Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.46.2021.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Brak prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania:

1.  „A”,
2.  „B”,
3.  „C”

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania: „A”, „B”, „C”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (projekt „A”, „B”, „C”) i następujące zdarzenie przyszłe (projekt „C”).

Miasto i Gmina X (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7, od 1 października 2020 r. JPK-V7). Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 15 USG do zadań Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina podpisała umowy z Województwem (…) o pomocy finansowej na:

1.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „A”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: Umożliwienie skrócenia czasu dojazdu do obiektów użyteczności publicznej, poprzez przebudowę ulicy (…). Ulica znajduje się w miejscowości X i zlokalizowana jest na działce o nr (…). Zakres prac w ramach zadania: roboty rozbiórkowe, wykonanie podbudowy, wykonanie chodnika z kostki brukowej, wykonanie nawierzchni bitumicznej, (stan faktyczny we wniosku).
2.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „B”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: przebudowa ulicy (…) poprawi stan drogi i jej bezpieczeństwo oraz skróci czas i ułatwi dojazd do obiektów użyteczności publicznej: (…). Ulica znajduje się w miejscowości X i zlokalizowana jest na działce o nr (…). Zakres prac w ramach zadania: roboty rozbiórkowe, wykonanie chodnika z kostki brukowej, reperacja krat ściekowych, wykonanie nawierzchni bitumicznej, (stan faktyczny we wniosku).
3.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „C”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: Poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwój ogólnodostępnej infrastruktury kulturalnej - świetlicy wiejskiej w Y. Świetlica znajduje się w miejscowości usytuowanej na terenie Gminy na działce o nr (…). W ramach realizowanej operacji zostanie wykonana wewnętrzna instalacja centralnego ogrzewania oraz modernizacja polegająca na wymianie podłogi, drzwi wewnętrznych, malowaniu i tynkowaniu. Zostanie również zakupione oświetlenie, karnisze i stół, (stan faktyczny we wniosku/opis zdarzenia przyszłego).

Zadania 1 i 2 wykonane w roku 2020, zadanie 3 rozpoczęte w 2020 i jeszcze nie zakończone.

Gmina na realizację zadania otrzyma pomoc w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Faktury były wystawiane na Gminę, obecnie są i będą wystawiane na Miasto i Gminę X. Gmina jest jedynym właścicielem przebudowanych ulic oraz modernizowanej świetlicy. Zadania były i są realizowane w ramach zadań własnych gminy wynikających z USG. Przebudowane drogi i remontowana świetlica służą i będą służyć społeczności lokalnej.

Zrealizowane inwestycje nie będą zatem wykorzystywane do czynności opodatkowanych i Gmina nie będzie czerpała opodatkowanych dochodów. Powstałe/zmodernizowane w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji składniki majątku Gminy są i będą ogólnodostępne i w związku z ich wykorzystywaniem Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała odpłatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania:

1.  „A”,
2.  „B”,
3.  „C”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją zadań:

1.  „A”,
2.  „B”,
3.  „C”.

– Gmina nie ma prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniami.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym również zadania własne gminy obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470; dalej jako: „ustawa o drogach publicznych”) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3,5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina podjęła się realizacji zadań:

1.  „A”,
2.  „B”,
3.  „C”.

Wobec powyższego, realizując przedmiotowe inwestycje Gmina wykonuje nałożone na nią zadania przepisami ustawy o samorządzie gminnym (m.in. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 15 USG).

Należy wskazać, że faktury za zrealizowane zadanie zostaną wystawione na Gminę. Realizacja przedmiotowych projektów (zadań) nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zrealizowane inwestycje nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i Gmina nie będzie czerpała z nich opodatkowanych dochodów. Powstałe/zmodernizowane w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji składniki majątku Gminy są i będą ogólnodostępne (służące społeczności lokalnej) i w związku z ich wykorzystywaniem Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała odpłatności, czynności te w opinii Gminy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabyte w ramach realizowanej operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. operacji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.225.2018.1.AB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych innej gminy ponoszonych na budowę drogi wskazał, iż: „Jak wynika z okoliczności realizując opisane we wniosku zadanie Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik, bowiem zadanie to będzie realizowane w zakresie zadań własnych wynikających z ww. ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W efekcie nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „…”.

Identycznie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.167.2018.2.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z realizacją ww. projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a nabywane towary i usługi niezbędne do przebudowy ww. drogi gminnej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „…”.

Także stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2021 r. o znaku 0113-KDIPT1-2.4012.823.2020.1.KW oraz z dnia 14 stycznia 2021 r. o znaku 0113-KDIPT1-2.4012.832.2020.1.JSZ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, ani prawo do jego zwrotu – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 ww. przepisu),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 wskazanego przepisu).

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.) – zgodnie z którym, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o samorządzie gminnym jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 15 tej ustawy do zadań Gminy należy m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina podpisała umowy z Województwem (…) o pomocy finansowej na:

1.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „A”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: Umożliwienie skrócenia czasu dojazdu do obiektów użyteczności publicznej, poprzez przebudowę ulicy (…). Ulica znajduje się w miejscowości X i zlokalizowana jest na działce o nr (…). Zakres prac w ramach zadania: roboty rozbiórkowe, wykonanie podbudowy, wykonanie chodnika z kostki brukowej, wykonanie nawierzchni bitumicznej, (stan faktyczny we wniosku).
2.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „B”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: przebudowa ulicy (…) poprawi stan drogi i jej bezpieczeństwo oraz skróci czas i ułatwi dojazd do obiektów użyteczności publicznej: (..). Ulica znajduje się w miejscowości X i zlokalizowana jest na działce o nr (…). Zakres prac w ramach zadania: roboty rozbiórkowe, wykonanie chodnika z kostki brukowej, reperacja krat ściekowych, wykonanie nawierzchni bitumicznej, (stan faktyczny we wniosku).
3.  Realizację operacji w ramach (…) objętego PROW na lata 2014-2020 w ramach działania „(…)” objętego programem w zakresie: (…). W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do realizacji zadania „C”. W wyniku realizacji operacji ma zostać osiągnięty następujący cel: Poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwój ogólnodostępnej infrastruktury kulturalnej - świetlicy wiejskiej w Y. Świetlica znajduje się w miejscowości usytuowanej na terenie Gminy na działce o nr (…). W ramach realizowanej operacji zostanie wykonana wewnętrzna instalacja centralnego ogrzewania oraz modernizacja polegająca na wymianie podłogi, drzwi wewnętrznych, malowaniu i tynkowaniu. Zostanie również zakupione oświetlenie, karnisze i stół, (stan faktyczny we wniosku/opis zdarzenia przyszłego).

Zadania 1 i 2 wykonane w roku 2020, zadanie 3 rozpoczęte w 2020 i jeszcze nie zakończone. Gmina na realizację zadania otrzyma pomoc w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Faktury były wystawiane na Gminę, obecnie są i będą wystawiane na Miasto i Gminę X. Gmina jest jedynym właścicielem przebudowanych ulic oraz modernizowanej świetlicy. Zadania były i są realizowane w ramach zadań własnych gminy wynikających z USG. Przebudowane drogi i remontowana świetlica służą i będą służyć społeczności lokalnej. Zrealizowane inwestycje nie będą zatem wykorzystywane do czynności opodatkowanych i Gmina nie będzie czerpała opodatkowanych dochodów. Powstałe/zmodernizowane w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji składniki majątku Gminy są i będą ogólnodostępne i w związku z ich wykorzystywaniem Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała odpłatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania „A”, „B”, „C”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wskazał Wnioskodawca, zrealizowane inwestycje nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i Gmina nie będzie czerpała opodatkowanych dochodów. Powstałe/zmodernizowane w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji składniki majątku Gminy są i będą ogólnodostępne i w związku z ich wykorzystywaniem Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała odpłatności. Zadania były i są realizowane w ramach zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Przebudowane drogi i remontowana świetlica służą i będą służyć społeczności lokalnej.

Zatem w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowych projektów nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, i tym samym Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją zadań polegających na przebudowie ulicy (…) w miejscowości X. przebudowie ulicy (…) w miejscowości X oraz modernizacji świetlicy Wiejskiej w miejscowości Y.

Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać również zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 80). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu (…) podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ, Zainteresowany w stosunku do przedmiotowych zadań nie działa/nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją zadania „A”, „B”.

Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania „C” ani prawa do jego zwrotu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.