Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.94.2017.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Zwolnienia od podatku usług dowozu dzieci i młodzieży do szkoły specjalnej.
Słowa kluczowe: powiat; przewóz-przewóz dzieci; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dowozu dzieci i młodzieży do szkoły specjalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dowozu dzieci i młodzieży do szkoły specjalnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) w zakresie określenia ilości stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, opłaty oraz podania adresu elektronicznego do doręczeń w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Powiat, w tym również Powiat \`(...)\` realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą zgodnie z art. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814, dalej także jako u.s.p.) z mocy prawa tworzą mieszkańcy powiatu. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje on określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (nie naruszając przy tym zakresu działania gmin), określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, w tym m in. w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  pomocy i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,
4.  wspierania rodziny,
5.  polityki prorodzinnej,
6.  wspierania osób niepełnosprawnych,
7.  transportu zbiorowego i dróg publicznych, itd.

Formę realizacji przedstawionych wyżej zadań o charakterze publicznym art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym wskazujący, na możliwość tworzenia w tym celu jednostek organizacyjnych powiatu oraz zawierania umów z innymi podmiotami.

Regulacją uszczegóławiającą wskazane zapisy w dziedzinie edukacji jest art. 5 ust. 3 w zawiązku z art. 5 ust 5a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. Z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm., dalej także jako ustawy o systemie oświaty), a po 1 września 2017 r., art. 8 ust. 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, (Dz. U. Z 2016 r., poz. 59, dalej także jako u.p.o.) w myśl którego zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych (do 31 sierpnia 2019 r.), szkół ponadgimnazjalnych (ponadpodstawowych art. 8, ust. 16 ustawy Prawo oświatowe), w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek takich jak placówki oświatowo wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe oraz placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu.

Do kategorii placówek wychowawczych zgodnie z art. 2 ust 5 ustawy o systemie oświaty zalicza się między innymi młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, spełnianie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki także poprzez udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych.

Wskazane wyżej zadania własne Powiat \`(...)\` realizuje w ramach jednostki budżetowej Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\`, dla której jest organem prowadzącym w myśl regulacji ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z § 2 Statutu Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` jednostka ta jest publiczną placówką oświatową dla dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim, od początku roku szkolnego, w którym kończą one trzy lata do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym w którym kończą 25 lat. Ośrodek prowadzi także zajęcia dla dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu lekkim, umiarkowanym lub znacznym ze sprzężoną niepełnosprawnością, realizujących obowiązek rocznego przygotowania przedszkolnego o którym mowa w art. 14a ust. 1a w związku z art. 14 ust. 4 ustawy o systemie oświaty.

W myśl postanowień statutu Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` realizuje on cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie przede wszystkim poprzez wspomaganie ich rozwoju, rozwijanie zainteresowania otoczeniem, uzyskanie niezależności od innych osób w funkcjonowaniu w codziennym życiu. Ośrodek zapewnia wychowankom min.: udział w zajęciach rewalidacyjno- wychowawczych prowadzonych indywidualnie i w zespołach, udział w specjalistycznych zajęciach terapii psychologicznej i rewalidacji, w tym ruchowej, a także realizację indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego uwzględniającą podstawę programową kształcenia ogólnego. Organami Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` są Dyrektor, Rada Pedagogiczna i Rada Rodziców.

Wskazane argumenty w sposób bezsporny pozwalają zaliczyć Ośrodek Rewalidacyjno- Wychowawczy w \`(...)\` do placówek objętych systemem oświaty. Ze statutową działalnością Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` w sposób naturalny i nierozerwalny związane jest zapewnienie jego wychowankom dojazdu do Ośrodka, w przypadkach gdy obowiązek taki wynika z ustawy o systemie oświaty. Mimo tego więc, że co do zasady powinność ta spoczywa na gminach, których mieszkańcami są wychowankowie Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` (art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty) to z uwagi na przesłanki sprawnego realizowania wskazanego dowozu, a także z uwagi na ekonomikę przedsięwzięcia racjonalnym było powierzenie tej funkcji Powiatowi \`(...)\`, który działając poprzez Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w \`(...)\` był w stanie zapewnić zarówno odpowiednie warunki techniczne dowozu (pojazd przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych) jak i odpowiednią profesjonalną opiekę podczas dowozu sprawowaną przez wykwalifikowaną kadrę Ośrodka.

W tym przedmiocie Powiat \`(...)\` działając za pośrednictwem Dyrektora Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego zawarł stosowne umowy z gminami leżącymi co do zasady w jego granicach administracyjnych, tj.:

1.  umowę z Gminą … (zawartą w dniu 2 września 2013 r.),
2.  umowę z Gminą … (zawartą w dniu 2 września 2013 r.),
3.  umowę z Gminą … (zawartą w dniu 3 września 2013 r.),
4.  umowę z Gminą … (zawartą w dniu 6 listopada 2013),
5.  umowę z Gminą … (zawartą w dniu 3 września 2014 r.),
6.  umowę z Miastem … (zawartą w dniu 20 września 2016 r.).

Odpłatność za świadczone usługi wyrażona jako stały miesięczny koszt dowozu ucznia ustalana jest zgodnie z postanowieniami ww. umów proporcjonalnie do liczby dowożonych wychowanków. Do dnia 31 grudnia 2016 r. Powiat \`(...)\` jako Wykonawca usług określonych w wymienionych wyżej umowach obciążał miesięcznie Zlecających (Gminy) notą księgową, zobowiązującą do zapłaty kwoty w niej określonej na wskazany w umowie rachunek bankowy. Powiat \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z tym począwszy od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Powiat \`(...)\` zobowiązany jest do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w jednostkach organizacyjnych Powiatu, w tym również tych powstałych w związku z działalnością Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\`. Wobec powyższego, celem prawidłowego rozpoznania usług wykonywanych przez Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w \`(...)\` Powiat \`(...)\` występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i wątpliwości Powiatu \`(...)\` budzą stawki związane z wykonywaniem usług transportowych: świadczonych na rzecz Gmin, z którymi zawarł on umowy na dowóz dzieci do szkoły. Gminy te zgodnie z art. 17 ust. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zobowiązane są do zapewnienia bezpłatnego transportu jeśli droga dziecka z domu do szkoły przekracza 3 km dla uczniów klas I-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych oraz uczniów gimnazjów. We wskazanych przypadkach gmina ma obowiązek zapewnić bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu albo dokonać zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej. Z kolei stosownie do pkt 2 tej regulacji, gdy droga nie przekracza wskazanych odległości, gmina fakultatywnie organizuje bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 3a pkt 1 ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia. Z kolei w myśl art. 17 ust. 3a pkt 2 ustawy o systemie oświaty, obowiązkiem gminy jest również zapewnienie dzieciom i młodzieży upośledzonym umysłowo w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia. Przepis art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty obliguje zatem zapewnienie bezpłatnego transportu według kryterium wieku oraz kryterium odległości. Przy czym zalicza przedstawione obowiązki do zadań własnych gminy jako element funkcji zaspokajania zbiorowych potrzeb gminnej wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy, rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt 1 a lit. b ustawy o systemie oświaty realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki. Natomiast art. 71 b ust 5 ustawy o systemie oświaty określa, że starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, na wniosek rodziców, zapewnia mu odpowiednią formę kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności, w tym stopień upośledzenia umysłowego. Jeżeli jednak orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zaleca kształcenie dziecka odpowiednio w przedszkolu specjalnym albo w przedszkolu, szkole podstawowej lub gimnazjum specjalnym odpowiednią formę kształcenia, na wniosek rodziców, zapewnia jednostka samorządu terytorialnego właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, do której zadań własnych należy prowadzenie przedszkoli lub szkół.

W związku z powyższymi obowiązkami wynikającymi wprost z ustawy o systemie oświaty Powiat \`(...)\` oraz Gminy poprzez współdziałanie zapewniają możliwość realizacji obowiązku szkolnego przez dzieci dotknięte różnym stopniem niepełnosprawności. Integralnym elementem tej współpracy, choć wykonywanym już na podstawie stosownych umów zawartych między Powiatem \`(...)\` a Gminami jest świadczenie usług transportu na terenie Powiatu dla dzieci i młodzieży mieszkającej w odległości przekraczającej i nieprzekraczającej odpowiednio 3 km i 4 km od szkoły. Podsumowując usługi transportu, bez których funkcjonowanie Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w \`(...)\` byłoby w zasadzie niemożliwe obejmują wykonywanie odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty dowożonych z tej Gminy, leżących co do zasady w zasięgu terytorialnym Powiatu, na podstawie porozumienia zawartego między Ośrodkiem Rewalidacyjno-Wychowawczym w \`(...)\` czyli de facto pomiędzy Powiatem \`(...)\` a Gminami, w celu realizacji obowiązku szkolnego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków wykonywania wskazanych usług w podatku VAT, w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zauważyć bowiem należy, że Powiat \`(...)\` wykonując od 1 stycznia 2017 r. zadania publiczne, realizowane przez Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w \`(...)\`, polegające na świadczeniu dla Gmin odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu, z miejsc oddalonych od szkoły powyżej wartości km. wskazanych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, na podstawie porozumienia zawartego z Gminami w celu realizacji obowiązku szkolnego w Ośrodku Rewalidacyjno-Wychowawczym w \`(...)\`, działa jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak w przekonaniu Powiatu \`(...)\` korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) Wskazane przepisy jednoznacznie określają, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty (Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w \`(...)\` bezspornie należy do systemu oświaty, a więc objęty jest hipotezą przytoczonej normy) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Usługę dowozu dzieci objętych kształceniem specjalnym świadczoną na rzecz gmin przez Powiat \`(...)\` można w jego ocenie niewątpliwie uznać za usługę ściśle związaną z działalnością podstawową. Świadczona jest bowiem ona w zawiązku z działalnością podmiotu objętego postanowieniami ustawy o systemie oświaty, a bez niej nie byłoby możliwe prowadzenie podstawowej działalności statutowej przez ten podmiot. Tym samym przedmiotowy stan faktyczny nie wypełnia negatywnych przesłanek określonych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT ponieważ dowóz dzieci do Ośrodka jest niezbędny dla wykonywania usług podstawowych oraz jego głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego, Wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, Ponadto ustawodawca podkreślił w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, że zwolnieniem poza usługą główną objęte są tylko takie dostawy towarów lub świadczenia usług, które są ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi transportowe są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. działalnością edukacyjną i opiekuńczą, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Powiat \`(...)\`, a jedynie wypełnianie funkcji publicznej polegającej na umożliwieniu realizacji obowiązku szkolnego przez dzieci, których sytuacja została wskazana w art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty. Co więcej wykonując tę usługę, mimo że obowiązek jej finansowania spoczywa na Gminach Powiat \`(...)\` de facto podejmuje działania umożliwiające i warunkujące wykonywanie zadań własnych, skupiających się na wykonywaniu funkcji organu prowadzącego dla placówek rewalidacyjno-wychowawczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Powiat \`(...)\` jako podatnika VAT wykonywane od dnia 1 stycznia 2017 r., realizowane przez Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w \`(...)\`, a wykonywane na rzecz Gmin, co do zasady leżących w zasięgu terytorialnym Powiatu, polegające na świadczeniu usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 17 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty z miejsc oddalonych od szkoły, powyżej wartości km. określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, podlegają opodatkowaniu VAT, ale korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi transportowe są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. działalnością edukacyjną i opiekuńczą, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Powiat \`(...)\`, a jedynie wypełnianie funkcji publicznej polegającej na umożliwieniu realizacji obowiązku szkolnego przez dzieci których sytuacja została wskazana w art. 17 ust. 3a ustawy o systemie oświaty. Co więcej wykonując tę usługę, mimo że obowiązek jej finansowania spoczywa na Gminach Powiat \`(...)\` de facto podejmuje działania umożliwiające i warunkujące wykonywanie zadań własnych skupiających się na wykonywaniu funkcji organu prowadzącego dla placówek rewalidacyjno wychowawczych.

Tym samym przedmiotowy stan faktyczny nie wypełnia negatywnych przesłanek określonych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, ponieważ dowóz dzieci do Ośrodka jest niezbędny dla wykonywania usług podstawowych oraz jego głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, usługi wykonywane przez Powiat korzystają ze zwolnienia z podatku VAT ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 6).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W świetle art. 5a ust. 2. ww. ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1.  gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5;
2.  powiatów - w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a;

Za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty).

Realizując wskazane zadania powiat zarówno na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, może tworzyć szkoły i placówki publiczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2 (art. 17 ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

Jak stanowi art. 17 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 71b, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 21 roku życia.

Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka umożliwiającego tym dzieciom i młodzieży realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25. roku życia.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadgimnazjalnych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w zakładach i jednostkach, o których mowa w art. 3 pkt la lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki (art. 17 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 (art. 71b ust. 1 ustawy o systemie oświaty).

W kontekście powyższej kwestii należy wrócić do powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz

*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Zdaniem tut. organu, Powiat będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa , realizująca usługę transportu:

1.  jest jednostką objętą systemem oświaty,
2.  świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek negatywnych nie zachodzi.

Obowiązek transportu uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi wynika bezpośrednio z ustawy o systemie oświaty. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły lub ośrodka.

Zdaniem tut. organu w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone od 1 stycznia 2017 r. przez Powiat odpłatne usługi transportu uczniów niepełnosprawnych do najbliższej szkoły, która odpowiada zaleceniom zawartym w orzeczeniu o „kształceniu specjalnym”, w celu realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.