Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1493/13/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-22
Teza: w zakresie możliwości uznania za środek trwały nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w postaci budynku wzniesionego na cudzym gruncie (moment zaliczenia do kosztów)
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych (wydatków na wybudowanie Centrum) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych (wydatków na wybudowanie Centrum).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie rozważa zawarcia umowy inwestycyjnej dotyczącej budowy centrum radioterapii (dalej: „Centrum”). Umowa ma zostać zawarta ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: „Kontrahent”).

Kontrahent zawarł umowę inwestycyjną ze Szpitalem, na mocy której zobowiązał się do wybudowania, wyposażenia i zapewnienia obsługi Centrum. W tym celu Kontrahent oraz Szpital zawarli umowę dzierżawy gruntów przeznaczonych pod budowę Centrum. W zamian za wybudowanie i wyposażenie Centrum Kontrahent - o ile spełni dodatkowe przesłanki - będzie uprawniony do świadczenia w Centrum usług w ramach kontraktów z NFZ oraz na rzecz pacjentów prywatnych. Z uwagi jednak na znaczny rozmiar prac inwestycyjnych a także ryzyko biznesowe związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, Kontrahent zdecydował się podjąć działania zmierzające do dywersyfikacji ryzyka biznesowego oraz zapewnienia odpowiedniego finansowania procesu budowy Centrum. W tym celu Kontrahent rozważa zawarcie umowy inwestycyjnej z Wnioskodawcą.

Zgodnie ze wstępnym ustaleniami Kontrahent zawrze z Wnioskodawcą umowę o prowadzenie robót budowlanych, na podstawie której Kontrahent będzie refakturował na rzecz Wnioskodawcy wydatki poniesione na budowę Centrum. Refaktura wydatków zostanie obłożona stosowną marżą, należną na rzecz Kontrahenta z tytułu powadzenia robót budowlanych. W dacie kolejnych refaktur po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty stanowiącej równowartość poniesionych wydatków oraz marży. Zatem Centrum zostanie wybudowane przez Wnioskodawcę, którego też obciążać będzie ekonomiczny ciężar prac budowlanych. Natomiast, na mocy zawartej umowy, Kontrahent będzie pełnić względem Wnioskodawcy rolę zbliżoną do generalnego wykonawcy i będzie odpowiadać za przeprowadzenie prac budowlanych na podstawie uzyskanego przez siebie pozwolenia na budowę.

Ponieważ prace budowlane będą prowadzone bezpośrednio przez Kontrahenta, oraz ponieważ to Kontrahent będzie w przyszłości korzystał z gruntów, Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowej umowy o korzystanie z gruntu zarówno ze Szpitalem, jak i z Kontrahentem.

Należy przy tym dodać, że Wnioskodawca będzie posiadał zgodę Kontrahenta na ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przedmiotowym terenie, będącym w prawnej dyspozycji Kontrahenta. Istotne jest również, że w momencie uznania wybudowanego budynku za środek trwały, będzie on posiadał odpowiednie przewidziane prawem administracyjnym pozwolenia na użytkowanie, itp.

Po wybudowaniu Centrum, Wnioskodawca jako ostateczny inwestor, czyli podmiot który ostatecznie poniósł ciężar finansowy (wydatki inwestycyjne związane z wybudowaniem Centrum), udostępni Kontrahentowi Centrum do odpłatnego korzystania. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych (Centrum). W tym jednak zakresie strony rozważają w szczególności: zawarcie umowy leasingu (finansowego lub operacyjnego w rozumieniu Ustawy CIT) lub też umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

W razie zawarcia umowy leasingu finansowego („Leasing finansowy”), umowa zostanie zawarta na czas określony, a w umowie znajdą się postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Kontrahent (działający w roli Korzystającego z inwestycji), a Wnioskodawca w roli podmiotu finansującego inwestycję. Jednocześnie suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej Centrum zgodnie z zapisami w księgach Wnioskodawcy.

Z kolei w razie zawarcia umowy leasingu operacyjnego („Leasing operacyjny”) w rozumieniu Ustawy CIT umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b Ustawy CIT odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania umowy.

Zarówno jednak w wypadku zawarcia umowy leasingu finansowego, jak i umowy leasingu operacyjnego ewentualna umowa leasingu nie będzie zawierać opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności nakładów (budynku Centrum) przejdzie na Kontrahenta. Będzie bowiem zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia własności zarówno na podstawie tej umowy jak również innych dodatkowych umów. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca - jako że nie jest właścicielem gruntu - nie będzie mógł dysponować prawem własności budynku, który jest na nim posadowiony.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, że nakłady nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego to czy wydatki te będą zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków inwestycyjnych jako swój koszt podatkowy w dacie:

1.  otrzymania pierwszej płatności z tytułu dzierżawy - w przypadku zawarcia umowy na czas nieokreślony;
2.  proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy - w razie zawarcia umowy na czas określony?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania przez organy podatkowe, że nakłady nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy, lecz są dla niego kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem (Umową Dzierżawy) Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych:

1.  całości wydatków poniesionych na budowę Centrum w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony,
2.  wydatków poniesionych na budowę Centrum proporcjonalnie do trwania Umowy Dzierżawy - w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT

Na podstawie zacytowanego przepisu można stwierdzić, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatki związane z budową Centrum będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu Umowy Dzierżawy, na mocy której Inwestor po wybudowaniu Centrum udostępni je Kontrahentowi w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków. Jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Skoro jak wykazano powyżej wydatki związane z budową Centrum mogą potencjalnie stanowić koszt podatkowy to potencjalnie mogą one stanowić albo koszty bezpośrednio albo pośrednio związane z przychodem. Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT).

Powyższe przepisy Ustawy CIT nie wskazują w jaki sposób odróżnić koszty bezpośrednie i pośrednie. Jak stwierdza się w literaturze koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, bowiem ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika, nie będzie on już mieć takiego charakteru (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013).

Wskazując na ścisły związek pomiędzy bezpośrednim kosztem a przychodem, WSA w Warszawie w wyroku z 9 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1151/09) podkreślił, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   związek przyczynowo - skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (\`(...)\`) bez pośrednictwa),
*   związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (\`(...)\`) wprost.

Bezpośrednim warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu Umowy Dzierżawy budynku Centrum po jego wybudowaniu jest niewątpliwie poniesienie nakładów inwestycyjnych na jego budowę. Nakłady te spełniają również przesłankę związku kwotowego, ponieważ wysokość przychodu, jaki Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu Umowy Dzierżawy, zależy od wysokości wydatków poniesionych na budowę Centrum (w przypadku wyższych nakładów Podatnik będzie mógł określić większą wysokość raty czynszu z tytułu udostępnienia Centrum Kontrahentowi w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków).

Powyższe uzasadnia konstatację, że nakłady związane z budową Centrum będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodem z tytułu planowanej Umowy Dzierżawy.

Z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które nie znajdują zastosowania w rozważanym zdarzeniu przyszłym). Zatem koszty bezpośrednie zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą jego uzyskania. Jednakże oprócz sytuacji, w których przychód występuje jednorazowo, zdarzają się także przypadki, gdy przychód jest osiągany kilkakrotnie. Sytuacja taka ma miejsce w rozważanym zdarzeniu przyszłym, w którym przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy Dzierżawy będzie miał postać cyklicznych płatności Kontrahenta za udostępnienie Centrum w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku, koszt bezpośredni związany z budową Centrum powinien być rozliczany stopniowo, w miarę otrzymywania kolejnych płatności od Kontrahenta, przy czym rozliczenie to będzie następować proporcjonalnie do trwania Umowy Dzierżawy zawartej na czas oznaczony. Jeśli bowiem Wnioskodawca zna w momencie zawarcia Umowy Dzierżawy czas na jaki została zawarta, to wydatki poniesione na budowę Centrum mogą być rozpoznawane w kosztach podatkowych stopniowo proporcjonalnie do czasu trwania tejże Umowy Dzierżawy.

Z taką metodą rozpoznawania kosztów podatkowych zgadzają się organy podatkowe (dla przykładu można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. znak: IBPB3/423-769/08/MS, zgodnie z którą z cytowanego przepisu \[ art. 15 ust. 4 Ustawy CIT - wtrącenie Wnioskodawcy\] wynika zatem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu powinny być ujmowane proporcjonalnie w stosunku do odpowiadających im przychodów podatkowych. Spółka świadcząc usługi montażowe, realizowane w długim okresie czasu, wystawia faktury za częściowe wykonanie robót. W tym też momencie, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a PDOPrU, powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi. Poniesione przez Spółkę koszty związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Jak zostało to wykazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób rozliczania kosztów bezpośrednich nie będzie mógł znaleźć zastosowania w przypadku, gdy Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Wówczas bowiem nie jest możliwe ustalenie sumy wszystkich płatności, jakie będą należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu Umowy Dzierżawy ani też czasu na jaki zawarta została Umowa Dzierżawy i w konsekwencji rozpoznać wydatków na budowę Centrum w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania tej umowy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony, Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych całości wydatków poniesionych na budowę Centrum w dacie otrzymania od Kontrahenta pierwszej płatności z tytułu Umowy dzierżawy. Z literalnej wykładni art. 15 ust. 4 Ustawy CIT wynika bowiem zobowiązanie podatnika do potrącenia kosztów bezpośrednich w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku, gdy obiektywnie niemożliwe jest proporcjonalne rozliczenie tych kosztów, należy przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że koszty te powinny zostać rozpoznane przez Podatnika jednorazowo, tj. w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca zaczął uzyskiwać przychody z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Odmienny pogląd (np. zakładający, że koszt ten należy rozpoznać dopiero po uzyskaniu ostatniej płatności z tytułu Umowy dzierżawy) byłby sprzeczny z wyraźną regulacją art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie, iż do jego zastosowania konieczne jest uzyskanie przychodu. Jako że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu już w momencie otrzymania pierwszej płatności od Kontrahenta, należy opowiedzieć się za poglądem, iż w razie zawarcia Umowy Dzierżawy na czas nieokreślony będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych całości wydatków poniesionych na budowę Centrum w tym roku podatkowym, w którym otrzyma od Kontrahenta pierwszą płatność z tytułu Umowy Dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Moment potrącania kosztów podatkowych, uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h , uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, nakłady inwestycyjne (wydatki na wybudowanie Centrum) stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów. Mają one na celu uzyskanie przychodów, nie można ich jednak wprost przyporządkować konkretnym przychodom, uzyskiwanym regularnie w całym okresie obowiązywania umowy dzierżawy. Wydatki te bowiem mają na celu uzyskanie nowego źródła przychodów w postaci dzierżawy, nie przekładają się natomiast w sposób bezpośredni na wysokość przychodów z tego tytułu. Jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas nieokreślony, koszty te będą potrącalne w dniu poniesienia. W sytuacji natomiast gdy umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony przekraczający rok podatkowy a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te będą potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, ze w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.