Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.451.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.451.2018.1.AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przeciwko dłużnikowi prowadzona jest egzekucja. Przedmiotem egzekucji jest udział 363519/401756 części w prawie własności nieruchomości gruntowej objętej KW Nr 2 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, złożonej z działki nr 2680/7 o pow. 0,3529 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi nr 7 położonej przy ul. G, gmina, powiat, województwo. Pozostałe zagospodarowanie działki stanowią parkingi (30 miejsc parkingowych) przy budynku oraz zieleń (trawa). Funkcyjnie budynek podzielony na dwie części (oznaczone A i B) z odrębnymi klatkami schodowymi. Powierzchnia zabudowy: 980,50 m2; Powierzchnia całkowita: 5012,01 m2; Powierzchnia użytkowa: 3395,99 m2; Kubatura: 20590,50 m3; Wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej jako przedmiotu prawa własności biegły wycenił na kwotę: 8 679 527 zł (osiem milionów sześćset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset dwadzieścia siedem złotych 00/100). Nieruchomość została wyceniona w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 22 sierpnia 2016 roku Nr rep. O/2016 wraz z uzupełnieniem operatu z dnia 14 grudnia 2016 roku. Biegły w dniu 8 maja 2018 roku potwierdził aktualność operatu. Podstawę wyceny w formie operatu stanowiło postanowienie o powołaniu biegłego i przystąpieniu do opisu i dokonania oszacowania nieruchomości z dnia 27 kwietnia 2016 roku. Przedmiotem opinii była nieruchomość objęta KW Nr 2 zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym nr 7 przy ul. G. Przedmiotem wyceny był udział 363519/401756 części w nieruchomości gruntowej objętej KW Nr 2 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, złożonej z działki nr 2680/7 o pow. 0,3529 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi nr 7 położonej przy ul. G, gmina , powiat , województwo. Funkcyjnie budynek podzielony na dwie części (oznaczone A i B) z odrębnymi klatkami schodowymi. Budynek powstały w latach 80. XX wieku (pierwotna funkcja usługowa - hotel). Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania na handlowo usługową nastąpiła w latach 2009 - 2010. Budynek wyposażony w dźwig osobowy. Instalacje: elektryczna, wodociągowa, kanalizacyjna, C.O. (miejskie), telewizyjna, domofonowa. Sposób użytkowania: na dzień sporządzenia wyceny budynek o funkcji mieszkalnej i użytkowej. Złożony z samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych (2 lokale). Zróżnicowany stopnień wykończenia (stan developerski, wykończone). Dla lokali mieszkalnych i użytkowych w części A i B budynku, zostały wydane Przez Starostę Zaświadczenia potwierdzające samodzielność lokalu stanowiące podstawę do ich wyodrębnienia i ustanowienia nieruchomości lokalowych. Lokale mieszkalne i użytkowe. W skład udziału 363519/401756 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi nr 7 położonej przy ul. G wchodzi 50 samodzielnych lokali mieszkalnych oraz 2 samodzielne lokale użytkowe nie wyodrębnione z nieruchomości gruntowej z ustalonymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Nabycie nieruchomości od Starosty nastąpiło na rzecz osoby fizycznej Pana T. Podstawą wpisu prawa własności nieruchomości był akt notarialny umowa sprzedaży z dnia 5 maja 2006 roku Rep. A nr 1192/2006 roku zawarta w wyniku przetargu ustnego. Nabycie nieruchomości nastąpiło na cele mieszkalne, za cenę 656 500 zł z majątku osobistego Pana T, u którego w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy z 21 czerwca 1996 roku. Według informacji z CEIDG Pan T był osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w okresie od 1990-10-18 do 2013-08-27. Jako przeważającą działalność wskazano w CEIDG kod PKD 55.10. (Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania). Komornik nie ma wiedzy czy dłużnik pozostawał wtedy czynnym podatnikiem podatku VAT. W akcie notarialnym brak jest informacji na temat naliczenia podatku VAT i czy cena sprzedaży zawierała podatek VAT. Podatku od czynności cywilnoprawnych również nie pobrano na podstawie art. 2, punkt 1, lit. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych). Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną nastąpiła w latach 2009 - 2010. Właściciel poniósł koszty adaptacji i przebudowy budynku na cele mieszkalne (58 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe) w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości. Wysokość nakładów nie jest znana, ponieważ właściciel nie podał kwoty nakładów, ale zakres wykonanych prac budowlanych wskazuje na kwoty co najmniej 2-krotnie przewyższające wartość początkową nieruchomości. Oddanie obiektu budowlanego do użytkowania nastąpiło najpóźniej w kwietniu 2010 roku. W latach 2010-2013 ustanowiono odrębną własność ośmiu (8) lokali mieszkalnych, pierwszy w dniu 18.05.2010 r., natomiast ósmy lokal wyodrębniono dnia 23.05.2013 roku. Ustanawianie odrębnej własność następowało wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego z naliczeniem podatku VAT wg stawki 7% w 2010 roku, stawki 8% w latach 2011-2013. Lokale nie wyodrębnione, ale wykończone, były wynajmowane okazjonalnie na podstawie umów najmu. W trakcie oględzin nieruchomości w czerwcu - lipcu 2016 roku przedstawiono biegłemu jedną umowę najmu lokalu mieszkalnego nr 2A, zawartą na czas nieokreślony między G Sp. z o.o. sp.k. a osobą fizyczną w dniu 1 marca 2016 roku. Obecnie wynajmowane są dwa lokale mieszkalne. W toku postępowania egzekucyjnego T wniósł aportem udział 363519/401756 w przedmiotowej nieruchomości (jako składnik majątku osobistego) do spółki T Sp. z o.o. Strony umowy określiły wartość wkładu do spółki na kwotę 3 000 000 zł. W akcie notarialnym brak jest informacji na temat naliczenia podatku VAT i czy wartość udziału w nieruchomości zawierała podatek VAT. Podatku od czynności cywilnoprawnych również nie pobrano na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - tak wynika z treści aktu notarialnego. Na okoliczność obowiązku podatkowego w zakresie VAT oraz wysokości poczynionych nakładów opinię sporządził biegły, który doszedł do następujących konkluzji: Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dostawa tej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ: 1) Po nabycia nieruchomości w 2006 roku nakłady na ulepszenie budynku dokonane w 2010 roku przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, 2) Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu, które wystąpiło w momencie transakcji sprzedaży osobie fizycznej w dniu 18.05.2010 r. pierwszego wyodrębnionego z przedmiotowej nieruchomości lokalu mieszkalnego z naliczeniem podatku VAT wg stawki 7%. 3) Transakcja nabycia nieruchomości w 2006 roku nie była objęta podatkiem VAT - w akcie notarialnym nie było stwierdzeń na ten temat. 4) Już w maju 2010 roku została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość została sprzedana pierwszy raz po ulepszeniu. 5) Planowana dostawa nieruchomości (w tym przypadku przeniesienia własności w postępowaniu egzekucyjnym) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym przypadku od daty transakcji sprzedaży osobie fizycznej w dniu 18.05.2010 r. pierwszego wyodrębnionego z przedmiotowej nieruchomości lokalu mieszkalnego), a więc w 8 roku po pierwszym zasiedleniu. Definicja pierwszego zasiedlenia mówi, że jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najmu, dzierżawy, sprzedaży), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponieważ dostawa spełnia warunki art. 43 ust. 1 punkt 10 i może mieć zastosowanie art. 43 ust. 10 dotyczący rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT - sprzedaż tej nieruchomości może podlegać zwolnieniu od podatku VAT w trybie art. 43, ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 10 tej ustawy, który brzmi: „10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.” Biegły wskazał, że jeśli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (rezygnacja ze zwolnienia z VAT), zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto zwrócił uwagę, że sprzedaż (dostawa) tej konkretnej nieruchomości może również być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT. Powyższy wniosek można wysnuć po analizie ww. przepisu, ponieważ: 1) przy zakupie nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, co spełniałoby 1 warunek, ale jednocześnie musi być spełniony 2 warunek mówiący o tym, że dokonujący dostawy nieruchomości nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 7a, zastępującym powyższy warunek wymogiem używania nieruchomości do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat. 2) wobec powyższego, ponieważ po nabyciu od Starosty nieruchomość była używana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (art. 43 ust. 7a), bo od nabycia (2006 r.) upłynęło już 11 lat, jest spełniony alternatywny wymóg do zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 7a. Pierwotny wymóg art. 43 ust. 1 punkt 10 lit. a też jest spełniony ponieważ dostawa nastąpi po upływie 7 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym przypadku od daty transakcji sprzedaży osobie fizycznej w dniu 18.05.2010 r. pierwszego wyodrębnionego z przedmiotowej nieruchomości lokalu mieszkalnego).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

W akcie notarialnym umowie sprzedaży z dnia 05 maja 2006 roku Rep. A nr 1/2006 roku brak jest informacji na temat naliczenia podatku VAT i czy cena sprzedaży zawierała podatek VAT. Zakłada się, że transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT, wskutek czego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Dłużnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Dłużnik kupił budynek hotelu a nie wielomieszkaniowy.

Ad.2.

Na pytanie tut. organu „Czy po ulepszeniu dokonanym w 2010 r., przekraczającym 30% wartości początkowej budynku wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku wielomieszkaniowego (udziałów Dłużnika)?”. Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, ponieważ na podstawie aktu notarialnego z dnia 18.05.2010 r„ dotyczącego ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu mieszkalnego w tym budynku, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia nieruchomości.”

Ad.3.

Na pytanie tut. organu „Czy od daty oddania budynku (udziałów Dłużnika) do użytkowania po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku do momentu sprzedaży przedmiotowego udziału w budynku Dłużnika upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”. Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia według ustaleń jak przy poprzedniej odpowiedzi upłynęło 8 lat.”

Ad.4.

Na pytanie tut. organu „Czy budynek (udziały Dłużnika) w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Dłużnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat? Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, ponieważ od tej daty (maj 2010 r.) Dłużnik lub jego spółki sprzedawał lokale oraz wynajmował a także wynajmuje do dzisiaj.”

Ad.5.

Na pytanie Wnioskodawcy „Czy po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku w 2010 roku budynek (udziały Dłużnika) były/są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać daty najmu budynku/części budynku (udziałów Wnioskodawcy)?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak, ponieważ po tej dacie Dłużnik lub jego spółki sprzedawał lokale oraz wynajmował, a także wynajmuje je do dzisiaj. Obecnie wynajmowane są dwa lokale mieszkalne. Jeden z nich (lokal 2a) jest wynajmowany od 1 marca 2016 r. przez spółkę G sp. z o.o. sp. k. w W. według umowy na czas nieokreślony. Do tej pory nie została udostępniona dokumentacja odnosząca się do drugiego z wynajmowanych lokali.”

Ad.6.

Budynek (udziały Dłużnika) był wykorzystywany przez Dłużnika przede wszystkim na cele działalności niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Ad.7.

Nie zostały udostępnione przez Dłużnika żadne informacje na temat zastosowania konkretnego symbolu PKOB w odniesieniu do budynku, jednak na podstawie danych dotyczących sposobu zagospodarowania poszczególnych lokali w tymże budynku można zaliczyć go do klasy 1122 Budynek o trzech i więcej mieszkaniach.

Ad.8.

Budynek podlega pod budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, ze względu na to iż może być objęty jako „budynek o trzech i więcej mieszkaniach” klasą 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dzięki czemu wymóg odnoszący się do art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej przez komornika sądowego nieruchomości stanowiącej udział 363519/401756 części w prawie własności nieruchomości gruntowej objętej KW Nr 2 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, złożonej z działki nr 2680/7 o pow. 0,3529 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi nr 7 położonej przy ul. G, gmina, powiat, województwo - podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - komornika sądowego, sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej nieruchomości stanowiącej udział 363519/401756 części w prawie własności nieruchomości gruntowej objętej KW Nr 2 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, złożonej z działki nr 2680/7 o pow. 0,3529 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi nr 7 położonej przy ul. G, gmina, powiat, województwo nie podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie \`(...)\` sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przeciwko dłużnikowi prowadzona jest egzekucja. Przedmiotem egzekucji jest udział 363519/401756 części w prawie własności nieruchomości gruntowej złożonej z działki nr 2680/7 o pow. 0,3529 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi. W akcie notarialnym umowie sprzedaży z dnia 5 maja 2006 roku brak jest informacji na temat naliczenia podatku VAT i czy cena sprzedaży zawierała podatek VAT. Zakłada się, że transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT, wskutek czego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Dłużnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Przebudowa i zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną nastąpiła w latach 2009 - 2010. Właściciel poniósł koszty adaptacji i przebudowy budynku na cele mieszkalne (58 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe) w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości. Oddanie obiektu budowlanego do użytkowania nastąpiło najpóźniej w kwietniu 2010 roku. Po ulepszeniu dokonanym w 2010 r., przekraczającym 30% wartości początkowej budynku wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku wielomieszkaniowego (udziałów Dłużnika), ponieważ jak wskazał Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia 18.05.2010 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu mieszkalnego w tym budynku, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Od daty oddania budynku (udziałów Dłużnika) do użytkowania po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku do momentu sprzedaży przedmiotowego udziału w budynku Dłużnika upłynie okres dłuższy niż 2 lata tj. jak wskazał Wnioskodawca od momentu pierwszego zasiedlenia według ustaleń upłynęło 8 lat.

Po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku w 2010 roku budynek (udziały Dłużnika) były/są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, ponieważ po tej dacie Dłużnik lub jego spółki sprzedawał lokale oraz wynajmował, a także wynajmuje je do dzisiaj.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście cytowanego orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa udziałów w budynku wielomieszkaniowym opisanym we wniosku, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Na przedmiotowy budynek Dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej, jednak po dokonaniu tego ulepszenia oddanie przedmiotowego budynku do użytkowania nastąpiło najpóźniej w kwietniu 2010 roku, a ponadto budynek (udziały Dłużnika) były/są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, ponieważ po tej dacie Dłużnik lub jego spółki sprzedawał lokale oraz wynajmował, a także wynajmuje je do dzisiaj.

Zatem po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej oraz oddaniu ww. budynku do użytkowania w 2010 r. doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie udziału w przedmiotowym budynku wielomieszkaniowym wraz z lokalami użytkowymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie także zbycie przysługującego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości gruntowej, na którym znajduje się ww. budynek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.