Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.726.2016.1.DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-31
Teza: W zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Internet usług dostarczania programów telewizyjnych wraz z dekoderem
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; telewizja; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług polegających na udostępnianiu użytkownikom końcowym programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu, na zasadach usługi przedpłaconej w tzw. systemie pre-paid – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług polegających na udostępnianiu użytkownikom końcowym programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu, na zasadach usługi przedpłaconej w tzw. systemie pre-paid.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usługi polegającej na udostępnianiu użytkownikom końcowym programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu, na zasadach usługi przedpłaconej w tzw. systemie pre-paid.

W celu umożliwienia użytkownikowi końcowemu dostępu do sygnału telewizyjnego Wnioskodawca dostarczy temu użytkownikowi karty typu pre-paid, w których inkorporowane zostało uprawnienie do odbioru określonego pakietu kanałów w zestawie z urządzeniami umożliwiającymi odbiór programów telewizyjnych, tj. dekoderami lub modułami warunkowego dostępu (urządzeniami umożliwiającymi odpowiednią konwersję nadawanego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny, zwane dalej dekoderami).

Wnioskodawca będzie udostępniał zestawy drogą sprzedaży do sklepów, skąd nabywa je odbiorca/użytkownik końcowy. Zakup zestawu pozwala ostatecznemu odbiorcy na korzystanie z usług dostępu do kanałów telewizyjnych dostarczanych za pośrednictwem Internetu.

Po nabyciu karty i dekodera klient może korzystać przez określony czas z usług telewizyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę bez ponoszenia żadnych dodatkowych opłat (nabycie usług w systemie przedpłaconym). Przedłużenie okresu świadczenia usług za pomocą zestawu posiadanego przez klienta możliwe jest po wniesieniu stosownej opłaty na rzecz Wnioskodawcy. Celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług udostępniania programów telewizyjnych za pomocą Internetu. W celu efektywnego skorzystania z oferty usługowej Wnioskodawcy niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu (dekodera) oraz uprawnień zawartych na karcie typu pre-paid, do odbioru określonego pakietu kanałów. Bez dostępu do dekodera i karty klient nie będzie mógł korzystać z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Programy, które Wnioskodawca zamierza udostępniać przez Internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji (URiTV). Telewizja udostępniana przez Internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną. Wnioskodawca przewiduje w przyszłości udostępnianie przez Internet także usług Video On Demand (VOD), jednakże zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku nie dotyczy świadczenia tego rodzaju usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca ma prawo do stosowania do sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym jednolitej stawki podatku, właściwej dla usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych, tj. stawki VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania do sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym jednolitej stawki podatku, właściwej dla usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych tj. stawki VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy uznać, że usługi które zamierza świadczyć Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, stanowią bowiem usługi radia i telewizji i mieszczą się w grupowaniu klasyfikacyjnym wskazanym w ustawie VAT w załączniku nr 3 poz. 169 w usługach opodatkowanych preferencyjną stawką.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na podstawie analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. IPPP1- 443-279/11-3/JL) potwierdził, że świadczone przez podatnika usługi, w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych (sygnał telewizyjny, pobierany z satelity jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu według stawki 8% (właściwej dla usług telewizji cyfrowej) podlegać będzie również świadczenie w postaci sprzedaży zestawów dekoder + karta startowa umożliwiających odbiór telewizji cyfrowej. Funkcjonalny związek pomiędzy odpłatnym przekazaniem dekodera oraz odpłatnym świadczeniem usług oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że mamy do czynienia z jedną transakcją i jednym przedmiotem sprzedaży, którym jest usługa telewizji jako świadczenie złożone. Słuszność tej tezy znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2009 r. (sygn. IPPP1-443-780/09-4/PR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że jest on uprawniony do stosowania jednolitej obniżonej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klienta dekodera wraz z kartą abonencką, czyli zestawu niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego. We wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej podatnik wskazywał, że w tym przypadku należy mówić o świadczeniu kompleksowym, którego głównym elementem jest usługa telewizyjna.

Teoria świadczeń kompleksowych na gruncie VAT ukształtowana została na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a znajduje wyraz również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych. W obrocie gospodarczym dochodzi bowiem coraz częściej do realizacji transakcji, których przedmiotem są świadczenia kompleksowe, tj. składające się z kilku czynności, np. z kilku usług lub też usługi i dostawy towarów. Sposób opodatkowania takich transakcji nie wynika wprost z brzmienia przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie to było już kilkukrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Jak wskazał Trybunał w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (cpp), w którym ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Oznacza to, że charakter świadczeń pomocniczych niejako podąża za naturą świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy świadczenie główne należy klasyfikować jako świadczenie usługi a czynność pomocniczą jako dostawę towaru) jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest usługą wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie usługi.

W ocenie Wnioskodawcy taka właśnie sytuacja wystąpi przy świadczeniach, które Wnioskodawca zamierza realizować w ramach sprzedaży usług świadczenie usług telewizji i odpłatne przekazanie na własność dekodera wraz z kartą są świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi z perspektywy klientów. Wnioskodawca będzie oferował w praktyce jedną usługę, tj. dostęp do programów telewizyjnych i radiowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie będzie bowiem sprzedaż dekoderów lecz świadczenie/dostarczanie usług telewizji, które będą świadczone w oparciu o dekoder oraz kartę startową, po wniesieniu stosownych opłat na rzecz Wnioskodawcy. Nabycie dekodera w tym przypadku będzie więc de facto kwestią wtórną w stosunku do nabycia usługi telewizji i stanowić będzie jedynie środek do realizacji z punktu widzenia usługodawcy, a odpłatne przekazanie dekodera na własność klienta nie będzie samodzielną transakcją gospodarczą. Wynika to z faktu, że umożliwienie korzystania z dekodera oraz karty jest niezbędne do prawidłowego wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług telewizji, będących istotą i celem jej działalności. Odpłatne przekazanie dekodera ma jedynie charakter umożliwienia odbioru usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FSK 3/10), „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne”. W uchwale tej znajdujemy również konkluzję dotyczącą świadczeń złożonych, wskazującą że „z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika”

Z uwagi na ww. argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z jednolitym przedmiotem obrotu i dla sprzedaży zestawów należy stosować stawkę podatku jak dla usługi telewizyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby sztuczne rozdzielenie przedmiotu sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że klient nabywa odrębnie dekoder, a następnie oddzielnie nabywa usługę telewizji, umożliwiającą korzystanie z nabytego wcześniej dekodera. Zasadność jednolitego traktowania dekodera oraz świadczenia usług telewizji dla potrzeb VAT znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-619/07-2/KCH).

W ocenie tego organu, dekoder udostępniany przez spółkę jest elementem niezbędnym do poprawnego i pełnego korzystania z usług telewizji kablowej świadczonych za pomocą technik cyfrowych, dlatego też, udostępnianie dekoderów służących do odbioru telewizji kablowej jest częścią składową usługi telewizji. Ten sam organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2007 r. (sygn. akt IPPP2-443-511/07-2/PW) wskazał ponadto, że dekoder udostępniany przez spółkę jest elementem niezbędnym do poprawnego i pełnego korzystania z usług telewizji kablowej świadczonych za pomocą technik cyfrowych.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-526/09-2/PW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że w przypadku świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z odpłatnym udostępnieniem abonentowi dekodera, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego należy stosować jednolitą obniżoną stawkę podatku.

Treść audycji programów telewizyjnych, które będą udostępnione w ramach świadczonych przez spółkę usług udostępnienia użytkownikowi końcowemu programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu na zasadach usług przedpłaconych, będzie identyczna z treścią audycji nadawanych drogą satelitarną lub inną, a programy te będą nadawane w tych samych godzinach w sposób ciągły co programy nadawane inną drogą transmisji.

Usługi przesyłania przez Internet programów telewizyjnych wskazanych we wniosku nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 wymieniono „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU. Nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2015 r., poz. 1531 ze zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania (art. 4 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Z kolei w myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie (art. 4 pkt 8 cyt. ustawy).

Zgodnie z definicją słownikową, „umożliwienie”, „umożliwić” oznacza „stworzyć warunki sprzyjające czemuś” (http://sip.pwn.pl/).

Jednocześnie z treści poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że usługi umożliwiania odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych są wyłączone z zakresu opodatkowania preferencyjną stawką VAT, jeżeli stanowią:

*   usługi elektroniczne,

*   usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,

*   usługi promocji i reklamy.

Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w kwestii sposobu rozumienie pojęcia „usług elektronicznych”, polskie przepisy z zakresu VAT odsyłają do art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) w brzmieniu, uwzględniającym obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. zmiany, wprowadzone przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 284/1).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt f) Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

*   w pkt f: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

*   w pkt g: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Analizując treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli zakres świadczonych usług telewizji internetowej nie obejmuje telewizji lub wideo na życzenie, to takie usługi nie mogą zostać uznane za usługi elektroniczne. Odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu jest uznawane za usługę elektroniczną chyba, że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem, przepis pkt g) załącznika I do Rozporządzenia przewiduje wyjątek co do możliwości uznania odbierania programów telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu za usługę elektroniczną. Wprowadzone wyłączenie z zakresu usług elektronicznych zapewnia równe traktowanie umożliwiania odbioru programów telewizyjnych przez Internet w stosunku do telewizji satelitarnej, czy kablowej, w sytuacji, w której rozpowszechniane programy telewizyjne są równolegle emitowane poprzez tradycyjne środki przesyłu sygnału telewizyjnego. W świetle powyższych okoliczności, telewizja rozpowszechniana za pomocą Internetu w istocie nie jest telewizją „internetową” w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż umożliwia ona jedynie równoległy dostęp do programów telewizyjnych, transmitowanych lub retransmitowanych za pomocą sieci telewizyjnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usługi polegającej na udostępnianiu użytkownikom końcowym programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu, na zasadach usługi przedpłaconej w tzw. systemie pre-paid.

W celu dostępu do sygnału telewizyjnego Wnioskodawca dostarczy temu użytkownikowi karty typu pre-paid, które będą uprawniały do odbioru określonego pakietu kanałów w zestawie z urządzeniami umożliwiającymi odbiór programów telewizyjnych, tj. dekoderami lub modułami warunkowego dostępu.

Zakup zestawu pozwoli ostatecznemu odbiorcy na korzystanie z usług dostępu do kanałów telewizyjnych dostarczanych za pośrednictwem Internetu. Po nabyciu karty i dekodera klient może korzystać przez określony czas z usług telewizyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę bez ponoszenia żadnych dodatkowych opłat, a przedłużenie okresu świadczenia tych usług nastąpi po wniesieniu stosownej opłaty na rzecz Wnioskodawcy. W celu skorzystania z oferty usługowej Wnioskodawcy niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu (dekodera) oraz uprawnień zawartych na karcie typu pre-paid, do odbioru określonego pakietu kanałów.

Programy, które Wnioskodawca zamierza udostępniać przez Internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji (URiTV). Telewizja udostępniana przez Internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną.

Usługi przesyłania przez Internet programów telewizyjnych wskazanych we wniosku nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Treść audycji programów telewizyjnych, które będą udostępnione w ramach świadczonych przez spółkę usług udostępnienia użytkownikowi końcowemu programów telewizyjnych z wykorzystaniem dekodera podłączonego do Internetu na zasadach usług przedpłaconych, będzie identyczna z treścią audycji nadawanych drogą satelitarną lub inną, a programy te będą nadawane w tych samych godzinach w sposób ciągły co programy nadawane inną drogą transmisji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy działalność polegająca na sprzedaży dostępu do programów telewizyjnych za pomocą Internetu z zastosowaniem dekodera lub lub modułu warunkowego dostępu i opłaty w systemie przedpłaconym (karty pre-paid) będzie korzystać z opodatkowania VAT stawką podatku w wysokości 8%.

Z uwagi na opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi telewizji internetowej nie będą usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Jak wskazuje Wnioskodawca, treść audycji nadawanych przez Internet będzie identyczna z treścią audycji nadawanych drogą satelitarną lub inną, a ponadto programy te będą nadawane w tych samych godzinach w sposób ciągły co programy nadawane inną drogą transmisji. Zatem dla wybranego przez użytkownika kanału, transmisja przebiegać będzie w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników (korzystających z usługi telewizyjnej świadczonej za pomocą przekazu satelitarnego lub inną i za pomocą Internetu).

Z opisu sprawy wynika także, że programy rozpowszechniane przez Internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Wnioskodawca wskazał, że telewizja udostępniana przez Internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług udostępniania programów telewizyjnych przez Internet będzie stanowić usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji.

Rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie, należy także zbadać czy świadczenie, na które składają się dostawa dekodera lub modułu dekodującego w systemie przedpłaconym (karta pre-paid) oraz świadczenie usługi telewizji nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W związku z tym należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia, w rozpatrywanej sprawie, za usługę główną należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu końcowym użytkownikom odbioru sygnału telewizyjnego przez Internet, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać dostawę urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych – dekodera lub modułu dekodującego.

Wobec tego, czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie dekoderów lub modułu dekodującego w systemie przedpłaconym (karty pre-paid), będące elementem usługi głównej polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych przez Internet za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.