Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.219.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Odliczanie części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków; korekta wieloletnia
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),
*   obowiązku dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych o wartości przekraczającej 15 000 zł oraz korekty rocznej podatku naliczonego dotyczącej nakładów poniżej 15 000 zł poniesionych na środek trwały,
*   możliwości zastosowania przy dokonywaniu ww. korekt indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych); obowiązku dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych o wartości przekraczającej 15 000 zł oraz korekty rocznej podatku naliczonego dotyczącej nakładów poniżej 15 000 zł poniesionych na środek trwały oraz możliwości zastosowania przy dokonywaniu ww. korekt indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. dokonano scentralizowania rozliczeń w podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy w M.,
2.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`w L,
3.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` w B.,
4.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` w M.,
5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w M.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Wskazane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, których dotyczy wniosek o interpretację. Ze stanowiska orzecznictwa wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy.”

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina:

1.  wykonuje - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych - czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz Urzędu Gminy - czynności te po centralizacji rozliczeń podatku VAT, uznaje się jako „wewnętrzne” Gminy i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   w szkołach - występują czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem hali sportowej), opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłata za duplikat legitymacji szkolnej oraz świadectwa szkolnego - czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
    *   w Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej - występują czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu opieki społecznej), czynności zwolnione od podatku VAT (usługi opiekuńcze - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT), brak czynności opodatkowanych;
3.  dostarczanie wody w związku z realizacją zadań własnych Gminy - zużycie wody na potrzeby hydrantów ulicznych, zieleni gminnej, ochrony przeciwpożarowej a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami infrastruktury - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT;
4.  dostarczanie wody oraz odbiór ścieków na potrzeby budynku, w którym Gmina posiada swoją siedzibę („zużycie własne”) - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności, traktuje się jako czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie gospodarki wodno­kanalizacyjnej. Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, straty, zieleni gminnej, a także jednostek organizacyjnych.

W zakresie dostarczania wody, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie na podstawie ilości pobranej/wydobytej wody surowej w m3 zgodnie z odczytami z wodomierzy zainstalowanych w studniach na wszystkich Stacjach Uzdatniania Wody (pomiary dokonywane są codziennie przez konserwatorów) w stosunku do ilości wody sprzedanej/dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. W zakresie odprowadzania ścieków, Gmina jest w stanie określić na podstawie ilości odprowadzanych z wszystkich oczyszczalni ścieków w studzience pomiarowej z przepływomierzem (pomiary dokonywane codziennie przez konserwatorów) w stosunku do ilości ścieków u odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku.

Gmina dokonuje i będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy oraz liczników). Gmina dokonuje wyliczenia ilości w m3 dostarczonej wody/odebranych ścieków u odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. U odbiorców zewnętrznych zużycie jest w 100% opomiarowane i fakturowane. Budynki Urzędu Gminy i budynki komunalne Gminy, Szkół - także są opomiarowane. W przypadku zużycia na ochronę przeciwpożarową, straty wody, zieleń gminną - brak jest opomiarowania. Różnica pomiędzy ilością dostarczonej wody/odebranych ścieków wynikająca z liczników indywidualnych (faktury - sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) a ilością wody wydobytej/wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wyprowadzonych z gminnych oczyszczalni ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne Gminy - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. zużycie w Urzędzie Gminy oraz jednostkach organizacyjnych, zużycie na cele przeciwpożarowe, zieleni, straty).

Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody surowej wydobytej - wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości wody dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego. Wyliczeń dokonuje się, za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników indywidualnych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków - spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania oraz posiadają cechę aktualnej legalizacji.

W latach 2011-2019 Gmina zrealizowała następujące inwestycje: (TABELA NR 1 w załączeniu - zawierająca zestawienie poniższych 15 inwestycji):

1.  „Budowa Oczyszczalni ścieków w L wraz z siecią kanalizacji w L i R. gm. M.”, wartość środka trwałego - … zł (łącznie z fakturami nieodliczonymi), faktury rok 2008-2012, rok rozpoczęcia - 2010, data oddania do użytkowania - 2012, wartość początkowa netto (faktury odliczone) … zł, kwota VAT … zł, kwota VAT odliczona … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG Szkoła Podstawowa w L, okres korekty środka trwałego - 2017-2021;
2.  „Modernizacja zasilania elektrycznego na Stacji Uzdatniania Wody w M.”, faktury rok 2012, rok rozpoczęcia - 2012, data oddania do użytkowania - 2012, wartość początkowa netto (faktury odliczone) … zł, kwota VAT … zł, kwota VAT odliczona … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG Szkoła Podstawowa w M., Urząd Gminy w M., okres korekty środka trwałego - 2017-2021;
3.  „Wymiana złóż filtracyjnych na Stacji Uzdatniania Wody w L”, faktury rok 2013, rok rozpoczęcia - 2013, data oddania do użytkowania - 2013, wartość początkowa netto (faktury odliczone) … zł, kwota VAT … zł, kwota VAT odliczona … 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG Szkoła Podstawowa w L, okres korekty środka trwałego 2017- 2022;
4.  „Przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości M., gm. M.”, wartość środka trwałego - … zł (łącznie z fakturami nieodliczonymi) faktury rok 2013-2014, rok rozpoczęcia - 2013, data oddania do użytkowania - 2014, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG Szkoła Podstawowa w M., Urząd Gminy w M., okres korekty środka trwałego - 2017- 2023;
5.  „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy M.: Przebudowa sieci wodociągowej w m. M. i M.P.”, wartość środka trwałego - … zł (łącznie z fakturami nieodliczonymi), faktury rok 2014, rok rozpoczęcia - 2014, data oddania do użytkowania - 2014, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG Szkoła Podstawowa w M., okres korekty środka trwałego - 2017- 2023;
6.  „Oczyszczalnia ścieków w m. C. gm. M.”, wartość środka trwałego - … zł (łącznie z fakturami nieodliczonymi), faktury rok 2013-2015, rok rozpoczęcia - 2014, data oddania do użytkowania - 2015, wartość początkowa netto (faktury odliczone) – … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w B., okres korekty środka trwałego - 2017 - 2024;
7.  „Zakup i montaż urządzenia do odwadniania osadów ściekowych wraz ze stacją polielektrolitu i szafą sterowania na Oczyszczalni ścieków w m. C.”, faktury rok 2016, rok rozpoczęcia - 2016, data oddania do użytkowania - 2016, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w B., okres korekty środka trwałego - 2017- 2025;
8.  „Budowa wiaty wraz z utwardzeniem terenu na Oczyszczalni ścieków w m. C.” rok rozpoczęcia - 2016, data oddania do użytkowania - 2017, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … Prewspółczynnikiem, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w B., okres korekty środka trwałego - 10 lat;
9.  „Montaż agregatu prądotwórczego na Stacji Uzdatniania Wody B.” rok rozpoczęcia - 2017, data oddania do użytkowania - 2017, wartość początkowa netto (faktury odliczone) – … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona – … zł prewspółczynnikiem, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w B., okres korekty środka trwałego - 5 lat;
10.  „Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości M.” rok rozpoczęcia - 2018, data oddania do użytkowania - 2018, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … prewspółczynnikiem wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w M., okres korekty środka trwałego - 10 lat;
11.  Sieć wodociągowa w L - zwiększenie wartości rok rozpoczęcia - 2018, data oddania do użytkowania - 2018, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … prewspółczynnikiem, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w L, okres korekty środka trwałego - roczna;
12.  „Sieć wodociągowa w pasie drogi wojewódzkiej nr 541 gm. M.” rok rozpoczęcia - 2018, data oddania do użytkowania - 2018, wartość początkowa netto (faktury odliczone) – … zł, kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - .. zł prewspółczynnikiem, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Szkoła Podstawowa w M., Urząd Gminy w M., okres korekty środka trwałego - 10 lat;
13.  Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy - etap II „Budowa oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej i budową sieci wodociągowej w m. M.P., gm. M.” rok rozpoczęcia - 2017, data oddania do użytkowania - 2019, wartość początkowa netto (faktury odliczone) - wartość środka trwałego - … zł (… zł kwota netto z faktur które gmina odliczyła, bez faktur i rachunków nie odliczonych), kwota VAT - … zł, kwota VAT odliczona - … zł 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - od roku 2020 planowane podłączenie: Targowiska "\`(...)\`" w miejscowości w późniejszym czasie planowane jest również przyłączenie Szkoły Podstawowej w M. oraz Urzędu Gminy w M., okres korekty środka trwałego - 10 lat; Inwestycje w trakcie realizacji:
14.  „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy M. - etap III - poprawa dostępu mieszkańców do infrastruktury, poprawa gospodarki wodno-ściekowej” – w ramach inwestycji wybudowane zostanie 10380,80 mb sieci kanalizacyjnej, rok rozpoczęcia - 2017, planowana data oddania do użytkowania - Listopad 2020 r. częściowy odbiór i przekazanie do użytkowania sieci nastąpiło 31 grudnia 2019 r., wartość netto (zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowy umowy o dofinansowanie) – … zł, kwota VAT – … zł, kwota VAT odliczona - 100% dotychczasowe faktury (sieć kanalizacji - połączenie z targowiskiem w roku 2020), wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - planowane od czerwca 2020 r.: podłączenie Targowiska "\`(...)\`" w miejscowości M., okres korekty środka trwałego - 10 lat, Pożyczka WFOŚiGW (VAT niekwalifikowalny);
15.  „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy M. - etap IV - poprawa dostępu mieszkańców do infrastruktury, poprawa gospodarki wodno-ściekowej”, w ramach inwestycji wybudowane zostanie 222 mb sieci kanalizacyjnej, 93 mb sieci wodociągowej, rok rozpoczęcia - 2019, planowana data oddania do użytkowania - 2020, wartość netto (zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowy umowy o dofinansowanie) - … zł, kwota VAT - 22 … zł, kwota VAT odliczona - 100%, wykorzystanie do celów mieszanych - przez jednostki lub UG - Tylko mieszk. (odbiorcy zewnętrzni), dofinansowanie PROW2014 - 2020 (VAT niekwalifikowalny). Podatek VAT przy realizacji inwestycji nie był kosztem kwalifikowanym (nie był finansowany ze środków pomocowych). Wydatki inwestycyjne stanowiły przede wszystkim następujące koszty:
    *   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
    *   uzyskania pozwolenia na budowę,
    *   nadzoru budowlanego,
    *   nadzoru inwestorskiego,
    *   z tytułu nabycia usług budowlanych,
    *   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

TABELA NR 1

W latach 2011-2019 Gmina zrealizowała następujące inwestycje: (…)

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań były bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej oraz nabyciem ruchomego środka trwałego. Wybudowane sieci wodociągowe oraz kanalizacji sanitarnej, a także nakłady na oczyszczalnię oraz zakup ruchomego środka trwałego, stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle (oprócz wymienionych w pkt 9). Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Sieci kanalizacyjne wymienione w pkt 14 w 2019 r. w części zostały przyjęte na środki trwałe. Inwestycje (wymienione w pkt 14 - w części i 15) po wybudowaniu w 2020 r. również będą stanowić własność Gminy i zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle.

Gmina przy realizacji inwestycji dokonywała szczegółowej analizy przeznaczenia środka trwałego i określała, czy środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT).

Bezpośrednio po wybudowaniu inwestycje wymienione w pkt 1-7 służyły działalności opodatkowanej, gdyż istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych, które nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT). Gmina, uwzględniając ówczesny stan prawny, dokonała odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (wymienionych w pkt 1-7). W momencie wytworzenia ww. infrastruktury Gminie towarzyszył zamiar wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna przestały być wykorzystywane - wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. zużycie wewnętrzne). Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł od momentu centralizacji w zakresie VAT są wykorzystywane do czynności mieszanych, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków od odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym sieci wodociągowe i kanalizacyjne zaczęły służyć działalności mieszanej.

Bezpośrednio po zakupie ruchome środki trwałe (zakup wymieniony w pkt 9) oraz po wybudowaniu inwestycje dotyczące sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wymienione w pkt 8, 10-12) służyły do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej Gminy (zużycie własne Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych), dokonano częściowego odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika według rozporządzenia. Wartość środków trwałych wymienionych w pkt 8-9, 10 i 12 wynosiła powyżej 15 000 zł, natomiast nakłady zwiększające wartość środka trwałego (oddanego do użytkowania w roku 2018) wymienione w pkt 11 wynosiły poniżej 15 000 zł.

Przy odliczeniach podatku naliczonego od ww. inwestycji stosowano również współczynnik. Inwestycja wymieniona w pkt 13 po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym, dokonano 100% odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe zadanie inwestycyjne Gmina otrzymała interpretację podatkową Nr 1462-IPPP2.4512.121.2017.1.DG z dnia 17 marca 2017 r. o możliwości 100% odliczenia w związku z wykorzystaniem inwestycji tylko do sprzedaży opodatkowanej - dla odbiorców zewnętrznych, brak podłączenia do sieci kanalizacji budynków gminnych i jej jednostek.

W 2020 r. do oczyszczalni ścieków zostanie podłączone targowisko gminne (zadanie inwestycyjne w trakcie realizacji pn. „Budowa targowiska „\`(...)\`” w miejscowości M., gm. M.”). Planowane jest przyjęcie targowiska na ewidencję środków trwałych czerwiec 2020 r. Na powyższe zadanie również otrzymano interpretację podatkową Nr 0114-KDIP4.4012.655.2019.1.KS z dnia 2 grudnia 2019 r. o braku możliwości odliczenia, zadanie realizowane w zakresie zadań własnych Gminy (planowana opłata targowa jako należność publicznoprawna).

W późniejszym okresie (rok 2021) planowane jest również przyłączenie do sieci Szkoły Podstawowej w M. oraz Urzędu Gminy w M.

W związku z powyższym w 2020 r. zmieni się przeznaczenie inwestycji oddanej do użytkowania w 2019 r. (wymienionej w pkt 13) - na wykorzystanie do celów mieszanych: do czynności opodatkowanych - sprzedaż na rzecz mieszkańców oraz do czynności niepodlegających - do zadań własnych (opłata targowa).

Inwestycja wymieniona w pkt 14 w momencie rozpoczęcia jej realizacji miała służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Dotychczas dokonywano 100% odliczenia podatku naliczonego. Sieci kanalizacyjne w części zostały oddane do użytkowania w 2019 r. - w związku z przyłączeniem do sieci kanalizacyjnej mieszkańców i fizycznym odbiorem ścieków komunalnych na nowo wybudowaną Oczyszczalnię ścieków w m. M.P. (wymienioną w pkt 13). Część sieci kanalizacyjnych realizowana jest w 2020 r. i zostanie oddana do użytkowania w listopadzie 2020 r. Po oddaniu do użytkowania części sieci wybudowanych w 2020 r., łącznie wybudowane sieci w 2019 i 2020 r. stanowić będą jeden środek trwały. W 2020 r. nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji (podłączenie targowiska w miesiącu czerwcu 2020 r.) - sieci kanalizacyjne będą służyć czynnościom mieszanym. W związku z powyższym w 2020 r. zmieni się przeznaczenie inwestycji w części oddanej do użytkowania w 2019 r. (wymienionej w pkt 14) - na wykorzystanie do celów mieszanych: do czynności opodatkowanych - sprzedaż na rzecz mieszkańców oraz do czynności niepodlegających - do zadań własnych (opłata targowa).

Inwestycja wymieniona w pkt 15 – w trakcie realizacji - służyć będzie tylko do działalności opodatkowanej, Gmina dokonuje odliczenia podatku w 100%.

Gmina w przypadku wykorzystywania infrastruktury oraz ruchomego środka trwałego do czynności mieszanych nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą infrastruktury wodno­kanalizacyjnej - jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody,
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

1.  zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;
2.  zakup energii - energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;
3.  zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
4.  zakup usług pozostałych - monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieków.

Ww. wydatki bieżące stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd Gminy. Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, Gmina określa, z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany. Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania).

Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze - możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków.

Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy.

Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura także w niewielkim stopniu jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Wysokość „zużycia wewnętrznego" niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła:

1.  woda: za rok 2017 - 141.503 m3, za rok 2018 - 129.255 m3, za rok 2019 - 119.046 m3;
2.  ścieki: za rok 2017 - 12.698 m3, za rok 2018 - 3.401 m3, za rok 2019 - 5 635 m3.

Do zużycia wewnętrznego zalicza się: zużycie przez jednostki organizacyjne Gminy, Urząd Gminy, zużycie na ochronę przeciwpożarową, straty wody, zieleń gminną. Dochody Gminy:

1.  za 2017 r. wyniosły: ogółem - … zł, w tym z dostawy wody - … zł, odbioru ścieków … zł,
2.  za 2018 r.: ogółem - … zł, w tym z dostawy wody - … zł, odbioru ścieków … zł,
3.  za 2019 r. ogółem - … zł w tym z dostawy wody - … zł, odbioru ścieków … zł.

Na dochody wykonane Gminy składały się dochody:

1.  z podatku od nieruchomości: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł;
2.  z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł;
3.  część oświatowa subwencji ogólnej: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł;
4.  część wyrównawcza subwencji ogólnej: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł;
5.  dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019r. - … zł;
6.  wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 2017 r. - … zł; 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł.

Jak wcześniej wskazano, Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych (w postaci wodomierzy oraz liczników).

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników możliwe jest wyliczenie ilości dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych. Od roku 2019 r. następuje obciążenie szkół za wodę i ścieki notą księgową. Od roku 2020 następuje obciążenie za ścieki wszystkich budynków gminnych oraz jednostek organizacyjnych w celu prawidłowego wyliczenia zużycia ścieków na cele wewnętrzne. Różnica pomiędzy ilością wody wynikającą z liczników indywidualnych (faktury i noty księgowe) a ilością wody wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wprowadzonych na gminną oczyszczalnię ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne Gminy (dotyczy Urzędu Gminy, jednostek organizacyjnych, a także zużycia przeciwpożarowego, strat, zieleni). Zużycie wewnętrzne wyliczane jest na podstawie:

*   w gminnych budynkach komunalnych oraz budynku Urzędu Gminy - według liczników,
*   dotyczące zużycia na ochronę przeciwpożarową, straty, zieleń - za pomocą głównych urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. Podstawą wyliczeń są pomiary dokonane za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników i wodomierzy u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych - zużycie wewnętrzne).

W związku z powyższym, do wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na:

*   infrastrukturę wodociągową - zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych,

*   infrastrukturę kanalizacyjną - zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

Z

X = ---------------- x 100%

(Z+W)

gdzie: X - prewspółczynnik, Z - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3), W - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

*   w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2017-2019, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2020, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2019, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Prewspółczynnik Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), za 2017 r. wynosi: (TABELA NR 2 w załączeniu - zawierająca poniższe dane do wyliczenia prewspółczynnika)

1.  DANE ZA 2017 r. DLA WYLICZENIA PREWSPÓŁCZYNNIKA ORAZ KOREKTY VAT I-2018 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) / … zł (Dochody wykonane urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) = 4% Prewspółczynnik;
2.  DANE ZA 2018 r. DLA WYLICZENIA PREWSPÓŁCZYNNIKA ORAZ KOREKTY VAT I-2019 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) / … zł (Dochody wykonane urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) = 8% Prewspółczynnik;
3.  DANE ZA 2018 r. DLA WYLICZENIA PREWSPÓŁCZYNNIKA ORAZ KOREKTY VAT I-2019 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) / … zł (Dochody wykonane urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) = 9% Prewspółczynnik;

W przypadku prewspółczynnika wyliczanego zgodnie z rozporządzeniem, Gmina posługuje się danymi za rok poprzedni: tj. za 2017 r. - danymi za rok 2016, za 2018 r. - danymi za rok 2017, za rok 2019 - danymi za 2018 r., za 2020 r. - danymi za 2019 r.

TABELA NR 2

Prewspółczynnik Gminy, obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), za 2017 r. wynosi: (…)

Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy: (TABELA NR 3 w załączeniu - zawierająca poniższe dane do wyliczenia współczynnika)

1.  DANE 2017 r. DO WYLICZEŃ ROKU 2018 KOREKTA VAT I-2018 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej) / … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) = 80% współczynnik
2.  DANE 2018 r. DO WYLICZEŃ ROKU 2019 KOREKTA VAT I-2019 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej) / … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) = 94% współczynnik
3.  DANE 2019 r. DO WYLICZEŃ ROKU 2020 KOREKTA VAT I-2020 - … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej) / … zł (Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej) = 100% współczynnik.

TABELA NR 3

Wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy: (…)

Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości zużyć: (TABELA NR 4 w załączeniu - zawierająca poniższe dane do wyliczenia prewspółczynnika na podstawie danych o wielkości zużyć w m3)

WZÓR WYLICZENIA ilość w ramach transakcji zewnętrznych------------------------- x100% ilość ogółem

WODA za 2017 r. 224 106 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 141 503 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 365 609 m3 RAZEM 224 106 m3 ---------------------x100 365 609 m3 Prewspółczynnik 62%

WODA za 2018 r. 266 739 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 129 255 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 395 994 m3 RAZEM 266 739 ---------------------x100 395 994 m3 Prewspółczynnik 68%

WODA za 2019 r. 270 360 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 119 046 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 389 406 m3 RAZEM 270 360 m3---------------------x100 389 406 m3 Prewspółczynnik 70%

ŚCIEKI za 2017 r. 38 319 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 12 698 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 51 017 m3 RAZEM 38 319 m3 ---------------------x100 51 017 m3 Prewspółczynnik 76%

ŚCIEKI za 2018 r. 39 382 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 3 401 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 42 783 m3 RAZEM 39 382 m3---------------------x100 42 783 m3 Prewspółczynnik 93%

ŚCIEKI za 2019 r. 46 869 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej) 5 635 m3 (Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne) 52 504 m3 RAZEM 46 869 m3---------------------x100 52 504 m3 Prewspółczynnik 90%.

TABELA NR 4

Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości zużyć:

1.  za 2017 r. (…)
2.  za 2018 r. (…)
3.  za 2019 r. (…)

Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. zużycie wewnętrzne – w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych metrach sześciennych ścieków). Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - (ogółem 51.017 m3, zewnętrzne 38.319 m3, wewnętrzne 12.698 m3) kształtuje się na poziomie 76% na podstawie danych za 2017 r., za 2018 r. (ogółem 42.783 m3, zewnętrzne 39.382 m3, wewnętrzne 3.401 m3 ) - 93%, a za 2019 r. (ogółem 52.504 m3, zewnętrzne 46.869 m3, wewnętrzne 5 635 m3) - 90%. Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - (ogółem 365.609 m3, zewnętrzne 224.106 m3, wewnętrzne 141.503 m3) kształtuje się na poziomie 62% na podstawie danych za 2017 r., za 2018 r. (ogółem 395.994 m3, zewnętrzne 266.739 m3, wewnętrzne 129.255 m3) - 68%, a za 2019 r. (ogółem 389.406 m3, zewnętrzne 270.360 m3, wewnętrzne 119.046 m3) - wynosi 70%.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno­kanalizacyjną przede wszystkim do odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury, który wyniósł:

1.  za 2017 r. - 62% dla dostawy wody oraz 76% dla odbioru ścieków,
2.  za 2018 r. - 68% dla dostawy wody oraz 93% dla odbioru ścieków,
3.  za 2019 r. - 70% dla dostawy wody oraz 90% dla odbioru ścieków.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona: - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 62% = 38% za 2017 r., 100% -68% = 32% za 2018 r., 100% - 70% = 30% za 2019 r. - w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 76% = 24% za rok 2017, 100% - 93% = 7% za rok 2018, 100% - 90% = 10% za 2019 r.

Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.). Proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej

Biorąc pod uwagę dochody Gminy:

*   za 2017 r. wynoszące … zł - tylko 0,03% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 1,76% z gospodarką wodną,
*   za 2018 r. wynoszące … zł - tylko 0,03% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 1,85% z gospodarką wodną,
*   za 2019 r. wynoszące … zł - tylko 0,09% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową i 1,80% z gospodarką wodną.

Należy dodać, że w praktyce rozliczenie dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego:
    1.  od wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    2.  od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    3.  od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków,\- według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
2.  Czy Gmina ma obowiązek dokonywania:
    1.  korekty wieloletniej podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2012-2019 (wymienionych w pkt 1-10 i 12-14), które były:
        1.  wybudowane i zakupione z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych (wymienionych w pkt 1-7), a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - z zastosowaniem przepisu art. 90c oraz art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT?
        2.  wybudowane i zakupione z przeznaczeniem do czynności mieszanych (wymienionych w pkt 8-10 i 12) - z zastosowaniem przepisu art. 90c oraz art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT?
        3.  wybudowane z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych (wymienionych w pkt 13 i 14), a po zmianie przeznaczenia wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT - z zastosowaniem przepisu art. 90c oraz art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT?
    2.  korekty rocznej podatku naliczonego dotyczącej nakładów poniżej 15 000 zł poniesionych na środek trwały w 2018 r. (wymienionego w pkt 11), który był wybudowany z przeznaczeniem do czynności mieszanych - z zastosowaniem przepisu art. 90c oraz 91 ust. 1-2 i 7b ustawy o VAT?
    3.  Czy korekta wieloletnia lub roczna oraz związana ze zmianą przeznaczenia w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:
        1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
        2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT):
    *   bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    *   dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych,
    *   wydatków na rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania),Gmina może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków). W przypadku dostawy wody lub odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Taki sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne.
2.  Stosownie do art. 90c ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach: **1a)** korekty 10-letniej podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej przed centralizacją, które były związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, a po dokonanej centralizacji służących działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT. Dokonanie pierwszej korekty zakupów od inwestycji dokonywanych w latach 2011-2016 (wymienionych w pkt 1-7) na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku w przypadku sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych. W roku 2019 i kolejnych (do upływu 10-letniego okresu korekty) Gmina także jest zobowiązana do dokonania korekty na ww. zasadach. Gmina ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystania) ww. środków trwałych z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych na czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 91 ust. 7-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta nie powinna dotyczyć okresu przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. przed dokonaniem centralizacji w Gminie. **1b)** Korekcie wieloletniej podlega także podatek naliczony dotyczący środków trwałych wybudowanych i zakupionych z przeznaczeniem do czynności mieszanych (wymienionych w pkt 8-10 i 12) oddanych do użytkowania w latach 2017 - 2018 (po dokonanej centralizacji). W przypadku nieruchomości (sieci) o wartości przekraczającej 15 000 zł (pkt 8, 10, 12) zastosowanie ma korekta 10-letnia, natomiast w przypadku ruchomego środka trwałego o wartości przekraczającej 15 000 zł (wymienionego w pkt 9) zastosowanie ma korekta 5-letnia. Korekty należy dokonać w oparciu o przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 7-7a. **1c)** zmiana przeznaczenia inwestycji (wymienionej w pkt 13 i 14) wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, który wskazuje, że korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zmiana przeznaczenia inwestycji w 2020 r. obligować będzie Gminę do dokonania korekty za 2020 r. w styczniu 2021 r. w wysokości 1/10 wartości podatku naliczonego do momentu upływu 10-letniego okresu korekty. **2)** Do korekty nakładów o wartości poniżej 15.000 zł poniesionych na środek trwały wymieniony w pkt 11 zastosowanie ma przepis art. 90c oraz 91 ust. 1-2 i 7c ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać rocznej korekty w odniesieniu do nakładów dotyczących środków trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc styczeń 2019 r.
3.  Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej, korekty rocznej oraz związanej ze zmianą przeznaczenia w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) oraz sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Ad 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym stanowi art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina część infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wymienionej w pkt 1-12 oraz części z pkt 14) wykorzystuje lub będzie wykorzystywać (wymienionej w pkt 13 oraz części pkt 14) do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (dostarcza za jej pomocą wodę lub dokonuje odbioru ścieków do/od odbiorców wewnętrznych). Gmina przede wszystkim świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych), na cele przeciwpożarowe, zieleni, strat.

Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych i wewnętrznych - kształtuje się na poziomie 62% na podstawie danych za 2017 r., za 2018 r. wynosi 68%, za 2019 r. wynosi 70%. Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych i wewnętrznych - kształtuje się na poziomie 76% na podstawie danych za 2017 r., za 2018 r. wynosi 93%, za 2019 r. wynosi 90%. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne), które wynosi:

*   w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej 100% - 62% = 38% za 2017 r., 100% - 68% = 32% za 2018 r., 100% - 70% = 30% za 2019 r.
*   w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 76% = 24% za rok 2017, 100% - 93% = 7% za rok 2018, 100% - 90% = 10% za 2019 r.

W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, co potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, w związku z czym dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4012.36.2019.1.AS, w której wskazano, iż „Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA, należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.79.2019.2.EB, w której organ wskazał, iż „w rozpatrywanej sytuacji w przypadku wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy, gdzie Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy, nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji ruchomy środek trwały oraz infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wymieniona w pkt 1-14 będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia dokładniejsze niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału.

TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, stwierdzono: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze - realizować zasadę neutralności VAT, po drugie - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym może zastosować inny niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia właściwej wartości odliczania VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT i związanej z konkretnym wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stałoby w sprzeczności z zasadami VAT i naruszałoby neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wod.-kan., które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że „Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości - zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Zdaniem Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o rzeczywiste zużycie wody oraz odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika zaznaczono, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zestawienie wyliczeń prewspółczynnika Urzędu Gminy za lata 2017-2019, obliczonego w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody oraz wyliczonego w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia, przedstawia się następująco: (TABELA NR 5) rok 2017 - prewspółczynnik indywidualny woda 62%, ścieki 76% według rozporządzenia 4%; rok 2018 - prewspółczynnik indywidualny woda 68%, ścieki 93% według rozporządzenia 8%; rok 2019 - prewspółczynnik indywidualny woda 70%, ścieki 90% według rozporządzenia 9%.

TABELA NR 5

Zestawienie wyliczeń prewspółczynnika Urzędu Gminy za lata 2017-2019, obliczonego w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody/odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody oraz wyliczonego w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia, przedstawia się następująco:


| PREWSPÓŁCZYNNIK 
| ROK | INDYWIDUALNY | WEDŁUG ROZPORZĄDZENIA 
| WODA | ŚCIEKI 
| 2017 | 62% | 76% | 4% 
| 2018 | 68% | 93% | 8% 
| 2019 | 70% | 90% | 9% 

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu.

Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostający poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej odpowiednio jedynie w 4%, 8% i 9%, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana do tych celów odpowiednio w 62%, 68% i 70% (woda) oraz 76%, 93% i 90% (ścieki). Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony przeciwpożarowej, zieleni oraz strat. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków).

W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym uznano, iż indywidualna metoda wyliczenia prewspółczynnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

W wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Ponadto metoda wynikająca z rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, m.in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Bd 790/18, WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę oraz wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której uznał, że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji zamiast sposobu wskazanego w rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody obliczania prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”. W ww. wyroku NSA podkreślił również, że istnieje ,,(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno­kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez NSA w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu, na przykład: 4) wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, 5) wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, 6) wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18, 7) wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, 8) wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18, 9) wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, 10) wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, 11) wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, 12) wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18, 13) wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18, 14) wyrok z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18, 15) wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18. W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Prewspółczynnik ilościowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia.

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, WSA w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw przychyla się do stanowiska wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.643.2019.2.BS oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.139 2019.5.EG.

Ponieważ infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na szczególny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków i transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności, gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana.

Zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, w przypadku wskazania innej bardziej obiektywnej metody. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, wydatków na realizację inwestycji, w tym nowych inwestycji, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i odbioru ścieków w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnej oraz kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

W opinii Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową oraz kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

Porównanie ilości m3 wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczaniem odbioru ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W opinii Gminy, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

*   uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy;
*   w najwyższym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i jej związek z odliczeniem podatku naliczonego. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody/ścieków dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
*   jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Jeżeli Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody/ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu np. decyzji administracyjnych.

Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

*   prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/ modernizacją/ remontem/ obsługą sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe;
*   specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT;
*   dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach: - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18, - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18, - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18, potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

W cytowanym wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno­kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z proporcją opartą o rzeczywiste zużycie, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, lecz by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Podobne stanowisko wyrażono w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18. Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy, nie można uznać za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT. Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody lub ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody lub ścieków, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

Według Gminy korzystając z prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa lub kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej - w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, prewspółczynnik liczony według metrów sześciennych dostawy wody lub odbioru ścieków jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Ad 2.

W latach 2011-2020 Gmina zrealizowała oraz realizuje obecnie inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz zakupie ruchomego środka trwałego. Gmina korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7. Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat).

Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 tej ustawy uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c w ustawie o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast treść art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT zawiera uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy o VAT (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W przypadku środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2011-2016 (wymienionych w pkt 1-7) uznawano, iż służą one wyłącznie działalności opodatkowanej Po dokonanej centralizacji rozliczeń w podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura przestała służyć czynnościom wyłącznie opodatkowanym, nastąpiła zmiana wykorzystania środków trwałych (zmiana przeznaczenia) do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej korzystały jednostki organizacyjne Gminy oraz Urząd Gminy. W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku. Skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (pkt 1-7), tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. były wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisami art. 90c ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 2-9, które stosuje się odpowiednio. W związku ze zmianą przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r., spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiącej majątek Gminy nieruchomości (z uwagi na charakter inwestycji - sieci kanalizacyjne stanowią nieruchomość - rozliczenie podatku naliczonego objęte jest regułami 10-letniej korekty podatku naliczonego), która wykorzystywana jest od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć ją korektą wieloletnią w trybie art. 90c ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Zasady dokonywania korekt w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł (innych niż sprzedaż środków trwałych lub likwidacja prowadzonej działalności) określa art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 (zdanie pierwsze i drugie) ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Dokonanie pierwszej korekty zakupów od inwestycji dokonywanych w latach 2011-2016 (wymienionych w pkt 1-7) na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku w przypadku sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych. W roku 2019 i kolejnych (do upływu 10-letniego okresu korekty) Gmina także jest zobowiązana do dokonania korekty na ww. zasadach. Po stronie Gminy występuje obowiązek korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystania) ww. środków trwałych z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych na czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT. Korekta ta nie powinna dotyczyć okresu przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. przed dokonaniem centralizacji w Gminie.

Korekcie wieloletniej podlegają także środki trwałe wybudowane i zakupione z przeznaczeniem do czynności mieszanych (wymienionych w pkt 8-10 i 12) oddane do użytkowania w latach 2017-2018 (po dokonanej centralizacji). W przypadku nieruchomości o wartości przekraczającej 15 000 zł (pkt 8, 10, 12) zastosowanie ma korekta 10-letnia, natomiast w przypadku ruchomego środka trwałego o wartości przekraczającej 15 000 zł (wymienionego w pkt 9) zastosowanie ma korekta 5-letnia. Korekty należy dokonać w oparciu o przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 7-7a. Inwestycja wymieniona w pkt 13 i pkt 14 (w części oddana do użytkowania) o wartości powyżej 15 000 zł, wybudowana została z przeznaczeniem do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych na rzecz odbiorców zewnętrznych. Oddanie do użytkowania infrastruktury nastąpiło w 2019 r. Po zakończeniu inwestycji wymienionej w pkt 14 stanowić będzie ona jeden środek trwały wykorzystywany do czynności mieszanych. W 2020 r. planowane jest podłączenie targowiska w miejscowości M., a w późniejszym okresie planowane jest również przyłączenie jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy (do inwestycji wymienionej w pkt 13). Na targowisku uzyskiwane są tylko dochody niepodlegające VAT - z tytułu opłaty targowej. Nastąpi więc zmiana przeznaczenia inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT. W tym przypadku korekta podatku naliczonego powinna nastąpić także zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, który wskazuje, że korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zmiana przeznaczenia inwestycji w 2020 r. (wymienionej w pkt 13 i w pkt 14) obligować będzie Gminę do dokonania korekty za 2020 r. w styczniu 2021 r. w wysokości 1/10 wartości podatku naliczonego do momentu upływu 10-letniego okresu korekty.

W 2018 r. Gmina dokonała nakładów zwiększających wartość sieci wodociągowej wymienionej w pkt 11 służącej czynnościom mieszanym, o wartości poniżej 15 000 zł. W świetle obowiązujących przepisów poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia) były niższe niż 15 000 zł - nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty, tylko korygowane są na bieżąco. Do korekty nakładów o wartości poniżej 15 000 zł poniesionych na środek trwały wymieniony w pkt 11 zastosowanie ma przepis art. 90c oraz 91 ust. 1-2 i 7b ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać jednorazowo rocznej korekty w odniesieniu do nakładów na środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2019 r.

Ad 3.

Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego (wieloletniej, rocznej, związanej ze zmianą przeznaczenia) nie ma ona obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości - sieci wodociągowe lub kanalizacyjne - są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, ze zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Man Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty rocznej, wieloletniej lub związanej ze zmianą przeznaczenia, będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, co szczegółowo uzasadniono wyżej.

O wyborze konkretnego sposobu liczenia korekty prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział:

*   ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy,
*   ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazał, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że „Przepis art. 90c ustawy o VAT, w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016 r. jest dopuszczalna”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt prewspółczynnika (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu dotyczącym pytania 1 we wniosku o interpretację). Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia do tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków:

*   bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej,
*   związanych z rozliczaniem wody i ścieków.

W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie 62% (woda) i 76% (ścieki) za rok 2017, 68% (woda) i 93% (ścieki) za rok 2018, 70% (woda) i 90% (ścieki) za rok 2019 - wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy. Natomiast w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 4% za rok 2017, 8% za rok 2018 i 9% za rok 2019, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-ściekową oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnej wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w przypadku odprowadzania ścieków w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru ścieków i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty rocznej i wieloletniej oraz przy zmianie jej przeznaczenia. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób - Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody i odbieranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej co spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody i ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych oraz transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen ścieków, rabatów, zniżek, itp.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, a w szczególności fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody i ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą. Według Gminy, w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe. W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjne odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty rocznej (dla wydatków bieżących i nakładów poniżej 15 000 zł) lub wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, a także w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych), a także korekty rocznej od wydatków bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz zmianą przeznaczenia środka trwałego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:

1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)
2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.