Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1084.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-23
Teza: umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz mozliwośc szacowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów przez organ podatkowy
Słowa kluczowe: szacowanie (szacunek)-szacowanie przychodu; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy:

*   umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu - **jest prawidłowe**,
*   organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu oraz czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Planowane jest umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce. Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). W świetle ww. przepisu, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może nastąpić za zgodą udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy CIT?
2.  Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W art. 7 ustawy o CIT, określającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca posłużył się pojęciem przychodu, nie wyjaśniając jego znaczenia, tj. nie wprowadził definicji ustawowej tego pojęcia. Należy jednakże podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia wpływ ma zarówno enumeratywne wyliczenie przychodów zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jak i okoliczność, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Zatem, aby wystąpiło opodatkowanie konieczne jest wykazanie, że doszło do przyrostu majątku podatnika. Ponadto, stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawarto jedynie otwarty katalog przysporzeń będących przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie wskazano m.in. na otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jako podstawowe rodzaje przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.

Należy wskazać, że szczególną kategorią dochodów (przychodów), które podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, są dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT - od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem tego rodzaju przychody (dochody) powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przywołane powyżej zasady ogólne rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu, stwierdzić należy, że do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT może dojść jedynie wówczas, gdy podatnik otrzyma określone przysporzenie majątkowe, np. w efekcie nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych albo umorzenia zobowiązań. Z perspektywy bilansowej musi więc dojść do zwiększenia aktywów danego podmiotu lub do zmniejszenia poziomu jego zobowiązań. Ponadto, aby uznać dane przysporzenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT niezbędne jest ustalenie, czy ma ono charakter trwały i definitywny.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-479/15/BD uznał za prawidłową następującą konstatację podatnika:

„w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-479/15/BD odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-138/15-4/KC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

„Tymczasem, w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, w momencie zarówno nabycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB6/4510-95/15-3/AK wskazał, iż:

„Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 czerwca 2014 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14.

Zapis art. 12 ust. 4 pkt 3 wskazuje, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Należy wskazać, że w oparciu o wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też należy dojść do wniosku, że w wyniku umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie zatem przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia nie spowoduje w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. ITPB4/423-136/14/AM uznał za prawidłową następującą tezę wnioskodawcy:

„Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego; ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani zależnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy.”

Podsumowując powyższe, zbycie w celu umorzenia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, albowiem nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego, które byłoby wymierne finansowo. W szczególności, nie dojdzie do zwiększenia aktywów, czy też zmniejszenia pasywów Wnioskodawcy, co jest również istotne przy ocenie skutków danej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ad. 2

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „odpłatnym zbyciem” udziałów. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, nie również jest możliwe szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe.

Dodatkowo należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania art. 14 ustawy o CIT wynika również z faktu, iż przepis ten, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd Minister Finansów wyraził pogląd odnośnie umorzenia udziałów: „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r IPPB3/423-897/11-2/DP uznał iż:

„Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB3/423-477/12-2/PK1 uznał, iż „ podziela argumentacje Podatnika odnośnie braku możliwości stosowania przepisów art. 11 i art. 14 ustawy o CIT przy transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-438/14/PC zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, że „zbycie udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu to tej transakcji o warunkach rynkowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-187/16/WLK: „Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-92/15-2/MC zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:

„Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie przewiduje możliwości szacowania przez organy podatkowe przychodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, tj. zbycia udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT”

Organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.