Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-605c/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy w związku z tym, że data powstania przychodu w walucie obcej dla celów podatkowych jest datą jego otrzymania na odpowiedni walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), zwrot podatku od wartości dodanej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie prowadził do faktycznego powstania podatkowych różnic kursowych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od wartości dodanej; podatek-zwrot podatku; przychód; różnica-różnice kursowe; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych w związku ze zwrotem podatku od wartości dodanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. w związku ze zwrotem podatku od wartości dodanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu drogowego samochodami ciężarowymi.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka dokonuje nabycia towarów i usług na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (np. zakupu paliwa, płynów samochodowych, artykułów motoryzacyjnych). W związku z tym Wnioskodawca otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem od wartości dodanej naliczonym zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie zakupu. Płatności za powyższe faktury Spółka dokonuje w wartości brutto.

Na mocy aktualnie obowiązujących przepisów prawa, w odniesieniu do niektórych z powyższych wydatków Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej. W chwili składania wniosku o zwrot podatku, Wnioskodawca nie wie, czy zostanie on zaakceptowany przez właściwy urząd skarbowy, a w konsekwencji, czy otrzyma zwrot takiego podatku.

Co do zasady Spółka otrzymuje zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicznego urzędu skarbowego na odpowiedni walutowy rachunek bankowy Spółki. Jednocześnie, na podstawie porozumień zawartych między Wnioskodawcą a zagranicznym kontrahentem (dalej: „Spółka BV”), zdarza się, że Spółka we wniosku o zwrot podaje rachunek bankowy Spółki BV. W takim przypadku zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicznego urzędu skarbowego dokonywany jest na odpowiedni walutowy rachunek bankowy Spółki BV, która następnie dokonuje przelewu środków na walutowe konto bankowe Wnioskodawcy lub Strony dokonują uregulowania wzajemnych zobowiązań, w wyniku którego nie dochodzi do faktycznego przelewu środków do Spółki.

Za datę otrzymania przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej Spółka przyjmuje moment wpływu środków na swój rachunek bankowy, a w przypadku, gdy środki trafiają najpierw na rachunek Spółki BV, moment wpływu środków na rachunek bankowy Spółki BV.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku doch0odowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu otrzymania zwrotu podatku od wartości dodanej z zagranicznego urzędu skarbowego w momencie wpływu środków na odpowiedni walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV)?
2.  Czy w celu rozpoznania wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej dla celów podatkowych, dla przeliczenia na złote otrzymanego w walucie przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej, Spółka powinna zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu?
3.  Czy w związku z tym, że data powstania przychodu w walucie obcej dla celów podatkowych jest datą jego otrzymania na odpowiedni walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), zwrot podatku od wartości dodanej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie prowadził do faktycznego powstania podatkowych różnic kursowych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania trzeciego. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – w związku z tym, że data powstania przychodu w walucie obcej dla celów podatkowych jest datą jego otrzymania na odpowiedni walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), zwrot podatku od wartości dodanej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie prowadził do faktycznego powstania podatkowych różnic kursowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a omawianej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, o tym co należy rozumieć pod pojęciem podatku od wartości dodanej stanowi art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług . Zgodnie z tym przepisem, mówiąc o podatku od wartości dodanej – rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Z przytoczonej definicji wynika zatem, że ustawa o VAT rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług.

W związku z tym, należy stwierdzić, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego dotyczy tylko podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej obowiązującego w innych krajach Unii Europejskiej. Tym samym przepis ten nie będzie dotyczył sytuacji Spółki.

Konsekwentnie, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z zakupem na terytorium UE towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodem są otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, które nie stanowi przychodu podatkowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, skoro podatek od wartości dodanej będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (jak to wskazano powyżej), to zwrot takiego podatku z zagranicznego urzędu skarbowego na odpowiedni rachunek walutowy wskazany przez Spółkę (należące do Spółki lub Spółki BV) będzie stanowił przychód podatkowy dla Spółki.

Powyższe podejście pozwalające na ujęcie podatku od wartości dodanej w kosztach uzyskania przychodów oraz zaliczenie zwrotu przedmiotowego podatku do przychodów podatkowych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 30 maja 2014 r., sygn. IPTPB3/423-78/14-2/IR, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, będzie Ona miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w kwocie brutto pod warunkiem wykazania związku poniesionego kosztu z przychodami Spółki. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie zobowiązana do zaliczenia otrzymanego podatku do przychodów podatkowych w momencie otrzymania jego zwrotu” i odstąpił w tym zakresie od uzasadnienia prawnego;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1172/12/MS, w której organ stwierdził, że „Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej wynikający z faktur otrzymywanych od kontrahentów zagranicznych zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca skutecznie wystąpi o zwrot tego podatku, jak i w sytuacji, gdy nie będzie się ubiegał o zwrot ww. podatku naliczonego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, gdy Spółka uzyska zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej winna wykazać przychód z tego tytułu”.

Natomiast przychód należny zdefiniowany jest w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dzień powstania przychodu jest natomiast w zasadzie ściśle oznaczony i określony w przepisach art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi. Zwrot podatku od wartości dodanej stanowi pewnego rodzaju uprawnienie Spółki, a jednocześnie realizację kompetencji publicznoprawnych przysługujących właściwym, zagranicznym urzędom skarbowym. Tym samym przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Podobnie zastosowania nie znajdą regulacje określone w art. 12 ust. 3c i 3d tej ustawy, gdyż dotyczą usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Konsekwentnie, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się powyższych regulacji, za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe zostało potwierdzone, m.in. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1780/10, w którym wskazano, że: „Ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga zatem każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i id. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3d art. 12 u.p.d.o.p.”;
*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11, „Realizacja praw wynikających z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych nie polega także na wydaniu rzeczy czy świadczeniu usług (nie budzi to wątpliwości także organu interpretującego). Z tych względów trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przychód z realizacji praw z tych kontraktów nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. Moment jego uzyskania należy w związku z tym oceniać zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. Powstaje on zatem w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1096/1l/PC, w której organ uznał, że „skoro do wskazanej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychód należny z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w momencie otrzymania z zagranicznego urzędu skarbowego środków na wskazany przez Spółkę walutowy rachunek bankowy (należący do Spółki lub do Spółki BV; zgodnie z zasadą kasową).

W konsekwencji w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę moment powstania przychodu będzie w istocie tożsamy z momentem otrzymania przychodu, który należy rozumieć jako moment faktycznego uzyskania świadczenia przez Spółkę, tj. np. moment uznania wskazanego przez Spółkę rachunku bankowego, czy otrzymania zapłaty. Tym samym momentem powstania przychodu będzie moment otrzymania środków na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy (należący do Spółki lub do Spółki BV).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym do przeliczenia wartości otrzymanego przychodu wyrażonego w walucie obcej, w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych, w przypadku wpływu waluty na rachunek walutowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), zastosowanie powinien znaleźć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej na ten rachunek walutowy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają bowiem odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie zaś do art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczk w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki);
6.  w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że do przeliczania wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej (w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty) w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji.

W szczególności Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego”, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, do zastosowania faktycznego kursu wymiany walut dochodzi wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji zakupu lub sprzedaży waluty obcej, w pozostałych zaś przypadkach zastosowanie ma kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji.

W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochodzi do operacji gospodarczej, w której na odpowiedni, wskazany przez Spółkę rachunek walutowy wpływa zwrot podatku od wartości dodanej wyrażony w walucie obcej rachunku. W konsekwencji, w ramach realizacji tej operacji na żadnym etapie nie dochodzi do bezpośredniego przewalutowania wartości wyrażonych w walucie na złote, a co za tym idzie, nie dochodzi do faktycznej wymiany walut, a więc do sprzedaży waluty na rzecz banku.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Spółki – w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem wskazanego przez nią rachunku walutowego, jednak bez operacji faktycznej odsprzedaży waluty, nie jest możliwe ustalenie kursu faktycznie zastosowanego, ponieważ transakcje tego typu nie wiążą się z rzeczywistą (faktyczną) wymianą waluty. Tym samym Spółka do przeliczenia wartości otrzymanego przychodu wyrażonego w walucie obcej, w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych, w przypadku wpływu waluty na rachunek walutowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej na ten rachunek walutowy.

Podkreśla przy tym należy, że powyższe stanowisko prezentowane jest również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 221/11) wskazał, że: „«faktycznie zastosowany kurs waluty», to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy «faktycznego zastosowania» kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji uznał również Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej z dnia 5 listopada 2012 r. opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6 z 2012 r., z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: „zdaniem Departamentu DD, należy uznać za prawidłowe stanowisko (\`(...)\`), że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalulowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Ponadto, Spółka zauważa, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji prezentowane jest obecnie również przez organy podatkowe właściwe dla Wnioskodawcy. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

*   w dniu 22 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-21a/14/MK) wskazano, że „w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunku walutowego oraz w przypadku otrzymywania przez Spółkę zapłaty należności na rachunek walutowy nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote i odpowiedni bank uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Tak więc w wyżej wymienionych przypadkach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji”;
*   w dniu 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-10/13/MK), wskazano, że „Jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas, co do zasady, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. (\`(...)\`) Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, od dnia 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w tej części, w której stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje: przewalutowanie otrzymanej należności, bądź dokonanie zapłaty zobowiązania po rzeczywistym kursie przeliczeniowym, do wyceny operacji na rachunku walutowym należy stosować kursu średniego NBP, na podstawie art. I5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe”;
*   w dniu 7 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-7a/12/13-S/AW) wskazano, że „(\`(...)\`) jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności – począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. – powinien być zastosowany kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W świetle powyższego – w opinii Wnioskodawcy – do przeliczenia wartości przychodu otrzymanego z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej wyrażonych w walutach obcych, w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych, w przypadku wpływu waluty na rachunek walutowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV) Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej na ten rachunek walutowy.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy przyjąć, że wartość przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej wyrażonego w walucie obecnej dla celów podatkowych powinna być określana z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej na odpowiedni walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV) – tym samym zwrot podatku od wartości dodanej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie prowadził do faktycznego powstania podatkowych różnic kursowych.

Różnice kursowe mogą zwiększać przychody jako dodatnie różnice kursowe albo podwyższać koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Wynik na różnicach kursowych uzależniony jest od tego, czy kurs waluty na dzień realizacji transakcji wzrósł, czy zmalał w stosunku do kursu waluty, po jakim ujęto pierwotnie w księgach tę transakcję. Co istotne, dla stwierdzenia, czy dana różnica kursowa zwiększa przychody, czy koszty, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy powstała w związku z uzyskanymi przychodami, czy też poniesionymi kosztami.

Spółka wskazuje, że w związku z otrzymaniem przychodu w postaci zwrotu podatku od wartości dodanej, który co do zasady wyrażony jest w walucie obcej, mogłoby dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej przeliczona na złote w dniu jego powstania dla celów podatkowych byłaby inna niż jego wartość przeliczona na złote w dniu faktycznego otrzymania. Różnice kursowe powstaną bowiem jedynie wtedy, gdy wartości te nie będę tożsame (czyli gdy dojdzie do zmiany kursu walutowego)

Biorąc jednak pod uwagę, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę dniem powstania przychodu jest dzień otrzymania środków z zagranicznego urzędu skarbowego na walutowy rachunek bankowy wskazany przez Spółkę (należący do Spółki lub do Spółki BV), a tym samym nie może wystąpić różnica między wartością przychodu należnego w walucie obcej przeliczona na złote w dniu jego powstania a wartością tego przychodu przeliczona na złote w dniu jego faktycznego otrzymania (ze względu na tożsamość tych dat, nie może dojść do zmiany kursu waluty), zwrot podatku od wartości dodanej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie prowadził do faktycznego powstania podatkowych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienić należy, że w związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) zmianie uległo brzmienie niektórych w powołanych przez Spółkę przepisów. Zmiany te – wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. mocą art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1328) – pozostają jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić także należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną potwierdził zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz postawionych pytań. Tym samym ocenił stanowisko Wnioskodawcy – w żądanym zakresie – pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej interpretacji nie poddano natomiast analizie kwestii, czy zgodnie z przepisami państwa członkowskiego Unii Europejskiej możliwe jest, aby „zagraniczny urząd skarbowy” dokonał zwrotu podatku od wartości dodanej – co stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.