.” Wnioskodawczyni wskazała, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie były nigdy przez Wnioskodawczynię wykorzystywane.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości ani udziałów w nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży.

Wnioskodawczyni nigdy nie dokonywała sprzedaży nieruchomości.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

W związku z powyższym Wnioskodawczyni prosi o wskazanie czy fakt podziału nieruchomości na 4 mniejsze działki, a następnie ich zbycie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą będzie skutkował naliczeniem podatku VAT a następnie odprowadzeniem przez Wnioskodawcę tegoż podatku do urzędu skarbowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawczyni zamierzone przez nią transakcje zbycia 4 działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości opisanej w punkcie G, w której posiada udział w wysokości 24/384 nie powinny być objęte podatkiem VAT, albowiem:

*   nabyła udział w nieruchomości w drodze dziedziczenia. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić. Nie nabyła jej z myślą o obrocie nią w celu uzyskania dochodu. Wnioskodawczyni traktuje ją jako wyzbycie się majątku osobistego.
*   podział nieruchomości na 4 mniejsze działki jest przysługującym jej uprawnieniem – zakres zwykłego zarządu jej majątkiem – a dodatkowo ma związek z różnym przeznaczeniem tego terenu w MPZP a co za tym idzie umożliwia jej sprzedaż tej nieruchomości.
*   nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami i dlatego w działaniach zmierzających do zbycia nieruchomości wynajęła agencję obrotu nieruchomościami.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowaną sprzedażą zawarto dwie umowy przedwstępne, w których określono warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działek na nabywców. Warunkami jakie ustalono w umowie przedwstępnej sprzedaży działek to: uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2, w tym salą sprzedaży o pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych, uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer 1 zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym, uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT, złożenia wniosku do właściwego Sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody wierzyciela/uprawnionego na bezciężarowe odłączenie działki kosztem i staraniem sprzedającego w terminie 3 miesięcy od uzyskania prawomocnej decyzji na podział działki numer 1, wycięcia drzew zgodnie z obowiązującymi przepisami na działce powstałej po podziale działki numer 1, a stanowiącej przedmiot umowy, kosztem i staraniem Sprzedającego w terminie 6 (sześciu) miesięcy od podpisania umowy przedwstępnej, uzyskania zgody zarządcy drogi na zniesienie zakazu wjazdu samochodów ciężarowych lub uzyskanie zezwolenie na przejazd dla pojazdów powyżej 25t w celu umożliwienia realizacji inwestycji to jest prowadzenia budowy oraz obsługi komunikacyjnej projektowanego budynku handlowo-usługowego, w tym również w zakresie dostaw.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji przez potencjalnych nabywców na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywcy nieruchomości, dokonywali i będą dokonywać określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłych właścicieli, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami administracji publicznej.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupujących, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictw, czynności wykonane przez Kupujących wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą nadal współwłasnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału w ww. nieruchomości, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. udziału w nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłych nabywców stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będąca własnością Wnioskodawczyni będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnych nabywców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. udziału w nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z jego sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. udziału będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, będzie terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana. Ww. nieruchomość objęta jest MPZP zatwierdzonym uchwałą nr X/2005 rady Gminy z dnia 24 maja 2005 roku. Działka numer 1 oznaczona jest symbolami: „86U” – tereny zabudowy usługowej, „165ZD” – tereny ogrodów działkowych, „126ZI” – tereny zieleni izolacyjnej, „KDL” – tereny publicznych dróg lokalnych natomiast działka numer 2 oznaczona jest symbolem „165ZD” – tereny ogrodów działkowych. Z uwagi na obszar nieruchomości oraz różne przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego właściciele wyszukali różnych nabywców zainteresowanych mniejszymi areałami oraz różnymi przeznaczeniami terenu. Będzie to skutkowało podziałem nieruchomości na 4 mniejsze działki. Jak wskazała Wnioskodawczyni tereny o różnym przeznaczeniu ujęte w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego są oddzielone liniami rozgraniczającymi.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że przeznaczenie ww. działek w części objętej miejscowym planem zagospodarowania jako tereny zabudowy usługowej (symbol – 86U), tereny ogrodów działkowych (symbol – 165ZD), tereny publicznych dróg lokalnych (symbol – KDL) przewiduje na ich terenie zabudowę. Przeznaczenie ww. działek przewiduje ich zabudowę obiektami budowlanymi takimi jak np. budynek, obiekty małej architektury, drogi.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa części działek, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położone są w terenie oznaczonym symbolami „165ZD” (tereny ogrodów działkowych) i „86U” (tereny zabudowy usługowej), oraz „KDL” (tereny publicznych dróg lokalnych) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż stanowią teren budowlany.

Dla dostawy części działek, które położone są w terenie oznaczonym symbolami „165ZD” (tereny ogrodów działkowych), „86U” (tereny zabudowy usługowej), oraz „KDL”(tereny publicznych dróg lokalnych) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wprost wskazano w opisie sprawy, działki będące przedmiotem sprzedaży nie były nigdy przez Wnioskodawczynię wykorzystywane. Zatem niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dostawa części działek objęta symbolami planu zagospodarowania przestrzennego „165ZD” oraz „86U” i „KDL” będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT bowiem zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy są terenami budowlanymi.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działek, położonych w terenach oznaczonych symbolem 126ZI należy zauważyć, że jak wynika z treści wniosku, tereny zieleni izolacyjnej (126ZI) nie są przeznaczone pod zabudowę i nie jest możliwa lokalizacja zabudowy. W związku z powyższym, dostawa części działek w jakiej położone będą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym symbolem 126ZI tj. „tereny zieleni izolacyjnej”, który nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. udziału w nieruchomości będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dostawa działek, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położone są w terenie oznaczonym symbolami „165ZD” „86U”, oraz „KDL” nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. Zatem Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziału w ww. działkach, które położone są w terenie oznaczonym symbolami „165ZD” „86U” oraz „KDL” będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT oraz do odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego. Natomiast dostawa części działek położonych w terenie oznaczonym symbolem 126ZI korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym z tytułu sprzedaży udziału w działkach położonych w terenie oznaczonym symbolem 126ZI Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT oraz do odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego.

Końcowo należy wskazać, że sam podział nieruchomości na mniejsze działki nie przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.