Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-601a/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-03
Teza: Zwolnienie od podatku usług kształcenia świadczonych na rzecz związku uczelni.
Słowa kluczowe: uczelnie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia świadczonych na rzecz związku uczelni - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia świadczonych na rzecz związku uczelni.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma status uczelni niepublicznej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z nr 164, poz. 1365 ze zm., dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym). Organem założycielskim Uczelni jest osoba prawna niebędąca państwową ani samorządową osobą prawną. Utworzenie podmiotu Uczelni oraz uzyskanie przez nią uprawnień do prowadzenia studiów wyższych na danych kierunkach i określonych poziomach kształcenia bazuje na odpowiednim pozwoleniu wydanym przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Uczelnia prowadzi obecnie studia I i II stopnia oraz studia podyplomowe. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, uzyskała osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych. Uczelnia jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa). Jednocześnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – dalej rozporządzenie. Uczelnia planuje dalszy rozwój prowadzonej działalności w zakresie szkolnictwa wyższego poprzez przystąpienie wraz z trzema innymi uczelniami niepublicznymi do związku uczelni, co nastąpi w trybie, o którym mowa w art. 28 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z zapisem art. 29 tej ustawy, związek uczelni niepublicznych uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych, zwanego „rejestrem”.

Głównymi celami statutowymi powołanego związku będzie działalność oświatowa oraz naukowo-badawcza. Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami będzie wspólne realizowanie:

1.  kształcenia studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywania studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenia i promowania kadr naukowych;
5.  upowszechniania i pomnażania osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzania warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzania osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Kształcenie i usługi z nim związane, wykonywane przez Uczelnię na rzecz związku uczelni, do którego przystąpi i odwrotnie - działania wykonane przez związek uczelni na rzecz Uczelni obejmować będą:

*   kształcenie w ramach studiów licencjackich,
*   kształcenie w ramach studiów uzupełniających magisterskich,
*   kształcenie w ramach studiów podyplomowych,
*   kształcenie w ramach „Uniwersytetu każdego Wieku”,
*   szkolenia z różnych dziedzin nauki,
*   szkolenia z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, które sprowadza się do kwestii:

Czy działania Uczelni na rzecz związku uczelni, do którego przystąpi, w zakresie kształcenia i usług z nim związanych, podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, działania na rzecz związku uczelni, do którego przystąpi, w zakresie kształcenia i usług z nim związanych podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia. Uczelnia stwierdziła, że jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie mają następujące zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia: zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z zapisem ustawowym, zwalnia się od podatku usługi kształcenia, zarówno te na poziomie wyższym jak i inne usługi kształcenia świadczone przez uczelnie. Skoro zatem związek uczelni tworzony jest przez inne uczelnie, również kształcenie i usługi z nimi związane są zwolnione z podatku. Bez znaczenia pozostaje, czy usługi te są świadczone na rzecz studentów, czy też przez Uczelnię na rzecz związku uczelni, a ten dalej na rzecz studentów. Istotnym staje się również określenie „świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”. W trakcie kształcenia mamy do czynienia z procesami nauczania jak i uczenia się, aby procesy te mogły odbywać się w formie zorganizowanej odpowiadającej wymogom ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, niezbędnym jest zapewnienie nie tylko odpowiedniej jakości kształcenia poprzez prowadzenie zajęć dydaktycznych, ale również udostępniając studentom i słuchaczom zbiory biblioteczne, czytelnie, materiały dydaktyczne w formie książek, wydruków, e-materiałów, sale komputerowe, dostęp do systemu informatycznego typu Extranet.

Prócz studentów i słuchaczy w procesie kształcenia powstają również usługi świadczone na rzecz prowadzących zajęcia dydaktyczne oraz badawcze w zakresie podobnym do tego oferowanego studentom/słuchaczom. Ponadto, aby proces przebiegał w sposób zorganizowany, o czym była mowa wyżej, niezbędnym jest zapewnienie odpowiedniej obsługi administracyjnej w zakresie finansowym, informatycznym, zarządczym i marketingowym. Przykładami usług świadczonych studentom, słuchaczom oraz prowadzącym zajęcia dydaktyczne i naukowe w zakresie finansowym jest obsługa finansowa płatności oraz ich rozliczania; w zakresie informatycznym jest obsługa kont indywidualnych poczty elektronicznej, dostępu do systemu typu Extranet, dostępu do materiałów dydaktycznych w oparciu o e-learning; w zakresie zarządczym jest dbanie o sprawne zorganizowanie procesu w oparciu o posiadany majątek uczelni/związku uczelni; w zakresie marketingowym jest dbanie o zapewnie określonej liczby zrekrutowanych studentów i słuchaczy poprzez przekazywanie odpowiedniej informacji na temat kierunków i specjalności kształcenia w poszczególnych mediach.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia, usługi kształcenia świadczone przez uczelnie, jaki i usług z nimi związane a wymienione powyżej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 20 tego paragrafu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia. „Słownik języka polskiego” PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest: „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru” („Słownik języka polskiego PWN” pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005).

Brzmienie cytowanych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wskazuje, iż ustawodawca zwalnia od podatku usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnieniu podlega także świadczenie usług ściśle związane z ww. usługami. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawie C-287/00 i C-434/05 wskazał, jak należy rozumieć wyrażenie „ściśle”. W ocenie Trybunału, zwolnienie z VAT usług bezpośrednio związanych z kształceniem wyższym ma na celu zapewnienie, by dostęp do wykształcenia nie był ograniczony przez rosnące koszty tego rodzaju edukacji, które to koszty powstawałyby w przypadku opodatkowania tych usług.

Ponadto TSUE stwierdził, iż świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, jeśli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Inaczej mówiąc, świadczenie usług musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez uczelnie miałoby taką samą wartość.

Pokreślenia wymaga fakt, iż świadczenie usług jest wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ma status uczelni niepublicznej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z nr 164, poz.1365 ze zm.). Uczelnia jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia planuje dalszy rozwój prowadzonej działalności w zakresie szkolnictwa wyższego poprzez przystąpienie wraz z trzema innymi uczelniami niepublicznymi do związku uczelni, co nastąpi w trybie, o którym mowa w art. 28 ww. ustawy. Kształcenie i usługi z nim związane, wykonywane przez Uczelnię na rzecz związku uczelni, do którego przystąpi i odwrotnie - działania wykonane przez związek uczelni na rzecz Uczelni, obejmować będą:

*   kształcenie w ramach studiów licencjackich,
*   kształcenie w ramach studiów uzupełniających magisterskich,
*   kształcenie w ramach studiów podyplomowych,
*   kształcenie w ramach „Uniwersytetu każdego Wieku”,
*   szkolenia z różnych dziedzin nauki,
*   szkolenia z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Na tym tle Uczelnia powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku obowiązującej dla ww. czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez Uczelnię na rzecz związku uczelni, będą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy (w przypadku usług kształcenia na poziomie wyższym oraz czynności z tym kształceniem ściśle związanych) lub w § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w przypadku usług kształcenia świadczonych na poziomie innymi niż wyższy oraz czynności z tym kształceniem ściśle związanych). W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Końcowo informuje się, iż w kwestii zwolnienia od podatku usług kształcenia świadczonych na rzecz Uczelni przez związek uczelni wydano postanowienie znak ITPP2/443-601b/12/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.