Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.138.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.
Słowa kluczowe: inwestycje; osoba-osoby fizyczne; sprzedaż-sprzedaż działek; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) oraz z dnia 7 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Wniosek uzupełniono w dniu 9 marca 2021 r. o pełnomocnictwo, natomiast w dniu 7 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana C;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią D

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia (…) 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Zainteresowana będąca stroną postępowania wspólnie z 3 innymi osobami niebędącymi stronami tego postępowania, tj. swoim małżonkiem –Panem B, kuzynem Zainteresowanej –Panem C oraz jego małżonką Panią D nabyli w udziale po 1/2 każde małżeństwo – od cioci nieruchomość składającą się z 4 działek (1/1, 2, 3, 4) o pow. 1,0589 ha, w miejscowości (\`(...)\`) z zamiarem wybudowania na działce nr 1/1 domu(ów) mieszkalnych.

Działka w planie zagospodarowania przestrzennego – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

W roku 2019 współwłaściciele zmienili zamiary w sprawie przeznaczenia działki – podjęto decyzję o podziale działki nr 1/1 – wydzielając z niej 4 działki i drogę (w tym zakresie dnia 22 sierpnia 2019 r. została wydana decyzja).

Działki na dzień dzisiejszy nie są uzbrojone.

Współwłaściciele:

Pani A – działalność gospodarcza – podatnik VAT.

Pan B – działalność gospodarcza – podatnik VAT.

Pan C– działalność gospodarcza – zwolniony z VAT.

Pani D – zatrudniona na umowę o pracę.

Przedmiotowe działki, pomimo tego, że troje z czterech z współwłaścicieli prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz dwoje z czterech są podatnikami podatku od towarów i usług były wykorzystywane wyłącznie w ramach majątku prywatnego – nie służyły działalności gospodarczej, ani opodatkowanej.

Przedmiotowych działek nie udostępniano osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia.

Ponadto współwłaściciele rozważają możliwość dokonania uzbrojenia terenu działek, które planują sprzedać.

Poza czynnościami związanymi z podziałem i ewentualnym uzbrojeniem, o których mowa we wniosku, Zainteresowana ani pozostali współwłaściciel nie zamierzają ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek).

Nie podejmowali i nie zamierzają, poza ewentualną zwykłą formą ogłoszeń na portalu np. (…), podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Nie będą również korzystać z firm pośredniczących w sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 maja 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Przedmiotem sprzedaży będą 4 działki o numerach 1/8, 1/9, 1/10,1/11 oraz droga 1/7.

Wnioskodawca i każdy z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie wykorzystywał/ i nie będzie wykorzystywał (w tym na potrzeby własne) działek będących przedmiotem sprzedaży.

Sprzedający do momentu sprzedaży nie będą udostępniali działek będących przedmiotem sprzedaży osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenie itp.)

Wnioskodawca lub/i Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpili o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie mieli wpływu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Gminę działek mających być przedmiotem sprzedaży.

Na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie została/nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, również Wnioskodawca lub Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpią o wydanie tej decyzji.

Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stroną postępowania do dnia sprzedaży działek, których dotyczy zadane pytanie, nie wystąpili/nie wystąpią do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia zbywanych działek w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, gazowej lub elektrycznej.

Działki 2, 3, 4 są działkami rolnymi (łąka). Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stronami postępowania nie występowali o scalenie, podział, ani o zmianę zagospodarowania. Działka 2 pow. 0,0718 ha, działka 3 pow. 0,42 ha oraz działka 4 pow. 0,0699 ha są działkami o szer. około 15 m i łącznej długości ponad 350 m. Zakup ww. działek był warunkiem zakupu działki 1/1. Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stronami postępowania nie mają w planach sprzedaży tych łąk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Zainteresowanych wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

,,Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność ,,handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca lub pozostali współwłaściciele w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z innymi osobami nabyli grunt do majątku prywatnego zamierzając wykorzystać go do własnych celów mieszkaniowych. Ani ona ani pozostali współwłaściciele nie wnosili o zmianę w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego. Od momentu nabycia do teraz przewiduje on zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Grunt pozostawał we współwłasności przez okres 11 lat i w tym czasie współwłaściciele nie podejmowali do niego żadnych czynności z wyjątkiem wydatku na podział. Do chwili obecnej działka nie jest uzbrojona. Zainteresowana ani pozostali współwłaściciele nie zamierzali ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek).

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przeznacza opisane grunty pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną, Rada Miejska uchwaliła z własnej inicjatywy.

Na tle powyższego Zainteresowana i pozostałe osoby niebędące stroną postępowania mają wątpliwości, czy sprzedaż wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowana lub pozostali współwłaściciele spełnia/spełniają przesłanki do uznania Jej/Ich za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowana lub pozostali współwłaściciele podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać, nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy lub pozostałych współwłaścicieli, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowana ani pozostali współwłaściciele nie podejmowali ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Grunt został nabyty do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystania do celów mieszkaniowych. Zainteresowana ani pozostali współwłaściciel nie dokonywali uzbrojenia terenu działek, a także nie podejmowali i nie zamierzają podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Przedmiotowych działek nie udostępniano osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie). Opisane działki, nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza czynnościami związanymi z podziałem, Wnioskodawca ani pozostali współwłaściciele nie zamierzają ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek). Zatem należy stwierdzić, że Zainteresowana ani pozostali współwłaściciele nie będący stronami postępowania nie będą działali jako handlowcy w odniesieniu do czynności sprzedaży opisanych działek.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanej oraz pozostałych współwłaścicieli w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca ani pozostali współwłaściciele nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowana oraz pozostali współwłaściciele, sprzedając przedmiotowe działki, będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanej oraz pozostałych współwłaścicieli, sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie przesądzają o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych. Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną oraz pozostałe osoby niebędące stronami postępowania wydzielonych działek budowlanych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 198 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zbywców nieruchomości za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że dnia (…) 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Zainteresowana będąca stroną postępowania wspólnie z 3 innymi osobami niebędącymi stronami tego postępowania, tj. swoim małżonkiem – Panem B, kuzynem Zainteresowanej – Panem C oraz jego małżonką Panią D nabyli w udziale po 1/2 każde małżeństwo – od cioci nieruchomość składającą się z 4 działek (1/1, 2, 3, 4) o pow. 1,0589 ha, w miejscowości (\`(...)\`) z zamiarem wybudowania na działce nr 1/1 domu(ów) mieszkalnych.

Działka w planie zagospodarowania przestrzennego – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

W roku 2019 współwłaściciele zmienili zamiary w sprawie przeznaczenia działki – podjęto decyzję o podziale działki nr 1/1 – wydzielając z niej 4 działki i drogę (w tym zakresie dnia 22 sierpnia 2019 r. została wydana decyzja).

Działki na dzień dzisiejszy nie są uzbrojone.

Współwłaściciele:

Pani A – działalność gospodarcza – podatnik VAT.

Pan B – działalność gospodarcza – podatnik VAT.

Pan C – działalność gospodarcza – zwolniony z VAT.

Pani D – zatrudniona na umowę o pracę.

Przedmiotowe działki, pomimo tego, że troje z czterech z współwłaścicieli prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz dwoje z czterech są podatnikami podatku od towarów i usług były wykorzystywane wyłącznie w ramach majątku prywatnego – nie służyły działalności gospodarczej, ani opodatkowanej.

Przedmiotowych działek nie udostępniano osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia.

Ponadto współwłaściciele rozważają możliwość dokonania uzbrojenia terenu działek, które planują sprzedać.

Poza czynnościami związanymi z podziałem i ewentualnym uzbrojeniem, o których mowa we wniosku, Zainteresowana ani pozostali współwłaściciel nie zamierzają ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek).

Nie podejmowali i nie zamierzają, poza ewentualną zwykłą formą ogłoszeń na portalu np. (…), podejmować żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Nie będą również korzystać z firm pośredniczących w sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotem sprzedaży będą 4 działki o numerach 1/8, 1/9, 1/10, 1/11 oraz droga 1/7.

Wnioskodawca i każdy z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał (w tym na potrzeby własne) działek będących przedmiotem sprzedaży.

Sprzedający do momentu sprzedaży nie będą udostępniali działek będących przedmiotem sprzedaży osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa, użyczenia itp.)

Wnioskodawca lub/i Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpili o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie mieli wpływu na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Gminę działek mających być przedmiotem sprzedaży.

Na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie została/nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, i również Wnioskodawca lub Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpią o wydanie tej decyzji.

Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stroną postępowania do dnia sprzedaży działek, których dotyczy zadane pytanie, nie wystąpili/nie wystąpią do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia zbywanych działek w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, gazowej lub elektrycznej.

Działki 2, 3, 4 są działkami rolnymi (łąka). Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stronami postępowania nie występowali o scalenie, podział, ani o zmianę zagospodarowania. Działka 2 pow. 0,0718 ha, działka 3 pow. 0,42 ha, oraz działka 4 pow. 0,0699 ha są działkami o szer. około 15 m i łącznej długości ponad 350 m. Zakup w/w działek był warunkiem zakupu działki 1/1. Wnioskodawca ani Zainteresowani niebędący stronami postępowania nie mają w planach sprzedaży tych łąk.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Zainteresowanych wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Na podstawie aktu notarialnego Zainteresowana będąca stroną postępowania wspólnie z 3 innymi osobami niebędącymi stronami tego postępowania, nabyli w udziale po 1/2 każde małżeństwo – od cioci nieruchomość składającą się z 4 działek (1/1, 2, 3, 4) o pow. 1,0589 ha z zamiarem wybudowania na działce nr 1/1 domu(ów) mieszkalnych. Przedmiotowe działki, pomimo tego, że troje z czterech z współwłaścicieli prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz dwoje z czterech są podatnikami podatku od towarów i usług były wykorzystywane wyłącznie w ramach majątku prywatnego – nie służyły działalności gospodarczej, ani opodatkowanej. Zainteresowani, jedynie w roku 2019 zmienili zamiary w sprawie przeznaczenia działki – podjęto decyzję o podziale działki nr 1/1 – wydzielając z niej 4 działki o numerach 1/8, 1/9, 1/10, 1/11 oraz drogę 1/7. Ponadto Wnioskodawca i Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpili o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie mieli wpływu na Jego uchwalenie przez Gminę działek mających być przedmiotem sprzedaży. Tak więc Właściciele ani samodzielnie, ani też poprzez działanie osoby trzeciej nie podjęli żadnych działań mających na celu doprowadzenie do uatrakcyjnienia charakteru inwestycyjnego ww. działek. Z kolei na moment sprzedaży dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, również Wnioskodawca lub Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie wystąpią o wydanie tej decyzji. We wniosku Wnioskodawca i Zainteresowani niebędący stroną postępowania wskazali, że do dnia sprzedaży działek, nie wystąpili oraz nie wystąpią do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia zbywanych działek w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, gazowej lub elektrycznej. Dodatkowo Wnioskodawca i każdy z Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał (w tym na potrzeby własne) działek będących przedmiotem sprzedaży. Poza czynnościami związanymi z podziałem, Zainteresowana ani pozostali współwłaściciele nie zamierzają ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy też inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek). Zatem Zainteresowani nie zaangażowali żadnych środków podobnych do tych, które wykorzystałyby osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Zainteresowani nie działają jak handlowcy, a podjęte przez Nich czynności stanowią/będą stanowić jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe działki będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani dokonując sprzedaży ww. działek będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę tych działek cech czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. działek, będących przedmiotem wniosku, można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykorzystywanie ww. działek dla celów zarobkowych.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowanych wydzielonych działek budowlanych, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.