Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.490.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: Czy Wnioskodawca może zastosować zryczałtowane (20%) koszty uzyskania przychodu również za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. kiedy korzystał ze zwolnienia w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ulga; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2019 r. wykonywał zlecenie na podstawie umowy zlecenia. W okresie od stycznia do lipca 2019 r. uzyskał przychód w wysokości 15 000 zł, z których zostały naliczone koszty uzyskania przychodu oraz odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskał przychód w wysokości 10 965 zł. Zleceniobiorca posiada status studenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować zryczałtowane (20%) koszty uzyskania przychodu również za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. kiedy korzystał ze zwolnienia w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 22 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik korzystający z ulgi dla młodych, może skorzystać z kosztów uzyskania przychodu za cały rok podatkowy, również w odniesieniu do przychodów objętych zwolnieniem podatkowym w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394) do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 35 636 zł 67 gr.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy obowiązuje od dnia 1 sierpnia 2019 r. Jego wejście w życie nie zmieniło podstawowych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3 i ust. 11 (pracownicy), art. 22 ust. 9 pkt 4 i 10 (zleceniobiorcy) oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że tak jak w latach ubiegłych, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy (tj. koszty zryczałtowane, kwotowe) oraz koszty faktycznie poniesione, udokumentowane imiennymi biletami okresowymi za przejazd środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 ww. ustawy), przysługują podatnikowi także w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Dla zastosowania powyższych kosztów wystarczy, że podatnik świadczył pracę. W konsekwencji, prawo do omawianych kosztów istnieje również za okres, w którym podatnik świadcząc pracę nie uzyskał ww. przychodów, otrzymał je w wysokości niższej niż ustawowa wysokość kosztów, lub uzyskane przychody w całości korzystały ze zwolnienia od podatku (np. w danym miesiącu podatnik otrzymał jedynie diety z tytułu podróży służbowej wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy).

Aktualna pozostaje również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której za koszty podatkowe nie uważa się kosztów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Tym samym, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (tj. 50%), oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 (20%), określa się wyłącznie od przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla pracowników oraz zleceniobiorców polega jedynie na tym, że z dniem 1 sierpnia 2019 r. ww. regulacje stosuje się łącznie z art. 22 ust. 3b oraz ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 3b ww. ustawy stanowi, że w przypadku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, odlicza się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

W praktyce przepis ten będzie miał zastosowanie do kosztów zryczałtowanych kwotowych (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 11 ww. ustawy), gdyż w przypadku kosztów zryczałtowanych procentowych nie ma problemu z ustaleniem jaka ich część przypada na przychody zwolnione.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2019 r. wykonywał pracę na podstawie umowy zlecenia. W okresie od stycznia do lipca 2019 r. uzyskał przychód w wysokości 15 000 zł, z których zostały naliczone koszty uzyskania przychodu oraz odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskał przychód w wysokości 10 965 zł.

W tej sytuacji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może zastosować zryczałtowane (20%) koszty uzyskania przychodu za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. kiedy korzystał ze zwolnienia na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika do końca lipca przychodów z umowy zlecenia, które podlegają opodatkowaniu, a od dnia 1 sierpnia do dnia 31 grudnia 2019 r. przychodów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik rozliczając się w zeznaniu z przychodów opodatkowanych nie ma prawa do ujęcia 20% kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy przypadających na przychód korzystający ze zwolnienia.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca (osoba poniżej 26 roku życia), uzyskując w 2019 r. przychody z umowy zlecenia, z których część podlega opodatkowaniu a część objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu rocznym nie może zastosować kosztów zryczałtowanych procentowych (20%) do przychodów objętych ww. zwolnieniem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.