Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-461/12-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy masa spadkowa w całości powiększa przychód Uczelni, czy też wykonanie zapisu testamentowego, który wynika z testamentu własnoręcznego, na rzecz osób fizycznych (nie na cele dydaktyczne) pomniejsza przychód Uczelni i o tę kwotę pomniejsza podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; spadek-masa spadkowa; testament
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu spadku obciążonego zapisem testamentowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu spadku obciążonego zapisem testamentowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 października 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku powołując jako spadkobiercę do całości spadku Uczelnia, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 3 stycznia 2010 r. Postanowienie jest prawomocne z dniem 17.11.2011 r.

W skład masy spadkowej wchodzi:

1.  konto w Banku P.
2.  rachunek w Euro
3.  jednostki inwestycyjne w funduszu R.
4.  spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. S.
5.  przedmioty należące do zmarłego (książki, obrazy itp.)

Testament własnoręczny z dnia 3 stycznia 2010 r. zawierał zapisy na rzecz osób fizycznych tj. przekazanie jednej osobie fizycznej środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku P., a drugiej osobie fizycznej przedmioty należące do zmarłego.

Ponieważ w przedmiotowym postanowieniu Sądu, zgodnie z art. 961 kc., jeżeli powołany do spadku czyli Uczelnia, otrzymuje większość składników wchodzących w masę spadkową, tak jak jest to w przypadku Wnioskodawcy, Sąd uznaje, że stał się spadkobiercą w całości.

Wobec powyższego zgodnie z w/w postanowieniem Sądu Uczelnia nabyła spadek w całości i tylko Uczelnia jest wymieniona w postanowieniu Sądu.

Uczelnia chce zrealizować zapisy zawarte w testamencie własnoręcznym z dnia 3 stycznia 2010 r. poprzez:

*   przekazanie oszczędności z rachunku bankowego konto w Banku P. na rzecz osoby fizycznej oraz
*   przekazanie przedmiotów nalejących do zmarłego na rzecz drugiej osoby fizycznej.

Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. Nr IPPB5/423-461/12-2/AM Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazane jakich zagadnień z zakresu ustawy o podatku dochodowym dotyczy złożony wniosek oraz jakich przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczy pytanie nr 2 wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do tego pytania.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Nabyta przez Uczelnię masa spadkowa jest przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych . Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) Uczelnia jest zwolniona od podatku od dochodów, jeżeli celem statutowym jest działalność naukowa.

1.  Czy masa spadkowa w całości powiększa przychód Uczelni, czy też wykonanie zapisu testamentowego, który wynika z testamentu własnoręcznego, na rzecz osób fizycznych (nie na cele dydaktyczne) pomniejsza przychód Uczelni i o tę kwotę pomniejsza podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem spadku przez Uczelnię w całości zgodnie z treścią postanowienia Sądu, Uczelnia chce uszanować wolę zmarłego i zrealizować zapis testamentowy poprzez przekazanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na rzecz osoby fizycznej, to w takiej sytuacji wykonanie zapisu stanowi obciążenie masy spadkowej i jako takie powinno być wyłączone z podatku, ponieważ pomniejsza to podstawę opodatkowania.

Uczelnia uważa, że powinno się analogicznie zastosować interpretację Ministra Finansów do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku spadku obciążonego zapisem, jak w niniejszej sprawie. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu (interpretacja indywidualna z dnia 04.03.2009 r., sygn. PL/LM/834/10/BNJ/09/PK-147 MF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku powołując jako spadkobiercę do całości spadku Wnioskodawcę, na podstawie testamentu własnoręcznego. Testament własnoręczny zawierał zapisy na rzecz osób fizycznych tj. przekazanie jednej osobie fizycznej środków pieniężnych z rachunku bankowego, a drugiej osobie fizycznej przedmioty należące do zmarłego. Wnioskodawca chce zrealizować zapisy zawarte w testamencie .

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia „kwota należna” użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia „kwota należna”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego.

W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, czy część masy spadkowej obciążona zapisem testamentowym powyższe przesłanki spełnia.

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Na mocy ww. przepisu powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub zapisu, przy czym w przypadku zapisu także gdy zapis jest jeszcze niewykonany.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychodem należnym dla Wnioskodawcy będzie czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu na rzecz osób fizycznych.

Reasumując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu nabycia spadku jest wartość nabytych rzeczy i praw z wyłączeniem obciążeń z tytułu zapisu na rzecz osób fizycznych, tj. przekazania oszczędności z rachunku bankowego w Banku P. oraz przekazania przedmiotów należących do zmarłego (książki, obrazy, itp.). W związku z powyższym Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie powinien uwzględniać wartości obciążeń z tytułu zapisu.

Krańcowo wyjaśnić należy, iż z uwagi na treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania oraz przedstawione własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego do zadanego pytania, niniejsza interpretacja dotyczy określenia przychodu z tytułu nabycia spadku. Tym samym tut. Organ nie odniósł się do kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do osiąganych przez Uczelnię dochodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock