Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.491.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: nieuznanie za usługi kompleksowe świadczeń składających się na umowę o organizację wesel, pakietu świątecznego, pobytu noworoczno-sylwestrowego i organizację konferencji oraz odrębne opodatkowanie świadczeń składających się na powyż-sze umowy
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu do Organu 12 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.491.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 21 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   w zakresie nieuznania za usługi kompleksowe świadczeń składających się na umowę o organizację wesel, pakietu świątecznego i noworoczno-sylwestrowego oraz odrębnego opodatkowania świadczeń składających się na powyższe umowy stawkami 8% (usługi noclegowe i gastronomiczne) oraz 23% (… Bal Sylwestrowy, sprzedaż napojów gorących i zimnych typu kawa czy herbata, alkoholu oraz zajęcia dodatkowe) – **prawidłowe,**

*   w zakresie nieuznania za usługę kompleksową świadczeń składających się na umowę o organizację konferencji – **nieprawidłowe,**

*   w zakresie opodatkowania stawką 23% VAT biletów wstępu do muzeum i zamku - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za usługi kompleksowe świadczeń składających się na umowę o organizację wesel, pakietu świątecznego, pobytu noworoczno-sylwestrowego i organizację konferencji oraz odrębnego opodatkowania świadczeń składających się na powyższe umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Spółka jest spółką o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Funkcjonuje ona na zasadach spółki prawa handlowego, jednocześnie wykonując zadania instytucji rządowej.

Działalność Spółki, oprócz świadczenia usług i dostaw towarów na ogólnych zasadach, obejmuje również m.in. działalność wspierającą rozwój przemysłu w Polsce, w szczególności przez wsparcie innowacji, restrukturyzację przedsiębiorstw oraz prowadzenie inwestycji. Ponadto, Spółka jest właścicielem i zarządcą dwóch zespołów zamkowo-parkowych (dalej: obiekty, zamki). Obiekty te oferują zwiedzanie, ale także prowadzą działalność restauracyjną i hotelową.

Spółka w ramach swojej oferty prowadzonej poprzez ww. zamki zawiera w szczególności następujące umowy:

1.  Umowy o organizację wesel

W ramach umów o organizację wesel Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów takie czynności jak: usługi gastronomiczne oraz hotelowe, a także wydawanie napojów zimnych i gorących. Umowa każdorazowo określa liczbę osób biorących udział w weselu, a także liczbę osób korzystających z noclegu.

Spółka wyjaśnia, że usługa gastronomiczna składa się z ustalonych z nabywcą części, m.in. podania obiadu, tortu, bufetu zimnego, ciast, owoców itd., z wyłączeniem napojów określonych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 rozporządzenia (dalej: usługi gastronomiczne). Ponadto Spółka w ramach zawartych umów, zapewnia wydawanie napojów zimnych i gorących oraz nocleg. Całkowite wynagrodzenie jest ustalane jako suma wszystkich kosztów, liczonych odrębnie dla każdej czynności według kalkulacji jednostkowej. Usługi wykonywane w ramach zawieranych umów o organizację wesel są uzależnione od upodobań i oczekiwań klienta zamawiającego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwość, czy powinna wszystkie usługi wykonywane w tego rodzajach umów traktować jako jedno świadczenie (czyli jako świadczenie kompleksowe), czy też powinna traktować je jako świadczenia odrębne i tym samym opodatkować je w następujący sposób:

*   usługi gastronomiczne 8% stawką VAT,

*   napoje zimne i gorące 23% stawką VAT,

*   usługi hotelowe (nocleg) 8% stawką VAT.

1.  Pakiety świąteczne

W okresie Świąt Bożego Narodzenia Spółka oferuje pakiety usług „(…)” oraz „(…)” (dalej zwanych „pakietami świątecznymi”).

W ramach pakietów świątecznych Spółka świadczy usługi obejmujące szereg świadczeń, a w szczególności:

*   nocleg,

*   wyżywienie - śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), wieczerzę wigilijną,

*   zajęcia dodatkowe, które obejmują przykładowo: zwiedzanie zamku i/lub innych miejsc, przejażdżka bryczką lub saniami, ognisko, warsztaty, seanse relaksacyjne, ubieranie choinki, koncerty, udział w Pasterce itp. (szczegółowy zakres tych świadczeń może różnić się w zależności od oferowanego pakietu),

\- zgodnie z programem (harmonogramem) pakietu świątecznego.

Cena za pakiet świąteczny ma charakter zryczałtowany (z uwzględnieniem zniżek dla dzieci oraz możliwości noclegu o podwyższonym standardzie za dodatkową dopłatą) i nie zależy od tego, czy i z jakich świadczeń objętych pakietem gość rzeczywiście skorzystał.

Wyjątek dotyczy wycieczek poza miejscowości, w których znajdują się Zamki, oferowanych jako opcja, z której goście mogą skorzystać za dodatkowym wynagrodzeniem - jednakże niniejszy wniosek nie dotyczy tych świadczeń, a wyłącznie świadczeń oferowanych w ramach zryczałtowanego wynagrodzenia za pakiet świąteczny.

1.  Pobyt sylwestrowo-noworoczny

Spółka oferuje pakiety usług „Pobyt sylwestrowo-noworoczny” (dalej: „pobyt sylwestrowy”) w kilkudniowym okresie na przełomie roku kalendarzowego.

W ramach pobytu sylwestrowego Spółka świadczy usługi obejmujące szereg świadczeń, a w szczególności:

*   nocleg,

*   wyżywienie - śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce),

*   … Bal Sylwestrowy - w ramach którego zapewniane jest wyżywienie, zestaw limitowanych napojów alkoholowych i zestaw napojów nielimitowanych (kawa, herbata, woda mineralna podawane bez ograniczeń) oraz oprawa artystyczna - wodzirej, oprawa muzyczna - orkiestra, a także powitanie Nowego Roku na dziedzińcu zamkowym, pokaz fajerwerków, oraz inne świadczenia (ich zakres może się różnic w zależności od roku), takie jak rewia taneczna, pokazy rycerskie, konkursy z nagrodami,

*   zajęcia dodatkowe, które obejmują przykładowo: zwiedzanie zamku i/lub innych miejsc, przejażdżka bryczką lub saniami, koncert, warsztaty, seanse relaksacyjne itp. (szczegółowy zakres tych świadczeń może różnić się w zależności od oferowanego pakietu),

\- zgodnie z programem (harmonogramem) pobytu sylwestrowego.

Cena za pakiet świąteczny ma charakter zryczałtowany i nie zależy od tego, czy i z jakich świadczeń objętych pakietem gość rzeczywiście skorzystał.

1.  Umowy o organizację konferencji

Na podstawie umów o organizację konferencji Spółka oferuje usługę obejmującą:

*   udostępnienie (wynajem) sali konferencyjnej,

*   przerwę kawową,

*   nocleg wraz ze śniadaniem w formie bufetu szwedzkiego,

*   konsumpcję - a w jej ramach obiad, kolację, open bar (lub w zależności od ustaleń jedynie niektóre z tych świadczeń) oraz

*   w przypadku niektórych umów także świadczenia dodatkowe - w szczególności udostępnienie (wynajem) obiektu na wyłączność.

Z tytułu świadczenia usługi obejmującej powyższe elementy w zawieranych przez Spółkę umowach przewidziane jest jednolite wynagrodzenie.

Jednakże załączniki do umów zawierają szczegółową kalkulację kosztu poszczególnych elementów składających się na to wynagrodzenie (noclegu, posiłków, open baru, przerwy kawowej, wynajmu sali konferencyjnej i ewentualnych świadczeń dodatkowych).

Przy czym w przypadku:

*   noclegu wraz ze śniadaniem,

*   obiadu,

*   kolacji,

*   open baru - w ramach którego zapewniane są wskazane w złączniku do umowy napije alkoholowe i bezalkoholowe przez określony czas w danym dniu (np. do 6 godzin),

*   przerwy kawowej - w ramach której zapewniane są kawa, herbata, ciastka, owoce, napoje bezalkoholowe, woda,

\- koszt powyższych świadczeń jest kalkulowany jako iloczyn przewidywanej liczby osób mających uczestniczyć w konferencji (liczba osób jest wskazywana w treści umowy) oraz kosztu jednostkowego (kosztu noclegu jednej osoby lub kosztu zestawu danego posiłku/open baru/przerwy kawowej) przypadającego na jedną osobę.

Koszt śniadania nie jest wyodrębniany, lecz jest on wliczony w koszt noclegu.

Przy czym jednostkowy koszt noclegu może się różnić, w zależności od wybranego przez zamawiającego standardu pokoju.

Koszt usługi wynajmu sali konferencyjnej jest niższy (z reguły istotnie) od kosztu każdego z pozostałych świadczeń zapewnianych przez Spółkę w ramach usług o organizację konferencji (aczkolwiek jak wspomniano, ich koszt zależy od liczby osób uczestniczących w danej konferencji).

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) dla świadczeń wchodzących w skład umów opisanych w pkt 1-4 wniosku:

1.  usługi gastronomiczne/wyżywienie - PKWiU 56.10.11.0,
2.  usługi hotelowe - PKWiU 55.10.10.0,
3.  usługi noclegowe - PKWiU 55.10.10.0,
4.  wynajem sali konferencyjnej - PKWiU 68.20.12.0,
5.  zajęcia dodatkowe, w tym:
    *   bilety wstępu do muzeum - PKWiU 91.02.10.0,
    *   bilety wstępu do zamku - PKWiU 91.03.10.0,
    *   pozostałe usługi związane z rekreacją (przejażdżka bryczką lub saniami, ognisko, warsztaty, seanse relaksacyjne, ubieranie choinki, koncerty, udział w Pasterce itp.) - PKWiU 93.29.19.0.

Wnioskodawca w ramach umowy o organizację wesela, pakietu świątecznego, pakietu sylwestrowo-noworocznego, organizacji konferencji dokonuje (w przypadku każdej z wymienionych umów) dokonuje sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w której zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystany napar z kawy i herbaty,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie traktuje sprzedaży ww. towarów jako elementu usługi gastronomicznej/wyżywienia opodatkowanej stawką 8% VAT.

Wnioskodawca:

1.  w ramach organizacji wesela świadczy usługi na podstawie dwóch odrębnych umów (umowa o świadczenie usług gastronomicznych oraz umowa o świadczenie usług hotelowych) i dokumentuje usługi świadczone na ich podstawie poprzez wystawienie dwóch oddzielnych faktur - jednej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług gastronomicznych, a drugiej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych;
2.  świadczy usługi organizacji szkolenia/konferencji na podstawie jednej umowy, obejmującej wszystkie usługi realizowane podczas takiego spotkania, i dokumentuje ich wykonanie poprzez wystawienie jednej faktury;
3.  dokumentuje wykonanie usług świadczonych w ramach pakietów świątecznych, poprzez wystawienie jednej faktury;
4.  dokumentuje wykonanie usług świadczonych w ramach pobytów noworocznych poprzez wystawienie jednej faktury.

Wynagrodzenie za realizowane świadczenia w ramach:

1.  umów dotyczących organizacji wesel,
2.  umów organizacji szkoleń/ konferencji

\- ustalane jest oddzielnie za każde świadczenie wchodzące w skład usług realizowanych na podstawie ww. umów.

Wynagrodzenie za sprzedaż:

1.  pakietów świątecznych,
2.  pobytów noworocznych,

\- ustalane jest za całość świadczeń wchodzących w skład ww. usług (jedna cena pakietu świątecznego/pobytu noworocznego dla jednej osoby).

Do każdego świadczenia w ramach poszczególnych opcji Wnioskodawca jest w stanie przypisać odpowiadającą mu wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Kontrahent podpisując:

1.  w zakresie organizacji wesela umowę na świadczenie usług gastronomii oraz umowę na sprzedaż usług hotelowych,
2.  umowę organizacji konferencji,

\- ma możliwość wskazania/wyboru, jakie konkretne świadczenia (spośród usług znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy), mają być wykonane w ramach danej umowy.

W przypadku sprzedaży:

1.  pakietów świątecznych,
2.  pobytów noworocznych

\- zdaniem Wnioskodawcy, klient nabywa usługę o charakterze kompleksowym, w tym znaczeniu, że nie ma możliwości wskazania/wyboru, jakie konkretne świadczenia mają być wykonane w ramach danej umowy, jak również nie ma możliwości zmniejszenia wynagrodzenia za oferowane usługi (w ramach poszczególnych pakietów), w przypadku gdy nie skorzystał z całej oferty usług zapewnianych mu przez Wnioskodawcę w trakcie pobytu..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że świadczenia wykonywane w ramach zawartych umów, polegających na organizowaniu wesel, powinna traktować jako świadczenia odrębne, a w konsekwencji dla usług gastronomicznych stosować 8% stawkę VAT, dla czynności wydawania napojów zimnych i gorących - 23% stawką VAT, dla usług noclegowych - 8% stawką VAT?
2.  Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach pakietów świątecznych powinny być traktowane łącznie jako jedna usługa, opodatkowana według jednolitej stawki podatku od towarów i usług, czy też jako odrębne usługi, opodatkowane według właściwych dla nich stawek?
3.  Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach pobytu sylwestrowego powinny być traktowane łącznie jako jedna usługa, opodatkowana według jednolitej stawki podatku od towarów i usług, czy też jako odrębne usługi, opodatkowane według właściwych dla nich stawek?
4.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umów o organizację konferencji powinny być traktowane łącznie jako jedna usługa, opodatkowana według jednolitej stawki podatku od towarów i usług, czy też jako odrębne usługi, opodatkowane według właściwych dla nich stawek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią świadczenia w ramach zawartych umów, polegające na organizowaniu wesel, składające się z wielu czynności, winna traktować jako świadczenia odrębne, a w konsekwencji:
    1.  dla usług gastronomicznych stosować 8% stawkę VAT,
    2.  dla czynności wydawania napojów zimnych i gorących - 23% stawką VAT,
    3.  dla usług noclegowych - 8% stawką VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach pakietów świątecznych powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek, tj.:
    1.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
    2.  obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), wieczerzę wigilijną - według stawki 8%,
    3.  pozostałe świadczenia - według stawki 23%.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach pobytu sylwestrowego powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek, tj.:
    1.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
    2.  obiady lub kolacje (także przy muzyce) - według stawki 8%,
    3.  \`(...)\` Bal Sylwestrowy - według stawki 23%,
    4.  pozostałe świadczenia - według stawki 23%.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umów o organizację konferencji powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek, tj.:
    1.  wynajem sali konferencyjnej - według stawki 23%,
    2.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
    3.  obiady i kolacje - według stawki 8%,
    4.  open bar - według stawki 23%,
    5.  przerwa kawowa - według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Świadczenia kompleksowe nie są natomiast wymienione jako przedmiot opodatkowania, pomimo że w obrocie gospodarczym takie faktycznie funkcjonują; brak legalnej definicji powoduje, że niejednokrotnie stwarzają wiele problemów z ich kwalifikacją. Ponadto przepisy nie wskazują żadnych szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenia złożone. W związku z tym, do określenia, czy dana usługa powinna być kwalifikowana jako świadczenie kompleksowe należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”).

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że - co do zasady - każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy.

Jak podkreśla Trybunał w swoich wyrokach, rozstrzyganie problemów związanych z usługami kompleksowymi (świadczeniami złożonymi) na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się zwykle na dwóch płaszczyznach. Trybunał podnosi, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, TSUE stwierdza, że konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

W odniesieniu do ustaleń na pierwszej płaszczyźnie, Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie Trybunał wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zdaniem Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym „gospodarczym” aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter.

W tym zakresie można wyróżnić dwie kategorie sytuacji:

1.  pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których - obok czynności bezsprzecznie mającej charakter czynności dominującej - występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; Trybunał te czynności pomocnicze określa najczęściej jako czynności niestanowiące dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej; wydaje się, że w takich przypadkach wykonanie określonej czynności pomocniczej nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości wykonania czynności głównej ani nabycia świadczenia głównego; brak świadczenia pomocniczego nie niweczy też gospodarczego sensu świadczenia głównego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta; można jednak powiedzieć, że czynność pomocnicza nie miałaby sensu gospodarczego dla przeciętnego konsumenta, gdyby nie była wykonywana czynność główna;
2.  druga kategoria obejmuje przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Potwierdzeniem, iż zasadą w systemie VAT jest traktowanie każdego świadczenia jako odrębnego jest wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07, w którym stwierdził, że :

„Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`) Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.”

Podobnie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, TSUE uznał że:

„W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, pkt 32). W odniesieniu do dodatkowych opłat za najem takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, do Trybunału już dwukrotnie zwracano się o wyjaśnienia, jakie elementy należy uznać za charakterystyczne. Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.”

Należy również wskazać, że powyższe twierdzenia powtarzają się również w wyrokach polskich sądów np. w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., I Sa/Bk 462/11 WSA w Białymstoku stwierdził, że „niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie”, a także w wyroku z dnia z dnia 29 września 2016 r. i SA/Łd 468/16, w którym sad stwierdził, że: „po pierwsze należy zauważyć, że zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady stanowią takie sytuacje, gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30 i 31 wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14).”

Ponadto, w powołanym powyżej wyroku sąd wskazał, że w przypadku usług restauracyjnych, których przedmiotem mogą być zarówno różnego rodzaju posiłki jak i/lub napoje, taka sytuacja nie ma miejsca. Nie można bowiem stwierdzić, że posiłek jest usługą główną, zaś podanie klientowi napoju czynnością pomocniczą. Między tymi świadczeniami nie zachodzi również zależność tego rodzaju, że są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą (z punktu widzenia świadczeniodawcy lub świadczeniobiorcy) jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne.

Ad 1.

Jak wynika z wyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka podpisuje umowy z klientami, których przedmiotem jest wykonanie odrębnych świadczeń takich jak usługi gastronomiczne, hotelowe, a także wydawanie napojów zimnych i gorących. W zakresie, w jakim Spółka wykonuje ww. świadczenia, każdorazowo klient ma prawo wyboru wykonania lub niewykonania poszczególnych świadczeń, a także dowolności w kształtowaniu zleconych usług. Każdorazowo, to nabywca wskazuje, jakie konkretnie świadczenia mają być wykonywane w ramach zawieranej umowy.

Odwołując się zatem do kryteriów przedstawionych w przywołanych powyżej wyrokach TSUE i sądów administracyjnych, należy wskazać, że w analogicznie jak w przywołanym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Bk 462/11, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku osoby zawierając umowę ze Spółką mogą dowolnie kształtować swoje zamówienie.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że Spółka nie ma w swojej ofercie sprzedaży usługi organizacji wesel, które składają się z konkretnych czynności. W rzeczywistości, Spółka wykonuje odrębne czynności, które nie muszą być wykonane jednocześnie w ramach organizowanego wesela. Klient może dowolnie kształtować swoje zamówienie, tj. może skorzystać z usługi gastronomicznej, hotelowej, wydawania napojów lub z każdej z tych usług odrębnie. Dodatkowo, Spółka zezwala na zorganizowanie własnego alkoholu oraz napojów przez danego klienta, które mają być podawane podczas wesela.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż cena za poszczególne usługi jest kształtowana odrębnie, tj. koszty usług gastronomicznych liczone są wg kalkulacji jednostkowej (cena podawanych posiłków na osobę), odrębnie są wyceniane usługi napojów zimnych i gorących, a także odrębnie są określana cena za usługi noclegowe. Dodatkowo należy wskazać, że ceny za noclegi są co do zasady kształtowane w sposób wynikający z stosowanego przez Spółkę ogólnego cennika. W niektórych jedynie przypadkach, Spółka udziela klientowi rabatu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych umów o organizację wesel stanowią odrębne świadczenia (z przyczyn podanych powyżej) i z związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu według zasad i stawek dla nich przewidzianych. Traktowanie tych usług jako jednej usługi kompleksowej, w ocenie Spółki, byłoby sztuczne i tym samym sprzeczne z wyżej powołanym orzecznictwem TSUE (które w szczególności kładzie akcent na odrębne traktowanie dla celów VAT wykonywanych czynności, stanowiąc tym samym podstawową zasadę systemu VAT).

Ponadto, należy wskazać, że pozycja nr 7 załącznika do rozporządzenia wskazuje, że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają usługi związane z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży napojów i innych towarów (wymienionych w punktach 1-6), oznacza to, że usługi Spółki polegające na podaniu klientowi posiłku będą podlegały stawką 8%, zaś usługa polegająca na wydaniu napojów zimnych i ciepłych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

Zgodnie z powyższym, czynności usługowe w ramach wyżywienia objęte są obniżoną stawką podatku od towarowi usług, zaś do samego napoju i usługi jego podania świadczonej w ramach usługi restauracyjnej stosuje się stawkę podstawową.

Z kolei do usługi noclegowej powinna mieć zastosowanie stawka 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych.

W interpretacji indywidulanej nr IPPP1/443-184/14-2/ISZ z dnia 24 kwietnia 2014 r. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednakże zwolnienia tego ustawodawca wyłączył usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”. Usługi te jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”.

Podobne stwierdzenie można znaleźć w interpretacji indywidualne z dnia 18 marca 2013 r., (IBPP2/443-1256/12/BW: „o ile w ramach oferty noclegowej będzie mieściła się tylko usługa noclegowa (PKWiU 55), a z okoliczności sprawy nie będzie wynikało, że jest to usługa pomocnicza do usługi głównej (tj. organizacji konferencji) to, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie względem tej usługi znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. ITPP1/443-1709/11/13-S/MN, organ podatkowy stwierdził, że „na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. (\`(...)\`) Tożsame zasady opodatkowania i traktowania za czynności kompleksowe lub odrębne będą dotyczyły opodatkowania usług świadczonych na rzecz klienta, który „komponuje” na podstawie oferowanych pakietów zasady pobytu w hotelu.”

Podsumowując, należy wskazać że świadczenie usług hotelowych przez Spółkę mieści się w zakresie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w poz. 163 załącznika nr 3 i tym samym świadczenie to powinno być opodatkowane stawką VAT 8%.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że świadczone przez Spółkę powinny być kwalifikowane jako świadczenia odrębne, a w konsekwencji - opodatkować je według stawek właściwych, tj.:

*   usługi gastronomiczne - winna opodatkować stawką 8%,

*   napoje zimne i gorące oraz ich podawanie - winna opodatkować stawką 23%,

*   usługi hotelowe (nocleg) - winna opodatkować stawką 8%.

Ad 2.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak m.in. wyroki w sprawach C-349/96 i C-41/04), kryterium decydującym o zakwalifikowaniu świadczenia, na które składa się kilka różnych czynności, jako jednej usługi (usługi kompleksowej) jest:

*   występowanie świadczenia głównego, wobec którego pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, tzn. nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego,

*   świadczenia te są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle wyższych kryteriów zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania pakietu świątecznego za jedną usługę o charakterze kompleksowym.

Przede wszystkim niemożliwe jest wskazanie wśród świadczeń oferowanych przez Spółkę świadczenia głównego, któremu podporządkowane byłyby pozostałe usługi, w taki sposób, że ich jedyną funkcją byłoby zapewnienie skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W szczególności usługą taką nie jest usługa hotelowa.

Istota usługi hotelowej - stanowiącej, jak wskazano powyżej, „usługę związaną z zakwaterowaniem” (PKD 55) i podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 8% zgodnie z poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT - sprowadza się do zapewnienia noclegu.

W zakres tej usługi wchodzi zarówno udostępnienie miejsca noclegowego (pokoju), jak i wszelkie świadczenia pomocnicze, takie jak sprzątanie pokoju, wymiana ręczników, względnie dostęp do telewizji itp. Świadczenia te bezspornie nie stanowią bowiem dla gości hotelowych celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi noclegowej.

Inaczej jest jednak w przypadku usług oferowanych obok noclegu w ramach pakietów świątecznych. Usługi te nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi pomocnicze w stosunku do usługi hotelowej. Nie można bowiem uznać, że nie stanowią one dla klientów celu samego w sobie, tylko służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi hotelowej, ani że są one tak ściśle związane z usługą hotelową, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Świadczenia te nie stanowią bowiem naturalnej, „standardowej” konsekwencji skorzystania z usługi hotelowej; z punktu widzenia klienta zainteresowanego przede wszystkim usługą hotelową (zapewnieniem noclegu), dodatkowe świadczenia oferowane w ramach pakietu świątecznego nie miałyby istotnego znaczenia.

Innymi słowy, zapewnienie takich dodatkowych świadczeń jak np. zwiedzanie, warsztaty, udział w koncercie itp. nie podnosi standardu usługi noclegowej, nie służy najlepszemu wykorzystaniu tej usługi, lecz są to świadczenia stanowiące wartość samą w sobie - ich funkcją jest organizacja wypoczynku, zagospodarowanie czasu wolnego. Możliwe byłoby świadczenie tych usług jako niezależnych świadczeń dla osób, które nie korzystają z oferty hotelowej - i odwrotnie, możliwe jest świadczenie usług hotelowych nieobejmujących ww. dodatkowych świadczeń.

Z powyższych względów nie byłoby zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione traktowanie na gruncie ustawy o VAT świadczeń oferowanych obok usługi hotelowej w ramach pakietów świątecznych jako świadczeń pomocniczych do tej usługi i stanowiących jej element.

Za powyższym wnioskiem przemawia również utrwalona linia orzecznicza, w której prezentowane jest restrykcyjne podejście do możliwości traktowania dodatkowych świadczeń oferowanych przez hotele jako elementów usługi hotelowej.

Przykładowo można wskazać na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, w którym zakwestionowano możliwość potraktowania jako usług hotelowych pakietów obejmujących poza noclegiem i śniadaniem, również obiady i kolacje, a także zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku usług towarzyszących świadczonych przez hotele, podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów (§ 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie \[Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169 ze zm.\]), są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń należy wskazać: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie każde dodatkowe świadczenie hotelu na rzecz nabywcy usługi noclegowej należałoby uznać za usługę towarzyszącą, co powodowałoby objęcie stawką preferencyjną nawet usług zupełnie z noclegiem niezwiązanych. Za usługę towarzyszącą noclegowi w rozumieniu grupowania PKWiU 55.10.10, należy więc uznać jedynie świadczenia, które wpisują się w sens wykupienia noclegu w hotelu. Pojęcie „towarzyszące” oznacza więc, w powyższym kontekście, pewną spodziewaną konsekwencję, oczekiwany, naturalny skutek nabycia usługi noclegowej. (\`(...)\`) Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak było podstaw do objęcia stawką preferencyjną świadczenia usług w formie „pakietu”, który obejmuje zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne, jak również zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 493/11, dotyczący sytuacji, w której w ramach jednej ceny za usługę hotelową oferowane były dodatkowe świadczenia uatrakcyjniające pobyt w hotelu, w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, „obiadokolacji”, dodatkowe świadczenia rekreacyjne, takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, zabiegi SPA itp.: „(\`(...)\`) nawet gdyby odnosić się do grupy wymienionych świadczeń to z pewnością wnioskodawca wskazał takie, które zarówno nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) z usługi noclegowej. Z pewnością bowiem nie można uznać, że takie świadczenia jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, czy zabiegi SPA mają jedynie zapewnić skorzystanie (czy też lepsze skorzystanie) z usługi noclegowej. Przeciwnie stanowią one odrębne usługi, które nie podnoszą waloru usługi noclegowej”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr 1061-IPTPP1.4512.312.2016.1.MW z dnia 11 lipca 2016 r., dotyczącą pakietów okolicznościowych, w skład których oprócz usługi noclegowej, wchodzą dodatkowe świadczenia na rzecz gości, takie jak pełne wyżywienie oraz dodatkowe usługi, których zakres i forma zależy od okoliczności (np. bal sylwestrowy, kolacja wigilijna, przejazd dorożką, animacje dla dzieci): „(\`(...)\`) w ocenie Organu - z punktu widzenia potencjalnego nabywcy - wbrew sugestiom Spółki - celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia. (\`(...)\`) Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno zakwaterowania, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach ww. pakietów. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, są zdeterminowane przez usługę główną - zakwaterowanie oraz, że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń - tj. usługę hotelową wraz ze śniadaniem wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Na sposób opodatkowania świadczeń oferowanych w ramach pakietów będących przedmiotem wniosku nie może wpłynąć okoliczność, że wszystkie czynności będą oferowane w ramach jednej ceny, skalkulowanej dla całego pakietu. Kalkulacja taka bowiem obejmuje poszczególne oferowane w ramach ww. pakietów świadczenia, zatem bez większych trudności Spółka będzie mogła wyodrębnić - dla celów zastosowania prawidłowych stawek VAT - wartości poszczególnych świadczeń.

Tym samym oferowane pakiety pobytowe i okolicznościowe należy opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności.

Reasumując, poszczególne świadczenia składające się na pakiet świąteczny powinny być co od zasady kwalifikowane jako odrębne usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek.

Wyjątek stanowią śniadania, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mogą być traktowane jako integralny element usługi hotelowej. Stanowisko to potwierdzają w szczególności przywołany wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr 1061-IPTPP1.4512.312.2016.1.MW z dnia 11 lipca 2016 r., a także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12: „Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej w Europie prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji, że usługi noclegowe w powiązaniu z oferowanym w jej ramach śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe.

Zatem usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługę jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi.”

Za element usługi hotelowej nie są natomiast uznawane inne posiłki niż śniadania (obiady, kolacje, wieczerza wigilijna). Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, usługi te, podobnie jak usługi hotelowe, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym opodatkowaniu tą stawką podlegają usługi związane z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży napojów i innych towarów (wymienionych w punktach 1-6).

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez Spółkę w ramach pakietów świątecznych powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane według podatkiem od towarów i usług właściwych dla nich stawek, tj.:

1.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
2.  śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), wieczerzę wigilijną - według stawki 8%,
3.  pozostałe świadczenia - według stawki 23%.

Ad 3.

Okoliczności przedstawione w pkt 2 powyżej przemawiają za wnioskiem, że również poszczególne świadczenia oferowane w ramach pobytu sylwestrowego powinny być traktowane jako odrębne usługi opodatkowane VAT według właściwych dla nich stawek.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że świadczenia obejmujące:

*   nocleg,

*   wyżywienie - śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), wieczerzę wigilijną,

*   zajęcia dodatkowe, które obejmują przykładowo: zwiedzanie zamku i/lub innych miejsc, przejażdżka bryczką lub saniami, ognisko, warsztaty, seanse relaksacyjne itp. (szczegółowy zakres tych świadczeń może różnić się w zależności od oferowanego pakietu),

\- nie różnią się charakterem od analogicznych świadczeń oferowanych w ramach pakietów świątecznych.

W związku z powyższym stosują się do nich wszystkie uwagi przestawione w pkt 2 powyżej:

*   usługi te powinny być potraktowane jako osobne usługi,
*   opodatkowane VAT na tych samych zasadach, co analogiczne usługi oferowane w ramach pakietów świątecznych.

Powyższy wniosek oznacza zarazem, że również usługa Wielkiego Balu Sylwestrowego stanowi samodzielne świadczenie, niezależne od powyżej wskazanych usług. Usługa ta nie jest usługą pomocniczą w stosunku do żadnej z pozostałych usług wymieniony powyżej, i odwrotnie, usługi te nie stanowią usług, których jedyny cel sprowadzałby się do zapewnienia jak najlepszemu skorzystaniu z usługi balu sylwestrowego.

Innymi słowy, teoretycznie możliwe byłoby świadczenie każdej z opisanych usług jako niezależnych świadczeń, bez korzystania przez ich usługobiorców z pozostałych świadczeń oferowanych w ramach pobytu sylwestrowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego Spółka zapewnia szereg świadczeń: wyżywienie i zestaw limitowanych napojów alkoholowych i zestaw napojów nielimitowanych (kawa, herbata, woda mineralna podawane bez ograniczeń) oraz oprawa artystyczna - wodzirej, oprawa muzyczna - orkiestra, a także powitanie Nowego Roku na dziedzińcu zamkowym, pokaz fajerwerków, oraz inne świadczenia (ich zakres może się różnic w zależności od roku), takie jak rewia taneczna, pokazy rycerskie, konkursy z nagrodami. Jednakże w tym przypadku wszystkie świadczenia oferowane w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego stanowią jedną usługę o charakterze kompleksowym.

Z punktu widzenia usługobiorcy świadczenia te stanowią nierozerwalną całość: nabycie żadnego z tych świadczeń z osobna nie stanowi w tym przypadku celu samego w sobie, lecz wartość dla nabywcy ma dopiero zestaw obejmujący wszystkie oferowane świadczenia. Usunięcie któregoś z nich w istotny sposób wpłynęłoby zatem na atrakcyjność usługi dla klienta.

Okoliczność ta powoduje zarazem, że w ramach świadczeń oferowanych w ramach Balu Sylwestrowego nie można wyróżnić świadczenia głównego, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. W szczególności brak byłoby podstaw do przyjęcia, że usługą taką jest usługa gastronomiczna: z punktu widzenia nabywcy usługi w równym stopniu istotne jest np. zapewnienie oprawy muzycznej, czy napojów.

Z tego względu świadczenia oferowane w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego stanowią jedną usługę, która przy tym nie jest objęta zakresem zastosowania żadnego z przepisów przewidujących obniżoną stawkę VAT. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez Spółkę w ramach pobytu sylwestrowego powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane według podatkiem od towarów i usług właściwych dla nich stawek, tj.:

1.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
2.  obiady lub kolacje (także przy muzyce) - według stawki 8%,
3.  \`(...)\` Bal Sylwestrowy - według stawki 23%,
4.  pozostałe świadczenia - według stawki 23%.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umów o organizację konferencji stanowią jednolitą usługę o charakterze kompleksowym. Jak wspomniano, kryterium decydującym o zakwalifikowaniu świadczenia, na które składa się kilka różnych czynności, jako jednej usługi, jest:

*   występowanie świadczenia głównego, wobec którego pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, tzn. nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego,

*   świadczenia te są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powyższych kryteriów nie jest uzasadnione kwalifikowanie świadczenia obejmującego organizację konferencji (udostępnienie sali) wraz z zapewnieniem posiłków oraz noclegów jako jednolitej usługi.

W tym przypadku nie jest bowiem możliwe wskazania wśród świadczeń oferowanych przez Spółkę świadczenia głównego, któremu podporządkowane byłyby pozostałe usługi, w taki sposób, że ich jedyną funkcją byłoby zapewnienie skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W szczególności świadczeniem takim nie jest usługa wynajmu sali konferencyjnej. Jakkolwiek można zakładać, że gdyby nie konferencja organizowana w obiekcie Spółki, nie doszłoby do nabycia przez klienta pozostałych świadczeń przewidzianych w umowie o organizację konferencji, to jednak nie można uznać, że jedyną funkcją tych świadczeń jest umożliwienie skorzystania z usługi wynajmu sali konferencyjnej.

Świadczenia te nie są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia konferencji, ani nawet do usprawnienia jej przeprowadzenia. Teoretycznie jak najbardziej możliwe byłoby przeprowadzenie konferencji w należącym do Spółki obiekcie bez jednoczesnego korzystania z pozostałych usług (noclegowych, gastronomicznych oraz zwłaszcza - open baru) oferowanych na podstawie opisanych umów. Powyższe usługi nie stanowią więc nieodłącznego elementu usługi organizacji konferencji.

W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że wskazane świadczenia tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Możliwe byłoby bowiem zarówno ograniczenie się przez klienta do nabycia usługi wynajmu sali konferencyjnej bez nabywania pozostałych usług, jak i sytuacja odwrotna: świadczenie przez Spółkę wyłącznie usług noclegowych, niepołączonych z jednoczesnym wynajmem Sali konferencyjnej (zresztą jak wskazano w pkt 2 i 3 powyżej, Spółka świadczy w Zamkach usługi hotelowe i restauracyjne niezwiązane z organizacją konferencji).

Przemawia to za wnioskiem, że usługi wynajmu sali konferencyjnej nie tworzą jednej usługi kompleksowej z pozostałymi świadczeniami przewidzianymi w umowach o organizację konferencji.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14, w którym, analizując dopuszczalność potraktowania usług noclegowych i gastronomicznych jako elementu usługi szkoleniowej, w związku którą były świadczone, zwrócono uwagę na to, że: „Nie sposób bowiem uznać, że każda z tych usług jest zdeterminowana przez usługę główną i nie może się odbyć od niej niezależnie, a jednocześnie, że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Argumentacja strony i okoliczności sprawy nie wskazywały, że nabyte usługi wykazywały ścisłe powiązanie z usługą szkoleniową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie szkolenia. Nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy wykazał w sposób przekonujący ich niezależność, która wykluczała uznanie nabytych usług w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych.”

Dodatkową okolicznością przemawiającą przeciwko potraktowaniu przedmiotowej usługi jako jednolitego świadczenia, w którym świadczeniem głównym jest usługa organizacji konferencji (wynajmu sali), a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy w stosunku do niej, jest fakt, iż jego wartość jest znikoma w stosunku do wartości pozostałych świadczeń składających się na przedmiot umowy, tj. usług noclegowych i gastronomicznych.

Jednocześnie za usługę główną, której podporządkowane byłyby pozostałe świadczenia, nie można uznać żadnej innej usługi oferowanej przez Spółkę na podstawie umów o organizację konferencji. W szczególności usługą taką nie jest usługa noclegowa. Z przyczyn, które zostały przedstawione w pkt 2 powyżej, pozostałe świadczenia (z wyjątkiem śniadania) nie mogą być traktowane jako element tej usługi.

Z powyższych względów, uwzględniając przy tym, że w samym załączniku do umowy o organizację konferencji wyodrębniono również wartość (cenę) poszczególnych świadczeń, w ramach ustalonego wynagrodzenia, brak jest podstaw do traktowania usługi jako jednolitej usługi kompleksowej, w której elementem głównym jest usługa organizacji konferencji.

Zasadne jest więc odrębne ustalenie podstawy opodatkowania i VAT należnego dla poszczególnych usług świadczonych na podstawie umowy i opodatkowanie ich według właściwych dla nich stawek.

Jak wskazano w pkt 1 i 2 powyżej:

*   usługi noclegowe, obejmujące również zapewnienie śniadania, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8%, jako „usługi związane z zakwaterowaniem” wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

*   usługi gastronomiczne - obiady i kolacje - podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT, jako usługi związane z wyżywieniem, zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

Ten ostatni przepis wyłącza jednak możliwość zastosowania stawki 8% VAT w stosunku do m.in.:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych.

Powoduje to, że świadczenia w postaci:

*   open baru oraz

*   przerwy kawowej

\- polegające na zapewnieniu wymienionych powyżej napojów, nie korzystają z preferencyjnej stawki 8%, lecz podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%.

Według tej samej stawki są opodatkowane usługi wynajmu sali konferencyjnej.

Powyższe okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umów o organizację konferencji powinny być traktowane jako odrębne usługi, opodatkowane według podatkiem od towarów i usług właściwych dla nich stawek, tj.:

1.  wynajem sali konferencyjnej - według stawki 23%,
2.  usługi hotelowe, obejmujące nocleg wraz z zapewnionym śniadaniem - według stawki 8%,
3.  obiady i kolacje - według stawki 8%„
4.  open bar - według stawki 23%,
5.  przerwa kawowa - według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** - w zakresie nieuznania za usługi kompleksowe świadczeń składających się na umowę o organizację wesel, pakietu świątecznego i noworoczno-sylwestrowego oraz odrębnego opodatkowania świadczeń składających się na powyższe umowy stawkami 8% (usługi noclegowe i gastronomiczne) oraz 23% (\`(...)\` Bal Sylwestrowy, sprzedaż napojów gorących i zimnych typu kawa czy herbata, alkoholu oraz zajęcia dodatkowe),

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania za usługę kompleksową świadczeń składających się na umowę o organizację konferencji,

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania stawką 23% VAT biletów wstępu do muzeum i zamku.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2019 r.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Klasyfikacja Wyrobów i Usług zawiera Sekcję I – usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne, która obejmuje m.in.:

*   usługi gastronomiczne,

*   usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

*   usługi stołówkowe,

*   usługi przygotowywania i podawania napojów.

Przy czym, w klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował „Usługi związane z wyżywieniem”, w grupowaniu:

*   56.10.11.0 Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

*   56.21.11.0 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,

*   56.21.19.0 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering),

*   56.29.19.0 Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

*   56.30.10.0 Usługi przygotowywania i podawania napojów.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy, oprócz świadczenia usług i dostaw towarów na ogólnych zasadach, obejmuje również m.in. działalność wspierającą rozwój przemysłu w Polsce, w szczególności przez wsparcie innowacji, restrukturyzację przedsiębiorstw oraz prowadzenie inwestycji. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem i zarządcą dwóch zespołów zamkowo-parkowych, które to obiekty oferują zwiedzanie, ale także prowadzą działalność restauracyjną i hotelową. Spółka w ramach swojej oferty prowadzonej poprzez ww. zamki zawiera w szczególności umowy na organizację: wesel, pakietów świątecznych, pobytu sylwestrowo-noworocznego i organizację konferencji, w ramach których oferuje szereg atrakcji i wykonuje szereg czynności.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach organizacji wesela, pakietu świątecznego, pakietu sylwestrowo-noworocznego, organizacji konferencji jest kilka czynności, wskazać należy, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować powinno o stosowaniu określonej stawki.

Sama wola stron umowy, że celem transakcji nie jest bądź jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Odnosząc się do umowy na organizację wesela Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz swoich kontrahentów takie czynności jak: usługi gastronomiczne oraz hotelowe, a także wydawanie napojów zimnych i gorących.

Umowa każdorazowo określa liczbę osób biorących udział w weselu, a także liczbę osób korzystających z noclegu.

W skład usługi gastronomicznej wchodzi m.in. podanie obiadu, tortu, bufet zimny, ciasto, owoce itd., z wyłączeniem napojów określonych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 rozporządzenia. W ramach zawartych umów zapewnia się także wydawanie napojów zimnych i gorących oraz nocleg. Dodatkowo, Wnioskodawca zezwala na zorganizowanie własnego alkoholu oraz napojów przez danego klienta, które mają być podawane podczas wesela.

Usługi wykonywane są w ramach dwóch odrębnych umów (umowa o świadczenie usług gastronomicznych oraz umowa o świadczenie usług hotelowych) i dokumentuje usługi świadczone na ich podstawie poprzez wystawienie dwóch oddzielnych faktur - jednej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług gastronomicznych, a drugiej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych.

Całkowite wynagrodzenie jest ustalane jako suma wszystkich kosztów, liczone oddzielnie za każde świadczenie wchodzące w skład usługi, według kalkulacji jednostkowej. Koszty usług gastronomicznych liczone są wg kalkulacji jednostkowej (cena podawanych posiłków na osobę), odrębnie są wyceniane usługi napojów zimnych i gorących, a także odrębnie są określana cena za usługi noclegowe. Ceny za noclegi są co do zasady kształtowane w sposób wynikający z stosowanego przez Spółkę ogólnego cennika.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać każdemu świadczeniu odpowiadającą mu wartość należnego wynagrodzenia. Kontrahent podpisując umowę w zakresie organizacji wesela na świadczenie usług gastronomii oraz usług hotelowych ma możliwość wskazania/wyboru, jakie konkretne świadczenia (spośród usług znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy), mają być wykonane w ramach danej umowy. Klient może dowolnie kształtować swoje zamówienie, tj. może skorzystać z usługi gastronomicznej, hotelowej, wydawania napojów lub z każdej z tych usług odrębnie.

Wnioskodawca nie ma w swojej ofercie sprzedaży usługi organizacji wesela, która składa się z konkretnych czynności. W rzeczywistości wykonuje odrębne czynności, które nie muszą być wykonane jednocześnie w ramach organizowanego wesela.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów na organizację wesela nie mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz klienta usługi kompleksowej, gdyż z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia w tym przypadku jest zarówno usługa gastronomiczna, jak i usługa noclegowa, a także wydanie napojów zimnych i gorących, które to świadczenia są od siebie niezależne.

Wnioskodawca nie ma w swojej ofercie sprzedaży jednej usługi pod nazwą „organizacja wesela”, tylko ma do zaoferowania szereg odrębnych od siebie świadczeń typu gastronomia, hotel, towary w postaci napojów, alkoholu, które w zależności od konstrukcji umowy będą się składały bądź nie na usługę będąca przedmiotem tej zawartej z klientem umowy. W opisanych okolicznościach usługą zasadniczą jest zorganizowanie przyjęcia weselnego, któremu może towarzyszyć, ale wcale nie musi, wydanie napojów gorących i zimnych, w tym alkoholu, gdyż klient za zgodą Wnioskodawcy sam może zapewnić je na weselu we własnym zakresie. Wnioskodawca dokumentuje świadczenie dwiema odrębnymi fakturami - jednej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług gastronomicznych, a drugiej za usługi wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług hotelowych. Umowy te każdorazowo określają liczbę osób biorących udział w weselu oraz liczbę osób korzystających z noclegu, przy czym mogą mieć miejsce sytuacje, że liczba gości weselnych nie będzie się pokrywała z liczbą zarezerwowanych noclegów, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od preferencji klienta, oba te świadczenia nie muszą być wykonywane jednocześnie. Cena za usługę organizacji wesela jest kalkulowana odrębnie dla każdego jej elementu, tj. odrębnie dla posiłków, odrębnie za noclegi i odrębnie za napoje, w tym alkohol.

Zatem nie sposób uznać, że bez rezerwacji noclegu czy nabycia napojów przyjęcie weselne mogłoby się nie odbyć. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowane przez Wnioskodawcę ww. czynności (świadczenia) są związane z usługą gastronomiczną tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Tak więc dokonywane czynności nie tworzą, w ocenie tut. Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj.:

*   usługę gastronomiczną, zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach”, wg stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy, w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

*   usługę noclegową zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0, wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Natomiast, do części świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji wesela obejmującej sprzedaż napojów gorących i zimnych typu kawa czy herbata, niekorzystających ze stawki obniżonej, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Odnosząc się do sprzedaży pakietów świątecznych i pobytów sylwestrowo-noworocznych Wnioskodawca wskazał, że w skład danego pakietu wchodzi szereg świadczeń, a w szczególności:

1.  przy pakiecie świątecznym: nocleg, wyżywienie - śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), wieczerza wigilijna, zajęcia dodatkowe, które obejmują przykładowo: zwiedzanie zamku i/lub innych miejsc, przejażdżka bryczką lub saniami, ognisko, warsztaty, seanse relaksacyjne, ubieranie choinki, koncerty, udział w Pasterce itp. (szczegółowy zakres tych świadczeń może różnić się w zależności od oferowanego pakietu),
2.  przy pobycie sylwestrowo-noworocznym: nocleg, wyżywienie - śniadania, obiadokolacje lub kolacje (także przy muzyce), … Bal Sylwestrowy (w ramach którego zapewniane jest wyżywienie, zestaw limitowanych napojów alkoholowych i zestaw napojów nielimitowanych (kawa, herbata, woda mineralna podawane bez ograniczeń) oraz oprawa artystyczna - wodzirej, oprawa muzyczna - orkiestra, a także powitanie Nowego Roku na dziedzińcu zamkowym, pokaz fajerwerków, oraz inne świadczenia (ich zakres może się różnic w zależności od roku), takie jak rewia taneczna, pokazy rycerskie, konkursy z nagrodami), zajęcia dodatkowe, które obejmują przykładowo: zwiedzanie zamku i/lub innych miejsc, przejażdżka bryczką lub saniami, koncert, warsztaty, seanse relaksacyjne itp. (szczegółowy zakres tych świadczeń może różnić się w zależności od oferowanego pakietu).

Cena za pakiet świąteczny ma charakter zryczałtowany (z uwzględnieniem zniżek dla dzieci oraz możliwości noclegu o podwyższonym standardzie za dodatkową dopłatą) i nie zależy od tego, czy i z jakich świadczeń objętych pakietem gość rzeczywiście skorzystał. Cena za pobyt sylwestrowo-noworoczny też ma charakter zryczałtowany i również nie zależy od tego, czy i z jakich świadczeń objętych pakietem gość rzeczywiście skorzystał.

Wnioskodawca dokumentuje wykonanie usług świadczonych w ramach pakietów świątecznych i pobytów noworocznych poprzez wystawienie jednej faktury.

Wynagrodzenie za sprzedaż pakietów świątecznych i pobytów noworocznych ustalane jest za całość świadczeń wchodzących w skład ww. usług (jedna cena pakietu świątecznego/pobytu noworocznego dla jednej osoby).

Do każdego świadczenia w ramach poszczególnych opcji Wnioskodawca jest w stanie przypisać odpowiadającą mu wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży pakietów świątecznych i pobytów noworocznych klient nie ma możliwości wskazania/wyboru, jakie konkretne świadczenia mają być wykonane w ramach danej umowy, jak również nie ma możliwości zmniejszenia wynagrodzenia za oferowane usługi (w ramach poszczególnych pakietów), w przypadku gdy nie skorzystał z całej oferty usług zapewnianych mu przez Wnioskodawcę w trakcie pobytu.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w przypadku ww. pakietów pobytowych mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy może z odrębnymi świadczeniami, wśród których poszczególne z nich same w sobie również można uznać za świadczenie kompleksowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje pakiety pobytowe (świąteczne i sylwestrowo-noworoczne), które co do zasady mają identyczną konstrukcję, tj. składają się z usług noclegowych, wyżywienia i zajęć dodatkowych, a zatem klient nabywa usługę hotelową (w postaci noclegu ze śniadaniem) oraz świadczenia pomocnicze, mające uatrakcyjnić pobyt w hotelu. Wnioskodawca nie wycenia oddzielnie każdej z usług, cena za oba ww. pakiety z punktu widzenia nabywcy ma charakter zryczałtowany i nie zależy od tego, czy i z jakich świadczeń objętych pakietem gość rzeczywiście skorzystał. Klient wykupując pakiet uzyskuje możliwość skorzystania ze wszystkich świadczeń wchodzących w jego skład, ale brak takiego skorzystania nie uprawnia do zmniejszenia wynagrodzenia za oferowane usługi i żądania zmniejszenia ceny zapłaconej za pakiet.

W ocenie Organu, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia w takim przypadku, jak opisany powyżej, jest zarówno usługa noclegowa/hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia takie jak wyżywienie i zajęcia dodatkowe, w tym udział w Wielkim Balu Sylwestrowym lub wieczerzy wigilijnej. Powyższe wskazuje na to, że dodatkowe elementy świadczonej usługi mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

W przypadku usług oferowanych obok noclegu w ramach pakietów świątecznych i noworocznych, nie spełniają one przesłanek uznania ich za usługi pomocnicze w stosunku do usługi hotelowej. Nie można bowiem uznać, że nie stanowią one dla klientów celu samego w sobie, tylko służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi hotelowej, ani że są one tak ściśle związane z usługą hotelową, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenia te nie stanowią bowiem naturalnej, „standardowej” konsekwencji skorzystania z usługi hotelowej; z punktu widzenia klienta zainteresowanego przede wszystkim usługą hotelową (zapewnieniem noclegu), dodatkowe świadczenia oferowane w ramach pakietu świątecznego, czy noworoczno-sylwestrowego nie miałyby istotnego znaczenia.

Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenie dotyczące dodatkowych usług, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, nie jest niezbędne do świadczenia usługi noclegowej, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi. Innymi słowy, zapewnienie takich dodatkowych świadczeń jak np. zwiedzanie, warsztaty, ognisko, udział w koncercie, pasterce, czy w balu sylwestrowym itp. nie podnosi standardu usługi noclegowej, nie służy najlepszemu wykorzystaniu tej usługi, lecz są to świadczenia stanowiące wartość samą w sobie - ich funkcją jest organizacja wypoczynku, zagospodarowanie czasu wolnego.

Teoretycznie możliwe byłoby świadczenie każdej z opisanych usług jako niezależnych świadczeń, bez korzystania przez ich nabywców z pozostałych świadczeń oferowanych w ramach pobytu świątecznego czy sylwestrowo-noworocznego.

Zatem w opisanym przypadku mamy do czynienia z zestawem odrębnych świadczeń składających się na pakiet świąteczny i pobyt noworoczno-sylwestrowy, wśród których znajduje się \`(...)\` Bal Sylwestrowy oraz nocleg ze śniadaniem, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla tych poszczególnych świadczeń. Jednocześnie należy zauważyć, że niektóre z tych świadczeń jak właśnie \`(...)\` Bal Sylwestrowy czy nocleg ze śniadaniem same w sobie, jako zbiór pewnych działań, stanowią usługę kompleksową.

I tak, przy świadczeniu usług hotelowych śniadanie jest świadczeniem mającym na celu lepsze wyświadczenie usługi hotelowej i należy je uznać za czynność pomocniczą do świadczenia głównego (usługi hotelowej).

Wynika to m.in. z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 238, z późn. zm.) oraz rozporządzeń do tej ustawy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

1.  wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany;
2.  wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami.

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów – pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2166) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich.

W myśl § 2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli - określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z poz. 44 tego załącznika „wymagania odnośnie usług gastronomicznych” wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych czynności w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej, uznać należy, że usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej w hotelu. Usługa ta składa się zatem z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W ocenie Organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem, śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do świadczonej usługi noclegowej/hotelowej, co oznacza, że usługa hotelowa wraz ze śniadaniem stanowi kompleksowe świadczenie, tym samym należy opodatkować je na zasadach obowiązujących dla świadczenia głównego (usługi hotelowej).

Wnioskodawca wskazał także, że w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego zapewnia szereg świadczeń np: wyżywienie i zestaw limitowanych napojów alkoholowych, zestaw napojów nielimitowanych (kawa, herbata, woda mineralna podawane bez ograniczeń) oraz oprawa artystyczna - wodzirej, oprawa muzyczna - orkiestra, a także powitanie Nowego Roku na dziedzińcu zamkowym, pokaz fajerwerków, oraz inne świadczenia (ich zakres może się różnić w zależności od roku), takie jak rewia taneczna, pokazy rycerskie, konkursy z nagrodami. Jednakże w tym przypadku wszystkie świadczenia oferowane w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego stanowią jedną usługę o charakterze kompleksowym, gdyż z punktu widzenia nabywcy/gościa świadczenia te stanowią nierozerwalną całość. Nabycie żadnego z tych świadczeń z osobna nie stanowi w tym przypadku celu samego w sobie, lecz wartość dla nabywcy ma dopiero zestaw obejmujący wszystkie oferowane świadczenia w ramach Wielkiego Balu Sylwestrowego.

Może się tak przecież zdarzyć, że dla jednego gościa najważniejsza będzie strona gastronomiczna Balu, a dla innego istotne będzie np. zapewnienie oprawy muzycznej, fajerwerków, wodzireja czy napojów ( w tym alkoholowych). Usunięcie któregokolwiek świadczenia składającego się na Bal w istotny sposób wpłynęłoby zatem na atrakcyjność usługi dla klienta.

Tak więc zbiór świadczeń składających się na usługę Wielkiego Balu Sylwestrowego sam w sobie stanowi jedno całościowe świadczenie, natomiast jako część pobytu noworoczno-sylwestrowego usługa Wielkiego Balu Sylwestrowego stanowi samodzielne świadczenie, niezależne od pozostałych usług wchodzących w skład pakietu sylwestrowo-noworocznego, gdyż usługa Balu nie jest usługą pomocniczą w stosunku do żadnej z pozostałych usług wymieniony w umowie na pobyt noworoczno-sylwestrowy i odwrotnie, usługi te nie stanowią usług, których jedyny cel sprowadzałby się do zapewnienia jak najlepszego skorzystania z usługi Balu Sylwestrowego. Możliwe byłoby bowiem świadczenie tych usług jako niezależnych świadczeń dla osób, które nie korzystają z oferty hotelowej - i odwrotnie, możliwe jest świadczenie usług hotelowych nieobejmujących udziału w balu sylwestrowym.

Reasumując, w opisanym w pkt 2-3 przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj.:

*   usługę hotelową/noclegową wraz ze standardowym śniadaniem, zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0, wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy, jako usługi wymienione w poz. 163 zał. nr 3 do tej ustawy,

*   usługę gastronomiczną (obejmującą obiady, kolacje, w tym wieczerzę wigilijną), zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 „Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach”, wg stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy, w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

*   natomiast, do części świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w ramach pakietów świątecznych i noworocznych obejmującej sprzedaż napojów gorących i zimnych typu kawa czy herbata, oraz alkoholu niekorzystających ze stawki obniżonej, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy,

*   usługę organizacji Wielkiego Balu Sylwestrowego wg stawki VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, gdyż ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla tego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania przez Wnioskodawcę oferowanych w ramach pakietów świątecznego i noworoczno-sylwestrowego przykładowych zajęć dodatkowych takich jak np. bilety wstępu do zwiedzania zamku i/lub muzeum będących części należących do Wnioskodawcy dwóch zespołów zamkowo-parkowych, czy też ogólne zajęcia związane z szeroko pojętą rekreacją typu przejażdżka bryczką/saniami, ognisko, warsztaty, ubieranie choinki należy zauważyć, że Wnioskodawca zaklasyfikował te świadczenia do następujących grupowań PKWiU: 91.02.10.0, 91.03.10.0 i 93.29.19.0.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” zawarto m.in. usługi:

*   poz. 182 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych”;

*   poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”;

*   poz. 184 – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury” – wyłącznie w zakresie wstępu;

*   poz. 185 – bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”;

*   poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia nr 1) do załącznika nr 3 ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W niniejszej sytuacji zwiedzanie muzeum czy zamku jest/będzie organizowane z własnej inicjatywy Wnioskodawcy i będzie adresowana do ostatecznego klienta – gościa hotelu, nabywcy ww. pakietów, tak więc mamy tu do czynienia z usługami kulturalnymi i rozrywkowymi, w zakresie wstępu, gdyż odbiorcą oferowanego przez Wnioskodawcę wstępu w formie np. biletów do zamku czy muzeum, będzie ostateczny beneficjent- gość nabywający pakiet. Wstęp w takich okolicznościach jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”.

W konsekwencji, usługi związane z rozrywką i rekreacją, organizowane z własnej inicjatywy Wnioskodawcy, których odbiorcą jest potencjalny nabywca biletu wstępu do muzeum czy zamku, będą usługami, o których mowa w poz. 182 i 184 załącznika nr 3 do ustawy i będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Pozostałe wyżej wymienione przykładowe zajęcia dodatkowe, jako związane z rekreacją, ale niebędące usługami wyłącznie w zakresie wstępu, dla których ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują obniżonej stawki, bądź zwolnienia, Wnioskodawca powinien opodatkować według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe odnośnie nieuznania za usługi kompleksowe świadczeń składających się na pakiet świąteczny i noworoczno-sylwestrowy oraz odrębnego opodatkowania świadczeń wchodzących w skład tych pakietów stawkami 8% (usługi noclegowe ze śniadaniem i gastronomiczne) oraz 23% (… Bal Sylwestrowy, sprzedaż napojów gorących i zimnych typu kawa czy herbata, alkoholu oraz zajęcia dodatkowe związane z szeroko pojętą rekreacją) oraz nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla oferowanych biletów wstępu do muzeum i zamku.

Ad. 4

Odnosząc się natomiast do umowy na organizację konferencji Wnioskodawca wskazał, że w jej ramach udostępnienia (wynajmuje) salę konferencyjną, zapewnia przerwę kawową, nocleg wraz ze śniadaniem w formie bufetu szwedzkiego, konsumpcję - a w jej ramach obiad, kolację, open bar (lub w zależności od ustaleń jedynie niektóre z tych świadczeń) oraz w przypadku niektórych umów także świadczenia dodatkowe - w szczególności udostępnienie (wynajem) obiektu na wyłączność.

Wnioskodawca w ramach open baru zapewnia napoje alkoholowe i bezalkoholowe oraz kawę i herbatę, ciastka, owoce i wodę w ramach przerwy kawowej.

Wnioskodawca świadczy usługi organizacji szkolenia/konferencji na podstawie jednej umowy, obejmującej wszystkie usługi realizowane podczas takiego spotkania i dokumentuje ich wykonanie poprzez wystawienie jednej faktury.

Z tytułu świadczenia usługi obejmującej powyższe elementy w zawieranych przez Spółkę umowach przewidziane jest jednolite wynagrodzenie, ale załączniki do umów zawierają szczegółową kalkulację kosztu poszczególnych elementów składających się na to wynagrodzenie (noclegu, posiłków, open baru, przerwy kawowej, wynajmu sali konferencyjnej i ewentualnych świadczeń dodatkowych). Do każdego świadczenia Wnioskodawca jest w stanie przypisać odpowiadającą mu wartość wynagrodzenia należnego.

Koszt powyższych świadczeń jest kalkulowany jako iloczyn przewidywanej liczby osób mających uczestniczyć w konferencji (liczba osób jest wskazywana w treści umowy) oraz kosztu jednostkowego (kosztu noclegu jednej osoby lub kosztu zestawu danego posiłku/open baru/przerwy kawowej) przypadającego na jedną osobę. Przy czym jednostkowy koszt noclegu może się różnić, w zależności od wybranego przez zamawiającego standardu pokoju.

Koszt usługi wynajmu sali konferencyjnej jest niższy (z reguły istotnie) od kosztu każdego z pozostałych świadczeń zapewnianych przez Spółkę w ramach usług o organizację konferencji (aczkolwiek jak wspomniano, ich koszt zależy od liczby osób uczestniczących w danej konferencji).

Kontrahent podpisując umowę organizacji konferencji ma możliwość wskazania/wyboru, jakie konkretne świadczenia (spośród usług znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy), mają być wykonane w ramach danej umowy.

W opinii tut. Organu nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. świadczenia stanowiące razem usługi organizacji konferencji mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej, w której usługą główną jest organizacja konferencji w wynajętej sali konferencyjnej. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zarówno usługi hotelowe/noclegowe, jak i gastronomiczne (śniadanie, obiady, kolacja, przerwa kawowa i open bar serwujący napoje, z wyłączeniem napojów alkoholowych) nie stanowią w niniejszej sytuacji celu samego w sobie jako niezależne świadczenia, tylko są częścią jednej kompleksowej usługi organizacji konferencji. Poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej organizacji konferencji tylko sprzedawane łącznie spełniają cel kontrahenta, którym jest niewątpliwie nabycie usługi przygotowania i zorganizowania konferencji w obiekcie należącym do Wnioskodawcy. Niezasadnym byłoby więc wydzielanie ze świadczenia kompleksowego, jakim jest organizacja konferencji, poszczególnych świadczeń, w tym usług gastronomicznych i noclegowych, ponieważ stanowią one część świadczenia kompleksowego i jako takie nie podlegają analizie jako świadczenia odrębne.

Jedynie oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach open baru napojów alkoholowych, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji, nie sposób uznać za konieczne do przygotowania konferencji w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można uznać, że zapewnienie alkoholu uczestnikom konferencji jest zdeterminowane przez usługę główną, tj. przygotowanie konferencji oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego dodatkowego świadczenia.

Tut. Organ zauważa, że udostepnienie w ramach open baru alkoholu mające na celu jedynie uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom konferencji stanowi świadczenie odrębne niestanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji.

Zatem, wbrew opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową organizacji konferencji, w której skład wchodzą także usługi noclegowe i gastronomiczne, z wyłączeniem oferowanego w ramach open baru alkoholu i należy te usługę, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, opodatkować wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast udostepnienie w ramach open baru alkoholu jako świadczenie odrębne niestanowiące elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji będzie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla niniejszego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.