Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.514.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: W zakresie w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym 19 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

*   opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 uCIT, w zw. z pkt 28 uCIT –**jest prawidłowe,**
*   poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów oraz kosztów logistyki i kuriera a także kosztów usług składania wydruków wielkoformatowych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
*   fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b uCIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT –**jest prawidłowe,**
*   dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia pismem z 16 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.514.2020.1.MBD, co też nastąpiło 19 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w branży \`(...)\` m.in. zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania (\`(...)\`). Ponadto, Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wytwarzanych przez nią produktów, oferuje sporządzanie analiz technicznych oraz prowadzi badania i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i inżynieryjnych. Od 2013 r. świadczy swoje usługi na rynku polskim i niemieckim. Klientami Sp. z o.o. są przede wszystkim duże podmioty z branży \`(...)\` .

W swojej ofercie sprzedażowej Wnioskodawca proponuje m.in. (\`(...)\`).

Działalność badawczo-rozwojowa

W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, które można zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Za wskazane projekty odpowiedzialne są dwa działy: Konstrukcyjny oraz Automatyki i Robotyki. Do standardowego zakresu zadań działu Konstrukcyjnego należy projektowanie maszyn, celi zrobotyzowanych, linii produkcyjnych, tworzenie koncepcji dla maszyn i linii technologicznych, planowanie procesów przemysłowych, dokonywanie obliczeń wytrzymałościowych i analiz MES, prototypowanie 3D, modernizacja maszyn. Natomiast, do działań działu Automatyki i Robotyki należą: programowanie sterowników PLC, HMI, systemów SCADA, programowanie robotów przemysłowych, tworzenie schematów elektrycznych, projektowanie i programowanie systemów bezpieczeństwa, tworzenie schematów elektrycznych e-plan, \`(...)\`, okablowanie maszyn wg schematów.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest zrealizowany przez Wnioskodawcę projekt urządzenia (automatyczne stanowisko, dalej: „Maszyna”) - zostało ono skonstruowane na indywidualne zamówienie Klienta i dostosowanego do jego procesu produkcyjnego (dalej: „Projekt”). Przedmiotem Projektu było znalezienie rozwiązania, zaprojektowanie, oprogramowanie i uruchomienie prototypowej maszyny do montażu komponentów amortyzatora samochodowego, będącej częścią linii technologicznej klienta. Proces montażu polega na wstępnym podmontażu złożenia trzpienia (ang. rod), prowadnicy trzpienia (ang. rod guide) i odbojnika (ang. bumper), a w następnej kolejności zespołu zaworu z tłokiem (ang. piston valve) i dokręcenia nakrętki (ang. nut). Maszyna ma zapewniać możliwość programowania dowolnych referencji w określonym zakresie długości rod-a oraz trzech średnic, wykorzystanie zróżnicowanych wymiarowo komponentów odpowiadających wybranej referencji oraz restrykcyjną kontrolę jakości na poszczególnych etapach. Projekt nie stanowił zbioru czynności rutynowych, lecz prace polegające na wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych, które finalnie zakończyły się wytworzeniem nowego, innowacyjnego produktu.

Ponadto, Projekt tworzony był pod kątem zapewnienia wysokiej wydajności, automatyzacji operacji i kontroli jakości poszczególnych etapów. Założenie projektowe klienta wymagało obsługi przez nie więcej jak jednego operatora, którego zakresem czynności jest lekka praca montażowa na ergonomicznie przystosowanym stanowisku oraz uzupełnianie poziomu zasypu nakrętek i załadunek palet piston valve.

Jako cel podstawowy postawiono niezawodność oraz powtarzalność skręcania i koncentryczności komponentów amortyzatora oraz czas cyklu na poziomie 6 sekund. Dodatkowym założonym celem projektu była diagnostyka i wizualizacja danych o jakości na poszczególnych etapach, automatyczne wykrywanie i odkładanie sztuk NOK bez przerywania procesu i integracja z systemem nadrzędnym.

Osiągnięcie pełnej funkcjonalności i automatyzacji procesu montażu i skręcania było możliwe tylko w przypadku zaprojektowania nowych, prototypowych stanowisk z nowymi systemami i komponentami dostosowanymi precyzyjnie do przedstawionego procesu montażu. Zaprojektowanie i oprogramowanie specjalistycznych narzędzi i komponentów przez Wnioskodawcę przyczyniło się do finalnego osiągnięcia założeń stawianych przez klienta.

Projekt został zrealizowany w latach 2018 - 2020 i został podzielony na kilka etapów, tj.: stworzenie koncepcji maszyny rozwiązującej problemy wskazane przez zamawiającego, zaprojektowanie linii produkcyjnej, stworzenie odpowiedniego oprogramowania oraz finalnie - uruchomienie maszyny w zakładzie Klienta.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym w ofercie, którą zaakceptował klient. Podczas trwania projektu wyniki zaawansowania prac były przekazywane klientowi na bieżąco. Na poszczególnych etapach projektu organizowane były spotkania z klientem przedstawiające nowo zaprojektowane i zaprogramowane rozwiązania, które klient akceptował lub przedstawiał do nich swoje uwagi. Uwagi były zbierane w notatki oraz wprowadzane sukcesywnie w projekt wraz z odpowiednią korektą harmonogramu. Projekt zakończył się uruchomieniem finalnym maszyny u klienta końcowego i oddaniem maszyny do produkcji, co poświadczają spisane dokumenty odbioru końcowego. W przeprowadzenie Projektu zostali zaangażowani pracownicy Wnioskodawcy, posiadający odpowiednie wykształcenie, a także wymaganą wiedzę oraz doświadczenie w dziedzinie projektowania maszyn automatycznych.

Maszyna jest rozwiązaniem prototypowym dla nowej gamy produktów wprowadzanych przez klienta na rynek części OEM Automotive. Ówcześnie posiadane przez klienta maszyny do montażu były przestarzałe, wymagały wykwalifikowanej obsługi przez kilku operatorów na poszczególnych stanowiskach oraz posiadały wydajność niższą niż wymagana była do obsługi nowego zamówienia przez klienta. W związku z nowymi wymaganiami, podyktowanymi obsługą szerokiej gamy referencji, konieczną, wysoką wydajnością i wymogiem zastosowania nowoczesnych metod kontroli jakości przy pomocy systemów wizyjnych, klient przewidział budowę całkowicie nowej linii (Projekt).

Żeby sprostać wymaganiom klienta, do realizacji złożonych operacji montażu w krótkim czasie wykorzystano trzy roboty przemysłowe ABB, a do obsługi szerokiego zakresu długości roda zastosowano mechanizmy przesuwu napędzane siłownikami elektrycznymi serii EPCO z programowaną pozycją wysuwu.

Ze względu na stopień zaawansowania i ilość realizowanych operacji, maszyna została podzielona na 10 stacji, z czego dwie z nich pełnią rolę buforu do wykorzystania w przyszłości w oparciu o nowe wymagania w procesie.

Stacja nr 1, to stanowisko załadunku i pierwszy etap podmontaźu, obsługiwany przez jednego operatora. Na panelu HMI wyświetlana jest wizualizacja maszyny z dostępem do poszczególnych funkcji w trybie automatycznym, ręcznym oraz diagnostycznym. W przypadku, gdy wybrana referencja wymaga zmiany oprzyrządowania stacji, tryb przezbrojenia prowadzi operatora w inteligentny sposób przez etap dany, informując go o poszczególnych krokach do podjęcia. Kroki te następnie wymagają odpowiedniego zatwierdzenia. Linię produkcyjną obsługuje jeden operator. Do czynności operatora służy pobranie dwóch sztuk roda i umieszczenie ich w gniazdach stołu. Pobranie dwóch rod guide i aplikacja smaru następuje z wykorzystaniem dyszy automatycznej smarownicy, aktywowanej w momencie dociśnięcia detalu, a następnie nałożenia na rody. W kolejnym kroku następuje założenie dwóch bumperów i przeniesienie poszczególnych komponentów do tulei na paletach transportowych przenośnika. Potwierdzenie wykonania operacji dokonuje się za pomocą dotknięcia przycisku pojemnościowego. Budowa stanowiska eliminuje konieczność wykonywania zbędnych ruchów dzięki zabudowie z wykorzystaniem podajników transportowych oraz ergonomicznym rozmieszczeniem gniazd roboczych, smarownic i bezpośrednim położeniem do przenośnika systemu transportowego Bosch TS2. Zaimplementowany system weryfikacji pobrań detali procesowych (ang. pick to light) kieruje operatora przez poszczególne kroki poprzez podświetlanie lampek we właściwej sekwencji, a system optycznych barier laserowych sprawdza poprawność pobrania komponentów. System ten wyklucza możliwość pomyłki i niweluje występowanie detale niepoprawnie złożonych (NOK).

Stacja nr 2 odpowiada za kontrolę jakości po pierwszym etapie podmontażu, w skład której wchodzą dwa systemy wizyjne oraz precyzyjny system pomiaru długości tłoka. Wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania pozwala na wykrycie pozycji założonych komponentów pod kątem poprawności ich orientacji (ang. upside down), ilości oraz rozmiaru, a system pomiaru długości weryfikuje wartość względem zaprogramowanej w danej referencji.

Stacja nr 3 to, całkowicie zautomatyzowana i zrobotyzowana stacja rozładunku komponentów piston valve oraz montażu złożenia na rod’dzie. Stanowisko składa się z przenośnika, do którego logistyka wprowadza zestawy trzech, ułożonych jedna na drugiej, palet z komponentami. Bramka wejściowa wykorzystująca technikę zapobiegania nieumyślnym błędom (ang. poka yoke) niweluje możliwość niewłaściwego wprowadzenia palet. Przenośnik wyposażony jest w automatyczną windę do rozładunku stosu palet, która uwalnia po kolei każdą z nich, do centralnie umiejscowionego stanowiska w obszarze pracy robota. Przed pobraniem komponentów piston valve każdy z nich jest uprzednio skanowany czytnikiem kodów QR w celu weryfikacji ich poprawności. Przy pomocy specjalistycznego chwytaka wyposażonego w czujniki kontrolujące stan mechanizmu pobierania piston valve pobierany jest z palety i nakładany na trzpień spozycjonowanego przez osobny chwytak roda. Podczas pobierania każdego komponentu następuje jego automatyczna weryfikacja poprzez skanowanie kodów barcode. W momencie wykorzystania wszystkich komponentów z palety, następuje automatyczny przesuw na przenośniku i uzupełnienie o nową paletę, podczas gdy pusta paleta trafia na windę automatycznie układającą je w stos. Puste palety są dalej wypuszczane do ujścia tunelu przenośnika.

Na stacji nr 4 dokonuje się wstępnego montażu nakrętki na gwintowany trzpień roda. Elementem wykonawczym jest programowalny robot, który pobiera nakrętkę z gniazda podajnika wibracyjnego, a następnie nakręca ją na gwint. System podawania wibracyjnego zbudowany jest z misy wibracyjnej oraz podajnika liniowego. Zadaniem operatora jest zasyp misy nakrętkami przez uchylane wieko obudowy akustycznej. Podajnik automatycznie doprowadza nakrętki do gniazda odbiorczego robota, a czujnik zasypu misy sprawdza jej poziom i informuje o konieczności uzupełnienia.

Stacja nr 5, to zaawansowany system skręcający złożenia roda i komponentów piston valve z nakrętką, przy zapewnieniu wzajemnej koncentryczności trzpienia amortyzatora i tłoka z zespołu zawora płytkowego. Stacja nr 5 zbudowana jest z trzech zespołów umocowanych na prowadnicach liniowych na korpusie stacji. Po przyjeździe palety na stację następuje wysuw zespołu dokującego, wyposażonego w siłownik wahadłowy z trzpieniem zakończonym szybko wymienną, specjalnie skonstruowaną nasadką specjalną oraz dwoma trzpieniami bazującymi pozycję palety. Kolejnym etapem pracy jest zamknięcie właściwie spozycjonowanych szczęk chwytaka w celu ustalenia pozycji komponentów złożenia zaworu z rodem. Następnie następuje opuszczenie zespołu skręcającego i wykonane sekwencji skręcania. Zespół skręcający wyposażony jest we wkrętarkę przemysłową wraz ze sterownikiem zapewniającym pełną diagnostykę przebiegu procesu skręcania o wartość momentu obrotowego oraz wartość kąta skrętu. Po zakończonym procesie następuje odjazd poszczególnych zespołów i uwolnienie palety. Parametry tego procesu zostają wysłane do systemu nadrzędnego. Stacja posiada szybko przezbrajane (ang. SMED) szczęki pozycjonujące zapewniające powtarzalne i utrzymane w ciasnej tolerancji położenie komponentów.

Pomiędzy stacją nr 5, a stacją nr 8 pozostawiony został bufor na potencjalną rozbudowę dwóch kolejnych stacji, bowiem stację, wraz z wprowadzeniem nowych komponentów na rynek sprzedaży, będzie można rozbudowywać w sposób przewidziany i zaplanowany wcześniej.

Stacja 8 odpowiada za kontrolę długości gwintu (ang. stick out) nad nakręconą nakrętką. W celu ustalenia pozycji wykorzystywany jest wysuwany chwytak, który łapie złożonego roda w ściśle określonym miejscu, a następnie system wizyjny wykonuje jego zdjęcie. Dzięki specjalistycznemu oprogramowaniu weryfikowana jest odległość od powierzchni nakrętki do czoła gwintowanego trzpienia.

Stacja 9, to zrobotyzowane stanowisko odbioru i przeniesienia złożonych rodów przez unoszoną pneumatycznie bramę pomiędzy maszyną, a kolejną stacją roboczą będącą odrębnym urządzeniem. Dzięki komunikacji nadrzędnej oraz systemom RFID, kolejna maszyna korzysta z wszelkich niezbędnych danych otrzymanych uprzednio w procesie montażu.

Tuż obok znajduje się stacja nr 10, która posiada dwie strefy odkładcze, tj.: strefę diagnostyczną oraz strefę sztuk NOK - (ang, „not ok”), razem określanych jako: strefa sprawdzenia jakości procesu. Para unoszonych pneumatycznie bramek zapewnia stałe wygrodzenie od celi robota oraz umożliwia ręczny pobór przez operatora złożonych komponentów w celu weryfikacji ich jakości oraz odbioru sztuk NOK. Stacja umożliwia również weryfikację możliwych przyczyn dla wystąpienia sztuk NOK. Przed wyjazdem pustej palety, gotowej do załadunku na stacji 1, nasuwana jest dysza z odciągiem podłączonym do odkurzacza przemysłowego.

Tak wykonana maszyna Spółki do automatycznego montażu komponentów amortyzatora zapewnia wysoką wydajność charakteryzującą się czasem cyklu 6 sekund (stosownie do i zgodnie z celami wyznaczonymi przez klienta), właściwym dla klienta progiem współczynnika zdolności procesu oraz pełną integracją z nowoczesnymi systemami nadrzędnymi. Posiada ona zamknięte cele robocze oraz specjalistyczny układ bezpieczeństwa, który jest realizowany przez sterownik PLC i komponenty tzw. „safety” (takie jak elektrozamki, wyłączniki krańcowe, linkę bezpieczeństwa), które to łącznie zapewniają wysoki poziom ochrony operatora.

Jako, że zostały zrealizowane cele Projektu, to znacznemu ograniczeniu uległy nakłady koniecznej pracy ludzkiej związanej z czynnościami obsługi linii produkcyjnej, co pozwoliło na oddelegowanie pracowników do innych prac w zakładzie.

Koszty poniesione w ramach Projektu

W czasie realizacji Projektu Wnioskodawca poniósł koszty związane z przygotowaniem poszczególnych etapów zamówienia. Koszty takie dotyczyły m.in. stworzenia i opracowania oferty dla Klienta, opracowywania koncepcji Projektu, jego założeń technicznych, testowania produktu, budowy maszyny oraz jej wykończenia (przykładowo zakup kabli elektrycznych, złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, sterowników PLC i innych). Wnioskodawca poniósł także koszty wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji zamówienia. Spółka wyodrębnia wskazane wyżej wydatki od pozostałych kosztów prowadzenia działalności prowadząc na potrzeby Projektu oddzielną ewidencję.

Koszty pracownicze

Dużą część poniesionych kosztów stanowiły wydatki na wynagrodzenia. W trakcie trwania Projektu, pracownicy wykonywali działania w ramach swoich ogólnych obowiązków oraz oddzielnie w ramach Projektu. Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865, dalej: „updop”), koszty pracownicze, które poniósł w związku z Projektem na etapie oferowania produktu i negocjacji z Klientem, w okresie jego realizacji, a także finalnego oddania maszyny do użytku (transport urządzenia i jego uruchomienie w zakładzie Klienta).

Za koszty pracownicze związane z Projektem rozumie się zarówno wynagrodzenia pracowników na stanowiskach inżynieryjnych i technicznych oraz wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektem. Zakres obowiązków wskazanych wyżej pracowników obejmował: zakup materiałów, negocjacje ich cen, prowadzenie dokumentacji (m.in. protokołów odbiorów maszyn, faktur sprzedażowych za wykonaną realizację), zlecenie wszelkich usług typu: wynajem zwyżek, drabin, hoteli dla pracowników, czyli wykonywanie niezbędnych w ramach Projektu prac koordynacyjnych, dokumentacyjnych oraz częściowo administracyjnych.

Do kosztów pracowniczych, które Spółka planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu, Spółka chce zaliczyć czas pracy pracowników Spółki przeznaczony na wykonywanie u Klienta prac, polegających na:

*   wkomponowaniu w linię produkcyjną, podłączenie mediów;
*   regulacji, ustawieniu maszyny;
*   uruchomieniu maszyny/linii;
*   szkolenia dla Utrzymania Ruchu, dla operatorów;
*   aktualizacji dokumentacji.

Wyżej wymienione koszty stanowiły integralną część Projektu, jak również zostały przewidziane w odpowiednim harmonogramie. Stanowiły one integralną część prac B+R związanych z Projektem, w tym zwłaszcza w zakresie uruchomienia Maszyny oraz jej kalibracją. Wszystkie te prace były niezbędne żeby zakończyć Projekt i oddać maszynę do użytku Klienta.

Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop. Pracownicy współtworzący Projekt są zatrudnieni przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka poniosła koszty, stanowiące przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387, dalej: „updof”). W ramach ulgi B+R planuje odliczyć:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz
*   wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe.

Ponadto, Spółka planuje odliczyć od podstawy opodatkowania inne przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, w tym zwłaszcza:

*   ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U.2020.1320, dalej: „Kp”) w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 Kp, Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kp, pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym,
*   wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe.

Powyższe, Spółka planuje zakwalifikować jako koszt kwalifikowany, wyłącznie w proporcji, w jakiej czas danego pracownika został przeznaczony na Projekt, do ogólnego czasu pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, rozumianym jako pozostawanie do dyspozycji pracodawcy (Spółki). Kwalifikacja ta będzie przebiegać w następujący sposób:

1.  jako czas uwzględniany w proporcji poświęconej na Projekt, liczony będzie tylko faktyczny wymiar realizowania obowiązków wynikających z działalności badawczo-rozwojowej, który to będzie liczony w proporcji do ogólnego czasu pracy;
2.  do ogólnego czasu pracy będzie zaliczać się czas poświęcony oraz nie poświęcony na działalność B+R (badawczo-rozwojową), oraz czas przez który pracownik był niezdolny do pracy, czas poświęcony na urlop wypoczynkowy i inne, wymienione powyżej.

Ponadto, Spółka zamierza także odliczyć sfinansowane przez siebie jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynikające ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt.

Składki zostaną odliczone proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację Projektu przez pracownika do ogólnego czasu jego pracy w danym miesiącu. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie odliczać jako kosztów kwalifikowanych odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, pracy czy gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Przy czym, za rok 2020, w miesiącach od marca do maja, Spółka uzyskała zwolnienie w wysokości 50% składek płatnych do ZUS, na podstawie art. 31zo Tarczy Antykryzysowej. Spółka nie zamierza traktować kosztów uzyskanego zwolnienia, jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop.

Dodatkowo, ze względu na skorzystanie przez Spółkę z dofinansowania dla wynagrodzeń pracowniczych, Spółka zamierza odliczyć tylko te koszty czasu pracowników jak również ww. składek w wymiarze, w jakim nie zostały one pokryte w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowniczych uzyskanych na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Ewidencja kosztów pracowniczych

W celu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na Projekt, Spółka prowadzi stosowną ewidencję, na którą składają się: „\`(...)\`2018\`(...)\`” „\`(...)\`2019\`(...)\`” oraz „\`(...)\`2020\`(...)\`”. Dokumentacja zawiera informacje dot. godzinowego wymiaru czasu pracy każdego pracownika w skali miesiąca, a także zestawienie zawierające czas poświęcony na Projekt względem ogólnego czasu pracy w poszczególnych miesiącach trwania Projektu (w godzinach). Ww. dokumentacja zawiera również wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę przy Projekcie od wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie innych obowiązków. Dokumentacja ta uwzględnia również kwoty uzyskane w związku z dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych przyznanym na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Wskazana ewidencja umożliwia obliczenie proporcji składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pobieranych przez pracodawcę (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, t.j Dz.U. z 2019 poz. 300), które będą mogły zostać odliczone za czas pracy poświęcony na Projekt, które to składki zostały odpowiednio pomniejszone w ewidencji, w ramach dofinansowania uzyskanego na podstawie Tarczy Antykryzysowej.

Koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W celu zrealizowania Projektu Wnioskodawca wykorzystał materiały oraz surowce. Część z nich stanowiła niewykorzystane środki z poprzednich projektów lub została wytworzona przez Wnioskodawcę w ramach jego zakładu produkcyjnego. Tego typu środków Wnioskodawca nie zamierza odliczać jako kosztów kwalifikowanych. Jako koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć wydatki na zakup szeregu produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu m.in. takich materiałów jak: kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników i innych, a także na koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka planuje odliczyć również koszty logistyki i kuriera. Do kosztów transportu zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą czy wodę dla pracowników.

Potwierdzeniem poniesionych kosztów kwalifikowanych są faktury VAT, zamieszczone w dokumentach „REJESTR \`(...)\`”, „EWIDENCJA \`(...)\` za okres 01.2019 - 12.2019” oraz oddzielna ewidencja paragonów fiskalnych i faktur VAT, zawierająca wszystkie dokumenty poświadczające nabycie surowców i materiałów w ramach Projektu, w tym dokumentujących m.in. opłaty za paliwo, olej napędowy, czy opłaty za przejazd autostradą. Wnioskodawca posiada oddzielną ewidencję kosztów materiałów i surowców przeznaczonych wyłącznie na realizację Projektu.

Spółka nie odliczy kosztów poniesionych na nabycie środków trwałych, sprzętu specjalistycznego, gdyż koszty takie nie zostały poniesione w ramach Projektu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 updop, Spółka planuje odliczyć koszty kwalifikowane za lata podatkowe 2018, 2019 oraz 2020, tj. za każdy rok w którym poniosła koszty związane z Projektem. Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza że koszty nie będą odliczane od przychodów z zysków kapitałowych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 oraz 34a updop. Wnioskodawca nie jest beneficjentem zwolnienia od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Wnioskodawca nie jest również beneficjentem zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162). Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu poniesionych kosztów oraz nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym co stanowi przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 5 updop.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 11 stycznia 2021 r., w zakresie składników wynagrodzenia Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Spółka wskazuje, że w trakcie Projektu ponosiła koszty pracownicze związane z podróżami służbowymi. Pracownicy Spółki zostali oddelegowania do wykonania prac w budynku Klienta polegających na uruchomieniu Maszyny, opiece technicznej nad Maszyną, oraz przeszkoleniu pracowników Klienta w zakresie obsługi Maszyny.

Spółka zapewniła swoim pracownikom transport do miejsca wykonywania pracy poprzez zapewnienie samochodów służbowych. Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie podróży służbowej został również zapewniony dostęp do wody pitnej. W ocenie Wnioskodawcy, są to koszty niezbędne dla prawidłowego przebiegu projektu, które zwiększają efektywność i dokładność procesów produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione w związku z podróżą służbową niewątpliwie stanowią przychody pracowników, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm). Niewątpliwie przychody te nie miały charakteru zwrotu wydatków, co mogłoby wpłynąć na ich kwalifikację. Po stronie pracowników powstawał przychód w postaci zaoszczędzenia wydatków związanych z dojazdem do miejsca wykonywania obowiązków służbowych oraz związanych z napojami.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1965/16: Przychodem ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego.

Podobnie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18: Jeżeli spółka zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, wartość tych świadczeń stanowi dla jej pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy powstał przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników związany wydatkami poniesionymi w związku z podróżą służbową.

W ramach Projektu Spółka zobowiązana była do sporządzenia i przekazania Klientowi dokumentacji projektowej. W skład dokumentacji wchodzą zarówno założenia projektu, opracowania techniczne jak i rysunki Maszyny sporządzone przez konstruktorów i automatyków. Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie Klientowi całości dokumentacji wymagało dokonania wydruku wielkoformatowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop?
3.  Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?
4.  Czy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, art. 4a pkt 28 updop, definiuje prace rozwojowe poprzez odesłanie do art. 4 ust. 3 u Pswn, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja działalności rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 26 updop, wskazuje na trzy zasadnicze cechy, którymi działalność taka musi się charakteryzować, są to: twórczość, systematyczność oraz innowacyjność.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi” Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - czyli tzw. ulgi IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono, że ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. jako działalność, której celem jest tworzenie. Zgodnie z Objaśnieniami, przykładowymi działaniami, które realizują tę przesłankę są działania takie jak: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt, aby zostać uznany jako twórczy, musi charakteryzować się pewnym stopniem nowości. Jak wskazano wcześniej, przyjmuje się że stopień nowości nie ma znaczenia oraz że jest on badany tylko w ramach działalności prowadzonej przez podatnika. Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien posiadać twórczy rezultat prac. Mianowicie: twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (niepowstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

Maszyna została zaprojektowana od podstaw przez pracowników Spółki, przy czym wytycznymi do tworzenia projektu były:

1.  dokumenty opisujące specyfikację Maszyny wraz z wykazem wymagań (w tym zwłaszcza dot. czasu cyklu, wymagań kontroli jakości),
2.  dokumenty wskazujące na ogólne standardy maszyn w zakładzie klienta.

Sposób wykonania maszyny, w tym rozwiązań technologicznych zastosowanych celem spełnienia wymagań stawianych przez klienta został od podstaw w ramach prac koncepcyjnych oraz projektowych wykonanych przez Wnioskodawcę. Spółka dysponowała wcześniej doświadczeniem wynikającym z realizacji projektów w tej samej branży, jednak do wykonania Projektu wymagane było twórcze podejście, ze względu na specyficzne wymiary detalu, jak również parametry skręcania. Maszyna nie miała bowiem swojego odpowiednika ani w ramach Projektów zrealizowanych przez Spółkę ani w ramach żadnego ze stanowisk dotychczas znajdujących się u klienta.

Stanowisko automatyczne wyprodukowane przez Wnioskodawcę zostało od podstaw stworzone przez pracowników Spółki. Od koncepcji bazującej na informacjach o procesie produkcji w zakładzie klienta oraz wymaganym przez niego efekcie końcowym (tj. takim który zwiększa wydajność skręceń śrub „dystans” w kołach samochodu, w zakresie wymaganym przez Klienta) poprzez etapy projektowania, analiz, testów oraz finalne oddanie produktu, wszystkie działania zostały przeprowadzone przez Spółkę. Przy czym, nowość wytworzonej maszyny polega na znacznym zwiększeniu wydajności w porównaniu do poprzednio stosowanego w ramach linii procesu, jak również wysoką wydajnością, niezawodnością oraz utrzymaniem wysokiej jakości montażu i skręcania.

Innowacyjny charakter przejawia się także w zastosowaniu na szeroką skalę automatyzacji, przez co do obsługi Maszyny wymagana jest praca jednego operatora. Ponadto, dzięki automatyzacji udało się zredukować czas cyklu do 6 sekund, a poprzez wykorzystanie nowoczesnych systemów diagnostycznych, skonstruowanych w oparciu o systemy wizyjne i specjalistyczne oprogramowanie, poziom jakości montażu jest kontrolowany i utrzymuje się na wysokim poziomie.

Przechodząc do kolejnych cech twórczości, należy stwierdzić, że końcowy rezultat prac został ustalony - tzn. stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych. Maszyna charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. Stanowi ona wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z dziedziny automatyki i nowych technologii oraz została stworzona w oparciu o indywidualne problemy procesu produkcyjnego klienta i precyzyjnie do niego dostosowana (linia została zaprojektowana specjalnie dla wykonywania konkretnych operacji, dawniej w sporym zakresie wymagającym pracy ludzkiej).

Kolejna przesłanka, która musi zostać spełniona przez Projekt, czyli - wymóg systematyczności prac, powinna również być rozumiana zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem. Jak podaje

internetowy Słownik języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html) działalność systematyczna to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego schematu. Podręcznik Frascati, który stanowi międzynarodowy wyznacznik w ramach kryteriów składających się na działalność badawczo-rozwojową wskazuje, że działania systematyczne to działania opierające się na z góry określonych celach i uwzględnionych kosztach. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach ciągłość działań nie jest przesłanką wykluczającą jednorazowe projekty: wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, prace nad Projektem odbywały się zgodnie z przyjętym harmonogramem, w ramach którego zadania zostały podzielone na poszczególne etapy. Harmonogram został ustalony już w ramach oferty. Każdy z tych etapów został podsumowany na wspólnych spotkaniach pracowników Spółki z klientem, który mógł zaakceptować kierunek prac lub zgłosić swoje uwagi. Uwagi te były zbierane w notatki oraz następnie sukcesywnie wprowadzane w Projekt.

W początkowym etapie zostały zidentyfikowane potrzeby klienta oraz ustalone koszty Projektu, Ponadto, Projekt posiadał konkretne, wyznaczone cele, które miał zrealizować (m.in. czas cyklu i wymagania dot. kontroli jakości). W szczególności, harmonogram prac przewidywał: wstępną analizę potrzeb klienta względem możliwych rozwiązań technologicznych, twórcze opracowanie koncepcji realizacji Projektu, wymagań technicznych, testów sprawności, zasadnicze projektowanie stanowiska automatycznego, testowanie Maszyny, modyfikacje oraz ostateczne zainstalowanie gotowej do pracy maszyny w zakładzie klienta.

Mając na uwadze szczegółowość rozplanowania przeprowadzonych w ramach Projektu prac, należy uznać za spełniony wymóg systematyczności, o którym była mowa powyżej.

Ostatnią przesłankę, którą musi spełnić działalność badawczo-rozwojowa, stanowi innowacyjność, czyli „zwiększenie zasobów wiedzy” (prace badawcze) lub „wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (prace rozwojowe). W przypadku Wnioskodawcy, przesłanka innowacyjności będzie realizowana przede wszystkim przez badania rozwojowe. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 Pswn, w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Projekt opracowany przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki ustawowej definicji badań rozwojowych, ponieważ stworzone od podstaw stanowisko automatyczne jest technicznym usprawnieniem procesu produkcyjnego, które powstało przy wykorzystaniu bieżącego stanu wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zaawansowanych technologii oraz umiejętności specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W zaistniałym stanie faktycznym, można więc z pewnością mówić przynajmniej o usprawnieniu procesu produkcji oraz samej linii na wskutek realizacji Projektu. Specjaliści, o których mowa powyżej „wykorzystali aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności” posługując się m.in. doświadczeniami z zakresu inżynierii, narzędziami informatycznymi oraz specjalistycznym oprogramowaniem, w celu ulepszenia procesu produkcyjnego u klienta.

Ad. 2

Koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop.

Zgodnie z pkt 1 art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zaś, art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną część wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca planuje odliczyć również wynagrodzenie przysługujące za niewykorzystany urlop.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca planuje odliczyć wynagrodzenie przysługujące za urlop chorobowy czy wypoczynkowy. Wynagrodzenie określone powyżej, zaliczane będzie do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R.

Powyższe, znajduje uzasadnienie zwłaszcza w ramach najnowszego orzecznictwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 września 2020 r. o sygn. I SA/Gl 1436/19 Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim (por. również wyrok WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19).

Ponadto, Wnioskodawca planuje odliczyć także wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej czynności należy zaliczyć do działalności rozwojowej sensu stricto oraz uznać za integralną część Projektu, ponieważ wymagają twórczego przetworzenia posiadanej wiedzy technicznej oraz efektywnej alokacji zasobów. Bez tego kluczowego etapu, polegającego na poznaniu potrzeb klienta, analizie dostępnych rozwiązań oraz możliwości finansowych, nie byłoby możliwe sprawne, systematyczne przeprowadzenie prac. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koordynacja oraz organizacja przebiegu prac rozwojowych jest integralną częścią Projektu uprawniającą do odliczenia kosztów pracowniczych poniesionych w wyniku przeprowadzenia wskazanych wyżej czynności.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca chce odliczyć, jako koszt kwalifikowany, także wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania tychże, polegały głównie na logistycznym i koordynacyjnym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). W opinii Wnioskodawcy dla sprawnego przebiegu Projektu, zarówno w kontaktach z Klientem jak i wewnątrz Spółki, niezbędna jest obecność osoby odpowiedzialnej za wzajemną komunikację, minimalizację kosztów, podział obowiązków czy terminową realizację harmonogramu pracy.

Na prawidłowości zaliczenia wskazanych pracowników do osób realizujących projekt B+R mogą świadczyć zalecenia co do sposobu prezentowania danych dot. prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisane w Podręczniku Frascati 2015. Zgodnie ze wskazanym zaleceniami do personelu B+R zaliczają się osoby wykonujące czynności polegające na:

*   planowanie i kierowanie projektami B+R;
*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R;
*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R (np. obsługa systemów obliczeniowych (computing), biblioteczna czy dokumentacyjna);
*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Ponadto, zgodnie z linią orzeczniczą reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, za kwalifikowane koszty pracownicze zostały uznane wynagrodzenia pracowników ogólnej administracji w zakresie w jakim wykonywali zadania na rzecz projektów badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej z 18 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.419.2019.1.BM wskazano, że odliczeniu podlegają także koszty pracowników odpowiedzialnych za właściwe zarządzanie działalnością B+R.

Za koszty kwalifikowane art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, uznaje także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcia materiałów oraz surowców nie zostały autonomicznie zdefiniowane w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia znaczenia słowa materiały można odnieść się do definicji użytej art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz.U. 2019, poz. 351), zgodnie z którą są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ze względu na brak definicji pojęcia „surowce” w przepisach podatkowych i rachunkowych, do wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie art. 18d ust. 1 pkt 2 updop, należy posłużyć się jego powszechnie występującym rozumieniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html) słowo surowiec oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty poniesione na działalność innowacyjną. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła koszty w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. „REJESTR \`(...)\`”, „EWIDENCJA \`(...)\` 01.2019 -12.2019” oraz oddzielną ewidencją paragonów fiskalnych i faktur VAT, dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

Opisane w stanie faktycznym wydatki wypełniają wskazaną wyżej definicję materiałów i surowców. Zakupione przez Wnioskodawcę środki stały się składnikami majątku Wnioskodawcy i zostały przeznaczone na cele związane z realizacją Projektu tj. na wytworzenie finalnej Maszyny. Za materiał służący do realizacji Projektu bez większych wątpliwości można zaliczyć koszty kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników i innych.

Dodatkowo, Spółka zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany nabycia materiałów i surowców, koszt transportu zakupionych rzeczy do siedziby Spółki, w tym zwłaszcza rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Należy podkreślić, że w art. 18d updop, mowa jest o „nabyciu materiałów i surowców”. Zgodnie z art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740, dalej: „Kc”), do przeniesienia własności rzeczy, a więc do jej nabycia, konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Zgodnie z art. 348 Kc, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy (nabywcy). W związku z powyższym, należy stwierdzić, ze koszty transportu do siedziby Spółki, są integralną częścią nabycia tego rodzaju rzeczy, jak również integralną częścią umowy sprzedaży bądź dostawy zawieranej w tego rodzaju stosunkach. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny: Według przepisu art. 155 § 2 k.c. do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku lub rzeczy przyszłej konieczne jest przeniesienie jej posiadania (art. 155. 71. Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352) Opublikowano: WKP 2018), a także: Według przeważającego w piśmiennictwie poglądu przepis art. 155 § 2 k.c. nie kształtuje odstępstwa od reguły tzw. podwójnych skutków, a skutek rozporządzający zostaje tylko odroczony i następuje łącznie z przeniesieniem posiadania (ibidem Fras Mariusz…) Powyższe znajduje zastosowanie zwłaszcza względem elementów jak złącza, rozłączniki, płyty montażowe, obejmy i inne wymienione powyżej.

Ponadto, za uznaniem przeniesienia posiadania jako składnika nabycia przemawiają poglądy doktryny, Przeniesienie własności jest terminem technicznoprawnym dla oznaczenia przejścia własności z jednego podmiotu na drugi w drodze umowy. Kategorię nadrzędną w stosunku do przeniesienia własności stanowi nabycie własności (ibidem Fras Mateusz\`(...)\`).

Podobne stanowisko znaleźć można również w orzecznictwie i tak przykładowo wyraził się Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 29 maja 2015 r. (\`(...)\`) w przypadku rzeczy ruchomych zarówno oznaczonych co do tożsamości, jak i co do gatunku, których prawo własności nie wynika z dokumentów generowanych przez rejestry urzędowe, a takimi rzeczami niewątpliwie są maszyny przeznaczone do określonej produkcji, to udowodnienie tytułu własności, po przeniesieniu posiadania rzeczy, polega na wykazaniu tytułu własności określonymi dokumentami, czy to prywatnymi, czy urzędowymi, takimi jak faktury nabycia, dowody rejestracyjne itp. Oznacza to nie wprost, że o nabyciu możemy mówić dopiero w momencie przeniesienia posiadania rzeczy. Podobnie zostało to wyrażone w ramach wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II AKa 7/18: Skoro przewłaszczenie zbioru rzeczy o zmiennym składzie, czyli między innymi zbioru rzeczy oznaczonych co do gatunku, ma następować zgodnie z regułą opisaną w art. 155 § 2 k.c. \[przeniesienie własności dopiero po przeniesieniu posiadania - przyp. Wnioskodawcy\], to elementem koniecznym takiego kontraktu musi być właściwe oznaczenie przewłaszczanych rzeczy, czyli co najmniej ich ewidencjonowanie. Winno to odbyć się na drodze sporządzenia dokładnego wyliczenia przewłaszczanych rzeczy, w tym w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku - ustalenia ich rodzaju, jakości i ilości, albo w samej umowie bądź w jej załączniku. Oznacza to, że przewłaszczenie, a więc nabycie może mieć miejsce dopiero po wydaniu rzeczy. Elementem konstytutywnym dla wydania rzeczy będzie natomiast dostarczenie ich do Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że koszty transportu w zakresie wskazanym powyżej, są zwyczajowo zaliczane do kosztów nabycia w ramach szeroko rozumianego obrotu gospodarczego i w ramach tego obrotu przyjmuje się, że zakup nabycie rzeczy jest bezpośrednio połączone z przeniesieniem posiadania, a więc fizycznym wydaniem rzeczy. Przy czym, w ramach niektórych umów, koszty zostały w sposób integralny połączone i w ramach dokumentów nabycia (faktur), nie jest możliwe ich wyodrębnienie.

Spółka planuje ponadto, odliczyć koszty paliwa służące do transportu Maszyny oraz innych materiałów i surowców jak również opłaty za przejazd autostradą, jak również koszty znaków opłaty. Były to bowiem niezbędne nakłady poniesione bezpośrednio na niezbędny element służący do finalnego uruchomienia Maszyny w zakładzie Klienta. Bez poniesienia tych wydatków, należy stwierdzić że dalsze prace nad Projektem nie byłyby możliwe. Spółka posiada odpowiednie faktury na wydatki związane z logistyką w wyżej wskazanym zakresie. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że koszty paliwa należy zaliczyć jako koszty surowcowe, poniesione na rzecz Projektu.

Przy czym, Spółka nie zamierza traktować jako kosztów kwalifikowanych żadnych usług, w wykonywanych przez firmy trzecie w ramach Projektu, w tym m.in. usług serwisowych czy montażowych, za wyjątkiem usług składania wydruków wielkoformatowych, które to stanowiły integralny element zamówionych wydruków i były niezbędne do ukończenia produktu, który finalnie znalazł zastosowanie w ramach Projektu.

Na etapie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany kilkukrotnie do wysłania pracowników w podróż służbową np. celem uruchomienia maszyny. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040), pracodawca jest zobowiązany do zwrotu koszów poniesionych przez pracowników m.in. kosztów noclegów, napojów, wyżywienia. Potwierdzeniem wydatków są paragony fiskalne oraz faktury VAT. Wnioskodawca planuje zaliczyć również te koszty, do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że całość kosztów zakwalifikowanych jako materiały i surowce została spożytkowana celem realizacji Projektu, na jego wyłączne potrzeby.

Ad. 3

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i korzystający z prawa do odliczenia są obowiązani we wskazanej ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję. Prowadzona przez Spółkę ewidencja tj. „\`(...)\`2018\`(...)\`” „\`(...)\`2019\`(...)\`” oraz „\`(...)\`2020\`(...)\`”, pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy. Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty na nabycie

materiałów i surowców, w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. „REJESTR \`(...)\`”, „EWIDENCJA \`(...)\` za okres 01.2019 - 12.2019” zawierającą zestawienie faktur VAT, które to faktury dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że opracowany przez niego Projekt stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione przez niego koszty zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Z tego względu Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt.

Ad. 4

W ramach szeroko opisywanych powyżej kosztów pracowniczych, zamierza również odliczyć jako koszt kwalifikowany część wynagrodzenia pracowniczego powiększonego o wynikające ze stosunku pracy ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w zakresie kosztów pracowniczych nieobjętych dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych, o którym mowa w art. 15zzb Tarczy Antykryzysowej, co wynika z art. 18d ust. 5 updop.

Wnioskodawca nie zamierza jednak traktować jako kosztu kwalifikowanego kosztów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w zakresie, w jakim były one objęte dofinansowaniem, gdyż koszty te nie zostały de facto przez Wnioskodawcę poniesione.

Koszty te zostały poniesione w 2020 r. i dotyczą okresu przez, który Spółka była objęta ww. dofinansowaniem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „uCIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d uCIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace nad Projektem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w uCIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, opiece nad dzieckiem a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem), itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 uCIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że Koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. wszystkie wymienione we wniosku koszty pracownicze spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Za takie koszty nie można również uznać wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów.

Czasu pracowników przeznaczonego na ww. szkolenia, nie można uznać za czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu nie można uznać za koszty kwalifikowane kosztów logistyki i kuriera, a także kosztów usług składania wydruków wielkoformatowych. Nie można ich bowiem uznać za materiały ani surowce, ponieważ stanowią nabycie usług, które nie są wymienione w art. 18d ust. 2 uCIT.

Natomiast, pozostałe koszty wymienione we wniosku związane z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową, takie jak koszty materiałów: kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników, wraz z kosztami transportu ich do siedziby Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Również koszty związane z transportem Maszyny do zakładu klienta wykonywanym we własnym zakresie, niezwiązanym z nabyciem usług obcych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.

Ad. 3

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem, które wyznacza zakres interpretacji Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do przyjętego przez Spółkę sposobu podziału kosztów. Interpretacja dotyczy jedynie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b uCIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu uCIT. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej służącej wyodrębnieniu kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że przepisy uCIT nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b uCIT. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 9 ust. 1b uCIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi w podatku, w odrębnej ewidencji pomocniczej, należy uznać za prawidłowe.

Ad.4

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., zwana dalej: „ustawą o COVID”) o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że za rok 2020, w miesiącach od marca do maja, Spółka uzyskała zwolnienie w wysokości 50% składek płatnych do ZUS, na podstawie art. 31zo Tarczy Antykryzysowej. Spółka nie zamierza traktować kosztów uzyskanego zwolnienia, jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d uCIT.

Dodatkowo, ze względu na skorzystanie przez Spółkę z dofinansowania dla wynagrodzeń pracowniczych, Spółka zamierza odliczyć tylko te koszty czasu pracowników jak również ww. składek w wymiarze, w jakim nie zostały one pokryte w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowniczych uzyskanych na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, uprawnia do uznania części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt, do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT.

Istota zawartej w art. 18d uCIT ulgi, sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonej kategorii wydatków tzw. kosztów kwalifikowanych jakie poniósł podatnik na działalność badawczo-rozwojową. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT). W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż za wydatki zwrócone należy uznać wydatki stanowiące odpowiednik wydatku poniesionego, przy czym „wydatek zwrócony” to ten sam wydatek, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09). Istota przedstawionego rozumowania jest taka, że jeżeli strona poniosła wydatki np. na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, to wydatkiem zwróconym, będzie zwrot tych składek poprzez otrzymane dofinansowanie, a nie otrzymanie dofinansowania na inne cele, nawet jeżeli związane jest z tym samym rodzajem działalności podatnika. W ocenie Sądu jeżeli dofinansowanie, zostanie przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane, wymienione w powołanym przepisie, okoliczność ta nie będzie skutkować, pozbawieniem podatnika, możliwości odliczenia tychże kosztów od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d uCIT.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie powinno być uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 uCIT. Wnioskodawca w ramach tarczy antykryzysowej otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę realizujących działalność badawczo-rozwojową. Skoro otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztów kwalifikowanych jakie Wnioskodawca poniósł na działalność badawczo-rozwojową i nie zostało przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane to należy uznać, że koszty kwalifikowane zostały podatnikowi „zwrócone”.

Należy podkreślić, że przedmiotowe odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych zmniejszających obciążenia podatkowe. Podatnik korzystając z odliczenia wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 18d uCIT, osiąga podwójną korzyść, pomniejszając dochód jako „zwykłe” koszty podatkowe, a także pomniejszając podstawę opodatkowania wskutek skorzystania z ulgi. Literalne brzmienie artykułu 18d ust. 5 uCIT, wskazuje jednoznacznie, że okolicznością, która wyklucza odliczenie kosztów kwalifikowanych jest ich zwrot w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Zatem cel wprowadzenia tego wykluczenia przez ustawodawcę był jednoznaczny aby podatnik po raz kolejny nie osiągnął korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności badawczo-rozwojowej i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie objętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, opiece nad dzieckiem a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem), itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca w ramach szeroko opisywanych powyżej kosztów pracowniczych, zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany część wynagrodzenia pracowniczego powiększonego o wynikające ze stosunku pracy ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w zakresie kosztów pracowniczych nieobjętych dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowniczych, o którym mowa w art. 15zzb Tarczy Antykryzysowej.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności.

Również jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT, w części dotyczącej wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów należy uznać za nieprawidłowe.

W pozostałej części, należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

*   opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 uCIT, w zw. z pkt 28 uCIT –jest prawidłowe,
*   poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów oraz kosztów logistyki i kuriera a także kosztów usług składania wydruków wielkoformatowych – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe,
*   fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b uCIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT –jest prawidłowe,
*   dofinansowanie do wynagrodzeń pracowniczych uzyskane przez Spółkę na podstawie art. 15zzb ust. 1 Tarczy Antykryzysowej, pozwala na uznanie części wynagrodzeń pracowniczych wraz z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym wynikającym ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt uprawnia Spółkę do zakwalifikowania kosztów pracowniczych w zakresie nieobjętym dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 uCIT, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności a także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.