Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-612/13/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Czy Spółka - jako płatnik - ma prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, a od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2013 r. i w dniu 23 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-612/13/HK i pismem z dnia 10 września 2013 r. znak: IBPB II/1/415-612/13/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 27 sierpnia 2013 r., a następnie w dniu 23 września 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zatrudnia pracowników przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych. Poza zwykłymi obowiązkami pracowniczymi zajmują się oni przede wszystkim - w ramach realizacji zleceń klientów Spółki lub w ramach projektów wewnętrznych - wykonaniem utworów o charakterze dzieł, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 90, poz. 904, z późn. zm.). Do utworów o takim charakterze, opracowywanych przez pracowników zaliczyć można programy komputerowe, a także modyfikacje programów komputerowych lub projekty systemów informatycznych i modyfikacje projektów systemów informatycznych.

Zdaniem Spółki w ramach umowy o pracę pracownicy mogą wykonywać poniższy zakres prac:

1.  Tworzyć programy komputerowe na potrzeby klientów Spółki jak i w ramach projektów wewnętrznych. Wykonywane przez pracowników programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy i mają indywidualny charakter autorski. Praktyka w zakresie programów komputerowych jest taka, że wykonane przez pracowników programy stają się elementami bibliotek programów sprzedawanych dalej do klientów firmy. Spółka wykonuje także modyfikacje programów komputerowych własnych jak i partnerów do potrzeb klientów lub w ramach projektów wewnętrznych. Modyfikacje programów komputerowych wykonywane przez pracowników mają także autorski charakter i stanowią niepowtarzalny utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Tworzyć projekty systemów informatycznych i modyfikacje projektów systemów informatycznych na potrzeby klientów Spółki. Zarówno projekty, jak i modyfikacje projektów mają charakter autorski i prezentują indywidualną, niepowtarzalną wizję rozwiązania opisywanych zagadnień. Utwory te są wyrażane w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Wykonane projekty i adaptacje projektów są sprzedawane dalej do klientów spółki.

Łącząca pracowników z pracodawcą (Spółką) umowa o pracę zawiera postanowienia uwzględniające szczególny charakter wykonywanych czynności oraz fakt nabywania przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracowników czynności twórczych. Dodatkowo Spółka zamierza stworzyć opis każdego stanowiska, który będzie załącznikiem do umowy o pracę, w którym dokona procentowego rozgraniczenia kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów, w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów, oraz procentu kwoty wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym (wykonywanie obowiązków pracowniczych). Procentowy podział wynagrodzenia na dwie części nastąpi w oparciu o czas pracy przeznaczany przez pracowników na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów. Spółka - jako płatnik - w trakcie roku kalendarzowego będzie obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia. Takie też koszty wykazywane są w sporządzanej przez Spółkę informacji rocznej PIT-11.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka - jako płatnik - ma prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, a od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka - jako płatnik - ma prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do części wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, a od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie wniosku, tj. w części dotyczącej sytuacji prawnopodatkowej pracowników Wnioskodawcy, zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 19 sierpnia 2013 r., znak: IBPB II/1/415-785/13/HK.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z treści umowy (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych czy też typowych czynności, dla których umowa o pracę została zawarta.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia pracowników przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych. Poza zwykłymi obowiązkami pracowniczymi zajmują się oni przede wszystkim wykonaniem utworów o charakterze dzieł, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do utworów o takim charakterze, opracowywanych przez pracowników zaliczyć można programy komputerowe, a także modyfikacje programów komputerowych lub projekty systemów informatycznych i modyfikacje projektów systemów informatycznych.

Łącząca pracowników z pracodawcą (Spółką) umowa o pracę zawiera postanowienia uwzględniające szczególny charakter wykonywanych czynności oraz fakt nabywania przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracowników czynności twórczych.

Spółka zamierza stworzyć opis każdego stanowiska, który będzie załącznikiem do umowy o pracę, w którym dokona procentowego rozgraniczenia kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów, w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów, oraz procentu kwoty wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym (wykonywanie obowiązków pracowniczych). Procentowy podział wynagrodzenia na dwie części nastąpi w oparciu o czas pracy przeznaczany przez pracowników na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych umów o pracę. Ponadto z umów o pracę winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca winien stosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzeń pracowników, w stosunku do której z umowy o pracę lub też innego dokumentu posiadanego przez Wnioskodawcę wynika, iż pracownicy jako twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządzają tymi prawami, a wynagrodzenie jest należne za pracę związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Natomiast w pozostałej części wynagrodzenia Wnioskodawca winien zastosować normę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z treści art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując poboru zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca jest zobowiązany stosować nałożone na niego obowiązki płatnika, dbając by zaliczka na podatek dochodowy została obliczona, pobrana i odprowadzona w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jakie ustawa przewiduje. Jeżeli zatem jest podstawa do zastosowania kosztów w wysokości 50%, to płatnik (Wnioskodawca) nie tylko może, ale musi zastosować takie koszty.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.