Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-218/14-4/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 973/14 (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej: S.A./Spółka), która jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi od pewnego czasu działalność gospodarczą na terenie Polski w związku z czym posiada ona różnego rodzaju aktywa materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, towary, zapasy, papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz środki pieniężne.

Jednocześnie, struktura pasywów Spółki obejmuje m.in. kapitał zakładowy i zapasowy utworzony z zysków z lat poprzednich. W toku działalności w trakcie tego roku obrotowego Spółka również może wykazać określony zysk.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w poprzednim roku obrotowym Spółki doszło do obniżenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Z uwagi na planowaną restrukturyzację działalności Spółki możliwe jest, że Wnioskodawca i inni jej akcjonariusze dokonają przekształcenia S.A. w spółkę jawną (dalej: Sp.j./Spółka jawna) w trybie art. 551 KSH. Spółka jawna stanowić będzie formę dalszego prowadzenia działalności przez wspólników.

W związku z powyższym, w momencie przekształcenia Spółki w Sp.j., w Spółce będzie występował m.in. (i) kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzednich oraz ewentualnie (ii) niepodzielone na dzień przekształcenia zyski Spółki z roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza Spółki dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. podlegać będzie wartość niepodzielnych zysków. Niepodzielone zyski powinny być rozumiane jako wartości, które nie zostały rozdysponowane pomiędzy akcjonariuszy, tj. nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki, bądź przekazane na jej kapitał zapasowy/rezerwowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, wartość niepodzielnych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią dla powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej, konstruując kategorię dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z KSH - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako, że ustawodawca nie definiuje wskazanych pojęć w sposób autonomiczny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki akcyjnej oraz możliwych form jego podziału.

Zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy/rezerwowy. Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku fizycznej wypłaty do akcjonariuszy w formie dywidendy. Tym samym nie mamy tu już do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w S.A. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których walne zgromadzenie nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi.

Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 347 KSH, zgodnie z którym, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie na podstawie art. 347 § 3 KSH, statut spółki akcyjnej może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 KSH. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą walnego zgromadzenia podzielony pomiędzy akcjonariuszy lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy akcjonariuszy (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie określonej części zysku z lat ubiegłych lub z bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie Spółki w Sp.j.), która nie została rozdysponowana, tj. przeznaczona na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki, bądź przeznaczona na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 w którym NSA stwierdził, że: „(…) skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ks.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.” Podobnie:

*   WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 363/13,

*   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 883/13,

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13,

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt ISA/Gl 69/13.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-218/14-2/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę jawną zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki akcyjnej, oraz wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki akcyjnej z danego roku obrotowego odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie akcjonariuszy, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki kapitałowej, od którego Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-218/14-2/KR doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 3 lipca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB2/415W-42/14-2/KR, (doręczonej w dniu 26 sierpnia 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 16 września 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1.  art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię, a w szczególności: - poprzez uznanie, że „niepodzielony zysk” w rozumieniu tego przepisu obejmuje również zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy.
2.  art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez nie odniesienie się przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

Pismem z dnia 17 października 2014 r., Nr IPTPB2/4160-41/14-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 973/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-218/14-2/KR.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Sąd podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia Organu było, czy zyski spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), przeznaczane przez zgromadzenie akcjonariuszy na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będą na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że powołany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie z art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dalej Sąd podał, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową - nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi lub akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy (akcjonariusze) faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy (akcjonariusze) uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że takie stanowisko zaprezentowano również w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się wyraźnie do regulacji pozapodatkowych podkreślił, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zakładowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Według Sądu, celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Sąd wskazał, że analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości - na co wskazuje zaskarżona interpretacja - w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Sąd nadmienił, że jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników - akcjonariuszy (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników - akcjonariuszy, ani w żaden inny sposób.

Sąd podał, że odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków” to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (jej statutem) poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Dalej Sąd podał, że pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), oraz że go podziela. Sąd nadmienił, że jest on wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie.

W ocenie Sądu, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Sąd zgodził się z Wnioskodawcą, że pojęcie „niepodzielone zyski”, zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dlatego też zdaniem Sądu, w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Według Sądu, w szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 395 § 1 i 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że zwyczajne walne zgromadzenie powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Z kolei zgodnie z przepisem art. 347 § 1 Kodeks spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 Kodeks spółek handlowych). Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 Kodeks spółek handlowych.

Sąd podał, że z przedstawionych przepisów wynika, że walne zgromadzenie akcjonariuszy powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały akcjonariusz może otrzymać dywidendę. Jednocześnie statut spółki akcyjnej może przewidywać inne formy podziału zysków (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10, z dnia 29 listopada 2011 r.).

Dalej Sąd wskazał, że podział zysku poprzez wypłatę dywidendy jest zatem prawem akcjonariusza, ale nie ma on charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariusza stosownej uchwały.

Sąd zaznaczył, że przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce akcyjnej. Sąd również zwrócił uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 348 § 1 Kodeks spółek handlowych. Na mocy tego przepisu kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. W wypadku spółki akcyjnej utworzenie kapitału zapasowego jest bowiem obowiązkiem, a nie uprawnieniem spółki (art. 396 § 1 Kodeks spółek handlowych). Statut zaś może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat wydatków (kapitały rezerwowe) - art. 396 § 4 Kodeks spółek handlowych.

Sąd wskazał, że przyjęta przez ustawodawcę we wskazanym przepisie art. 348 § 1 Kodeks spółek handlowych metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia „zysk niepodzielony z lat ubiegłych” oraz „kapitał zapasowy lub rezerwowy”. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są kategorią inną niż kwoty pochodzące z kapitału zapasowego lub rezerwowego, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego. Kapitał ten (zapasowy lub rezerwowy) nie wchodzi w zakres pojęcia „zysk niepodzielony”.

Dalej Sąd podał, że w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom (akcjonariuszom), to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników (akcjonariuszy), jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki (statucie). Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, gdzie stwierdzono, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (statutem w spółce akcyjnej), np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dniu 10 czerwca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 973/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 973/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 27 czerwca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.