Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-540/12-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jej majątku zysków spółki przekształcanej. Zatem powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%. Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2012 r. (data wpływu 18.10.2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 05.12.2012 r. Nr IPPB2/436-540/12-2/MZ (data nadania 05.12.2012 r., data doręczenia 07.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Planowana jest zmiana formy prawnej Spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka komandytowa/spółka przekształcona) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.); (dalej; KSH), tj. art. 551-570 oraz 575-576 KSH.

W związku z przekształceniem nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami KSH, będzie sukcesorem prawnym Spółki.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zmiany składu wspólników Spółki, tj. wspólnicy spółki z o.o. z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej: odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem. Nie dojdzie również do zmian w zakresie praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach Spółki.

Wspólnicy Spółki nie wniosą do spółki przekształconej żadnych dodatkowych wkładów. Umowa spółki przekształconej (spółki komandytowej) określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Wspólnicy zachowają również prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie neutralną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników. Wzrost majątku wynikający z zysków będzie mógł więc być w przyszłości wykorzystany do sfinansowania wypłaty zysków.

Pismem z dnia 05.12.2012 r. Nr IPPB2/436-540/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   wartość majątku (wartość aktywów pomniejszona i wartość zobowiązań) spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej,
*   wartość majątku spółki przekształconej i tym samym wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa aniżeli wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej,
*   w związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów,
*   umowa spółki przekształconej określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej,
*   nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie determinowana zyskami spółki przekształcanej, gdzie wspólnicy zachowają prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia; przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie neutralną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli, w związku z planowanym procesem przekształcenia, suma wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej) będzie równa wartości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształcanej) nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przeszłym, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, iż wprawdzie zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki podlega opodatkowaniu, to w przypadku planowanego przekształcenia wartość wkładów określona w umowie spółki przekształconej będzie ustalona na takim samym poziomie jak wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i opodatkowanych już podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zmiana umowy spółki związana z przekształceniem będzie w całości zwolniona z opodatkowania.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, że opodatkowanie czynności cywilnoprawnych podlega zasadzie numerus clausus, co oznacza, iż jedynie czynności wymienione w ustawowym katalogu podlegają opodatkowaniu. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Przy czym w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ustawy PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z zamierzeniami wspólników Spółki, ich wkład do spółki komandytowej będzie ustalony na takim samym poziomie jak wkłady wniesione do spółki przekształcanej (odpowiadający wysokości kapitału zakładowego w spółce z o.o.). Wspólnicy nie będą wnosili do Spółki w związku z przekształceniem nowych wkładów. Oznacza to, że wzrost majątku Spółki wynikający z wypracowanych a niewypłaconych do dnia przekształcenia zysków nie będzie wykorzystany do pokrycia dodatkowych wkładów wspólników lecz będzie mógł być wykorzystany w przyszłości do wypłaty zysków. Tym samym zyski wspólników zgromadzone w spółce przekształcanej (na które składać się będą zyski z lat ubiegłych i zysk z bieżącego roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej), zachowają swoją kwalifikację prawną i będą mogły być wypłacone po przekształceniu w takiej samej wysokości, w jakiej byłoby wypłacone w spółce z o.o., gdyby do przekształcenia nie doszło.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie treści przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy PCC regulującego sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy PCC określającego czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania oraz kwota zwolniona z opodatkowania PCC będą w analizowanej sytuacji sobie równe.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy przekształceniu Spółki w spółkę komandytową podstawa opodatkowania będzie równa zero, a zatem nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (komandytowej).

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Planowana jest zmiana formy prawnej Spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka komandytowa/spółka przekształcona) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.); (dalej; KSH), tj. art. 551-570 oraz 575-576 KSH. W związku z przekształceniem nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami KSH, będzie sukcesorem prawnym Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zmiany składu wspólników Spółki, tj. wspólnicy spółki z o.o. z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej: odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem. Nie dojdzie również do zmian w zakresie praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach Spółki. Wspólnicy Spółki nie wniosą do spółki przekształconej żadnych dodatkowych wkładów. Umowa spółki przekształconej (spółki komandytowej) określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Wspólnicy zachowają również prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia. Przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie neutralną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników. Wzrost majątku wynikający z zysków będzie mógł więc być w przyszłości wykorzystany do sfinansowania wypłaty zysków. Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż wartość majątku (wartość aktywów pomniejszona i wartość zobowiązań) spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształconej i tym samym wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa aniżeli wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Umowa spółki przekształconej określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie determinowana zyskami spółki przekształcanej, gdzie wspólnicy zachowają prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia; przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników po przekształceniu w spółkę komandytową w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie neutralną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy fakt, iż suma wkładów w spółce komandytowej będzie równa wartości kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jej majątku zysków spółki przekształcanej. Zatem powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.