Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1076/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Czy słusznie została wystawiona przez Pana zaliczkowa faktura VAT na wartość prac remontowych do wykonania na podstawie protokołu zdania przedmiotu najmu, jeśli termin wykonania tych prac nie jest znany? Czy słuszny jest tryb przyszłego rozliczenia zaliczkowej faktury VAT poprzez doręczenie byłemu Najemcy protokołu wykonania prac remontowych sporządzonego przez Wykonawcę i Pana jako zleceniodawcę po wykonaniu tych prac?
Słowa kluczowe: zniszczenie; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania czynności polegającej na zwolnieniu najemcy z obowiązku usunięcia wad przedmiotu najmu (elementów zniszczonych, uszkodzonych lub zużytych ponad stan wynikający z normalnego użytkowania) w związku z zakończeniem świadczenia usług najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz dokumentowania czynności polegającej na zwolnieniu najemcy z obowiązku usunięcia wad przedmiotu najmu (elementów zniszczonych, uszkodzonych lub zużytych ponad stan wynikający z normalnego użytkowania) w związku z zakończeniem świadczenia usług najmu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W marcu 2014 r. zakupił Pan nieruchomość, którą Zbywca wynajmował Najemcy na podstawie Umowy najmu z 17 grudnia 2002 r., tym samym w następstwie prawnym stał się Pan stroną Wynajmującą w umowie najmu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – czynny podatnik VAT. Umowa przewidywała, że po zakończeniu najmu Najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu w stanie niepogorszonym. W dniu 4 listopada 2014 r. zawarł Pan z Najemcą aneks do umowy najmu, mocą którego Najemca wpłacił kaucję gwarancyjną do umowy najmu. Porozumieniem z dnia 8 września 2015 r. strony sprecyzowały, że kaucja gwarancyjna zabezpiecza wszelkie Pana roszczenia jako Wynajmującego, wynikające z umowy najmu wraz ze wszystkimi zmianami (w tym Porozumieniem) w szczególności między innymi:

*   należności z tytułu zastępczego wykonania przez Wynajmującego robót obciążających Najemcę, w oparciu o sporządzony przez Pana kosztorys budowlany,
*   należności z tytułu zużycia elementów wyposażenia technicznego, których naprawą bądź wymianą obciążony jest Najemca,
*   odszkodowanie za stwierdzone i oszacowane szkody ustalone na zasadach ogólnych związane z użytkowaniem lokalu powstałym z winy Najemcy.

Na mocy porozumienia z dnia 8 września 2015 r. najem nieruchomości zakończył się 30 września 2015 r. W protokole zwrotu przedmiotu najmu z dnia 2 października 2015 r. strony stwierdziły, że:

1.  przedmiot najmu posiada elementy zniszczone, uszkodzone lub zużyte ponad stan wynikający z normalnego użytkowania, lista ww. wraz z obmiarem i stwierdzonym zakresem wad do usunięcia stanowi załącznik nr 1 do protokołu;
2.  Wynajmujący zwalnia Najemcę z obowiązku usunięcia wad wykazanych w załączniku nr 1, oraz opłaty czynszu lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu przez okres usuwania wad, a Najemca w zamian zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu równowartość kosztów usunięcia ww. wad w terminie 30 dni od wydania zwrotnego przedmiotu najmu. Rozliczenie nastąpi w oparciu o kosztorys wykonany przez wskazanego przez strony rzeczoznawcę na podstawie poziomu cen materiałów, sprzętu i robocizny adekwatnych dla województwa.

Rzeczoznawca w dniu 26 października 2015 r. przekazał Panu wykonany przez siebie kosztorys, w którym ustalił wartość netto, VAT i wartość brutto prac naprawczych. W dniu 2 listopada 2015 r. wystawił Pan i doręczył byłemu Najemcy zaliczkową fakturę VAT zgodną z wartościami kosztorysu. Nieruchomość jest przez Pana wystawiona do wynajmu, lecz od kilku miesięcy nie znajduje zainteresowania potencjalnych przyszłych najemców.

Roboty budowlane przywracające stan techniczny lokalu zostaną wykonane przez Wykonawcę na Pana zlecenie dopiero wówczas, gdy znajdzie Pan przyszłego najemcę. Na dzień dzisiejszy nie jest Pan w stanie określić, kiedy zakończą się te prace. Na dzień wykonania prac, w bliżej nieokreślonej przyszłości, na podstawie protokołu odbioru prac od Wykonawcy rozliczy Pan wartość netto z faktury zaliczkowej wystawionej dla byłego Najemcy jako przychód do rozliczenia podatku dochodowego. Protokół odbioru przekaże Pan byłemu Najemcy i tym sposobem rozliczy fakturę VAT zaliczkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznie została wystawiona przez Pana zaliczkowa faktura VAT na wartość prac remontowych do wykonania na podstawie protokołu zdania przedmiotu najmu, jeśli termin wykonania tych prac nie jest znany?

Czy słuszny jest tryb przyszłego rozliczenia zaliczkowej faktury VAT poprzez doręczenie byłemu Najemcy protokołu wykonania prac remontowych sporządzonego przez Wykonawcę i Pana jako zleceniodawcę po wykonaniu tych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapisami umowy najmu i treścią porozumienia zawartego na okoliczność rozwiązania tej umowy Najemca miał obowiązek wykonania prac remontowych przywracających stan techniczny przekazywanego lokalu. Konieczność prac remontowych jest bezsporna, co wynika z protokołu zwrotu przedmiotu najmu. Najemca zawartym porozumieniem scedował ten obowiązek na właściciela lokalu, co według Pana jest czynnością zlecenia wykonawstwa bez określenia terminu wykonania robót. Ponieważ Najemca zgodził się rozliczyć należność z tytułu robót remontowych przy rozwiązaniu umowy najmu, to z powodu braku wykonania tych robót rozpoznał Pan tę kwotę jako zaliczkę na poczet robót budowlanych. Z żadnych przepisów o podatku VAT nie wynika obligatoryjny termin rozliczenia zaliczki. Jest on określony rzeczywistą datą wykonania usługi, której zaliczka dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Definicja „świadczenia usług” zawarta w cytowanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy należność stanowiącą równowartość kosztów usunięcia wad stanowi zapłatę za świadczenie usług, czy też zaliczkę na poczet świadczenia polegającego na pracach naprawczych lokalu, które miałoby mieć miejsce „w bliżej nieokreślonej przyszłości”.

Ustosunkowując się do powyższego, należy zauważyć, że jeżeli tolerowanie pewnych, z góry określonych okoliczności przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do których istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia – w związku z zawartą umową cywilnoprawną (porozumieniem zawartym w protokole zwrotu przedmiotu najmu) – ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „zwolnieniu Najemcy z obowiązku usunięcia wad wykazanych w załączniku nr 1, oraz opłaty czynszu lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu przez okres usuwania wad”, z drugiej zaś strony – na zapłacie Wynajmującemu „równowartości kosztów usunięcia ww. wad w terminie 30 dni od wydania zwrotnego przedmiotu najmu”. Zwolnienie Najemcy z obowiązku usuwania wad jest zatem tolerowaniem sytuacji, a więc świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem Wnioskodawca zwolnił – na mocy postanowień zawartych w protokole zwrotu przedmiotu najmu z dnia 2 października 2015 r. – Najemcę z obowiązku usuwania wad lokalu w zamian za wynagrodzenie (należność), to konsekwencje podatkowe należy rozpatrywać wyłącznie w stosunku do tej relacji zobowiązaniowej.

Zatem stwierdzić należy, że opisana czynność świadczona w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług (tolerowanie sytuacji) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Konsekwentnie świadczenie to winno być udokumentowane fakturą – zgodnie z art. 106b ust. 1 w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że nabywcą tej usługi jest podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

W związku z powyższym opisana transakcja nie powinna być udokumentowana fakturą zaliczkową, zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie dotyczące trybu rozliczenia faktury zaliczkowej.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.