Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1139/09-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz leasingu
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynsz leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P Sp. z o. o. (zwana dalej Spółką) zawarła umowy leasingu samochodów osobowych, płacąc opłaty miesięczne. Poszczególna Umowa nie przewiduje odrębnego refakturowania na Spółkę kosztów ubezpieczenia, a ponadto zgodnie z jej pkt 5.3 „Finansujący wystawi fakturę VAT tytułem opłaty za Czynsz Leasingu wraz z uwzględnieniem raty ubezpieczeniowej po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, za usługi świadczone w minionym miesiącu”.

Dodatkowo według uzyskanych informacji, potwierdzonych przez Finansującego oświadczeniem pisemnym złożonym Spółce, Finansujący płaci składkę ubezpieczeniową za cały okres ubezpieczenia za dany pojazd, dzieli tą kwotę przez ilość miesięcy objętych ubezpieczeniem i następnie dolicza marżę do tak obliczonej kwoty, doliczanej co miesiąc do faktury. W myśl pkt 5.6 umowy „Czynsz Leasingu, a także inne płatności ustalone w Umowie, nie zawierają podatku od towarów i usług, którym zostanie obciążony Korzystający, zgodnie z obowiązującymi stawkami”. Zatem zgodnie z Umową Czynsz Leasingu obejmuje także koszty ubezpieczenia, poniesione przez Finansującego, powiększone o marżę. Zważywszy na to, że przedmiotem leasingu są samochody osobowe, Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, odlicza 60 % VAT (nie więcej jednak niż 6.000 PLN) z faktur otrzymywanych od Finansującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony (w ramach limitu 60%) z faktury otrzymanej od Finansującego z tytułu opłat za Czynsz Leasingu, uwzględniających raty ubezpieczeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego (w ramach limitu 60%) z faktur otrzymywanych od Finansującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie m.in. umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 PLN. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Nie ulega wątpliwości, że świadczenie usług leasingu jest opodatkowane stawką VAT 22%, zaś usługi ubezpieczeń są z tego podatku zwolnione. Wobec tego odliczenie VAT z faktur otrzymywanych przez Spółkę będzie zależało od tego, czy kwota należna Finansującemu, stanowiąca równowartość składki ubezpieczeniowej, powinna być traktowana jako element ceny świadczenia usługi leasingu w danym miesiącu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W takim przypadku, do wszelkich kwot otrzymywanych od Spółki Finansujący powinien zastosować 22% VAT.

W opisanej wyżej sytuacji, zdaniem Spółki, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się ze świadczenia usług leasingu oraz usług ubezpieczenia. W takich przypadkach dla celów VAT należy rozstrzygać, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ubocznym, pomocniczym, względem świadczenia głównego, służącym do prawidłowego wykonania świadczenia głównego. Można też spróbować odpowiedzieć na pytanie, czy nabywca zamówiłby same tylko świadczenie B (towar lub usługę), jeżeli nie zamówiłby świadczenia A. Jeżeli okaże się (na podstawie wszelkich okoliczności, w szczególności treści umowy oraz dowodów co do sposobu jej wykonywania w praktyce), że nabywca nie zamówiłby świadczenia B, jako świadczenia samoistnego, gdyby nie zamówił świadczenia A, zaś zamówienie świadczenia B wynika z zamówienia świadczenia A, to znaczy, że świadczenie A jest świadczeniem głównym, zaś świadczenie B świadczeniem pobocznym. Konsekwencje w podatku VAT należy w takim przypadku oceniać na podstawie wykonania świadczenia A, a nie świadczenia B.

Spółka podkreśla, że nie nabyłaby odrębnych usług ubezpieczenia u Leasingodawcy, gdyby miało ono dotyczyć pojazdów nie należących do Leasingodawcy, lecz będących np. własnością Spółki lub innego leasingodawcy. Z kolei Leasingodawca nie świadczyłby tego rodzaju usług, jeżeli nie dotyczyłyby one jego pojazdów oddanych w leasing. Spółka nie jest bowiem zainteresowana zakupem samoistnej usługi ubezpieczenia od Leasingodawcy, czego najlepszym dowodem jest fakt, że pozostałe składniki majątku Spółki są ubezpieczane u innych usługodawców. Jedyną bowiem przyczyną ponoszenia przez Spółkę dodatkowych kosztów, związanych ze składką ubezpieczeniową, na rzecz Leasingodawcy, jest fakt nabywania usług leasingu pojazdów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach ETS. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96) ETS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa odrębne świadczenia, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2007 r. (sprawa C-4/04) ETS stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu dostawa towarów i/lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT. Jest zatem regułą, że w przypadku świadczeń złożonych (tj. niestanowiących dwóch lub więcej, odrębnych względem siebie dostaw, wykonywanych na podstawie jednej umowy), należy ustalić, co jest świadczeniem głównym i skutki całej transakcji ocenić dla potrzeb VAT przez pryzmat świadczenia głównego.

Stanowisko, iż kwota ubezpieczenia, płaconego leasingodawcy wraz z ratą leasingu, stanowi element opłaty leasingowej opodatkowanej podstawową stawką VAT, potwierdza także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr881/08). W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2) (b) VI Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.” Wyrok ten należy w pełni odnieść do analizowanej sytuacji, gdyż zgodnie z art. 78 pkt a) 112 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby przywołane w stanie faktycznym zapisy Umowy miały wzbudzać wątpliwości interpretacyjne związane z ustaleniem, czy składka ubezpieczeniowa, płacona przez Finansującego powinna stanowić element wynagrodzenia za świadczenie usług leasingu Spółce, to należy zwrócić uwagę, że Umowa w ogóle nie zawiera zapisu przewidującego możliwości refakturowania tych kosztów na Spółkę. Skoro więc w przywołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził że koszt składki ubezpieczeniowej płaconej przez Finansującego powinien podwyższać wartość należnego mu wynagrodzenia za usługi leasingowe pomimo tego, że umowa leasingu przewidywała refakturowanie tych kosztów na leasingobiorcę to tym bardziej w analizowanym przypadku należy zgodzić się z tym wnioskiem skoro Umowa nie przewiduje refakturowania składek ubezpieczeniowych na Spółkę. Co więcej, Finansujący nie miałby prawa do odrębnego refakturowania usług ubezpieczenia, bez doliczania VAT skoro dolicza marżę do kosztów ich zakupu. Tymczasem jak się jednoznacznie przyjmuje w doktrynie oraz orzecznictwie w celu zastosowania zwolnienia z VAT refakturowanie (zamiast podwyższania ceny usługi głównej) oprócz tego że jest dopuszczalne w niektórych przypadkach oraz że powinno być przewidziane w umowie łączącej strony, to przede wszystkim nie może stanowić źródła dodatkowego zarobku dla refakturującego (w postaci marży, prowizji czy narzutów). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał, mimo że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie wykonał. Dlatego też doliczenie marży wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku kwota równa wysokości składki ubezpieczeniowej stanowi element wynagrodzenia należnego Finansującemu z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług leasingu. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczania (w ramach limitu z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT) VAT z faktur otrzymywanych od Finansującego, w tym od części kwoty należnej, która stanowi równowartość raty ubezpieczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ust. 3 art. 86 ustawy o VAT postanowiono, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast przepis art. 86 ust. 4 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu samochodów osobowych. Leasingodawca wystawia faktury VAT tytułem opłaty za czynsz leasingu wraz z uwzględnieniem raty ubezpieczeniowej po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, za usługi świadczone w minionym miesiącu. Zgodnie z Umową czynsz leasingu obejmuje także koszty ubezpieczenia, poniesione przez Finansującego, powiększone o marżę. W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi wyłączenie, opisane w art. 88 ust. 3a pkt 2, istotne jest rozstrzygnięcie, czy ubezpieczenie jest usługą odrębną czy poboczną w stosunku do usługi leasingu.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisu wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Pozwala to na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie koszty bezpośrednio związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Finansującego usług. Z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że Spółka nie nabyłaby odrębnych usług ubezpieczenia u Leasingodawcy, gdyby miało ono dotyczyć pojazdów nie należących do Leasingodawcy.

Kwota ubezpieczenia jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do której należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu).

Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Art. 29 ust. 1 ustawy o określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Reasumując należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2. Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Finansującego z tytułu opłat za czynsz leasingu na zasadach określonych w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do jednego samochodu lub pojazdu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.