Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.227.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Zagospodarowania odpadów powstających w trakcie magazynowania wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; ewidencja; odpady (śmieci); podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zagospodarowania odpadów powstających w trakcie magazynowania wyrobów akcyzowych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uznania zbierania w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych za produkcję wyrobów energetycznych (pytanie nr 1) oraz danych jakie zawierać winna ewidencja składu podatkowego (pytanie nr 4);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zagospodarowania odpadów powstających w trakcie magazynowania wyrobów akcyzowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach paliw wyrobów akcyzowych należących do osób trzecich. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka prowadzi również działalność polegającą na magazynowaniu ropy w bazach ropy oraz przesyle paliw i ropy rurociągami.

W toku działalności, polegającej na magazynowaniu w składach podatkowych Spółki paliw, powstają odpady w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska, w tym przepisów dotyczących odpadów. Są to zarówno odpady stałe, jak i odpady płynne - między innymi mieszaniny ropopochodne paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów. Skład tych mieszanin jest zróżnicowany, podobnie jak ich źródła, np. pochodzą z odwadniania zbiorników, studzienek rozdzielczych lub studzienek kanalizacyjnych, separatorów, a także z urządzeń oczyszczających ścieki. Różna może być także klasyfikacja tych mieszanin na gruncie Nomenklatury Scalonej, np. jako oleje odpadowe (CN 2710), czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie gromadzenia mieszanin.

Spółka gromadzi wspomniane mieszaniny ropopochodne w wydzielonych zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, znajdujących się na terenie składu podatkowego, w celu ich proekologicznego i zgodnego z przepisami o ochronie środowiska zagospodarowania. Jednocześnie jednak rozważa, czy z uwagi na pochodzenie, wskazane mieszaniny nie podlegają reżimowi prawnemu akcyzy, zwłaszcza gdyby zostały zaklasyfikowane jako oleje odpadowe. Stąd Spółka chce potwierdzić, że postępuje prawidłowo na gruncie akcyzy - zarówno w zakresie gromadzenia tych mieszanin, jak i ich późniejszego zagospodarowania.

Jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy Spółki. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy.

\[…\] oświadcza przy tym, że przedmiotowe mieszaniny, w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa, także gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe?
2.  Czy dodanie wspomnianych mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Spółki stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa?
3.  Czy w przypadku klasyfikacji wskazanych mieszanin ropopochodnych jako oleje odpadowe, powinny one być magazynowane w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych (od akcyzy) przepisów?
4.  Jakie dane powinna zawierać ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych sklasyfikowanych jako oleje odpadowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

\[…\] stoi na stanowisku, że zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa, nawet wówczas gdyby później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe.

Ad. 2.

\[…\] uważa, że dodanie wskazanych mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Spółki nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa.

Ad. 3.

Zdaniem \[…\], nawet w przypadku klasyfikacji ww. mieszanin ropopochodnych jako oleje odpadowe, Spółka nie ma obowiązku magazynowania ich w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów.

Ad. 4.

\[…\] jest zdania, że ewidencja akcyzowa w odniesieniu do mieszanin ropopochodnych, sklasyfikowanych jako oleje odpadowe, powinna zawierać: ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych - wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 upa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy podkreślić, że powstawanie odpadów jest niechcianą lecz nieuniknioną konsekwencją działalności prowadzonej przez Spółkę. Bez względu na doskonałość procesów technologicznych itd. odpady będą powstawały, przy czym Spółka aktywnie dąży do ich minimalizacji oraz proekologicznego zagospodarowani.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 upa, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Wyrobami energetycznymi są m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 upa). Powyższe definicje wymagają dalszego wyjaśnienia użytych w nich pojęć, w szczególności wyrażenie „mieszanie” i - o czym mowa w kolejnym punkcie - słów „wytwarzanie” i „przetwarzanie”.

Zbieranie mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC prowadzi do ich zmieszania. Ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć przez „mieszanie” na gruncie art. 87 ust. 1 upa, zatem należy sięgnąć do języka potocznego i definicji słownikowej. Wyraz „mieszanie” to forma rzeczownikowa czasownika „mieszać” (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego; www.sjp.pwn.pl). A „mieszać” oznacza „zmieniać położenie cząstek substancji płynnej lub sypkiej, poruszając w niej czymś lub potrząsając naczyniem, w którym się ona znajduje; też: łączyć ze sobą w ten sposób różne substancje; dodawać coś do czegoś, przeplatać coś czymś (Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl/mieszanie, pkt 1 i 2). Ponadto, w odniesieniu do substancji: jeśli one mieszają się, to znalazłszy się w kontakcie, np. przez umieszczenie we wspólnym naczyniu, i poruszane lub potrząsane, łączą się, tak że powstaje z nich jedna substancja (Słownik Języka Polskiego, pod. red. M. Bańko, Biblioteka Gazety Wyborczej, Wyd. Naukowe PWN, tom 2, str. 525).

Ponadto, dla uznania, iż mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych należy brać pod uwagę celowość i świadomość tego działania. Produkcją w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa jest celowe połącznie dwóch wyrobów akcyzowych, które prowadzi do wytworzenia lub przekwalifikowania wyrobów energetycznych nadających się do ich dalszego użycia, oferowania czy sprzedaży (wyrok NSA z 24 lutego 2020 r., I GSK 597/17).

Na gruncie powyższych ustaleń zbieranie przez Spółkę w jednym zbiorniku odpadów płynnych - mieszanin ropopochodnym nie stanowi mieszania, a co zatem tym idzie produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa. Przede wszystkim brak jest celowości działania Spółki, która nie dąży w żadnym razie do wytworzenia wyrobu energetycznego, lecz zebrania w jednym miejscu odpadów płynnych. Ponadto, Spółka nie prowadzi żadnych aktywnych działań, polegających na poruszaniu lub potrząsaniu itp., które miałaby nadać określone parametry lub walor mieszaninie. Dlatego \[…\] nie prowadzi produkcji wyrobów energetycznych, nawet jeśli późniejsza klasyfikacja mieszaniny - urzędowa (WIA) albo wykonana przez Spółkę lub na zlecenie Spółki - wykaże, że stanowi ona olej odpadowy wskazany w CN 2710 i załączniku nr 1 do upa (poz. 27).

Ad. 2

Powyższe uwagi mają również zastosowanie w przypadku, gdyby później mieszanina sklasyfikowana jako olej odpadowy została dodana do ropy w bazie ropy Spółki. W tym wypadku należy szczególną uwagę zwrócić na te elementy definicji legalnej produkcji w art. 87 ust. 1 upa, które wskazują na „wytwarzanie” lub „przetwarzanie”.

Także w tym wypadku ustawodawca nie dookreślił, co należy rozumieć przez te wyrażenia. Dlatego również tu zasadne jest odwołanie się do języka potocznego i definicji słownikowych.

Wyraz „wytwarzanie” jest formą rzeczownikową czasownika „wytworzyć” (zob. ww. Słownik pod red. W. Doroszewskiego). Z kolei „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś; wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę” (zob. ww. Słownik Języka Polskiego PWN). Dalej: jeśli kto wytworzył lub coś wytworzyło jaki stan albo jeśli jakiś stan wytworzył się, to powstał, a kiedy ludzie wytwarzają jakieś przedmioty lub inne dobra to robią je (zob. ww. Słownik pod red. M. Bańki, tom 6, str. 228). Dodać trzeba, że synonimami słowa „wytwarzać” są” robić, produkować, wyrabiać, tworzyć, kształtować (zob. Słownik Wyrazów Obcych, Synonimów i Frazeologiczny - oprać. M. Smaza, A. Bernacka, Inowrocław 2005, str. 552).

Natomiast „przetworzenie” to rzeczownikowa forma czasownika „przetworzyć (zob. ww. Słownik pod red. W. Doroszewskiego). „Przetworzyć” to: „przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową (zob. ww. Słownik Języka Polskiego PWN). I jeśli ktoś przetworzył jakieś materiały lub surowce to wykorzystał je do stworzenia jakiego produktu (zob. ww. Słownik pod red. M. Bańki, tom 4, str. 301). Dodać można, że synonimami słowa „przetwarzać” są: zmieniać, przerabiać, przekształcać, przeobrażać (zob. ww. Słownik Wyrazów Obcych, \`(...)\`, str. 492).

Analizowane wyrażenia wskazują na to, że efektem wytworzenia lub przetworzenia jest powstanie czegoś nowego - produktu, substancji itd. Innymi słowy, wytwarzanie lub przetwarzanie w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa wymaga zaistnienia zmiany w stosunku do stanu pierwotnego. Brak takiej zmiany wyklucza uznanie, że doszło do wytworzenia lub przetworzenia, a więc wyprodukowania. W odniesieniu do rozważanego działania Spółki należy podkreślić, że dodanie mieszanin sklasyfikowanych jako oleje odpadowe nie wpłynie na parametry ropy w widocznym stopniu, w szczególności nie doprowadzi do zmiany jej klasyfikacji, czy składu fizycznochemicznego lub właściwości. Stąd rozważane działanie nie będzie stanowić produkcji w rozumieniu art. 87 ust. 1 upa.

Ad. 3.

W przypadku sklasyfikowania mieszanin jako olejów odpadowych stanowić one będą wyrób akcyzowy, gdyż zostały wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej. Będzie to także wyrób akcyzowy na gruncie art. 48a ust. 1 upa. Zgodnie z tym przepisem, miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów, a proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub ich wyposażenie powinny umożliwiać sprawowanie kontroli.

Ustawodawca przewidział w art. 59 ust. 7 pkt la upa, delegację ustawową do wydania rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składu podatkowego, w tym miejsca, w którym wyroby akcyzowe są magazynowane. Na podstawie tej delegacji obowiązuje obecnie rozporządzenie w sprawie składów podatkowych. W § 3 rozporządzenia prawodawca określił szczegółowe warunki, jakie powinno spełniać miejsce prowadzenia składu podatkowego. Wśród tych warunków nie wskazał zbiorników, które zostały poddane prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów.

Należy uznać, że był to celowy zabieg, skoro w § 4 ust. 1 i 2 in fine rozporządzenia wskazał wprost, że magazynowanie odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Co istotne, w obu przypadkach obowiązek magazynowania w zbiornikach, które zostały poddane prawnej kontroli metrologicznej został skorelowany z wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Poza tym, w obu przypadkach te wyrobu opodatkowane są stawką inną niż zerowa i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Także wspólne dla tych przepisów jest odwołanie do art. 47a ust. 3 upa, który przewiduje możliwość magazynowania różnych wyrobów w jednym zbiorniku.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, należy stwierdzić, że oleje odpadowe nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Ponadto, są opodatkowane stawką zerową na podstawie art. 89 ust. 2c upa. Przepis ten stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Oleje odpadowe nie zostały także wskazane w ust. 1 pkt 1-13 art. 89 upa i - jak Spółka wyżej oświadczyła - zostaną przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw pilnikowych.

W rezultacie - nie dotyczy ich obowiązek magazynowania w zbiornikach, które zostały poddane prawnej kontroli metrologicznej.

Ad. 4.

Zgodnie z art. art. 138a ust. 1 upa, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Ta ewidencja powinna zawierać dane wskazane w art. 138a ust. 3 pkt 1 upa. Zaliczają się do nich ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym
    1.  wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    2.  wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji - ewidencje akcyzowe prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

W przypadku mieszanin sklasyfikowanych jako oleje odpadowe ma zastosowanie art. 89 ust. 2c upa, o czym wyżej była mowa. Ponadto, zarówno przepisy upa, jak i rozporządzenia dotyczącego ewidencji akcyzowych nie przewidują szczególnych wymogów ewidencyjnych dla olejów odpadowych.

Na gruncie przytoczonych przepisów Spółka powinna zatem ująć w ewidencji akcyzowej następujące dane: ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych - wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 upa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za;**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uznania zbierania w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych za produkcję wyrobów energetycznych (pytanie nr 1) oraz danych jakie zawierać winna ewidencja składu podatkowego (pytanie nr 4);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono m.in. w poz. 27 pod kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa – art. 5 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów, a proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub ich wyposażenie powinny umożliwiać sprawowanie kontroli – art. 48a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 55), wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 59 ust. 7 ustawy, miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1.  być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2.  być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład
3.  posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4.  posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie
5.  być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
    1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
    2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
    3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl natomiast § 4 ww. rozporządzenia:

1.  W składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca wyłącznie na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, magazynowanie:
    1.  wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 47a ust. 3 ustawy\- odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.
2.  W składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych:
    1.  określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  o których mowa w art. 47a ust. 3 ustawy - odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.
3.  Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy nawet, jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł – art. 89 ust. 2c ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych – art. 138 ust. 1 ustawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

2.ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;

3.ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  od których została zapłacona akcyza,
3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

4.wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;

5.ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;

6.ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;

7.ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2534).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach paliw wyrobów akcyzowych należących do osób trzecich. Spółka prowadzi również działalność polegającą na magazynowaniu ropy w bazach ropy oraz przesyle paliw i ropy rurociągami.

W toku działalności, polegającej na magazynowaniu w składach podatkowych Spółki paliw, powstają odpady w rozumieniu przepisów z zakresu ochrony środowiska, w tym przepisów dotyczących odpadów. Są to zarówno odpady stałe, jak i odpady płynne - między innymi mieszaniny ropopochodne paliw (benzyn i olejów), wody i różnych innych substancji lub osadów. Skład tych mieszanin jest zróżnicowany, podobnie jak ich źródła, np. pochodzą z odwadniania zbiorników, studzienek rozdzielczych lub studzienek kanalizacyjnych, separatorów, a także z urządzeń oczyszczających ścieki. Różna może być także klasyfikacja tych mieszanin na gruncie Nomenklatury Scalonej, np. jako oleje odpadowe (CN 2710), czego Spółka nie jest w stanie przewidzieć na etapie gromadzenia mieszanin.

Spółka gromadzi wspomniane mieszaniny ropopochodne w wydzielonych zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, znajdujących się na terenie składu podatkowego. Jednocześnie jednak rozważa, czy z uwagi na pochodzenie, wskazane mieszaniny nie podlegają reżimowi prawnemu akcyzy, zwłaszcza gdyby zostały zaklasyfikowane jako oleje odpadowe. Stąd Spółka chce potwierdzić, że postępuje prawidłowo na gruncie akcyzy - zarówno w zakresie gromadzenia tych mieszanin, jak i ich późniejszego zagospodarowania.

Jednym z rozważanych sposobów zagospodarowania mieszanin, w przypadku gdy zostaną sklasyfikowane jako oleje odpadowe, jest dodanie ich do ropy w bazach ropy Spółki. Nie doprowadzi ono przy tym do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy. Przedmiotowe mieszaniny, w tym sklasyfikowane później jako oleje odpadowe, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Odnosząc się do poszczególnych wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniami, na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

W przypadku wątpliwości co do klasyfikacji wyrobów akcyzowych podmioty mają możliwość zwrócenia się z wnioskiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) - decyzji wydawanej na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Równocześnie podkreśla się, że w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ związany jest z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treścią przedstawionych pytań.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się co następuje.

Ad. 1

W kwestii określenia czy zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, może stanowić produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy, także gdyby wskazane mieszaniny później zostały sklasyfikowane jako oleje odpadowe, wskazać należy że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 2710 oleje odpadowe są odpadami zawierającymi głównie oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, nawet zmieszane z wodą. Obejmują one:

1.  Oleje odpadowe ropy naftowej i podobne oleje odpadowe, nienadające się już dłużej do użytku jako produkty podstawowe (np. zużyte oleje smarowe, zużyte oleje hydrauliczne i zużyte oleje transformatorowe). Oleje odpadowe zawierające polichlorowane bifenyle (PCB), polichlorowane terfenyle (PCT) i polibromowane bifenyle (PBB), powstałe głównie z odprowadzania tych chemikaliów ze sprzętu elektrycznego, takiego jak wymienniki ciepła, transformatory lub aparatura łączeniowa;
2.  Oleje szlamowe ze zbiorników zasobnikowych olejów ropy naftowej, zawierające głównie takie oleje oraz wysoką zawartość dodatków (np. chemikaliów) używanych przy wyrobie produktów podstawowych;
3.  Oleje odpadowe w postaci emulsji w wodzie lub mieszanin z wodą, takie jak te, które powstały w wyniku wycieku oleju lub mycia zbiorników zasobnikowych, albo ze zużycia olejów chłodząco–smarujących podczas operacji obróbki skrawaniem;
4.  Oleje odpadowe otrzymane w procesie produkcji, formy użytkowej i stosowania atramentów, barwników, pigmentów, farb, lakierów i pokostów.

Zatem już sam opis wynikający ww. wyjaśnień (bez szczegółowych badań w tym zakresie) pozwala Wnioskodawcy dokonać kwalifikacji opisanych we wniosku odpadów do odpowiedniego grupowania.

W ocenie Organu opisane we wniosku odpady powstałe w związku z magazynowaniem w składzie podatkowym paliw i olejów, będą co do zasady wyrobami akcyzowymi. Wskazuje na to nie tylko ich pochodzenie ale i sam Wnioskodawca nie wykluczając ich klasyfikacji jako olejów odpadowych, a co za tym idzie zamierzając je dalej wykorzystać.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych.

W analizowanej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w toku działalności Wnioskodawcy, polegającej na magazynowaniu w składach podatkowych Spółki paliw (wyrobów energetycznych), powstają odpady, które Wnioskodawca gromadzi i które mogą mieć różną klasyfikację, w tym odpowiadającą olejom odpadowym, a więc odmienną od tej którą miały magazynowane paliwa.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt. V SA/Wa 365/15.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, powstanie tych odpadów należy zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Na skutek działalności Wnioskodawcy dochodzi bowiem do przeklasyfikowania jak i mieszania przedmiotowych odpadów (na co wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku). Co prawda samo powstanie odpadów dzieje się niezależnie od Wnioskodawcy, niemniej prowadząc opisaną działalności Wnioskodawca musi mieć świadomość powstawania tego typu odpadów. Ponadto późniejsze ich zagospodarowanie (zbieranie, mieszanie, magazynowanie) jest już w pełni zależne od działań Wnioskodawcy. Sytuacja ta jest tym samym zgoła odmienna, od tej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z 24 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 597/17. W sprawie rozstrzygniętej przez NSA stan faktyczny dotyczył niezamierzonych działań wnioskodawcy, a sama substancja po zmieszaniu nie stanowiła dla spółki żadnej wartości, podlegała utylizacji i nie podlegała dalszemu wykorzystaniu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu zbieranie wskazanych mieszanin ropopochodnych w jednym lub kilku zbiornikach lub pojemnikach typu IBC, w składzie podatkowym, stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniem nr 2, tj. czy dodanie mieszanin, w przypadku sklasyfikowania ich jako oleje odpadowe, do ropy w bazach ropy Spółki stanowi produkcję w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że ta sytuacja nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy przedmiotowe mieszaniny – oleje odpadowe będą dodawane do ropy w bazach ropy Spółki. Dodanie olejów odpadowych do ropy nie doprowadzi do istotnej zmiany parametrów fizykochemicznych lub jakościowych tej ropy.

Skro zatem dodanie mieszanin sklasyfikowanych jako oleje odpadowe nie wpłynie na parametry ropy w widocznym stopniu, w szczególności nie doprowadzi do zmiany jej klasyfikacji, czy składu fizycznochemicznego lub właściwości, wówczas działanie to nie będzie stanowić produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 3

W zakresie wątpliwości związanych z obowiązkiem magazynowania olejów odpadowych w zbiornikach poddanych prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych (od akcyzy) przepisów, wskazać należy że obowiązek ten co do zasady dotyczy wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyrobów energetycznych o różnych statusach akcyzowych.

W dalszej kolejności wskazać należy, że oleje odpadowe stanowią wyroby akcyzowe (wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy) i jednocześnie stanowią wyroby energetyczne o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy. Olej odpadowe co do zasady są klasyfikowane do kodu CN 2710 99, co w konsekwencji powoduje, iż nie są to wyroby objęte załącznikiem nr 2 do ustawy. Wyroby o tej klasyfikacji nie zostały również przez ustawodawcę wymienione w pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe oleje odpadowe przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Oznacza to, że względem tych wyrobów będzie mogła mieć zastosowanie zerowa stawka akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy. Z wniosku nie wynika także, że magazynowane przez Wnioskodawcę oleje odpadowe będą posiadały różne statusy akcyzowe.

Wobec powyższego przedstawiona przez Wnioskodawcę sytuacja objęta pytaniem nr 3 nie wypełnia przesłanek o których mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego. Tym samym magazynowanie olejów odpadowych (do których będzie miała zastosowanie zerowa stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 2c ustawy), nie będzie musiało odbywać się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

W kwestii danych jakie winna zawierać ewidencja w zakresie dotyczącym olejów odpadowych wskazać należy, że podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia ewidencje wyrobów akcyzowych, która umożliwia identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

W przypadku olejów odpadowych, które będą opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy ewidencja co do zasady powinna zawierać dane wskazane w art. 138a ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. dane pozwalające na ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

W tym też zakresie Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Niemniej w przedstawionej we wniosku sprawie wyroby te, zostaną wyprodukowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy, na co wskazano w zakresie objętym pytaniem nr 1. Z tego też względu ewidencja składu podatkowego winna zawierać także dane związane z produkcją tych wyrobów (o których mowa m.in. w art. 138a ust. 3 pkt 5 ustawy), tj. winna zawierać dane które Wnioskodawca pomija w swym stanowisku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest tym samym niepełne. W konsekwencji oceniając je całościowo, uznać je należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku uznania zbierania w składzie podatkowym mieszanin ropopochodnych za produkcję wyrobów energetycznych (pytanie nr 1) oraz danych jakie zawierać winna ewidencja składu podatkowego (pytanie nr 4);
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i 3).

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.