Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.884.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Cele mieszkaniowe (czy kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia na cele mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami – data wpływu 19 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Dnia (\`(...)\`) 2020 r. zmarł Pani mąż. W dniu (\`(...)\`) 2020 r. przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej Repertorium A nr (…) stawili się:

1\. I. M. – Pani,

2\. K.A. – siostra zmarłego Pani męża,

3\. M.C. – córka brata zmarłego Pani męża,

4\. J. M. – córka brata zmarłego Pani męża,

5\. R. M. – syn brata zmarłego Pani męża,

6\. J. M. – córka brata zmarłego Pani męża,

7\. G. N. – córka siostry zmarłego Pani męża,

8\. H. G. – córka siostry zmarłego Pani męża,

9\. G. G. – syn siostry zmarłego Pani męża,

10.A. G. – syn siostry zmarłego Pani męża,

dotyczy: oświadczenia o przyjęciu oraz odrzuceniu spadku. Ww. osoby oświadczają:

1\. I. M. – Pani – przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza spadek po swoim zmarłym mężu,

2\. K.A. – siostra zmarłego Pani męża – przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza spadek,

3\. M.C. – córka brata zmarłego Pani męża – przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza spadek,

4\. J. M. – córka brata zmarłego Pani męża – przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza spadek,

5\. R. M. – syn brata zmarłego Pani męża – przyjmuje z dobrodziejstwem inwentarza spadek,

6\. J. M. – córka brata zmarłego Pani męża – odrzuca przypadający jej spadek,

7\. G. N. – córka siostry zmarłego Pani męża – odrzuca przypadający jej spadek,

8\. H. G. – córka siostry zmarłego Pani męża – odrzuca przypadający jej spadek,

9\. G. G. – syn siostry zmarłego Pani męża – odrzuca przypadający jemu spadek,

10.A. G. – syn siostry zmarłego Pani męża – odrzuca przypadający jemu spadek.

Dnia (\`(...)\`) 2021 r. przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej Repertorium A nr (…) stawili się :

1\. I. M. Pani – posiadająca prawo do 12/24 spadku po swoim zmarłym mężu,

2\. K.A. – posiadająca prawo do 4/24 spadku po swoim zmarłym bracie,

3\. J. M. – posiadająca prawo do 2/24 spadku po swoim wujku – działająca również w imieniu M.C. – posiadająca prawo do 4/24 spadku po swoim zmarłym wujku,

4\. R. M. – posiadająca prawo do 2/24 spadku po swoim zmarłym wujku,

dotyczy: umowa o dział spadku.

Stawiający oświadczyli, że własność nieruchomości – dalej „domu po mężu podatniczki” w księgach wieczystych jest ujawniona na rzecz „męża podatniczki”. Stawiający wymienieni w punktach od 2-do 4 dokonali działu spadku po zmarłym „mężu podatniczki” w ten sposób, że opisaną wyżej nieruchomość bez spłat, nabywa ˝Podatniczka˝.

Dnia (\`(...)\`)2021 r. zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej „domu po mężu podatniczki”, z małżonkami M. Ww. strony zobowiązały się zawrzeć w terminie do 30 września 2021 r. umowę sprzedaży, na podstawie której sprzeda Pani Kupującym opisane wyżej prawo do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę 470 000 zł, a Kupujący wymienione prawa do tej nieruchomości, za podaną wyżej cenę i w określonym wyżej terminie kupią.

Strony ustaliły wysokość zadatku na kwotę 30 000 zł. Zadatek zapłacony został gotówką do Pani rąk w dniu podpisania umowy przedwstępnej, co podpisem na niniejszej umowie Pani kwituje. Strony postanowiły także, że część ceny sprzedaży w kwocie 255 000 zł tytułem zadatku zostanie zapłacona przelewem na Pani konto w terminie 30 sierpnia 2021 r. W momencie sprzedaży nieruchomości zadatek zostaje zaliczony na poczet ceny sprzedaży.

Dnia (\`(...)\`)2021 r. na Pani konto wpłynęła kwota 255 000 zł – przelana z konta małżonków M, opisana jako – zadatek na zakup nieruchomości – Umowa z 18 czerwca 2021 r.

Dnia (\`(...)\`)2021 r. przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej Repertorium A nr (…) stawili się – A. M. – małżonka sprzedająca K. M. – małżonek sprzedający oraz Pani dotyczy: umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Sprzedający oświadczyli, że są małżeństwem, nie została orzeczona separacja między nimi, nie została ogłoszona upadłość żadnego z nich, w ich małżeństwie obowiązuje ustrój majątkowy – wspólność ustawowa, umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, a przedmiotowa nieruchomość lokalowa stanowi składnik ich majątku wspólnego, Pani oświadczyła, że jest wdową.

Sprzedający oświadczyli, że sprzedają Pani lokal mieszkalny za cenę 280 000 zł, a Pani oświadcza, że lokal ten, za podaną wyżej cenę kupuje. Sprzedający potwierdzili, że część należności z tytułu sprzedaży w kwocie 25 000 zł od Pani już otrzymali, a Pani oświadcza, że zobowiązuje się – do zapłacenia kwoty 255 000 zł do 3 września 2021 r.

Dnia (\`(...)\`)2021 r. przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej Repertorium A nr (…) stawili się – Pani W. M. – małżonek M. A. M. – małżonka M. dotyczy: umowy sprzedaży oraz oświadczenie woli o ustanowieni hipoteki.

Pani sprzedaje małżonkom M. zabudowaną nieruchomość „domu po mężu podatniczki” za cenę w kwocie 470 000 zł, a małżonkowie M. nieruchomość tę kupują. Pani potwierdziła odbiór kwoty w wysokości 330 000 zł na poczet powyższej ceny. Małżonkowie M. zobowiązują się zapłacić resztę ceny w wysokości 140 000 zł w terminie do 15 września 2021 r.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podała Pani następujące informacje.

Pani mąż nabył nieruchomość stanowiącą przedmiot spadku 19 marca 1976 r. – nabycie nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego, nieruchomość ta nie została włączona do majątku wspólnego Pani i męża.

Poza nieruchomością, o której mowa we wniosku w skład masy spadkowej po Pani zmarłym mężu wchodziła 1/2 wartości samochodu osobowego. Wartość nabytego w wyniku działu spadku majątku stanowiła całość masy spadkowej zaś pierwotna wartości udziału w masie spadkowej przypadająca na Panią wynosiła 12/24 – pozostali uprawnieni do spadku dokonali działu spadku po Pani zmarłym mężu w ten sposób, że spadek bez spłat, nabywa Pani.

Cała kwota zadatku – 30 000 zł, (otrzymana przy zawarciu umowy przedwstępnej odpłatnego zbycia nieruchomości), wydatkowana została na własne cele mieszkaniowe, przy czym 25 000 zł – na zadatek na mieszkanie 5 000 zł na koszty notarialne i agencji nieruchomości.

### Pytanie

Czy w kontekście obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości wynikającego z art 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387) dalej PIT, kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy PIT korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia?

### Pani stanowisko w sprawie

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prokuratora Generalnego z dnia 6 listopada 2019 r., nr PK IV Zpa 16. 2018 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., warunkiem uznania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z podatku dochodowego jest, by nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zostało dokonane po zbyciu nieruchomości i uzyskaniu całości przychodu wynikającego z umowy przenoszącej własność nieruchomości?, podjął następującą uchwałę: „Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego po śmierci małżonka znalazła się Pani w nieuregulowanej sytuacji majątkowej. Dom w którym od lat zamieszkiwała wraz ze swoim mężem stał się przedmiotem postępowania spadkowego w którym oprócz Pani uczestniczyło 9 osób uprawnionych do spadku po Pani mężu. W wyniku postępowania spadkowego wszyscy uprawnieni do spadku bądź odrzucili przypadający im spadek bądź w umowie działu spadku postanowili, że dom po mężu bez spłat, nabywa Pani. Potwierdzili w ten sposób, iż jedynie przepisy kodeksu cywilnego nadają im uprawnienia do których absolutnie się nie poczuwają, respektując domniemaną i znaną im wolę Pani męża. Niestety śmierć męża wpłynęła zasadniczo na Pani sytuację dochodową, która de facto zmusiła ją do szukania rozwiązań zmniejszających koszty życia w szczególności koszty związane z utrzymaniem domu.

Realizując ten postulat wystawiła Pani dom na sprzedaż oraz rozpoczęła poszukiwanie mieszkania. W efekcie tych starań udało się pozyskać zarówno potencjalnych nabywców domu jak i ofertę mieszkania które spełniało wymagania „Podatniczki”. Aby doprowadzić do finalizacji tej skomplikowanej operacji z założeniem, że do momentu nabycia i przygotowania do zamieszkania nabywanego mieszkania musi mieć miejsce do życia, postanowiła zawrzeć umowę przedwstępna zbycia domu. Uzyskane środki – zadatek przeznaczyła na nabycie mieszkania i dopiero po tym zdarzeniu mogła formalnie zrealizować sprzedaż domu.

Tym samym doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Zgodnie z uzasadnieniem uchwały NSA „instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16).” dalej „W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, zawartym w druku sejmowym nr 2854, przede wszystkim wskazuje się na cel, jakim jest „złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego „dwuletniego” okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata według niniejszego projektu)” – vide: Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2854, uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/drukxsp?nr=2854.

Co prawda ustawodawca nie usunął omawianych w uchwale wątpliwości, co do momentu wydatkowania środków pochodzących z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to jednak cytowane uzasadnienie zmian przepisów w zakresie analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje na dalszą liberalizację przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi zatem jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji.

Reasumując: Pani sytuacja precyzyjne wpisuje się zagadnienie podjęte w uchwale 7 sędziów NSA sygnatura II FPS 4/19 dlatego w pełni zgadzamy się ze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2021 r. sprzedała Pani nieruchomość, którą nabyła Pani częściowo w 2020 r. w drodze spadku po swoim mężu, natomiast w pozostałej części w 2021 r. w ramach działu spadku.

Zauważamy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zatem mając na uwadze powyższe nabyła Pani spadek, po swoim zmarłym mężu, w części 12/24 udziału w nieruchomości z dniem otwarcia spadku tj. w dacie śmierci Pani męża.

Mając na uwadze powyższe, uznajemy, że sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2020 r. w drodze spadku po Pani mężu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie przez spadkodawcę, który prawo do nieruchomości nabył w 1976 r. W tej części kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega zatem opodatkowaniu.

Natomiast, przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w 2021 r. w ramach działu spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło to nabycie.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, stosownie do treści art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W świetle powoływanych przepisów, o prawie do skorzystania ze zwolnienia, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Z wniosku wynika, że zadatek (30 000 zł) otrzymany przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymała Pani i wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność zbywanej nieruchomości. W związku z tym Pani wątpliwości budzi kwestia, czy ten zadatek może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczenia.

Zgodnie z tym przepisem:

świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami.

Zgodnie bowiem z art. 3531 cytowanego kodeksu:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 Kodeksu cywilnego.

Kwestia możliwości uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości i wydatkował na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której:

kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, sfinansowanie nabycia nieruchomości z kwoty uzyskanej tytułem zadatku na poczet umowy sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, zostanie zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu, ale w terminie, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

**Mając powyższe na uwadze stwierdzamy, że zadatek – otrzymany przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości – wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie nowej nieruchomości, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia****.**

**Zauważyć jednak należy, że powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie połowy kwoty ww. zadatku. Skoro bowiem zadatek ten został zaliczony na poczet ceny uzyskanej ze sprzedaży, a jak wcześniej wskazano w niniejszej interpretacji cena sprzedaży tylko w połowie stanowi przychód w przedmiotowej sprawie, zatem również wyłącznie połowa kwoty wydatkowanej z zadatku, na nabycie mieszkania, może stanowić wydatek na cel mieszkaniowy objęty wskazanym zwolnieniem przedmiotowym. Pozostała część zadatku nie stanowi natomiast przychodu, ponieważ dotyczy kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2020 r. w drodze spadkobrania po mężu, a więc co do której sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).