Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-311/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-14
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz stawka podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów
Słowa kluczowe: budynek; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek naliczony; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr IBPP3/443-81/10/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług naprawy samochodów. Oprócz tejże działalności Wnioskodawca posiada również udziały w spółce akcyjnej prowadzącej działalność, jako dealer samochodów osobowych (dalej „Spółka"). Spółka została założona w 1996 r.

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w K. (dalej „nieruchomość"). Wnioskodawca nabył działki składające się przedmiotową Nieruchomość w latach 1994 i 1996 r. od osób fizycznych ze środków pochodzących z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Nieruchomość została nabyta przed rozpoczęciem działalności w zakresie prowadzenia naprawy samochodów. Nieruchomość ta miała w owym czasie w całości charakter rolny i nie była zabudowana żadnymi budynkami. Transakcja sprzedaży nie podlegała podatkowi od towarów i usług wg ówczesnych przepisów. Wnioskodawca nie otrzymał również żadnej faktury związanej z przedmiotowym zakupem.

Od 2002 r., w wyniku wprowadzenia rozdzielności majątkowej między Wnioskodawcą, a jego żoną, Nieruchomość została w całości przyznana na jego rzecz.

Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w celu odsprzedaży. Nie służyła ona także, ani nie była nigdy przeznaczona do wykorzystania lub wykorzystywana, w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie naprawy samochodów - w konsekwencji nie figurowała ona także w ewidencji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie dokonywał również po tym czasie zakupu innych nieruchomości w celu ich odsprzedaży lub wynajmu ani nie posiadał innych nieruchomości, które byłyby przedmiotem wynajmu przez niego. Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych nakładów na nieruchomość, ani nie dokonywał jej podziału na mniejsze działki.

Zarówno przed wynajęciem nieruchomości, jak i w czasie trwania stosunku najmu Wnioskodawca nie prowadził w sposób zorganizowany jakiekolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami lub też ich wynajmu w szczególności m.in. nie organizował biura lub zaplecza administracyjnego dla celów najmu (dzierżawy) lub obrotu nieruchomościami, nie umieszczał ogłoszeń o zamiarze nabycia lub odsprzedaży nieruchomości, nie zatrudniał osób w celu obsługi prawnej lub rachunkowej transakcji dotyczących nieruchomości, nie prowadził ksiąg rachunkowych w stosunku do wydzierżawionej nieruchomości (za wyjątkiem prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług), nie zgłaszał w ewidencji działalności gospodarczej działalności w zakresie wynajmu lub obrotu nieruchomościami ani nie zakładał osobnego rachunku bankowego w związku z rozpoczęciem wynajmu lub też planowaną sprzedażą nieruchomości.

Nieruchomość była od 1996 r. wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Czynsz za wynajem (dzierżawę) był płacony w okresach miesięcznych. W chwili zawierania umowy najmu (dzierżawy) i przeniesienia posiadania nieruchomości tj. w 1996 r. miała ona charakter rolny oraz była niezabudowana. Jednakże zgodnie z ustaleniami umowy, a ściślej rzecz ujmując aneksem do tejże umowy, Spółka miała prawo zabudować nieruchomość (dokonać nakładów) budynkiem w celu wykorzystania go do prowadzonej przez siebie działalności. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy i zwrotu przedmiotu dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, Spółce przysługiwać będzie zwrot wartości nakładów dokonanych na nieruchomość w wysokości niezamortyzowanej wartości tychże nakładów w chwili rozwiązania umowy.

Spółka wzniosła w latach 1996/1997 r. na nieruchomości budynek niemieszkalny, który wykorzystywała do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku uzyskania pozwolenia na budowę oraz wzniesienia budynku charakter nieruchomości zmienił się z rolnego na budowlany. Wzniesiony przez Spółkę budynek podlegał przebudowie/rozbudowie/ulepszeniu, w wyniku czego poniesiono wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku, przy czym od czasu przebudowy/rozbudowy/ulepszenia budynku minęły więcej niż 2 lata.

Część budynku zbudowanego przez Spółkę była w wyniku ustaleń poczynionych między Wnioskodawcą a Spółką wynajmowana od 2008 r. przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. (dalej „Nabywca"). Wynajmujący wystawia faktury VAT za dzierżawę nieruchomości, zawierające 22% podatek VAT. Obecnie Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowę najmu i sprzedać Nieruchomość (zabudowaną budynkiem) na rzecz Nabywcy. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca i Nabywca zamierzają wspólnie złożyć oświadczenie, o którym wspomina art. 43 ust. 10 i 11 uptu, o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

Nieruchomość, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną będzie sprzedana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. Spółka będąca nabywcą będzie w chwili zakupu Nieruchomości najemcą części pomieszczeń w budynku położonym na Nieruchomości. Spółka będąca nabywcą jest innym podmiotem niż spółka, która od 1996 dzierżawiła Nieruchomość (do 2008 w całości, a później w części) oraz wybudowała na nim budynek. Rozliczenie nakładów na nieruchomość, w postaci wzniesienia budynku, nastąpi wyłącznie w stosunku do spółki, która wybudowała tenże budynek, a nie w stosunku do spółki będącej nabywcą. Przed transakcją sprzedaży nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy ze spółką, która wzniosła budynek, i zwrot przedmiotu dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy. Przewidywaną datą zwrotu nakładów jest październik 2010 r.

Dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem na rzecz spółki będącej nabywcą zdaniem Wnioskodawcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, ani też w ciągu 2 lat od niego, co szczegółowo zostało wskazane w argumentacji dotyczącej pytania drugiego wniosku o interpretację. Mając to na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym będzie mieściła się w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do obiektów położonych na Nieruchomości (tj. w szczególności budynku wybudowanego przez spółkę będącą dzierżawcą) przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, iż co prawda Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samej nieruchomości, która w owym czasie stanowiła grunt niezabudowany, jednakże prawo takie zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało w odniesieniu do zwrotu - po zakończeniu umowy dzierżawy - nakładów w postaci wybudowania budynku, dokonanych na Nieruchomości przez dzierżawcę. Jest to konsekwencją faktu, iż obowiązek zwrotu wartości nakładów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, która ich dokonała, jest immanetnie związany z dzierżawą Nieruchomości na rzecz tejże spółki, która to dzierżawa stanowi działalność opodatkowaną (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Zostało to szczegółowo wykazane w argumentacji dotyczącej pytania nr 3 wniosku o interpretację indywidualną. Jako, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku, stanowiącego część składową Nieruchomości, nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (jednakże przede wszystkim zwolnienie to nie może znaleźć zastosowania, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, iż dostawa budynku będzie mieściła się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10), co zostało wykazane w argumentacji dotyczącej pytania 2 wniosku o interpretacje indywidualną.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nakłady takie były ponoszone wyłącznie przez spółkę, która wzniosła budynek i była dzierżawcą Nieruchomości (od 1996 r.). Dlatego też ewentualne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w chwili dokonania tychże nakładów przysługiwać mogło wyłącznie spółce, która ich dokonała, gdyż poniesione one zostały w związku z jej działalnością opodatkowaną, a nie działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę (Nieruchomość wraz z budynkiem znajdowała się we władaniu dzierżawcy, a nie Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jeżeli sprzedaż podlega podatkowi VAT, to czy sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu stawka 22%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca oraz nabywca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 uptu?

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury dotyczącej nakładów dokonanych przez Spółkę na nieruchomości w czasie trwania dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29 ust. 5 uptu „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Jako, że w chwili sprzedaży Nieruchomość jest zabudowana budynkiem (który to budynek z resztą stanowi zasadniczą przyczynę nabycia Nieruchomości przez Nabywcę), ustalenie stawki podatku dla dostawy Nieruchomości powinno być poprzedzone ustaleniem stawki właściwej dla budynku znajdującego się na tejże Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się z podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata".

Przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w niniejszym przepisie należy rozumieć „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Natomiast stosownie do pkt 10a zwalnia się z podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów".

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 uptu „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części".

Definicja „pierwszego zasiedlenia" została z dniem 1 stycznia 2009 r. na nowo sformułowana w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Definicja ta w zakresie, w jakim odnosi się do „zasiedlenia" budynków niemieszkalnych nie doczekała się jak do tej pory jakiekolwiek praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Jednocześnie budzi ona wiele wątpliwości, w szczególności w stosunku do momentu dokonania pierwszego zasiedlenia. W celu uzyskania pełnej jasności w sprawie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z planowaną sprzedażą przedstawiając zamierzony przez Wnioskodawcę sposób postępowania w związku ze zbyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę oraz Nabywcę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 uptu oraz dopełnienia zawartych w tym artykule oraz art. 43 ust. 11 uptu warunków, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 22%.

W celu ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości będzie mieściła się w zakresie zwolnienia z opodatkowania wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, wpierw konieczne jest ustalenie czy doszło do pierwszego zasiedlenie nieruchomości, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym budynek został wzniesiony na Nieruchomości przez Spółkę. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej „kc") „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Natomiast stosownie do art. 48 kc „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania".

Z powyższych przepisów wynika, iż z chwilą ukończenia budowy budynek stał się częścią składową nieruchomości, tym samym stając się własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji tegoż, z chwilą wybudowania stał się on także przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, gdyż wg umowy dopuszczalne było zabudowanie Nieruchomości budynkiem, a umowa nie wyłączała takich części składowych gruntu spod zakresu dzierżawy.

Odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wyodrębnić należy elementy, które muszą wystąpić, aby do pierwszego zasiedlenia doszło, a mianowicie musi nastąpić w stosunku do budynku, budowli lub ich części oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,

1.  po wybudowaniu
2.  lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż przesłankę wymienioną w punkcie a) należy rozpatrywać w kontekście przesłanki wymienionej w punkcie b), gdyż z konstrukcji przepisów wynika, iż oddanie do użytkowania musi wiązać się z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie pojęcie „oddania", użyte w kontekście przytoczonej definicji, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące także sytuacje, w których użytkownik uzyskuje w wyniku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu prawo do użytkowania budynku, budowli lub jej części, która fizycznie znajdowała się już w jego władaniu lub też w stosunku do których nie wymagane jest przekazanie fizyczne danego obiektu (od początku znajduje się on we władaniu „pierwszego użytkownika"), gdyż w tym wypadku dalsze „użytkowanie" określonego obiektu również dokonywać się będzie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Odmienna interpretacja powodowałaby zróżnicowanie traktowanie sytuacji, które z punktu widzenia prawa podatkowego prowadzą do identycznych rezultatów („Ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio").

Przykładem czynności będącej równocześnie czynnością polegającą na oddaniu „do użytkowania" oraz czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie m.in. wydzierżawienie lub wynajęcie określonego budynku, budowli lub ich części w zamian za czynsz („Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing", Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.).

Jako, że dzierżawa lub najem jest stosunkiem zobowiązaniom o charakterze ciągłym, specyficznie został określony w stosunku do świadczenia usług najmu lub dzierżawy moment wykonania usługi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat (\`(...)\`) świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą."

Jak podkreśla się w literaturze, przepis ten odnosi się właśnie do usług o charakterze ciągłym lub okresowym („W praktyce zdarza się dosyć często, iż podatnicy zawierają umowy, w ramach których świadczenia wykonywane są w sposób ciągły, przez nieoznaczony z góry czas. Dotyczy to takich sytuacji, jak np. dostawy komponentów wykorzystywanych w procesie produkcji czy choćby świadczenie stałych usług doradczych lub oddelegowania personelu. Najczęstszym rozwiązaniem stosowanym w tego typu sytuacjach jest ustalenie regularnych okresów rozliczeniowych, za które dokonywane są płatności. W celu usunięcia możliwych wątpliwości dotyczących określenia momentu wykonania usługi lub dostarczenia towaru w przypadku świadczeń realizowanych na powyższych warunkach do Tytułu VI Dyrektywy VAT wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku świadczeń o charakterze ciągłym, będących podstawą do okresowych obciążeń lub płatności, towary uznaje się za dostarczone, a usługi za wykonane z upływem okresów, których te obciążenia lub płatności dotyczą", Komentarz do art. 62, art. 64, art. 65, art. 71, art. 63, art. 66, art. 70, art. 68, art. 69, art. 67 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), \[w:\] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Przepis ten nie ma wyraźnego odpowiednika w prawie krajowym pomimo, iż implementacja tegoż przepisu do porządku krajowego państw członkowskich była obowiązkowa. Niemniej potwierdzeniem przyjęcia przez polskiego ustawodawcę analogicznego rozwiązania w ramach porządku krajowego jest treść § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczącego danych jaki należy umieścić na fakturze z tytułu dostawy towarów lub wykonania usług, mówiący, iż w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury" oraz § 9 ust. 2 tegoż rozporządzenia, z którego wynika, iż „w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży."

Posłużenie się przez ustawodawcę na potrzeby podatku VAT fikcją prawną wykonania usług o charakterze ciągłym (okresowym) w momencie upływu okresu, do którego odnoszą się sukcesywne płatności z tytułu świadczenie tychże usług (co jednakże należy wyraźnie odróżnić od momentu powstania obowiązku podatkowego w wypadku tychże usług, który przypada z chwilą zapłaty czynszu), powoduje, iż każdy okres, w stosunku do którego ma być dokonana płatność, stanowi niejako osobną i niezależną „usługę", która rozpoczyna się z chwilą rozpoczęcia okresu świadczenia usług, za który ma być dokonana płatność, a kończy się z ostatnim dniem tegoż okresu.

Tak więc w przypadku wydzierżawienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości kolejne „usługi" najmu będą wykonane z chwilą upływu kolejnych miesięcy (jako, że ustalone zostało, iż czynsz będzie płatny w okresach miesięcznych).

Powyższe oznacza, iż od momentu wybudowania przez Spółkę budynku na Nieruchomości, kolejne „usługi" dzierżawy Nieruchomości będą stanowiły równocześnie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynku położonego na tejże Nieruchomości. W rezultacie spełnione zostaną przesłanki wymienione w punkcie a) i b).

Jeżeli chodzi o przesłankę c) to ze stanu faktycznego jasno wynika, iż również ona będzie spełniona, gdyż Spółka będzie pierwszym użytkownikiem Nieruchomości.

Odnosząc się do warunku wymienionego w punkcie d) należy stwierdzić, iż prowadzi on do wniosku, iż „pierwsze zasiedlenie" w stosunku do tego samego budynku, budowli lub ich części może nastąpić wielokrotnie („Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których w odniesieniu do tego samego budynku będziemy mieli do czynienia z więcej niż jednym pierwszym zasiedleniem", „VAT 2009. Komentarz", Martini Jerzy, Skorupa Przemysław, Wojda Marek, Wydawnictwo C.H. Beck). Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku Nieruchomości: pierwsze zasiedlenie nastąpi zarówno po wybudowaniu budynku jak i po jego ulepszeniu/rozbudowie/przebudowie w wyniku, którego poniesiono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku.

Reasumując, pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło w momencie rozpoczęcia biegu pierwszego okresu świadczenia usługi dzierżawy nieruchomości po wybudowaniu budynku. Kolejne „pierwsze zasiedlenie" nastąpi w momencie rozpoczęcia biegu pierwszego okresu świadczenia usługi dzierżawy Nieruchomości, po momencie ulepszenia budynku.

Powyższe oznacza to, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie znajdzie zastosowanie wyjątek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit, a) uptu. Jako, że od chwili pierwszego zasiedlenia w obu przypadkach minęło więcej niż 2 lata nie znajdzie zastosowania również wyjątek wymieniony w lit. b) tegoż przepisu.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż Nieruchomości w chwili obecnej będzie mieściła się w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W konsekwencji tegoż złożenie oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 uptu przez Wnioskodawcę oraz nabywcę skutkowało będzie wyłączeniem zastosowania zwolnienia i opodatkowaniem sprzedaży Nieruchomości podatkiem właściwym dla budynku, na nim się znajdującego, tj. w wysokości 22%.

Na marginesie zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 22% nawet w razie przyjęcie odmiennej wykładni przepisów.

Jak wynika z treści przepisów zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu („(\`(...)\`) nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10(\`(...)\`) „). Uznając, iż zwolnienie z opodatkowania wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu (wbrew przytoczonym w niniejszym wniosku argumentom) nie znajdzie zastosowania należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Niemożliwość zastosowania tegoż zwolnienia pociągało będzie konieczność zastosowania stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a wymienia w lit. a) i b) warunki, które muszą być spełnione łącznie aby zwolnienie mogło znaleźć zastosowanie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie spełniony zostanie warunek wymieniony pod lit. a. Wnioskodawca nie miał, co prawda, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż jej sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, niemniej będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zwrotem wartości nakładów w postaci wzniesienia budynku na Nieruchomości (co zostało szczegółowo uzasadnione w argumentacji dotyczącej pytania 3 w niniejszym wniosku). Mając na uwadze fakt, iż sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę obejmuje zarówno grunt, jak i budynek na nim się znajdujący, uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, a w konsekwencji - iż nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

Reasumując, nawet jeżeliby uznać, iż w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu (a tym samym oświadczenie o rezygnacji z tegoż zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 uptu które niezależnie od wszystkiego zostanie przez Wnioskodawcę i Nabywcę złożone przed planowa sprzedażą będzie bezprzedmiotowe i nie wywoła skutków prawnych), to nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

Odpowiadając więc na pytanie nr 2 niniejszego wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od dokonanej interpretacji przepisów uptu sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana stawką 22% bądź na podstawie art. 43 ust, 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, bądź też na podstawie art. 41 ust. 1 uptu.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących rozliczenia nakładów zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Przepis art. 695 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Według art. 676 kodeksu cywilnego, który znajduje odpowiednie zastosowanie do umowy dzierżawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy zwrocie nakładów związanych z budową budynku na gruncie należącym do wydzierżawiającego, poniesionych przez dzierżawcę nie dochodzi do przeniesienia własności zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ wybudowany budynek z chwilą wybudowania staje się częścią składową wydzierżawianego gruntu i przez cały dalszy okres trwania stosunku dzierżawy pozostaje własnością wydzierżawiającego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz wydzierżawioną, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Poniesione przez dzierżawcę nakłady należy uznać za świadczenie usług na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową najmu musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Powyższe wnioski wypływają również z orzecznictwa organów podatkowych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-141/09-2/MN - „Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.(\`(...)\`) Zatem, otrzymanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2009 r., nr IPPP1-443-719/09-6/IZ „Ze złożonego wniosku wynika, iż wynajmujący zwróci Wnioskodawcy nakłady poniesione na remont wynajmowanej nieruchomości, a zatem otrzymane wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczenie usługi na rzecz wynajmującego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż zwrot nakładów za ulepszenie wynajmowanego budynku stanowi wynagrodzenie za świadczona usługę uznać należy za prawidłowe."

Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej z tytułu zwrotu wartości nakładów. W interesie Spółki jako dzierżawcy leżała możliwość zagospodarowania Nieruchomości poprzez jej zabudowę. Natomiast zezwolenie na dokonanie stosownych nakładów leżało w interesie Wnioskodawcy, gdyż warunkowało wydzierżawienie Nieruchomości. Udzielenie zezwolenia wiązało się z koniecznością odpowiedniego uregulowania kwestii rozliczeń z tego tytułu po ewentualnym zakończeniu stosunku dzierżawy. Tym samym nakłady poczynione na Nieruchomość, a również ich zwrot, pozostają w nierozerwalnym związku ze stosunkiem dzierżawy istniejącym między stronami. Jako, że dzierżawa Nieruchomości z punktu widzenia podatku VAT stanowiła świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 22%, rozliczenie z tytułu zwrotu nakładów związane było po stronie Wnioskodawcy z działalnością opodatkowaną w rozumieniu uptu, a tym samym Wnioskodawca może odliczyć na podstawie art. 86 ust. 1 uptu podatek naliczony z faktury otrzymanej od Spółki z tytułu rozliczenia nakładów.

Potwierdza to również treść wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet. Sprawa rozstrzygana przez Trybunał dotyczyła ponoszenia przez podatnika kosztów najmu lokalu po zakończeniu prowadzonej działalności, co było konsekwencją zapisów umownych zawartych w umowie najmu.

W swym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, iż podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego także w wypadku, gdy wydatki ponoszone były przez podatnika po zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych lub też w związku z jej zakończeniem, jeżeli poniesienie określonych wydatków wynika bezpośrednio z obowiązku nałożonego w ramach wykonywania działalności opodatkowanej. Uznając, iż podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego także po tym jak nie wykonuje już działalności opodatkowanej, gdyż ponoszone przez niego opłaty stanowią w takim wypadku część działalności opodatkowanej VAT, Trybunał stwierdził, iż „wykładnia taka uzasadniona jest istnieniem systemu odliczeń, którego celem jest, jak wielokrotnie stwierdził Trybunał, zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w konsekwencji pełną neutralność w zakresie opodatkowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, pod warunkiem że podlega ona co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 19, wyroki: z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 GhentCoal Terminal, Rec. str. 11, pkt 15, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 11577, pkt 44, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C 98/98 Midland Bank, Rec. str. I 4177, pkt 19, oraz ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 24).

Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego ze zwrotu wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę na wydzierżawionej nieruchomości potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPP1/443-714/08-3/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt budowlany posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne na jego modernizację, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie budynku budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów w postaci budynku poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie w momencie rozwiązania umowy dzierżawy jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie niższej stawki lub zwolnienia od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych przez Spółkę X nakładów regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył działki w latach 1994 i 1996 stanowiące przedmiotową nieruchomość. W 1996 r. Wnioskodawca wynajął przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki X. Spółka X zabudowała nieruchomość budynkiem w celu prowadzenia działalności. Przed sprzedażą nieruchomości, nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy oraz zwrot przedmiotu dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy. Przewidywaną datą zwrotu nakładów jest październik 2010r.

W sytuacji opisanej we wniosku transakcja przekazania nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy służyć będzie do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, zakup ten będzie bowiem bezpośrednio związany z późniejszą dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej obiektem.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę na gruncie należącym do Wnioskodawcy.

Podkreślić jednakże należy, iż w sytuacji gdyby dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej korzystała ze zwolnienia od podatku, wówczas prawo do odliczenia z tytułu zakupionych nakładów od dzierżawcy nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze zwrotem nakładów dokonanych przez dzierżawcę na nieruchomość należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opodatkowania planowanej sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej budynkiem po zwrocie przedmiotu dzierżawy Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy stwierdzić należy co następuje:

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył działki w latach 1994 i 1996 stanowiące przedmiotową nieruchomość. W 1996 r. Wnioskodawca wynajął przedmiotową nieruchomość na rzecz Spółki X, która to nieruchomość miała charakter rolny oraz była niezabudowana. Spółka X wg aneksu zawartego do umowy dzierżawy miała prawo zabudować nieruchomość budynkiem w celu prowadzenia działalności. W wyniku pozwolenia na budowę oraz zmiany przeznaczenia terenu z rolnego na teren budowlany Spółka X wzniosła w latach 1996/1997 budynek niemieszkalny. Od 2008 r. część budynku zabudowanego przez Spółkę X w wyniku ustaleń poczynionych miedzy Wnioskodawcą a Spółką X została wynajęta na rzecz nabywcy Spółki Y. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynku znajdującego się na nieruchomość w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przed sprzedażą nieruchomości, nastąpi rozwiązanie umowy dzierżawy oraz zwrot przedmiotu dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy. Przewidywaną datą zwrotu nakładów jest październik 2010r.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przez okres od wybudowania budynku przez dzierżawcę Spółkę X, do momentu rozliczenia pomiędzy stronami nakładów poniesionych na jego wybudowanie, doszło do pierwszego zasiedlenia tylko tej części budynku, w której został on wynajęty w 2008 r. na rzecz przyszłego nabywcy nieruchomości (Spółki Y), gdyż tylko ta część budynku została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem, dzierżawa). Natomiast wcześniejsza dzierżawa gruntu, na podstawie której to umowy, dzierżawca wybudował budynek i dzierżawił nadal grunt do 2008 r. nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedmiotowa część budynku która była wynajmowana na rzecz przyszłego nabywcy Spółki Y będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w 2008 r.) a dostawą tej części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast odnośnie pozostałej części budynku, która nie została wynajęta, a którą dysponuje Spółka X stwierdzić należy iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa). Do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie również w momencie rozliczenia pomiędzy stronami poniesionych nakładów, gdyż – jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy – pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, gdyż w tej sytuacji, czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest dostawa towarów (budynków, budowli lub ich części), ale świadczenie usług

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku gdy dostawa części budynku, która wynajmowana była od 2008 r. nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata, licząc od daty zawarcia umowy najmu (z nabywcą Spółką Y) część ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 natomiast pozostała część budynku przy dokonywanej dostawie będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku odpłatnego zbycia nakładów przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy, będzie ono wypełniało definicję świadczenia usług, w związku z czym, na okoliczność rozliczenia Spółka X wystawi fakturę, na podstawie której Wnioskodawca będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę X na wybudowanie budynku, na podstawie której nastąpi przeniesienie władztwa budynku na rzecz Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż „w stosunku” do tego budynku przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym, iż warunki wymienione w powyższym artykule, umożliwiające zwolnienie, muszą być spełnione łącznie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w odniesieniu do kwestii opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Dodatkowo tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tym samym mając na uwadze przytoczone przepisy art. 43 ust. 10 i 11 stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie chciał korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przy dostawie części budynku, a spełnieni ww. warunki określone w art. 43 ust. 10-11 cyt. ustawy będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia i będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy części budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanej należało uznać za prawidłowe, lecz należy zwrócić uwagę, iż moment w którym doszło do wydania części nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanych, stanowiący pierwsze zasiedlenie jest inny niż wskazał Wnioskodawca.

Reasumując, dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem dochowania przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 43 ust. 10-11 w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku przez dzierżawcę gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.