Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-132/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-18
Teza: dotyczy sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z umowami leasingu (leasing zwrotny).
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.)uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z umowami leasingowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z umowami leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek komputerowych. W celu wykonywania swojej działalności Wnioskodawca nabywa różne środki trwałe: drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. Zakupy takie oznaczają zamrożenie kapitału, który mógłby być przeznaczany na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki lub na rozwój tej działalności, np. na nowe inwestycje. W związku z powyższym Spółka korzysta z następującej formy finansowania swojej działalności: sprzedaje ww. środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny. Odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji. Jest to tak zwana sprzedaż i leasing zwrotny (sale-and lease back) - czynności polegające na sprzedaży składników aktywów i jednoczesnym przejęciu w leasing tych składników.

Na identycznej zasadzie sprzedaży i leasingu zwrotnego oraz w celu finansowania swojej działalności Wnioskodawca sprzedał ponadto dwa grunty z posadowionymi na nich budynkami, które przejął w leasing od ich nabywcy będącego obecnie leasingodawcą.

Umowy leasingu - zarówno dotyczące ruchomych środków trwałych jak i nieruchomości -zawierane są przed zawarciem umów sprzedaży tych środków trwałych. Umowy te zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu. Opłaty te (zwane dalej „opłatami wstępnymi") nazywane są w umowach leasingu w różnoraki sposób: prowizja, przygotowawcza rata leasingowa, opłata manipulacyjna, pierwsza rata, itp. Opłaty te są wymagalne przed lub najpóźniej w dniu zwarcia umowy sprzedaży danego środka trwałego.

Spółka ma zawarte następujące umowy leasingu zwrotnego, w ramach których poniosła następujące opłaty wstępne (podano nazwy użyte w umowach):

1.  umowa z dnia 20 lutego 2008 r. dotycząca nieruchomości (w tym budynki i grunty) — prowizja;
2.  umowa z dnia 22 października 2008 r. dotycząca nieruchomości (w tym budynki i grunty) — prowizja oraz pierwsza rata (kwota większa od kolejnych rat miesięcznych);
3.  umowa z dnia 26 września 2007 r. dotycząca maszyny do pakowania ryz papieru — przygotowawcza rata leasingowa;
4.  umowa z dnia 8 września 2008 r. dotycząca systemu druku — opłata manipulacyjna;
5.  umowa z dnia 23 kwietnia 2008 r. dotycząca naświetlarki — opłata manipulacyjna;
6.  umowa z dnia 23 kwietnia 2008 r. dotycząca drukarki — opłata manipulacyjna;
7.  umowa z dnia 8 marca 2011 r. dotycząca systemu głowic drukujących — pierwsza rata (kwota większa od kolejnych rat miesięcznych).

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca informuje, iż drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz budynki będące przedmiotem leasingu stanowią środki trwałe leasingodawców i podlegają amortyzacji. Umowy zostały zawarte na czas oznaczony, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych, natomiast w przypadku budynków umowy zostały zawarte na okres 12 oraz 15 lat. Umowy leasingu nie zawierają postanowienia o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego. Wnioskodawca wskazuje również, iż suma opłat ustalona w umowie leasingu dotyczącej gruntów odpowiada co najmniej wartości tych gruntów. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, leasingodawcy nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłaty wstępne mają charakter należności warunkujących uruchomienie realizacji umowy leasingu. Poniesienie tych opłat przez Wnioskodawcę stanowiło warunek, od którego spełnienia uzależnione było dopiero nabycie przedmiotu leasingu od Wnioskodawcy przez podmiot finansujący, a następnie zwrotne wydanie go Wnioskodawcy w ramach umowy leasingu. Opłaty te zasadniczo nie stanowią należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, gdyż przedmioty te znajdowały się już w posiadaniu Wnioskodawcy. Opłaty wstępne nie mają charakteru kaucji gwarancyjnej ani żadnej innej formy zabezpieczenia leasingodawcy. Nie mają one charakteru zwrotnego. Opłaty wstępne nie dotyczą również kosztów ubezpieczenia.

W odniesieniu do nomenklatury opłat wstępnych Wnioskodawca doprecyzowuje, że w przypadku umowy z dnia 20 sierpnia 2008 r. mamy do czynienia z prowizją oraz pierwszą ratą natomiast w umowie z dnia 22 października 2008 r. tylko z prowizją, czyli odwrotnie niż wskazano to we wniosku. Kwestia ta nie wpływa jednak na przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty wstępne z umów leasingowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia?

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W zakresie tych kosztów rozróżniamy koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (umownie określane „pośrednimi"). Koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają (wpływają) w bezpośrednim związku z osiąganym konkretnie przychodem. Z kolei do drugiej kategorii kosztów podatkowych zalicza się te koszty, których podatnik nie jest w stanie powiązać z konkretnym przychodem, natomiast koszty te związane są niewątpliwie z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki, o jakich mowa we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy.

Spółka korzysta z formy finansowania swojej działalności z wykorzystaniem instytucji tzw. leasingu zwrotnego ( sale and lease back), gdzie wpierw Spółka sprzedaje środki trwałe, a następnie przyjmuje je do użytkowania w ramach leasingu. Zawarte umowy leasingu spełniają kryteria, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyłączeniem gruntów). Tym samym zasadne jest zaliczenie po stronie Spółki wartości rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone przez Spółkę opłaty wstępne są uiszczane najpóźniej w dniu sprzedaży przez Spółkę środków trwałych na rzecz leasingodawcy. Opłaty te są związane z zawarciem i uruchomieniem przedmiotowych umów leasingowych.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie podatkowej przyjmuje się, że tego typu opłaty wstępne stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, gdyż nie są one powiązane z żadnym konkretnym przychodem, natomiast niewątpliwie są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w tym z zawartymi i realizowanymi umowami leasingowymi.

Odrębną kwestią z kolei pozostaje moment zaliczenia opłat wstępnych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10 „opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Opłata leasingowa jest opłatą za udostępnienie przedmiotu leasingu (a więc czynnością jednorazową i mającą miejsce w ściśle określonym czasie) oraz ewentualnie za używanie tego przedmiotu w pierwszym okresie. Opłata wstępna jest, co do zasady, kalkulowana w nieco wyższej wysokości od pozostałych rat leasingowych. Jednakże nie zmienia to faktu, iż jest to opłata dotycząca czynności jednorazowej, a więc nieprzekraczającej roku podatkowego. Należy też podkreślić, że wysokość raty inicjalnej nie ulega zmianie nawet jeżeli umowa leasingu ulegnie skróceniu lub wydłużeniu. To wszystko przemawia za uznaniem, iż wspomniana oplata dotyczy czynności jednorazowej, nie rozciągniętej w czasie. "

Z kolei w innym wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował: „Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji tzw. czynszów inicjalnych, a więc ponoszonych jednorazowo przez korzystającego opłat wstępnych, koniecznych do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sposób jednolity, w wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1546/09) i z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), Sąd ten przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.”

Jak więc dowodzą, powyższe wyroki sądów administracyjnych, leasingowe opłaty wstępne należy traktować jako koszty uzyskania przychodów, których potrącenie powinno następować jednorazowo; nie są to bowiem koszty, które wiążą się z całą umową leasingu i jej realizacją w czasie (na który została zawarta), lecz warunkują jej uruchomienie, a następnie przekazanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu do używania. W przypadku umów leasingu zwrotnego dodatkowo poniesienie tych opłat implikowało czynność zbycia środków trwałych na rzecz podmiotu finansującego (leasingodawca), celem ich zwrotnego udostępnienia na rzecz Spółki. Na marginesie Spółka zauważa, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 978/11, „pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni", a w innych za „pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest producentem różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek komputerowych. W celu wykonywania swojej działalności Wnioskodawca nabywa różne środki trwałe: drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. Zakupy takie oznaczają zamrożenie kapitału, który mógłby być przeznaczany na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki lub na rozwój tej działalności, np. na nowe inwestycje. W związku z powyższym Spółka korzysta z następującej formy finansowania swojej działalności: sprzedaje ww. środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny. Odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji. Jest to tak zwana sprzedaż i leasing zwrotny.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie — do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, leasing gruntu rodzi analogiczne konsekwencje podatkowe jak tzw. leasing finansowy określony w art. 17f. Art. 17i odnosi się bowiem bezpośrednio do przepisów normujących skutki podatkowe leasingu finansowego (art. 17f ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że umowy, które zawarła spełniają warunki określone w art. 17b oraz art. 17i ust 1 omawianej ustawy podatkowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż Spółka korzysta z formy finansowania swojej działalności poprzez tzw. leasing zwrotny, tj. sprzedaje środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny, co odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji (tzw. leasing zwrotny). Przedmiotem umów leasingowych są natomiast drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz dwa grunty z posadowionymi na nich budynkami. Jak informuje Wnioskodawca, drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz budynki stanowią środki trwałe leasingodawców i podlegają podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy czas oznaczony, na który zostały zawarte umowy stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji lub umowy zostały zawarte na okres 12 i 15 lat (odnośnie budynków). Co istotne Spółka wskazuje również, iż suma opłat ustalona w umowie leasingu dotyczącej gruntów odpowiada co najmniej wartości tych gruntów. Zgodnie z wiedzą Spółki, leasingodawcy nie korzystają również ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Odnośnie zatem umów spełniających warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty leasingowe dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji przez leasingodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast odnośnie umowy leasingowej dotyczącej gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami wskazać należy, iż opłaty leasingowe w części odpowiadającej co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z przedmiotowymi umowami leasingu.

W związku z powyższym wskazać należy, iż powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt U FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p. "

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż umowy leasingu - zarówno dotyczące ruchomych środków trwałych jak i nieruchomości - zawierane są przed zawarciem umów sprzedaży tych środków trwałych, a opłaty wstępne są wymagalne przed lub najpóźniej w dniu zwarcia umowy sprzedaży danego środka trwałego. Umowy te zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotowe umowy leasingowe zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu. Opłaty te nazywane są w umowach leasingu w różnoraki sposób: prowizja, przygotowawcza rata leasingowa opłata manipulacyjna, pierwsza rata, itp. Co istotne Wnioskodawca wskazuje, iż nie mają one charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, aczkolwiek mają charakter należności warunkujących uruchomienie realizacji umowy leasingu. Opłaty te nie stanowią również kaucji gwarancyjnej ani żadnej innej formy zabezpieczenia leasingodawcy. Nie mają one charakteru zwrotnego i nie dotyczą kosztów ubezpieczenia.

Skoro więc opłaty te mają charakter należności warunkujących uruchomienie realizacji umowy leasingu, to powinny co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, opłaty wstępne uiszczane w związku z zawartymi umowami leasingowymi stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie pierwsze). Dotyczy to również opłaty wstępnej związanej z umową leasingu dwóch gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, to zastosowania w stosunku do tej opłaty nie znajdzie art. 17i ust. 1 ustawy.

Zastrzec należy jednak, że jeśli opłata wstępna dotycząca umowy leasingowej gruntów wraz z budynkami będzie nosić znamiona opłaty z tytułu używania przedmiotu umowy i stanowić będzie część spłaty wartości tych gruntów równej wydatkom na ich nabycie, to stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłata wstępna w części odnoszącej się do gruntów nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego opłaty wstępne należy traktować jako koszty uzyskania przychodów, których potrącenie powinno następować jednorazowo; nie są to bowiem koszty, które wiążą się z całą umową leasingu i jej realizacją w czasie (na który została zawarta), lecz warunkują jej uruchomienie, a następnie przekazanie leasingobiorcy przedmiotu leasingu do używania, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszczy po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.