Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.338.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Czy dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży mufy sieciowanej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: półprodukty; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi obce; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży mufy sieciowanej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży mufy sieciowanej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). W związku z powyższym, Spółka uzyskała stosowne zezwolenie z dnia xx stycznia 2016 r.

Zezwolenie to zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676):

1.  Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.21;
2.  Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa - sekcja C, klasa 22.23;
3.  Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C. klasa 22.29.

Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze SSE jest:

1.  Poniesienie na obszarze SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 465; dalej: „Rozporządzenie”) w wysokości co najmniej 3.285.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2017 r.;
2.  Poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia w wysokości co najmniej 4.145.000,00 zł w terminie do 30 kwietnia 2026 r.;
3.  Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 22 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 22 pracowników w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.;
4.  Zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2017 r.

Spółka na obecnym etapie rozwoju zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do głównych wyrobów produkowanych przez Spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej.

Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczanie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Jest to newralgiczne miejsce sieci, któremu należy szczególnie zagwarantować szczelność na migrację wody oraz izolację cieplną, tj. zabezpieczenie przed stratami przesyłanego ciepła.

Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu - mufy), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem tej rury do średnicy większej od początkowej (o ok. 15%-30%), a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie opisane czynności są wspólne (na różnym etapie) dla powstania każdego rodzaju/wersji mufy termokurczliwej. 

Na bazie rur HDPE 100 powstają również tzw. mufy sieciowane. Do procesu ich produkcji, oprócz opisanych powyżej czynności, wplata się jeszcze element sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE. Spółka korzysta z usług sieciowania w firmie zewnętrznej, która świadczy takie usługi na bazie posiadanego akceleratora elektronowego. Spółka nie posiada takiego urządzenia, gdyż jest ono zbyt drogie, a ponadto nie byłoby ono w pełni wykorzystywane.

W procesie powstawania muf sieciowanych Spółka wykorzystuje proces sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE 100 w zewnętrznym podmiocie. Rury HDPE 100 są specjalnie przygotowane do tego procesu przez pracowników Spółki. Rury są w sposób szczególny skręcane z ołowianymi osłonami, które chronią przed sieciowaniem. Sieciowaniu poddane są pewne elementy, części rury, a pewne nie są poddawane sieciowaniu. Po nałożeniu osłon rury są pakowane w pudełka. Każde pudełko jest opisywane w jaki sposób jego zawartość ma zostać poddana procesowi sieciowania. Usługodawca otrzymuje od Spółki parametry, nastawy (dawkę promieniowania dla każdego pakietu) sieciowania dla akceleratora. Jest to unikalne, indywidualne „know how” Spółki wypracowane w wyniku wewnętrznych doświadczeń i badań. Pudełka z rurami są wkładane do akceleratora elektronowego, gdzie wiązka przyspieszonych elektronów przechodząc przez tworzywo HDPE 100 powoduje jego sieciowanie - utworzenie przestrzennej sieci w łańcuchach polimeru.

Podmiot świadczący usługę sieciowania nie zna technologii sieciowania rur oraz wpływu na końcowe parametry mufy wykonanej z sieciowanej rury. Nawet jeżeli zna (chociaż jest to technologia wypracowana przez Spółkę, która nie została udostępniona na zewnątrz), to nie jest to aktywo zaangażowane przez ten podmiot. Usługodawca poza SSE nie ma za zadanie nadanie określonych cech rurom, co wykonuje poprzez sieciowanie. Usługodawca ma za zadanie poddać sieciowaniu w określony sposób zawartość pudełka, bez względu na jego zawartość. Każde pudełko jest sieciowane w określony sposób, wskazany przez Spółkę.

Usługa sieciowania z użyciem akceleratora elektronowego musi być wykonana przez zewnętrzny podmiot. Cena zakupu takiego urządzenia jest bardzo wysoka, a przy obecnej, a nawet planowanej, zakładanej wielkości produkcji przez Spółkę, wykorzystanie tego rodzaju urządzenia nie przekroczyłoby 1%. Usługodawca nie angażuje know-how, a jedynie urządzenie. Otrzymuje pudełka z rurami, które ma poddać sieciowaniu w określony sposób. Podczas sieciowania wiązka przyspieszonych elektronów przechodząc przez tworzywo HDPE 100 powoduje jego sieciowanie - utworzenie przestrzennej sieci w łańcuchach polimeru. Akcelerator elektronowy jest wykorzystywany do różnych celów. Podmioty, które posiadają takie urządzenia i świadczą usługę sieciowania, procesowi sieciowania poddają zawartość pudełka. Proces sieciowania z użyciem akceleratora jest wykorzystywany m.in. w branży medycznej lub spożywczej. Akcesoria medyczne, przyprawy poddane sieciowaniu ulegają sterylizacji w opakowaniach. Wiązka promieni przenikając przez opakowanie sterylizuje jego zawartość. Akcelerator może być wykorzystywany w innych celach.

Następnie taka usieciowana rura podlega takim samym procesom jak w przypadku produkcji innych rodzajów muf termokurczliwych. W mufie montowane są specjalistyczne uszczelnienia - mastik butylowy oraz nakładany jest klej termotopliwy. Dodatkowo, w zależności od wersji końcowej gotowego wyrobu, mufa może mieć również nawiercone otwory, zostać wyposażona w komplet korków, chusteczki czyszczące i być opakowana w folię.

Spółka może również sprzedać „mufę bosą” sieciowaną. Nabywca we własnym zakresie wyposaża mufę w niezbędne elementy, tak aby można ją było zainstalować.

Mufa sieciowana (z wyposażeniem, czy też bosa) jest jednym z wyrobów (rodzajów wyrobów) oferowanych przez Spółkę. Jej cena jest z założenia wyższa niż cena mufy niesieciowanej. Spółka nie posiada cennika, a ceny ustalane są poprzez odpowiedź na zapytanie ofertowe lub negocjacje.

Dlatego też nie jest możliwym ustalenie różnicy w cenie mufy sieciowanej i niesieciowanej. Spółka te same produkty sprzedaje po różnych cenach różnym podmiotom w tym samym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży mufy sieciowanej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Dochód uzyskany ze sprzedaży mufy wyprodukowanej na obszarze SSE, poddanej sieciowaniu poza SSE, korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust. 5 Rozporządzenia, zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, warunkiem zwolnienia dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej,
*   wykonanie działalności w zakresie objętym zezwoleniem,
*   prowadzenie działalności na terenie SSE.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej warunki zwolnienia są spełnione. Spółka uzyskuje dochód z produkcji i sprzedaży muf wytworzonych na obszarze SSE na podstawie i w granicach objętych zezwoleniem. Proces produkcji mufy mieści się w zakresie objętym zezwoleniem, jest prowadzony przez Wnioskodawcę na obszarze SSE. Przez fakt, iż Spółka skorzystała z usługi wykonanej przez podmiot trzeci poza SSE, mufa sieciowana nie utraciła charakteru wytworzonej poza SSE (winno być: nie utraciła charakteru wytworzonej na terenie SSE).

W art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, przewidującym zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla tzw. dochodów strefowych, wprowadzono pewien element terytorialności (odnosi się bowiem do pojęcia „dochodów uzyskanych z działalności na terenie strefy”). Jednak w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z usług obcych oraz materiałów i towarów z poza SSE. Z przepisów określających warunki zwolnienia dochodu z opodatkowania nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza SSE. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest bowiem, aby produkt finalny będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie SSE. Zakup materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien więc prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Twierdzenie takie znajduje również uzasadnienie w kontekście celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, tj. m.in. rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów urzeczywistnia bowiem nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza SSE.

Spółka oceniając zakup usługi sieciowania w procesie produkcji mufy odwołuje się do kryteriów zwolnienia strefowego wymienianych wielokrotnie w orzecznictwie i piśmiennictwie i uzyskała na wszystkie poniższe pytania odpowiedź twierdzącą:

*   czy na terenie SSE nadawana jest produktom nowa jakość,
*   czy produkt jest objęty symbolem PKWiU zezwolenia,
*   czy decyzyjność dotycząca produkowanego wyrobu zapada na terenie SSE.

Z powyższego wynika, że nie ma przeszkód, by Spółka działająca w SSE kupowała usługi poza SSE bez obaw o utratę zwolnienia z podatku dochodowego. Spółka uważa, że zakup usługi sieciowania jest integralnym elementem prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia.

Odnosząc się do terytorialnego charakteru zwolnienia strefowego, wskazać należy, że dla zwolnienia istotne jest gdzie powstaje dochód, a tym samym wartość dodana. Jak wynika z okoliczności opisanych przez Spółkę, zasadnicze procesy produkcyjne wykonywane są w SSE. Tam powstaje sama mufa oraz tam jest zlokalizowane know-how związane z usługą sieciowania. Podmiot zewnętrzny nie nadaje wyrobom dodatkowych, szczególnych cech. Podmiot ten jedynie w sposób określony przez Spółkę poddaje wyroby Spółki działaniu posiadanego przez siebie urządzenia.

Wartość dodana związana z sieciowaniem nie jest wynikiem oddziaływania akceleratora na rurę, ale głównie opracowania przez Spółkę know-how oraz wprowadzenia na rynek nowatorskiego produktu. Podmioty, które nie posiadają odpowiednich urządzeń do produkcji, korzystają ze środków trwałych należących do innych podmiotów na zasadzie najmu lub dzierżawy. Fakt wynajmowania czy wydzierżawiania środków trwałych przez podatników objętych zwolnieniem strefowym nie powoduje iż część ich dochodu nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wpływa to na wielkość kosztów kwalifikowanych. Gdyby Spółka we własnym zakresie wynajmowała, czy wydzierżawiała urządzenie do sieciowania oraz poddawała mufy sieciowaniu we własnym zakresie w SSE, cały dochód Spółki byłby zwolniony. Bez znaczenia byłoby również, gdyby urządzenia do sieciowania nie znajdowały się w SSE na stałe, lecz były przywożone na np. 1 dzień w miesiącu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, iż cały dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a koszty najmu zmniejszają wysokość dochodu zwolnionego.

Niestety nie jest możliwym przewiezienie urządzeń sieciujących do SSE, gdyż nie są to urządzenia mobilne. Ponieważ know-how w zakresie sieciowania jest określane przez Spółkę, a podmiot zewnętrzny angażuje urządzenie sieciujące, jest to sytuacja analogiczna, jakby to Spółka wykonywała sieciowanie w SSE wynajmując/wydzierżawiając akcelerator.

Podkreślić również należy, iż w wyniku skorzystania z usługi sieciowania poza SSE nie dochodzi do sytuacji, w której dochód wygenerowany poza SSE jest przypisany do działalności strefowej. Podmiot wykonujący usługę sieciowania pobiera wynagrodzenie uwzględniające odpowiednią marżę. Uzyskuje dochód poza SSE, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Również Spółka nabywając usługę sieciowania poza SSE ponosi koszty tej usługi, a przez to zmniejsza swój dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Nie dochodzi więc do nadużycia zwolnienia strefowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z wyrokami NSA (por. sprawy o sygn. akt II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12 i II FSK 2584/11, II FSK 1766/13). Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-484/15/AW. W powyższych orzeczeniach oraz interpretacji indywidualnej uznano, iż przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE jest uprawniony do zlecenia określonych czynności w ramach procesu produkcyjnego podmiotom trzecim poza SSE bez utraty prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa więc, że dochód osiągnięty ze sprzedaży muf sieciowanych, które zostały wyprodukowane przez Spółkę na terenie SSE w ramach zezwolenia, przy wykorzystaniu usługi sieciowania przez podmiot trzeci poza SSE, będzie podlegał całościowemu zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: „uSSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 uSSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 uSSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 465; dalej: „Rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU:

1.  Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.21;
2.  Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa - sekcja C, klasa 22.23;
3.  Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C. klasa 22.29.

Spółka na obecnym etapie rozwoju zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do głównych wyrobów produkowanych przez Spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej.

Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu - mufy), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem tej rury do średnicy większej od początkowej (o ok. 15%-30%), a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie opisane czynności są wspólne (na różnym etapie) dla powstania każdego rodzaju/wersji mufy termokurczliwej. Na bazie rur HDPE 100 powstają również tzw. mufy sieciowane. Do procesu ich produkcji, oprócz opisanych powyżej czynności, wplata się jeszcze element sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE. Spółka korzysta z usług sieciowania w firmie zewnętrznej, która świadczy takie usługi na bazie posiadanego akceleratora elektronowego. Rury HDPE 100 są specjalnie przygotowane do tego procesu przez pracowników Spółki. Rury są w sposób szczególny skręcane z ołowianymi osłonami, które chronią przed sieciowaniem. Sieciowaniu poddane są pewne elementy, części rury, a pewne nie są poddawane sieciowaniu. Po nałożeniu osłon rury są pakowane w pudełka. Każde pudełko jest opisywane w jaki sposób jego zawartość ma zostać poddana procesowi sieciowania. Usługodawca otrzymuje od Spółki parametry, nastawy (dawkę promieniowania dla każdego pakietu) sieciowania dla akceleratora. Pudełka z rurami są wkładane do akceleratora elektronowego, gdzie wiązka przyspieszonych elektronów przechodząc przez tworzywo HDPE 100 powoduje jego sieciowanie - utworzenie przestrzennej sieci w łańcuchach polimeru. Następnie taka usieciowana rura podlega takim samym procesom jak w przypadku produkcji innych rodzajów muf termokurczliwych. Mufa sieciowana jest jednym z wyrobów (rodzajów wyrobów) oferowanych przez Spółkę. Jej cena jest z założenia wyższa niż cena mufy niesieciowanej.

Z powyższego wynika, że proces produkcyjny będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy muf sieciowanych realizowany jest/będzie, przynajmniej w części, poza granicami terytorialnymi strefy przez podmiot zewnętrzny.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proces powstawania muf sieciowanych wskazuje, że nabywana od podmiotu zewnętrznego usługa sieciowania stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc.).

Jakkolwiek zatem należy podzielić orzecznictwo sądów dopuszczających w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, koszty działalności pomocniczej, to należy jednocześnie podkreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej w konkretnym stanie faktycznym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mufy sieciowane są jednym z wyrobów/rodzajów wyrobów wytwarzanych przez Spółkę. Są to wyroby o szczególnych właściwościach, jakich nie posiadają wyroby nie poddawane procesowi opisanego we wniosku sieciowania. Zdaniem Organu, w tej konkretnej sprawie można uznać, że usługa sieciowania stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Poprzez wykonanie usługi sieciowania wyrobom Spółki nadawane są szczególne właściwości. Nowa jakość, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawartemu w uzasadnieniu jego stanowiska, jest nadawana produktom właśnie w drodze usługi sieciowania, a więc poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, a nie na jej obszarze, jak chce tego Wnioskodawca. Sam Wnioskodawca wskazuje ponadto, że usługa sieciowania ma wpływ na ostateczną (wyższą) cenę wyrobu, zatem i z tej przyczyny nie może być uznana za działalność jednie pomocniczą.

Podsumowując, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów.

Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży muf sieciowanych odpowiadający fazie produkcji realizowanej w drodze usługi sieciowania wykonywanej przez podmiot zewnętrzny winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Oprócz powyższego wskazać należy, że przenoszenie poszczególnych etapów produkcji (działalności podstawowej) poza teren specjalnych stref ekonomicznych i uznanie go za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług „kontrahentów zewnętrznych” nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód uzyskany z produkcji i sprzedaży mufy sieciowanej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze wskazane we wniosku przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania, w toku którego zapadły. Oznacza to, że Organ wydając przedmiotową interpretację nie jest związany tymi rozstrzygnięciami.

Odnosząc się natomiast do powołanej na poparcie stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.