Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.230.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: opodatkowanie sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 i nr 2 oraz prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 i nr 2
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pełnomocnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, w związku z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem, (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 9 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek nr 1 i nr 2 - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego strona postępowania: A Spółka z o.o.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana S.B. Panią U.B.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie (dalej: Sprzedający) są współwłaścicielami we współwłasności małżeńskiej 2 działek oznaczonych numerami 1 i 2, objętych księgą wieczystą nr \[…\]. Działki te nie są zabudowane, natomiast nad działką 2 przebiega naziemna sieć energetyczna. Działki te sprzedającym zostały darowane. Księga wieczysta obejmuje więcej działek. Działki wykorzystywane są do celów rolniczych, na własny użytek.

Obecnie sprzedający planują sprzedać posiadane działki. Planowana sprzedaż nie dotyczy wszystkich działek objętych księgą wieczystą, a jedynie część, wskazanych powyżej. W tym celu Sprzedający zawarli umowę przedwstępną kupna sprzedaży z A sp. z o.o. (dalej: kupujący).

Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta o ile:

1.  nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), a także w działach III i IV księgi wieczystej nieruchomości - nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń (innych niż wynikające z umowy przedwstępnej);
2.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą obiektami drogowymi;
3.  Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na Nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi, opisanego w lit. (b) powyżej wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi – do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją,
4.  Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny, potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia w odniesieniu do Nieruchomości,
5.  oświadczenia sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, a sprzedający powtórzą je w umowie przyrzeczonej;
6.  Kupujący nabędzie inne nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia inwestycji;
7.  obowiązujący dla przedmiotu umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą nr \[…\] z 22 lipca 2008 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 ww. Uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 KV), — poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Powyższe warunki zostały przedstawione przez Kupującego.

Ponadto, w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji sprzedający udzielili na jego żądanie pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania:

1.  przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania), uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działkach należących do sprzedających, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją, jak również reprezentowania właścicieli ww. nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej Inwestycji;
2.  składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia w postępowaniach opisanych w pkt. a;
3.  wobec organów administracyjnych oraz geodetów w postępowaniach dotyczących podziału nieruchomości i geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiadających obszarowi objętemu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów;
4.  odbioru w imieniu właścicieli ww. Nieruchomości wszelkiej korespondencji objętej zakresem niniejszego pełnomocnictwa;
5.  dokonania wszelkich czynności, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego pełnomocnictwa.

Sprzedający udzielili także Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szczególności zakresie:

1.  Występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działach na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo -produkcyjnych;
2.  Składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na działkach, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;
3.  Składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami na cele budowlane.

Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji. Działki są w całości objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 2008 roku.

W chwili obecnej toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika Sprzedających, procedura zmiany tego planu mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej inwestycji. Nie zmienia się rzecz podstawowa, czyli przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy 8 marca 2021 r. zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E i zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 KW.

W dniu 17 marca 2021 r., na wniosek podmiotu, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, została wydana przez Urząd Gminy decyzja środowiskowa.

W dniu 26 lutego 2021 r. został złożony, przez podmiot, któremu Kupujący zamierza sprzedać kupione przez siebie działki, w starostwie powiatowym wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji.

Ponadto, starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Kupującego, dotyczące wyłączenia nieruchomości (zarówno sprzedających, jak i działek okolicznych) z produkcji rolnej, gdyż w związku z tym, że są to użytki rolne klas IV, V i VI nie wymagają one zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej.

Dodatkowo Sprzedający oświadczają, że:

1.  Nabywca zgłosił się sam.
2.  Nie zajmowali się obrotem nieruchomościami.
3.  Nie prowadzili działalności gospodarczej i nie są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.
4.  Wszelkie działania (w tym udzielenie pełnomocnictwa) dokonywane były na żądanie Kupującego.

Kupujący natomiast, po zakupie działek (zarówno od Sprzedających, jak i innych właścicieli działek na których planowana jest inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Sprzedający otrzymali działki nr 1 i 2 w drodze darowizny ok 2002 r.
2.  Sprzedający nie są właścicielami napowietrznej sieci energetycznej, sieci wodociągowej i słupa energetycznego znajdujących się na działce nr 2. Jest to własność przedsiębiorstwa przesyłowego.
3.  W związku z odpowiedzią na pytanie zawarte w punkcie b nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na to pytanie.
4.  Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.
5.  Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości, ani nie posiadają innych nieruchomości, które zamierzają sprzedać.
6.  Sprzedający nie wykorzystywali działki w działalności gospodarczej.
7.  Działki te przez cały okres ich posiadania były/są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych.
8.  Sprzedający wykorzystywali działkę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (uprawa na potrzeby własnego inwentarza żywego) od początku posiadania działki. Nie sprzedawali płodów rolnych z działki.
9.  Sprzedający wyrazili, w formie pisemnej, zgodę na dysponowanie, we własnym imieniu i na własną rzecz, przez Kupującego, na cele budowlane działkami. W szczególności wyrazili zgodę dla Kupującego, jak też dla osób działających w imieniu Kupującego, do podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz Kupującego jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości, w następującym zakresie:
    1.  występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych;
    2.  składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę;
    3.  składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.Kupujący ma ponadto prawo wskazać, w formie pisemnego oświadczenia podmiot trzeci (przenieść uprawnienia wynikające z niniejszej zgody), który w miejsce Kupującego będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania Nieruchomością i innych ww. czynności dotyczących Nieruchomości.
10.  Kupujący będzie dokonywał wymienione w pkt 10 powyżej czynności na podstawie, udzielonego w formie pisemnej, pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie nieruchomością wyrażoną przez Sprzedających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek przez sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Sprzedających, sprzedaż przez nich nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

W praktyce stosowania wyżej wymienionych przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE.

W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 5 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektyw 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13, z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13, z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13, z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, podobne wyroki WSA: z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/PO 379/13, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/OL 249/19, z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/ŁD 352/2019). Jednocześnie Sądy Administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11, z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny zamierzonej sprzedaży gruntu w okolicznościach takich jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca działał lub będzie działał w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co – w tym przypadku – skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podejmowane przez Sprzedających działania, nie wskazują, że skala ich aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażują środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Wskazać należy, iż Sprzedający są właścicielami nieruchomości od wielu lat. Nieruchomość była Sprzedającym darowana. Od otrzymania darowizny Wnioskodawcy nie wykonywali żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista”. W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości działek. Sprzedający nie mieli w planach również sprzedawać tych działek. To Kupujący sam do nich dotarł.

Dodatkowo, wskazać również należy, że transakcji ma podlegać część nieruchomości objęta księgą wieczystą, a nie cała nieruchomość. To również wskazuje na to, że przedmiotem transakcji mają być działki, którymi zainteresowany jest Kupujący, a Sprzedający nie zachowują się „jak profesjonaliści”, dążący do sprzedaży całej posiadanej przez siebie nieruchomości.

O zawodowym charakterze sprzedaży nie może również świadczyć okoliczność udzielenia pełnomocnictwa czy zgody na dysponowanie nieruchomością. W związku z tym, że planowana jest duża inwestycja, Kupujący chce mieć pewność, iż będzie ona możliwa do przeprowadzenia. Dlatego też nie może zostać uznane, za działanie „jak profesjonalista” udzielenie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością. Wszystkie te działania mają służyć w ogóle możliwości sprzedaży działek, a nie zwiększeniu ich wartości, czy też w jakikolwiek sposób byłyby związane z zawodowym czy profesjonalnym charakterem podejmowanych działań. Innymi słowy, są to działania „warunkujące” sprzedaż, bez których nie doszłaby ona do skutku. Naturalnym jest bowiem, że w przypadku braku posiadania odpowiednich zgód, decyzji, pozwoleń, itp. kupujący może zrezygnować z zakupu działek. Działania te nie mogą zostać uznane za działania „jak podejmowane przez profesjonalistę”, czy też za wskazujące na ich „zawodowy” charakter. Trudno za „profesjonalne działanie” uznać bierne oczekiwanie na zgłoszenie się chętnego do nabycia działki i spełnienie jego żądań w zakresie udzielenia mu pełnomocnictwa do załatwienia przez niego (nawet w imieniu Sprzedających) dokumentów niezbędnych mu do celów dla których zamierza nabyć te działki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek, dokonują oni zarządu majątkiem osobistym, nie angażują środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców dokonują, a zatem nie działają oni w charakterze podatników podatku VAT. W związku z tym sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Z daleko idącej ostrożności, w całości podtrzymując argumentację wskazaną w pkt 1, w przypadku uznania, iż transakcja jednak podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący wnosi o potwierdzenie, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W związku z tym, że Kupujący zamierza następnie sprzedać nabyte działki, za które Kupujący wystawi fakturę, zakup tych działek przez kupującego, będzie związany z jego sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż sprzedaż działek przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż działek wystawionych przez sprzedających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedający są właścicielami we współwłasności małżeńskiej 2 działek oznaczonych numerami 1 i 2. Sprzedający otrzymali działki te w drodze darowizny ok 2002 r. Działki przez cały okres ich posiadania były/są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych, na własny użytek. Sprzedający wykorzystywali działki do czynności niepodlegających opodatkowaniu (uprawa na potrzeby własnego inwentarza żywego) od początku posiadania działek. Nie sprzedawali płodów rolnych, nie wykorzystywali działek w działalności gospodarczej. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości, ani nie posiadają innych nieruchomości, które zamierzają sprzedać. Działki te nie są zabudowane, natomiast nad działką 2 przebiega naziemna sieć energetyczna, będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Sprzedający oświadczają, że nie prowadzili działalności gospodarczej i nie są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nie zajmowali się obrotem nieruchomościami, nabywca zgłosił się sam.

Obecnie sprzedający planują sprzedać posiadane działki. Przedwstępna umowa kupna sprzedaży przewiduje, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta o ile min.: Nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowy na Nieruchomości inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, obowiązujący dla przedmiotu umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zostanie zmieniony poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów 2P/U.

Ponadto w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji Sprzedający udzielili na jego żądanie pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania upoważniającego Kupującego występowania przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postepowaniach administracyjnych, uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działkach należących do Sprzedających, o zakresie i przedmiocie wg uznania pełnomocnika, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania pozwoleń wodno-prawnych oraz innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień, pozwoleń, zezwoleń, zaświadczeń, uzgodnień itp.) związanych z planowaną inwestycją, reprezentowania właścicieli ww. Nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej Inwestycji, składania środków odwoławczych, w tym odwołań od decyzji i zażaleń na postanowienia, odbioru w imieniu właścicieli ww. Nieruchomości wszelkiej korespondencji, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń i pism, które mogą okazać się niezbędne do realizacji celu, dla którego udzielono niniejszego pełnomocnictwa.

Sprzedający udzielili także Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością we własnym imieniu i na własną rzecz w szczególności do występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na działach na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na działkach, w tym pozwolenia (pozwoleń) na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia (tych pozwoleń) na budowę, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania działkami na cele budowlane.

Pełnomocnik/Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji.

Kupujący po zakupie działek (zarówno od Sprzedających, jak i innych właścicieli działek, na których planowana jest inwestycja) zamierza sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Sprzedających dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej (działek nr 1 i 2) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający z tytułu tej transakcji będą podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działek nr 1 i 2, z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu m.in. następujących warunków: Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji, polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi; Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę na nieruchomości Wnioskodawcy; Sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części przedmiotu umowy stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej. Dodatkowo Sprzedający zezwolili Kupującemu na podstawie udzielonego pisemnie pełnomocnictwa w formie zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w tym m.in. do występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej), celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych. Ponadto Sprzedający udzielili pełnomocnictwa Kupującemu, m.in. do samodzielnego reprezentowania przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w postępowaniach administracyjnych dotyczących postępowania w sprawie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania, uzyskania pozwolenia na budowę dla inwestycji budowlanej, jak również reprezentowania właścicieli ww. nieruchomości wobec osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w sprawie uzyskania warunków technicznych dla przyłączy oraz lokalizacji infrastruktury technicznej i drogowej, w trakcie realizacji planowanej inwestycji.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące działki mającej być przedmiotem sprzedaży podjął pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Wnioskodawczyni, tj. zmierzają do sprzedaży przedmiotowej działki i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Działania dokonywane za zgodą Sprzedających, wpływają na podniesienie atrakcyjności przedmiotowych działek będących przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost ich wartości.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedających w Ich imieniu i na Ich korzyść, ponieważ to Oni jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W ocenie Organu, Sprzedający stworzą sobie okoliczności do zarobku poprzez handel wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek nr 1, 2. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedających zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności do majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Oni sami działają jako podatnicy VAT. Sprzedający z tytułu tych transakcji, będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż niezabudowanej nieruchomości (działek nr 1 i 2) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działce nr 1 nie znajdują się żadne budynki i budowle, natomiast nad działką nr 2 przebiega napowietrzna sieć energetyczna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej/energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedających działki nr 2 wraz z przebiegającą przez nią siecią energetyczną niestanowiącą własności Sprzedających, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro działka nr 1 jest niezabudowana, a przebiegająca nad działką nr 2 napowietrzna sieć energetyczna jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a napowietrzna sieć energetyczna nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika również, że w chwili obecnej toczy się, zainicjowana przez pełnomocnika Sprzedających, procedura zmiany planu zagospodarowania przestrzennego mająca na celu dopasowanie jego zapisów do planowanej inwestycji. Nie zmienia się rzecz podstawowa, czyli przeznaczenie gruntów na cele inwestycyjne. Uchwała o nowelizacji MPZP została podjęta przez Radę Gminy 8 marca 2021 r. Zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są symbolem P/U/E i, zgodnie z zapisami MPZP przeznaczone są jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 KW”.

W konsekwencji należy wskazać, że działki nr 1 i 2 spełniają definicje terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i wobec powyższego dla dostawy działek niezabudowanych nie będzie miał zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabycie (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika że, Sprzedający nabyli działki w formie darowizny, zatem nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działek nr 1 i 2 nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości (działek nr 1 i 2) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem przedmiotowa transakcja zbycia ww. nieruchomości przez Sprzedających nie będzie podlegała zwolnieniu i powinna być opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości (działek 1 i 2) Spółka planuje sprzedać wszystkie działki. Sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Strony dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości (działek nr 1 i 2).

Jak wskazano powyżej, dostawa działek nr 1 i 2 przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Tym samym Sprzedający jako czynni podatnicy podatku VAT będą zobowiązani opodatkować ich sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy i wystawić faktury na podstawie art. 106b ustawy w zakresie zbywanych działek nr 1 i 2.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości udokumentowanym wystawionymi przez Sprzedających fakturami. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Zaznaczenia wymaga, ze organ podatkowy jest ścisłe związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na

pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.