Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-17/14-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: Otrzymanie przez Wnioskodawcę należności na poczet przyszłych dostaw mleka, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, w chwili otrzymania tej należności.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy- przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2014 r. doręczone Stronie w dniu 4 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zapłaty przed dostawą towaru – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zapłaty przed dostawą towaru. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 marca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-17-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 Ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług, i jest m.in. producentem mleka. Rozliczenie dostaw mleka odbywa się miesięcznie. Od grudnia 2006 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 3 ustawy i jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

W dniu 10 października 2011 r., Wnioskodawca otrzymał zaliczkę pod przyszłe dostawy mleka od filmy P. Sp. z o.o. w wysokości 35 000 złotych. Zaliczka dotyczyła przyszłych dostaw mleka za miesiące od listopada 2011 r. do października 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że wypłacona zaliczka dotyczyła dostaw mleka na następujące okresy: 11/2011 - kwota 1466 złotych, miesiące od 12/2011 do 10/2013r. po 1458 złotych.

W aneksie ustalono, że Producent po uzyskaniu zaliczki od Kontraktującego zobowiązuje się dostarczać Kontraktującemu całą ilość mleka na zasadzie wyłączności przez okres spłaty zaliczki, oraz przez okres 12 kolejnych miesięcy po spłacie ostatniej raty zaliczki.

Określono, że w kolejnych latach od 2008 r. do 2012 r. Wnioskodawca ma dostarczyć, w każdym roku po 70 tysięcy litrów mleka. Kontraktujący zobowiązuje się do odebrania mleka z uzgodnionego miejsca na własny koszt oraz zapłacić Producentowi należność obliczoną wg obowiązujących u Kontraktującego cen skupu. Zapłata za sprzedane mleko będzie dokonywana za okresy miesięczne na rachunek bankowy podany przez Producenta do dnia 15 następnego miesiąca. Reasumując, w umowie określono roczną ilość dostarczanego mleka tj. w każdym roku 70 tys. litrów, termin dostawy mleka określono jako okres spłaty zaliczki oraz przez 12 kolejnych miesięcy po spłacie ostatniej raty zaliczki. Ceny mleka ustalono w umowie kontraktacyjnej, jako ceny skupu obowiązujące u Kontraktującego a więc bardzo ogólnie, punkt ten w aneksie nie został zmieniony. Wnioskodawca zaliczkę otrzymał po podpisaniu aneksu do umowy kontraktacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, otrzymane środki finansowe spełniają tę definicję?
2.  Czy powstał obowiązek podatkowy i Wnioskodawca powinien wystawić fakturę zaliczkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki pieniężne nie są zaliczką i nie powodują obowiązku podatkowego. Definicja zaliczki znajduje się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W paragrafie 10 punkt 2 ppkt 5 określono, że faktura zaliczkowa winna zawierać obligatoryjnie dane dotyczące zamówienia lub umowy a w szczególności nazwę towaru, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów netto i brutto.

W przypadku wpłacenia zaliczki na mleko określenie powyższych bardzo szczegółowych informacji nie jest możliwe na etapie wpłacania zaliczki z uwagi na specyfikę towaru jakim jest mleko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że opisane we wniosku zdarzenie tj. otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty przed dostawą mleka miało miejsce w październiku 2011 r., a zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów w obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisach powołanej ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl zaś ust. 4, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZB x SP

KP=\_\_\_\_\_\_\_\_

100 + SP

gdzie:

KP -oznacza kwotę podatku,

ZB -oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP -oznacza stawkę podatku;

6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7) datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy, określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.).

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT zajmuje się produkcją i sprzedażą mleka. Wnioskodawca zawarł umowę kontraktacyjną na dostawę mleka. W umowie określono roczną ilość dostarczanego mleka w latach 2008-2012 - w każdym roku po 70 tys. litrów. Ceny mleka ustalono jako ceny skupu obowiązujące u Kontraktującego. Rozliczenie dostaw mleka odbywać się będzie miesięcznie. W dniu 10 października 2011 r., na podstawie aneksu do umowy, Wnioskodawca otrzymał zaliczkę od Kontraktującego - firmy P. Sp. z o.o. pod przyszłe dostawy mleka - w wysokości 35 000 złotych. Zaliczka dotyczyła dostaw mleka za miesiące od listopada 2011 r. do października 2013 r. - kwota 1466 zł dotyczyła dostawy mleka za miesiąc listopad 2011 r., natomiast pozostała część wpłaty dotyczyła miesięcy od grudnia 2011 r. do października 2013 r w podziale po 1458 zł za każdy kolejny miesiąc. Termin dostawy mleka określono jako okres spłaty zaliczki oraz kolejne 12 miesięcy po spłacie ostatniej raty zaliczki. Zgodnie z zawartą umową zapłata za mleko miała być dokonywana za okresy miesięczne na rachunek bankowy podany przez Wnioskodawcę do dnia 15. następnego miesiąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymana kwota spełnia definicję zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności w odniesieniu do cytowanych wcześniej przepisów ustawy oraz rozporządzenia wydanego na jej podstawie, pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowiła zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że w momencie otrzymania zaliczki przyszłe świadczenie, którego zaliczka dotyczyła było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru oraz jego ilości. Przedmiotem dostawy było mleko, a wielkość dostaw została określona na 70 tys. litrów rocznie. Znany był również termin kolejnych dostaw mleka, tj. poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do października 2013 r., a zatem stwierdzić należy, że warunki dotyczące rodzaju towaru i zakresu poszczególnych jego dostaw były znane w chwili wpłaty pieniędzy przez Kontraktującego. Otrzymaną kwotę należy więc uznać za zaliczkę otrzymaną przed wydaniem towaru. W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę należności na poczet przyszłych dostaw mleka, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, w chwili otrzymania tej należności. Wnioskodawca zatem był zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania zaliczki.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego - potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też – jak w przedmiotowej sprawie - otrzymania zaliczki. Wnioskodawca podnosi, że ze względu na specyfikę towaru jakim jest mleko, w momencie otrzymania zaliczki nie było możliwe określenie szczegółowych informacji, które powinna zawierać faktura zaliczkowa. Z wniosku wynika jednak, że umowa zawarta z Kontraktującym przewidywała ilość mleka jaką Wnioskodawca miał dostarczyć oraz termin poszczególnych dostaw. Co do ceny, w umowie określono, że należność za sprzedane mleko będzie ustalona na podstawie obowiązujących u Kontraktującego cen skupu.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.