Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-567/16-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów.
Słowa kluczowe: Cypr; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. na wezwanie z dnia 22 lipca 2016 r. Nr IPPB5/4510-567/16-2/PW o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego, podlegającą na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent Cypru). Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: „Umowa”), tj. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski:

*   siedziby zarządu,

*   filii,

*   biura,

*   zakładu fabrycznego,

*   warsztatu,

*   kopalni, źródła ropy naftowej, gazu, kamieniołomu ani żadnego innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych,

*   placu budowy.

Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi na terenie Polski żadnych prac budowlanych ani instalacyjnych. Wnioskodawca posiada natomiast udziały w szeregu podmiotów zależnych, w tym również posiada udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki”) będących polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca udziela również pożyczek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym na rzecz podmiotów polskich.

W skład majątku Spółek wchodzą m.in. nieruchomości zlokalizowane na terytorium Polski. Spółki wypracowały i będą w przyszłości wypracowywać przychód w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak ze względu na wysokie koszty bieżące lub straty z lat ubiegłych Spółki nie wykażą zysku umożliwiającego wypłatę dywidendy (tj. po pokryciu strat) lub taki zysk będzie zbyt mały, a w konsekwencji nie będzie możliwości wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca (Wnioskodawcy).

W celu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy części środków pieniężnych wypracowanych przez Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planowane jest dokonanie odpłatnego dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółkach będących własnością Wnioskodawcy. Umowy Spółek przewidują wyłącznie możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów.

W związku z powyższym, planowane umorzenie zostanie dokonane w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów z obniżeniem kapitału zakładowego, zgodnie z art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”). W ramach powyższego Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia części swoich udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (udziały te, po ich nabyciu, zostaną umorzone przez Spółkę po przeprowadzeniu procedury konwokacyjnej). W wyniku zbycia udziałów Spółki, w celu umorzenia, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za zbyte udziały, w wysokości określonej w uchwale o umorzeniu udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

1.  Procedura dobrowolnego umorzenia udziałów

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne:

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Procedura dobrowolnego umorzenia udziałów została uregulowana w przepisach art. 199 § 1 i 2 ksh. W myśl tych przepisów, umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika, a ponadto w drodze nabycia od niego udziału lub udziałów w spółce. Nabywcą udziałów jest spółka, która upoważniona jest do zawarcia tego rodzaju umowy o nabycie własnych udziałów przez przepis art. 200 § 1 ksh. Umorzenie (dobrowolne) udziału - po jego nabyciu przez spółkę - następuje po przeprowadzeniu procedury konwokacyjnej, poprzez rejestrację obniżenia kapitału zakładowego w KRS.

Z powyższych przepisów wynika, iż umorzenie dobrowolne dokonywane zgodnie z art. 199 § 1 ksh następuje w dwóch etapach:

*   w pierwszym etapie dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki,

*   a następnie, w drugim etapie działań, nabyte przez spółkę udziały są umarzane.

W przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. W takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później (po przeprowadzeniu procedury konwokacyjnej, ergo po kilku miesiącach) są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich prawne unicestwienie. Dlatego też w doktrynie funkcjonuje pogląd, że I etap umorzenia dobrowolnego udziałów w rozumieniu ksh, wyrażający się w nabyciu udziałów w celu umorzenia, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy zbycia udziału w celu umorzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny, jako przykład wskazać tu można treść artykułu pt.: „Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych” autorstwa P. Orlika, w którym autor wskazał: „(\`(...)\`) umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży.” (źródło: P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

W momencie zbycia udziałów w celu umorzenia nie dochodzi więc do ich umorzenia, które następuje dopiero na kolejnym etapie procedury, lecz do odrębnej od finalnego umorzenia czynności zbycia udziałów na rzecz spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 września 2015 r. (IPPB5/4510-630/15-2/PS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań.”;

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. (IPPB2/4511-160/16-2/MG); wskazał: „Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.”

1.  Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów ustawy o CIT

Kwalifikacja źródła przychodu z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) uzależniona jest od trybu, w jakim przeprowadzane jest umorzenie. W ustawie o CIT jednoznacznie rozróżnia się bowiem przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów od przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 10 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu art. 10 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3-/4510-631/15/APO), w której organ wskazał: „Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym, dochód z umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-817/13-2/MS1), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 k.s.h. będzie stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wskazać jednak należy, iż jedynie dochód z umorzenia automatycznego lub przymusowego jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku umorzenia dobrowolnego źródło przychodu kwalifikowane będzie bowiem odmiennie - jako przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub udziałów.

Powyższe wynika z faktu, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle więc powyższego przepisu wynagrodzenie otrzymane z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 199 ksh, stanowiło dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.Uchylenie powyższego przepisu miało na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym ustawodawca przesądził, iż przychody z tytułu udziałów (akcji) w celu umorzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, iż podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty, według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Powyższą kwalifikację potwierdza również stanowisko doktryny, tak np.:

1.  D. Strzelec, teza 5, w: Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  P. Małecki, M. Mazurkiewicz, teza 3, w: Komentarz do art. 10 ustawy o CIT.

Również zasady wykładni systemowej nie pozwalają na uznanie, iż dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 199 ksh, udział może być umorzony w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony albo za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Z przepisu tego wynika, iż samo nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia - w ramach umorzenia dobrowolnego, nie stanowi jednocześnie umorzenia udziału. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia udziałów przez spółkę i przeprowadzenia procedury konwokacyjnej, zakończonej wpisem obniżenia kapitału zakładowego do KRS. Dlatego też moment umorzenia udziałów następuje później niż nabycie udziałów przez spółkę.

Z kolei umorzenie przymusowe i automatyczne występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody wspólnika, tj. żadnej dodatkowej umowy w celu przeprowadzenia takiego umorzenia, bowiem następuje ono automatycznie w przypadku spełnienia się przesłanek do tego umorzenia, które określa umowa spółki.

Oznacza to, iż procedury przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów nie poprzedza etap polegający na nabyciu udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie przymusowe i automatyczne dokonuje się bowiem w ramach jednego etapu - umorzenia udziałów, bez wymogu ich uprzedniego zbycia w celu umorzenia.

Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów i nabyciem własnych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - gdyż procedura umorzenia udziałów i czynności konieczne w celu dokonania tego umorzenia są odmienne. Oznacza to, że skoro ustawodawca określił inne skutki podatkowe umorzenia automatycznego/przymusowego oraz odmienne skutki zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), to nie wolno rozciągać zasad opodatkowania umorzenia automatycznego/przymusowego na umorzenie dobrowolne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r. (ITPB3/4510-484/15-3/PW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2014 r. (IBPBI/2/423-434/14/MS), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż; „Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.”

Reasumując, przychody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem j dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, gdyż nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

1.  Zastosowanie przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do przychodów uzyskiwanych na terenie Polski przez nierezydentów

Wskazać należy, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym przepisy ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że chociaż według przepisów ustawy o CIT przychód co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może powyższe modyfikować, ograniczając lub nawet kompletnie uchylając obowiązek zapłaty podatku przez nierezydenta w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1231/15-2/RS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: ustawa o PDOP), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepisy ustawy o PDOP należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-281/15-2/PS), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym przepisy ustawy o PDOP należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie także w odniesieniu do Wnioskodawcy. W analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie bowiem Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „Umowa”). Oznacza to, że Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy na Cyprze, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jedynie w odniesieniu do tych przychodów, które zostaną osiągnięte na terytorium Polski, i które na mocy przepisów polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

1.  Kwalifikacja źródła przychodów na gruncie polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Przy analizowaniu postanowień Umowy kluczowe jest określenie źródła przychodu, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów, który w świetle polskiej ustawy o CIT należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód jaki Wnioskodawca uzyska w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki można rozpatrywać na gruncie:

*   art. 10 Umowy, jako przychód z tytułu dywidendy (tj. przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych), lub

*   art. 13 Umowy, jako zysk z tytułu zbycia majątku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Przywołana powyżej definicja dywidendy wymienia w sposób enumeratywny dochody, które mieszą się w pojęciu „dywidenda”. Zgodnie z przywołaną definicją w zakresie pojęcia „dywidendy” mieści się:

*   dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, oraz

*   dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie można uznać za jeden z rodzajów dochodu dywidendowego, bowiem nie dochodzi do spełnienia wyżej wskazanej definicji w rozumieniu Umowy.

Po pierwsze, wskazać należy, iż przedmiotowy dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu związanego z udziałem w zysku Spółki. Wskazać bowiem należy, iż Spółka wypłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia niezależnie od tego czy będzie wykazywała zysk czy też nie. Wypłata powyższego wynagrodzenia stanowi zdarzenie całkowicie niezależne od wypracowanego przez Spółkę zysku, wskazać bowiem należy, iż w przeciwieństwie do dywidendy wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia może być wypłacane nawet w sytuacji, gdy Spółka wykazuje straty finansowe. Tak też będzie w analizowanym stanie faktycznym, bowiem przyczyną dla której, strony tj. Wnioskodawca i Spółka zdecydowały się na przeprowadzenie procedury umorzenia dobrowolnego jest fakt, iż Spółka wykazuje straty finansowe (względnie niewystarczające zyski), co uniemożliwia wypłatę dywidendy na rzecz Wnioskodawcy w wysokości, na którą pozwalają środki finansowe posiadane przez Spółki.

W sprawie nie jest również spełniona druga przesłanka wskazana w definicji dywidendy dla celów Umowy, tj. wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi zgodnie z polskim ustawodawstwem dochodu traktowanego w ten sam sposób jak dochód z akcji.

Jak bowiem wykazano w punkcie 2 niniejszego wniosku, zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ustawy o CIT (tzn. jako dochód traktowany na równi z dochodem z dywidendy), lecz jako dochód rozliczany na zasadach ogólnych (z działalności gospodarczej) i podlega opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach i ogólnych.

W związku z powyższym nie są spełnione przesłanki wskazane w art. 10 Umowy, umożliwiające kwalifikację dochodu z tytułu zbycia udziałów, w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1228/15-2/RS), w której organ analizując analogiczny stan faktyczny uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przywołana powyżej \[w art. 10 ust. 3 Umowy\] definicja dywidendy nie wymienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego, a zatem, mając na uwadze, że - jak zostało wykazane powyżej - dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia nie jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji, zdaniem Spółki, dochód ze zbycia udziałów w Spółce zależnej nie powinien być na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowany jako dywidenda.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-281/15-2/PS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przywołana powyżej definicji dywidendy nie wymienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia jako jednego z rodzajów dochodu dywidendowego, a zatem, mając na uwadze, że - jak zostało wykazane powyżej - dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia nie jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji, zdaniem Spółki, dochód ze zbycia udziałów w Spółce holdingowej nie powinien być na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania klasyfikowany jako dywidenda.”

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego , zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy dochód nie powinien być klasyfikowany jako dywidenda, bowiem nie spełnia on definicji dywidendy sformułowanej w Umowie:

*   przedmiotowy dochód nie stanowi dochodu związanego z udziałem w zysku Spółki, bowiem wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia może być wypłacone niezależnie od tego czy spółka wypracuje zysk czy też nie, jak również

*   wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi zgodnie z polskim ustawodawstwem dochodu traktowanego w ten sam sposób jak dochód z akcji.

Z treści art. 13 Umowy wynika natomiast, iż przepis ten dotyczy przeniesienia własności majątku. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego (o czym szerzej w kolejnym punkcie niniejszego wniosku), niewątpliwie bowiem zbywane przez Wnioskodawcę udziały stanowią składnik jego majątku.

1.  Zastosowanie art. 13 ust. 4 Umowy do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia

W ocenie Wnioskodawcy, przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu zbycia udziałów w Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, powinien zostać zakwalifikowany na podstawie art. 13 Umowy jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku.

Wskazać należy, iż udziały w spółce z o.o. stanowią prawa majątkowe wspólnika, które są składnikiem jego majątku, z uwagi na fakt, iż wiążą się one z konkretnymi uprawnieniami majątkowymi (np. prawem do dywidendy). Nadto zaś wskazać należy, iż prawa majątkowe różnią się od praw niemajątkowych, głównie tym iż prawa niemajątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu (nie są zbywalne). Natomiast zgodnie z art. 180 ksh udziały w spółce z o.o. są w pełni zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

W związku z powyższym, zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznać należy za zbycie praw majątkowych, stanowiących element majątku właściciela tych udziałów (wspólnika przedmiotowej spółki). Oznacza to, iż zysk osiągnięty z tytułu zbycia udziałów (tj. składnika majątku wspólnika) powinien zostać opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 13 Umowy, bowiem przepis ten określa sposób i opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 13 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku są opodatkowane w następujący sposób:

1.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się i Państwie, mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa;
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do czynności zbycia składników majątkowych podlegają tylko zyski uzyskane przez rezydenta cypryjskiego z przeniesienia tytułu własności nieruchomości położonej w Polsce. Natomiast udziały w spółce z o.o. nie stanowią nieruchomości. Oznacza to, że zbycie udziałów w Spółce nie będzie opodatkowane w Polsce.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja ust. 2 art. 13 Umowy, w którym jest mowa o zyskach z tytułu przeniesienia prawa własności majątku ruchomego należącego do zakładu. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów Umowy.

Z przyczyn oczywistych w sprawie nie znajdzie także zastosowania regulacja ust. 3 art. 13 Umowy, bowiem ewidentnie przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu zbycia udziałów Spółki celem ich umorzenia, nie stanowi zysku z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów czy pojazdów drogowych. Udział stanowi bowiem prawo majątkowe wspólnika spółki z o.o., które nie zalicza się do żadnej z ww. kategorii.

Skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania żaden z trzech pierwszych ustępów art. 13 Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 Umowy, w którym jest mowa o zysku z tytułu przeniesienia tytułu własności składników majątkowych, innych niż wymienione w ust. 1-3 art. 13 Umowy.

Przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega zatem regule wyrażonej w art. 13 ust. 4 Umowy. Udziały w spółce z o.o. stanowią bowiem kategorię składników majątkowych innych niż wymienione w ustępach 1-3 Umowy. Zgodnie zaś z treścią ww. przepisu, zysk z tytułu przeniesienia własności tego rodzaju składników majątkowych podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jako, że Wnioskodawca, który przeniesie na rzecz Spółki prawo własności udziałów jest rezydentem cypryjskim, zysk uzyskany z tytułu tej transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (IPPB5/4510-1228/15-2/RS), w której organ wskazał: „ze względu na fakt, że udziały w spółce zależnej nie będą stanowiły majątku nieruchomego, majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu albo należący do stałej placówki, własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej ani majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, w ocenie Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, jako niewymieniony w innych ustępach art. 13 umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypru.";

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-161/14-4/MW), w której organ, analizując zdarzenie przyszłe, w którym polska spółka zamierzała wypłacić na rzecz spółki cypryjskiej wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wskazał: „przychód uzyskany przez Spółkę z dobrowolnego umorzenia akcji w SKA/udziałów w Sp. z o.o. będących własnością Spółki, tj. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji w SKA lub udziałów w Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, i zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI1/2/423-53/12/HS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przychód Spółki Cypr z tytułu zbycia akcji SKA z siedzibą w Polsce na rzecz SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, czyli będzie podlegał opodatkowaniu na Cyprze (w państwie siedziby Spółki Cypr).

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, iż przychód który uzyska z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce będących własnością Wnioskodawcy, tj. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy. Zatem, zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

1.  Brak możliwości zastosowania klauzuli nieruchomościowej

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku Spółek będących właścicielami nieruchomości, zbycie udziałów w celu umorzenia mogłoby być opodatkowane w Polsce jedynie wówczas, gdyby polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierała tzw. klauzulę nieruchomościową, czyli stanowiła wprost, że opodatkowaniu w państwie położenia nieruchomości podlega również zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej.

Klauzulę nieruchomościową zawiera szereg umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Taką klauzulę zawiera przykładowo art. 13 ust. 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Belgią: „zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie (\`(...)\`).” Podobna klauzula została zawarta także w niektórych innych umowach, m.in. z Austrią i Niemcami.

Jednakże, skoro polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odwołuje się do posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane (w sprawie Spółka), to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane przez taką spółkę (Polska), nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce, a więc powinny one w całości być opodatkowane w miejscu siedziby udziałowca (Cypr).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-139/09-2/AJ), analizując postanowienia polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdził, iż brak sformułowania „bezpośrednio lub pośrednio” (w odniesieniu do majątku nieruchomego posiadanego przez podmiot, którego udziały stanowią przedmiot obrotu) wyklucza możliwość uwzględnienia w procesie analizy posiadanych ewentualnie (przez ten podmiot) udziałów lub innych praw w podmiotach, których majątek składa się głównie z nieruchomości.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 listopada 2009 r. (IPPB5/423-481/09-4/MB) analizując polsko-francuską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „skoro polsko-francuska UPO nie odwołuje się do pośredniego posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane, to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane pośrednio przez taką spółkę, nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.