Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.745.2020.6.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: prawo do dokonania korekty deklaracji VAT
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu 16 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT. ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.745.2020.3.MN, 0115-KDIT3.4011.553.2020.3.AD oraz pismem które wpłynęło do Organu 16 grudnia 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.745.2020.5.MN, 0115-KDIT3.4011.553.2020.4.AD.

**W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 27 listopada 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 4 lipca 2017 został omyłkowo wystawiony paragon, osoba wystawiająca paragon wpisała na paragonie złą ilość (spowodowane jest to faktem iż posiadana kasa fiskalna wymaga wpisania dwóch zer więcej w przypadku podawania ceny).

Na paragonie została wpisana ilość 7000 a powinna być wpisana 70, osoba która wypisywała paragon nie pracuje na co dzień przy kasie i próbowała anulować paragon co widać w treści przedmiotowego paragonu. Po ufiskalnieniu i spostrzeżeniu iż pozycja nie została anulowana a paragon jest na złą kwotę został on oderwany z kasy niestety bez nagłówka. Dwie minuty później został wystawiony już właściwy paragon na właściwą ilość i kwotę. Niestety pech chciał iż przedmiotowy paragon zamiast znaleźć się w szufladzie gdzie leżą paragony źle wystawione/zwroty/reklamacje wpadł za szufladę i przeleżał tam do dnia dzisiejszego kiedy to było robione przemeblowanie stanowiska sprzedaży a przedmiotowy paragon leżał pod szufladą.

Niestety osoba która odpowiedzialna jest za wypisywanie ewidencji pomyłek / anulacji do paragonów w momencie tworzenia takiej listy nie miała świadomości iż taki paragon został wcześniej błędnie wystawiony, Wnioskodawca jako płatnik podatku VAT i podatku dochodowego w dużych kwotach nie spostrzegł iż podatek dochodowy znacznie wzrósł i opłacił go w wysokości jaki wyliczyła księgowa na podstawie otrzymanych dokumentów, w tym przypadku miesięcznego raportu z kasy oraz listy pomyłek do wskazanego raportu w której to liście przedmiotowy paragon nie został uwzględniony. W załączniku Wnioskodawca przesyła dokumenty uwierzytelniające zaistniałą sytuacje.

1.  Korespondencję z klientem dotyczącą zamówienia którego dotyczył paragon.
2.  Potwierdzenie wpłaty od klienta na właściwą kwotę której dotyczył paragon.
3.  Skan kopi źle wystawionego paragonu, oraz skan oderwanego bez nagłówka oryginału źle wystawionego paragonu - (na oryginale widniej indywidualny nr xxxx).
4.  Skan ewidencji oczywistych pomyłek gdzie nie został uwzględniony przedmiotowy paragon.
5.  Skan raportu dziennego gdzie widać iż Wnioskodawca ma ufiskalnione dwa paragony - omyłkowo wystawiony paragon + paragon właściwy wystawiony dwie minuty później.
6.  Skan omyłkowo wystawionego paragonu + poprawny paragon gdzie widać ewidentny błąd wystawiającego paragon.

Efektem popełnienia tego błędu i niezaewidencjonowania przedmiotowego błędnego paragonu w ewidencji pomyłek jest zwiększenie obrotu w miesiącu lipcu 2017 roku o kwotę 81 811,30 zł i odprowadzenie od tej kwoty podatku dochodowego i podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w wyniku pierwotnego nie wpisania błędnie zafiskalizowanego paragonu do ewidencji pomyłek nastąpiło błędne księgowanie sprzedaży, która nie wystąpiła. Zawyżono wartość przychodu do opodatkowania o kwotę 66 513,25 zł, zawyżono wartość podatku VAT należnego o 15 298,05 zł.

Faktyczna sprzedaż została zaewidencjonowana w prawidłowej kwocie na podstawie prawidłowego paragonu. Kwota błędnie zafiskalizowana jest w całości kwotą nieprawidłową i nie jest przychodem ani obrotem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uprzejmie informuję, iż dokonał odpowiednich zapisów wykazując błędny paragon w ewidencji pomyłek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (przedstawione w piśmie z 27 listopada 2020 r.):**

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w okresie wystąpienia błędu, tj. wystawienia błędnego paragonu fiskalnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (przedstawione w piśmie z 27 listopada 2020 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r.

Zgodnie § 3 ww. rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, oczywistej pomyłki podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Na podstawie wskazanych przepisów oczywiste jest, że nie ewidencjonuje się w kasie fiskalnej, omyłek, zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług. Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji i zmniejszenie podstawy opodatkowania w rejestrze sprzedaży VAT.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast kwestie dotyczące podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały zawarte w powołanym wyżej przepisie art. 29a ustawy. Należy zauważyć, że artykuł 29a ustawy nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży”. Można zatem stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady dokonywania korekt zapisów ewidencji w przypadku omyłek opisanych powyżej.

Skoro błędny paragon nie dokumentuje faktycznej sprzedaży - nie jest obrotem - nie stanowi zapłaty z tytułu sprzedaży to po wypełnieniu obowiązku wynikającego z wypełnienia ewidencji omyłek podatnik ma prawo dokonania korekty deklaracji VAT za okres, w którym błędnie zawyżono wartość podatku należnego.

Deklaracja podatkowa natomiast stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym wykazana była wartość netto i wartość podatku należnego powodując zawyżenie podatku należnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c i art. 133.

Zauważyć należy, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Deklaracja podatkowa powinna być odzwierciedleniem prowadzonej przez podatnika ewidencji. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych co do zasady ewidencja sprzedaży prowadzona jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z ww. przepisu wynika, że podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego.

Stosownie do przepisu z art. 111 ust. 1b ustawy o VAT, który wszedł w życie od 1 maja 2019 r., w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) paragonem fiskalnym jest dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ust. 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Z opisu sprawy wynika, że 4 lipca 2017 został omyłkowo wystawiony paragon. Na paragonie wpisano ilość 7000 a winno być 70. Osoba która wystawiała paragon próbowała go anulować. Po ufiskalnieniu i spostrzeżeniu iż pozycja nie została anulowana a paragon jest na złą kwotę, został on oderwany z kasy bez nagłówka. Dwie minuty później został wystawiony już właściwy paragon na właściwą ilość i kwotę.

Niestety osoba która jest odpowiedzialna za wypisywanie ewidencji pomyłek/anulacji do paragonów w momencie tworzenia takiej listy nie miała świadomości iż taki paragon został wcześniej błędnie wystawiony. Wnioskodawca jako płatnik podatku VAT i podatku dochodowego w dużych kwotach nie spostrzegł iż podatek dochodowy znacznie wzrósł i opłacił go w wysokości jaki wyliczyła księgowa na podstawie otrzymanych dokumentów, w tym przypadku miesięcznego raportu z kasy oraz listy pomyłek do wskazanego raportu w której to liście przedmiotowy paragon nie został uwzględniony. Efektem popełnienia tego błędu i niezaewidencjonowania przedmiotowego błędnego paragonu w ewidencji pomyłek jest zwiększenie obrotu w miesiącu lipcu 2017 roku o kwotę 81 811,30 zł i odprowadzenie od tej kwoty podatku dochodowego i podatku VAT. W wyniku nie wpisania błędnie zafiskalizowanego paragonu do ewidencji pomyłek nastąpiło błędne księgowanie sprzedaży, która nie wystąpiła.

Wnioskodawca jak twierdzi posiada dokumenty uwierzytelniające, zaistniałą sytuację tj:

1.  Korespondencję z klientem dotyczącą zamówienia którego dotyczył paragon.
2.  Potwierdzenie wpłaty od klienta na właściwą kwotę której dotyczył paragon.
3.  Skan kopi źle wystawionego paragonu, oraz skan oderwanego bez nagłówka oryginału źle wystawionego paragonu - (na oryginale widniej indywidualny nr xxxx).
4.  Skan ewidencji oczywistych pomyłek gdzie nie został uwzględniony przedmiotowy paragon.
5.  Skan raportu dziennego gdzie widać iż Wnioskodawca ma ufiskalnione dwa paragony - omyłkowo wystawiony paragon + paragon właściwy wystawiony dwie minuty później.
6.  Skan omyłkowo wystawionego paragonu + poprawny paragon gdzie widać ewidentny błąd wystawiającego paragon.

Ostatecznie Klient otrzymał właściwy paragon wystawiony na właściwą ilość towaru, dokonał zapłaty i odebrał towar w ramach innej transakcji udokumentowanej prawidłowo wystawionym paragonem fiskalnym.

Z treści wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania podstawy opodatkowania w okresie wystąpienia błędu, tj. wystawienia błędnego paragonu fiskalnego.

Jak wskazano wcześniej podatnik dokonujący sprzedaży jest zobowiązany opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do towarów, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich dostawy z wyjątkiem sytuacji wymienionych wprost w ustawie. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a zatem przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT. Oznacza to, że podatnik powinien taką sprzedaż wykazać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ten obowiązek powstał.

W przedmiotowej sprawie Klient w ramach transakcji udokumentowanej nieprawidłowym błędnie wystawionym paragonem nie odebrał towaru oraz nie dokonał za niego zapłaty. Zatem w niniejszej sytuacji nie wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że nie powstał w zakresie podatku VAT również obowiązek podatkowy w stosunku do tej czynności. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca dokonał zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży, która faktycznie nie miała miejsca, to ma prawo do korekty wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2017 r. kwot dotyczących podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Odnosząc się do sposobu skorygowania kwoty ujętej na paragonie fiskalnym, należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazują na obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, jednakże wyłącznie w przypadku zwrotów towarów i uznanych reklamacji, które skutkują zwrotem całości albo części należności, jak również w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki.

Z § 3 ust. 3 rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wcześniej powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista omyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie jest możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Powracając do okoliczności niniejszego opisu sprawy zauważyć należy, że pracownik Wnioskodawcy ewidencjonujący sprzedaż przy użyciu kasy rejestrującej od razu spostrzegł, że niewłaściwie udokumentował na paragonie dokonaną transakcję (zła ilość towaru), a po nieudanej próbie anulowania paragonu, postąpił właściwie powtórnie ją ewidencjonując i wystawiając dla klienta paragon fiskalny zawierający już prawidłowe dane. Wnioskodawca mimo wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji nie dokonał niezwłocznie jej korekty w myśl przepisu § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia. W efekcie w prowadzonych ewidencjach sprzedaży została ujęta zarówno sprzedaż, której nie było (udokumentowana omyłkowo wystawionym paragonem na niewłaściwą ilość towaru, który nie został wydany klientowi), jak i sprzedaż rzeczywista (udokumentowana prawidłowo wystawionym paragonem, który został wydany klientowi). Wnioskodawca dopiero po upływie 3 lat zauważył dokonany błąd i jak wskazał, dokonał odpowiednich zapisów wykazując błędny paragon w ewidencji pomyłek.

W wyniku analizy okoliczności przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej ewidencji zawierającej dane wynikające z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej z tytułu transakcji, która faktycznie nie doszła do skutku, gdyż w przedmiotowej sprawie Klient w ramach transakcji udokumentowanej błędnie wystawionym paragonem nie odebrał towaru oraz nie dokonał za niego zapłaty. Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o ewidencję, obejmującą dane wskazane w opisie sprawy.

Odnośnie terminu dokonania korekty, należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu dotyczącemu posiadanej wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano wcześniej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zaewidencjonowanej transakcji sprzedaży towaru, ponieważ w rzeczywistości do przedmiotowej dostawy nie doszło. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania w niniejszej sytuacji w deklaracji VAT-7 podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z błędnego dokumentu tj. paragonu fiskalnego.

W konsekwencji korekta sprzedaży powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2017 tj. za okres, w którym Wnioskodawca pierwotnie wykazał kwotę podatku VAT należnego wynikającego z paragonu dokumentującego sprzedaż, do której w konsekwencji nie doszło.v

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że do dnia 1 maja 2019 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363) w którym przepisy zastosowane w niniejszej interpretacji § 3 ust. 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) posiadały tożsamo brzmienie jednak zostały uwzględnione odpowiednio w § 3 ust. 4, 5, 6.

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.