Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.547.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wg. proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja; remonty; sala
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2020 r. (data wpływu 29 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, przy zastosowaniu którego wskaźnika proporcji Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzonym remontem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach. Wniosek uzupełniono w dniu 16 lutego 2021 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i własnego stanowiska w zakresie ww. pytania oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Publiczna Szkoła Podstawowa nr 1 (dalej: PSP 1) jest jednostką organizacyjną Gminy (…) (dalej: Wnioskodawca), będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

PSP 1 jest jednostka budżetową, która prowadzi działalność oświatową na podstawie Statutu, zapewniając bezpłatne nauczanie. Siedzibą PSP 1 jest budynek zlokalizowany przy ul. (…) wraz z kompleksem sportowo-rekreacyjnym wykorzystywanym głównie przez uczniów. Poza tym w skład PSP 1 wchodził do dnia 31 sierpnia 2020 r. budynek filii znajdujący się na ul. (…) wraz z salą gimnastyczną.

Z dniem 1 września 2020 r. budynek filii został przekazany Publicznej Szkole Podstawowej nr 2 (PSP 2). Zarówno w siedzibie głównej jak i w filii PSP 1 wynajmowała pomieszczenia zewnętrznym podmiotom gospodarczym. PSP 1 w okresie od dnia 17 lipca 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. przeprowadziła remont w budynku filii za co otrzymała fakturę nr 75/20 z dnia 11 września 2020 r. na kwotę 487 414,79 zł (w tym kwota VAT w wysokości 91 142,60 zł).

Remont polegał na malowaniu holu na trzech kondygnacjach, sal lekcyjnych, toalet, zapleczy, sali gimnastycznej oraz wymianie instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Obecnie, w związku z rozpoczęciem roku szkolnego od dnia 1 września 2020 r. zawierane będą umowy na wynajem sali gimnastycznej z uwzględnieniem sytuacji epidemicznej.

Wstępne wskaźniki na rok 2020 przedstawiają się następująco:

*   PSP 2 Prewspółczynnik – 0,03 Współczynnik – 0,03
*   PSP 1 Prewspółczynnik – 0,05 Współczynnik – 0,70

Jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły) dokonują remontów z przydzielonych im środków budżetowych na te cele. Szkoły wykorzystują nieruchomości, w częściowym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednak na ten moment w wyniku epidemii COVID-19 działalność gospodarcza uległa znacznemu ograniczeniu. W niektórych jednostkach w ogóle nie zostały zawarte od września 2020 r. umowy cywilno-prawne dotyczące wynajmu lub korzystania z innych urządzeń należących do szkół np. korzystania z basenu, wynajmu sal gimnastycznych itp.

Wnioskodawca nie zmienia przeznaczenia nieruchomości, tj. zamierza wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w związku z obecną sytuacją nie ma wiedzy jak długo potrwa stan epidemii jak również, w którym momencie, zgodnie z przepisami dotyczącymi reżimu sanitarnego oraz ograniczeń w prowadzeniu działalności będzie możliwe faktyczne wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że konieczne są wydatki na bieżące utrzymanie budynków, które jak wskazano powyżej, przeznaczone są do prowadzenia działalności, a fakt ograniczenia tej działalności wynika z okoliczności, które są od Wnioskodawcy niezależne.

W piśmie z dnia 16 lutego 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca nabywane towary i usługi będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania), jak i do celów innych niż ta działalność gospodarcza. Odpowiedź dotyczy budynków zlokalizowanych przy ul. (…) i ul. (…).
2.  Wnioskodawca jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi do:
    1.  Działalność statutowej w zakresie edukacji – czynności niepodlegające opodatkowaniu,
    2.  Działalności zwolnionej – w zakresie usług pomocniczych (np. usługi żywieniowe i edukacyjne),
    3.  Działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu pomieszczeń szkoły (w tym sali gimnastycznej),
3.  Gmina realizuje w budynkach przy ul. (…) i ul. (…) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie wskazanym powyżej. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej stąd konieczność proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.
4.  PSP 2 nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług; jest jednostką organizacyjną podlegającą wraz z Gminą obowiązkowi centralizacji rozliczeń w zakresie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach, które częściowo są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a czasowo ze względu na stan epidemii COVID-19 do takiej działalności nie są wykorzystywane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzonymi remontami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie, w świetle wskazanego przepisu prawa ma zamiar wykorzystania poczynionych nakładów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zamiar (intencja) jako główna przesłanka uzasadniająca prawo do dokonania odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie zamiar podatnika przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia. Stanowisko takie było również prezentowane w wyrokach TSUE m.in. z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że niewątpliwie Wnioskodawca zamierza wykorzystywać remontowaną infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, remontowana infrastruktura obiektywie spełnia kryteria do takiego wykorzystania i uprzednio była faktycznie do działalności gospodarczej wykorzystywana. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z remontami infrastruktury jednostek budżetowych, o których mowa w stanie faktycznym i które przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie czasowo, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy do takiej działalności nie są wykorzystywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100 )/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach, które częściowo są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a częściowo ze względu na stan epidemii COVID-19 do takiej działalności nie są wykorzystywane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że PSP 1 jest jednostką organizacyjną Gminy, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

PSP 1 w okresie od dnia 17 lipca 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r. przeprowadziła remont w budynku filii za co otrzymała fakturę nr 75/20 z dnia 11 września 2020 r. na kwotę 487 414,79 zł (w tym kwota VAT w wysokości 91 142,60 zł).

Remont polegał na malowaniu holu na trzech kondygnacjach, sal lekcyjnych, toalet, zapleczy, sali gimnastycznej oraz wymianie instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Obecnie, w związku z rozpoczęciem roku szkolnego od dnia 1 września 2020 r. zawierane będą umowy na wynajem sali gimnastycznej z uwzględnieniem sytuacji epidemicznej.

Szkoły wykorzystują nieruchomości, w częściowym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednak na ten moment w wyniku epidemii COVID-19 działalność gospodarcza uległa znacznemu ograniczeniu. W niektórych jednostkach w ogóle nie zostały zawarte od września 2020 r. umowy cywilno-prawne dotyczące wynajmu lub korzystania z innych urządzeń należących do szkół np. korzystania z basenu, wynajmu sal gimnastycznych itp.

Wnioskodawca nie zmienia przeznaczenia nieruchomości, tj. zamierza wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w związku z obecną sytuacją nie ma wiedzy jak długo potrwa stan epidemii jak również, w którym momencie, zgodnie z przepisami dotyczącymi reżimu sanitarnego oraz ograniczeń w prowadzeniu działalności będzie możliwe faktyczne wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że konieczne są wydatki na bieżące utrzymanie budynków, które jak wskazano powyżej przeznaczone są do prowadzenia działalności, a fakt ograniczenia tej działalności wynika z okoliczności, które są od Wnioskodawcy niezależne.

Wnioskodawca nabywane towary i usługi będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania), jak i do celów innych niż ta działalność gospodarcza. Odpowiedź dotyczy budynków zlokalizowanych przy ul. (…) i ul. (…).

Wnioskodawca jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi do:

1.  Działalność statutowej w zakresie edukacji – czynności niepodlegające opodatkowaniu,
2.  Działalności zwolnionej – w zakresie usług pomocniczych (np. usługi żywieniowe i edukacyjne),
3.  Działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu pomieszczeń szkoły (w tym sali gimnastycznej),

Gmina realizuje w budynkach przy ul. (…) i ul. (…) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie wskazanym powyżej.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej stąd konieczność proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

PSP 2 nie jest odrębnym do Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług; jest jednostką organizacyjną podlegającą wraz z Gminą obowiązkowi centralizacji rozliczeń w zakresie VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ww. budynkach szkół, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a także do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, stwierdzić należy, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony w zakresie, w jakim będą one związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Przy czym w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na ww. budynki, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – do czynności opodatkowanych (oraz zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują dany budynek.

Skoro więc Gmina w ramach realizacji inwestycji nabędzie towary i usługi wykorzystywane za pośrednictwem jednostek budżetowych (szkół) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) i – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy więc uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach, które częściowo są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a czasowo ze względu na stan epidemii COVID-19 do takiej działalności nie są wykorzystywane, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy na treść przepisu art. 90c ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na remonty w szkołach (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, przy zastosowaniu którego wskaźnika proporcji Wnioskodawca winien dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzonym remontem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w postanowieniu bez rozpatrzenia z dnia 25 lutego 2021 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.