Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-127/12-8/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-22
Teza: moment powstania przychodu z tytułu dostawy towarów zrealizowanej na terytorium Czech (w sytuacji braku istnienia zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Czeskiej) powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie pobrania towarów z magazynu, nie później niż z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Słowa kluczowe: fakturowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2012r. (data wpływu 20.02.2012r.) uzupełnionego pismem z dnia 11.05.2012 r. (data wpływu 16.05.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30.04.2012 r. Nr IPPB5/423-127/12-4/PS (data nadania 30.04.2012 r., data doręczenia 07.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie drugiego pytania wniosku odnoszącego się do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 20.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest firmą działającą na rynku w zakresie instalacji przemysłowych oraz utrzymania ruchu. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT, VAT-UE i CIT w Polsce. Spółka zamierza utrzymywać magazyn części zamiennych na terenie Republiki Czeskiej. Magazyn ten będzie w całości własnością Spółki oraz składa się z części zamiennych zakupionych wyłącznie na terenie Czech. W trakcie trwania umowy Spółka nie będzie dokonywała żadnych zakupów części zamiennych zwiększających wartość magazynu ani nie będzie ponosić innych kosztów na terenie Republiki Czeskiej.

Działalność Spółki na teren je Czech polegała będzie na wydawaniu materiałów z magazynu na podstawie dokumentów WZ według zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorcę (odbiorcą będzie fabryka przemysłowa). Spółka Polska raz w miesiącu będzie wystawiała fakturę sprzedaży VAT na odbiorcę Czeskiego, na podstawie dokumentów WZ wydanych w danym miesiącu rozliczeniowym. Dodatkowo Spółka będzie wystawiała fakturę z góry za roczne administrowanie magazynem. Powierzchnia magazynowa znajdować się będzie na terenie odbiorcy, a koszt wynajmu zostanie uwzględniony w rocznej opłacie administracyjnej. Spółka nie będzie zatrudniała żadnego pracownika do administrowania magazynem na miejscu. Zużycie części wydanych z magazynu w ciągu roku Spółka będzie weryfikowała poprzez półroczne inwentaryzacje. Przedsiębiorstwo/klient/ będzie obciążane kosztami różnic inwentaryzacyjnych po przeprowadzonych inwentaryzacjach, W przypadku pojawienia się nadwyżek Spółka pomniejszy bieżącą fakturę o kwotę nadwyżki.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 30.04.2012 r. Nr IPPB5/423-127/12-4/PS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  szczegółowe wyjaśnienie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku odnośnie drugiego pytania wniosku w zakresie:
    1.  szczegółowego opisania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem magazynu na terytorium Czech ?
    2.  wskazania jakiego rodzaju usługi ciągłe będą świadczone przez Spółkę na terytorium Czech ?
2.  przedstawienie szerszego stanowiska w sprawie w zakresie drugiego pytania wniosku.

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11.05.2012 r. (data wpływu 16.05.2012 r.) Spółka wskazała, iż „zamierza zajmować się tylko składowaniem oraz wydawaniem przez podatnika towarów przeznaczonych dla jednego określonego nabywcy.

Pobranie towaru z magazynu przez odbiorcę, dla którego towar został wprowadzony, spowoduje, iż nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel, czyli podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów. Należy podkreślić, ze wprowadzone do magazynu towary przeznaczone będą dla jednego i z góry określonego przedsiębiorcy czeskiego

Spółka Polska każdorazowo po wydaniu towaru/materiału z magazynu będzie wystawiała fakturę sprzedaży VAT na odbiorcę Czeskiego, na podstawie dokumentów WZ”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Ponieważ Polska Spółka z o.o. nie posiada siedziby w Czechach (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), czy w związku z zamiarem prowadzenia magazynu tzn. utrzymywania zapasów części zamiennych i ich wydawania odbiorcy Czeskiemu Spółka Polska musi wystąpić do Czeskiego Urzędu Skarbowego w celu nadania numeru identyfikacji podatkowej? Biorąc pod uwagę definicję „zakładu określoną w art. 5 ust. 1 i ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w dniu 24 czerwca 1993 r.,
2.  Czy obowiązek podatkowy w CIT będzie powstawał na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego jeżeli w umowie przewidziane będzie fakturowanie miesięczne na koniec danego okresu rozliczeniowego, którym będzie miesiąc kalendarzowy?
3.  Czy przychód z tytułu wykonywania wyżej opisanej działalności Spółka powinna ująć w kalkulacji comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w pozycji przychodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium RP?

Niniejsze interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie drugiego pytania wniosku odnoszącego się do przepisów art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych .

W zakresie dwóch pozostałych pytań wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ponieważ w przypadku działalności Spółki polegającej na składowaniu części zamiennych i ciągłym wydawaniu materiałów z magazynu wg potrzeb i w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, dopuszcza się rozpoznanie przychodu podatkowego na koniec okresu rozliczeniowego (art. 12 ust 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie mogła wystawiać jedną zbiorczą fakturę za wydane części zamienne (w trakcie miesiąca) na koniec okresu rozliczeniowego, który w tym przypadku będzie miesiącem kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Tym samym jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

W świetle powyższej regulacji, podatnik nie może wykazywać przychodów po wystawieniu faktury albo uregulowaniu należności, nawet jeżeli wydanie rzeczy lub wykonanie usługi nastąpiło po tym fakcie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przy tym definiuje pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak:

*   „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”;
*   „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić”;
*   „prawo” to m.in. „uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami; uprawnienie do wykonywania, do robienia czegoś, do korzystania z czegoś, do rozporządzania czymś”;
*   „majątkowe” oznacza „związane z majątkiem”, czyli ze „stanem posiadania, ogółem dóbr należących do danej osoby albo instytucji, mieniem, własnością, posiadaniem; ogółem praw mających wartość pieniężną przysługujących osobie fizycznej lub prawnej”;
*   „zbyć” oznacza „sprzedać; odstąpić coś za pieniądze; pozbyć się czegoś przez sprzedaż”;
*   usługa to „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”;
*   „wykonać” oznacza „zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się”;
*   „częściowe” to „niezupełne, niecałkowite”, „dotyczące części czegoś, odnoszące się tylko do części czegoś, obejmujący część czegoś”; część natomiast to „jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość; element, kawałek, fragment, składnik”. (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Wobec powyższego, można stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Innymi słowy, dla określenia momentu powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest przedmiot świadczenia realizowanego przez podatnika w ramach umowy zawartej z kontrahentem (klientem), w zamian za które uzyskuje należności stanowiące przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wobec powyższego, rozpoznawanie przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony jest możliwe w odniesieniu do usług oraz wskazanych przez ustawodawcę dostaw szczególnych towarów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza utrzymywać magazyn części zamiennych na terenie Republiki Czeskiej. Magazyn wyposażony będzie w części zamienne zakupione wyłącznie na terenie Czech. Działalność Spółki na terenie Czech polegać będzie tylko na składowaniu oraz wydawaniu przez Podatnika towarów przeznaczonych dla jednego określonego nabywcy. Z chwilą pobrania części zamiennych przez odbiorcę nastąpi realizacja świadczenia mającego charakter dostawy towarów.

Ze zdarzenia przyszłego nie wynika jednocześnie, aby w przedmiotowym przypadku zachodziły przesłanki stosowania art. 12 ust. 3c albo ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, moment powstania przychodu z tytułu dostawy towarów zrealizowanej na terytorium Czech (w sytuacji braku istnienia zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Czeskiej) powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie pobrania towarów z magazynu, nie później niż z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.