Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-967/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-17
Teza: VAT - opodatkowanie odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności
Słowa kluczowe: faktoring; odsetki; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; umowa-umowa faktoringu; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi pośrednictwa; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2010r. (data wpływu 21.12.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania prowizji z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 2-3) – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania odsetek płaconych przez dłużnika z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 4-5) – **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowizji z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności, opodatkowania odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności, opodatkowania odsetek płaconych przez dłużnika z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność bankową. W ramach swojej działalności zamierza świadczyć na rzecz swoich klientów usługi zarządzania ich płynnością finansową polegające na obsłudze ich wierzytelności lub zadłużenia oraz dostarczeniu finansowania. Usługi te będą świadczone w ramach czterech grup:

1.  usługa świadczona na rzecz zbywcy wierzytelności – w zależności od wariantu na podstawie Umowy dyskonta wierzytelności (dla produktu „Dyskonto wierzytelności handlowych”) i Umowy dyskonta/wykupu wierzytelności (dla produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi), Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienia dotyczące nabycia wierzytelności (dla produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”);
2.  usługa świadczona na rzecz zbywcy wierzytelności – na podstawie Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności;
3.  usługa świadczona na rzecz dłużnika – na podstawie Umowy zapłaty zobowiązań (dla produktu „Zapłata za zobowiązania Dłużnika”) i Umowy wydłużenia terminu płatności (dla produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi”);
4.  usługa świadczona na rzecz dłużnika – na podstawie Umowy finansowania dostawców (dla produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”):

Przy czym nazwy umów w chwili obecnej mają charakter roboczy i mogą jeszcze ulec zmianie.

Ad. 1)

W tym modelu usługa na rzecz zbywcy wierzytelności świadczona jest na podstawie jednego z następujących zestawów umów:

1.  Umowy dyskonta wierzytelności zawieranej przez Bank ze zbywcą wierzytelności (wierzycielem) w ramach produktu „Dyskonto wierzytelności handlowych”. Umowa ta może być zawarta w formie przewidującej regres Banku wobec zbywcy wierzytelności lub jego brak.
2.  Umowy dyskonta/wykupu wierzytelności zawieranej przez Bank ze zbywcą wierzytelności (wierzycielem) w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” przy jednoczesnym zawarciu przez Bank Umowy wydłużenia terminu płatności z dłużnikiem (umowa z dłużnikiem została szczegółowo opisana w ad. 3). Umowa dyskonta/wykupu wierzytelności pomiędzy zbywcą wierzytelności a Bankiem może zostać zawarta w formie przewidującej regres Banku wobec zbywcy wierzytelności lub jego brak.
3.  Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienie dotyczące nabycia wierzytelności zawieranego przez Bank ze zbywcą wierzytelności (wierzycielem) przy jednoczesnym zawarciu przez Bank Umowy finansowania dostawców z dłużnikiem (umowa z dłużnikiem została szczegółowo opisana w ad. 4), w ramach produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”. W tym wariancie umowa ze zbywcą wierzytelności zawierana jest w formie nieprzewidującej regresu Banku wobec zbywcy wierzytelności.

W każdym z powyższych wariantów usługa jest świadczona przez bank na rzecz zbywcy wierzytelności na podstawie zawartej z nim umowy. Natomiast umowy z dłużnikami, o których mowa w wariantach b i c, zawierane są odrębnie i konstytuują usługi świadczone przez Bank na rzecz dłużników.

Przedmiotem ww. umów zawieranych ze zbywcą wierzytelności jest nabycie (dla umów bez regresu do zbywcy wierzytelności) lub warunkowe nabycie (dla umów z regresem do zbywcy wierzytelności) przez Bank wierzytelności pieniężnych, które przysługują klientowi Banku – zbywcy wierzytelności (zwanym dalej w umowie zbywcą) w stosunku do dłużników. Wierzytelności te zostaną przez Bank nabyte pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków. Warunki te dotyczą zarówno umów, w których Bankowi przysługuje prawo do regresu wobec zbywcy wierzytelności, jak też wtedy, gdy Bank takiego prawa nie posiada. Treść tych warunków w swojej istocie zmierza do zapewnienia ich pełnej ściągalności oraz wypłacalności dłużnika. W szczególności, wierzytelność nie jest kwestionowana przez dłużnika i jest potwierdzona fakturą. Nie zachodzą przesłanki niewypłacalności dłużnika, w szczególności nie jest on podmiotem postępowania upadłościowego. Wierzytelność jest bezsporna zarówno co do istnienia, wysokości jak i terminu płatności, nie jest obciążona żadnymi prawami na rzecz osób trzecich, nie jest zajęta w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym. Dokumentami na podstawie których dochodzi do nabycia wierzytelności są:

*   oryginalna kopia faktury;
*   wniosek zbywcy o nabycie wierzytelności;
*   oświadczenie dłużnika stwierdzające brak reklamacji w stosunku do zbywcy oraz potwierdzające termin jej płatności;
*   oświadczenie zbywcy o spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych przez umowę do nabycia wierzytelności.

Jednocześnie zbywca zostaje umownie zobowiązany do informowania Banku o wszelkich zmianach okoliczności, które mogą wskazywać na możliwość utraty zdolności płatniczej dłużnika.

Umowa przewiduje, że Bank zobowiązuje się nabyć wierzytelności spełniające warunki określone w umowie do wysokości limitu ustanowionego w umowie. Kwota limitu może być odnawialna (tj. w przypadku dokonania spłaty określonej wierzytelności), lub nieodnawialna, w zależności od postanowień konkretnej umowy.

Na podstawie wskazanych wyżej umów, wierzytelności mogą zostać nabyte przez Bank z prawem do regresu wobec zbywcy wierzytelności, lub bez tego prawa.

W przypadku nabycia przez Bank wierzytelności z prawem do regresu, umowa stanowi, że ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi zbywca. Jeżeli dłużnik nie ureguluje należności względem Banku w terminie przewidzianym w fakturze dokumentującej wierzytelność, wierzytelność ta z mocy umowy przechodzi zwrotnie na zbywcę, który jest zobowiązany do zwrotu kwot otrzymanych przez Bank. Umowa nie przewiduje zatem w żaden sposób prowadzenia przez Bank egzekucji względem dłużnika.

W przypadku nabycia przez Bank wierzytelności bez prawa regresu do zbywcy wierzytelności, umowa stanowi, iż ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi Bank. Jednakże jednocześnie, umowa przewiduje, że w przypadku gdy m. in. dojdzie do likwidacji zbywcy wierzytelności, lub zaistnieją przesłanki postawienia go w stan upadłości (według oceny Banku), Bank ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Ponadto, w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy przez Bank zbywca zobowiązuje się do zapewnienia wpływów na konta bankowe zbywcy wierzytelności prowadzone w Banku w określonej w umowie wysokości.

Z tytułu nabycia wierzytelności zbywca wierzytelności otrzymuje od Banku wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej, co do zasady, wartości brutto wierzytelności (tj. obejmującej podatek VAT) pomniejszone o określone w umowie elementy wynagrodzenia Banku.

Wynagrodzenie Banku składa się z następujących elementów:

1.  Prowizji przygotowawczej ustalonej kwotowo lub liczonej jako procent od kwoty przyznanego limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.
2.  Prowizji od zaangażowania liczonej jako procent od niewykorzystanej kwoty limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.
3.  Prowizji Banku ustalonej kwotowo lub liczonej według ustalonej przez strony stawki procentowej od kwoty nabytej przez Bank wierzytelności, powiększonej o podatek od towarów i usług (potrącane z wynagrodzenia zbywcy z tytułu nabycia przez Bank wierzytelności).
4.  Odsetek – w związku z faktem, że Bank dokonuje płatności za wierzytelność w momencie jej nabycia, dochodzi faktycznie do udzielenia finansowania zbywcy przez Bank. Z tego tytułu wynagrodzeniem Banku są odsetki od kwoty każdej nabytej wierzytelności, według ustalonej stawki procentowej, liczone od dnia nabycia wierzytelności do dnia jej płatności wynikającej z faktury wystawionej przez zbywcę wierzytelności wobec dłużnika. Kwota tych odsetek obliczana jest z góry i potrącana od wynagrodzenia należnemu zbywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności. Stopa procentowa odsetek, o których mowa powyżej, może ulec zmianie, w przypadku zajścia wskazanych w umowie zdarzeń. Są nimi sytuacje, w których Bank może podjąć wątpliwość w kwestii wypłacalności zbywcy wierzytelności. W szczególności sytuacje te dotyczą utrzymania wpływów na rachunki bankowe w określonej wysokości, danych prezentowanych przez zbywcę wierzytelności w dokumentach finansowych. W żadnym natomiast wypadku nie dochodzi do zmiany wysokości jakiejkolwiek części wynagrodzenia, w tym także wskazanych wyżej odsetek, w przypadku pogorszenia kondycji finansowej dłużnika.

W przypadku umowy nabycia wierzytelności lub porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności (wariant c wskazany powyżej) w odróżnieniu od umowy dyskonta wierzytelności bez prawa do regresu, możliwe jest rozwiązanie, w którym wynagrodzenie związanie z zapewnieniem finansowania będzie płatne na rzecz Banku przez dłużnika zbywcy wierzytelności. Umowa przewiduje bowiem, że Bank jest uprawniony do obciążenia konta dłużnika kwotami związanymi z wynagrodzeniem za zapewnienie finansowania.

Natomiast w przypadku umowy dyskonta/wykupu wierzytelności zawartej w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” (wariant b wskazany wyżej), odsetki za okres dyskonta, to jest od dnia wykupu przez Bank wierzytelności do dnia terminu płatności wynikającego z faktury należne są od zbywcy wierzytelności. Natomiast odsetki za okres od dnia terminu płatności wynikającego z faktury do dnia uregulowania zobowiązania przez dłużnika są płatne przez dłużnika w ramach wynagrodzenia za usługę, o której mowa w ad. 3 poniżej.

Ad. 2)

Przedmiotem umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności jest nabycie przez Bank wierzytelności pieniężnych, które przysługują klientowi Banku (zwanym dalej w umowie zbywcą) w stosunku do dłużnika zbywcy. Przedmiotem nabycia są jedynie wierzytelności udokumentowane fakturami, których elektroniczny obraz zbywca wierzytelności prezentuje Bankowi za pośrednictwem internetowego systemu prezentacji faktur. Bank nabywa wierzytelności spełniające warunki przewidziane Regulaminem elektronicznego dyskonta wierzytelności (które odpowiadają przesłankom nabycia wierzytelności w ramach umowy dyskonta wierzytelności bez regresu) oraz Umową elektronicznego dyskonta wierzytelności. Ponadto, zgodnie z Regulaminem, jeśli nabyta wierzytelność nie spełnia przewidzianych warunków, zbywca wierzytelności jest zobowiązany do zwrotu Bankowi wszelkich kwot otrzymanych z tytułu tej wierzytelności.

Bank nabywa wierzytelność bez prawa regresu do zbywcy wierzytelności. Umowa stanowi, że ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi Bank. Przy czym umowa przewiduje, że w celu realizacji obowiązków wynikających z tej umowy przez obie strony, zbywca wierzytelności zobowiązuje się do utrzymania wpływów na rachunki prowadzone w Banku w określonej wysokości (co potwierdzić ma jego wiarygodność finansową i stanowi efektywnie zabezpieczenie roszczeń banku wobec zbywcy wierzytelności wynikających z umowy).

Jak wskazano wyżej Bank nabywa wierzytelności pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Regulaminie, które odpowiadają przesłankom nabycia wierzytelności w ramach umowy dyskonta wierzytelności bez prawa do regresu. Treść tych warunków w swojej istocie zmierza do zapewnienia ich pełnej ściągalności oraz wypłacalności dłużnika. W szczególności wierzytelność nie jest kwestionowana przez dłużnika i jest potwierdzona fakturą. Nie zachodzą przesłanki niewypłacalności dłużnika; w szczególności nie jest on przedmiotem postępowania upadłościowego. Wierzytelność jest bezsporna zarówno co do istnienia, wysokości jak i terminu płatności, nie jest obciążona żadnymi prawami na rzecz osób trzecich, nie jest zajęta w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym.

Do nabycia wierzytelności dochodzi po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   zaprezentowaniu dłużnikowi przez zbywcę wierzytelności, za pośrednictwem internetowego systemu prezentacji faktur, elektronicznego obrazu faktury dokumentującej wierzytelność;
*   zaakceptowaniu przez dłużnika wierzytelności co do kwoty i terminu płatności w ramach funkcjonalności elektronicznego systemu prezentacji faktur,
*   zleceniu przez zbywcę wierzytelności nabycia wierzytelności przez Bank w ramach funkcjonalności elektronicznego systemu prezentacji faktur.

Umowa przewiduje, że Bank zobowiązuje się nabyć wierzytelności spełniające warunki określone w umowie do wysokości limitu ustanowionego w umowie. Kwota limitu może być odnawialna (tj. w przypadku dokonania spłaty określonej wierzytelności), lub nieodnawialna, w zależności pod postanowień konkretnej umowy.

Z tytułu nabycia wierzytelności zbywca wierzytelności otrzymuje od Banku wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej, co do zasady, wartości brutto wierzytelności (tj. obejmującej podatek VAT) pomniejszone o określone w umowie elementy wynagrodzenia Banku.

Wynagrodzenie Banku składa się z następujących elementów:

1.  Prowizji przygotowawczej ustalonej kwotowo lub liczonej jako procent od kwoty przyznanego limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.
2.  Prowizji od zaangażowania liczonej jako procent od niewykorzystanej kwoty limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.
3.  Prowizji Banku ustalonej kwotowo lub liczonej według ustalonej przez strony stawki procentowej od kwoty nabytej przez Bank wierzytelności, powiększonej o podatek od towarów i usług (potrącane z wynagrodzenia zbywcy wierzytelności z tytułu nabycia przez Bank wierzytelności).
4.  Odsetek – w związku z faktem, że Bank dokonuje płatności za wierzytelność w momencie jej nabycia, dochodzi faktycznie do udzielenia finansowania zbywcy przez Bank. Z tego tytułu wynagrodzeniem Banku są odsetki od kwoty każdej nabytej wierzytelności, według ustalonej stawki procentowej, liczone od dnia nabycia wierzytelności do dnia jej płatności wynikającej z faktury wystawionej przez zbywcę wobec dłużnika. Kwota tych odsetek obliczana jest z góry i potrącana od wynagrodzenia należnemu zbywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności. Stopa procentowa odsetek, o których mowa powyżej, może ulec zmianie, w przypadku zajścia wskazanych w umowie zdarzeń. Są nimi sytuacje, w których Bank może podjąć wątpliwość w kwestii wypłacalności zbywcy wierzytelności. W szczególności sytuacje te dotyczą utrzymania wpływów na rachunki bankowe w określonej wysokości, danych prezentowanych przez zbywcę w dokumentach finansowych. W żadnym natomiast wypadku nie dochodzi do zmiany wysokości jakiejkolwiek części wynagrodzenia, w tym także wskazanych wyżej odsetek, w przypadku pogorszenia kondycji finansowej dłużnika.

Ad. 3)

W tym modelu usługa jest świadczona na rzecz dłużnika. Świadczenie to może zostać dokonane na podstawie:

1.  Umowy zapłaty zobowiązań zawieranej przez Bank z dłużnikiem w ramach produktu „Zapłata za zobowiązania Dłużnika”. W ramach Umowy zapłaty zobowiązań dłużnik zobowiązany jest dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku. Kwestia regresu w przypadku tego typu umowy nie występuje – Banki nie zawiera żadnej umowy z wierzycielem dłużnika.
2.  Umowy wydłużenia terminu płatności zawieranej przez Bank z dłużnikiem w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” przy jednoczesnym zawarciu Umowy dyskonta/wykupu wierzytelności pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności (opisaną w ad. 1). W ramach Umowy wydłużenia terminu płatności dłużnik zawsze zobowiązany jest dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku, niezależnie od tego czy Bank posiada prawo regresu wobec wierzyciela dłużnika wynikające z Umowy dyskonta/wykupu zawartej ze zbywcą wierzytelności.

W obu powyższych przypadkach zapłata przez Bank zobowiązań dłużnika wraz z wydłużeniem dłużnikowi terminu płatności opiera się na przepisach art. 518 Kodeksu cywilnego, które umożliwiają nabycie wierzytelności poprzez zapłatę na rzecz wierzyciela w imieniu dłużnika, po wyrażeniu zgody przez dłużnika. W rezultacie w wyniku dokonanej spłaty Bank staje się w tym zakresie wierzycielem dłużnika.

Przedmiotem umów jest przyjęcie przez Bank od swojego klienta (zwanego dalej dłużnikiem) zlecenia:

*   zapłaty w imieniu dłużnika zobowiązania wobec dostawcy dłużnika w terminie płatności wynikającym z faktury wystawionej dłużnikowi przez dostawcę (w przypadku umowy zapłaty zobowiązań), lub
*   nabycia wierzytelności będącej zobowiązaniem dłużnika wobec dostawcy przed terminem płatności wynikającym z faktury wystawionej dłużnikowi przez dostawcę.

Bank dokonuje płatności na rzecz wierzyciela dłużnika w terminie lub przed terminem wskazanym na fakturze, natomiast dłużnik dokonuje spłaty zobowiązań wobec Banku w terminie ustalonym z Bankiem, wydłużonym w stosunku do pierwotnego terminu określonego w fakturze. Spłata zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli dłużnika następuje co do kwoty ustalonego w umowie limitu.

Jednocześnie, zapłata przez Bank zobowiązań dłużnika zależna jest od spełnienia przez dłużnika szeregu wymogów przewidzianych w umowie. Treść tych przesłanek w swojej istocie zmierza do potwierdzenia istnienia zobowiązania po stronie dłużnika oraz zapewnienia pełnej wypłacalności dłużnika. Dłużnik nie posiada zaległości w płatnościach na rzecz banku z tytułu niniejszej umowy. Dłużnik zobowiązany jest do przedstawienia Bankowi, na jego żądanie, wszelkiej dokumentacji dotyczącej płaconego przez Bank zobowiązania i nie dokonywanie zmian struktury kapitałów spółki, jego obniżenia, wypłaty dywidendy. Dłużnik zobowiązany jest do informowania Banku o wszelkich okolicznościach mających wpływ na jego sytuację prawną, finansową i gospodarczą. Dodatkowo dłużnik musi zapewnić dokonywanie wpłat w określonej wysokości na jego konta prowadzone w Banku.

Z tytułu świadczonej na rzecz dłużnika usługi Bank pobierać będzie wynagrodzenie składające się z następujących elementów:

1.  Prowizji przygotowawczej ustalonej kwotowo lub liczonej jako procent od kwoty przyznanego limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług;
2.  Prowizji od zaangażowania liczonej jako procent od niewykorzystanej kwoty limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług;
3.  Prowizji Banku ustalonej kwotowo lub liczonej według ustalonej przez strony stawki procentowej od kwoty zapłaconego przez Bank zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela dłużnika, powiększonej o podatek od towarów i usług;
4.  Odsetek liczonych od kwoty każdego zapłaconego przez Bank zobowiązania dłużnika, według ustalonej w umowie stawki, liczonych od dnia spłaty przez Bank należności wierzyciela dłużnika w terminie wynikającym z faktury do dnia spłaty zobowiązań przez dłużnika wobec Banku, terminie ustalonym z Bankiem. Stopa procentowa odsetek, o których mowa powyżej, może ulec zmianie, w przypadku zajścia wskazanych w umowie zdarzeń. Są nimi sytuacje, w których Bank może podjąć wątpliwość w kwestii wypłacalności dłużnika i dotyczą wskazanych wyżej warunków koniecznych do spłaty należności przez Bank.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przypadku umowy wydłużenia terminu płatności wierzytelności zawartej w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” (wariant b wskazany wyżej), jedynie odsetki za okres od dnia terminu płatności wynikającego z faktury do dnia uregulowania zobowiązania przez dłużnika są płatne przez dłużnika. Natomiast odsetki za okres dyskonta, to jest od dnia wykupu przez Bank wierzytelności do dnia terminu płatności wynikającego z faktury należne są od zbywcy wierzytelności, na podstawie umowy wskazanej w ad. 1.

Ad. 4)

W tym modelu usługa jest świadczona na rzecz dłużnika na podstawie Umowy finansowania dostawców zawierana pomiędzy Bankiem a dłużnikiem w ramach produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy” przy jednoczesnym zawarciu przez Bank Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności ze zbywcą wierzytelności (opisaną w ad. 1 wariant c). W ramach Umowy finansowania dostawców dłużnik zobowiązany jest zawsze dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku. Umowy/porozumienia dotyczące nabycia wierzytelności, o których mowa powyżej nie przewidują prawa regresu Banku do zbywcy wierzytelności.

Przedmiotem Umowy finansowania dostawców jest przyjęcie przez Bank od swojego klienta (zwanego dalej dłużnikiem) zlecenia nabycia wierzytelności pieniężnych przysługującym wskazanym przez dłużnika w umowie dostawcom. Nabycie wierzytelności wobec dłużnika następuje do kwoty ustalonego w umowie limitu. Jednocześnie, nabycie przez Bank wierzytelności wobec dłużnika zależne jest od spełnienia przez dłużnika szeregu wymogów przewidzianych w umowie. Treść tych przesłanek w swojej istocie zmierza do potwierdzenia istnienia zobowiązania po stronie dłużnika oraz zapewnienia pełnej wypłacalności dłużnika. W szczególności, wierzytelność jest potwierdzona fakturą zaakceptowaną przez dłużnika. Dłużnik nie posiada zaległości w płatnościach na rzecz Banku z tytułu niniejszej umowy. Dłużnik zobowiązany jest do przedstawienia Bankowi, na jego żądanie, wszelkiej dokumentacji dotyczącej spłacanej przez Bank należności, nie dokonywania żadnych istotnych zmian w charakterze i działalności przedsiębiorstwa, nie udzielania poręczeń ponad określony w umowie limit, nie obciążania aktywów (stanowiących zabezpieczenie Banku) dłużnika wobec innych wierzycieli, nie dokonywanie zmian struktury kapitałów spółki, jego obniżenia, wypłaty dywidendy. Dłużnik zobowiązany jest do informowania Banku o wszelkich okolicznościach mających wpływ na jego sytuację prawną, finansową i gospodarczą oraz do przedstawiania dokumentów obrazujących sytuacje finansową (np. sprawozdania finansowe). Dodatkowo dłużnik musi zapewnić dokonywanie wpłat w określonej wysokości na jego konta prowadzone w Banku. Ponadto, umowa przewiduje, że w przypadku gdy m. in. dojdzie do likwidacji zbywcy, lub zaistnieją przesłanki postawienia go w stan upadłości (według oceny Banku) Bank ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Z tytułu świadczonej na rzecz dłużnika usługi Bank pobierać będzie wynagrodzenie składające się z następujących elementów:

1.  Prowizji przygotowawczej ustalonej kwotowo lub liczonej jako procent od kwoty przyznanego limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.
2.  Prowizji od zaangażowania liczonej jako procent od niewykorzystanej kwoty limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług.

Nabycie wierzytelności przez Bank następuje na podstawie odrębnej Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności zawartych przez Bank z dostawcami wskazanymi Bankowi przez dłużnika.

Możliwe jest rozwiązanie, w którym przysługujące Bankowi wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności (prowizja) oraz finansowania (odsetki) należne jest od dłużnika (podmiotu zlecającego wykonanie niniejszej usługi na podstawie umowy finansowania dostawców). W takiej sytuacji do wynagrodzenia należnego Bankowi od dłużnika należeć będą także:

1.  prowizja Banku ustalona kwotowo lub liczona według określonej przez strony stawki procentowej od kwoty każdej nabytej przez Bank wierzytelności, powiększona o podatek od towarów i usług;
2.  Odsetki od kwoty każdej nabytej przez Bank wierzytelności, według ustalonej przez Bank i dłużnika w umowie stawki, liczone od dnia nabycia wierzytelności do dnia jej płatności wynikającej z faktury wystawionej przez dostawcę wobec dłużnika. Kwota tych odsetek obliczana jest z góry z rachunku dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Banku w postaci prowizji przygotowawczej, prowizji od zaangażowania oraz prowizji od nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Banku w postaci odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności, przewidziane w Umowie dyskonta wierzytelności (dla produktu „Dyskonto wierzytelności handlowych”), Umowie dyskonta/wykupu wierzytelności (dla produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi”), Umowie nabycia wierzytelności lub Porozumienie dotyczące nabycia wierzytelności (dla produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”) w przypadku, w którym są one płatne przez zbywcę wierzytelności, stanowić będzie wynagrodzenie za usługę udzielenia kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Banku w postaci odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności, przewidziane w Umowie elektronicznego dyskonta wierzytelności stanowić będzie wynagrodzenie za usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie Banku w postaci odsetek płaconych przez dłużnika, przewidziane w Umowie zapłaty zobowiązań (dla produktu „Zapłata za zobowiązania Dłużnika”) i Umowie wydłużenia terminu płatności (dla produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi”), stanowić będzie wynagrodzenie za usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, ze wynagrodzenie Banku w postaci odsetek płaconych przez dłużnika, przewidziane w Umowie finansowania dostawców stanowić będzie wynagrodzenie za usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie Banku w postaci odsetek, przewidziane przez każdą z umów wskazanych powyżej, należne od zbywcy lub dłużnika stanowić będzie wynagrodzenie za usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT i będzie zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast otrzymywane przez Bank wynagrodzenie w postaci prowizji przygotowawczej, prowizji od zaangażowania oraz prowizji od nabycia wierzytelności stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym podlegające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki (która od 1 stycznia 2011 r. wynosić będzie 23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wszystkich postawionych pytań.

1\. Odpłatne świadczenie usług jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W szczególności odpłatnym świadczeniem usług jest (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej.

Powyższy przepis definiuje odpłatne świadczenie usług w sposób negatywny, podobnie jak art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) (dalej: „Dyrektywa”), którego to jest implementacją. W tym kontekście niezwykle istotne jest ustalenie faktycznego zakresu pojęcia odpłatnego świadczenia usług. Wskazówki w tym zakresie znajdują się przede wszystkim w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), który opierając się na brzmieniu przepisów Dyrektywy wyinterpretował szereg przesłanek, których spełnienie jest konieczne aby uznać, że doszło do świadczenia usług (lub dostawy towarów) w rozumieniu przepisów Dyrektywy. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje na następujące przesłanki:

1.  Stosunek prawny łączący dłużnika i wierzyciela, na mocy którego dochodzi do określonego świadczenia. Brak takiego stosunku prawnego powoduje, że nie istnieje podmiot zobowiązany do dokonania świadczenia, jak też uprawniony do jego żądania (wyrok ETS w sprawie C-16/93). Przy czym należy wskazać, że ocena istnienia stosunku prawnego powinna zostać dokonana w świetle ekonomicznych skutków, a nie w świetle prawa cywilnego danego kraju.
2.  Konieczne jest istnienie odbiorcy świadczenia. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby uznać, że doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć możliwość wskazania podmiotu, który z tytułu jej dokonania odniósł korzyść (wyrok ETS w sprawie C-384/95).
3.  Konieczne jest istnienie wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a związek miedzy nimi (wynagrodzeniem i świadczeniem) powinien mieć charakter bezpośredni (wyrok ETS w sprawie C-154/80).
4.  Transakcja musi być dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT, przy czym istotny jest tutaj faktyczny zakres działalności, a nie wynikający jedynie z dokumentów spółki.

W związku z faktem, że Ustawa o VAT stanowi implementację postanowień Dyrektywy do porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej, a także w związku z obowiązkiem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, która obowiązuje w Unii Europejskiej, przesłanki te będą także wiążące dla ustalenia zakresu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 Ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług (podobnie jak i odpłatna dostawa towarów) podlega opodatkowaniu według właściwej stawki. Jednakże Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do tzw. „usług finansowych”. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zwolnieniu podlegają także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT wskazane powyżej zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 135 pkt b Dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązanie do zwolnienia transakcji w zakresie udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 135 pkt d Dyrektywy zwolnienie obejmuje także transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych , rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

2\. Pojęcie usług w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, transferu długu, ściągania długu i factoringu w rozumieniu podatku VAT

Zarówno Dyrektywa jak i Ustawa o VAT nie definiują powyższych usług. Tym samym, w celu oceny ich zakresu pojęciowego należy kierować się ich sensem ekonomicznym, przy czym pomocnym w określeniu tego typu usług mogą być także przepisy obowiązujące w innych dziedzinach prawa.

Zgodnie z art. 69 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez udzielenie kredytu należy rozumieć oddanie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określoną kwotę środków pieniężnych na określony w umowie okres. Z tego tytułu przysługuje bankowi wynagrodzenie w postaci odsetek. Natomiast zgodnie z art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)(dalej: „kc”) udzielenie pożyczki polega na przeniesieniu przez pożyczkodawcę (którym nie musi być bank) na pożyczkobiorcę własności pieniędzy, albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, przy czym pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu tej samej ilości pieniędzy w określonym w umowie terminie. W praktyce obrotu gospodarczego pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Tym samym zakresem art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT objęte jest świadczenie usług polegających na udzieleniu czasowego finansowania innemu podmiotowi, a także usług pośrednictwa w tym zakresie oraz zarządzania tymi instrumentami finansowymi. Natomiast zgodnie z art. 509 i nast. kc dopuszczona jest możliwość zmiany zarówno wierzyciela jak i dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego. Transakcja taka skutkuje przeniesieniem obowiązku do zapłaty lub uprawnienia do żądania spełnienia długu na podmiot trzeci. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT swoim zakresem obejmuje m. in. transakcje polegające na nabyciu wierzytelności w jakimkolwiek celu.

Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT z zakresu zwolnień podatkowych regulowanych art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT wyłącza usługi ściągania długów i factoringu. Usługi te nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa, a ich świadczenie dokonywane jest na podstawie tzw. „umów nienazwanych”. W praktyce obrotu gospodarczego oraz doktrynie prawa podatkowego za usługi polegające na ściąganiu długów uznawano zarówno sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz właściciela wierzytelności czynności związane z jej ściągnięciem, lecz bez przejęcia wierzytelności, jak również sytuacje, w których dochodziło do nabycia wierzytelności celem ich windykacji. (T. Michalik, VAT Komentarz 2010 r. wyd. C. H. Beck, str. 580). Istotą tej usługi, z perspektywy podatku VAT , jest zwolnienie wierzyciela z ciężaru dochodzenia wierzytelności.

Usługi ściągania długów należy odróżnić od usługi factoringu. W praktyce obrotu gospodarczego usługa ta ma bowiem charakter złożony, kompleksowy. Z jednej strony polega ona na „wyręczeniu” wierzyciela z konieczności podejmowania czynności zmierzających do egzekucji wierzytelności. Obejmuje ona jednak szereg dodatkowych świadczeń takich jak monitorowanie wypłacalności dłużników, zarządzanie wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, doradztwo finansowe, prowadzenie wywiadowni gospodarczej. Jednocześnie, usługa factoringu charakteryzuje się stałym związkiem pomiędzy faktorantem (zbywca wierzytelności), a faktorem, tj. nie ma ona charakteru jednorazowej transakcji. Takie rozumienie usługi factoringowej znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 950/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09). Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę, iż brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1Ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na pojecie usługi factoringu dla potrzeb podatku VAT . Otóż przepis ten traktuje usługę factoringu jako szczególny rodzaj usługi ściągania długów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku VAT usługę factoringu należy rozumieć wyłącznie jako świadczoną na rzecz wierzyciela i skierowaną na działania wobec dłużnika. W rezultacie w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że kategoria ta, dla potrzeb podatku VAT, nie będzie obejmować np. tzw. factoringu odwróconego. W takim przypadku bowiem usługa jest świadczona na rzecz dłużnika i skierowana jest na działania wobec wierzyciela polegające na spłacie zobowiązania dłużnika i w ten sposób zapewnienie mu dodatkowego finansowania. Ponadto, pojęcie factoringu dla potrzeb podatku VAT nie będzie także obejmować każdej tego typu usługi świadczonej na rzecz wierzyciela. Jak wskazano wyżej umowa factoringu w obrocie gospodarczym jest umowa nienazwaną, której zakres przedmiotowy jest tym samym zmienny. Nie jest możliwe wskazanie stałego zakresu obowiązków czy czynności stron w ramach takiej umowy, tymczasem, z perspektywy podatku VAT, umowa factoringu stanowi szczególną formę ściągania długów. Tym samym, dla stwierdzenia, że dana usługa stanowi usługę factoringu w rozumieniu podatku VAT nie jest wystarczające stwierdzenie, że w sensie gospodarczym wynika ona z umowy, którą należy określić mianem factoringu. W związku bowiem z faktem, iż umowa ta jest umową nienazwaną, konieczne jest dokładne przeanalizowanie postanowień takiej umowy, a tym samym świadczeń dokonanych na rzecz usługobiorcy, i stwierdzenie, czy strony w ramach umowy postanowiły, że jej elementem jest ściąganie długów. Tylko w takiej sytuacji umowa taka stanowi factoring w rozumieniu przepisów Ustawy VAT , a zatem tylko w takiej sytuacji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Niezależnie od stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zgodności wyłączenia zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usług factoringu w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT z przepisami Dyrektywy (stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało przedstawione w dalszej części wniosku), powyższa interpretacja art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z brzmieniem Dyrektywy, stanowi realizację obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego (który to obowiązek szczegółowo został opisany powyżej). Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy, państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania transakcji dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, łącznie z pośrednictwem, z wyłączeniem windykacji należności. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie usługi będą podlegać opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy ich celem jest windykacja należności. Wszystkie inne usługi mieszczące się w zakresie art. 43 ust.15 pkt 1 Ustawy o VAT nakazuje uznać, że zakresem określonego w tym przepisie wyłączenia ze zwolnienia są objęte tylko i wyłącznie usługi polegające na windykacji należności, niezależnie od tego, czy umowa ta będzie stanowić w obrocie gospodarczym umowę factoringu, czy też nie.

3\. Factoring jako usługa kompleksowa a opodatkowanie podatkiem VAT

Jak wynika z powyższych rozważań, usługa factoringu stanowi usługę o charakterze kompleksowym składającą się z szeregu świadczeń na rzecz wierzyciela. Zasady opodatkowania tego typu usług w podatku VAT było przedmiotem szczególnego zainteresowania ETS.

W orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan (C-349/96), ETS wskazał, iż usługa kompleksowa składa się ze świadczenia zasadniczego oraz świadczeń pomocniczych. Usługa ma zaś charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z kolei w orzeczeniu w sprawie Telomer (C-572/07) ETS wskazał, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia , które mogą być wykonywane oddzielnie, jeżeli nie są od siebie niezależne, należy uważać za jednolitą czynność.

Z przytoczonych orzeczeń ETS wynika, iż aby uznać świadczenie złożone za usługę kompleksową, a nie zestaw usług w ramach świadczenia złożonego konieczne jest wskazanie usługi zasadniczej (głównej) oraz świadczenia pomocniczego. O tym, czy określone świadczenie można uznać za usługę pomocniczą decyduje okoliczność, czy ma ono charakter samodzielny, tj. czy realizuje własny, niezależny cel z punktu widzenia usługobiorcy (przy czym w swoim orzecznictwie ETS nie wyklucza, że cel ten może być zbieżny dla kilku świadczeń). jeśli świadczeniu pomocniczemu nie można przypisać takiego celu, a jest obliczone jedynie na wsparcie świadczenia zasadniczego (tj. jej celem jest wsparcie świadczenia zasadniczego), wówczas istotnie należy określić taka usługę mianem świadczenia pomocniczego, a całe świadczenie jako usługę kompleksową. W takiej sytuacji należy wszystkie świadczenia opodatkować jako jedną całość zgodnie z przepisami przewidzianymi dla świadczenia zasadniczego. Natomiast jeżeli możliwe jest wskazanie odrębnego celu ekonomicznego dla takiego świadczenia (z perspektywy usługobiorcy), należy je uznać za odrębną usługę.

Także krajowe sądy zajmowały się instytucją usług kompleksowych.

Z wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r.(sygn. akt I FSK 284/08) Naczelny Sad Administracyjny, odnosząc się do zasad opodatkowania usług kompleksowych wskazał, iż „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwag charakter czynności podatkowej”. Z powołanego orzeczenia wynika, że usługa kompleksowa występuje wówczas, gdy czynności zasadnicze i pomocnicze stanowią pewien ciąg technologiczny lub że wykonanie określonych czynności pobocznych służy umożliwieniu wykonania świadczenia głównego.

Z kolei w wyroku z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 709/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nawiązując do orzeczenia ETS w sprawie Card Protection Plan (C-349/96) wskazał, iż „celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Zdaniem Sądu na podstawie tego orzeczenia można stwierdzić, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza, gdyż w tym wypadku będziemy mieli do czynienia z dwiema usługami, które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu. Różny charakter tych usług powodować będzie, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”. W powołanym orzeczeniu WSA wskazał, że w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługi służące realizacji jednego celu, ale o różnym charakterze, nie może być mowy o oświadczeniu usługi kompleksowej. W takim przypadku dochodzi do świadczenia kompleksu usług, z których każda powinna podlegać opodatkowaniu wg odrębnych zasad dla niej przewidzianych.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż nie każde świadczenie złożone można uznać za usługę kompleksową. W szczególności, nie można nazwać usługą kompleksową takiego świadczenia złożonego, w ramach którego świadczone są usługi zmierzające do zaspokojenia wspólnego celu, ale o różnym charakterze.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem określonego świadczenia złożonego za usługę kompleksową jest sposób określenia należności za przedmiotowe świadczenie. W przypadku nieistnienia możliwości lub istnienia dużej trudności w określeniu należności za poszczególne elementy świadczenia złożonego należy skłonić się do uznania, iż dana usługa złożona stanowi usługę kompleksową. A contrario, w przypadku istnienia jednoznacznego podziału należności za poszczególne elementy składające się na świadczenie złożone, należy przyjąć, iż w danej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej, ale usług o różnym charakterze.

Powyższe rozważania dotyczące usług kompleksowych znajdą w pełni zastosowanie do usługi factoringu, co potwierdzają zarówno krajowe sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. Przykładowo Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego stwierdził: „Można potraktować usługę kredytową świadczoną przez faktora jako zwolnioną od opodatkowania, jeśli z postanowień umowy wynika, że rzeczywiście jest świadczona, określono za nią odrębne wynagrodzenie (dyskonto/odsetki) oraz zasady jego wyliczenia. Spełnienie tych warunków oznacza, że usługa ta ma dla klienta niezależnie od usługi ściągania długów znaczenie gospodarcze. Oznacza to, iż zapłata za zwolnioną usługę nie powinna być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania usługi faktoringu (\`(...)\`)” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 4 kwietnia 2005r., znak PSUS/PPOI/443/120/05/ŁG). W podobnym tonie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie „(\`(...)\`) ponieważ w zawartej umowie finansowanie działalności operacyjnej faktoranta zostało wyraźnie wyodrębnione, także w części dotyczącej wynagrodzenia, to należy uznać traktowanie ww. usługi jako odrębnej usługi kredytowej, zwolnionej z podatku (\`(...)\`)„ (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2006r., znak 1471/NTR1/443-582/05/AM). Na możliwość wyodrębnienia jako odrębnej usługi finansowania z factoringu wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Należy tutaj zauważyć, iż element kredytowania jest jedną z podstawowych funkcji usługi factoringu, jako usługi finansowej. W przypadku typowej usługi factoringu funkcja kredytowa stanowi więc element składowy tej usługi. W praktyce gospodarczej mogą jednak być zawierane złożone transakcje, w których wystąpi usługa factoringu oraz równorzędna do niej usługa kredytowa. Zatem jeżeli z postanowień umowy factoringu wynika, że bank świadczy usługę kredytową, za którą określono odrębne wynagrodzenie (odsetki/dyskonto) oraz zasady jego wyliczenia, to wówczas tę usługę kredytową świadczoną przez faktora należy traktować jako zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” (indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2008r., znak ITPP2/443-857/08/AK). Za odrębnością usługi finansowania i factoringu opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 maja 2009r. (znak IPPP2/443-253/09-2/PW). W stanie faktycznym będącym podstawą tej interpretacji występowały dwie umowy, tj. dotycząca udzielenia finansowania oraz nabycia wierzytelności i jej egzekucji. Okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest jednak istotna. Opodatkowanie podatkiem VAT ustala się bowiem w odniesieniu do stanu faktycznego określonego na podstawie ekonomicznego sensu transakcji, a nie formalnych aspektów, takich jak ilość umów będąca podstawą danej transakcji.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że usługa finansowania może być odrębna i samodzielna od factoringu dla potrzeb podatku VAT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we wniosku Bank przedstawił, że nabywając niewymagalne wierzytelności od faktoranta nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności kontrahenta. W razie takiej niewypłacalności zwróci się o zaspokojenie roszczenia do faktoranta (pobierze środki z jego rachunku bankowego), wskutek czego faktorant nabędzie zwrotnie zbytą wcześniej wierzytelność. Bank nie będzie podejmował czynności zmierzających do odzyskania długu od kontrahenta, nie będzie więc w tym zakresie „wyręczał” faktoranta. Wynagrodzenie, jakie bank uiści na rzecz faktoranta, a także jakie faktorant uiści na rzecz Banku, składać się ma w części z odsetek dyskontowych, zaś części z prowizji. Według Sądu wszystkie te przedstawione elementy stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w zakresie, w jakim Bank dostarcza faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytową.” (wyrok z 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 826/08). Tezy te zostały następnie poparte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010r. (sygn. akt I FSK 62/09).

Odrębność usługi finansowania od factoringu potwierdzona została także w stanowisku Komisji Europejskiej. W literaturze cytowane jest stanowisko Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej z 11 listopada 2004 r. zgodnie z którym „Jeżeli w skład usług oferowanych przez faktora wchodzi również udzielanie kredytu, tzn. jeżeli oprócz uwolnienia klienta od ryzyka niewypłacalności dłużnika faktor dostarcza fundusze na rzecz swojego klienta przed datą wymagalności wierzytelności, należy uznać, że świadczy on usługę zwolnioną. W związku z tym, zapłata za usługę zwolnioną od VAT nie powinna być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania usługi factoringu.”

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, a także stanowisko Komisji Europejskiej, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługa factoringu stanowi usługę kompleksową jednakże, co do zasady udzielenie finansowania w związku ze zbyciem wierzytelności nie stanowi świadczenia pomocniczego w stosunku do factoringu i należy traktować je jako odrębną usługę kredytowania zwolnioną z podatku VAT.

4\. Wyłączenie zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT dla factoringu a regulacja prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, zwolnienie z opodatkowania nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Tymczasem zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy zwolnienie obejmuje także transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji wierzytelności. Tym samym obecne brzmienie Dyrektywy nie zawiera wyłączenia zwolnienia dla usług Factoringu, jak to miało miejsce na gruncie art. 13 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w chwili obecnej w regulacji prawa wspólnotowego usługa factoringu powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W rezultacie brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w zakresie w jakim wyłącza ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługę factoringu należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej poszczególnych pytań

Ad. 1 pytanie 1

Przenosząc powyższe rozważania do świadczenia przez Bank usług na podstawie wskazanych w stanie faktycznym umów należy stwierdzić, że otrzymywane przez Bank wynagrodzenie w postaci prowizji przygotowawczej, prowizji od zaangażowania oraz prowizji od nabycia wierzytelności stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki (która od 1 stycznia 2011 r. wynosić będzie 23%).

Ad.2 Pytanie 2

Przenosząc powyższe rozważania do świadczenia przez Bank usług na rzecz zbywcy wierzytelności na podstawie (a) umowy dyskonta wierzytelności (dla produktu „Dyskonto wierzytelności handlowych”), (b) umowy dyskonta/wykupu wierzytelności (dla produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi”), (c) umowy nabycia wierzytelności lub porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”), należy stwierdzić, że świadczone przez Bank usługi na podstawie tych umów na rzecz zbywcy wierzytelności stanowić będą odpłatne świadczenie usług.

Niemniej jednak, w ocenie Banku, usługi te nie stanowią usługi factoringu. Jak wskazano w stanie faktycznym na podstawie tych umów Bank zobowiązuje się do warunkowego nabycia wierzytelności (w przypadku, gdy Bankowi przysługuje względem zbywcy prawo do regresu) lub nabycia wierzytelności (jeżeli prawo do regresu Bankowi nie przysługuje). Nie będzie on jednak wykonywał na rzecz zbywców wierzytelności innych czynności, których istnienie jest niezbędne, aby uznać, że przedmiotowa usługa stanowi usługę factoringu. W szczególności, Bank nie będzie dokonywał monitoringu wypłacalności dłużników, administrowania wierzytelnościami, itd. W istocie, treść umowy wskazuje, że obowiązki te, co do zasady ciążą wciąż na zbywcy wierzytelności (np. warunkiem nabycia wierzytelności jest wypłacalność dłużnika, o której oświadcza zbywca wierzytelności). Ponadto w ocenie Banku w istocie nie przejmuje także ryzyka niewypłacalności dłużnika, niezależnie od tego, czy Bankowi przysługuje prawo regresu wobec zbywcy wierzytelności, czy też nie. W każdym przypadku bowiem przesłanki nabycia wierzytelności są tak skonstruowane, iż właściwie wykluczają możliwość nabycia przez Bank wierzytelności nieściągalnej. Obowiązek spełnienia tych przesłanek ciąży ponadto na zbywcy wierzytelności. Natomiast fakt udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności jest całkowicie niezależny od nabycia wierzytelności. Wskazuje na to przede wszystkim sposób kalkulacji wynagrodzenia, wysokość odsetek jest po pierwsze niezależna od ryzyka niewypłacalności dłużnika. Jedynym czynnikiem mogącym wpłynąć na wysokość odsetek jest sytuacja finansowa zbywcy wierzytelności. Odsetki te należne są za okres przed terminem płatności zbytej wierzytelności, a więc za okres, w którym nie dochodzi jeszcze do świadczenia usługi polegającej na „wyręczeniu” zbywcy wierzytelności w egzekucji wierzytelności. Natomiast fakt, że odsetki płatne są z góry i są potrącane z wynagrodzenia należnego zbywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności stanowi jedynie techniczny sposób uregulowania wzajemnych należności i nie ma wpływu na ocenę ich istoty. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie ww. umów dla potrzeb podatku VAT należy uznać, że Bank świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności dwie usługi, w tym usługę udzielenia finansowania, gdzie wynagrodzeniem za tę usługę jest kwota odsetek przewidziana we właściwej umowie.

Ponadto, jeżeli nawet uznać, że usługi świadczone przez Bank na rzecz zbywcy wierzytelności dla potrzeb podatku VAT konstytuuje usługę factoringu (co jak wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy jest nieuzasadnione), to w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących usług kompleksowych, należy w ramach danej umowy wyróżnić usługę factoringu oraz finansowania jako dwie odrębne usługi. Finansowanie to nie stanowi bowiem świadczenia pomocniczego. Przede wszystkim oba świadczenia mają ten sam cel, którym jest poprawienie płynności finansowej zbywcy wierzytelności. Tym samym celem udzielenia finansowania nie jest jedynie wsparcie świadczeń związanych z nabyciem wierzytelności. Dodatkowo, co wskazano już wyżej, wynagrodzenie za udzielenie finansowania jest kalkulowane w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z tej umowy. W końcu, finansowanie dotyczy okresu przed terminem wymagalności zbytej wierzytelności, co w świetle opinii Komisji Europejskiej świadczy o występowaniu dwóch odrębnych usług. Ponadto należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na tę część argumentacji Wnioskodawcy, która dotyczy zakresu pojęcia factoringu na gruncie Ustawy o VAT. Jak wskazano, prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, wskazuje, że zakresem wyłączenia ze zwolnienia na mocy tego przepisu są wyłącznie usługi ściągania długów, niezależnie od nazwy, pod jaką ta usługa funkcjonuje w ramach obrotu gospodarczego. Zastrzeżenie to dotyczy także factoringu. Tym samym, dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w tym punkcie nie jest wystarczające stwierdzenie, że świadczona na mocy ww. umów usługa stanowi usługę factoringu. Niezbędna jest analiza całokształtu postanowień danej umowy w celu stwierdzenia, czy zakresem tej umowy jest objęte świadczenie usług polegających na ściąganiu długów. Tymczasem umowy te nie obejmują zdaniem Wnioskodawcy, takiego świadczenia. Należy także zauważyć, iż celem tych umów jest poprawa płynności finansowej klienta Wnioskodawcy. Celem więc świadczonych usług, z perspektywy usługobiorcy, jest otrzymanie środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia działalności. Natomiast przeniesienie wierzytelności stanowi jedynie czynność, która ma wspierać wskazaną wyżej usługę główną. Tym samym, jeżeli nawet przyjąć, że wszystkie świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności w ramach danej umowy Stanowią jedną usługę, to jest to usługa finansowania, w stosunku do której charakter pomocniczy mają wszystkie inne świadczenia wynikające z tej umowy.

W zakresie dotyczącym usług świadczonych na rzecz zbywcy wierzytelności na podstawie umowy nabycia wierzytelności lub porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności w ramach produktu Finansowanie dostawców w limit odbiorcy”, powyższe uwagi dotyczące usługi finansowania dotyczą sytuacji, w której odsetki płatne są przez zbywcę wierzytelności. W tym przypadku istnieje jednak możliwość, że odsetki mogą być także płatne przez dłużnika zbywcy wierzytelności. W takiej sytuacji jednak obowiązek zapłaty tych odsetek przez dłużnika nie będzie wynikać z umowy zawartej pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności, lecz z odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy dłużnikiem a Bankiem, a tym samym nie będzie stanowić wynagrodzenia wynikającego z umowy pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Bankiem. Tym samym nie będą one stanowić wynagrodzenia związanego ze świadczeniem przez Bank usług na rzecz zbywcy wierzytelności, a w rezultacie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach tej umowy (zasady opodatkowania takich odsetek należy ustalić w związku z charakterem usług świadczonych na rzecz dłużnika przez Bank na podstawie zawartej przez nich odrębnej umowy).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane przez Bank związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów będących zbywcami wierzytelności na podstawie ww. umów stanowić będą wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania na rzecz zbywcy wierzytelności, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, jeżeli nawet uznać, że usługi świadczone na rzecz zbywców wierzytelności na podstawie ww. umów dla potrzeb podatku VAT konstytuują wyłącznie usługę factoringu (tj. finansowanie nie stanowi odrębnej usługi), to w świetle aktualnego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy należy uznać, że art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi factoringu, jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Ad. Pytanie 3

Przenosząc powyższe rozważania do świadczenia przez Bank usług na podstawie Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności należy stwierdzić, że świadczone przez Bank usługi na podstawie tej umowy na rzecz zbywcy wierzytelności stanowić będą odpłatne świadczenie usług.

Niemniej jednak, w ocenie Banku, usługi te nie stanowią usługi factoringu. Jak wskazano w stanie faktycznym na podstawie tej umowy Bank zobowiązuje się do nabycia wierzytelności. Nie będzie on jednak wykonywał na zbywców wierzytelności innych czynności, których istnienie jest niezbędne, aby uznać, że przedmiotowa usługa stanowi usługę factoringu. W szczególności, Bank nie będzie dokonywał monitoringu wypłacalności dłużników, administrowania wierzytelnościami, itd. W istocie, treść umowy wskazuje, że obowiązki te, co do zasady ciążą wciąż na zbywcy wierzytelności (np. warunkiem nabycia wierzytelności jest wypłacalność dłużnika, o której oświadcza zbywca wierzytelności). Ponadto, pomimo braku regresu Banku w stosunku do zbywcy wierzytelności, ryzyko niewypłacalności dłużnika, które ponosi Bank jest w istocie znikome. Przesłanki nabycia wierzytelności są bowiem tak skonstruowane, iż właściwie wykluczają możliwość nabycia przez Bank wierzytelności nieściągalnej. Obowiązek spełnienia tych przesłanek ciąży ponadto na zbywcy wierzytelności. Ponadto, jeżeli wierzytelność nie spełnia przesłanek wskazanych w Regulaminie, zbywca wierzytelności zobowiązany jest do zwrotu wszelkich kwot otrzymanych od Banku w związku z tą wierzytelnością. W rezultacie więc, Bank nie ponosi ryzyka niewypłacalności dłużnika. Co więcej, w związku z tym postanowieniem, w ocenie Wnioskodawcy, w żaden sposób nie dochodzi tutaj do wyręczenia zbywcy wierzytelności z samodzielnego dochodzenia wierzytelności. Natomiast fakt udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności jest całkowicie niezależny od nabycia wierzytelności. Wskazuje na to przede wszystkim sposób kalkulacji wynagrodzenia. Wysokość odsetek jest po pierwsze niezależna od ryzyka niewypłacalności dłużnika. Jedynym czynnikiem mogącym wpłynąć na wysokość odsetek jest sytuacja finansowa zbywcy wierzytelności. Odsetki te należne są za okres przed terminem płatności zbytej wierzytelności, a więc za okres, w którym nie dochodzi jeszcze do świadczenia usługi polegającej na „wyręczeniu” zbywcy wierzytelności w egzekucji wierzytelności. Natomiast fakt, że odsetki płatne są z góry i są potrącane z wynagrodzenia należnego zbywcy wierzytelności z tytułu zbycia wierzytelności stanowi jedynie techniczny sposób uregulowania wzajemnych należności i nie ma wpływu na ocenę ich istoty. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności dla potrzeb podatku VAT istnieją dwie usługi, w tym usługa udzielenia finansowania, gdzie wynagrodzeniem za tę usługę jest kwota odsetek przewidziana w umowie.

Ponadto, jeżeli nawet uznać, że Umowa elektronicznego dyskonta wierzytelności dla potrzeb podatku VAT konstytuuje usługę factoringu (co jak wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy jest nieuzasadnione), to w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących usług kompleksowych, należy w ramach umowy wyróżnić usługę factoringu oraz finansowania jako dwie odrębne usługi. Finansowanie to nie stanowi bowiem świadczenia pomocniczego w stosunku do ściągania długów. Tym samym celem udzielenia finansowania nie jest jedynie wsparcie świadczeń związanych z nabyciem wierzytelności. Przede wszystkim oba mają ten sam cel, którym jest poprawienie płynności finansowej zbywcy wierzytelności. Dodatkowo, co wskazano już wyżej, wynagrodzenie za udzielenie finansowania jest kalkulowane w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z tej umowy. W końcu, finansowanie dotyczy okresu przed terminem wymagalności zbytej wierzytelności, co w świetle opinii Komisji Europejskiej świadczy o występowaniu dwóch odrębnych usług. Ponadto należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na tę część argumentacji Wnioskodawcy, która dotyczy zakresu pojęcia factoringu na gruncie Ustawy o VAT. Jak wskazano, prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, wskazuje, że zakresem wyłączenia ze zwolnienia na mocy tego przepisu są wyłącznie usługi ściągania długów, niezależnie od nazwy, pod jaką ta usługa funkcjonuje w ramach obrotu gospodarczego. Zastrzeżenie to dotyczy także factoringu. Tym samym, dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w tym punkcie nie jest wystarczające stwierdzenie, że świadczona na mocy Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności usługa stanowi usługę factoringu. Niezbędna jest analiza całokształtu postanowień umowy w celu stwierdzenia, czy zakresem tej umowy jest objęte świadczenie usług polegających na ściąganiu długów. Tymczasem Umowa elektronicznego dyskonta wierzytelności nie obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy, takiego świadczenia. Należy także zauważyć, iż celem Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności jest poprawa płynności finansowej klienta Wnioskodawcy. Celem więc świadczonych usług, z perspektywy usługobiorcy, jest otrzymanie środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia działalności. Natomiast przeniesienie wierzytelności stanowi jedynie czynność, która ma wspierać wskazaną wyżej usługę główną. Tym samym, jeżeli nawet przyjąć, że wszystkie świadczenia w ramach Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności stanowią jedną usługę, to jest to usługa finansowania w stosunku do której charakter pomocniczy mają wszystkie inne świadczenia wynikające z tej umowy.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane przez Bank związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów na podstawie Umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności stanowić będą wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania na rzecz zbywcy, wierzytelności, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, jeżeli nawet uznać, że Umowa elektronicznego dyskonta wierzytelności dla potrzeb podatku VAT konstytuuje wyłącznie usługę factoringu (tj. finansowanie nie stanowi odrębnej usługi), to w świetle aktualnego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy należy uznać, że art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku VAT usługi factoringu, jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Ad. Pytanie 4

Przenosząc powyższe rozważania do świadczenia przez Bank usług na rzecz dłużników na podstawie (a) umowy zapłaty zobowiązań w ramach produktu „Zapłata za zobowiązania Dłużnika”, oraz (b) umowy wydłużenia terminu płatności w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” należy stwierdzić, że świadczone przez Bank usługi na podstawie tych umów na rzecz dłużników stanowić będą odpłatne świadczenie usług.

Niemniej jednak, w ocenie Banku, usługi te nie stanowią usług ściągania długów. Jak wskazano w stanie faktycznym na podstawie tych umów Bank zobowiązuje się do zapłaty w imieniu dłużnika jego zobowiązań wobec dostawców. Zapłata ta następuje w ramach ustalonego limitu przyznanego dłużnikowi na podstawie decyzji kredytowej. Spłata tych zobowiązań następuje w przypadku spełnienia określonych w umowie warunków, które mają zapewnić wypłacalność dłużnika. Spłata zobowiązań ma na celu umożliwienie dłużnikowi efektywnego późniejszego uregulowania swoich zobowiązań. Bank bowiem dokonuje zapłaty w terminie wskazanym na fakturze wystawionej przez dostawcę, a dłużnik dokonuje zapłaty w terminie wskazanym w odpowiedniej umowie. Tym samym istotą świadczonej usługi jest zapewnienie przez Bank finansowania dłużnikowi, a nie ściąganie długów w jakiejkolwiek formie. Faktem jest, że zgodnie z brzmieniem przepisów kc w wyniku spłaty zadłużenia Bank nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W kontekście jednak przedstawionych wyżej rozważań na temat usług kompleksowych należy stwierdzić, że czynność ta będzie jedynie pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, którym jest zapewnienie finansowania. Ponadto, beneficjentem usługi polegającej na ściąganiu długów jest zawsze wierzyciel. Tym samym nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy płaconymi przez dłużnika odsetkami, a świadczeniem polegającym na ściąganiu długów. W rezultacie, w świetle wskazanych wyżej orzeczeń ETS nie jest możliwe stwierdzenie, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi do świadczenia usługi ściągania długów na rzecz dłużnika.

Usług świadczonych w ramach ww. umów nie można też uznać za świadczenie na rzecz dłużnika usługi factoringu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano wcześniej, aktualne brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, że pod pojęciem factoringu na gruncie Ustawy o VAT należy rozumieć szczególny sposób świadczenia usługi ściągania długów. Jedynie bowiem taka wykładnia tego przepisu wydaje się dopuszczalna w świetle przepisów Dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano wyżej, nie można uznać, iż w ramach przedmiotowych umów zawartych przez Bank z dłużnikami dochodzi do świadczenia usługi ściągania długów na rzecz dłużnika. Regulacja ta nie obejmuje zatem swoim zakresem tzw. factoringu odwróconego, do którego przedmiotowa transakcja jest zbliżona.

Ponadto, jeżeli nawet uznać, że ww. umowy dla potrzeb podatku VAT konstytuują usługę factoringu (co jak wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy jest nieuzasadnione), to w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących usług kompleksowych, należy w ramach umowy wyróżnić usługę factoringu oraz finansowania jako dwie odrębne. Finansowanie to nie stanowi bowiem świadczenia pomocniczego. Przede wszystkim oba mają ten sam cel, którym jest poprawienie płynności finansowej zbywcy wierzytelności. Dodatkowo, wynagrodzenie za udzielenie finansowania jest kalkulowane w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z tej umowy.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane przez Bank w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów (dłużników) na podstawie ww. umów stanowić będą wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania na rzecz dłużnika, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, jeżeli nawet uznać, że ww. umowy dla potrzeb podatku VAT konstytuują wyłącznie usługę factoringu (tj. finansowanie nie stanowi odrębnej usługi), to w świetle aktualnego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy należy uznać, że art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku VAT usługi factoringu, jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Ad. Pytanie 5

Przenosząc powyższe rozważania do świadczenia przez Bank usług na rzecz dłużników na podstawie Umowy finansowania dostawców należy stwierdzić, że świadczone przez Bank usługi na podstawie tej umowy na rzecz dłużnika stanowić będą odpłatne świadczenie usług.

Niemniej jednak, w ocenie Banku, usługi te nie stanowią usług ściągania długów. Jak wskazano w stanie faktycznym na podstawie tej umowy Bank zobowiązuje się do nabycia wierzytelności przysługujących dostawcom wobec klienta Banku (zwanego w umowie dłużnikiem). Nabycie następuje w ramach ustalonego limitu przyznanego dłużnikowi na podstawie decyzji kredytowej. Podstawą nabycia wierzytelności jest odrębne porozumienie z dostawcą. Jednocześnie nabycie tych wierzytelności następuje w przypadku spełnienia określonych w umowie warunków, które mają zapewnić wypłacalność dłużnika. Istotą świadczonej usługi jest zapewnienie przez Bank finansowania dłużnikowi, a nie ściąganie długów w jakiejkolwiek formie. Faktem jest, że Bank nabędzie wierzytelność, z tytułu której zostanie następnie zaspokojony przez dłużnika. W kontekście jednak przedstawionych wyżej rozważań na temat usług kompleksowych należy stwierdzić, że czynność ta będzie jedynie pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, którym jest zapewnienie finansowania. Ponadto, beneficjentem usługi polegającej na ściąganiu długów jest zawsze wierzyciel. Tym samym nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy płaconymi przez dłużnika odsetkami, a świadczeniem polegającym na ściąganiu długów. W rezultacie, w świetle wskazanych wyżej orzeczeń ETS nie jest możliwe stwierdzenie, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi do świadczenia usługi ściągania długów na rzecz dłużnika.

Usług świadczonych w ramach Umowy finansowania dostawców nie można też uznać za świadczenie na rzecz dłużnika usługi factoringu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano wcześniej, aktualne brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, że pod pojęciem factoringu na gruncie Ustawy o VAT należy rozumieć szczególny sposób świadczenia usługi ściągania długów. Jedynie bowiem taka wykładnia tego przepisu wydaje się dopuszczalna w świetle przepisów Dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w ramach Umowy zapłaty nie można uznać, że dochodzi do świadczenia usługi ściągania długów na rzecz dłużnika. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem tzw. factoringu odwróconego, do którego przedmiotowa transakcja jest zbliżona.

Ponadto, jeżeli nawet uznać, że Umowa finansowania dostawców dla potrzeb podatku VAT konstytuuje usługę factoringu (co jak wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy jest nieuzasadnione), to w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących usług kompleksowych, należy w ramach umowy wyróżnić usługę factoringu oraz finansowania jako dwie odrębne. Finansowanie to nie stanowi bowiem świadczenia pomocniczego. Przede wszystkim oba mają ten sam cel, którym jest poprawienie płynności finansowej zbywcy wierzytelności. Dodatkowo, wynagrodzenie za udzielenie finansowania jest kalkulowane w sposób całkowicie niezależny i niezwiązany z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z tej umowy.

Powyższe uwagi dotyczące usługi finansowania dotyczą sytuacji, w której odsetki płatne są przez dłużnika. Umowa finansowania dostawców przewiduje jednak, że odsetki mogą być także płatne przez dostawcę — zbywcę wierzytelności. W takiej sytuacji jednak odsetki takie nie będą stanowić wynagrodzenia wynikającego z Umowy finansowania dostawców, lecz z odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy zbywcą wierzytelności a Bankiem. Tym samym nie będą one stanowić wynagrodzenia związanego ze świadczeniem przez Bank usług na rzecz dłużnika, a w rezultacie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach Umowy finansowania dostawców (zasady opodatkowania takich odsetek należy ustalić w związku z charakterem usług świadczonych na rzecz dłużnika przez Bank na podstawie zawartej przez nich odrębnej umowy).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane przez Bank związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów na podstawie Umowy zapłaty stanowić będą wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania na rzecz dłużnika, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, jeżeli nawet uznać, że Umowa zapłaty dla potrzeb podatku VAT konstytuuje wyłącznie usługę faktoringu (tj. finansowanie nie stanowi odrębnej usługi), to w świetle aktualnego brzmienia art. 135 lit. d Dyrektywy należy uznać, że art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza ze zwolnienia z u VAT usługi factoringu, jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania prowizji z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 1);
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania odsetek płaconych przez zbywcę wierzytelności z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 2-3);
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania odsetek płaconych przez dłużnika z tytułu świadczenia usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 4-5).

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, w ramach której zamierza świadczyć na rzecz swoich klientów usługi zarządzania ich płynnością finansową polegające na obsłudze ich wierzytelności lub zadłużenia oraz dostarczeniu finansowania. Z tego tytułu zamierza zawierać ze zbywcami wierzytelności stosowne umowy, których przedmiotem jest nabycie (dla umów bez regresu do zbywcy wierzytelności) lub warunkowe nabycie (dla umów z regresem do zbywcy wierzytelności) przez Bank wierzytelności pieniężnych, które przysługują klientowi Banku – zbywcy wierzytelności w stosunku do dłużników. W wyniku nabycia wierzytelności zbywca wierzytelności otrzymuje od Banku wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej, co do zasady, wartości brutto wierzytelności (tj. obejmującej podatek VAT) pomniejszone o określone w umowie elementy wynagrodzenia Banku - Prowizja przygotowawcza ustalona kwotowo lub liczona jako procent od kwoty przyznanego limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług, prowizja od zaangażowania liczona jako procent od niewykorzystanej kwoty limitu, powiększonej o podatek od towarów i usług, prowizja Banku ustalonej kwotowo lub liczonej według ustalonej przez strony stawki procentowej od kwoty nabytej przez Bank wierzytelności, powiększonej o podatek od towarów i usług (potrącane z wynagrodzenia zbywcy z tytułu nabycia przez Bank wierzytelności).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zbywców wierzytelności noszą znamiona usług factoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Tym samym opisane we wniosku elementy wynagrodzenia Banku jak prowizja przygotowawcza, prowizja od zaangażowania oraz prowizja od nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu (od 1 stycznia 2011r.) podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów oraz faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu oraz ściągania długów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji, transakcja zawierana pomiędzy Cedentem a Cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując „uwolnienie” przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności, stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy bowiem jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

W doktrynie rozróżnia się dwa typy usług factoringu:

*   faktoring pełny (tzw. właściwy), który polega na tym, że faktor nabywa wierzytelności bez prawa ich powrotnego przeniesienia na faktoranta, czyli przejmuje na siebie ryzyko wypłacalności dłużnika;

*   faktoring niepełny (niewłaściwy), który polega na tym, że faktor nabywa wierzytelności z prawem ich powrotnego przeniesienia na faktoranta w razie nie wywiązania się przez dłużnika z zapłaty należnych kwot, czyli faktor nie przyjmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (opisanego w punkcie 1 treści zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, w ramach której zamierza świadczyć na rzecz swoich klientów usługi zarządzania ich płynnością finansową polegające na obsłudze ich wierzytelności lub zadłużenia oraz dostarczeniu finansowania. Z tego tytułu zamierza zawierać ze zbywcami wierzytelności stosowne umowy, których przedmiotem jest nabycie (dla umów bez regresu do zbywcy wierzytelności) lub warunkowe nabycie (dla umów z regresem do zbywcy wierzytelności) przez Bank wierzytelności pieniężnych, które przysługują klientowi Banku – zbywcy wierzytelności w stosunku do dłużników. Wierzytelności te zostaną przez Bank nabyte pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków. Warunki te dotyczą zarówno umów, w których Bankowi przysługuje prawo do regresu wobec zbywcy wierzytelności, jak też wtedy, gdy Bank takiego prawa nie posiada. Treść tych warunków w swojej istocie zmierza do zapewnienia ich pełnej ściągalności oraz wypłacalności dłużnika. W szczególności, wierzytelność nie jest kwestionowana przez dłużnika i jest potwierdzona fakturą. Nie zachodzą przesłanki niewypłacalności dłużnika, w szczególności nie jest on podmiotem postępowania upadłościowego. Wierzytelność jest bezsporna zarówno co do istnienia, wysokości jak i terminu płatności, nie jest obciążona żadnymi prawami na rzecz osób trzecich, nie jest zajęta w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym. Umowa przewiduje, że Bank zobowiązuje się nabyć wierzytelności spełniające warunki określone w umowie do wysokości limitu ustanowionego w umowie. Kwota limitu może być odnawialna (tj. w przypadku dokonania spłaty określonej wierzytelności), lub nieodnawialna, w zależności od postanowień konkretnej umowy.

W przypadku nabycia przez Bank wierzytelności z prawem do regresu, umowa stanowi, że ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi zbywca. Jeżeli dłużnik nie ureguluje należności względem Banku w terminie przewidzianym w fakturze dokumentującej wierzytelność, wierzytelność ta z mocy umowy przechodzi zwrotnie na zbywcę, który jest zobowiązany do zwrotu kwot otrzymanych przez Bank. Umowa nie przewiduje zatem w żaden sposób prowadzenia przez Bank egzekucji względem dłużnika.

W przypadku nabycia przez Bank wierzytelności bez prawa regresu do zbywcy wierzytelności, umowa stanowi, iż ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi Bank. Jednakże jednocześnie, umowa przewiduje, że w przypadku gdy m. in. dojdzie do likwidacji zbywcy wierzytelności, lub zaistnieją przesłanki postawienia go w stan upadłości (według oceny Banku), Bank ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Ponadto, w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy przez Bank zbywca zobowiązuje się do zapewnienia wpływów na konta bankowe zbywcy wierzytelności prowadzone w Banku w określonej w umowie wysokości.

Ponadto z treści wniosku (opisanego w punkcie 2 treści zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca w ramach umowy elektronicznego dyskonta wierzytelności nabywa wierzytelności pieniężne, które przysługują klientowi Banku w stosunku do dłużnika zbywcy. Przedmiotem nabycia są jedynie wierzytelności udokumentowane fakturami, których elektroniczny obraz zbywca wierzytelności prezentuje Bankowi za pośrednictwem internetowego systemu prezentacji faktur. Bank nabywa wierzytelności spełniające warunki przewidziane Regulaminem elektronicznego dyskonta wierzytelności (które odpowiadają przesłankom nabycia wierzytelności w ramach umowy dyskonta wierzytelności bez regresu) oraz Umową elektronicznego dyskonta wierzytelności. Ponadto, zgodnie z Regulaminem, jeśli nabyta wierzytelność nie spełnia przewidzianych warunków, zbywca wierzytelności jest zobowiązany do zwrotu Bankowi wszelkich kwot otrzymanych z tytułu tej wierzytelności.

Bank nabywa wierzytelność bez prawa regresu do zbywcy wierzytelności. Umowa stanowi, że ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi Bank. Przy czym umowa przewiduje, że w celu realizacji obowiązków wynikających z tej umowy przez obie strony, zbywca wierzytelności zobowiązuje się do utrzymania wpływów na rachunki prowadzone w Banku w określonej wysokości (co potwierdzić ma jego wiarygodność finansową i stanowi efektywnie zabezpieczenie roszczeń banku wobec zbywcy wierzytelności wynikających z umowy).

Jak wskazano wyżej Bank nabywa wierzytelności pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Regulaminie, które odpowiadają przesłankom nabycia wierzytelności w ramach umowy dyskonta wierzytelności bez prawa do regresu. Treść tych warunków w swojej istocie zmierza do zapewnienia ich pełnej ściągalności oraz wypłacalności dłużnika, w szczególności wierzytelność nie jest kwestionowana przez dłużnika i jest potwierdzona fakturą. Nie zachodzą przesłanki niewypłacalności dłużnika, w szczególności nie jest on przedmiotem postępowania upadłościowego. Wierzytelność jest bezsporna zarówno co do istnienia, wysokości jak i terminu płatności, nie jest obciążona żadnymi prawami na rzecz osób trzecich, nie jest zajęta w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w każdym opisanym przez Wnioskodawcę przypadku zawierania umów ze zbywcą wierzytelności (opisanym w punkcie 1 zdarzenia przyszłego), której przedmiotem jest nabycie wierzytelności pieniężnych klienta Banku (czy to z regresem lub bez regresu) mamy do czynienia ze świadczeniem usług factoringu właściwego lub niewłaściwego, bowiem istota zawartej umowy sprowadza się do „uwolnienia” klienta Banku od egzekwowania przysługującej mu wierzytelności. Podobnie rzecz wygląda w przypadku opisanym w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego (nabycie przez Bank wierzytelności pieniężnych dokumentowanych fakturami elektronicznymi), z tą zmianą, że Wnioskodawca nabywa wierzytelności bez prawa regresu do zbywcy wierzytelności – dochodzi wówczas do świadczenia usług factoringu właściwego.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno w przypadku zawieranych umów opisanych w punkcie 1 i 2 opisu zdarzenia przyszłego z regresem jak i bez regresu, przedstawiona przez niego konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy – usługi factoringu oraz usługi finansowania.

W opisanych przypadkach umowa finansowania nie jest umową prostą, w której uczestniczą wyłącznie Wnioskodawca i klient (zbywca wierzytelności). Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności a podmiotami biorącymi w niej (bezpośredni bądź pośredni) udział są:

*   faktorant (klient – zbywca wierzytelności)) - trudniący się sprzedażą, dostawą towarów lub świadczeniem usług;.

*   faktor – oznacza podmiot działający (czyniący) za pośrednika. Z praktyki światowej wynika, że faktorami z reguły są:

\- instytucje bankowe

\- wyspecjalizowane spółki faktoringowe

*   dłużnik (nie jest stroną umowy) – odbiorca towarów lub usług zobowiązany do zapłaty.

Usługi finansowania, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych, lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami (zbywcami wierzytelności). Z opisów zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie wynika, że są to umowy faktoringu właściwego i niewłaściwego. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi faktoringu a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również dodatkowe opłaty i prowizje nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umów faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania klienta Wnioskodawcy upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki, opłaty, prowizje, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie zbywcy wierzytelności) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zbywców wierzytelności, w ramach zawartych umów (opisanych w punkcie 1 oraz 2 zdarzenia przyszłego) noszą znamiona usług factoringu, które stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci odsetek podlega opodatkowaniu (od 1 stycznia 2011r.) podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W tym miejscu należy wskazać, iż usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (opisanego w punkcie 3) wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz dłużnika usługi na podstawie następujących umów:

1.  Umowy zapłaty zobowiązań zawieranej przez Bank z dłużnikiem w ramach produktu „Zapłata za zobowiązania Dłużnika”. W ramach Umowy zapłaty zobowiązań dłużnik zobowiązany jest dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku. Kwestia regresu w przypadku tego typu umowy nie występuje – Bank nie zawiera żadnej umowy z wierzycielem dłużnika.
2.  Umowy wydłużenia terminu płatności zawieranej przez Bank z dłużnikiem w ramach produktu „Dyskonto/wykup wierzytelności od Zbywcy z wydłużeniem terminu płatności Dłużnikowi” przy jednoczesnym zawarciu Umowy dyskonta/wykupu wierzytelności pomiędzy Bankiem a zbywcą wierzytelności (opisaną w ad. 1). W ramach Umowy wydłużenia terminu płatności dłużnik zawsze zobowiązany jest dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku, niezależnie od tego czy Bank posiada prawo regresu wobec wierzyciela dłużnika wynikające z Umowy dyskonta/wykupu zawartej ze zbywcą wierzytelności.

W obu powyższych przypadkach zapłata przez Bank zobowiązań dłużnika wraz z wydłużeniem dłużnikowi terminu płatności opiera się na przepisach art. 518 Kodeksu cywilnego, które umożliwiają nabycie wierzytelności poprzez zapłatę na rzecz wierzyciela w imieniu dłużnika, po wyrażeniu zgody przez dłużnika. W rezultacie w wyniku dokonanej spłaty Bank staje się w tym zakresie wierzycielem dłużnika.

Przedmiotem umów jest przyjęcie przez Bank od swojego klienta (zwanego dalej dłużnikiem) zlecenia:

*   zapłaty w imieniu dłużnika zobowiązania wobec dostawcy dłużnika w terminie płatności wynikającym z faktury wystawionej dłużnikowi przez dostawcę (w przypadku umowy zapłaty zobowiązań), lub
*   nabycia wierzytelności będącej zobowiązaniem dłużnika wobec dostawcy przed terminem płatności wynikającym z faktury wystawionej dłużnikowi przez dostawcę.

Bank dokonuje płatności na rzecz wierzyciela dłużnika w terminie lub przed terminem wskazanym na fakturze, natomiast dłużnik dokonuje spłaty zobowiązań wobec Banku w terminie ustalonym z Bankiem, wydłużonym w stosunku do pierwotnego terminu określonego w fakturze. Spłata zobowiązań dłużnika wobec wierzycieli dłużnika następuje co do kwoty ustalonego w umowie limitu.

Ponadto ze zdarzenia przyszłego (opisanego w punkcie 4) wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz dłużnika na podstawie umowy finansowania dostawców zawieraną pomiędzy Bankiem a dłużnikiem w ramach produktu „Finansowanie dostawców w limit odbiorcy” przy jednoczesnym zawarciu przez Bank Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności ze zbywcą wierzytelności (opisaną w ad. 1 wariant c). W ramach Umowy finansowania dostawców dłużnik zobowiązany jest zawsze dokonać spłaty zobowiązania na rzecz Banku. Umowy/porozumienia dotyczące nabycia wierzytelności, o których mowa powyżej nie przewidują prawa regresu Banku do zbywcy wierzytelności.

Przedmiotem umowy finansowania dostawców jest przyjęcie przez Bank od swojego klienta (zwanego dalej dłużnikiem) zlecenia nabycia wierzytelności pieniężnych przysługującym wskazanym przez dłużnika w umowie dostawcom. Nabycie wierzytelności wobec dłużnika następuje do kwoty ustalonego w umowie limitu. Jednocześnie, nabycie przez Bank wierzytelności wobec dłużnika zależne jest od spełnienia przez dłużnika szeregu wymogów przewidzianych w umowie.

Nabycie wierzytelności przez Bank następuje na podstawie odrębnej Umowy nabycia wierzytelności lub Porozumienia dotyczącego nabycia wierzytelności zawartych przez Bank z dostawcami wskazanymi Bankowi przez dłużnika.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną treść zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego oraz piątego jest nieprawidłowe. Z konstrukcji umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem wynika, iż nierozerwalnie wiążą się one z usługą factoringową, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności (opisanymi w adnotacji 2 oraz 3 uzasadnienia interpretacji). Z analizy powyższych umów zawartych z dłużnikiem wynika, iż Wnioskodawca jednocześnie zawiera stosowne umowy ze zbywcą wierzytelności, której przedmiotem jest nabycie tych wierzytelności przez Wnioskodawcę z prawem regresu lub bez tego prawa. Zatem, w ocenie tut. Organu podatkowego, istnieje stosowne porozumienie (stanowiące integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług factoringu) pomiędzy Wnioskodawcą, dłużnikiem i zbywcą wierzytelności, które umożliwia świadczenie przez Zainteresowanego usług na rzecz swoich klientów (zarówno wierzycieli jak i dłużników) polegające na obsłudze ich wierzytelności lub zadłużenia oraz dostarczeniu finansowania. Nie zmienia to jednak faktu, że w związku z zawartymi umowami Wnioskodawca świadczyć będzie usługę bezpośrednio dłużnikowi (a nie wierzycielowi). Usługa ta polegać będzie na zapłacie zobowiązań dłużnika i wyrażenia zgody przez Wnioskodawcę na przesunięcie terminu wymagalności wierzytelności (przypadek opisany w punkcie 3 treści zdarzenia przyszłego) oraz przejęciu przez Wnioskodawcę od swojego klienta zlecenia nabycia wierzytelności pieniężnych przysługujących wskazanym przez dłużnika w umowie dostawom (przypadek opisany w punkcie 4 treści zdarzenia przyszłego), a dłużnik zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za te czynności (usługę) w postaci „odsetek umownych”. Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i dłużnika wyraźnie wskazuje, iż mamy do czynienia z świadczeniem usług Wnioskodawcy na rzecz dłużnika, ściśle związanych z umową factoringu świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy wierzytelności pieniężnych (opisanych szczegółowo w adnotacji 2 i 3 uzasadnienia interpretacji), a wynikającą z treści umów zawartych między stronami. Gdyby bowiem nie istniała usługa factoringu, usługa na rzecz dłużnika, o której mowa powyżej nie miałaby miejsca.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno w przypadku zawieranych umów opisanych w punkcie 3 i 4 opisu zdarzenia przyszłego, przedstawiona przez niego konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy – usługi factoringu oraz usługi finansowania.

W opisanych przypadkach umowa finansowania nie jest umową prostą, w której uczestniczą wyłącznie Wnioskodawca i klient. Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności a podmiotami biorącymi w niej (bezpośredni bądź pośredni) udział są:

*   faktorant (zbywca wierzytelności) - trudniący się sprzedażą, dostawą towarów lub świadczeniem usług;.

*   faktor – oznacza podmiot działający (czyniący) za pośrednika. Z praktyki światowej wynika, że faktorami z reguły są:

\- instytucje bankowe

\- wyspecjalizowane spółki faktoringowe

*   dłużnik – odbiorca towarów lub usług zobowiązany do zapłaty.

Usługi finansowania, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych, lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami. Z opisów zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie wynika, że są to umowy faktoringu właściwego i niewłaściwego. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi faktoringu a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również dodatkowe opłaty i prowizje nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umów faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania klienta Wnioskodawcy upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki, opłaty, prowizje, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank w ramach zawartej umowy z dłużnikiem w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na element usługi factoringu, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności.

Biorąc zatem pod uwagę charakter świadczonych usług dla dłużnika, ściśle powiązanych z usługą factoringową na rzecz zbywcy wierzytelności, należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi Wnioskodawcy na rzecz dłużnika, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego (punkt 3 i 4), nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1pkt 38 ustawy o VAT, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Jeszcze raz podkreślenia wymaga fakt, iż umowa factoringu jest umową nienazwaną dopuszczoną do obrotu gospodarczego na podstawie zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 Kodeks cywilny. Trzeba jednak pamiętać, że kodeks ten nie określa ani istoty tej umowy, ani jej przedmiotowo istotnych składników, które powinna zawierać. W związku z tym warunki szczegółowe umowy factoringu takie m.in. jak: wysokość dyskonta, jego forma (w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności), czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Wobec powyższego, tut. Organ nie jest uprawniony do analizy jakie elementy powinna zawierać umowa faktoringu. Tutejszy Organ uprawniony jest jedynie do analizy przedmiotowych umów jakie zawiera Wnioskodawca wraz dłużnikiem oraz zbywcą wierzytelności, które to umowy, jak wynika z okoliczności sprawy, stanowią integralną część umowy factoringu, w odniesieniu do ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, iż przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usług factoringu jest niezgodny z odpowiednimi przepisami unijnymi, tut. Organ podatkowy stwierdza, iż z treści przepisu art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy wprost nie zostały wymienione usługi faktoringu, jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na fakt niewymienienia w powyższym przepisie usług faktoringu jako czynności wyłączonych z zakresu zwolnienia należy wysnuć wniosek, iż nie wpływa to na zmianę przyporządkowania na gruncie podatku VAT tej czynności. Tut. Organ podatkowy podkreśla, iż usunięcie słowa faktoring z angielskiej i szwedzkiej wersji językowej VI Dyrektywy (czyli zabieg, który został przeprowadzony w tekście obecnie obowiązującej Dyrektywy) prowadzi do wniosku, że usługi faktoringowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem zawierają się w pojęciu windykacji należności. Dodatkowym uzasadnieniem może być fakt, iż Dyrektywa z założenia nie miała zmieniać treści VI Dyrektywy (oczywiście pewne wyjątki od tej zasady pojawiają się w tekście Dyrektywy) i związku z tym zabieg dokonany w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy oznacza jedynie ujednolicenie tekstu Dyrektywy prowadzący do wniosku, że każdy rodzaj faktoringu jest opodatkowany jako windykacja należności.

We własnym stanowisku Spółka w celu poparcia prawidłowości przyjętego stanowiska przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Odnosząc się do nich tut. Organ podatkowy stwierdza, iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. I tak, w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt. I SA/Bd 950/09 strona zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na tym, iż jako cesjonariusz będzie nabywać wierzytelności, płacąc zbywcom niższą cenę od wartości wierzytelności, a następnie będzie na własny rachunek i we własnym imieniu odzyskiwać te wierzytelności od dłużników, albo je dalej sprzedawać. Z treści umowy cesji wierzytelności nie będą wynikały żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji, a wnioskodawca będzie nabywać jedynie tzw. wierzytelności "własne", w tym przede wszystkim wierzytelności przysługujące bankom.

Odnosząc się do wyroku WSA z dnia 25.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09 tut. Organ pragnie zauważyć, iż w powyższym orzeczeniu sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznał: „Organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu”. Jednakże, należy zauważyć, że Spółka przytoczyła jedynie korzystne dla siebie orzeczenie, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita i w celu poparcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2010r. sygn. akt I SA/Po 282/10, w którym sąd wskazał, iż: „Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. (…) beneficjent usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako „wyręczony” w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego opodatkowanego stawką 22%.”

Przytoczone przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże mając na uwadze powyższe rozważania nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest złożone zapytanie do składu siedmiu sędziów NSA (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2010r. sygn. akt I FSK 1245/09). Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w innym stanie faktycznym, aniżeli przedstawiony w przedmiotowym wniosku, bowiem w interpretacjach tych podstawę rozstrzygnięcia stanowiła treść zawartych przez strony umów stanowiących podstawę świadczenia odrębnych od siebie usług factoringowych oraz usług kredytowania. Tymczasem z treści złożonego wniosku wyraźnie wynika, iż wszystkie zawarte przez Wnioskodawcę umowy zarówno ze zbywcą wierzytelności jak i z dłużnikiem służą właściwe jednemu celowi – nabycia wierzytelności na własny koszt i rachunek – wypełniającym przesłankę świadczenia usług factoringu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.