Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.6.2019.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: opodatkowanie wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec oraz skutki podatkowe otrzymania nieodpłatnej pożyczki
Słowa kluczowe: oddział; pożyczka; pracownik; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy o pracę przypadających na pracę w Niemczech oraz skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 18 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.6.2019.1.MS (doręczonym w dniu 27 lutego 2019 r.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 155, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 marca 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   A;
    *   B;
    *   C;
    *   E;
    *   F;
    *   G;
    *   H;
    *   I.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pracownicy (dalej: „Zainteresowani”), będący polskimi rezydentami podatkowymi, są zatrudnieni w Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział w Polsce”) w oparciu o umowę o pracę na stanowiskach przedstawicieli handlowych. Jednostką macierzystą Oddziału w Polsce jest …. (dalej: „Jednostka macierzysta”) z siedzibą w Niemczech. Jednostka macierzysta jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych.

Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. Zainteresowani często udają się w podróże służbowe do siedziby Jednostki macierzystej w Niemczech. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani oprócz spotkań z kontrahentami są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Im przez Jednostkę macierzystą. Pobyt Zainteresowanych w Niemczech nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym.

Dochody Zainteresowanych otrzymywane z tytułu umów o pracę z Oddziałem w Polsce są w całości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanych zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za granicą jest dokonywana bezpośrednio przez Oddział w Polsce.

Ze względu na powiązania prawne pomiędzy Oddziałem w Polsce a Jednostką macierzystą, niemieckie organy podatkowe w zakresie podatkowym nakazały opodatkowanie dochodów Zainteresowanych uzyskanych za pracę w Niemczech (podróże służbowe) także, jeżeli okres pobytu w Niemczech nie przekracza 183 dni w okresie 12 kolejnych miesięcy. W związku z powyższym, Zainteresowani, którzy odbywają podróże służbowe do Niemiec zobowiązani są opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód przypadający na dni pracy w Niemczech. Ustalenie podatku do zapłaty w Niemczech następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest ilość dni pracy Zainteresowanych w Niemczech oraz kwota dochodów do opodatkowania. Zdarza się, że z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wolnej, która w Niemczech wynosi ok. 9 000 EUR, Zainteresowani, mimo odbywania liczby podróży służbowych nie płacą podatku w danym kraju.

Dotychczas Oddział w Polsce, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, obliczał, pobierał i przekazywał na rachunek właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Zainteresowanych, nie wyłączając przy tym części wynagrodzenia za pracę (tj. za podróże służbowe) w Niemczech. Ustalenie dochodu opodatkowanego w Niemczech w trakcie roku kalendarzowego, jak poinformowano Zainteresowanych, wiąże się ze zbyt dużym nakładem administracyjnym ze strony Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej, dlatego ten sposób pobierania podatku od dochodów Zainteresowanych nie ulegnie zmianie. Wynika to z faktu, że np. podstawa opodatkowania w Niemczech określana jest w roku bieżącym proporcjonalnie do roku poprzedniego (liczba dni podróży służbowych do Niemiec/całkowita liczba dni roboczych). W konsekwencji powyższego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są płacone w Polsce od całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez Zainteresowanych. Takie rozwiązanie prowadzi do sytuacji, w której dochody Zainteresowanych za podróże służbowe do Niemiec w trakcie roku podatkowego mogą być opodatkowywane podwójnie, tj. zarówno w Polsce (w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz w Niemczech (w odniesieniu do dni pracy w tym kraju).

Należy wskazać, że Zainteresowani otrzymują wynagrodzenie z tytułu umów o pracę tylko i wyłącznie od Oddziału w Polsce. Jednostka macierzysta nie wypłaca żadnego dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanych. W Niemczech płacony jest tylko podatek na podstawie wynagrodzenia teoretycznego (tzw. Hipotetyczny dochód), który ostatecznie jest częścią uzgodnionego wynagrodzenia z Oddziałem w Polsce. Jedynie w stosunku dni roboczych do liczby dni pracy w Niemczech w ciągu roku, wynagrodzenie teoretyczne stanowi podstawę opodatkowania dla potrzeb ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w tym kraju.

Do tej pory Zainteresowani, składając w Polsce zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (dalej: „zeznania roczne”) wykazywali całą kwotę wynagrodzenia obejmującego też część wynagrodzenia opodatkowanego poza Polską, tj. Hipotetyczny dochód.

Dla usprawnienia rozliczeń z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Zainteresowanym pożyczek okresowych, które mają zostać przeznaczone na pokrycie Ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstają w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech. Zainteresowani nie będą otrzymywać pożyczek w gotówce. Wpłata podatku na rachunek niemieckich organów podatkowych odbywa się przez Jednostkę macierzystą w Niemczech. Zapłata podatku w Niemczech nie powoduje, że dochód netto Zainteresowanych w związku z uregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostaje dodatkowo obniżony (jak wskazano powyżej podatek od całości wynagrodzenia stanowi bowiem podstawę kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce).

Umowy pożyczki z Zainteresowanymi będą nieoprocentowane, wolne od innych opłat i obciążeń oraz będą zawierane na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym Zainteresowanym. Przedmiotowe umowy są zawierane tylko po to, aby pomóc Zainteresowanym zaspokoić roszczenia niemieckich organów podatkowych o zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w danym roku podatkowym.

Pożyczki będą udzielane najprawdopodobniej na podstawie odrębnego regulaminu, choć decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta, który będzie obowiązywał wszystkich pracowników, których dotyczy sytuacja podróży służbowych do Niemiec. Należy podkreślić że Oddział w Polsce nie prowadzi typowej działalności w zakresie udzielania pożyczek.

Wysokość pożyczek będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego danego Zainteresowanego w Niemczech.

Zainteresowani otrzymają informację o ostatecznej kwocie pożyczek po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie później niż do końca stycznia roku następnego. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania przez Zainteresowanych zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego.

W celu umożliwienia Zainteresowanym złożenia prawidłowych zeznań rocznych w Polsce, każdego roku będą Oni otrzymywać od Oddziału w Polsce oraz Jednostki macierzystej informacje o dochodzie opodatkowanym w danym kraju oraz kwocie należnego (tj. zapłaconego) podatku w Niemczech.

W piśmie z dnia 6 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Zainteresowani, każdorazowo podczas pobytu w Niemczech odbywają podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, tj. na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź też poza stałym miejscem pracy. Z tytułu podróży służbowych Zainteresowani otrzymują określone świadczenia dodatkowe, tj. diety oraz zwrot kosztów związanych z podróżą m.in. przejazdów czy noclegów.

Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, miejscem pracy Zainteresowanych jest miejsce ich zamieszkania (tzw. home office). Jednakże umowy o pracę przewidują również możliwość świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania Zainteresowanych, w określonych w umowach przypadkach. W trakcie wyjazdów (tj. podróży służbowych) Zainteresowanych do Niemiec nie dochodzi do formalnej zmiany ich miejsca pracy – miejscem pracy jest nadal miejsce ich zamieszkania.

Pobyt Zainteresowanych w Niemczech (tj. w ramach podróży służbowych) nie przekracza łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech, jak również za pracę w Polsce uwzględniony jest w kosztach Oddziału w Polsce.

Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce.

Działalność Oddziału w Polsce pokrywa się z pracą wykonywaną przez pracowników na rzecz tego Oddziału. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani, oprócz spotkań z kontrahentami są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Im przez Jednostkę Macierzystą.

Odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy Zainteresowanych ponosi pracodawca, czyli Oddział w Polsce. Niemniej, z uwagi na to, że Oddział w Polsce jest jedynie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz nie ma własnej osobowości prawnej, wszelkie ryzyka związane z działalnością Oddziału w Polsce obciążają ostatecznie przedsiębiorcę zagranicznego, czyli Jednostkę Macierzystą.

Co do zasady, Zainteresowani są instruowani przez osobę zatrudnioną na stanowisku Dyrektora w Jednostce Macierzystej. W indywidualnych przypadkach Zainteresowani są instruowani przez osobę z Oddziału w Polsce, zatrudnioną na stanowisku … i/lub inną osobę wyznaczoną w tym celu przez Oddział w Polsce. Dla celów administracyjnych natomiast, instrukcje są wydawane przez osoby zatrudnione na stanowiskach branch office managers …. w spółce powiązanej, tj. …. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega Zainteresowany, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi Oddziału w Polsce.

Narzędzia (m.in. samochody i telefony służbowe) oraz materiały do wykonywania pracy zapewnia Zainteresowanym pracodawca, tj. Oddział w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy wynagrodzenia Zainteresowanych za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy w Polsce dochód ten może zostać wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?
2.  Czy przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem Jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla Zainteresowanych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wynagrodzenia przez Nich otrzymywane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych DE/PL (tzw. Hipotetyczny dochód) podlegają opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 z późn. zm.; dalej: „UPO DE/PL”) i w związku z tym powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, przy czym do opodatkowania dochodów Zainteresowanych zastosowanie znajdzie przewidziana w UPO DE/PL metoda unikania podwójnego opodatkowania – metoda wyłączenia z progresją.

Ad. 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedstawiony w stanie faktycznym sposób rozliczeń podatkowych, w oparciu o który Zainteresowani będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe na poczet Ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zobowiązania powstały w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech, nie będzie powodował konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zainteresowani posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce oraz przebywają w Polsce ponad 183 dni w roku kalendarzowym. Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że Zainteresowani posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, co oznacza, że podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od tego czy dochody pochodzą ze źródeł polskich czy niemieckich.

W celu ustalenia, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane wynagrodzenia Zainteresowanych za pracę wykonywaną zarówno na terytorium Polski, jak i Niemiec (podróże służbowe), należy odwołać się do uregulowań zawartych w UPO DE/PL, zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące opodatkowania dochodów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO DE/PL uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tj. w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (tj. w Niemczech).

Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (tj. w Niemczech). Wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega zatem opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca będzie wykonywana na terytorium Niemiec – jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Wówczas wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech.

Artykuł 15 ust. 2 UPO DE/PL przewiduje wyjątek od powyższej zasady. Wynagrodzenia polskich pracowników są opodatkowane wyłącznie w Polsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  pracownik przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie wypłaca pracodawca lub w jego imieniu ten, kto nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, oraz
3.  kosztów wynagrodzenia nie ponosi zakład ani stała placówka, którą pracodawca ma w Niemczech.

Jeśli choćby jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym wykonuje pracę (tj. w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania (tj. w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 UPO DE/PL.

Warunek z art. 15 ust. 2 lit. a) UPO DE/PL zostanie spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ okres pobytu Wnioskodawców w Niemczech w ramach podróży służbowych nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Warunek z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO DE/PL należy rozważyć w kontekście definicji „pracodawcy”, która nie jest bezpośrednio ujęta w przepisach UPO DE/PL.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO DE/PL, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W Polsce definicja „pracodawcy” nie jest ujęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym należy odwołać się do definicji „pracodawcy” zawartej w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.; dalej: „KP”).

Zgodnie z tym przepisem, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w ramach jednej osoby prawnej może funkcjonować wielu tzw. „pracodawców wewnętrznych”, którymi mogą być poszczególne jednostki organizacyjne danej osoby prawnej (w tym oddział przedsiębiorcy zagranicznego).

Definicja oddziału znajduje się natomiast w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2018 r., poz. 649, z późn. zm.). Według tej ustawy, oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., nr IPPP2/443-333/14-2/DG) oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem, podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Na gruncie podatkowym oddział zagranicznej spółki traktuje się najczęściej jako zagraniczny zakład tej spółki w Polsce, co w rozumieniu UPO DE/PL (art. 5 ust. 1) oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład (art. 5 ust. 2 UPO DE/PL) obejmuje m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę oraz warsztat.

Wobec powyższego, Oddział w Polsce jako podmiot nieposiadający odrębnej od Jednostki macierzystej osobowości prawnej oraz stanowiący w świetle podatkowym zakład podatkowy w Polsce, nie może zostać uznany za pracodawcę, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPO DE/PL. Ponadto, należy zauważyć, że z kontekstu powołanego powyżej artykułu wynika jednoznacznie, że „pracodawcą” do celów stosowania UPO DE/PL może być tylko osoba prawna, a nie jej oddział (zakład). Wskazuje na to art. 15 ust. 2 lit. c UPO DE/PL, zgodnie z którym pracodawcy mogą posiadać zakłady, co wyklucza uznanie samego zakładu za pracodawcę.

Podsumowując, należy wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym za faktycznego pracodawcę – w świetle UPO DE/PL – uznać należy Jednostkę macierzystą z siedzibą w Niemczech. Oznacza to, że warunek z art. 15 ust. 2 lit. b UPO DE/PL nie będzie spełniony, a to z kolei wyklucza możliwość zastosowania zasady opodatkowania w państwie rezydencji z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL.

Należy jednak zauważyć, że UPO DE/PL zawiera dodatkowe uzupełnienie art. 15 odnośnie pracy najemnej, które może wpływać na sposób opodatkowania wynagrodzeń Wnioskodawców (tj. inny niż powyżej).

Postanowienia art. 15 ust. 2 UPO DE/PL nie znajdują bowiem zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

*   „pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

*   pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.”

Zgodnie z komentarzem do UPO DE/PL (np. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod redakcją dr Marcina Jamrożego, dr Adriana Cloer, „Komentarz do art. 15”, Warszawa 2007), termin pracodawca w zakresie art. 15 ust. 3 powinien być rozumiany w kontekście art. 15 ust. 2.

Wobec powyższego, w sytuacji jeśli Zainteresowani wykonują pracę w ramach podróży służbowych w Niemczech wówczas należy zbadać czy:

*   Zainteresowani wykonują w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż Jednostka macierzysta, która będzie kontrolować bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

*   czy Jednostka macierzysta nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez Zainteresowanych.

Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.355.2017.1.JM), wystarczy aby jedna z powyższych przesłanek została spełniona i wówczas brak jest możliwości zastosowania zasady opodatkowania wynikającej z art. 15 ust. 2 UPO DE/PL, tj. opodatkowania w państwie rezydencji.

W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż czynności w ramach podróży służbowych do Niemiec nie są wykonywane na rzecz innych podmiotów niż Jednostka macierzysta. Podsumowując, wynagrodzenia Wnioskodawców za pracę świadczoną na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy stosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu w części 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają m.in. przychody ze stosunku pracy oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Tak więc, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy więc rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.46.2017.1.MS) samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie bowiem z art. 720 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym; jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej pożyczki. W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zaprezentowano w stanie faktycznym, Wnioskodawcy będą otrzymywać od Oddziału w Polsce pożyczki okresowe, które maja zostać przeznaczone na pokrycie ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstają w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech. Zasady udzielania pożyczek będą jednolite dla wszystkich Zainteresowanych niezależnie od Ich stażu, zatrudnienia czy stanowiska. Udzielanie pożyczek nie stanowi dla Oddziału w Polsce typowej działalności. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, że finansowanie podatków nie dotyczy dochodów Zainteresowanych opodatkowanych w Polsce, tylko dochodów opodatkowanych w Niemczech.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Zainteresowanych okresowych pożyczek od Oddziału w Polsce na pokrycie ich zobowiązań podatkowych w Niemczech nie spowoduje powstania u Zainteresowanych żadnych konsekwencji podatkowych w postaci przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Końcowo należy stwierdzić, że:

1.  wynagrodzenia za pracę Zainteresowanych w Niemczech podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy stosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  otrzymanie przez Zainteresowanych pożyczek na cele tymczasowego uiszczenia należności z tytułu podatku do zapłaty w Niemczech nie rodzi konsekwencji w postaci powstania dodatkowego przychodu po stronie Wnioskodawców ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie Zainteresowanych mających miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujących pracę w Niemczech będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani – pracownicy Oddziału spółki niemieckiej w Polsce odbywają podróż służbową do Niemiec, zatem w przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 tej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Niemiec, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) tej Umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (niemiecka jednostka macierzysta czy polski oddział) w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;

*   na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

*   kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy;

*   kto ponosi finalny koszty wynagrodzenia pracowników.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest polski podmiot (oddział), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy jest spełniony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Niemczech, jak również pracę w Polsce uwzględniany jest w kosztach Oddziału w Polsce. Koszt wynagrodzenia zarówno za pracę w Polsce, jak i w Niemczech jest przypisany do Oddziału w Polsce. Działalność Oddziału w Polsce pokrywa się z pracą wykonywaną przez pracowników na rzecz tego Oddziału. Przedmiotem działalności Oddziału w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Do zadań Zainteresowanych, jako przedstawicieli handlowych, należy w szczególności odbywanie spotkań biznesowych z kontrahentami, dostawcami, potencjalnymi kontrahentami oraz innymi partnerami biznesowymi. W trakcie podróży służbowych, Zainteresowani oprócz spotkań z kontrahentami są również uprawnieni do prowadzenia z nimi negocjacji oraz podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Im przez Jednostkę Macierzystą. Odpowiedzialność oraz ryzyko związane z wynikami pracy Zobowiązanych ponosi pracodawca, czyli Oddział w Polsce. Niemniej, z uwagi na to, że Oddział w Polsce jest jedynie wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz nie ma własnej osobowości prawnej, wszelkie ryzyka związane z działalnością Oddziału w Polsce obciążają ostatecznie przedsiębiorcę zagranicznego czyli Jednostkę Macierzystą. Zgodnie z brzmieniem umów o pracę, pracownicy podlegają bezpośrednio następującym osobom: Dyrektorowi lub innej osobie wyznaczonej w tym celu przez Oddział w Polsce. Dla celów administracyjnych natomiast, instrukcje są wydawane przez osoby zatrudnione na stanowiskach branch office managers w spółce powiązanej, tj. …. Oddział w Polsce może również zmienić osobę, której bezpośrednio podlega pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami gospodarczymi Oddziału w Polsce. Narzędzia (m.in. samochody i telefony służbowe) oraz materiały do wykonywania pracy zapewnia Zainteresowanym pracodawca, tj. Oddział w Polsce.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że faktycznym pracodawcą dla pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej jest Oddział w Polsce. Tym samym, należy uznać, że drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. Umowy został spełniony.

Trzeci warunek, zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c) Umowy stanowi, że wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy).

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt, czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 a art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu, bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.

Tym samym, należy uznać, że dochody pracowników (Zainteresowanych) wykonujących pracę na terytorium Niemiec w ramach podroży służbowej związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji należy uznać, że został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) polsko-niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 2 ww. Umowy, według którego przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy nie ma zastosowania, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 15 ust. 2 tej Umowy, wynagrodzenie pracowników (Zainteresowanych) przypadające proporcjonalnie na okres wykonywania pracy w Niemczech w ramach podróży służbowej nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, wykonujących pracę na terytorium Niemiec, przy spełnieniu łącznie określonych w tym artykule warunków podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Zainteresowanych, że wynagrodzenia za pracę Zainteresowanych w Niemczech podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO DE/PL, tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania należy stosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 2 UPO DE/PL oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2 organ podatkowy stwierdza, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są jak już wskazano powyżej wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść. Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych w szczególności określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W zakresie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, z uwagi na brak definicji jego znaczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zastosować definicję wynikającą z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa, która została zawarta w szczególności w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że termin ten ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że dla usprawnienia rozliczeń z zagranicznymi fiskusami, Oddział w Polsce udziela Zainteresowanym pożyczek okresowych, które mają zostać przeznaczone na pokrycie Ich zagranicznych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstają w wyniku pracy Zainteresowanych w Niemczech. Zainteresowani nie będą otrzymywać pożyczek w gotówce. Wpłata podatku na rachunek niemieckich organów podatkowych odbywa się przez Jednostkę macierzystą w Niemczech. Zapłata podatku w Niemczech nie powoduje, że dochód netto Zainteresowanych w związku z uregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostaje dodatkowo obniżony (jak wskazano powyżej podatek od całości wynagrodzenia stanowi bowiem podstawę kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce). Umowy pożyczki z Zainteresowanymi będą nieoprocentowane, wolne od innych opłat i obciążeń oraz będą zawierane na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym Zainteresowanym. Przedmiotowe umowy są zawierane tylko po to, aby pomóc Zainteresowanym zaspokoić roszczenia niemieckich organów podatkowych o zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w danym roku podatkowym. Pożyczki będą udzielane najprawdopodobniej na podstawie odrębnego regulaminu, choć decyzja w tym zakresie nie została jeszcze ostatecznie podjęta, który będzie obowiązywał wszystkich pracowników, których dotyczy sytuacja podróży służbowych do Niemiec. Oddział w Polsce nie prowadzi typowej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Wysokość pożyczek będzie równa wysokości zobowiązania podatkowego danego Zainteresowanego w Niemczech. Zainteresowani otrzymają informację o ostatecznej kwocie pożyczek po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie później niż do końca stycznia roku następnego. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania przez Zainteresowanych zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego.

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym. Jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej pożyczki.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, że otrzymanie przez Nich okresowych pożyczek od Oddziału w Polsce na pokrycie ich zobowiązań podatkowych w Niemczech nie spowoduje powstania u Zainteresowanych żadnych konsekwencji podatkowych w postaci przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.