Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/232/MZB/13/PK-151/2012
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Jeżeli zatem Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, to jest ona zobowiązana do ich skorygowania, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w zawyżonej wysokości, a nie w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Jeżeli dofinansowanie otrzymano w roku podatkowym następującym po roku, w którym odpisy amortyzacyjne w całości ujęto w kosztach uzyskania przychodów, wówczas należy dokonać korekty zeznania podatkowego za rok, w którym wykazano koszty w zawyżonej wysokości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja-dotacja unijna; korekta; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; szkolenie; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-4/10-4/AS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją **– za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2009 r. uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2010 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu otrzymania dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka,
2.  określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych ze szkoleniami obsługi maszyn, urządzeń i programów komputerowych,
3.  zasadności dokonania korekty kosztów po otrzymaniu refundacji wydatków kwalifikowanych,
4.  określenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: PO IG), w ramach Działania 4.4. „Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym”.

Dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie:

*   wytworzenia oraz nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (adaptacja i rozbudowa budynków, nabycie maszyn i urządzeń, nabycie programu komputerowego) - dofinansowanie będzie w wysokości 50% wydatków kwalifikowanych (wydatkami kwalifikowanymi jest wartość netto planowanych wydatków podlegających dofinansowaniu),
*   specjalistycznych szkoleń z obsługi maszyn i oprogramowania - dofinansowanie będzie w wysokości 35% wydatków kwalifikowanych; szkolenia te będą obejmowały przygotowanie pracowników Spółki do obsługi nabytych maszyn i urządzeń oraz programu komputerowego.

Celem dofinansowania jest wdrożenie nowoczesnej produkcji nowych produktów (zaczepów do maszyn rolniczych i wsporników stabilizujących), co przełoży się na uzyskanie przewagi konkurencyjnej oraz zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, środki z dofinansowania nie zostały faktycznie wypłacone. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków, jego uruchomienie jest wysoce prawdopodobne, ale nie można go obecnie całkowicie zagwarantować.

Wypłata środków z dofinansowania może następować zarówno:

*   w formie zaliczki (tj. przed poniesieniem wydatków kwalifikowanych),
*   w formie refundacji (tj. po poniesieniu wydatków kwalifikowanych).

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych co miesiąc.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano ponadto, że Projekt realizowany przez Spółkę w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Działanie 4.4 „Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym” nosi nazwę: „D.”. Projekt będzie polegał m.in. na wybudowaniu nowego budynku oraz wyposażeniu go w celu rozpoczęcia w nim produkcji nowych produktów przy zastosowaniu innowacyjnej technologii.

Spółka ubiega się o dofinansowanie we własnym imieniu. Będzie realizować Projekt na własną rzecz (tj. w wyniku Projektu powstaną środki trwałe będące własnością Spółki). Przy realizacji Projektu Spółka będzie podzlecać określone działania podmiotom trzecim (podmioty trzecie będą na rzecz Spółki wykonywać usługi budowlane, dostarczać środki trwałe, prowadzić szkolenia itp.).

Wydatki określone w Projekcie będą finansowane dofinansowaniem z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka zarówno w trybie zwrotu uprzednio poniesionych wydatków, jak i w trybie zaliczek (wypłat na poczet przyszłych wydatków). Oprócz kwoty dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Projekt będzie finansowany ze środków własnych Spółki oraz ze środków z kredytu inwestycyjnego. Spółka otrzymała z krajowej instytucji finansującej promesę kredytu. Pierwsza transza środków z dofinansowania zostanie uruchomiona nie wcześniej niż po 30 czerwca 2010 r. Harmonogram płatności w umowie o dofinansowanie przewiduje uruchamianie transz dofinansowania w miarę postępów realizacji Projektu do IV kwartału 2011 r. włącznie.

Jak wskazał Wnioskodawca warunkiem koniecznym uruchomienia pierwszej i kolejnych transz dofinansowania jest przedstawienie PARP szeregu dokumentów wskazanych w umowie o dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dofinansowanie otrzymane z PO IG będzie stanowiło przychód zwolniony z opodatkowania?
2.  Czy Spółka może zaliczyć koszty szkoleń z obsługi maszyn, urządzeń i programu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
3.  Czy jeśli dofinansowanie jest wypłacane Spółce po poniesieniu wydatków, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem PO IG, a z chwilą otrzymania dofinansowania dokonać korekty (zmniejszenia) tych kosztów w bieżącym okresie?
4.  Czy jeśli dofinansowanie jest wypłacane Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej objętych dofinansowaniem do używania, Spółka może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z poźn. zm.; dalej: updop), wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Spółka otrzyma dofinansowanie z PARP. Środki na dofinansowania w PARP będą pochodziły z budżetu państwa, który będzie zasilany funduszami unijnymi. PARP, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, jest państwową osobą prawną, która realizuje zadania z zakresu administracji rządowej. Przepisy nie definiują wprost pojęcia agencji rządowej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, sektor finansów tworzą m.in. państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Zdaniem Spółki, takie osoby prawne należy uznać za agencje rządowe. W konsekwencji, PARP jest agencją rządową o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, dofinansowania otrzymane przez Spółkę z PARP będą korzystały ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 48 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, koszty szkoleń z obsługi nabytych maszyn i urządzeń oraz programu komputerowego nie należy uznawać za wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone o dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wydatki na szkolenia nie stanowią kosztów związanych z zakupem maszyn, urządzeń i programu komputerowego.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Kosztów szkoleń nie da się, zdaniem Spółki zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych ani do usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych. W konsekwencji, wydatki na szkolenia z obsługi nabywanych maszyn i urządzeń należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wydatki te stanowią koszty pośrednio powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, będą one na podstawie art. 15 ust. 4d updop, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 15 ust. 1. updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Dofinansowanie z PO IG będzie objęte art. 17 ust. 1 pkt 48 updop. W związku z tym, wydatki w części sfinansowanej dofinansowaniem z PO IG nie będą stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, obowiązek wyłączenia takiej części wydatków z kosztów uzyskania przychodów wystąpi dopiero z chwilą faktycznego otrzymania dofinansowania (zapłaty kwoty dofinansowania przez PARP) Wskazuje na to forma dokonana wyrazu „sfinansowanych” użyta w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. Do czasu otrzymania kwoty dofinansowania, wydatki nie są sfinansowane dofinansowaniem i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z powyższej wskazanych względów, wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Stanowisko identyczne z przedstawionym przez Spółkę zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 18 maja 2009 r. (ILPB3/423-168/09-2/IG).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wydatki Spółki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem z PO IG nie powinny być uwzględnione w podstawie naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Jednak, jeśli dofinansowanie jest wypłacone Spółce po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, odpisy amortyzacyjne w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym faktycznie Spółka otrzymała dofinansowanie włącznie, dokonywane od pełnej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wskazuje na to forma dokonana wyrazu „zwróconych” użyta w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Zdaniem Spółki, do czasu faktycznego otrzymania kwoty dofinansowania, nie ma podstaw, by stosować art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Z powyżej wskazanych względów, zdaniem Spółki powinna ona wyłączać z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada tej części wartości początkowej, która została pokryta dofinansowaniem od miesiąca faktycznego otrzymania dofinansowania. Po otrzymaniu dofinansowania, Spółka nie będzie miała obowiązku korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. odpisów dokonywanych od całej wartości początkowej środka trwałego i zaliczonych w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 31 marca 2010 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-4/10-4/AS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu otrzymania dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe,
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych ze szkoleniami obsługi maszyn, urządzeń i programów komputerowych (pytanie nr 2) - za prawidłowe,
*   zasadności dokonania korekty kosztów po otrzymaniu refundacji wydatków kwalifikowanych (pytanie nr 3) - za prawidłowe,
*   określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (pytanie nr 4) - za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-4/10-4/AS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 updop wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku są kwoty płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Należy zwrócić uwagę, iż oba przepisy powstanie przychodu wiążą z faktem otrzymania kwot/płatności, a zatem skutki podatkowe otrzymanego dofinansowania należy rozpatrywać według stanu prawnego obowiązującego w dniu jego otrzymania.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, iż otrzyma dofinansowanie nie wcześniej niż 30 czerwca 2010 r., w związku z tym, zastosowanie znajdą przepisy, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej: ufp), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

W myśl art. 188 ust. 4 ufp instytucja, o której mowa w ust. 1 art. 188 ufp, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa.

Przyjęty zatem od dnia 1 stycznia 2010 r. system płatności, wskazuje jako podmiot dokonujący płatności dofinansowania na rzecz beneficjentów - Bank Gospodarstwa Krajowego. Spółka otrzyma zatem płatności dofinansowania na realizację projektu w ramach PO IG, który jest finansowany z udziałem środków europejskich, na podstawie umowy z PARP od Banku Gospodarstwa Krajowego. W związku z tym, otrzymana płatność będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż środki pomocowe, które mają być aktywowane w 2010 r. po podpisaniu stosownej umowy przyznającej przedmiotową dotację, o którą ubiega się Spółka z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na dofinansowanie inwestycji polegającej na wdrożeniu nowoczesnej produkcji nowych produktów (zaczepów do maszyn rolniczych i wsporników stabilizujących), będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 updop.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 updop dotacji z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na szkolenia z obsługi maszyn, urządzeń i programu komputerowego, należy na wstępie zgodzić się ze stanowiskiem Spółki (potwierdzonym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), że wydatki na szkolenia nie stanowią wydatków na nabycie (art. 16g ust. 3) lub wytworzenie (art. 16g ust. 4 updop) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki na szkolenia nie stanowią kosztów związanych z zakupem maszyn, urządzeń i programu komputerowego. Zatem nie wpływają na wartość początkową środków trwałych (art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop) i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jednak nie w pełnej wysokości. Jak wskazano bowiem we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r., część wydatków, tj. 35% wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na specjalistyczne szkolenia, zostanie Spółce zwrócone/dofinansowane z PO IG.

Wobec powyższego, kwestię możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych należy przeanalizować na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie, z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przytoczona regulacja wskazuje, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.)

Jak już wskazano, otrzymane środki w wysokości 35% wydatków kwalifikowanych stanowiące dofinansowanie z PO IG są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop. W związku z tym, wydatki sfinansowane z tych środków, tj. wartość dofinansowania stanowiąca 35% wydatków kwalifikowanych, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część wydatków przeznaczonych na szkolenia, nie pokryta dofinansowaniem z PO IG będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, poniesione przez Spółkę wydatki, które sfinansowane zostały częściowo (w wysokości 35% wydatków kwalifikowanych) z otrzymanych na realizację projektu środków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich ponoszenia, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W opisie stanu faktycznego, wskazano, że dofinansowanie zostało udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z PARP. Wnioskodawca miał więc wiedzę, że wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów niejako „przejściowo”, tj. do „chwili faktycznego otrzymania dofinansowania”, gdyż oczekuje zwrotu tych wydatków w postaci dotacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na szkolenia, w części pokrytych dotacją stanowiącą 35% wydatków kwalifikowanych jest nieprawidłowe.

Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości.

Należy zauważyć, iż analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowana” oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w niniejszej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej umowy – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, wydatki dokonywane w ramach programu objętego dotacją (podlegającą zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 52 updop) Spółka ujmowała w kosztach podatkowych, to takie działanie Spółki, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji (a zatem pomimo faktu, że do chwili otrzymania dotacji wydatki te Wnioskodawca pokrywał z własnych środków), było nieprawidłowe z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za miesiące, w których nieprawidłowo je wykazał, a nie dopiero w miesiącu wpływu środków z dotacji.

Rozpatrując z kolei kwestię ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik otrzyma środki finansowe na częściowe (50% wydatków kwalifikowanych) pokrycie wydatków na nabycie składników majątku trwałego - przed lub po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – wówczas odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej składnika majątku, która została sfinansowana obcymi środkami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Oznacza to, że już dokonane odpisy amortyzacyjne, od tej części wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która podlega zwrotowi (50% wydatków kwalifikowanych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli faktyczny zwrot został dokonany później.

Jeżeli zatem Spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, to jest ona zobowiązana do ich skorygowania, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w zawyżonej wysokości, a nie w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Jeżeli dofinansowanie otrzymano w roku podatkowym następującym po roku, w którym odpisy amortyzacyjne w całości ujęto w kosztach uzyskania przychodów, wówczas należy dokonać korekty zeznania podatkowego za rok, w którym wykazano koszty w zawyżonej wysokości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy dofinansowanie stanowiące 50% wydatków kwalifikowanych, jest wypłacone po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).