Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1408/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: 1. Czy wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o PIT? 2. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr. 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wkład; wspólnik; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy wniesionego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w drodze wkładu pieniężnego. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że część wkładu pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Następnie Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”) na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - komandytariusza.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania częściowego wycofania wkładu ze Spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o PIT?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu nr. 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 107 § 1 KSH jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o PIT należy wskazać, iż omawiana ustawa nie zawiera regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione przepisy dotyczą skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie obniżenia jego wkładu w spółce. A zatem nie znajdzie on zastosowanie w omawianej sprawie.

Podsumowując powyższe, wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o PIT, Ustawa o PIT nie zawiera bowiem regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej.

Ad. 2

W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wysokości wkładu Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, w tym również wartość agio - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 2

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu PIT.

Z powyższego wynika, że Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody Spółki komandytowej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników Spółki komandytowej. Tak więc dochody Wnioskodawcy z tytułu z udziału w Spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu PIT.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr. 1, w przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy i PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o PIT, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż częściowe wycofanie skutkuje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT.

W myśl art. 11 ust. 1 PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania PIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej będzie wysokość wkładów pieniężnych Wnioskodawcy do Spółki w zamian za jej udziały. W następstwie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania „historycznych” kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione w czasie funkcjonowania Spółki w formie spółki kapitałowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ wskazał, że: „zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej Spółce, tzw. koszt historyczny. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-938/15-2/AG dodał, iż: „w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki komandytowej części wkładu powstanie przychód z praw majątkowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w spółce z o. o., obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki z o.o., w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy spółki z o. o. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-867/14/AB podkreślił, że: „ w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-777/14/DP dodał, że: „Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB1/415-955/13-2/MT podkreślił, że: „z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem, wypłata przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki Osobowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-1074/13-3/AG zauważył, iż: „Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Uznać należy, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej. Reasumując, w przedmiotowej sprawie w przypadku zbycia w przyszłości ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w spółce zależnej (sp. z o.o.), obejmujące m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw, agio, przelaną na kapitał zapasowy spółki zależnej. „

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn, IPPB1/415-1381/12-3/ES wskazał, że: „przychód otrzymany w związku z obniżeniem wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Reasumując z tytułu obniżenia wkładu w jednej lub wielu spółkach komandytowych Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie tego wkładu. „

Reasumując, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładu Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, w tym również wartość wkładu przekazanego na kapitał zapasowy (agio) – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosowanie do art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową (np. komandytową) nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczegółowych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu pieniężnego. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że część wkładu pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Następnie Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. W Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - komandytariusza. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania częściowego wycofania wkładu ze Spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić należy, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle powołanych wyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu pieniężnego. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że część wkładu pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Następnie Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. W Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - komandytariusza. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania częściowego wycofania wkładu ze Spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będzie odpowiednio część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie (nabycie) udziałów w spółce z o.o., w tym również kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o., które spełniać będą przesłanki wymienione w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona proporcjonalnie do wartości obniżonego wkładu w spółce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.