Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.172.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) od dochodu jaki uzyska po przekształceniu będąc jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka akcyjna; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty podatkowej.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 8 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.172.2017.1.RR (doręczonym w dniu 12 września 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 września 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osiągane przez firmę dochody są opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem dochodowym jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, tj. w spółkę akcyjną, na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. art. 5841 do art. 58413 KSH.

W wyniku planowanego przez Wnioskodawcę przekształcenia działalności gospodarczej nastąpi zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również miejsca tego podmiotu w systematyce funkcjonowania aktów prawnych oraz form działalności gospodarczej. Po przekształceniu na mocy przepisów prawa Wnioskodawca zostanie jedynym akcjonariuszem spółki kapitałowej. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę kapitałową, natomiast dotychczasowa firma zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że po przekształceniu nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca osiągał straty podatkowe w latach wcześniejszych, przewiduje On również, że do dnia przekształcenia (o którym mowa w zdarzeniu pierwszym) nie będzie miał możliwości rozliczenia strat podatkowych z wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) od dochodu jaki uzyska po przekształceniu będąc jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z obowiązującymi przepisami, odpowiednio art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 58413 KSH wskazuje na kontynuację praw i obowiązków, nakładając na osobę fizyczną, której przedsiębiorstwo podlegało przekształceniu, a która w wyniku przekształcenia stała się jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej, odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość rozliczania strat podatkowych ponoszonych do dnia przekształcenia przechodzi na spółkę akcyjną, która powstanie wskutek przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 5841–58413 KSH. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Zgodnie z art. 5841 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 5842 § 2 KSH, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej.

Powyższej zasady nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: „O.p”) przewiduje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis ten ma na celu ochronę interesów budżetu państwa w sytuacji unikania obciążeń podatkowych przez przekształconych przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że regulacje w nim zawarte dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie dotyczą zaś innych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi.

Wskazany wyżej art. 112b O.p. koresponduje z przywoływanym przez Wnioskodawcę art. 58413 KSH, zgodnie z którym osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 (czyli będący osobą fizyczną przedsiębiorca przekształcany), odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno art. 112b O.p., jak i art. 58413 KSH odnoszą się wyłącznie do problematyki związanej z odpowiedzialnością za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, a to zgoła jest zupełnie inną kwestią niż następstwo prawne w zakresie rozliczeń podatkowych.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego praw i obowiązków podmiotu przekształconego uregulowane są w specyficzny sposób. W przypadku przekształceń przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową obowiązuje zasada generalnej sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

W świetle przywołanego wyżej art. 93a § 4 O.p., sukcesja podatkowa obejmuje te prawa przekształcanej osoby fizycznej, które są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Taki wyjątek stanowią zaś, przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., w myśl których to przepisów, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie jest uprawniona do uwzględnienia strat przedsiębiorcy przekształconego.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30c ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b–3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osiągane przez firmę dochody są opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem dochodowym jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, tj. w spółkę akcyjną, na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku planowanego przez Wnioskodawcę przekształcenia działalności gospodarczej nastąpi zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również miejsca tego podmiotu w systematyce funkcjonowania aktów prawnych oraz form działalności gospodarczej. Po przekształceniu na mocy przepisów prawa Wnioskodawca zostanie jedynym akcjonariuszem spółki kapitałowej. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę kapitałową, natomiast dotychczasowa firma zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca po przekształceniu nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca osiągał straty podatkowe w latach wcześniejszych, przewiduje On również, że do dnia przekształcenia (o którym mowa w zdarzeniu pierwszym) nie będzie miał możliwości rozliczenia strat podatkowych z wykonywanej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie miał prawnej możliwości, aby odliczać straty podatkowe, jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) od dochodu jaki uzyska po przekształceniu będąc jedynym akcjonariuszem spółki przekształconej. W obrębie rozpatrywanego zagadnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sukcesja podatkowa określona ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa adresowana jest bowiem do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej i tylko ta spółka jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatkowych, przy czym w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka nie jest uprawniona do uwzględniania w swoich rozliczeniach straty powstałej przed przekształceniem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej. Sukcesja uregulowana w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej – do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję w zakresie możliwości odliczania przez Wnioskodawcę straty powstałej przed przekształceniem, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego nie istnieje – i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy też zauważyć, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Innymi słowy przekształcany przedsiębiorca musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia przekształcenia rozlicza – w zależności od wybranej formy opodatkowania – według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując, Wnioskodawca, jako jedyny akcjonariusz spółki akcyjnej nie będzie mógł odliczać strat podatkowych jakie poniósł jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) od dochodu jaki uzyska po przekształceniu, gdyż nie będzie następcą prawnym w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.