Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-519/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia jednostek udziałowych innych wspólników.
Słowa kluczowe: jednostka; spółki; udział; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia jednostek udziałowych innych wspólników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia jednostek udziałowych innych wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje objąć jednostki udziałowe w formie papierów wartościowych (parts d’intéréts – interest shares, participation units, dalej: „Prawa udziałowe”) spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, działającej w formie société en commandite spéciale, (dalej: „SCSp”).

Spółka działająca w formie société en commandite spéciale jest podmiotem, który zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa handlowego, osobowość prawna przyznana jest następującym typom spółek: la société en nom collectif, la société anonyme, la société en commandite par actions, la société en commandite simple, la société á responsabilité limitée, la société coopérative, la société européenne (SE). Jednocześnie na podstawie przepisów prawa luksemburskiego osobowości prawnej nie posiada m.in. société en commandite spéciale.

Podmiot ten jest przy tym transparentny podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, analogicznie jak w przypadku polskiej spółki jawnej czy spółki komandytowej. We wskazanej spółce luksemburskiej uczestniczy co najmniej jeden wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) oraz jeden wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner). Spółka ta jest uprawniona do emisji papierów wartościowych ucieleśniających prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce, jeżeli umowa spółki tak stanowi. W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i obejmie Prawa udziałowe.

W pewnych przypadkach, spółka działająca w formie société en commandite spéciale może być podatnikiem komunalnego podatku municypalnego (podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego). Podatek municypalny obciąża działalność gospodarczą i nie ma związku z formą organizacyjno-prawną, w jakiej działalność ta jest prowadzona. W zdarzeniu przyszłym, SCSp nie będzie objęte zakresem komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego (podatku municypalnego).

Wnioskodawca przewiduje, że możliwe jest, że posiadane przez niego Prawa udziałowe zostaną w przyszłości dobrowolnie umorzone w drodze ich zbycia na rzecz SCSp bez wynagrodzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w tym czasie lub w okresie wcześniejszym może dojść do umorzenia jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych należących do innych wspólników tego podmiotu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków wskazanego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników SCSp, będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników SCSp, nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie.

Jak wskazano we wniosku, SCSp jest spółką, która zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej oraz jest transparentna podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Spółka ta jest więc zbliżona konstrukcyjne do polskich spółek osobowych (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp nie spełnia przesłanek z art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT i stanowi podmiot wskazany w art. 5a pkt 26, tj. jest spółką niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, spółki działające w formie société en commandite spéciale są uprawnione do emisji papierów wartościowych ucieleśniających prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce. Wskazany papier wartościowy nie może być jednak uważany za udział lub akcję w rozumieniu Ustawy o PIT, które to pojęcia dotyczą spółek kapitałowych lub spółek osobowych objętych podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT, w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), przez papiery wartościowe rozumie się akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia określonych papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Prawa udziałowe stanowią więc papiery wartościowe w rozumieniu Ustawy o PIT, nie stanowiąc przy tym udziału lub akcji w rozumieniu tej ustawy.

Możliwe jest, że przed dokonaniem dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia Praw udziałowych Wnioskodawcy lub w tym samym czasie, dojdzie do umorzenia jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników tego podmiotu, co może prowadzić do chwilowego wzrostu wartości rynkowej Praw udziałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Brak przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przesądza o braku możliwości powstania obowiązku podatkowego z tytułu umorzenia jednostek udziałowych w postaci papierów wartościowych innych wspólników SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany wzrost wartości nie może być traktowany jako przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT. Nie ma on bowiem charakteru definitywnego i nie stanowi realnego przysporzenia. Wzrost wartości Praw udziałowych na skutek umorzenia innych jednostek udziałowych w formie papierów wartościowych, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, co wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Reasumując, umorzenie jednostek udziałowych w formie praw udziałowych innych wspólników SCSp, nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przewiduje, że dojdzie do umorzenia jednostek udziałowych SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga w formie papierów wartościowych innych wspólników, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.).

Przepis art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, ewentualny dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku dobrowolnego umorzenia w przyszłości posiadanych przez niego Praw udziałowych w drodze ich zbycia na rzecz SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga czy umorzenia jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników SCSp nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu umorzenia udziałów, w tym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

*   9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian.

Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których inni wspólnicy spółki dokonują umorzenie jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych.

Jak wskazano we wniosku, może dojść do umorzenia jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych należących do innych wspólników tego podmiotu.

Umorzenie jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników SCSp nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. W związku z umorzeniem jednostek udziałowych jednego wspólnika drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek umorzenia jednostek udziałowych SCSp w formie papierów wartościowych innych wspólników SCSp, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.