Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.630.2020.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości będącej zarządzaniem majątkiem prywatnym.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż majątku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 stycznia 2021 r., (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 stycznia 2021 r. (doręczone w dniu 22 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów nie opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów nie opodatkowaniu. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2021 r., (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 stycznia 2021 r. (doręczone w dniu 22 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…), jej przedmiotem do 2015 r. była budowa i sprzedaż domów jednorodzinnych na zakupionych przez Wnioskodawcę gruntach. Wnioskodawca nieruchomości nabywał wyłącznie w okolicach Warszawy. Wnioskodawca od 2015 r. zajmuje się rewitalizacją starych kamienic i sprzedażą mieszkań w tych budynkach. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu gruntami.

W 2009 r. Wnioskodawca kupił działkę rolną o powierzchni (…) na (…) wsi. Na działce planował w przyszłości wybudować wyłącznie na potrzeby prywatne swojej rodziny dom letniskowy całoroczny i używać go wyłącznie sezonowo, a w dalszej perspektywie przenieść się tam na stałe. Jednak z powodu różnych zdarzeń losowych oraz braku czasu zrezygnował z planu wybudowania domu letniskowego. Główną przyczyną odłożenia planów budowy siedliska na (…) było skupienie się na rozwoju działalności gospodarczej, co angażowało wszystkie środki finansowe; to także powodowało, że nie miał także czasu na budowę domu letniskowego na prywatne cele. W związku z tym uznał, że o wiele szybciej rodzina będzie miała miejsce na wakacje, jeżeli kupi gotowy budynek. Wnioskodawca na początku 2018 r. nabył stary dom w okolicy posiadanej już nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o interpretację. W związku z tą zmianą planów życiowych postanowił tę niezabudowaną działkę sprzedać. Za uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca planuje wyremontować zakupiony stary budynek siedliskowy. W związku z tym zawarł z dwoma agencjami umowę pośrednictwa w sprzedaży tej działki, jednak przez okres dwóch i pół roku, mimo kilku obniżek ceny, nie było zainteresowania zakupem, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, trudno jest znaleźć kupca na tak duży areał. Pośrednicy działający w tej okolicy doradzili Wnioskodawcy, aby tę dużą działkę podzielić na mniejsze. Wówczas łatwiej będzie tę ziemię sprzedać.

Wnioskodawca planuje podzielić swój grunt na (…) działek o powierzchni od (…) m2 do (…) m2 co w założeniu ułatwi znalezienie nabywców. Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku takiego podziału na mniejsze działki narzucają obowiązek wydzielenia dróg wewnętrznych; wydzielenie działki pod drogę nie zależy więc od decyzji wnioskodawcy. Podział nieruchomości o powierzchni (…) jest podyktowany wyłącznie chęcią zbycia gruntu, który pierwotnie miał być docelowym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy na emeryturze.

Nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem podziału nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy. Do dnia sprzedaży taki plan nie będzie uchwalony, nie zostanie też wydana żadna decyzja WZ. Działki nie będą uzbrojone, Wnioskodawca nie poczyni żadnych nakładów na grunt. Jedyne działanie, które zostanie podjęte wobec gruntu to jego podział na mniejsze działki, co może ułatwić ich zbycie.

Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Opisana we wniosku nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę ani przez inne osoby wykorzystywana w żaden sposób. Grunt został przez Wnioskodawcę nabyty w celu wykorzystania go przez Jego rodzinę na cele rekreacyjne, a w przyszłości po przejściu na emeryturę, jako miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i Jego żony.

Nieruchomość nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana.

Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa żadnemu podmiotowi w odniesieniu do opisanych we wniosku gruntów. Zawarł jedynie umowy pośrednictwa w ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które pozostają w Jego majątku prywatnym od 2009 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), z uwagi na to, że te grunty przez cały okres od dnia zakupu pozostawały w Jego majątku prywatnym. Nigdy nie wprowadzono ich do majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie zostały także uzbrojone, ani w żaden inny sposób nie nadano im charakteru towaru handlowego. Nie były też ujęte jako środki trwałe w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które pozostają w jego majątku prywatnym od 2009 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), z uwagi na to, że te grunty przez cały okres od dnia zakupu pozostawały w Jego majątku prywatnym. Nigdy nie wprowadzono ich do majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie zostały także uzbrojone, ani w żaden inny sposób nie nadano im charakteru towaru handlowego ani środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działa w takim charakterze).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców. W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem; działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy); działania podporządkowane regułom opłacalności i zysku oraz stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

W związku z tym, w celu ustalenia, czy – w odniesieniu do konkretnej transakcji – podmiot działa w charakterze podatnika VAT należy zawsze rozpatrywać tę kwestię na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Należy bowiem każdorazowo ustalić, czy – w danej transakcji – podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VAT”.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje w przepisach ustawy o VAT, w związku z tym pojęcie to trzeba definiować dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik może podjąć decyzję o nadaniu składnikom majątku prywatnego charakteru towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno prywatnego majątku nabytego pod tytułem darmym (spadek, darowizna itp.), jak majątku nabytego odpłatnie wiele lat przed podjęciem decyzji o włączeniu go do działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: I FSK 275/11 z 22 lutego 2012 r., I FSK 704/11 z 29 lutego 2012 r., I FSK 237/12 z 31 stycznia 2013 r., I FSK 1229/13 z 29 sierpnia 2014 r. oraz I FSK 1899/13 z 28 listopada 2015 r). W takiej jednak sytuacji to sam podatnik decyduje o tym, czy składnik majątku prywatnego zostaje włączony do działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 21 marca 2000 r., C-110/98 i C-147/98 (Gafalbrisa SL i in.) TSUE wskazał, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt objęty wnioskiem należy właśnie do tej kategorii – nigdy nie był przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przede wszystkim jednak należy pamiętać o wskazówkach interpretacyjnych dokonanych przez TSUE, wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. W tym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 i z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). W przywołanym wyroku Trybunał uznał, że:

*   osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

*   sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego,

*   okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca.

Jednocześnie TSUE orzekł, że za podatnika należy uznać jedynie takie osoby, które w celu dokonania sprzedaży gruntów zaangażują środki podobne do wykorzystywanych przez producenta lub handlowca, tj. wykazują aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Na podstawie przywołanego wyroku TSUE w orzecznictwie NSA ukształtowała się linia orzecznicza, która wskazuje kryteria, które należy mieć na uwadze kwalifikując czynności związane z obrotem nieruchomościami jako działalność gospodarczą.

Przede wszystkim wskazuje się, że przy ocenie osoby dokonującej zbycia nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy jej aktywności związanej ze zbywanymi gruntami. Ocena powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie. Chodzi tu przede wszystkim o te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak np. wyrok NSA I FSK 1665/11 z 10 listopada 2011 r. oraz wyrok NSA I FSK 973/16 z 17 kwietnia 2018 r. i powołane tam orzecznictwo).

W zasadzie we wszystkich orzeczeniach dotyczących zbycia gruntów podkreśla się, że jedynie podjęcie takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności zbywcy przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (tak np. wyroki NSA I FSK 239/12 z 17 stycznia 2013 r., I FSK 621/13 z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 811/13 z 9 maja 2014 r., I FSK 1716/16 z 6 lipca 2018 r.).

Przywołane wyżej orzeczenia TSUE oraz NSA dotyczą sprzedaży składników prywatnego majątku podatnika, które zmieniły swój charakter po podjęciu przez niego decyzji o wykorzystaniu ich w działalności gospodarczej. W takich sytuacjach sprzedaż podlega podatkowi VAT jako odpłatna dostawa towarów. NSA wskazuje, że w takich sytuacjach nie ma znaczenia ani sposób nabycia majątku, ani data nabycia. Istotny jest natomiast fakt podjęcia przez podatnika decyzji o wprowadzeniu danego składnika majątku prywatnego do działalności gospodarczej. W wielu orzeczeniach NSA (np. wyroki: I FSK 1289/10 z 7 października 2011 r., I FPS 3/07 z 29 października 2007 r., I FSK 275/11 z 22 lutego 2012 r., I FSK 704/11 z 29 lutego 2012 r., I FSK 237/12 z 31 stycznia 2013 r., I FSK 1229/13 z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1899/13 z 28 listopada 2015 r., I FSK 1011/15 z 11 stycznia 2017 r., I FSK 963/15 z 11 stycznia 2017 r., I FSK 895/15 z 11 stycznia 2017 r., I FSK 984/15 z 12 stycznia 2017 r.) wyraźnie wskazano, że o tym, czy dana rzecz należy do majątku prywatnego czy do majątku przedsiębiorstwa decyduje sam podatnik. Teza, jaka powtarza się w tych orzeczeniach brzmi: „Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyrok NSA I FSK 1289/10 z 7 października 2011 r., I FPS 3/07 z 29 października 2007 r., I FSK 1229/13 z 29 sierpnia 2014 r.)” – za wyrokiem NSA I FSK 1899/13 z 28 listopada 2014 r. Sądy kładą nacisk na „oferowanie do sprzedaży” składników prywatnego majątku w warunkach charakterystycznych dla działalności handlowej. Podkreśla się, że w takiej sytuacji podatnik „zmienia ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości” (tak np. WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 427-429/17 z 13 września 2017 r., WSA w Gdańsku I SA/Gd 1022/17 i 1023/17 z 8 listopada 2017 r.).

Podkreślić należy, że wskazane wyżej orzeczenia NSA oraz wyrok TSUE C-180/10 i C-181/10 wyznaczają także aktualnie kierunki interpretacyjne.

Przykładowo, DKIS w interpretacji z 8 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.551.2019.2.WL uznał, że: „Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Podobnie w interpretacji DKIS z 11 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS dotyczącej sprzedaży gruntów po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i podziale gruntu na mniejsze działki wraz z działką pod drogę wskazano, że: „Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

W świetle powyższego – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, stanowiska judykatury oraz praktyki interpretacyjnej – należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku planowaną sprzedażą prywatnych gruntów nabytych na potrzeby własne Wnioskodawcy i jego rodziny – za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji.

W takich sytuacjach, jak opisana wyżej, znajdują się osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, taką jak pośrednictwo w obrocie nieruchomości, wycena nieruchomości czy działalność deweloperska. Niezwykle istotne staje się wówczas oddzielenie majątku prywatnego od majątku nabywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Grunty będące przedmiotem wniosku od chwili ich zakupu (11 lat temu) pozostawały w majątku prywatnym Wnioskodawcy. Jedynym celem zakupu była potrzeba posiadania miejsca wypoczynku dla rodziny, a końcowo – miejsca zamieszkania Wnioskodawcy z rodziną. Jednak plan wybudowania na tym gruncie domu dla rodziny (początkowo wyłącznie na wakacje, a w późniejszym okresie na stały pobyt i zmianę miejsca zamieszkania) okazał się nierealny przede wszystkim z powodu braku czasu, jaki trzeba było przeznaczyć na ten cel, ale także z powodu potrzeby posiadania siedliska w czasie teraźniejszym, a nie w niedającej się określić przyszłości. W związku z powyższym Wnioskodawca odstąpił od zamiaru wybudowania domu i postanowił kupić już gotowy obiekt w podobnej okolicy, co nastąpiło na początku 2018 roku. Zakup tego siedliska jest bezpośrednią i jedyną przyczyną podjęcia decyzji o wystawieniu gruntu nabytego w 2009 r. na sprzedaż.

Grunty zostaną przed sprzedażą podzielone wyłącznie dlatego, że od ponad 2,5 roku nie pojawiła się ani jedna osoba zainteresowana zakupem tak dużej powierzchni. Jak to opisano we wniosku, podział nieruchomości na (…) działek o powierzchni od (…) m2 do (…) m2 ułatwi znalezienie nabywców. Działki nie będą uzbrojone, Wnioskodawca nie poczyni żadnych innych nakładów na grunt. Jedyne działanie, które zostanie podjęte wobec gruntu to jego podział na mniejsze działki, co może ułatwić ich zbycie.

Grunty będące przedmiotem wniosku nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla nich żadnej decyzji o warunkach zabudowy. Do dnia sprzedaży taki plan nie będzie uchwalony, nie zostanie też wydana żadna decyzja WZ.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż niezabudowanych działek nabytych w 2009 r. i stanowiących część prywatnego majątku Wnioskodawcy, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy domów, a obecnie rewitalizacji kamienic nie oznacza, że jego prywatne grunty należy zaliczać do składników majątku związanego z jego działalnością gospodarczą, tym bardziej, że przedmiotem tej działalności nie jest i nigdy nie był obrót gruntami.

Sprzedawane grunty nie zostaną przed sprzedażą uzbrojone, Wnioskodawca nie poniesie także w związku z tą sprzedażą środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sprzedaż tych gruntów będzie wyprzedażą prywatnego majątku, w związku z tym nie można także uznać, że wyprzedaż gruntów jest częścią jego działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…), jej przedmiotem do 2015 r. była budowa i sprzedaż domów jednorodzinnych na zakupionych przez Wnioskodawcę gruntach. Wnioskodawca nieruchomości nabywał wyłącznie w okolicach Warszawy. Wnioskodawca od 2015 r. zajmuje się rewitalizacją starych kamienic i sprzedażą mieszkań w tych budynkach. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu gruntami.

W 2009 r. Wnioskodawca kupił działkę rolną o powierzchni (…) na (…) wsi. Na działce planował w przyszłości wybudować wyłącznie na potrzeby prywatne swojej rodziny dom letniskowy całoroczny i używać go wyłącznie sezonowo, a w dalszej perspektywie przenieść się tam na stałe. Jednak z powodu różnych zdarzeń losowych oraz braku czasu zrezygnował z planu wybudowania domu letniskowego. Wnioskodawca na początku 2018 r. nabył stary dom w okolicy posiadanej już nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku. W związku z tą zmianą planów życiowych postanowił tę niezabudowaną działkę sprzedać. Za uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca planuje wyremontować zakupiony stary budynek siedliskowy. W związku z tym zawarł z dwoma agencjami umowę pośrednictwa w sprzedaży tej działki, jednak przez okres dwóch i pół roku, mimo kilku obniżek ceny, nie było zainteresowania zakupem, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, trudno jest znaleźć kupca na tak duży areał. Pośrednicy działający w tej okolicy doradzili Wnioskodawcy, aby tę dużą działkę podzielić na mniejsze, wówczas łatwiej będzie tę ziemię sprzedać. Wnioskodawca planuje podzielić swój grunt na (…) działek o powierzchni od (…) m2 do (…) m2 co w założeniu ułatwi znalezienie nabywców. Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku takiego podziału na mniejsze działki narzucają obowiązek wydzielenia dróg wewnętrznych; wydzielenie działki pod drogę nie zależy więc od decyzji Wnioskodawcy. Podział nieruchomości o powierzchni (…) jest podyktowany wyłącznie chęcią zbycia gruntu, który pierwotnie miał być docelowym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy na emeryturze.

Nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem podziału nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy. Do dnia sprzedaży taki plan nie będzie uchwalony, nie zostanie też wydana żadna decyzja WZ. Działki nie będą uzbrojone, Wnioskodawca nie poczyni żadnych nakładów na grunt. Jedyne działanie, które zostanie podjęte wobec gruntu to jego podział na mniejsze działki, co może ułatwić ich zbycie.

Opisana we wniosku nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę ani przez inne osoby wykorzystywana w żaden sposób. Grunt został przez Wnioskodawcę nabyty w celu wykorzystania go przez Jego rodzinę na cele rekreacyjne, a w przyszłości po przejściu na emeryturę, jako miejsce zamieszkania. Nieruchomość nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa żadnemu podmiotowi w odniesieniu do opisanych we wniosku gruntów. Zawarł jedynie umowy pośrednictwa w ich sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii uznania planowanej sprzedaży działek za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpał z niej jakichkolwiek pożytków. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawca korzystał z usług agencji nieruchomości oraz zamiar jej podziału na mniejsze części celem znalezienia kupca nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Grunt został przez Wnioskodawcę nabyty w celu wykorzystania go przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę na cele rekreacyjne, a w przyszłości po przejściu na emeryturę, jako miejsce zamieszkania, co wskazuje na brak zamiaru wykorzystania przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w ramach Jego działalności gospodarczej. Przy czym działalność gospodarcza Wnioskodawcy nigdy nie obejmowała obrotu gruntami.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Zainteresowany dokonując sprzedaży nieruchomości będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.