Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-74/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: moment dokonania korekty przychodów
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2015 r.), uzupełnionym 25 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 listopada 2015 r., Znak: IBPP1/4512-716/15/AL, IBPB-1-1/4510-74/15/NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”), działając w konsorcjum z inną spółką z o.o. (dalej: „Członek Konsorcjum”) w dniu 15 grudnia 2006 r. zawarła umowę z Zamawiającym na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady (dalej: „Umowa”).

W celu uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją Umowy, Wnioskodawca i Członek Konsorcjum zawarli umowę, konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Wnioskodawca i Członek Konsorcjum (dalej: „Członkowie Konsorcjum” lub „Wykonawcy”) są czynnymi podatnikami VAT.

Umowa Konsorcjum między Stronami przewiduje, ze Członkowie Konsorcjum będą wspólnie realizować zadanie określone w Umowie. Liderem Konsorcjum został wybrany Wnioskodawca. Lider Konsorcjum upoważniony jest w imieniu Konsorcjum do złożenia wspólnie przygotowanej oferty, reprezentowania Stron w postępowaniu przetargowym oraz podczas realizacji przedmiotu Umowy. Lider Konsorcjum jest również uprawiony do podpisania Umowy z Zamawiającym.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie prowadziło do zawarcia pomiędzy Członkami Konsorcjum umowy spółki cywilnej lub umowy spółki prawa handlowego. Poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum Członkowie Konsorcjum podjęli się wykonania zadań określonych w Umowie.

W stosunkach wewnętrznych między Członkami Konsorcjum zasadą jest działanie każdej ze stron na własny rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swoich zobowiązań. Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za wykonanie swojego zakresu prac wynikającego z Umowy oraz Umowy Konsorcjum, tak jakby każda ze stron podpisała oddzielną Umowę z Zamawiającym dotyczącą jej zakresu prac. Członkowie Konsorcjum w stosunkach wewnętrznych przyjmują całe ryzyko techniczne handlowe, finansowe, podatkowe i prawne w odniesieniu do ich zakresu prac. Każdy z Członków Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie warunków Umowy dla przypisanego mu zakresu prac.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu Umowy przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są wystawiane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum, tj. Wnioskodawcę. Oznacza to, że Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży do zamawiającego z tytułu realizacji całości Umowy niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań.

Rozliczenia wewnątrz Konsorcjum pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum odbywały się na podstawie Umowy Konsorcjum. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w Umowie.

Zawarty w 2014 r. aneks do Umowy Konsorcjum przewiduje podział dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z podwyższenia ceny za wykonane usługi proporcjonalnie do liczby wykonanych nadzorów autorskich, które nie zostały ujęte w pierwotnej kalkulacji wynagrodzenia.

Każdy członek Konsorcjum działa na własny rachunek i prowadzi dokumentację rozliczeniową dotycząca prowadzonych przez siebie prac.

Zgodnie z zawartą Umową, Członkowie Konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. Zawarta umowa zobowiązywała Członków Konsorcjum do:

1.  zapewnienia stałej obecności dwóch projektantów branży drogowej i dwóch projektantów branży mostowej w miejscu robot realizowanych w oparciu o wykonane opracowania projektowe,
2.  niezwłocznego przyjazdu projektantów pozostałych branż na miejsce robót realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację projektową i dokonania oraz przekazania Zamawiającemu w wyznaczonym terminie zmian i poprawek, wynikłych w związku z niezgodnością opracowania projektowego ze stanem faktycznym lub zawinionymi błędami, uzgadniania bądź opiniowania dokumentacji warsztatowej i montażowej wykonywanej przez wykonawcę robót

Usługa sprawowania nadzorów autorskich jest co do zasady rozliczana na podstawie zatwierdzonej przez upoważnioną osobę (tutaj Inżyniera Kontraktu) listy obecności projektantów na budowie. Zamawiający wymagał obecności na budowie projektantów z różnych branż. Z jednej branży w celu wykonania usługi nadzoru autorskiego na budowę mogło przyjechać (i przyjeżdżało) więcej osób niż jedna.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy się im odpowiednio większe wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższy spór, Zamawiający przyjął od Członków Konsorcjum rozliczenie (Inżynier Kontraktu podpisał listy obecności na budowle) za pełnienie nadzorów autorskich (za okres od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r.), dopiero w lutym 2010 r. Rozliczenie to zostało wykonane przyjmując do ustalenia wynagrodzenia stawkę za jeden dzień nadzoru autorskiego niezależnie od liczby zespołów branżowych wykonujących w tym dniu usługi nadzoru pomnożoną przez liczbę dni nadzoru. W konsekwencji Wykonawcy zostali zmuszeni do wykonywania usługi, gdzie za czynności wykonywane przez pracowników każdego - poza pierwszym - zespołu branżowego nie otrzymywali wynagrodzenia. Jednocześnie mając na uwadze postanowienia umowy nie mogli nie wykonywać tych prac z uwagi na grożące im w takiej sytuacji kary oraz zapisy prawa budowlanego.

Przedmiotem sporu pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym było podwyższenie ceny za wykonywane prace poprzez przyjęcie do wyliczenia kwoty wynagrodzenia liczby wykonanych nadzorów autorskich ustalonej dla każdego zespołu branżowego oddzielnie. W celu rozstrzygnięcia sporu Wnioskodawca, jako Lider Konsorcjum wniósł sprawę do Sądu Okręgowego. Aby nie ponosić znacznych kosztów opłaty sądowej pozew dotyczył wynagrodzenia tylko za jeden miesiąc (kwiecień 2010 r.).

Spór sądowy toczył się przed Sądem Okręgowym, a następnie przed Sądem Apelacyjnym. Przedmiotem owego sporu było roszczenie o zapłatę wynagrodzenia na rzecz Wykonawców, za pełnienie przez nich nadzorów autorskich w kwietniu 2010 r., obliczonego według zasady, że za każdy dzień pobytu każdego odrębnego branżowego zespołu projektantów, należy się stawka dzienna wynagrodzenia.

Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. oddalił powództwo Wnioskodawcy. Wnioskodawca złożył apelację i Sąd Apelacyjny uchylił wyrok Sądu Okręgowego. Zamawiający złożył zażalenie na ten wyrok. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego. Sąd Apelacyjny ponownie rozpatrzył sprawę i wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. przyznał rację Wykonawcy, i zasądził całość dochodzonego wynagrodzenia za miesiąc kwiecień 2010 r. Zamawiający złożył skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, która nie została przez ten sąd przyjęta do rozpoznania (skarga jako nieuzasadniona nie została przyjęta do rozpatrzenia). Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. Sąd Najwyższy w sprawie odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu wskazując na jej bezzasadność. Od powyższego postanowienia nie służy już żaden środek odwoławczy. Wnioskodawca otrzymał pisemne uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego 16 czerwca 2015 r.

Mając na uwadze orzeczony w procesie sądowym mechanizm ustalania wynagrodzenia, który prowadzi do podwyższenia ceny za usługi wykonywane przez Wykonawców, Spółka działając jako Lider konsorcjum planuje obciążyć Zamawiającego kwotą dodatkowego wynagrodzenia na całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu podwyższenia ceny. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Członkowie Konsorcjum czynili starania aby osiągnąć porozumienie z Zamawiającym poza drogą sądową (tj. Zamawiający uznał roszczenia Członków Konsorcjum). Jeżeli Zamawiający odmówi zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy rozważają skierowanie sprawy do sądu. W każdym z przypadków Spółka planuje wystawić jedną fakturę korygującą obejmującą okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) wszystkich wystawionych faktur pierwotnych dotyczących usług nadzoru autorskiego, których cena jest przedmiotem sporu. Natomiast, po wystawieniu faktury korygującej na Zamawiającego Spółka otrzyma fakturę korygującą od Członka Konsorcjum; faktura ta będzie zawierała zmianę ceny in plus. Spółka nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić kiedy tą fakturę otrzyma od Członka Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania pozytywnej odpowiedzi od Zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów w okresie, w którym pierwotnie został rozpoznany przychód oraz w wysokości w jakiej przychód ten podlega przypisaniu Wnioskodawcy na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka zawarła Umowę Konsorcjum na potrzeby realizacji Umowy oraz na przygotowanie i złożenie oferty. Z Umowy Konsorcjum wynika m.in., że udziały Członka Konsorcjum w przychodach z Umowy są określone kwotowo.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch podmiotów gospodarczych, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie urnowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnej celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że te ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które za względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami je tworzącymi oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym.

Należy również wskazać, ze ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników ze wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Regulacja art. 5 ustawy o CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy tub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust 2 ww. ustawy).

Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy, zgodnie z zasadą określoną w ww. przepisie, przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami i kosztami z własnej działalności gospodarczej, jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

Odnośnie do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że z istoty prowadzenia i opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum wynika konieczność stosownego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych przez każdego członka konsorcjum w ustalonej w Umowie Konsorcjum wysokości. Wobec tego Spółka powinna się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jednakże niniejsze powinno odbywać się z uwzględnieniem treści art. 5 omawianej ustawy podatkowej. Zatem Spółka powinna wykazywać przychody i koszty podatkowe związane z Umową tylko w części w jakiej alokowane są do Spółki na podstawie Umowy Konsorcjum, czyli Spółka nie powinna wykazywać jako przychodu i kosztu podatkowego kwot wskazanych na fakturach i fakturach korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum w związku z realizacją Umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust 3a ww. ustawy wskazuje datę powstania przychodu, tj. za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów podatkowych, zarówno w przypadku korekty przychodów in minus, jak i in plus. Ustawa o CIT nie precyzuje czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej lub zmiany ceny, czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (udokumentowanego fakturą pierwotną).

Faktury korygujące mogą być wystawione w dwóch sytuacjach:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu podatnika (np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań i sytuacji powstałych między stronami już po wystawieniu pierwotnej faktury (pierwotna faktura została wystawiona przez podatnika prawidłowo, jednakże następnie strony ustaliły np. rabat, bonifikatę bądź nastąpił zwrot towaru lub tez podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu lektury pierwotnej).

W związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie definiują szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów i zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, późniejsza zmiana ceny (jej podniesienie) za wykonane usługi nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodów powinna być dokonana przez Wnioskodawcę „wstecz”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-445/14/PC; z 30 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-126/14/AK;
2.  wyroki:
    *   NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 4/13,
    *   NSA z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2005/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.