Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.330.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Uznanie świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy TSA za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenie miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla Wynagrodzenia dodatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w części dotyczącej uznania świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy TSA za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wynagrodzenia dodatkowego w momencie Odbioru faktycznego/nowo ustalonego Odbioru faktycznego oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym / dorozumianym w przypadku braku Odbioru faktycznego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

28 czerwca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy TSA za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wynagrodzenia dodatkowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 września 2024 (wpływ ePUAP 12 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. AG (dalej: „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą turbin wiatrowych. Spółka prowadzi działalność m.in. na terenie Polski, przy czym w przypadku niektórych transakcji działa poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego - B. AG spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Działalność oddziału Spółki skupiona jest na usługach serwisowych turbin wiatrowych dostarczanych bezpośrednio przez Spółkę. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności, Spółka zawiera z kupującymi z terytorium Polski umowy na sprzedaż i dostawę turbin wiatrowych (dalej: „Umowa TSA”). Na podstawie Umowy TSA Spółka jest zobowiązana do dostarczenia (wraz z montażem) kupującemu turbiny lub turbin wiatrowych.

Do obowiązków Spółki na podstawie Umowy TSA mogą należeć w szczególności:

*   dostarczenie turbiny z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Chin na nieruchomość kontrahenta na terytorium Polski;
*   transport turbiny;
*   dostarczenie i montaż urządzeń sterowniczych (szafa sterownicza z przetwornicą częstotliwości, z aparaturą sterowniczą, okablowaniem i systemem zabezpieczającym) do obsługi turbiny;
*   dostarczenie i montaż systemu (…) do obsługi turbiny z jednym komputerem na każdą farmę wiatrową;
*   wykonanie płaskiego fundamentu pod turbinę (lub też fundament może pozostawać w zakresie do wykonania przez klienta);
*   dokonanie inspekcji placu budowy;
*   dostawa dźwigów do montażu;
*   rozładunek elementów elektrowni wiatrowych na placu budowy;
*   montaż techniczny (wzniesienie elektrowni wiatrowej);
*   okablowanie turbiny wiatrowej do transformatora w wieży elektrowni;
*   uruchomienie elektrowni po podłączeniu do sieci elektro-energetycznej;
*   przeprowadzenie testów pracy turbiny po uruchomieniu z określoną dyspozycyjnością techniczną do produkcji energii z wiatru;
*   pierwsza konserwacja po określonej ilości godzin pracy turbiny.

Wykonanie powyższych świadczeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada Spółka. Wykonanie wszystkich ww. czynności przez nabywcę (kontrahenta Spółki) nie byłoby możliwe we własnym zakresie lub byłoby bardzo utrudnione lub nieefektywne. Przykładowo, systemy i urządzenia sterownicze, których instalacja jest niezbędne w celu uruchomienia farmy, dostosowane są ściśle do turbin dostarczanych przez Spółkę i nie są to systemy czy urządzenia powszechnie dostępne na rynku. Tym samym, instalacja ww. urządzeń i systemu stanowi element tajemnicy przedsiębiorstwa A. i nie jest dostępna dla podmiotów trzecich. Podobnie działaniami wymagającymi specjalistycznej wiedzy i dostępu do tajemnicy przedsiębiorstwa A. są montaż techniczny elektrowni, wykonanie okablowania czy też uruchomienie turbiny i jej testy przy wykorzystaniu systemów dedykowanych dla danego produktu. Powyższe działania, przypisane na podstawie Umowy TSA do Spółki nie mają - w konsekwencji - charakteru prostego, lecz w każdym przypadku skompilowanego i wymagającego specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA są ze sobą ściśle powiązane i konieczne do wykonania celu umowy jakim jest dostarczenie, zamontowanie i uruchomienie turbin wiatrowych. Wykonanie danego etapu prac warunkuje przystąpienie do etapu kolejnego. Przykładowo, wzniesienie elektrowni wiatrowej nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania fundamentu, inspekcji czy też instalacji urządzeń sterowniczych i systemu (…). Podobnie, uruchomienie turbiny i przeprowadzenie testów nie jest możliwe bez uprzedniego wzniesienia elektrowni wiatrowej, okablowania turbiny i jej podłączenia do sieci elektro-energetycznej.

W ramach Umowy TSA Spółka wykonuje na rzecz kupującego dostawę turbin wiatrowych wraz z ich montażem oraz uruchomieniem. W celu wykonania tego świadczenia Spółka wykonuje także szereg czynności pobocznych, takich jak organizacja transportu turbiny, przygotowane fundamentów pod turbinę, dostawę dźwigu do rozładunku elementów turbiny, wzniesienie i montaż elektryczny oraz uruchomienie. Każda z tych pojedynczych czynności składa się jednak na świadczenie, którego zasadniczym celem jest dostarczenie, zamontowanie i uruchomienie turbin wiatrowych. Zlecenie montażu i uruchomienia innemu podmiotowi byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, skoro Spółka jako producent dostarczanych turbin wiatrowych posiada stosowna wiedzę i doświadczenie w zakresie ich montażu i uruchomienia.

Jednocześnie, Umowa TSA zawiera wyszczególnienie określonych czynności, za które odpowiada i które wykonuje kupujący. Do takich czynności mogą należeć w szczególności:

*   przygotowanie planów budowlanych;
*   uzyskanie wszelkich wymaganych prawem pozwoleń i zezwoleń, w tym pozwoleń na budowę;
*   przeprowadzenie badań geotechnicznych;
*   wykonanie prac ziemnych (wykopów i posadowienia fundamentów) pod budowę płaskiego fundamentu;
*   wykonanie projektu fundamentu oraz wykonanie samego fundamentu dla elektrowni wiatrowej (w zależności od podziału zadań w Umowie TSA);
*   zabezpieczenie planu budowy;
*   zapewnienie infrastruktury farmy wiatrowej (drogi dojazdowe, tereny pod dźwigi, kable energetyczne, przyłącza telekomunikacyjne);
*   okablowanie i podłączenie rozdzielni średniego napięcia u podnóża wieży do punktu przyłączenia (przyłączenie sieciowe);
*   zapewnienie infrastruktury komunikacyjnej;
*   dostarczenie energii elektrycznej przed rozpoczęciem rozruchu każdej turbiny.

Ponadto na podstawie Umowy TSA Spółka jest uprawniona do obciążania kupującego dodatkowymi kosztami („Wynagrodzenie dodatkowe”), których wysokość w dniu zawarcia Umowy TSA nie jest jeszcze znana. Na Wynagrodzenie dodatkowe składają się koszty ponoszone przez Spółkę w związku z regulacjami prawnymi lub wymaganiami organów administracji publicznej związanymi z organizacją transportu turbiny, jak np. koszty budowy, przebudowy lub remontu dróg, po których odbywa się transport, koszty demontażu i zmiany znaków drogowych lub koszty opłat bądź gwarancji z tytułu korzystania z dróg. Wynagrodzenie dodatkowe obejmuje również koszty ponoszone przez Spółkę związane z odchyleniem od standardowych fundamentów wynikających z projektu fundamentów dostosowanego do lokalizacji, na przykład koszty materiałów i budowy pali, ulepszenia gruntu itp. Wynagrodzenie dodatkowe obejmuje również koszty nieplanowanych przestojów prac na budowie spowodowane złą pogodą i związanym z tym brakiem możliwości bezpiecznego wykonywania pracy w szczególności przy montażu turbiny, jak również koszty nieplanowanego magazynowania turbin wiatrowych z powodów opóźnień w realizacji Umowy TSA, za które A. nie jest odpowiedzialny.

Co istotne, Wynagrodzenie dodatkowe nie odnosi się do usług dodatkowych, które nie są objęte podstawowym zakresem usług określonych w Umowie TSA. Wynagrodzenie to odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji tych usług, które są wskazane w Umowie TSA jako usługi wykonywane przez Spółkę, lecz ich dokładny koszt nie jest możliwy do ustalenia na etapie zawierania umowy.

Umowa TSA określa łączną kwotę wynagrodzenia za dostarczenie (wraz z montażem) turbiny przez Spółkę, wraz z wszelkimi czynnościami objętymi zakresem Umowy TSA, przy czym kwota Wynagrodzenia dodatkowego zostaje ustalona odrębnie, na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę określonych kosztów.

W ramach ustalonego w Umowie TSA wynagrodzenia, większość ustalonej kwoty odpowiada wartości komponentów turbiny (przy czym nie jest ona zazwyczaj wyodrębniona z określonego w umowie wynagrodzenia).

Wynagrodzenie ustalone w Umowie TSA płatne jest w określonych w umowie transzach, po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Umowie TSA. Jak stanowi Umowa TSA, płatność ww. transz nie stanowi płatności za odrębne usługi lub dostawy realizowane przez Spółkę, lecz są częścią wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie (dostawę turbin z montażem) realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA.

Zgodnie z Umową TSA, po przygotowaniu i montażu technicznym turbiny, następuje jej uruchomienie. Turbinę uważa się za uruchomioną po wyprodukowaniu przez nią ustalonej w Umowie TSA ilości energii, np. 1 kWh (Uruchomienie faktyczne).

Jeśli uruchomienie turbiny nie jest możliwe w ciągu np. 10 dni od jej montażu mechanicznego z przyczyn zawinionych przez kupującego (np. wskutek niezrealizowania przez kupującego podłączenia do sieci elektro-energetycznej) - turbinę uznaje się za uruchomioną (Uruchomienie dorozumiane) i strony ustalają nowy termin faktycznego uruchomienia turbiny. Zarówno w momencie Uruchomienia faktycznego, jak również Uruchomienia dorozumianego turbiny, na kupującego przechodzą ryzyka techniczne i korzyści związane z korzystaniem z turbiny.

Co istotne, moment Uruchomienia faktycznego turbiny nie jest momentem zakończenia projektu realizowanego na podstawie Umowy TSA, gdyż Uruchomienie faktyczne turbiny nie oznacza, że kupujący może z niej korzystać w docelowym i pełnym zakresie, zaś rola Spółki wyznaczona Umową TSA się zakończyła.

Po Uruchomieniu faktycznym turbiny następuje bowiem faza testów trwających przez ustaloną w Umowie TSA liczbę godzin (np. 240 godzin).

Po pomyślnym zakończeniu ww. testów, Spółka wzywa nabywcę do formalnego zaakceptowania i odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania (np. 10 dni). Okres ten kupujący może przeznaczyć na dokonanie weryfikacji zrealizowanego przez Spółkę projektu i zgłoszenia ewentualnych usterek, które Spółka będzie zobowiązana usunąć. Innymi słowy, w momencie wystosowania ww. wezwania, nie jest jeszcze pewne czy rola Spółki we wskazanym projekcie się zakończyła (może zaistnieć bowiem konieczność wykonania określonych świadczeń). W przypadku braku zastrzeżeń ze strony kupującego, w momencie akceptacji i odbioru turbiny następuje tzw. Odbiór faktyczny. Za Odbiór faktyczny należy również uznać sytuację, gdy kupujący nie dokona ww. odbioru w ustalonym terminie ani nie zgłosi żadnych uwag do projektu.

Jeśli uruchomienie lub/i testy turbiny (po jej uruchomieniu) nie są możliwe do realizacji w ciągu określonej liczby dni (np. 30 dni) od jej mechanicznego montażu z przyczyn zawinionych przez kupującego, Spółka wzywa kupującego do odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania. Dokonanie ww. odbioru (Odbiór dorozumiany) nie wyłącza obowiązku Spółki do uruchomienia turbiny oraz wykonania jej testów w późniejszym uzgodnionym z kupującym terminie.

W przypadku zaistnienia okoliczności ww. Odbioru dorozumianego, strony umowy ustalają nowy termin dokonania uruchomienia/testów turbiny i Odbioru faktycznego projektu.

Dokonanie Odbioru w każdej z ww. form rozpoczyna bieg okresu gwarancyjnego. Ponadto niezwłocznie po dokonaniu odbioru, Spółka jest zobowiązana do przekazania kupującemu dokumentacji dotyczącej turbin.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka - w ramach realizacji projektu określonego w Umowie TSA - ponosi szereg kosztów na różnych etapach projektu, na podstawie których kalkulowane jest Wynagrodzenie dodatkowe. Przedmiotowe Wynagrodzenie obejmuje m.in.:

*   koszty dodatkowe ponoszone przez Spółkę przed montażem (np. magazynowanie z powodów, za które Spółka nie jest odpowiedzialna), oraz w trakcie transportu, uruchomienia i testów turbiny - obejmujące m.in. koszty przygotowania trasy transportu turbin, koszty nieplanowanych przestojów prac na budowie spowodowanych złą pogodą i związanym z tym brakiem możliwości bezpiecznego montażu, uruchomienia turbin - koszty te ponoszone są przed Odbiorem faktycznym turbiny lub w przypadku braku Odbioru faktycznego, przed Odbiorem dorozumianym,
*   koszty dodatkowe ponoszone po Odbiorze dorozumianym, a przed nowo ustalonym Odbiorem faktycznym - w przypadku gdy nie doszło w ustalonym terminie do montażu, uruchomienia i testów turbiny.

Ww. koszty ponoszone są przez Spółkę na bieżąco na podstawie otrzymywanych faktur oraz na ich podstawie ustalane jest zbiorczo Wynagrodzenie dodatkowe, fakturowane przez Spółkę na klienta.

**Pytania****:**

1\. Czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, stanowi świadczenie kompleksowe?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA stanowi dostawę z montażem?

3\. Czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę dodatkowych kosztów transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny (ponoszonych przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym/dorozumianym) jest moment Odbioru faktycznego lub – w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie - moment Odbioru dorozumianego?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę po Odbiorze dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego turbiny ustalony na nowo pomiędzy stronami?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, stanowi świadczenie kompleksowe.

2\. Świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA stanowi dostawę z montażem.

3\. Świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

4\. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę dodatkowych kosztów transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny (ponoszonych przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym / dorozumianym) jest moment Odbioru faktycznego lub – w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie - moment Odbioru dorozumianego.

5\. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę po Odbiorze dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego turbiny ustalony na nowo pomiędzy stronami.

W uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną dostawę towarów (usługę), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej dostawy (usługi) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie ma charakteru legalnego, jednak zostało wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jest akceptowane również przez organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie, co ma miejsce w przypadku świadczeń opisanych w niniejszym wniosku.

Z wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-44/11) wynika również, że usługa składająca się z kilku elementów, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. W sposób bardziej szczegółowy istotę świadczenia kompleksowego przedstawiono w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04), wskazując, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. (sygn. C-572/07) wskazano, że „(…) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uznać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz (…) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie TSUE istotny jest zatem aspekt ekonomiczny i funkcjonalny określonych świadczeń. Jeżeli ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, to nie ma powodu do traktowania ich odrębnie, choć hipotetycznie mogłyby stanowić odrębne czynności opodatkowane. W takim przypadku, aby ocenić kwalifikację podatkową świadczenia kompleksowego należy ustać, które z poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie główne.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) rozróżnienie pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym sprowadza się do tego, że świadczenie pomocnicze służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (zasadniczego). Zatem oceniając relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie kompleksowe należy ustalić, która z nich ma charakter zasadniczy, a która służy jedynie lepszemu wykonaniu tej pierwszej.

Z orzeczeń TSUE można wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Bazując na orzecznictwie TSUE, polskie orany podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

1\. „Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

Kompleksowe świadczenie może stanowić w szczególności dostawa towarów z montażem, co potwierdził także TSUE w wyroku w sprawie C-111/05 (A. sp. jawna aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) wskazując, że „(…) dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru”.” Jeżeli bowiem prace instalacyjne (montażowe) są niezbędne dla korzystania z instalowanego towaru i nawet jeżeli instalacja (montaż) ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe oraz wymaga zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka dokonuje na rzecz kupującego dostawę turbiny lub turbin wiatrowych, wraz z ich montażem oraz uruchomieniem. W celu wykonania tego świadczenia Spółka wykonuje także szereg czynności pobocznych, takich jak organizacja transportu turbiny, przygotowanie fundamentów pod turbinę, dostawę dźwigu do rozładunków elementów turbiny, wzniesienie i montaż elektryczny oraz uruchomienie. Przy czym nadrzędnym celem kupującego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu turbin wiatrowych w miejscu ostatecznego ich przeznaczenia, a zatem wszelkie świadczenia są podporządkowane ww. celowi głównemu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż intencją kupującego nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych elementów turbin oraz odrębnie usług polegających na transporcie, montażu czy uruchomieniu turbin. Kupujący nie posiada bowiem wystarczającej wiedzy oraz zasobów, aby dokonać samodzielniej budowy, montażu i uruchomienia dostarczonych turbin. Wszystkie czynności towarzyszące wykonaniu Umowy TSA i przypisane na podstawie tej umowy do Spółki nie stanowią bowiem prostych czynności, które wykonać może każdy podmiot, lecz wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a nierzadko dostępu do tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki. Taką wiedzę i umiejętności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, posiada Spółka.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, a w wielu przypadkach niemożliwe (np. nie jest możliwe wyodrębnienie dostawy turbiny od jej transportu, w tym dostosowania dróg od przewozu turbiny). Dotyczy to również godzin przestojów wykonywanych prac w trakcie montażu i uruchomienia spowodowanych złą pogodą - nie ma możliwości przewidzenia pogody z tak dużym wyprzedzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku tak określnego świadczenia możliwe jest wskazanie świadczenia głównego, którym jest dostawa turbiny, oraz świadczeń pomocniczych, które stanowią wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA i które służą lepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

Jednocześnie za wykonanie Umowy TSA ustalone zostaje jedno wynagrodzenie. Ewentualne Wynagrodzenie dodatkowe jest rozliczane ponad wynagrodzenie ustalone w Umowie TSA, jednak jest to uzasadnione tym, że w dacie zawarcia Umowy TSA wysokość Wynagrodzenia dodatkowego nie jest jeszcze znana. Koszty składające się na Wynagrodzenie dodatkowe nie odnoszą się do usług dodatkowych, które nie byłyby objęte podstawowym zakresem usług określonym w Umowie TSA. Odnoszą się one jedynie do wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji tych usług, których dokładny koszt nie jest możliwy do ustalenia na etapie zawierania umowy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy czynności objęte Wynagrodzeniem dodatkowym także stanowią element świadczenia kompleksowego.

Okoliczność dokonywania płatności wynagrodzenia ustalonego w Umowie TSA w transzach nie stanowi uzasadnienia dla rozdzielenia przedmiotowych czynności na odrębne świadczenia. Sposób fakturowania poszczególnych etapów prac nie wpływa bowiem - zgodnie zaprezentowaną praktyką orzecznictwa i organów podatkowych – na reżim opodatkowania świadczeń kompleksowych.

W zakresie pytania nr 2

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, świadczenie kompleksowe ma miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Wobec powyższego zasadne jest wyodrębnienie w ramach świadczenia kompleksowego świadczenia głównego. Jest to istotne w szczególności z tego względu, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak świadczenie główne, w związku z czym, aby ustalić m.in. miejsce opodatkowania, stawkę podatku czy moment powstania obowiązku podatkowego wspólny dla świadczenia kompleksowego, należy określić, jakie jest to świadczenie główne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym najważniejszym elementem świadczenia kompleksowego jest dostawa turbiny. Stanowi ona zasadniczy cel kupującego. Wartość turbiny stanowi również zasadniczą część wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy TSA. Potwierdza to, że właśnie dostawa turbiny stanowi świadczenie główne w ramach świadczenia kompleksowego wykonywanego na podstawie Umowy TSA. Nie ma uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczeniem głównym jest jakiekolwiek inne świadczenie składające się na czynność kompleksową. Wszystkie one służą bowiem realizacji zasadniczego celu, którym jest dostarczenia turbiny wraz z jej montażem i uruchomieniem. Natomiast sam montaż i uruchomienie jest świadczeniem uzupełniającym dostarczenie turbiny, kupujący oczekuje bowiem dostarczenia turbiny w taki sposób by możliwe było korzystanie z niej, co wymaga jej montażu, uruchomienia oraz przeprowadzenia testów, które potwierdzają, iż turbiny pracują zgodnie z ich przeznaczeniem.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie również praktyce organów podatkowych. Przykładowo w wiążącej informacji stawkowej z 27 lipca 2021 r. (nr 0112-KDSL1-2.440.136.2021.2JN, WIS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dostawa turbin wiatrowych wraz z ich montażem, stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie elementy wchodzące w jego skład są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość i prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest odebranie funkcjonującego parku wiatrowego”.

Analogiczne rozstrzygniecie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. (nr ILPP4/4512-1-142/16-5/JK).

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług polegających na dostawie oraz montażu urządzeń, w tym turbin wiatrowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. (nr IPPP3/443-585/14-2/JK).

W zakresie pytania nr 3

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT), a także przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest definiowana jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika VAT lub na jego rzecz towarów należących do niego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

Jednak nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w takim przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie stanowiące przedmiot stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi właśnie dostawę z montażem, o której mowa w ww. przepisach. Jak wskazano w doktrynie, przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem transakcji jest jedno kompleksowe świadczenie zawierające element dostawy towarów oraz element usługowy (montaż lub instalację), przy czym dominującym elementem w ramach kompleksowego świadczenia jest ten pierwszy” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz, Legalis 2014). Stanowisko to potwierdza również treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku takim, jak opisany w niniejszej interpretacji, w którym ma miejsce świadczenie kompleksowe, a jego dominującym elementem jest dostawa towarów dochodzi do dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka negatywna z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która odnosi się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazuje się w doktrynie „przez instalacje nie można zatem rozumieć prostego ustawiania danego towaru w miejscu dla niego przeznaczonym. Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy montaż lub instalacji wymagają pewnych kwalifikacji, specjalistycznej wiedzy technicznej” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz, Legalis 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle specyfiki montażu turbiny wiatrowej, na którą składa się w zależności od podziału zadań wykonanie płaskiego fundamentu (niezależnie od prac budowalnych i ziemnych wykonywanych przez kupującego), wzniesienie (montaż mechaniczny wraz z dostawą dźwigów, masztu, gondoli, generatora oraz rotora), a także montaż instalacji elektrycznej, okablowanie turbiny do transformatora umieszczonego w wieży elektrowni wiatrowej oraz uruchomienie, nie można uznać, że ma on charakter prosty, lecz w każdym przypadku skomplikowany i wymagający specjalistycznej wiedzy.

W zakresie pytania nr 4 i nr 5

a.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, określającą moment powstania obowiązku podatkowego. O ile nie zachodzi jeden z ustawowych wyjątków, w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej dokonania.

Ponadto, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, radę, wkład budowalny lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Tym samym we wskazanym zakresie zastosowanie znajdą powołane powyżej zasady ogólne.

Jednocześnie należy jednak pamiętać, że realizacja dostawy z montażem różni się od klasycznego wydania towaru nabywcy, bowiem obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów obejmuje także wykonanie prac montażowych. W rezultacie przyjmuje się, że dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia montażu, po wykonaniu czynności, określonych w umowie pomiędzy stronami.

b.

Zdaniem Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego uzależniony jest co do zasady od momentu powstania obowiązku podatkowego dokonywanej przez Spółkę dostawy z montażem, gdyż Wynagrodzenie dodatkowe stanowi sumę kosztów ponoszonych w związku z ww. projektem, na podstawie Umowy TSA. Innymi słowy, ujęcie podatkowe ww. Wynagrodzenia dodatkowego dzieli co do zasady los podatkowy świadczenia głównego, czyli dostawy z montażem.

Jak wskazano wyżej, świadczenie objęte Umową TSA stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu dokonania całego świadczenia kompleksowego powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy przedmiot Umowy TSA obejmuje nie tylko samą fizyczną dostawę turbiny (turbin), ale także jej montaż, ww. czynności należy uznać za dokonane w momencie odbioru turbiny (wyznaczającej zakończenie realizacji projektu), zarówno w formie faktycznej, jak i dorozumianej - w przypadku braku Odbioru faktycznego w ustalonym w Umowie TSA terminie.

Dla momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest istotny moment przejścia prawa własności turbiny lub określonych ryzyk technicznych związanych z użytkowaniem turbiny, bowiem jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wskazuje na decydujące znaczenie przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie zaś prawa własności (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz, Legalis 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy ani Uruchomienie faktyczne turbiny, ani tym bardziej Uruchomienie dorozumiane nie decyduje o momencie powstania obowiązku z zakresu podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę na podstawie Umowy TSA, gdyż w tym momencie turbina nie pracuje jeszcze w swoim docelowym kształcie i kupujący nie może jeszcze korzystać z niej w pełnym zakresie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po Uruchomieniu faktycznym turbiny następuje faza testów trwających przez ustaloną w Umowie TSA liczbę godzin (np. 240 godzin).

Po pomyślnym zakończeniu ww. testów, Spółka wzywa nabywcę do formalnego zaakceptowania i odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania (np. 10 dni). Zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie testów i wystosowanie ww. wezwania nie może być rozumiane jako zakończenie realizowanego przez Spółkę projektu, gdyż w wyznaczonym na odbiór okresie, kupujący może dokonać weryfikacji zrealizowanego przez Spółkę projektu i zgłoszenia ewentualnych usterek, które Spółka będzie zobowiązana usunąć. Innymi słowy, w momencie wystosowania ww. wezwania, nie jest jeszcze pewne czy rola Spółki we wskazanym projekcie się zakończyła (może zaistnieć bowiem konieczność wykonania określonych w Umowie TSA świadczeń). Dopiero w momencie akceptacji i odbioru turbiny lub braku zgłoszenia zastrzeżeń w wyznaczonym terminie, następuje tzw. Odbiór faktyczny. Moment Odbioru faktycznego wyznacza zatem realne zakończenie projektu i świadczeń wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy TSA. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy to właśnie w tym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi na podstawie Umowy TSA. Powyższa zasada dotyczy również obowiązku podatkowego w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, na które składają się dodatkowe koszty transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny, ponoszone przez Spółkę do momentu takiego odbioru.

Powyższa zasada dotyczy również sytuacji, gdy z przyczyn niezawinionych przez Spółkę nie dojdzie do Odbioru faktycznego, lecz ma miejsce tzw. Odbiór dorozumiany. Innymi słowy, w przypadku zaistnienia okoliczności uniemożliwiających - z winy kupującego - dokonanie Odbioru faktycznego i w związku z tym następuje przekazanie projektu w okolicznościach tzw. Odbioru dorozumianego, moment Odbioru dorozumianego wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniami wykonywanymi na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, na które składają się koszty transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny, ponoszone przez Spółkę do momentu takiego odbioru.

Powyższe wynika m.in. z faktu, że w momencie Odbioru dorozumianego – analogicznie jak w przypadku Odbioru faktycznego – rozpoczyna swój bieg okres gwarancyjny turbiny i kupującemu zostaje przekazana dokumentacja techniczna turbiny. Co istotne, Odbiór dorozumiany wyznacza również zakończenie projektu na podstawie Umowy TSA, zaś dalsze prace związane z tym projektem, w tym wyznaczenie nowego terminu Odbioru faktycznego wymaga dodatkowych ustaleń, w tym w formie nowo zawartych umów i porozumień, przy czym termin takiego nowego Odbioru faktycznego jest niejednokrotnie odległy w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę dodatkowych kosztów powstałych w trakcie transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny (ponoszonych przez Spółkę do Odbioru faktycznego/dorozumianego) jest moment Odbioru faktycznego lub – w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie - moment Odbioru dorozumianego.

Po dokonaniu Odbioru dorozumianego, strony Umowy TSA wyznaczają nowy termin Odbioru faktycznego na podstawie odrębnych ustaleń, w tym umownych. Jako, że data nowo wyznaczonego Odbioru faktycznego może być odległa w czasie, Spółka może być zobowiązana do ponoszenia w okresie między Odbiorem dorozumianym a nowo wyznaczonym Odbiorem faktycznym szeregu kosztów dodatkowych, w tym kosztów magazynowania turbiny, które to koszty mają finalnie obciążać kupującego.

W opinii Spółki, momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, na które składają się ww. koszty dodatkowe (tj. koszty ponoszone przez Spółkę pomiędzy Odbiorem dorozumianym a nowo ustalonym Odbiorem faktycznym) jest moment nowo ustalonego Odbioru faktycznego. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe koszty a zwłaszcza ich wysokość są ściśle skorelowane z datą nowo ustalonego Odbioru faktycznego, który to Odbiór ustalany jest odrębnie, na podstawie dodatkowych uzgodnień, w tym umownych. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla ujmowania dla celów VAT ww. Wynagrodzenia dodatkowego w momencie Odbioru dorozumianego, skoro koszty składające się na takie wynagrodzenie ponoszone są często wiele miesięcy po ww. Odbiorze dorozumianym i uzależnione są ściśle od ustaleń w zakresie nowego terminu Odbioru faktycznego, których podstawą mogą być dodatkowe (odrębne od Umowy TSA) ustalenia umowne.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę po Odbiorze dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego turbiny ustalony na nowo pomiędzy stronami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z opisu sprawy wynika, że zawierają Państwo z kupującymi z terytorium Polski umowy na sprzedaż i dostawę turbin wiatrowych („Umowa TSA”). Na podstawie Umowy TSA jesteście Państwo zobowiązani do dostarczenia (wraz z montażem) kupującemu turbiny lub turbin wiatrowych.

Ponadto na podstawie Umowy TSA jesteście Państwo uprawnieni do obciążania kupującego dodatkowymi kosztami („Wynagrodzenie dodatkowe”), których wysokość w dniu zawarcia Umowy TSA nie jest jeszcze znana. Wynagrodzenie dodatkowe nie odnosi się do usług dodatkowych, które nie są objęte podstawowym zakresem usług określonych w Umowie TSA. Wynagrodzenie to odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji tych usług, które są wskazane w Umowie TSA jako usługi wykonywane przez Państwa, lecz ich dokładny koszt nie jest możliwy do ustalenia na etapie zawierania umowy.

Umowa TSA określa łączną kwotę wynagrodzenia za dostarczenie (wraz z montażem) turbiny przez Państwa, wraz z wszelkimi czynnościami objętymi zakresem Umowy TSA, przy czym kwota Wynagrodzenia dodatkowego zostaje ustalona odrębnie, na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie przez Państwa określonych kosztów.

W ramach ustalonego w Umowie TSA wynagrodzenia, większość ustalonej kwoty odpowiada wartości komponentów turbiny (przy czym nie jest ona zazwyczaj wyodrębniona z określonego w umowie wynagrodzenia).

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniach nr 1-3 jest ustalenie, czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowi świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do obowiązków Spółki na podstawie Umowy TSA mogą należeć w szczególności: dostarczenie turbiny z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Chin na nieruchomość kontrahenta na terytorium Polski; transport turbiny; dostarczenie i montaż urządzeń sterowniczych (szafa sterownicza z przetwornicą częstotliwości, z aparaturą sterowniczą, okablowaniem i systemem zabezpieczającym) do obsługi turbiny; dostarczenie i montaż systemu (…) do obsługi turbiny z jednym komputerem na każdą farmę wiatrową; wykonanie płaskiego fundamentu pod turbinę (lub też fundament może pozostawać w zakresie do wykonania przez klienta); dokonanie inspekcji placu budowy; dostawa dźwigów do montażu; rozładunek elementów elektrowni wiatrowych na placu budowy; montaż techniczny (wzniesienie elektrowni wiatrowej); okablowanie turbiny wiatrowej do transformatora w wieży elektrowni; uruchomienie elektrowni po podłączeniu do sieci elektro-energetycznej; przeprowadzenie testów pracy turbiny po uruchomieniu z określoną dyspozycyjnością techniczną do produkcji energii z wiatru; pierwsza konserwacja po określonej ilości godzin pracy turbiny.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA są ze sobą ściśle powiązane i konieczne do wykonania celu umowy jakim jest dostarczenie, zamontowanie i uruchomienie turbin wiatrowych. Wykonanie danego etapu prac warunkuje przystąpienie do etapu kolejnego. Przykładowo, wzniesienie elektrowni wiatrowej nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania fundamentu, inspekcji czy też instalacji urządzeń sterowniczych i systemu (…). Podobnie, uruchomienie turbiny i przeprowadzenie testów nie jest możliwe bez uprzedniego wzniesienia elektrowni wiatrowej, okablowania turbiny i jej podłączenia do sieci elektro-energetycznej.

Ponadto, jak sami Państwo wskazali wykonanie powyższych świadczeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada Spółka, zaś wykonanie wszystkich ww. czynności przez nabywcę (kontrahenta Spółki) nie byłoby możliwe we własnym zakresie lub byłoby bardzo utrudnione lub nieefektywne. Przykładowo, systemy i urządzenia sterownicze, których instalacja jest niezbędne w celu uruchomienia farmy, dostosowane są ściśle do turbin dostarczanych przez Spółkę i nie są to systemy czy urządzenia powszechnie dostępne na rynku. Jednocześnie instalacja ww. urządzeń i systemu stanowi element tajemnicy Państwa przedsiębiorstwa i nie jest dostępna dla podmiotów trzecich, podobnie jak działania wymagające specjalistycznej wiedzy i dostępu do tajemnicy Państwa przedsiębiorstwa jakimi są montaż techniczny elektrowni, wykonanie okablowania czy też uruchomienie turbiny i jej testy przy wykorzystaniu systemów dedykowanych dla danego produktu. Jednocześnie wskazali Państwo, że w ramach ustalonego w Umowie TSA wynagrodzenia, większość ustalonej kwoty odpowiada wartości komponentów turbinach (choć nie jest ona zazwyczaj wyodrębniona z określonego w umowie wynagrodzenia).

Ponadto wskazali Państwo, że Spółka jest również uprawniona do obciążania kupującego Wynagrodzeniem dodatkowym, na które składają się koszty ponoszone przez Spółkę w związku z regulacjami prawnymi lub wymaganiami organów administracji publicznej związanymi z organizacją transportu turbiny, jak np. koszty budowy, przebudowy lub remontu dróg, po których odbywa się transport, koszty demontażu i zmiany znaków drogowych lub koszty opłat bądź gwarancji z tytułu korzystania z dróg. Wynagrodzenie dodatkowe obejmuje również koszty ponoszone przez Spółkę związane z odchyleniem od standardowych fundamentów wynikających z projektu fundamentów dostosowanego do lokalizacji, na przykład koszty materiałów i budowy pali, ulepszenia gruntu itp. Wynagrodzenie dodatkowe obejmuje również koszty nieplanowanych przestojów prac na budowie spowodowane złą pogodą i związanym z tym brakiem możliwości bezpiecznego wykonywania pracy w szczególności przy montażu turbiny, jak również koszty nieplanowanego magazynowania turbin wiatrowych z powodów opóźnień w realizacji Umowy TSA, za które Spółka nie jest odpowiedzialna.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz kupującego w ramach Umowy TSA, w tym obejmujące Wynagrodzenie dodatkowe stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako dostawa z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA są nakierowane na to, aby dostarczyć, zamontować oraz uruchomić gotową, sprawnie działającą turbinę wiatrową. Poszczególne czynności są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Również nie sposób uznać także kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę, na które składa się Państwa Wynagrodzenie dodatkowe jako odrębnych, niezależnych świadczeń. Wprawdzie wysokość Wynagrodzenia dodatkowego nie jest znana w dniu zawarcia Umowy TSA, jednakże, jak Państwo wskazali są to koszty w związku z regulacjami prawnymi lub wymaganiami organów administracji publicznej związanymi z organizacją transportu turbiny, jak np. koszty budowy, przebudowy lub remontu dróg, po których odbywa się transport, koszty demontażu i zmiany znaków drogowych lub koszty opłat bądź gwarancji z tytułu korzystania z dróg, koszty ponoszone przez Spółkę związane z odchyleniem od standardowych fundamentów wynikających z projektu fundamentów dostosowanego do lokalizacji, na przykład koszty materiałów i budowy pali, ulepszenia gruntu itp. jak również koszty nieplanowanych przestojów prac na budowie spowodowane złą pogodą i związanym z tym brakiem możliwości bezpiecznego wykonywania pracy w szczególności przy montażu turbiny, jak również koszty nieplanowanego magazynowania turbin wiatrowych z powodów opóźnień w realizacji Umowy TSA, za które Spółka nie jest odpowiedzialna. Zatem realizowane przez Państwa świadczenia na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy czynności te nie stanowią dla Państwa celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego czyli dostarczenia kupującemu turbiny wiatrowej wraz z montażem i uruchomieniem. Przy tym, wskazali Państwo, że wykonanie działań, przypisanych na podstawie umowy TSA do Spółki ma charakter skomplikowany i wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Zatem, świadczenie kompleksowe wykonywane na podstawie Umowy TSA, należy uznać za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski. Zatem miejscem opodatkowania transakcji będących przedmiotem zapytania jest terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1, 2** i **3**, że:

*   świadczenie wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego, stanowi świadczenie kompleksowe,
*   ww. świadczenie stanowi dostawę z montażem, oraz podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski

należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 i 5 dotyczą kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę dodatkowych kosztów transportu, montażu, uruchomienia i testów turbiny, ponoszonych przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym/dorozumianym lub po Odbiorze dorozumianym.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przy tym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Przy tym, należy zaznaczyć, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja dostawy z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Z wniosku wynika, że wynagrodzenie ustalone w Umowie TSA płatne jest w określonych w umowie transzach, po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Umowie TSA. Jak stanowi Umowa TSA, płatność ww. transz nie stanowi płatności za odrębne usługi lub dostawy realizowane przez Spółkę, lecz są częścią wynagrodzenia za kompleksowe świadczenie (dostawę turbin z montażem) realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy TSA.

Zgodnie z Umową TSA, po przygotowaniu i montażu technicznym turbiny, następuje jej uruchomienie. Turbinę uważa się za uruchomioną po wyprodukowaniu przez nią ustalonej w Umowie TSA ilości energii, np. 1 kWh (Uruchomienie faktyczne).

Jeśli uruchomienie turbiny nie jest możliwe w ciągu np. 10 dni od jej montażu mechanicznego z przyczyn zawinionych przez kupującego (np. wskutek niezrealizowania przez kupującego podłączenia do sieci elektro-energetycznej) - turbinę uznaje się za uruchomioną (Uruchomienie dorozumiane) i strony ustalają nowy termin faktycznego uruchomienia turbiny. Zarówno w momencie Uruchomienia faktycznego, jak również Uruchomienia dorozumianego turbiny, na kupującego przechodzą ryzyka techniczne i korzyści związane z korzystaniem z turbiny.

Moment Uruchomienia faktycznego turbiny nie jest momentem zakończenia projektu realizowanego na podstawie Umowy TSA, gdyż Uruchomienie faktyczne turbiny nie oznacza, że kupujący może z niej korzystać w docelowym i pełnym zakresie, zaś rola Spółki wyznaczona Umową TSA się zakończyła. Po Uruchomieniu faktycznym turbiny następuje bowiem faza testów trwających przez ustaloną w Umowie TSA liczbę godzin (np. 240 godzin).

Po pomyślnym zakończeniu ww. testów, Spółka wzywa nabywcę do formalnego zaakceptowania i odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania (np. 10 dni). Okres ten kupujący może przeznaczyć na dokonanie weryfikacji zrealizowanego przez Spółkę projektu i zgłoszenia ewentualnych usterek, które Spółka będzie zobowiązana usunąć. Innymi słowy, w momencie wystosowania ww. wezwania, nie jest jeszcze pewne czy rola Spółki we wskazanym projekcie się zakończyła (może zaistnieć bowiem konieczność wykonania określonych świadczeń). W przypadku braku zastrzeżeń ze strony kupującego, w momencie akceptacji i odbioru turbiny następuje tzw. Odbiór faktyczny. Za Odbiór faktyczny należy również uznać sytuację, gdy kupujący nie dokona ww. odbioru w ustalonym terminie ani nie zgłosi żadnych uwag do projektu.

Jeśli uruchomienie lub/i testy turbiny (po jej uruchomieniu) nie są możliwe do realizacji w ciągu określonej liczby dni (np. 30 dni) od jej mechanicznego montażu z przyczyn zawinionych przez kupującego, Spółka wzywa kupującego do odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania. Dokonanie ww. odbioru (Odbiór dorozumiany) nie wyłącza obowiązku Spółki do uruchomienia turbiny oraz wykonania jej testów w późniejszym uzgodnionym z kupującym terminie.

W przypadku zaistnienia okoliczności ww. Odbioru dorozumianego, strony umowy ustalają nowy termin dokonania uruchomienia/testów turbiny i Odbioru faktycznego projektu.

Dokonanie Odbioru w każdej z ww. form rozpoczyna bieg okresu gwarancyjnego. Ponadto niezwłocznie po dokonaniu odbioru, Spółka jest zobowiązana do przekazania kupującemu dokumentacji dotyczącej turbin.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka - w ramach realizacji projektu określonego w Umowie TSA - ponosi szereg kosztów na różnych etapach projektu, na podstawie których kalkulowane jest Wynagrodzenie dodatkowe. Przedmiotowe Wynagrodzenie obejmuje m.in.:

*   koszty dodatkowe ponoszone przez Spółkę przed montażem (np. magazynowanie z powodów, za które Spółka nie jest odpowiedzialna), oraz w trakcie transportu, uruchomienia i testów turbiny - obejmujące m.in. koszty przygotowania trasy transportu turbin, koszty nieplanowanych przestojów prac na budowie spowodowanych złą pogodą i związanym z tym brakiem możliwości bezpiecznego montażu, uruchomienia turbin - koszty te ponoszone są przed Odbiorem faktycznym turbiny lub w przypadku braku Odbioru faktycznego, przed Odbiorem dorozumianym,
*   koszty dodatkowe ponoszone po Odbiorze dorozumianym, a przed nowo ustalonym Odbiorem faktycznym - w przypadku gdy nie doszło w ustalonym terminie do montażu, uruchomienia i testów turbiny.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że całość świadczenia realizowanego przez Państwa, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego na podstawie Umowy TSA, stanowi kompleksową dostawę towarów z montażem.

O dokonaniu dostawy towarów, na którą składa się również wykonanie usług montażowych decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności montażowych (w tym dokonanie ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy.

Wskazali Państwo, że moment Uruchomienia faktycznego turbiny nie jest momentem zakończenia projektu realizowanego na podstawie Umowy TSA. Uruchomienie faktyczne turbiny nie oznacza, że kupujący może z niej korzystać w docelowym i pełnym zakresie bowiem po Uruchomieniu faktycznym turbiny następuje faza testów trwających przez ustaloną w Umowie TSA liczbę godzin. Po zakończeniu testów, Spółka wzywa nabywcę do formalnego zaakceptowania i odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania wezwania (np. 10 dni). W momencie wystosowania wezwania, nie jest jeszcze pewne czy rola Spółki we wskazanym projekcie się zakończyła (może zaistnieć bowiem konieczność wykonania określonych świadczeń). W przypadku braku zastrzeżeń ze strony kupującego, w momencie akceptacji i odbioru turbiny następuje tzw. Odbiór faktyczny. Za Odbiór faktyczny należy również uznać sytuację, gdy kupujący nie dokona ww. odbioru w ustalonym terminie ani nie zgłosi żadnych uwag do projektu.

Jeśli uruchomienie lub/i testy turbiny (po jej uruchomieniu) nie są możliwe do realizacji w ciągu określonej liczby dni (np. 30 dni) od jej mechanicznego montażu z przyczyn zawinionych przez kupującego, Spółka wzywa kupującego do odbioru turbiny w ciągu ustalonej liczby dni od otrzymania ww. wezwania. Dokonanie ww. odbioru (Odbiór dorozumiany) nie wyłącza obowiązku Spółki do uruchomienia turbiny oraz wykonania jej testów w późniejszym uzgodnionym z kupującym terminie. W przypadku zaistnienia okoliczności ww. Odbioru dorozumianego, strony umowy ustalają nowy termin dokonania uruchomienia/testów turbiny i Odbioru faktycznego projektu.

Państwa zdaniem, obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym / dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego lub – w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie - moment Odbioru dorozumianego. Natomiast w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę po Odbiorze dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego turbiny ustalony na nowo pomiędzy stronami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dopiero w momencie akceptacji i odbioru turbiny lub braku zgłoszenia zastrzeżeń w wyznaczonym terminie, następuje tzw. Odbiór faktyczny. Moment Odbioru faktycznego wyznacza zatem realne zakończenie projektu i świadczeń wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy TSA. A zatem, to właśnie w tym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniami wykonywanymi na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym.

Tym samym za **prawidłowe** uznaję Państwa stanowisko, że w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment Odbioru faktycznego.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment Odbioru dorozumianego. Wynika to z faktu, że dokonanie Odbioru dorozumianego nie wyłącza obowiązku Spółki do uruchomienia turbiny oraz wykonania jej testów w późniejszym uzgodnionym z kupującym terminie. W przypadku zaistnienia okoliczności ww. Odbioru dorozumianego, strony umowy ustalają nowy termin dokonania uruchomienia/testów turbiny i Odbioru faktycznego projektu. Jak wskazałem powyżej, o dokonaniu dostawy towarów, na którą składa się również wykonanie usług montażowych decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności montażowych (w tym dokonanie ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Skoro po Odbiorze dorozumianym Spółka zobowiązana jest do uruchomienia oraz wykonania testów turbiny, to nie można uznać, że w momencie Odbioru dorozumianego Spółka faktycznie wykona wszystkie czynności montażowe. A zatem to ustalony przez Strony nowy termin Odbioru faktycznego wyznacza realne zakończenie projektu i świadczeń wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy TSA. Tym samym, to właśnie w tym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniami wykonywanymi na podstawie Umowy TSA, w tym w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem dorozumianym.

W związku z powyższym za **nieprawidłowe** uznaję Państwa stanowisko, że w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego ponoszonego przez Spółkę przed Odbiorem faktycznym / dorozumianym w przypadku braku Odbioru faktycznego w pierwotnie ustalonym terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment Odbioru dorozumianego. Jednocześnie za **prawidłowe** należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie Wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego sumę kosztów dodatkowych ponoszonych przez Spółkę po Odbiorze dorozumianym jest moment Odbioru faktycznego turbiny ustalony na nowo pomiędzy stronami umowy.

Przy czym w sytuacji, gdy Spółka otrzyma od kupującego płatności przed dokonaną transakcją, należy traktować je jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).