Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.817.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-26
Teza: Opodatkowanie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania i określenia stawki VAT dla świadczonych usług kompleksowego oczyszczania ścieków, terminu powstania obowiązku podatkowego, braku odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom oczyszczalni do korzystania w okresie trwania umów oraz przekazania własności oczyszczalni z upływem okresu trwania umów, podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1372) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`). W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca (za pośrednictwem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego Gospodarka Komunalna „A.” sp. z o.o.) sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Równocześnie znaczna liczba wsi na terenie Gminy nie jest objęta siecią kanalizacji sanitarnej, gdyż jej budowa jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, w celu zapewnienia odbioru i oczyszczania ścieków bytowych, nieruchomości te muszą być wyposażone w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniający wymagania określone w przepisach odrębnych. Przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych - art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2021 r. poz. 888).

W związku z powyższym, w celu uregulowania gospodarki wodno-ściekowej, Gmina realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ” lub „Oczyszczalnia”).

W 2017 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy A.” (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowa inwestycja, ze względu na ilość posiadanych środków finansowych i zainteresowanie mieszkańców wykonywana jest etapami. Na ten moment Gmina zakończyła I i II etap Inwestycji oraz jest w trakcie realizacji jej III etapu. Równocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek wyłącznie dotyczy etapu I i II Inwestycji. Ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o Inwestycji, należy przez to rozumieć wyłącznie jej I i II etap.

Inwestycja zrealizowana została przez Gminę co do zasady ze środków własnych. Równocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu do I etapu Inwestycji, w 2018 roku Gmina zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie (dalej: „Fundusz”) umowę pożyczki na jego finansowanie. Po spłaceniu 80 % pożyczki możliwe będzie wystąpienie o jej częściowe umorzenie. Równocześnie, Gmina pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania pożyczki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne stanowiące podstawę wzajemnych zobowiązań stron w ww. zakresie (dalej: „Umowy”).

Przedmiotem Umów jest określenie zasad realizacji i finansowania budowy POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Zgodnie z treścią Umów, Mieszkaniec udostępnia Gminie część swojej nieruchomości, niezbędną do budowy POŚ, Gmina natomiast zobowiązana jest m.in. do opracowania badań podłoża gruntowego dla określenia warunków gruntowo-wodnych, pozyskania map, uzgodnień z innymi organami i zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej zamiaru budowy oczyszczalni, opracowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej oraz wybudowania POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Po odbiorze technicznym Gmina przekazuje Mieszkańcowi POŚ do korzystania, a Mieszkaniec zobowiązuje się do eksploatacji wybudowanych urządzeń oczyszczalni ścieków zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi.

Po zamontowaniu POŚ i przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, Gmina pozostaje właścicielem POŚ przez okres pięciu lat licząc od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie tego okresu Gmina przekaże Mieszkańcowi POŚ na własność, bez odrębnego wynagrodzenia. Opisywane powyżej czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w związku z Inwestycją określane będą dalej jako „usługa kompleksowego oczyszczania ścieków”.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ, świadczone przez Gminę, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty na rzecz Gminy określonej w Umowie kwoty wynagrodzenia w wysokości 2,5 tys. zł. (jest to wynagrodzenie stałe nie podlegające zmianie). Powyższą kwotę Mieszkańcy zobowiązani byli wpłacić jednorazowo w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania Umowy lub w trzech ratach (odpowiednio w terminie do 28 lutego 2017 r., 31 marca 2017 r. oraz 30 kwietnia 2017 r.). W tym miejscu należy wskazać, że wszystkie terminy płatności wynikające z Umów upływały przed 1 lipcem 2020 r.

W ocenie Gminy, usługi wykonywane przez nią na podstawie Umowy stanowią kompleksowe świadczenia, które zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r. oraz z 2015 r., mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU 2008 / PKWiU 2015). Zasadniczy charakter ww. usługi polega bowiem na zapewnieniu okolicznym Mieszkańcom, nieposiadającym technicznych lub ekonomicznych możliwości podłączenia do istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, usług odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków przy użyciu POŚ.

Należy podkreślić, iż zgodnie Umową, powyższy zakres świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (określone powyżej wynagrodzenie pobrane przez Gminę). Umowy nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wykonawcy POŚ”), dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanym podatkiem VAT. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT z ww. wydatków.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

• w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabył usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

• w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jednocześnie Gmina pragnie nadmienić, iż kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że złożony wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

**Pytania**

1) Czy kompleksowa usługa wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańca na podstawie Umowy, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowią „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%?

3) Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy opodatkować w momencie upływu terminu ich płatności wskazanym w Umowie?

4) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina jest zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania POŚ do korzystania w okresie trwania Umów?

5) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umów?

6) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Kompleksowa usługa wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańca na podstawie Umowy, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

2) Usługi świadczone przez Gminę stanowią „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%.

3) Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy opodatkować w momencie upływu terminu ich płatności wskazanym w Umowie.

4) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie jest zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania POŚ Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

5) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umów.

6) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy -„przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami Umowy przewidują realizację usługi kompleksowego oczyszczania ścieków na nieruchomościach, których właścicielami pozostają Mieszkańcy. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania POŚ pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania POŚ zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje świadczenia na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany był Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał z Umowy, w świetle której Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem Umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku wynosi 8%.

W pozycji 26 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie otrzymania przez Gminę części wpłat Mieszkańców / upływu terminów płatności w odniesieniu do ww. wpłat, ww. usługi wymienione były w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Przedmiotowa zmiana nie ma wpływu na argumentację Gminy przedstawioną w niniejszym wniosku, wobec czego Gmina w dalszej jego części będzie posługiwała się numeracją wynikającą z obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie z opinią Gminy, usługi Gminy polegające na oczyszczaniu ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków (wybudowanych przez Gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych Właścicielowi nieruchomości) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r. / PKWiU z 2015 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczone przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi - zapewnienie przeprowadzenia prac projektowych i montażowych, przygotowanie Właścicieli nieruchomości do korzystania z POŚ i przekazanie im POŚ do korzystania, naprawy i konserwacja, monitoring obsługi POŚ przez Mieszkańców. Tym samym Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykona szereg czynności, których celem jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi opisanej w stanie faktycznym nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy zamontowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 26.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient / nabywca / konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

• wyrok z 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;

• wyrok z 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

• wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe usługi wykonywane przez Gminę, tj. opracowanie badań podłoża gruntowego dla określenia warunków gruntowo-wodnych, pozyskanie map, uzgodnienia z innymi organami i zgłoszenie organowi administracji architektoniczno-budowlanej zamiaru budowy oczyszczalni, opracowanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej oraz wykonanie POŚ.

Wybrane interpretacje indywidualne Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   4 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM;
*   9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK;
*   23 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   15 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad 3.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b tiret drugie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 26 znajdują się usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już Gmina wskazała, w jej ocenie świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców przy wykorzystaniu POŚ usługi stanowią kompleksowe usługi oczyszczania ścieków które mieszczą się w kategorii „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Dodatkowo, należy wskazać, że w analizowanym przypadku Gmina nie była zobowiązana do wystawiania faktur VAT z uwagi na brzmienie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, w świetle ww. przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą „sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Dodatkowo, w świetle ust. 3 ww. przepisu fakturę wystawia się na żądanie nabywcy towaru lub usługi (\`(...)\`) jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Gmina pragnie wskazać, że w związku z brakiem żądań, o których mowa powyżej oraz z uwagi na fakt, że wszyscy Mieszkańcy stanowią osoby fizyczne Gmina nie była zobowiązana do wystawienia faktur VAT.

W konsekwencji, w świetle powyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT, należy uznać, iż obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstał każdorazowo z chwilą upływu wskazanych w Umowach terminów płatności, tj. w przypadku płatności jednorazowej w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania Umowy, natomiast w przypadku płatności ratalnej (podział na 3 raty) w następujących po sobie terminach wskazanych w Umowie.

Z uwagi na wskazane powyżej zastrzeżenie zawarte w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, konkluzja ta dotyczy zarówno wpłat otrzymanych przed, jak i po upływie określonych powyżej terminów płatności.

Ad 4.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, Gmina nie jest zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania POŚ Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po wybudowaniu POŚ Gmina przekazuje je do korzystania Mieszkańcom, jednakże w ocenie Gminy z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie POŚ Mieszkańcom następuje w wykonaniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną kompleksową usługą oczyszczania ścieków nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po wybudowaniu POŚ nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony w przypadku nieotrzymania zapłaty od Mieszkańca, Gmina nie zrealizowałaby usługi na jego rzecz. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z POŚ, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo wybudowanie POŚ bez oddania go do korzystana Mieszkańcowi.

Ad 5.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, POŚ staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności POŚ, stanowi jedynie końcowy element wykonania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element kompleksowej usługi oczyszczania ścieków - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie POŚ Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności POŚ jest niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na budowę POŚ na nieruchomości będącej jego własnością w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności POŚ. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina może pozostać trwałym właścicielem POŚ. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot budowy (efekt rzeczowy usługi) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu przekazanie własności POŚ stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności POŚ. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 6.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie usług kompleksowego oczyszczania ścieków, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. W zawartych Umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto -zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Państwo klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Państwo we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy. Jednakże, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie będą zatem podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. ustalenia, czy świadczenia opisane we wniosku stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne - czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. przez podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy w związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków umowy cywilnoprawne stanowiące podstawę wzajemnych zobowiązań stron w ww. zakresie.

Zgodnie z treścią umów, mieszkaniec udostępnia Gminie część swojej nieruchomości , niezbędną do budowy POŚ natomiast Gmina zobowiązana jest m.in. do opracowania badań podłoża gruntowego dla określenia warunków gruntowo-wodnych, pozyskania map, uzgodnień z innymi organami i zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej zamiaru budowy oczyszczalni, opracowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej oraz wybudowania oczyszczalni na nieruchomości mieszkańca.

Po zamontowaniu POŚ i przekazaniu ich do korzystania mieszkańcom, Gmina pozostaje właścicielem POŚ przez okres pięciu lat licząc od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie tego okresu Gmina przekaże mieszkańcowi POŚ na własność, bez odrębnego wynagrodzenia.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ, świadczone przez Gminę, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty na rzecz Gminy określonej w Umowie kwoty wynagrodzenia w wysokości 2,5 tys. zł. (jest to wynagrodzenie stałe nie podlegające zmianie). Powyższą kwotę Mieszkańcy zobowiązani byli wpłacić jednorazowo w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania Umowy lub w trzech ratach (odpowiednio w terminie do 28 lutego 2017 r., 31 marca 2017 r. oraz 30 kwietnia 2017 r.).

Zatem w analizowanej sprawie wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców. W związku z tym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych czynności na rzecz mieszkańców.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W analizowanej sprawie, zasadniczym świadczeniem jest usługa polegająca na zapewnieniu mieszkańcom nieposiadającym technicznych lub ekonomicznych możliwości podłączenia do istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, usług odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków przy użyciu przydomowych oczyszczalni ścieków. W zakresie tej usługi zobowiązali się Państwo m.in. do opracowania badań podłoża gruntowego dla określenia warunków gruntowo-wodnych, pozyskania map, uzgodnień z innymi organami i zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej zamiaru budowy oczyszczalni, opracowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej oraz wybudowania oczyszczalni na nieruchomości mieszkańca oraz przekazania ich do korzystania. Przydomowe oczyszczalnie pozostają Państwa własnością przez okres 5 lat, dopiero po upływie tego okresu zostaną przekazane mieszkańcom na własność, bez odrębnego wynagrodzenia.

Z uwagi na opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na wykonaniu usługi oczyszczania ścieków wykonywanej przez Państwo na rzecz mieszkańców. Wszystkie wymienione wyżej czynności zostały podjęte i są ściśle związane z usługą dotyczącą usługi oczyszczaniu ścieków, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenia wykonywane przez Państwo na rzecz mieszkańców stanowią kompleksową usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy .

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe

W odniesieniu do opodatkowania usług właściwą stawką podatku VAT wskazać należy, że, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy,

dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia opisanego zdarzenia), wymieniono w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jak wyżej wykazano świadczone czynności w stanowią kompleksową usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zatem podlegają opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT. W opisie sprawy wskazali Pastwo, że świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. oraz z 2015 r. – 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Państwo na rzecz mieszkańca, polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, którą sklasyfikowali Państwo do grupowania PKWiU 37.00.11.0, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wskazać należy, że co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (_w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r._)_,_

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy,

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy

przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, uzależniony został od terminu wystawienia faktury lub też upływu terminu płatności.

W opisanej sprawie, świadczona przez Państwo usługa mieści się w kategorii „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, wymienionej w pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy i wprost wskazanej w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

W związku z ww. usługą mieszkańcy zobowiązani byli do wpłaty na rzecz Gminy określonej w umowie kwoty wynagrodzenia w wysokości 2,5 tys. zł. w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania umowy lub w trzech ratach, odpowiednio w terminie do 28 lutego 2017 r., 31 marca 2017 r. oraz 30 kwietnia 2017 r.

W konsekwencji obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4b w zw. 19a ust. 7 ustawy, z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług lub też w przypadku gdy Państwo nie wystawią faktury – z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii braku odrębnego opodatkowania przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków do korzystania mieszkańcom w okresie trwania umów oraz przekazania mieszkańcom na własność oczyszczalni wraz z upływem okresu trwania umów należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach opisanej inwestycji trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. przekazanie oczyszczalni do korzystania mieszkańcom zgodnie z ich przeznaczeniem, a następnie przekazanie ww. oczyszczalni na własność właścicielom nieruchomości, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, powstałe w wyniku prac Gminy oczyszczalnie będą stanowiły Państwa własność przez okres minimum 5 lat od dnia licząc od dnia odbioru technicznego. Następnie, po upływie tego okresu przekażą Państwo oczyszczalnie na własność mieszkańcom bez odrębnego wynagrodzenia.

Zatem, w analizowanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie mieszkańcom prawa do korzystania w oczyszczalni oraz późniejszego prawa własności po upływie okresu określonego w umowie, lecz świadczenie przez Państwo usługi wykonania kompleksowego oczyszczania ścieków, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa do korzystania z oczyszczalni w okresie trwania umowy oraz przekazania mieszkańcom prawa własności oczyszczalni wraz z upływem okresu trwania umów bez odrębnego wynagrodzenia nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej kompleksowej usługi świadczonej przez Państwo na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, przekazanie mieszkańcom do korzystania z oczyszczalni w okresie trwania umowy oraz przekazanie mieszkańcom własności oczyszczalni wraz z upływem okresu trwania umów, nie podlega/nie będzie podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota wynagrodzenia ustalowa w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że inwestycja w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków realizowana jest ze środków własnych Gminy oraz umowy pożyczki z Wojwódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Po spłaceniu 80% pożyczki możliwe będzie wystąpienie o jej częściowe umorzenie. Wskazali Państwo, że kwestia opodatkowania pożyczki nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z usługami w zakresie oczyszczania ścieków świadczonymi przez Państwo na podstawie zawartych umów w związku z ww. inwestycją, mieszkańcy zobowiązani byli do wpłaty na rzecz Gminy określonej w umowie opłaty. Jak ustalono powyżej, wpłaty wnoszone przez mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem wykonywanym przez Państwo na rzecz mieszkańców i stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług kompleksowego oczyszczania ścieków.

Zatem, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Państwo na rzecz mieszkańca, jest zapłata należna z tytułu świadczonych usług określona w umowie z mieszkańcem, pomniejszona o kwotę podatku.

Powinni Państwo wyliczyć wartość podatku metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.\] następujące przepisy otrzymują brzmienie:

• art. 2 pkt 30 – „ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej”;

• art. 5a – „Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych”.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że Państwo poprawnie zakwalifikowali świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).