Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-234/11/12-7/S/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Stwierdzić należy, że wydatki Spółki poniesione na działalność promocyjno-marketingową, a zwłaszcza na upominki dla kontrahentów R., pozostawały w bezpośrednim związku z Jej działalnością opodatkowaną. Tak więc Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, bez względu na zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe wydatki były związane ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, o ile nie zaszły inne ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: kontrahent; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reprezentacja; upominki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2011 r. (data wpływu 23.02.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 25.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: R. lub Spółka) działa w ramach Grupy, która jest znanym na świecie producentem takich produktów jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych. W skład Spółki wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe i Diagnostyka, Technika Grzewcza (Junkers), Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo, w skład Spółki wchodzi również dział Układy\`(...)\` - oddział w M.

Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, filtrów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów wtryskowych diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach działu Części Samochodowe, Spółka posiada również sieć warsztatów samochodowych B….- X. Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek ….. oraz elektronarzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu.

Dział ten oferuje również usługi serwisowe. Dział branżowy Technika Grzewcza oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stale, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła. Dział branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem oraz systemów kontroli dostępu.

Zakres czynności objętych wnioskiem:

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów R., sklepów, serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W związku z prowadzoną działalnością promocyjno-marketingową, w okresie do 30 listopada 2008 r., Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te obejmowały w szczególności zakup drobnych upominków przekazywanych nieodpłatnie dotychczasowym kontrahentom Spółki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. W szczególności były to kalendarze, kartki świąteczne, kosze okolicznościowe, ciasta, słodycze oraz inne upominki o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki).

Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż trwałe i oparte na wzajemnym zaufaniu relacje z kontrahentami i klientami przyczyniają się do wykreowania wizerunku firmy jako rzetelnego partnera handlowego i w rezultacie prowadzą do zapewnienia kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Z powyższego wynika, że działania Spółki mają na celu wsparcie sprzedaży, a zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki i nie są wyrazem jej działalności dobroczynnej.

Od 1 stycznia 2007 r. Spółka traktowała wydatki na wspomniane powyżej upominki jako koszty reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w okresie do 01 stycznia 2007 r. możliwym jest również, że opisane wyżej upominki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., ze względu na przekroczenie ustanowionych w nich progów. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów o podatku CIT, Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, prowadzona przez nią działalność (opodatkowana sprzedaż) daje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Strona podała, że nie wyklucza, iż w niektórych okresach rozliczeniowych wydatki dotyczące reprezentacji i reklamy poniesione od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. mogły przekroczyć wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okresie obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 30 listopada 2008 r.- w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o CIT nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków, a w szczególności czy Spółka miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R.?

Zdaniem Wnioskodawcy: w okresie obowiązywania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R.

1.  Analiza przepisów ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony. Jednakże zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem krajowym i wspólnotowym, przepisy wyłączające prawo do odliczenia są uznawane za przepisy mające charakter wyjątku. Zatem nie jest dopuszczalna ich wykładania rozszerzająca, mogąca prowadzić do ograniczenia uprawnienia podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określa kategorie wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. znowelizowany od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. W rezultacie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008 r., jeżeli dane wydatki Spółki nie mogły być zgodnie z przepisami o podatku CIT zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek VAT naliczony od przedmiotowych wydatków.

Tymczasem zdaniem Spółki, obowiązujący do 30 listopada 2008 r. przepis ustawy o VAT uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT, nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedmiotowy przepis implementuje artykuł 17(2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Seria L. Nr 77.145.1 ze zm.: dalej: Szósta Dyrektywa), obecnie Artykuł 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L Nr 06.347.1 ze zm.: dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła Szóstą Dyrektywę, które nie przewidują ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT. Utrzymanie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Spółka. W rezultacie, wydatki ponoszone w okresie do 30 listopada 2008 r. we wspomnianym zakresie związane były z działalnością opodatkowaną Spółki, w konsekwencji związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie występował.

1.  Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe.

Uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT (tzw. zasada neutralności), co było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie ETS. Dla przykładu w orzeczeniu z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 „KE vs Francja” ETS stwierdził, że: „Cechą podatku VAT jest to, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnotowy system VAT konsekwentnie gwarantuje, że wszystkie czynności gospodarcze, niezależnie od ich celu ani rezultatu, będące przedmiotem podatku VAT są opodatkowane w całości w sposób neutralny. Wobec braku wyraźnego przepisu upoważniającego Państwo Członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi - prawo to musi przysługiwać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego. (\`(...)\`) Konsekwentnie, ograniczenie takie może być stosowane wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w dyrektywie.”

Zgodnie z regulacjami unijnymi ograniczenie odliczalności VAT dopuszczalne jest wyłącznie: - w przypadku istnienia przepisu Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) - wprost takie ograniczenie przewidującego. Jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności VAT jest Artykuł 17(6), który zezwala Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (w przypadku Polski przyjmuje się, iż dniem tym był dzień akcesji do UE) - jest to tzw. klauzula stand still; - gdy, w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, państwo kandydujące do Unii Europejskiej po dopełnieniu specjalnej procedury uzyskało zgodę na wprowadzenie środka specjalnego, stanowiącego wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy.

Źródłem niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powodowała, że ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego obowiązujących do 30 listopada 2008 r., a wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dało się uzasadnić klauzulą stand still.

Przedmiotowa regulacja nie miała również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura. Co równie ważne, wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i rozbudowane. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., (Druga Dyrektwa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotycząca harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych - struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 1967, Nr 71, s.1303, dalej: Druga Dyrektywa), ograniczenie prawa do odliczenia może odnosić się wyłącznie do konkretnych towarów i usług. Tym samym Artykuł 17(6) Szóstej Dyrektywy sprzeciwia się stosowaniu przez Państwa wyłączeń „ogólnych” - co jednoznacznie potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w orzeczeniu z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 „P. Charles i T.S. Charles-Tijmens”. W świetle powyższego należy wskazać, iż wyłączenie z art. 88 ust. 1 okt 2 ustawy o VAT było zbyt generalne i nie mieściło się w ramach wyłaczeń dopuszczalnych na gruncie Drugiej Dyrektywy, więc nawet gdyby zachowana była klauzula stand still, to i tak ze względu na sprzeczność z Drugą Dyrektywą, ograniczenie takie nie mogłoby być skuteczne.

Opierając się na powyższych argumentach Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT było niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

1.  Stanowisko polskiego ustawodawcy.

Sam ustawodawca, wykreślając z dniem 1 grudnia 2008 r. omawiany przepis z tekstu ustawy o VAT, przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu projektu nowelizacji uchylającej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazano, iż: „Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE.” (uzasadnienie projektu z dnia 25 kwietnia 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Druk Sejmowy nr 697).

1.  Stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

*   Wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1596/09), w którym Sąd wskazał, iż o tym, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem 1.12.2008r. (…) Uzasadniając projekt powyższej nowelizacji ustawodawca wskazał, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (druk sejmowy nr 697). Tym samym ustawodawca potwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązująca do 1.12.2008r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Jak wskazał NSA istotą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku, oznaczająca obciążenie nim wyłącznie konsumpcji (\`(...)\`) co oznacza, że podatkiem tym nie powinni być obciążani podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej”.
*   Wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 52/10), w którym Sąd wskazał, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógłby być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust, 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (podobnie wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).
*   Wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07), w którym sąd uznał, iż; „Skoro na mocy wspomnianych już wcześniej art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej stała się adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom oraz zobowiązała się do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów tych dyrektyw (określone w ww. art. 54 wyjątki co do terminu realizacji tego zobowiązania nie zachodzą) nie mogła w akcie prawnym stanowiącym implementację na grunt prawa krajowego postanowień zawartych w dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza w VI Dyrektywie, wprowadzać takich regulacji prawnych, które byłyby sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich i które w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce bezpośrednio przed akcesją, proces harmonizacji bardziej by oddalały, niż służyły jego urzeczywistnieniu. A w ten sposób należałoby ocenić rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku. Takie działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Punktem odniesienia dla stosowania klauzuli stałości (art. 17(6) zdanie trzecie) są zatem uregulowania prawne obowiązujące w danym Państwie Członkowskim do czasu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a klauzula ta działa także wobec samego aktu implementującego dyrektywy wspólnotowe (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 762)”.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 218/10), w którym Sąd orzekł, iż regulacja zawarta w art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy VAT koliduje z przepisami wymienionych wyżej Dyrektyw w zakresie, w jakim pozbawia podatnika VAT odliczenia tego podatku w odniesieniu do tzw. wydatków reprezentacyjnych”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionuje się także możliwość zbyt generalnych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Takie stanowisko zostało przyjęte m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 487/08).

Ponadto, niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym do 30 listopada 2008 r. w analizowanym zakresie była podkreślana przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np.:

*   (\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in C-434/03 P. Charles i T.S. Charles-Tijmens) ograniczenia prawa do odliczenia na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy mogą dotyczyć jedynie precyzyjnie określonych grup towarów lub usług. Polska ustawa o VAT z 2004 r. wprowadziła dwa ograniczenia o charakterze generalnym, tj. brak prawa do odliczenia w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję, oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu towarów lub usług, z tytułu których wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego względu przepisy te naruszają prawa wspólnotowe, w szczególności artykuł 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie artykuł 176 Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT w artykule 395 przewiduje co prawda możliwość wprowadzenia odstępstw od przepisów ogólnych (tzw. środków szczególnych), jednak jest to możliwe po uzyskaniu zgody Rady. Polska takiej zgody nie uzyskała, co oznacza, że stosowanie jakichkolwiek odstępstw ograniczających prawo do odliczenia jest niedopuszczalne.” (R. Namysłowski \[w:\] R. Namysłowski, K. Sachs (red.) Dyrektywa VAT. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 803).
*   „Przepisy obowiązujące po 1 maja 2004 r. zawierają stosowne wyłączenie odnoszące się wyłącznie do przypadków, gdy nieodpłatne przekazanie towaru czy świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT. Zatem literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazywało, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadkach, gdy przekroczony został limit 0,25% przychodów a wydatek reprezentacyjny czy reklamowy (niepubliczny) związany był z niepodlegającym opodatkowaniu nieodpłatnym wydaniem prezentu małej wartości, próbki, reklamowych materiałów drukowanych czy nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z przedsiębiorstwem. W tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało bardziej ograniczone w porównaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie w Polsce VI Dyrektywy. W tym też zakresie należałoby uznać, iż przepisy krajowe naruszały art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. (\`(...)\`) Drugim, istotniejszym obszarem naruszenia prawa wspólnotowego jest samo oparcie się na kryteriach obcych systemowi VAT, jakimi jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki mechanizm narusza omawianą powyżej zasadę, iż wyłączenia z prawa do odliczenia podatku dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy możliwe są wyłącznie w oparciu o kryterium typu czy rodzaju towaru czy usługi. W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone z zakresu prawa do odliczenia mogą być praktycznie wszystkie towary czy usługi, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.” (J. Martini \[w:\] A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE (red. J. Martini), Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, s. 740).
*   „(\`(...)\`) przy ocenie katalogu zakazu odliczeń należy mieć także na uwadze regulacje nieobowiązującej już II dyrektywy VAT. Ona zaś dopuszczała tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnosiły się do konkretnych kategorii towarów czy usług, natomiast nie pozwalała na wprowadzenie ograniczeń o charakterze generalnym. Z tych też powodów nie można uznać za zgodne z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia, ze względu na brak możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów. Przepisy wprowadzające to ograniczenie nie mogą korzystać z klauzuli stand still.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Wydawnictwo Wolters Kluwer business, s. 855- 856).

Z powyższego wynika, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jako odnoszący się do regulacji o CIT, których zmiana może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także jako „ogólnie” wyłączający odliczanie w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, był niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez nią zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a które miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W szczególności Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R., które były następnie przekazywane w ramach działalności mającej na celu wsparcie sprzedaży.

W dniu 27 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-234/11-4/KOM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że jeśli wydatki reprezentacyjne poniesione w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. przekroczyły wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu z tego okresu, to w tym zakresie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast jeśli wydatki reprezentacyjne za wyżej wskazany okres nie przekraczały limitu z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, to Spółce przysługiwało prawo do całkowitego pomniejszenia podatku należnego w tamtym okresie.

Podatek naliczony przy wydatkach na reprezentację poniesionych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 1 grudnia 2008 r. nie może być odliczony w całości. Jeśli Spółka nie dokonała opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy, to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi wydatkami. Jeżeli natomiast Spółka dokonywała opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku czynności związanych z nieodpłatnym przekazywaniem towarów (upominków), w takiej sytuacji zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-234/11-6/KOM z dnia 18 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2011 r. znak IPPP2/443-234/11-4/KOM.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2656/11 uchylił interpretację indywidualną orzekając, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, istotnym w sprawie staje się to, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez Organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że podczas ustalania, czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zawarty w wyroku pogląd prawny.

W dniu 10.10.2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.07.2012 r. sygn. III SA/Wa 2656/11 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Należy również zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire - obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec nie wydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. stand still clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na reprezentację, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W ramach prowadzonej działalności promocyjno-marketingowej Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane wydatki obejmowały w szczególności zakup kalendarzy, kartek świątecznych, koszy okolicznościowych, ciast, słodyczy i innych upominków o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki), które zostały nieodpłatnie przekazane dotychczasowym kontrahentom R. jako upominki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Spółka nie wyklucza, iż w niektórych okresach rozliczeniowych wydatki dotyczące reprezentacji i reklamy poniesione od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. mogły przekroczyć wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w okresie do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez nią zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a które miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W szczególności tego, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R., które były następnie przekazywane w ramach działalności mającej na celu wsparcie sprzedaży.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz mając na uwadze przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy stwierdzić należy, że dla ustalania, czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, opisane okoliczności sprawy oraz uwzględniając pogląd prawny zawarty w wyroku WSA z 24.07.2012 r. sygn. III SA/Wa 2656/11 stwierdzić należy, że wydatki Spółki poniesione na działalność promocyjno-marketingową, a zwłaszcza na upominki dla kontrahentów R., pozostawały w bezpośrednim związku z Jej działalnością opodatkowaną. Tak więc Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, bez względu na zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe wydatki były związane ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, o ile nie zaszły inne ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 23.02.2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.