Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.128.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: Rozliczenie rat leasingowych w umowie leasingu finansowego jako następczej po umowie leasingu operacyjnego oraz rozliczenia związanych z zakończeniem tej umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opcja-opcja wykupu; umowa-zakończenie umowy; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń rat leasingowych w umowie leasingu finansowego jako następczej po umowie leasingu operacyjnego oraz rozliczeń związanych z zakończeniem tej umowy leasingu finansowego, tj.:

*   uwzględnienia w przychodach (w przypadku gdy po upływie podstawowego okresu leasingu operacyjnego nie dochodzi do wykupu przedmiotu leasingu i Wnioskodawca ponownie oddaje ten sam przedmiot do używania, ale na podstawie leasingu finansowego) spłaty wartości początkowej otrzymanej w opłatach leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego i zaliczenia do przychodów nadwyżki ponad spłaty wartości początkowej określonej historycznie, uzyskane łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego – **jest prawidłowe**;

*   uwzględnienia w przychodach (w przypadku gdy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu operacyjnego Wnioskodawca ponownie oddaje ten sam przedmiot do używania, ale na podstawie leasingu finansowego) spłaty wartości początkowej otrzymanej w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego i zaliczenia do przychodów nadwyżki opłat z leasingu finansowego ponad spłaty wartości pozątkowej określonej historycznie, uzyskane łącznie z obu umów – **jest prawidłowe**;

*   konieczności uwzględnienia dla celów art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spłat z poprzedniej umowy leasingu tych samych przedmiotów leasingu, jeśli poprzednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r. – **jest prawidłowe**;

*   uprawnienia do ustalenia kwoty spłaty wartości początkowej, dokonanej w pierwszej umowie leasingu operacyjnego, na podstawie wewnętrznego harmonogramu określającego spłaty wartości początkowej przypadające na poszczególne opłaty leasingowe –**jest prawidłowe**

*   sposobu opodatkowania rat kapitałowych leasingu finansowego – **jest prawidłowe.** ;

*   sposobu określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu ponownie przyjmowanego do ewidencji środków trwałych w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego, który uprzednio był także przedmiotem leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu z tytułu przeniesienia własności na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń rat leasingowych w umowie leasingu finansowego jako następczej po umowie leasingu operacyjnego oraz rozliczeń związanych z zakończeniem tej umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność leasingowa, w ramach której Wnioskodawca jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami jako leasingobiorcami (dalej: „Korzystający”) umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy CIT. Wnioskodawca na podstawie tych umów leasingu oddaje Korzystającym na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty, będące własnością Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszego wniosku są umowy leasingu środków trwałych – ruchomości i nieruchomości (dalej: „Przedmiot Leasingu”). Wnioskodawca ponosi na nabycie Przedmiotu Leasingu określone wydatki (dalej: „Wartość Początkowa”). Wnioskodawca oddaje do używania Przedmioty Leasingu zarówno na podstawie tzw. umów leasingu operacyjnego (spełniających warunki określone w art. 17b ust. 2 ustawy CIT, dalej jako „leasing operacyjny”), jak i tzw. umów leasingu finansowego (spełniających warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, dalej jako „leasing finansowy”). Dla celów dalszej części wniosku Wnioskodawca będzie posługiwał się pojęciem „umowy leasingu” dla łącznego określenia obu rodzajów umów leasingu (operacyjny i finansowy).

W ramach prowadzonej działalności leasingowej występują i mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których ten sam Przedmiot Leasingu zostaje przez Wnioskodawcę oddany drugi raz w używanie na podstawie kolejnej umowy leasingu (releasing). W szczególności w taki sposób, że Przedmiot Leasingu oddany w używanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego, po jej zakończeniu zostanie następnie przez Wnioskodawcę ponownie oddany w używanie na podstawie umowy leasingu finansowego.

Umowa leasingu operacyjnego

Umowy leasingu operacyjnego stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie zawierają zapisów wskazujących bezpośrednio jaka część poszczególnej raty leasingowej stanowi spłatę Wartości Początkowej. Taki bezpośredni podział na część kapitałową i odsetkową rat leasingowych zasadniczo pojawia się tylko w leasingu klasyfikowanym podatkowo jako finansowy.

Dla celów rachunkowych natomiast umowy będące przedmiotem zapytania (w tym również leasingu operacyjnego) klasyfikowane są jako leasing finansowy, co oznacza, że w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym, Wnioskodawca jako finansujący jest zobowiązany do ustalenia spłaty wartości początkowej (kapitału umowy) i wykazywania w przychodach finansowych wyłącznie nadwyżek nad ustaloną wartością początkową (kapitałem umowy do spłaty).

W umowach leasingu operacyjnego analizowanych w ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca określa cenę wykupu Przedmiotu Leasingu, którą to cenę, zgodnie z obowiązującymi Wnioskodawcę międzynarodowymi standardami rachunkowości, rozlicza wyłącznie na poczet spłaty kapitału umowy (Wartości Początkowej). Mając to na uwadze, określenie w umowie ceny wykupu Przedmiotu Leasingu można pośrednio traktować jako określenie, de facto, wartości kapitału (Wartości Początkowej) jaka pozostaje do spłaty, jeśli nie dochodzi do wykupu Przedmiotu Leasingu. Pozostała część Wartości Początkowej jest dla celów rachunkowych rozłożona na poszczególne raty leasingowe zgodnie z metodą aktuarialną przewidzianą we właściwych przepisach rachunkowych i w systemach księgowych Wnioskodawcy. Na tej podstawie generowany jest harmonogram spłat kapitału dla danej umowy leasingu operacyjnego. Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania tego harmonogramu Korzystającemu. Korzystający samodzielnie decyduje o sposobie ewidencji spłaty Wartości Początkowej Przedmiotu Leasingu w swoich księgach w oparciu o przepisy i zasady rachunkowe jakie stosuje.

Rachunkowe ujęcie spłaty kapitału z rat leasingu operacyjnego i kwota wykazana jako spłata Wartości Początkowej nie ma wpływu na skutki podatkowe dla tej umowy leasingu operacyjnego, jednak może mieć wpływ na rozliczanie dla celów podatkowych umowy zawartej w przedstawionym stanie faktycznym w dalszej kolejności, tj. umowy leasingu finansowego (o czym dalej w kontekście interpretacji art. 17f ust. 3 ustawy CIT).

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego następuje lub może w przyszłości nastąpić:

*   standardowo po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego przewidzianego w umowie;

*   przed upływem pierwotnie ustalonego w umowie leasingu operacyjnego podstawowego okresu leasingu w wyniku:
    *   wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego przez Wnioskodawcę w związku z zaprzestaniem opłacania przez Korzystającego rat leasingowych zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”),
    *   wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego na podstawie porozumienia stron (rozwiązanie umowy w dacie zawarcia porozumienia).

W przypadkach będących przedmiotem niniejszego Wniosku, zakończenie umowy leasingu operacyjnego przed upływem podstawowego okresu leasingu powoduje, iż, wbrew pierwotnym intencjom stron, umowa ta finalnie traci walor umowy leasingu operacyjnego – z uwagi na krótszy niż wymagany okres trwania umowy/brak spłaty Wartości Początkowej w okresie trwania umowy, tj. przed jej przedterminowym zakończeniem.

Okres amortyzacji Przedmiotu Leasingu w przypadku leasingu operacyjnego, określany jest przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy CIT. W związku z zakończeniem umowy leasingu operacyjnego i oddaniem Przedmiotu Leasingu w leasing finansowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zaprzestania jego amortyzacji (co też uczynił w stanie faktycznym i uczyni w stanie przyszłym) – a to Korzystający z nowej umowy leasingu finansowego od tej pory dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla tego Przedmiotu Leasingu.

Z uwagi na fakt, iż okres amortyzacji Przedmiotu Leasingu przyjęty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego jest dłuższy niż okres jaki faktycznie trwała ta umowa do momentu jej przedterminowego zakończenia, w księgach podatkowych Wnioskodawcy pozostała niezamortyzowana Wartość Początkowa (Wartość Początkowa nierozliczona w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne).

Zawarcie umowy leasingu finansowego

Nowe umowy leasingu finansowego są zawierane zarówno z tym samym Korzystającym, który używał Przedmiotu Leasingu na podstawie pierwszej umowy leasingu, jak i z innym, nowym Korzystającym. Takie zdarzenia inicjowane są zasadniczo przez Korzystających, którzy z różnych względów biznesowo-ekonomicznych nie chcą lub nie są w stanie wykupić Przedmiotu Leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, ale mogą być zainteresowani dalszym jego używaniem na podstawie umowy leasingu finansowego; lub Korzystający w ogóle nie planuje dalszego używania Przedmiotu Leasingu albo też przestaje spłacać raty leasingu i następuje wypowiedzenie umowy leasingu operacyjnego, w związku z czym Wnioskodawca może znaleźć podmiot trzeci zainteresowany korzystaniem z Przedmiotu Leasingu w ramach umowy leasingu finansowego.

Wartość Przedmiotu Leasingu określana w umowie leasingu finansowego, jako kolejnej umowie leasingu tego samego przedmiotu, jest inna niż pierwotna Wartość Początkowa. Zgodnie bowiem z regulacją z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy suma opłat powinna odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Umowy leasingu finansowego będące przedmiotem wniosku, explicite wskazują/będą wskazywać podział każdej raty leasingu na tzw. część kapitałową raty (rata kapitałowa; stanowiącą spłatę wartości początkowej określonej w tej umowie leasingu tj. wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy) oraz tzw. część odsetkową raty (rata odsetkowa).

Zakończenie umowy leasingu finansowego

Zakończenie nowej (drugiej) umowy leasingu może przybrać jedną z czterech form:

*   przeniesienie własności Przedmiotu Leasingu na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu;

*   sprzedaż Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu tego leasingu (np. wskutek wypowiedzenia umowy Leasingu przez finansującego);

*   sprzedaż Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu;

*   przejęcie Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę i ponowne przyjęcie Przedmiotu Leasingu do własnej ewidencji ŚT z zamiarem dalszego wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przede wszystkim wpływ przepisu art. 17f ust. 3 ustawy CIT na skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy rozliczeń z tytułu umów leasingu finansowego Przedmiotów Leasingu, które uprzednio były oddane do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego (jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, w umowie leasingu finansowego przychodem finansującego nie są opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (w związku z tym, że finansujący nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej). Należy jednak mieć na uwadze przepis art. 17f ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Art. 17f ust. 3 ustawy CIT wszedł w życie od 1 stycznia 2013 r. wraz z wieloma innymi zmianami CIT dot. rozliczeń leasingu na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Wątpliwości Wnioskodawcy co do wpływu przepisu art. 17f ust. 3 ustawy CIT dotyczą zarówno skutków podatkowych jakie wywołuje rozliczenie rat leasingowych w umowie leasingu finansowego jako następczej umowie po umowie leasingu operacyjnego (pytania 1-6), jak i rozliczeń związanych z zakończeniem tej umowy leasingu finansowego (pytania 7-10).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W przypadku kiedy po upływie podstawowego okresu leasingu operacyjnego gdy nie dochodzi do wykupu Przedmiotu Leasingu i Wnioskodawca jako finansujący ponownie oddaje ten sam Przedmiot Leasingu do używania, ale na podstawie umowy leasingu finansowego, czy na podstawie art. 17f ust. 3 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przy ustalaniu przychodów Wnioskodawcy z tytułu rat leasingu finansowego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego i zaliczać do przychodów nadwyżkę ponad spłaty Wartości Początkowej określonej historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, uzyskane łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego?
2.  W przypadku kiedy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu operacyjnego, która na moment jej zawarcia spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca jako finansujący ponownie oddaje ten Przedmiot Leasingu do używania, ale na podstawie leasingu finansowego, to czy na podstawie art. 17f ust. 3 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przy ustalaniu przychodów Wnioskodawcy z tytułu rat leasingu finansowego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego (która po tej zmianie ex post nie spełniła warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy CIT) i zaliczać do przychodów nadwyżkę opłat z leasingu finansowego ponad spłaty Wartości Początkowej określonej historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, uzyskanej łącznie z obu umów?
3.  Czy na podstawie art. 18 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 17f ust. 3 ustawy CIT, w przypadku umów leasingu finansowego zawartych po 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania spłat z poprzedniej umowy leasingu (tu: operacyjnego) tych samych Przedmiotów Leasingu, jeśli poprzednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r.?
4.  Czy dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu Wnioskodawcy ustalanego dla celów rachunkowych określającego spłaty Wartości Początkowej przypadające na poszczególne opłaty leasingowe?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 byłaby negatywna: Czy dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca, na podstawie art. 17f ust. 2 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT byłby uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej Przedmiotu Leasingu zawartej w faktycznie otrzymanych w trakcie pierwszej umowy (leasingu operacyjnego) opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, proporcjonalnie do udziału Wartości Początkowej w całkowitej sumie opłat leasingowych ustalonych w tej umowie?
6.  W jaki sposób na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca powinien opodatkowywać raty kapitałowe leasingu finansowego:
    *   otrzymywane raty kapitałowe do momentu uzyskania spłaty Wartości Początkowej (uwzględniając spłaty otrzymane w poprzedniej umowie leasingu operacyjnego) w całości nie stanowią przychodu Wnioskodawcy i dopiero po uzyskaniu tej spłaty pozostałe otrzymywane raty kapitałowe powinny być dla Wnioskodawcy w całości przychodem; czy
    *   od razu w każdej racie kapitałowej Wnioskodawca powinien ustalić część tej raty, która nie stanowi przychodu (proporcjonalnie do udziału niespłaconej jeszcze w poprzedniej umowie leasingu operacyjnego Wartości Początkowej w całkowitej sumie rat kapitałowych ustalonych w umowie leasingu finansowego) i rozpoznawać przychód w pozostałej części każdej raty kapitałowej?
7.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wartość początkową Przedmiotu Leasingu ponownie przyjmowanego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę jako finansującego Przedmiotu Leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego, który uprzednio był także przedmiotem leasingu operacyjnego?
8.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu z tytułu przeniesienia własności na Korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego?
9.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego?
10.  W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku przedterminowego zakończenia (np. wskutek wypowiedzenia umowy Leasingu przez finansującego) umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu i sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu leasingu finansowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy jeżeli po upływie podstawowego okresu leasingu operacyjnego, Wnioskodawca jako finansujący ponownie oddaje ten sam Przedmiot Leasingu do używania, ale na podstawie leasingu finansowego, to na podstawie art. 17f ust. 3 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego – tj. zaliczać do przychodów opłaty ustalone w umowie leasingu finansowego w części stanowiącej nadwyżkę nad spłatami Wartości Początkowej określonej historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, uzyskanymi łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego, niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej Wartości Początkowej rozliczonej przez Wnioskodawcę w czasie leasingu operacyjnego.

W zakresie pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy jeżeli w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu operacyjnego, która na moment jej zawarcia spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca jako finansujący ponownie oddaje ten sam Przedmiot Leasingu do używania, ale na podstawie leasingu finansowego, to na podstawie art. 17f ust. 3 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego, także jeżeli w wyniku tej zmiany expost umowa ta nie spełni warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy CIT.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on w takiej sytuacji zaliczać do przychodów tę część rat leasingu finansowego, która stanowi nadwyżkę nad spłatami Wartości Początkowej określonej historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, uzyskanymi łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego, niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej Wartości Początkowej rozliczonej przez Wnioskodawcę w trakcie trwania pierwotnej umowy leasingu operacyjnego, także wtedy kiedy w wyniku przedterminowego rozwiązania tej umowy faktycznie nie spełniła ona warunków do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego.

W zakresie pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 18 ustawy nowelizującej w zw. z art. 17f ust. 3 ustawy CIT, w przypadku umów leasingu finansowego zawartych po 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania spłat z poprzedniej umowy leasingu tego samego Przedmiotu Leasingu, jeżeli ta poprzednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r.

W zakresie pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu Wnioskodawcy ustalanego dla celów rachunkowych, który określa spłaty Wartości Początkowej przypadające na poszczególne opłaty leasingowe.

W zakresie pytania 5:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca nie byłby uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu, to na podstawie art. 17f ust. 2 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT Wnioskodawca powinien ustalić proporcję w jakiej Wartość Początkowa pozostaje do sumy opłat leasingowych ustalonych w umowie, a następnie według tej proporcji obliczyć dla każdej faktycznie otrzymanej opłaty leasingowej tę jej część, która stanowiła spłatę wartości początkowej.

W zakresie pytania 6:

W ocenie Wnioskodawcy opłaty leasingowe w części odsetkowej ustalone w umowie leasingu finansowego jako niestanowiące z zasady spłaty Przedmiotu Leasingu zawsze stanowią przychód Wnioskodawcy. Natomiast, przy ustalaniu przychodu z raty kapitałowej ustalonej w tej umowie, to jeżeli Wnioskodawca w ramach pierwszej umowy leasingu operacyjnego nie otrzymał jeszcze w całości spłaty Wartości Początkowej (np. z uwagi na wcześniejsze zakończenie tej umowy tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), to w przypadku ponownego leasingu (finansowego) raty kapitałowe z tej nowej umowy leasingu finansowego nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy do wysokości pozostałej niespłaconej w poprzedniej umowie Wartości Początkowej. Przychodem Wnioskodawcy będzie natomiast nadwyżka rat kapitałowych ponad tę spłatę. Tym samym, z punktu widzenia całej umowy leasingu finansowego raty kapitałowe ustalone w tej umowie będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód tylko częściowo.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT każda rata kapitałowa leasingu finansowego częściowo nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, a częściowo od razu ten przychód stanowi. W ocenie Wnioskodawcy, powinien on ustalić dla każdej raty kapitałowej tę część raty kapitałowej, która nie stanowi przychodu proporcjonalnie do udziału niespłaconej jeszcze w poprzedniej umowie leasingu operacyjnego Wartości Początkowej w całkowitej sumie rat kapitałowych ustalonych w umowie leasingu finansowego) i rozpoznawać przychód w pozostałej części każdej raty kapitałowej. Oznacza to, że przychód w postaci nadwyżki rat kapitałowych nad spłatą Wartości Początkowej powinien de facto być proporcjonalnie rozłożony w czasie i rozpoznawany od razu częściowo w każdej racie kapitałowej.

Alternatywną metodą rozpoznawania przychodu z tytułu rat kapitałowych leasingu finansowego byłoby w pierwszej kolejności alokowanie w całości rat kapitałowych jako spłat Wartości Początkowej i tym samym nierozpoznawanie przychodu aż do momentu otrzymania w całości (łącznie uwzględniając wszystkie umowy leasingu) spłaty Wartości Początkowej, oraz opodatkowywanie w całości rat kapitałowych od momentu przekroczenia spłaty Wartości Początkowej. Jednak w ocenie Wnioskodawcy podejście to nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 17f ust. 3 ustawy CIT, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy jest on zobowiązany do rozpoznawania częściowego przychodu począwszy od pierwszej raty kapitałowej, tak jak zostało to wskazane wyżej.

W zakresie pytania 7:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Przedmiot Leasingu finansowego był uprzednio w leasingu operacyjnym, w związku z przejęciem tego Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę jako finansującego w wyniku zakończenia umowy leasingu finansowego (kiedy to Korzystający nie skorzystał z możliwości wykupu) i ponownym przyjęciem go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, wartość początkowa tego środka trwałego powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy CIT w wysokości Wartości Początkowej (historycznej wartości początkowej ustalonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT), pomniejszonej wyłącznie o dwa komponenty, tj. (1) kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego oraz (2) kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. Wyliczona w ten sposób kwota stanowi wartość początkową tego składnika majątkowego po ponownym przyjęciu go do ewidencji. W okolicznościach sprawy będących przedmiotem niniejszego wniosku, taka interpretacja pozwoli Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku rozliczyć dla celów podatkowych jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie Przedmiotu Leasingu.

W zakresie pytania 8:

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu na Korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartość Początkowa) pomniejszonych wyłącznie o dwa komponenty, tj. (1) kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów oraz (2) kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy będących przedmiotem niniejszego wniosku, taka interpretacja pozwoli Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku rozliczyć dla celów podatkowych jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie Przedmiotu Leasingu.

W zakresie pytania 9:

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu, zgodnie z art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartość Początkowa) pomniejszonych wyłącznie o dwa komponenty, tj. (1) kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów oraz (2) kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy będących przedmiotem niniejszego wniosku, taka interpretacja pozwoli Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku rozliczyć dla celów podatkowych jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie Przedmiotu Leasingu.

W zakresie pytania 10:

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu leasingu (zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartość Początkowa) pomniejszonych wyłącznie o dwa komponenty, tj. (1) kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów oraz (2) kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. W okolicznościach sprawy będących przedmiotem niniejszego wniosku, taka interpretacja pozwoli Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku rozliczyć dla celów podatkowych jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, w przypadku leasingu finansowego spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi przychodu podatkowego dla finansującego. Wynika to z tego, że w przypadku leasingu finansowego, to nie finansujący lecz korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu dla celów podatkowych. Stąd spłata wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie tego przedmiotu leasingu, których finansujący nie rozlicza w kosztach uzyskania przychodów pozostaje neutralna podatkowo.

A contrario przychodem finansującego w leasingu finansowym są opłaty leasingowe tylko w tej części, w jakiej przekraczają wartość początkową przedmiotu leasingu.

Ze specyficzną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku ponownego leasingu tego samego środka trwałego. Szczególne regulacje w tym zakresie wprowadzono na mocy Ustawy nowelizującej. W oparciu o tę ustawę 1 stycznia 2013 r. wszedł w życie szereg zmian w ustawie CIT dotyczących leasingu. Jedną z nich było znowelizowanie brzmienia zarówno art. 17b ust. 1 pkt 3, jak i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i wprowadzenie regulacji, że w przypadku ponownego leasingu suma ustalonych przez strony opłat musi odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy, a nie wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy nowelizującej (Druk sejmowy VII kadencji Nr 833, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=833; dalej: „Uzasadnienie Ustawy nowelizującej”): w związku z wprowadzeniem możliwości ponownego leasingu, może wystąpić sytuacja, w której ustalone przez strony opłaty leasingowe - w części stanowiącej spłatę wartości początkowej – de facto przewyższają tę wartość, dlatego konieczne jest wprowadzenie pewnych zmian dotyczących opodatkowania leasingu finansowego. Ustawodawca wprowadził więc jednocześnie do ustawy CIT regulację art. 17f ust. 3, który stanowi, iż: do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

W ocenie Wnioskodawcy należy dodać, że w przypadku ponownego leasingu nowa (kolejna) umowa leasingu i ustalone w tej umowie opłaty leasingowe referują lub referować będą do „nowej” wartości początkowej oznaczającej wartość rynkową Przedmiotu Leasingu z dnia zawarcia tej umowy leasingu. Jednak niezależnie od tego przez spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17f ust. 3 ustawy CIT, istotnej dla celów rozliczenia przychodów Wnioskodawcy z tej umowy leasingu finansowego, należy rozumieć „historyczną” Wartość Początkową określaną zgodnie z art. 16g ustawy CIT (wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie Przedmiotu Leasingu). Wynika to z definicji ustawowej „spłaty wartości początkowej” zawartej w art. 17a pkt 7 ustawy CIT. Wartość Początkowa dla celów rozliczeń podatkowych w CIT jest więc jedną i niezmienną wartością, niezależną od zmieniającej się wartości rynkowej.

Art. 17f ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z Uzasadnieniem Ustawy nowelizującej, ma więc na celu wyeliminowanie nieuzasadnionej zdaniem ustawodawcy sytuacji, w której finansujący w przypadku ponownego leasingu tego samego przedmiotu nie zaliczałby do przychodów nadwyżki ponad poniesiony wydatek na nabycie tego przedmiotu leasingu gdy już otrzymał zwrot tego wydatku w trakcie pierwszej umowy leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku umowy leasingu finansowego zawartej po leasingu finansowym (kiedy mamy do czynienia z takim samym reżimem opodatkowania umowy). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak kwestia ustalenia czy dotyczy to również sytuacji, kiedy poprzednia umowa leasingu była umową leasingu operacyjnego, a nie finansowego.

W przypadku bowiem leasingu operacyjnego spłata Wartości Początkowej z puntu widzenia Wnioskodawcy jako finansującego pozostaje bez znaczenia w kontekście podatkowego rozliczenia wydatków na nabycie przedmiotu leasingu. W leasingu operacyjnym Wnioskodawca rozlicza wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, okres amortyzacji Przedmiotu Leasingu różni się od okresu, na jaki Wnioskodawca zawiera umowy leasingu operacyjnego (może być dłuższy lub krótszy). Oznacza to, że spłaty Wartości Początkowej otrzymywane przez Wnioskodawcę w leasingu operacyjnym nie korespondują z dokonanymi i rozliczonymi w kosztach uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi. Tym samym, nawet w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę pełnej spłaty Wartości Początkowej (zwrotu wydatków poniesionych na nabycie) w ramach opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego nie oznacza to, że Wnioskodawca w całości „rozliczył” podatkowo te wydatki na nabycie. Rozbieżność ta może również zachodzić w drugą stronę - w określonych przypadkach, może się zdarzyć tak, że w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego odpisy amortyzacyjne rozliczone przez Wnioskodawcę będą wyższe niż faktyczna spłata Wartości Początkowej zrealizowana w opłatach leasingowych. Otrzymane opłaty leasingowe, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy CIT, stanowią w całości przychody podatkowe Wnioskodawcy, podczas gdy w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawca faktycznie rozlicza odrębnie wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu poprzez amortyzację, która rozlicza się niezależnie od spłat Wartości Początkowej realizowanych w ramach opłat leasingowych.

Jednak pomimo powyższych rozbieżności, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 17f ust. 3 ustawy CIT odnosi się do opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskanych z tytułu wszystkich umów leasingu. Opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT to opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków określone rzeczy drugiej stronie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z definicją ustawową, określenie „umowa leasingu” jaką posługuje się ustawodawca w ustawie CIT, oznacza każdą umowę leasingu – zarówno operacyjnego, jak i finansowego w rozumieniu podatkowym. W związku z tym, że ustawodawca w treści art. 17f ust. 3 ustawy CIT odnosi się do „opłat uzyskanych z tytułu wszystkich umów leasingu”, a nie „opłat uzyskanych z tytułu wszystkich umów leasingu, o których mowa w art. 17f ust. 1”, to w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać także spłatę Wartości Początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych w trakcie poprzedniej umowy leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT bez znaczenia powinna być forma poprzednich umów leasingu, w ramach których dokonywane były spłaty potwierdza zarówno doktryna (tak np. K. Gil, A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019), jak i interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB6/4510-311/16-2/AZ), w której organ wskazuje, że: ,,(\`(...)\`) w przypadku releasingu, także wówczas gdy pierwsza umowa leasingu stanowiła umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT, a kolejna umowa dotycząca tego samego środka trwałego będzie umową leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT Spółka powinna kierować się dyspozycją art. 17f ust. 3 ustawy CIT. Tym samym, (\`(...)\`) ustalając kwotę od której Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy dla kwot stanowiących spłatę wartości początkowej a więc tzw. rat kapitałowych, Spółka powinna również brać pod uwagę uzyskaną spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu wynikającą z pierwszej umowy tj. z umowy leasingu operacyjnego”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 17f ust. 3 ustawy CIT, Wnioskodawca zawierając ponownie umowę leasingu tego samego Przedmiotu Leasingu powinien zaliczać do przychodów nadwyżkę spłat uzyskanych łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego ponad Wartość Początkową określoną historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej Wartości Początkowej rozliczonej przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponowne zawarcie umowy leasingu finansowego, może nastąpić zarówno kiedy upłynął podstawowy okres pierwszej umowy leasingu operacyjnego na jaki została ona zawarta – jak i po jej wcześniejszym (przedterminowym) zakończeniu.

Jeżeli wcześniejsze zakończenie umowy leasingu operacyjnego przed upływem podstawowego okresu leasingu powoduje, że umowa ta faktycznie straci walor umowy leasingu operacyjnego (z uwagi na zbyt krótki okres jej trwania lub to, że faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę w trakcie tej skróconej umowy suma opłat za korzystanie z Przedmiotu Leasingu jest lub będzie niższa od Wartości Początkowej), to w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia to wstecznie charakteru tych opłat, które do momentu wcześniejszego zakończenia umowy Wnioskodawca otrzymał. Opłaty te powinny stanowić dla Wnioskodawcy spłaty otrzymane w ramach umowy leasingu operacyjnego. Należy podkreślić, że na moment zawierania umowy leasingu operacyjnego i ustalania parametrów tej umowy i związanych z nią rozliczeń strony nie zakładają jej przedterminowego zakończenia – intencją i zgodnym zamiarem stron jest wówczas realizacja transakcji zgodnie z ustalonymi warunkami umownymi. Do momentu ewentualnej zmiany warunków tej umowy leasingu operacyjnego, dokonywane z tego tytułu opłaty leasingowe należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywać wyłącznie przez pryzmat pierwotnie ustalonych warunków.

W przypadku zmiany umów leasingu, to czy po zmianie umowa wciąż spełnia warunki ustawowe do uznania jej za dany rodzaj leasingu jest istotne z punktu widzenia dalszych (następczych) rozliczeń z tytułu tej umowy, czyli rozliczenia podatkowego kolejnych rat po zmianie umowy lub też prawa do sprzedaży przedmiotu po preferencyjnej cenie – tak wskazują liczne interpretacje indywidualne, przykładowo: z 25 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, z 22 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR, z 6 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK. Jeżeli po zmianie umowy leasingu nie spełnia ona warunków do uznania jej za umowę leasingu, to przepisy dot. umów najmu i dzierżawy powinny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do rat z tytułu użytkowania przedmiotów leasingu otrzymywanych od momentu zmiany tej umowy (tak wskazuje np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.231.2017.1.EN).

Jeśli zatem pierwsza umowa leasingu, w momencie jej zawarcia, spełniała przesłanki do uznania jej za leasing operacyjny, to opłaty leasingowe za korzystanie z Przedmiotu Leasingu określone w tej umowie jakie faktycznie otrzymał Wnioskodawca przed jej przedterminowym zakończeniem, stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, opłaty otrzymane z tytułu leasingu operacyjnego, bez względu na to, że w wyniku jej wcześniejszego zakończenia przestanie ona spełniać warunki z art. 17b ust. 1 ustawy CIT do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy takie wnioski wynikają przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r. nr IPPB3/423-1102/08-2/GJ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-649/15/KP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, w związku z ponownym oddaniem Przedmiotu Leasingu w leasing finansowy, Wnioskodawca na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT przy ustalaniu przychodów z tytułu rat leasingu finansowego jest zobowiązany uwzględniać także spłatę wartości początkowej otrzymaną w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on w takiej sytuacji zaliczać do przychodów nadwyżkę spłat uzyskanych łącznie z obu umów ponad Wartość Początkową określoną historycznie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT, niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej Wartości Początkowej rozliczonej przez Wnioskodawcę w trakcie pierwotnej umowy leasingu operacyjnego, także wtedy kiedy w wyniku przedterminowego rozwiązania tej pierwszej umowy faktycznie nie spełniła ona warunków do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Jak już wskazywano, art. 17f ust. 3 ustawy CIT dotyczący uwzględniania w leasingu finansowym spłat ze wszystkich poprzednich umów leasingu tego samego przedmiotu leasingu obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Art. 18 Ustawy nowelizującej wprowadzającej do ustawy CIT regulacje art. 17f ust. 3, stanowi, iż do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy m. in. art. 17f ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym (sprzed nowelizacji).

Do spłat Wartości Początkowej otrzymanych w ramach umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r., nie mogą więc mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 17f ust. 3 ustawy CIT, ponieważ zgodnie z przywołanym przepisem przejściowym przepis ten stosuje się wyłącznie do umów zawartych po 1 stycznia 2013 r. i co za tym idzie powinien mieć także zastosowanie wyłącznie do spłat Wartości Początkowej z umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r. uwzględnianych w ramach „wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17f ust. 3 ustawy CIT w związku z art. 18 Ustawy nowelizującej dotyczy opłat leasingowych uzyskanych z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego po 1 stycznia 2013 r. W związku z tym, w przypadku umów leasingu finansowego zawartych po 1 stycznia 2013 r., Wnioskodawca powinien uwzględniać dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT i ustalania przychodów z tej umowy leasingu finansowego wyłącznie spłaty Wartości Początkowej wynikające z umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r. A contrario, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania spłat z poprzedniej umowy leasingu tego samego Przedmiotu Leasingu, jeżeli ta poprzednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Jeżeli w świetle art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania także spłat Wartości Początkowej uzyskanych z poprzedniej umowy leasingu operacyjnego, to istotne jest także potwierdzenie w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić tę wartość. Ma to znaczenie w sytuacji, w której Wnioskodawca w ramach pierwszej umowy leasingu operacyjnego nie otrzymał jeszcze w całości spłaty Wartości Początkowej np. z uwagi na wcześniejsze zakończenie tej umowy tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Definicja pojęcia „spłaty wartości początkowej” jest zawarta w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, który stanowi, że przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jednocześnie, należy wziąć pod uwagę regulację art. 17f ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Przepis ten znajduje się w przepisie dotyczącym leasingu finansowego, jednak w swojej treści referuje do „umowy leasingu”, a nie „umowy leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT”. Tym samym, przywołana regulacja powinna dotyczyć także ustalania spłat z umowy leasingu operacyjnego.

Wnioskując a contrario z art. 17f ust. 2 ustawy CIT, należy natomiast uznać, że kwoty spłaty wartości początkowej ustala się na podstawie umowy, jeżeli umowa to reguluje.

Umowy leasingu operacyjnego zawierane z Korzystającymi będące przedmiotem wniosku nie zawierają zapisów wskazujących wprost jaka część poszczególnej raty leasingowej stanowi spłatę Wartości Początkowej (tak jak zasadniczo ma to miejsce w przypadku leasingu finansowego). Nie oznacza to jednak, że umowy te w ogóle tego nie określają. W przedmiotowych umowach leasingu operacyjnego Wnioskodawca określa cenę wykupu Przedmiotu Leasingu, którą to cenę, zgodnie z obowiązującymi Wnioskodawcę międzynarodowymi standardami rachunkowości, rozlicza wyłącznie na poczet spłaty kapitału umowy (Wartości Początkowej). Mając to na uwadze, określenie w umowie ceny wykupu Przedmiotu Leasingu można pośrednio traktować jako określenie, de facto, wartości kapitału (Wartości Początkowej) jaka pozostaje do spłaty, jeśli nie dochodzi do wykupu Przedmiotu Leasingu. Pozostałe spłaty Wartości Początkowej są rozkładane w czasie na poszczególne raty leasingowe dla celów rachunkowych zgodnie z metodą aktuarialną przewidzianą we właściwych przepisach rachunkowych. W systemach księgowych Wnioskodawcy na tej podstawie jest generowany harmonogram spłat kapitału dla danej umowy leasingu operacyjnego. Harmonogram ten oparty jest więc zarówno na postanowieniach umowy leasingu operacyjnego, jak i na przepisach rachunkowych. Wnioskodawca podkreśla, że umowy leasingu operacyjnego będące przedmiotem wniosku są jednak klasyfikowane dla celów rachunkowych jako leasing finansowy, co oznacza, że w księgach rachunkowych Wnioskodawca jako finansujący jest zobowiązany do ustalenia spłaty wartości początkowej (kapitału umowy) i wykazywania w przychodach finansowych wyłącznie nadwyżek nad ustaloną wartością początkową (kapitałem umowy do spłaty). Wewnętrzny harmonogram spłat Wnioskodawcy ma więc odzwierciedlenie we właściwych rozliczeniach rachunkowych i danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania tego harmonogramu Korzystającemu. Korzystający samodzielnie decyduje o ewidencji spłaty Wartości Początkowej w oparciu o przepisy rachunkowe jakie stosuje.

Wprawdzie przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru, jednak zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji mogą one pomocniczo stanowić uzupełnienie regulacji podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy umowa pośrednio określa kwotę spłaty przypadającą na miesięczne opłaty leasingowe oraz na cenę wykupu Przedmiotu Leasingu, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy niezasadne byłoby stosowanie proporcjonalnego ustalania spłat w opłatach leasingowych zgodnie z art. 17f ust. 2 ustawy CIT. Jeśli tak, to Wnioskodawca powinien ustalić wysokość spłat zgodnie z postanowieniami umowy uzupełnionymi o wewnętrzny harmonogram spłat ustalony na podstawie przepisów rachunkowych. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 9. ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca jako podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami rachunkowymi, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Księgi rachunkowe są więc nieodłączną podstawą ustalania dochodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT Wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu Wnioskodawcy ustalanego dla celów rachunkowych, który określa spłaty Wartości Początkowej przypadające na poszczególne opłaty leasingowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca nie byłby uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej Przedmiotu Leasingu jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu, to alternatywnie powinien on ustalać tę kwotę spłaty Wartości Początkowej w faktycznie otrzymanych opłatach leasingowych proporcjonalnie do udziału Wartości Początkowej w całkowitej sumie opłat leasingowych ustalonych w tej umowie, na podstawie art. 17f ust. 2 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT.

Ponownie należy podkreślić, ze zgodnie z definicją spłaty wartości początkowej zawartą w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, spłatę tę należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do opłat leasingowych faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę jako finansującego i ustalić jaką część tych otrzymanych opłat należy uznać za spłatę Wartości Początkowej.

Literalnie art. 17f ust. 2 ustawy CIT wskazuje na ustalanie spłat proporcjonalnie do okresu trwania umowy, co w ocenie Wnioskodawcy może być interpretowane w ten sposób, że aby ustalić omawianą proporcję, należałoby podzielić wartość początkową przedmiotu leasingu przez liczbę miesięcy podstawowego okresu umowy leasingu, w których następować ma spłata wartości początkowej i tak wyliczoną kwotę uznać za stałą kwotę spłaty Wartości Początkowej przypadającej na każdy okres rozliczeniowy (opłatę leasingową). Literalnie przepis odnosi się bowiem wyłącznie do jednej wielkości – okresu trwania umowy. Aby lepiej przedstawić rozumienie tej kwestii, Wnioskodawca chciałby zobrazować powyższe następującym przykładem liczbowym rozliczenia:

*   jeżeli wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi 36 000 zł,

*   umowę zawarto na 3 lata co daje 36 miesięcy spłat,

*   nie oznaczono wysokości kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu przypadającej na poszczególne raty,

*   to 36 000 / 36 = 1 000 zł – tj. w sumie opłat leasingowych należnych w każdym miesiącu trwania umowy kwota 1000 zł stanowiłaby spłatę wartości początkowej – stała kwota niezależnie od wysokości poszczególnych opłat leasingowych w danym miesiącu.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe rozliczenie może być uzasadnione i racjonalne, jeżeli ustalone w umowie leasingu opłaty są równe (stałe) w całym okresie umowy. Jednak nie odzwierciedla to ekonomiki transakcji umowy leasingu w przypadku kiedy poszczególne opłaty leasingowe istotnie różnią się w poszczególnych okresach (np. są rozkładane sezonowo zgodnie ze specyfiką odpowiadającą sezonowej zmianie wielkości przychodów w działalności danego klienta) lub gdy pojawia się istotna kwotowo opłata początkowa i/lub końcowa. Finansujący i Korzystający jako strony transakcji leasingu mają swobodę w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat (rozłożenia opłat leasingowych w trakcie trwania umowy leasingu). W rzeczywistości gospodarczej de facto częściej występują umowy leasingu, w których ustalone opłaty są nierównomiernie rozłożone w trakcie trwania umowy leasingu. Przyjęcie interpretacji zakładającej proporcjonalną do okresu trwania umowy spłatę wartości początkowej dla umowy o zmiennych rat leasingowych może prowadzić przy określonych parametrach umowy leasingu do absurdalnych i nielogicznych wniosków w dwóch aspektach:

1.  po pierwsze spłata wartości początkowej przypadającej na daną opłatę leasingową może być wyższa niż sama ta opłata;
2.  po drugie w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, spłata wartości początkowej ustalona zgodnie z powyższą interpretacją może być wyższa niż całkowita suma opłat leasingowych, jakie do zakończenia tej umowy otrzymał leasingodawca.

Powyższe wnioski można zobrazować na poniższym przykładzie liczbowym:

*   jeżeli wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi 36 000 zł,

*   umowę zawarto na 3 lata co daje 36 miesięcy spłat,

*   nie oznaczono wysokości kwoty spłaty wartości przedmiotu leasingu przypadającej na poszczególne raty,

*   łączna suma opłat ustalonych w umowie wynosi 40 000 zł, w tym pierwsza miesięczna rata wynosi 5 000 zł, a ostatnia miesięczna rata 18 000 zł (wraz z ceną wykupu); pozostałe raty (od raty nr 2 do raty nr 35) wynoszą po 500 zł,

*   przyjęcie (wyliczonej wyżej jako 1 000 zł) równej wartości spłaty wartości początkowej w każdej racie, prowadziłoby to uznania, że pomiędzy 2. a 35. ratą Wnioskodawca otrzymuje opłatę leasingową w wysokości 500 zł powodującą rozpoznanie spłaty wartości początkowej w wysokości 1 000 zł;

*   zakładając, że umowa ta zostanie przedterminowo rozwiązana po 20 miesiącach:
    *   Wnioskodawca w opłatach leasingowych otrzyma z tytułu tej umowy łącznie 14 500 zł (5 000 zł + 19 rat x 500 zł);
    *   Spłata wartości początkowej wyliczona proporcjonalnie do okresu trwania umowy wyniosłaby 20 000 zł (20 rat x 1 000 zł spłaty w każdej racie).

Powyższe obrazuje, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą spłata Wartości Początkowej byłaby ustalana wyłącznie w odniesieniu do czasu trwania umowy, jako stała kwota spłaty przypadająca na każdą z opłat leasingowych prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. W ocenie Wnioskodawcy nie ma bowiem logicznego wytłumaczenia, które uzasadniałoby uznawanie za spłatę wartości początkowej przypadającej na daną opłatę leasingową kwoty wyższej niż sama ta opłata; ani uznawania za spłatę wartości początkowej otrzymaną w trakcie trwania umowy kwoty wyższej niż całkowita suma opłat leasingowych, jakie do zakończenia tej umowy otrzymał leasingodawca.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wyklucza zastosowanie takiej wykładni art. 17f ust. 2 ustawy CIT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania, co stanowi zakaz stosowania wykładni ad absurdum – tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/15.

W ocenie Wnioskodawcy konieczne jest więc dokonanie wykładni funkcjonalnej art. 17f ust. 2 ustawy CIT, w taki sposób, aby proporcjonalne ustalanie spłat wartości początkowej w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego uwzględniało także zmienność poszczególnych opłat leasingowych w trakcie trwania umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym celu należy ustalić proporcję w jakiej wartość początkowa pozostaje do sumy opłat leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego, a następnie według tej proporcji obliczyć dla każdej opłaty leasingowej tę jej część, która stanowi spłatę wartości początkowej. Wracając do przywoływanego już przykładu liczbowego, zakończenie umowy po 20 ratach leasingowych oznaczałoby ustalenie spłaty Wartości Początkowej w następujący sposób:

*   Wartość początkowa/sumy opłat leasingowych = 36 000/40 000 = 90% (wartość początkowa stanowi 90% sumy opłat ustalonych w umowie, w związku z czym 90% każdej opłaty stanowi spłatę wartości początkowej);

*   Otrzymane w trakcie trwania umowy opłaty leasingowe (czyli raty otrzymane przed przedterminowym rozwiązaniem umowy) = 14 500 zł (5 000 zł + (19 rat x 500 zł));

*   Spłata wartości początkowej = ustalona proporcja x otrzymane opłaty leasingowe = 90% x 14 500 zł = 13 050 zł.

Zastosowanie powyższej wykładni pozwala w ocenie Wnioskodawcy, zachowując funkcję przepisu art. 17f ust. 2 ustawy CIT, zinterpretować go w sposób prowadzący do wniosków logicznych i spójnych z ekonomicznym sensem rozliczeń leasingowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zastosowanie takiej wykładni nie wiąże się wyłącznie z ustaleniem kwoty spłaty Wartości Początkowej w wartości niższej niż w przypadku ustalenia równej kwoty spłat w każdej opłacie leasingowej w trakcie leasingu operacyjnego – tak wynika z przedstawionego przykładu liczbowego, jednak w praktyce działa to w obydwie strony i jest zależne od tego, jak w danej umowie zostaną ustalone opłaty leasingowe. Przy odpowiednio ustalonej wysokości opłat na początku umowy leasingu operacyjnego, oczywistym jest, że spłata Wartości Początkowej przy zastosowaniu wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę będzie wyższa niż przy ustaleniu równej (stałej) kwoty spłat w każdej opłacie leasingowej.

Powyższe podejście prezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie interpretacji przepisu art. 17f ust. 2 ustawy CIT jest również przedstawiane w literaturze – na taki sposób liczenia proporcji wskazuje A. Huchla, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II \[w:\] Biblioteka podatkowa, Warszawa 2003.

Należy też podkreślić, że zastosowanie powyższego podejścia w odniesieniu do równych/stałych opłat leasingowych będzie miało dokładnie taki sam skutek jak w przypadku ustalenia równej kwoty spłat w każdej opłacie leasingowej. Potwierdza to zarazem sens i zasadność wykładni przepisu art. 17f ust. 2 ustawy CIT prezentowanej przez Wnioskodawcę (wypełnienie funkcji art. 17f ust. 2), jak i to, że literalne brzmienie tego przepisu sformułowane przez ustawodawcę nie przystaje w pełni do rzeczywistości gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomimo pierwszeństwa wykładni językowej prawa podatkowego, nie można całkowicie pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych rezultatów, to rezultat ten może okazać się absurdalny bądź w sposób oczywisty naruszający podstawowe wartości systemu prawa. Może się też okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy po skonfrontowaniu go z wykładnią systemową i funkcjonalną. W takich sytuacjach uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni innych niż językowa, przy czym należy pamiętać, że możliwy sens słów zawsze wyznacza granice wszelkich innych wykładni. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 17f ust. 2 ustawy CIT pozostaje zgodna z wszelkimi regułami wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawianymi w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić kwotę spłaty Wartości Początkowej w pierwszej umowie leasingu operacyjnego dla celów stosowania art. 17f ust. 3 ustawy CIT w przypadku ponownego oddania w leasing finansowy tego samego Przedmiotu Leasingu, Wnioskodawca na podstawie art. 17f ust. 2 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy CIT powinien ustalić proporcję, w jakiej Wartość Początkowa pozostaje do sumy opłat leasingowych ustalonych w umowie, a następnie według tej proporcji obliczyć dla każdej faktycznie otrzymanej opłaty leasingowej tę jej część, która stanowiła spłatę wartości początkowej. Taka konkluzja będzie mieć zastosowanie jedynie w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie byłby uprawniony do ustalenia kwoty spłaty Wartości Początkowej Przedmiotu Leasingu jaka została dokonana w pierwszej umowie leasingu tj. leasingu operacyjnego na podstawie wewnętrznego harmonogramu widocznego w systemach księgowych Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 6

W kontekście stosowania w praktyce regulacji art. 17f ust. 3 ustawy CIT, po ustaleniu z których umów powinny być uwzględniane spłaty oraz ustaleniu wysokości tych już wcześniej uzyskanych spłat, w ocenie Wnioskodawcy istotne jest także rozstrzygnięcie sposobu (momentu) rozpoznawania nadwyżki opłat ponad spłatę wartości początkowej.

Na wstępie należy podkreślić, że opłaty leasingowe w części odsetkowej ustalone w umowie leasingu finansowego jako niestanowiące z zasady spłaty Przedmiotu Leasingu zawsze stanowią przychód Wnioskodawcy. W kontekście opodatkowania nadwyżki opłat ponad spłatę Wartości Początkowej na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT rozważyć trzeba zatem w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie raty kapitałowe.

Jeżeli Wnioskodawca w ramach pierwszej umowy (leasingu operacyjnego) nie otrzymał jeszcze w całości spłaty Wartości Początkowej, to w przypadku ponownego leasingu (leasingu finansowego) raty kapitałowe ustalone w umowie leasingu finansowego nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy jako finansującego do wysokości pozostałej niespłaconej w poprzedniej umowie Wartości Początkowej. Przychodem Wnioskodawcy będzie natomiast nadwyżka rat kapitałowych ponad tę spłatę. W takiej sytuacji, z punktu widzenia całej umowy leasingu finansowego raty kapitałowe ustalone w tej umowie będą dla Wnioskodawcy częściowo stanowić przychód, a częściowo nie. Ponownie, dla zobrazowania wątpliwości, Wnioskodawca pragnie przedstawić następujący przykład liczbowy:

*   Wartość Początkowa wynosi 100;

*   W pierwszej umowie leasingu operacyjnego Wnioskodawca otrzymał spłatę Wartości Początkowej w wysokości 60;

*   Ponowne oddanie Przedmiotu Leasingu w leasing finansowy:
    *   nowa wartość Przedmiotu Leasingu wynosi 80,
    *   okres leasingu 5 lat; suma opłat = 90 pobieranych jako 5 rocznych opłat po 18,
    *   umowa przewiduje 5 rocznych opłat po 18 każda, w każdej opłacie 16 stanowi ratę kapitałową, a 2 stanowi ratę odsetkową,
    *   suma rat kapitałowych ustalonych w umowie wynosi 80 (5x16 = 80),
    *   suma rat odsetkowych ustalonych w umowie wynosi 10 (5x2 = 10),
    *   suma całkowitych opłat leasingowych ustalonych w umowie wynosi 90,

*   Raty odsetkowe w łącznej wysokości 10 stanowią przychód, bo nie są spłatą Wartości Początkowej. W odniesieniu jednak do rat kapitałowych należy wskazać, że niespłacona jeszcze w poprzedniej umowie Wartość Początkowa wynosi 40 (100-60); 40 z kwoty 80 będącej sumą rat kapitałowych z leasingu finansowego jako spłata Wartości Początkowej nie będzie stanowiło przychodu. Przychód będzie stanowiła pozostała część rat kapitałowych (nadwyżka) w wysokości 40. Wnioskodawca dostrzega dwie możliwości opodatkowania tego przychodu:
    *   Opcja I: - Proporcja niespłaconej Wartości Początkowej do sumy rat kapitałowych ustalonych w umowie leasingu finansowego wynosi 40/80 = 50% co oznacza, że 50% sumy rat kapitałowych i każdej raty kapitałowej stanowi spłatę Wartości początkowej i nie będzie przychodem, a pozostałe 50% opłat będzie stanowić przychód,
        *   1 rata w 1. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16, z tego przychodem nie będzie 8 (50% x 16), a więc pozostałe 8 będzie przychodem,
        *   2\. rata w 2. roku wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16, z tego przychodem nie będzie 8 (50% x 16), a 8 będzie przychodem (16 minus 8 nieopodatkowane),
        *   3\. rata w 3. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16, z tego przychodem nie będzie 8 (50% x 16), a 8 będzie przychodem (16 minus 8 nieopodatkowane),
        *   4\. rata w 4. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16, z tego przychodem nie będzie 8 (50% x 16), a 8 będzie przychodem (16 minus 8 nieopodatkowane),
        *   5\. rata w 5. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16, z tego przychodem nie będzie 8 (50% x 16), a 8 będzie przychodem (16 minus 8 nieopodatkowane),\- łącznie na przestrzeni umowy oznacza to, że raty kapitałowe niestanowiące przychodu wyniosą 40 (po 8 w każdym roku umowy), a raty stanowiące przychód wyniosą 40 i ten przychód zostanie rozpoznany po 8 w każdym roku umowy.
    *   Opcja II: Kwota niespłaconej Wartości Początkowej w sumie rat kapitałowych ustalonych w umowie leasingu finansowego wynosi 40 co oznacza, że Wnioskodawca będzie zobligowany rozpoznać przychód podatkowy ale dopiero po otrzymaniu w ratach w części kapitałowej spłaty kwoty 40 (Wnioskodawca będzie musiał monitorować poziom dokonanych spłat kapitału by ustalić moment przekroczenia w spłatach kwoty 40).
        *   1\. rata w 1. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16 z tego całe 16 nie będzie przychodem (ze 100 Wartości Początkowej 60 spłaciło się w pierwszej umowie, zostaje jeszcze 40 niespłacone co przewyższa kwotę raty wynoszącą 16),
        *   2\. rata w 2. roku wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16 z tego całe 16 wciąż nie będzie jeszcze przychodem (ze 100 Wartości początkowej 60 spłaciło się w pierwszej umowie, 16 spłaciło się w 1. racie leasingu finansowego, zatem po uwzględnieniu raty 2 zostaje jeszcze 8 niespłacone),
        *   3\. rata w 3. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16 z tego przychodem nie będzie 8 (ze 100 Wartości Początkowej 60 spłaciło się w pierwszej umowie, 32 spłaciło się w 1. i 2. racie leasingu finansowego, zostaje jeszcze tylko 8 niespłacone), pozostała część 8 będzie już stanowiła przychód
        *   4\. rata w 4. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16 i to 16 w całości będzie przychodem (spłata Wartości Początkowej niekreująca przychodu do opodatkowania została już w całości rozliczona w poprzednich ratach),
        *   \- 5. rata w 5. roku umowy wynosi 18, w tym:
            *   część odsetkowa stanowiąca przychód wynosi 2,
            *   część kapitałowa wynosi 16 i to 16 w całości będzie przychodem (spłata Wartości Początkowej niekreująca przychodu do opodatkowania została już w całości rozliczona w poprzednich ratach),\- łącznie na przestrzeni umowy oznacza to, że raty kapitałowe niestanowiące przychodu wyniosą 40 (16 w 1. roku, 16 w 2. roku i 8 w 3. roku), a raty stanowiące przychód wyniosą 40 (w 1. roku 0, w 2. roku 0, w 3. roku 8, w 4. roku 16, i w 5. roku 16).

Powyższe prezentuje, że oba sposoby prowadzą finalnie do tych samych skutków rozpoznania w przychodach kwoty nadwyżki rat kapitałowych nad spłatą Wartości Początkowej, jednak rozpoznanie tego przychodu można różnie rozłożyć w czasie trwania umowy: opodatkowywać tę nadwyżkę proporcjonalnie i równomiernie w każdej racie kapitałowej (tak jak zostało to przedstawione w Opcji I) lub w pierwszej kolejności alokować raty kapitałowe w całości na spłatę Wartości Początkowej i dopiero po uzyskaniu tej spłaty opodatkowywać całość rat kapitałowych (tak jak zostało to przedstawione w Opcji II).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 17f ust. 3 ustawy CIT, powinien on rozpoznawać przychód zgodnie z Opcją I przedstawioną w przykładzie powyżej.

Art. 17f ust. 3 ustawy CIT stanowi, iż: do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarty w tym przepisie zwrot „w części przewyższającej spłatę wartości początkowej” oznacza, że Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia w każdej racie kapitałowej z kolejnej umowy leasingu (finansowego) tej jej części, która spłatę wartości początkowej przewyższa i ją opodatkować. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy był brak opodatkowania do momentu uzyskania całkowitej spłaty Wartości Początkowej, to przepis ten zostałby sformułowany w inny sposób, przykładowo: „do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przewyższające spłatę wartości początkowej”.

Wnioskodawca znając przecież sumę rat kapitałowych ustaloną w umowie leasingu finansowego oraz ustalając kwotę Wartości Początkowej jaka została już spłacona w poprzedniej umowie leasingu operacyjnego, jest w stanie ustalić (tak jak w przedstawionym przykładzie powyżej) proporcję w jakiej niespłacona jeszcze Wartość Początkowa pozostaje do sumy rat kapitałowych ustalonych w umowie leasingu finansowego i według tej proporcji ustalić część z każdej raty kapitałowej, która nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu i tę część, która będzie przychodem. Oznacza to, że Wnioskodawca (oprócz rat odsetkowych będących przychodem) powinien opodatkowywać nadwyżkę rat kapitałowych ponad spłatę Wartości Początkowej ze wszystkich umów leasingu (w tym z poprzedniej umowy leasingu operacyjnego) i opodatkowywać tę nadwyżkę proporcjonalnie i równomiernie w każdej racie kapitałowej leasingu finansowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 7

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zakończenie umowy leasingu finansowego zawartego po leasingu operacyjnym może przyjąć różną formę. Jeśli wskutek wygaśnięcia umowy leasingu finansowego, jej rozwiązania, wypowiedzenia, etc. nie dochodzi do wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego to po stronie Wnioskującego powinno nastąpić ponowne przyjęcie Przedmiotu Leasingu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w związku z przejęciem Przedmiotu od Korzystającego.

W ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, która stanowi, iż: Jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych

\- oraz nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5 (tj. oddanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego korzystania na podstawie umów innych niż zawartych zgodnie z przepisami o komercjalizacji i prywatyzacji, czyli zasadniczo umów leasingu będących przedmiotem wniosku – przypis Wnioskodawcy), i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tym samym, art. 16ł ust. 6 ustawy CIT stanowi, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę Przedmiotu Leasingu do ewidencji środków trwałych po leasingu finansowym, jego wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ustawy CIT przez zawarciem pierwszej umowy leasingu (czyli Wartość Początkowa przez zawarciem umowy leasingu operacyjnego), powinna zostać pomniejszona o:

*   sumę dokonanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, czyli odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego; oraz

*   spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT bezpośrednio odnosi się do dokonanych już przez podatnika (Wnioskodawcę) odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca dokonywał już odpisów amortyzacyjnych w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego. Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca rozliczył już w kosztach uzyskania przychodów tę część Wartości Początkowej równą dokonanym odpisom amortyzacyjnym zasadne jest „wyłączenie” tej kwoty dla celów ustalenia nowej wartości początkowej do amortyzacji. W przeciwnym razie Wnioskodawca rozliczyłby tę część wydatku w kosztach dwukrotnie.

Wnioskodawca zaniechał dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Przedmiotu Leasingu w związku z oddaniem go w leasing finansowy. Jednak również w trakcie leasingu finansowego Wnioskodawca rozlicza wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu poprzez nierozpoznawanie przychodu w części stanowiącej spłatę Wartości Początkowej (zamiast odpisów amortyzacyjnych). Stąd również zasadne jest „wyłączenie” spłat Wartości Początkowej. W tym zakresie art. 16ł ust. 1 ustawy CIT posługuje się pojęciem „spłaty wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7”. Jak już wskazywano we wcześniejszej części wniosku, definicja pojęcia „spłaty wartości początkowej” jest zawarta w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, który stanowi, że przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Po pierwsze, literalnie przepis ten wskazuje na spłaty z umowy leasingu, a więc każdej umowy leasingu zarówno finansowego i operacyjnego, i tak też ten przepis powinien być w ocenie Wnioskodawcy interpretowany np. w kontekście ustalania przychodów na podstawie art. 17f ust. 3 w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Dla celów art. 17f ust. 3 ustawy CIT, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca powinien uwzględniać spłaty Wartości Początkowej uzyskane w leasingu operacyjnym niezależnie od wartości amortyzacji podatkowej Wartości Początkowej rozliczonej przez Wnioskodawcę w trakcie trwania tej umowy.

Jednak interpretacja dla celów ustalania przychodu na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie determinuje interpretacji spłat wartości początkowej na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy CIT stanowiącego odrębną szczególną regulację. Ustalenie wartości początkowej na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy CIT w celu dokonywania jej amortyzacji przez Wnioskodawcę stanowi „domknięcie” rozliczeń podatkowych wydatków jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie Przedmiotu Leasingu i umożliwia rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów tej części tych wydatków Wnioskodawcy jakie nie zostały jeszcze rozliczone podatkowo w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego i finansowego.

Należy podkreślić, że w przypadku interpretacji definicji spłaty wartości początkowej w świetle art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, w tym przypadku nie można odnosić się do spłat z umowy leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie leasingu operacyjnego Wnioskodawca rozliczał dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne, a nie spłaty Wartości Początkowej, które jak już wcześniej wskazywano nie muszą być w żaden sposób skorelowane z odpisami amortyzacyjnymi. Jednak nawet jeżeli spłaty nie są równe dokonywanej w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego amortyzacji to nie zmienia to faktu, że obie te kategorie odnoszą się do rozliczenia Wartości Początkowej tylko z różnej perspektywy. Jeżeli treść art. 16ł ust. 6 ustawy CIT stanowi, że Wartość Początkową pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne (rozliczone w trakcie leasingu operacyjnego), to nie można jednocześnie pomniejszyć tej Wartości Początkowej o spłaty uzyskane w tym leasingu operacyjnym. Stanowiłoby to podwójne ujęcie tych samych rozliczeń. W tym kontekście należy odnosić się albo do spłaty z umowy leasingu operacyjnego albo do dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w świetle art. 16ł ust. 6 ustawy CIT uwzględniając odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę w trakcie leasingu operacyjnego, należy uwzględnić spłaty Wartości Początkowej uzyskane przez Wnioskodawcę wyłącznie w trakcie trwania umowy leasingu finansowego.

W tym kontekście należy natomiast jeszcze ustalić czy należy uwzględniać wszystkie spłaty kapitałowe Wartości Początkowej otrzymane w leasingu finansowym czy tylko te, które nie stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy CIT dotyczące rozliczenia zakończenia umowy leasingu, zarówno art. 16ł ust. 6, jak i art. 17g ust. 1 i art. 17h ust. 1 ustawy CIT będące przedmiotem kolejnych pytań Wnioskodawcy, nie uwzględniają w ogóle takiej sytuacji, w której część spłat Wartości Początkowej w leasingu finansowym jest opodatkowywana. Przepisy ustawy CIT tak naprawdę w ogóle nie uwzględniają sytuacji, w której ten sam Przedmiot Leasingu byłby oddany zarówno w leasing operacyjny, jak i później w leasing finansowy. Ten szczególny przypadek występujący w rzeczywistości gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy CIT, dlatego konieczne jest takie wyinterpretowanie stosowania istniejących przepisów dotyczących leasingu, aby w ramach wykładni prawa podatkowego nadać im taki sens, aby przystawał on to gospodarczej rzeczywistości i zachowując sens i cel przepisów ustawy CIT dostosować je do tego szczególnego przypadku.

Należy wskazać, że zasadą generalną jest, że spłaty kapitałowe wartości początkowej w leasingu finansowym nie stanowią przychodu finansującego, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT i w ten sposób neutralizują brak amortyzacji po stronie finansującego. Wydatki na nabycie rozliczają się bowiem nie poprzez rozpoznawanie ich w kosztach uzyskania przychodów, ale poprzez brak wykazywania przychodu na spłatach kapitałowych stanowiących de facto dla finansującego zwrot poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i mechanizm rozliczania leasingu finansowego, istotą i celem regulacji art. 16ł ust. 6 ustawy CIT jest umożliwienie podatnikowi (po przejęciu Przedmiotu Leasingu z leasingu finansowego) rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów poprzez amortyzację lub koszt przy zbyciu danego Przedmiotu Leasingu, tej części wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu, która jeszcze nie została efektywnie podatkowo rozliczona (tj. ani poprzez dotychczasową amortyzację ani w otrzymanych spłatach kapitałowych w leasingu finansowym, które w standardowej sytuacji z założenia są niepodatkowe i w ten sposób przy braku amortyzacji „rozliczają” pozostałą część poniesionego przez finansującego wydatku).

Jeżeli więc na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT otrzymywane spłaty kapitałowe Wartości Początkowej są częściowo opodatkowane (z uwagi na wcześniejszy leasing operacyjny zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 niniejszego wniosku) to w tej części nie „rozliczają” one poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie Przedmiotu Leasingu. Opodatkowanie części spłat Wartości Początkowej w leasingu finansowym jest sytuacją szczególną. W takiej sytuacji nieuzasadnione jest uwzględnienie tej części spłat z leasingu finansowego w spłatach dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, ponieważ prowadziłoby to de facto do nierozpoznania przez Wnioskodawcę części wydatku w KUP (poprzez amortyzację), przy jednoczesnym opodatkowaniu jego „zwrotu” w ramach spłat kapitałowych w leasingu finansowym.

Celem unaocznienia zasadności i bardziej przejrzystego przedstawienia powyższego, Wnioskodawca pragnie ponownie wrócić do przedstawianego już przykładu liczbowego:

*   Wartość Początkowa wynosi 100;

*   W pierwszej umowie leasingu operacyjnego Wnioskodawca otrzymał raty leasingowe w kwocie 70, z czego spłatę Wartości Początkowej stanowiło 60. Odpisy amortyzacyjne wyniosły 30;

*   W drugiej umowie leasingu finansowego (zgodnie z danymi i podejściem jakie przedstawił Wnioskodawca w uzasadnieniu do Pytania nr 6) nowa wartość Przedmiotu Leasingu i suma rat kapitałowych ustalonych w umowie wynosi 80, z czego 40 nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy, a 40 Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować. Suma rat odsetkowych równa 10 będzie przychodem Wnioskodawcy;

*   Po zakończeniu umowy leasingu finansowego nie dochodzi do przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu i Wnioskodawca przejmuje go przyjmując do własnej ewidencji środków trwałych ustalając wartość początkową jako:
    *   Wartość Początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne i nieopodatkowane spłaty kapitałowe z leasingu finansowego = 100 - 30 - 40 = 30
    *   30 będzie więc stanowiło nową wartość początkową dla celów amortyzacji i rozliczenia przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne lub koszt do rozpoznania przy zbyciu Przedmiotu Leasingu (koszt własny sprzedaży)

*   Globalnie Wnioskodawca rozpozna podatkowo następujące przychody i koszty uzyskania przychodów:
    *   Przychody = raty leasingu operacyjnego (70) + opodatkowane raty kapitałowe leasingu finansowego (40) + raty odsetkowe leasingu finansowego (10) = 120
    *   Koszty uzyskania przychodów = odpisy amortyzacyjne w leasingu operacyjnym (30) + odpisy amortyzacyjne po ponownym przyjęciu Przedmiotu Leasingu (30) = 60
    *   Efektywnie dochód do opodatkowania na tych rozliczeniach wyniesie 120 - 60 = 60

Powyższe pokazuje więc, że ustalając wartość początkową na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy CIT Wnioskodawca powinien uwzględnić oprócz odpisów amortyzacyjnych dokonanych w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego wyłącznie nieopodatkowane spłaty kapitałowe otrzymane w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Tylko taka interpretacja przepisu art. 16ł ust. 6 ustawy CIT umożliwia podatnikom rozliczenie podatkowe całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu i tym samym jednocześnie opodatkowanie w całości faktycznego przysporzenia (dochodu ekonomicznego) uzyskanego w związku z tym Przedmiotem Leasingu.

Należy podkreślić, że jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do tego, że Wnioskodawca mógłby zostać pozbawiony prawa do podatkowego rozliczenia pełnej kwoty wydatku poniesionego na nabycie Przedmiotu Leasingu, a z perspektywy całej transakcji dochód do opodatkowania byłby wyższy niż całkowite ekonomiczne przysporzenie Wnioskodawcy z tego tytułu, co w ocenie Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy CIT. Wracając do powyższego przykładu, gdyby uznać, że ustalając wartość początkową przy przyjmowaniu Przedmiotu Leasingu do ewidencji należałoby uwzględnić wszystkie raty kapitałowe z leasingu finansowego (zarówno te nieopodatkowane, jak i te opodatkowane), które wyniosły 80 to ta wartość początkowa by nie wystąpiła bo 100 - 30 - 80 < 0, czyli Wnioskodawca nie miałby już prawa do jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych. Przy takim podejściu:

*   Globalnie Wnioskodawca rozpoznałby podatkowo następujące przychody i koszty uzyskania przychodów:
    *   Przychody = raty leasingu operacyjnego (70) + opodatkowane raty kapitałowe leasingu finansowego (40) + raty odsetkowe leasingu finansowego (10) = 120
    *   Koszty uzyskania przychodów = odpisy amortyzacyjne w leasingu operacyjnym (30); brak odpisów amortyzacyjnych po ponownym przyjęciu Przedmiotu Leasingu
    *   Efektywnie dochód do opodatkowania na tych rozliczeniach wyniesie 120 - 30 = 90

*   Tym samym, przy uzyskaniu dochodu ekonomicznego w wysokości 60, Wnioskodawca podatkowo opodatkowałby dochód w wysokości 90, co wynikałoby de facto i nierozliczenia części wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu. Ze 100 wydatku rozliczone byłoby tylko 30 poprzez odpisy amortyzacyjne w pierwszej umowie oraz 40 poprzez nierozpoznanie przychodu na części spłat kapitałowych (zwrot niepodatkowego wydatku), a pozostała kwota 30 zostałaby przez podatnika nierozliczona podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Przedmiot Leasingu finansowego był uprzednio w leasingu operacyjnym, w związku z przejęciem tego Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę jako finansującego w wyniku zakończenia umowy leasingu finansowego i ponownym przyjęciem go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, wartość początkowa tego Przedmiotu Leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy CIT w wysokości Wartości Początkowej (historycznej wartości początkowej ustalonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT), pomniejszonej o kwotę odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego oraz pomniejszonej o kwotę spłat Wartości Początkowej rozliczonej w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Do takich wniosków prowadzi wykładnia celowościowa i systemowa art. 16ł ust. 6 ustawy CIT w kontekście pozostałych regulacji dotyczących leasingu. Art. 16ł ust. 6 ustawy CIT nie uwzględnia bowiem wprost takiej specyficznej sytuacji jaka jest przedmiotem wniosku, w której wbrew generalnej zasadzie spłaty w leasingu finansowym podlegają częściowemu opodatkowaniu. Zastosowanie wykładni językowej w stosunku do pojęcia „spłaty wartości początkowej” użytego w art. 16ł ust. 6 ustawy CIT i przyjęcia dla celów tego przepisu, że należy za te spłaty uznać wszelkie spłaty z leasingu finansowego niezależnie od tego czy były one nieopodatkowane czy jednak stanowiły przychód finansującego, prowadziłoby do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia części wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Należy podkreślić, że ta rozbieżność i wątpliwość interpretacyjna będąca przedmiotem pytania wynika ze stosowania szczególnej regulacji art. 17f ust. 3 ustawy CIT, na podstawie której podatnicy są lub mogą być zobowiązani do rozpoznania części spłat kapitałowych w leasingu finansowym jako przychodu. Jak już wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu do swojego stanowiska do Pytania nr 1, celem przepisu art. 17f ust. 3 ustawy CIT było wyeliminowanie korzyści podatkowych w postaci nieopodatkowywania nadwyżki spłat otrzymywanych w kilku następujących po sobie umowach leasingu dotyczących tego samego przedmiotu ponad wartość początkową przedmiotu leasingu (tj. wyeliminowanie sytuacji, kiedy jeden wydatek zwracany byłby kilkukrotnie i nigdy nie podlegał opodatkowaniu, a przecież wydatek na nabycie przedmiotu leasingu został poniesiony jednorazowo i w związku z tym spłaty także jednokrotnie nie powinny być przychodem). Celem wprowadzenia art. 17f ust. 3 ustawy CIT było więc tak naprawdę opodatkowanie faktycznego ekonomicznego przysporzenia finansujących, którzy oddają ten sam przedmiot kilkukrotnie w leasing. Nie oznacza to jednak, że celem przepisu było pozbawienie finansujących prawa do rozliczenia całości wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu i tym samym pogarszanie sytuacji podatkowej finansujących i poprzez opodatkowanie dochodu wyższego niż faktyczne przysporzenie ekonomiczne finansującego. Nie jest to również celem przepisu art. 16ł ust. 6 ustawy CIT.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia celowościowa i systemowa art. 16ł ust. 6 ustawy CIT wyłącznie zrównuje dochód do opodatkowania z faktycznym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy i umożliwia takie rozliczenie kosztów amortyzacji lub kosztu własnego sprzedaży, które pozwoli Wnioskodawcy na podatkowe rozliczenie całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartości Początkowej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Przedmiot Leasingu finansowego był uprzednio w leasingu operacyjnym, w związku z przejęciem tego Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę jako finansującego w wyniku zakończenia umowy leasingu finansowego i ponownym przyjęciem go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy po zakończeniu leasingu finansowego, to wartość początkowa tego środka trwałego powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy CIT w wysokości Wartości Początkowej (historycznej wartości początkowej ustalonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ustawy CIT), pomniejszonej o kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego oraz pomniejszonej o kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 8 i 9

Inną formą zakończenia umowy leasingu finansowego (poza przejęciem przedmiotu i ponownej jego amortyzacji przez Wnioskodawcę) jest sprzedaż Przedmiotu Leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu Korzystającemu lub osobie trzeciej. W tym zakresie odpowiednio art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w tożsamy sposób stanowią, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie budzi wątpliwości w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu, który był przedmiotem wyłącznie leasingu finansowego. W takiej standardowej sytuacji poniesione na nabycie wydatki nie są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów finansującego poprzez amortyzację, dlatego otrzymywane spłaty wartości początkowej (jako zwrot tych wydatków) nie stanowią przychodu. Jeżeli więc jakaś część wartości początkowej nie zostanie spłacona w umowie leasingu finansowego (i tym samym nie zostanie rozliczona przez nieopodatkowywanie otrzymywanych spłat), to wtedy zasadne jest rozliczenie tej niespłaconej wartości początkowej w kosztach uzyskania przychodów przy zbyciu tak jak stanowi o tym art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Przedmiotem pytania jest natomiast specyficzna sytuacja sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego, który uprzednio był przedmiotem także leasingu operacyjnego, w związku z czym z jednej strony w leasingu finansowym nie wszystkie otrzymane spłaty Wartości Początkowej będą nieopodatkowane tak jak ma to miejsce standardowo, a ponadto z drugiej strony spłaty Wartości Początkowej otrzymane w leasingu operacyjnym nie mają żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe tej umowy, w trakcie której rozliczane są odpisy amortyzacyjne.

Odmiennie niż art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie odwołują się do odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez finansującego, a wyłącznie do spłaty wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy CIT.

Tak samo jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 7, interpretacja spłat wartości początkowej dla celów stosowania szczególnych regulacji art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej w kontekście całości regulacji ustawy CIT dotyczących leasingu oraz przepisów ogólnych.

W przypadku interpretacji definicji spłaty wartości początkowej w świetle art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, nie można odnosić się do spłat z umowy leasingu operacyjnego, ponieważ w trakcie leasingu operacyjnego Wnioskodawca rozliczał dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne, a nie spłaty Wartości Początkowej, które jak już wcześniej wskazywano nie muszą być w żaden sposób skorelowane z odpisami amortyzacyjnymi.

Nie oznacza to jednak w ocenie Wnioskodawcy, że rozliczenia w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego powinny zostać bez znaczenia dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu. Wręcz przeciwnie, finansujący dokonał już rozliczenia części wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu poprzez odpisy amortyzacyjne, dlatego też powinny one pomniejszać Wartość Początkową dla celów jakichkolwiek dalszych jej rozliczeń. Wnioskodawca jako finansujący ma prawo do rozliczenia dla celów podatkowych Wartości Początkowej nabytych Przedmiotów Leasingu wyłącznie jednokrotnie. Jeżeli więc w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego częściowo Wartość Początkowa została już umorzona poprzez odpisy amortyzacyjne to dla celów rozliczenia kosztów nabycia przy sprzedaży należy je pomniejszyć o te dokonane już odpisy amortyzacyjne tak samo jak wskazuje na to art. 16ł ust. 6 ustawy CIT odnosząc się zarówno do spłat wartości początkowej, jak i dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że pomimo tego, iż art. 16ł ust. 6 ustawy CIT dotyczy sytuacji odmiennej od tej regulowanej w art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to czy Wnioskodawca po zakończeniu umowy leasingu finansowego sprzeda Przedmiot Leasingu, czy przejmie go od Korzystającego i przyjmie ponownie do własnej ewidencji w celu dalszego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, to powinien mieć on prawo do rozpoznania takiego samego kosztu (jednorazowo z tytułu sprzedaży bądź poprzez ponowną amortyzację). Niezależnie bowiem od dalszych losów Przedmiotu Leasingu, Wnioskodawca powinien mieć prawo do podatkowego rozliczenia całości Wartości Początkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać także na analogię do ogólnej zasady dot. sprzedaży środków trwałych określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego są wydatki poniesione na jego nabycie pomniejszone o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

Powyższe powinno prowadzić do wspólnego i jednakowego wniosku, iż dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne jako rozliczone już podatkowo wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu powinny pomniejszać Wartość Początkową dla celów ustalenia kosztów z tytułu sprzedaży tego Przedmiotu Leasingu. Jednocześnie uwzględniając te odpisy amortyzacyjne dla celów art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, niezasadne byłoby jednoczesne uwzględnianie spłat Wartości Początkowej otrzymanych w ramach rat leasingu operacyjnego, bowiem spłaty te „nakładają się” na odpisy amortyzacyjne. W tym kontekście albo należy odnosić się do spłat z umowy leasingu operacyjnego albo do dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, w świetle art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy Wartość Początkową należy pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne od tej Wartości Początkowej dokonane przez Wnioskodawcę w trakcie leasingu operacyjnego, za spłaty wartości początkowej także pomniejszające Wartość Początkową należy uznać wyłącznie te spłaty Wartości Początkowej, które zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu finansowego i które nie stanowiły przychodu Wnioskodawcy.

Analogicznie bowiem jak w przypadku wykładni art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, tak i w tym zakresie należy podnieść, że część spłat Wartości Początkowej w leasingu finansowym jest opodatkowywana na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT (z uwagi na wcześniejszy leasing operacyjny zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 niniejszego wniosku) to w tej części nie „rozliczają” one poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Celem art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, tak samo jako art. 16ł ust. 6 ustawy CIT, jest umożliwienie rozliczenia podatnikowi w kosztach uzyskania przychodów, tej części wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu, która jeszcze nie została podatkowo rozliczona w otrzymanych spłatach kapitałowych w leasingu finansowym, które w standardowej sytuacji z założenia są niepodatkowe i w ten sposób przy braku amortyzacji w leasingu finansowym „rozliczają” pozostałą część poniesionego przez finansującego wydatku.

Jeżeli więc na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT otrzymywane spłaty kapitałowe Wartości Początkowej są częściowo opodatkowane, to w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać tej części spłat za pomniejszające Wartość Początkową przy ustalaniu kosztów z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu. Takie podejście prowadziłoby do nierozpoznania przez Wnioskodawcę części wydatku w kosztach uzyskania przychodów, przy jednoczesnym opodatkowaniu jego „zwrotu” w ramach spłat kapitałowych w leasingu finansowym. Dlatego byłoby to nieuzasadnione. Uzasadnienie Wnioskodawcy w tym zakresie przedstawione szczegółowo w odniesieniu do stanowiska do Pytania nr 7 ma analogiczne zastosowanie także do wykładni art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, która nie może pomijać wykładni celowościowej i systemowej tych regulacji, także w kontekście celu wprowadzenia przepisu art. 17f ust. 3 ustawy CIT będącego podstawą opodatkowywania części spłat kapitałowych w leasingu finansowym.

Tak samo jak w przypadku stanowiska w zakresie Pytania nr 7, w przypadku sprzedaży Przedmiotu Leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu Wnioskodawca powinien mieć prawo ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartość Początkowa) pomniejszonych o kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów oraz o kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Tylko taka wykładnia treści przepisów art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT umożliwia podatnikom rozliczenie podatkowe całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu i tym samym opodatkowanie w całości faktycznego przysporzenia (dochodu ekonomicznego) uzyskanego w związku z tym Przedmiotem Leasingu. W związku z rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przedstawioną wykładnią, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje jakakolwiek korzyść podatkowa, a wyłącznie realizacja prawa do rozliczenia całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Powyższe Wnioskodawca pragnie zobrazować, wracając ponownie do przywoływanego już przykładu liczbowego:

*   Wartość Początkowa wynosi 100;

*   W pierwszej umowie leasingu operacyjnego Wnioskodawca otrzymał raty leasingowe w kwocie 70, z czego spłatę Wartości Początkowej stanowiło 60. Odpisy amortyzacyjne wyniosły 30;

*   W drugiej umowie leasingu finansowego (zgodnie z danymi i podejściem jakie przedstawił Wnioskodawca w uzasadnieniu do Pytania nr 6) nowa wartość Przedmiotu Leasingu i suma rat kapitałowych ustalonych w umowie wynosi 80, z czego 40 nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy, a 40 Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować. Suma rat odsetkowych równa 10 będzie przychodem Wnioskodawcy;

*   Po zakończeniu umowy leasingu finansowego Wnioskodawca sprzedaje Przedmiot Leasingu osobie trzeciej za cenę 50, w związku z czym:
    *   Rozpoznaje przychód w wysokości ceny sprzedaży równy 50;
    *   Rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie (100) pomniejszonych o rozliczone już odpisy amortyzacyjne od tych wydatków (30) i o nieopodatkowane spłaty kapitałowe z leasingu finansowego (40). Daje to: 100 - 30 - 40 = 30;

*   Globalnie Wnioskodawca rozpozna podatkowo następujące przychody i koszty uzyskania przychodów:
    *   Przychody = raty leasingu operacyjnego (70) + opodatkowane raty kapitałowe leasingu finansowego (40) + raty odsetkowe leasingu finansowego (10) + przychód ze sprzedaży Przedmiotu Leasingu (50) = 170;
    *   Koszty uzyskania przychodów = odpisy amortyzacyjne w leasingu operacyjnym (30) + koszty z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu (30) = 60;
    *   Efektywnie dochód do opodatkowania na tych rozliczeniach wyniesie 170 - 60 = 110;
*   Ekonomiczne przysporzenie jakie uzyska globalnie Wnioskodawca:
    *   Przychody = raty leasingu operacyjnego (70) + raty kapitałowe leasingu finansowego (80) + raty odsetkowe leasingu finansowego (10) + przychód ze sprzedaży Przedmiotu Leasingu (50) = 210;
    *   Wydatki = wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu = 100
    *   Ekonomiczny dochód = 210 - 100 = 110.

Powyższe będzie miało analogiczne zastosowanie w przypadku przeniesienia własności Przedmiotu Leasingu na Korzystającego. Powyższe prezentuje także, że po zakończeniu umowy leasingu finansowego pozostaje „nierozliczona” podatkowo część Wartości Początkowej w wysokości 30, ponieważ z poniesionego wydatku równego 100 w kosztach uzyskania przychodów poprzez amortyzację zostało rozliczone 30, a 40 zostało rozliczone poprzez brak przychodu z tytułu spłat w ratach kapitałowych w leasingu finansowym. Pozostaje więc jeszcze do rozliczenia kwota 30. Wnioskodawca powinien mieć prawo do rozliczenia tożsamej kwoty po zakończeniu umowy leasingu finansowego niezależnie od tego czy nastąpi sprzedaż Przedmiotu Leasingu, przeniesienie własności na korzystającego czy tez przejęcie Przedmiotu Leasingu przez Wnioskodawcę i jego ponowna amortyzacja. Bez względu na tytuł rozliczenia, przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia zarówno art. 16ł ust. 6 ustawy CIT oraz art. 17g ust. 1 pkt 2 i art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT prowadzi do spójnych i logicznych wniosków rozpoznania dla celów podatkowych tej samej nierozliczonej wcześniej w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego ani finansowego części Wartości Początkowej w wysokości 30. Tylko taka interpretacja wskazanych przepisów umożliwia podatnikom rozliczenie podatkowe całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu i tym samym jednocześnie opodatkowanie w całości faktycznego przysporzenia (dochodu ekonomicznego) uzyskanego w związku z tym Przedmiotem Leasingu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 10

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wnioski i uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 7-9 należy w sposób analogiczny odnieść także do sytuacji sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu leasingu (zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego Przedmiotu Leasingu). Takie przedterminowe zakończenie może być przykładowo skutkiem wypowiedzenia bądź rozwiązania umowy.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy podstawą prawną do rozpoznania skutków podatkowych sprzedaży nie będzie art. 17h ust. 1 ustawy CIT (z uwagi na to, że przepis ten odnosi się do sprzedaży po upływie podstawowego okresu leasingu), lecz przepisy ogólne. Przychód ze sprzedaży powinien więc zostać rozpoznany zgodnie z regulacjami art. 12-14 ustawy CIT. Koszt uzyskania przychodów natomiast powinien zdaniem Wnioskodawcy zostać rozpoznany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na m.in. nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednak wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż zostały one poniesione przez podatnika (są definitywne i zostały one podatnikowi zwrócone), nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 updop oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy więc wskazać, że wydatki na nabycie Przedmiotu Leasingu zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności leasingowej, nie zostały one wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy CIT kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wręcz przeciwnie powoływany przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 wprost wskazuje, że wydatki te w niezamortyzowanej części są kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego. Jednak poza tym, że część Wartości Początkowej została zamortyzowana w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego, to również część tej Wartości Początkowej została Wnioskodawcy zwrócona w ratach kapitałowych otrzymanych w ramach leasingu finansowego. Tak samo jednak jak w przypadku sprzedaży Przedmiotu Leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu i ponownego przyjęcia tego Przedmiotu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uwzględnić jako zwrot Wartości Początkowej tylko tę część rat kapitałowych z leasingu finansowego, która nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy. Nie można bowiem uznać za zwrot nierozliczanego w kosztach uzyskania przychodów wydatku (z uwagi na brak prawa Wnioskodawcy do amortyzacji w trakcie leasingu finansowego) jeżeli ten zwrot jest opodatkowany. Zasadą wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT jest to, że zwrot niepodatkowego wydatku także jest niepodatkowy. Jeżeli więc część spłat rat kapitałowych w trakcie leasingu finansowego stanowi przychód Wnioskodawcy, zgodnie z normą szczególną zawartą w art. 17f ust. 3 ustawy CIT to nie stanowi to de facto spłaty (zwrotu) wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu. Wynika to również z samej treści art. 17f ust. 3 ustawy CIT, która wskazuje, że opodatkowaniu podlega nadwyżka opłat leasingowych ponad spłatę wartości początkowej. Tym samym, ta część otrzymanych rat w leasingu finansowym, która stanowi dla Wnioskodawcy przychód nie stanowi jednocześnie zwrotu wydatków na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał prawo ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Przedmiotu Leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu leasingu finansowego w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Przedmiotu Leasingu (Wartość Początkowa) pomniejszonych o kwotę odpisów amortyzacyjnych rozliczonych w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego oraz o kwotę spłat Wartości Początkowej uzyskaną w ratach kapitałowych umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 3 ustawy CIT nie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Nie powielając ponownie tej samej argumentacji w tym zakresie która została już przedstawione we wniosku, Wnioskodawca chciałby jedynie podsumować, że bez względu na tytuł (sposób) rozliczenia Przedmiotu Leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego i bez względu czy zakończenie tej umowy nastąpi po upływie podstawowego okresu leasingu czy też przed upływem tego okresu, Wnioskodawca powinien mieć prawo do rozpoznania takiego samego kosztu (jednorazowo z tytułu sprzedaży bądź poprzez ponowną amortyzację) tj. do podatkowego rozliczenia całości Wartości Początkowej. Tylko taka wykładnia interpretowanych przepisów zapewnia podatnikom rozliczenie podatkowe całości wydatków poniesionych na nabycie Przedmiotu Leasingu.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że przedstawione we wniosku przykłady liczbowe wyliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie stanowią konkretnych rozliczeń podatkowych, których oceny prawidłowości oczekiwałby Wnioskodawca. Oczywistym jest bowiem, że nie można ocenić prawidłowości konkretnych rozliczeń podatkowych w drodze interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę wysoce specyficzne i złożone aspekty rozliczeń będących przedmiotem wniosku, przedstawione przez Wnioskodawcę przykłady liczbowe stanowią jedynie zobrazowanie metodyki (podejścia) ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych aspektach, mających z jednej strony ułatwić przedstawienie tych reguł podlegających weryfikacji organu interpretacyjnego, a z drugiej strony także przedstawić nieścisłości i brak uzasadnienia dla wykładni odmiennej niż ta przedstawiona przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczeń rat leasingowych w umowie leasingu finansowego jako następczej po umowie leasingu operacyjnego oraz rozliczeń związanych z zakończeniem tej umowy leasingu finansowego, tj.:

*   uwzględnienia w przychodach (w przypadku gdy po upływie podstawowego okresu leasingu operacyjnego nie dochodzi do wykupu przedmiotu leasingu i Wnioskodawca ponownie oddaje ten sam przedmiot do używania, ale na podstawie leasingu finansowego) spłaty wartości początkowej otrzymanej w opłatach leasingowych ustalonych w umowie leasingu operacyjnego i zaliczenia do przychodów nadwyżki ponad spłaty wartości początkowej określonej historycznie, uzyskane łącznie z leasingu operacyjnego i finansowego – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia w przychodach (w przypadku gdy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu operacyjnego Wnioskodawca ponownie oddaje ten sam przedmiot do używania, ale na podstawie leasingu finansowego) spłaty wartości początkowej otrzymanej w opłatach leasingowych ustalonych w przedterminowo zakończonej umowie leasingu operacyjnego i zaliczenia do przychodów nadwyżki opłat z leasingu finansowego ponad spłaty wartości pozątkowej określonej historycznie, uzyskane łącznie z obu umów – **jest prawidłowe;**

*   konieczności uwzględnienia dla celów art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spłat z poprzedniej umowy leasingu tych samych przedmiotów leasingu, jeśli poprzednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2013 r. **jest prawidłowe;**

*   uprawnienia do ustalenia kwoty spłaty wartości początkowej, dokonanej w pierwszej umowie leasingu operacyjnego, na podstawie wewnętrznego harmonogramu określającego spłaty wartości początkowej przypadające na poszczególne opłaty leasingowe – **jest prawidłowe;**

*   sposobu opodatkowania rat kapitałowych leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**

*   sposobu określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu ponownie przyjmowanego do ewidencji środków trwałych w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego, który uprzednio był także przedmiotem leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu z tytułu przeniesienia własności na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na koniec umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej po upływie podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego zawartego po umowie leasingu operacyjnego tego samego przedmiotu leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej przed upływem podstawowego okresu leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10.

Jednocześnie, z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 organ uznał za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii poruszonej w pytaniu nr 5 (na które Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe), stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.