Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-693/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-05
Teza: zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów napędzanych biogazem
Słowa kluczowe: biogaz; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2012 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka rozpoczęła produkcję energii elektrycznej i cieplnej w generatorze CHP (CP). Materiałem używanym do napędu generatorów energii jest biogaz, który stanowi produkt uboczny procesu technologicznego powstający na należącej do Spółki oczyszczalni ścieków produkcyjnych. Wytwarzany przez Spółkę biogaz ma stan gazowy (nie skroplony) i klasyfikowany jest do kodu CN 2711 29 00 (w ramach pozycji 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe).

Moc generatora produkującego energię elektryczną wynosi 0,249 MW.

Spółka posiada gotowy do użytkowania i zaakceptowany (odebrany) przez licznik, na podstawie którego odbywać się będzie rozliczanie produkowanej energii. Prognoza produkcji energii na 2012 to 500 MWh. Produkcja będzie w 100% spożytkowana na potrzeby wewnętrzne Spółki, na miejscu w zakładzie produkcyjnym. Produkowana przez Spółkę energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii.

W KRS Spółki uwidoczniony został zapis, że Spółka jest producentem energii. Spółka uzyskała również koncesję na wytwarzanie energii w celu uzyskania możliwości obrotu świadectwami pochodzenia energii (tzw. zielonymi certyfikatami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, energia elektryczna wyprodukowana z generatorów CHP będzie zwolniona od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie ws. zwolnień)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki energia elektryczna wyprodukowana z generatorów CHP w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniona od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia ws. zwolnień.

Zgodne z § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powołanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   łączna moc generatorów, w których produkowana jest energia elektryczna nie może przekroczyć 1 MW;

*   wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana przez producenta, nie będąc dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej;

*   do wyprodukowania przedmiotowej energii elektrycznej zużyto wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ani przepisy rozporządzenia ws. zwolnień ani też przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają dodatkowych warunków stosowania tego zwolnienia, co oznacza, że ich spełnienie skutkuje zastosowaniem zwolnienia. Spełnienie dwóch pierwszych warunków jest niewątpliwe. Wynika to ze specyfikacji technicznych generatorów oraz sposobu wykorzystania wyprodukowanej energii elektrycznej i nie jest przedmiotem wątpliwości Spółki. Szerszej analizy wymaga spełnienie warunku trzeciego, tzn. warunku zgodnie z którym do wyprodukowania energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu zużyto wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Niewątpliwie biogaz, który Spółka będzie używać do produkcji energii eklektycznej jest wyrobem akcyzowym oraz wyrobem energetycznym. Mieści on się w pozycji 28 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, co jest zgodne z art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej \[Dyrektywa Energetyczna\]. W zależności od przeznaczenia tego wyrobu, zostały też w ustawie o podatku akcyzowym określone dla niego stawki podatku:

*   w art. 89 ust. 1 pkt 12 a) tiret drugie – 11,04 zł/1 GJ - w przypadku przeznaczenia do napędu silników spalinowych;

*   w art. 89 ust. 1 pkt 12 b) tiret pierwsze - 0 zł - w przypadku przeznaczenia do napędu silników spalinowych, jeśli wyroby te są wyprodukowane w składzie podatkowym i spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

*   w art. 89 ust. 1 pkt 13 – 1,28 zł/1 GJ w przypadku przeznaczenia do celów opałowych.

Powyższe stawki nie mają obecnie zastosowania ze względu na regulacje z art. 163 i 164 ustawy o podatku akcyzowym, które realizują ulgę, wynikającą z art. 15 ust. 1 pkt g) Dyrektywy Energetycznej, która czasowo - do końca października 2013 r. pozwala na nieopodatkowanie gazu ziemnego w państwach, które w 2000 r. zużywały mniej niż 15% gazu w końcowym zużyciu energii.

Ponadto w przypadku przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 wynosi 0 zł.

Biogaz nie podlega zwolnieniu ze względu na przeznaczenie, określonemu w art. 32 ust. 1 pkt 3, co wynika z okoliczności iż nie mieści się on w zakresie kodów CN, wskazanych w tym przepisie (CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Podsumowując, w chwili obecnej, biogaz przeznaczony do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych nie podlega efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, co wynika z implementacji przepisów Dyrektywy Energetycznej w formie zwolnień z art. 163 i 164. Nie są to jednak zwolnienia ze względu na przeznaczenie, lecz czasowa ulga przewidziana dla gazu ziemnego i innych węglowodorów gazowych. Jednocześnie, biogaz nie jest i nie będzie w przyszłości zwolniony ze względu na przeznaczenie. Będzie on natomiast opodatkowany jedną ze stawek przewidzianych w zależności od jego końcowego wykorzystania, tj. 11,04 zł/1 GJ, 1,28 zł/1 GJ albo 0 zł. Stawka 0 zł obowiązuje również obecnie (na podstawie art. 89 ust. 2) w przypadku gdy biogaz nie jest przeznaczony ani na cele napędowe, ani na cele opałowe, co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedstawionym przypadku.

Warunek sformułowany w § 9 rozporządzenia ws. zwolnień wymaga aby od wyrobu energetycznego zużytego do produkcji energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony w każdym przypadku, w którym zużyty wyrób jest wyrobem energetycznym, który został objęty opodatkowaniem i któremu przypisana została określona stawka podatku - również wówczas, kiedy stawka ta wynosi 0 zł. Stawka zero jest, bowiem również stawką podatku stosowaną w polskim systemie podatkowym której wprowadzenie do przepisów regulujących opodatkowanie danym podatkiem ma określony cel i znaczenie. W szczególności, pomimo analogicznych skutków finansowych stawka zero nie jest tożsama i nie może być utożsamiana ze zwolnieniem od podatku. W przypadku zastosowania stawki zero, przedmiot opodatkowania podlega opodatkowaniu, przy czym należny podatek po przemnożeniu przez stawkę zero daje również wynik zero. Wyrób podlega więc opodatkowaniu, lecz należny podatek nie powoduje uszczerbku finansowego podatnika. Zwolnienie od podatku oznacza natomiast, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których najczęściej ustalono określoną stawkę ale z powodów prawem przewidzianych tej stawki dla wyrobu/czynności zwolnionych się nie stosuje.

Konstrukcję opodatkowania zerową stawką przewiduje nie tylko ustawa o podatku akcyzowym, ale również ustawa o podatku od towarów i usług, w przypadku której rozróżnienie pomiędzy zerową stawką podatku a zwolnieniem jest niezwykle istotne. Opodatkowanie zerową stawką podatku daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi tą stawką, podczas gdy zwolnienie takiego prawa pozbawia.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne rozróżnienie, jak w podatku VAT, może być przeprowadzone w przypadku podatku akcyzowego. Opodatkowanie danego wyrobu akcyzowego według stawki zero oznacza, że wyrób jest opodatkowany a należny od niego podatek wynosi zero. Spełniony jest, więc warunek że akcyza została zapłacona w należnej wysokości (to jest - w tym przypadku w wysokości zero złotych). Natomiast, warunek taki nie byłby spełniony w przypadku zwolnienia wyrobów ze względu na przeznaczenie, ponieważ w tym przypadku nie można mówić o akcyzie należnej. Okoliczność braku możliwości zwolnienia dla energii elektrycznej z małych generatorów w przypadku zużycia do produkcji wyrobów energetycznych zwolnionych ze względu na przeznaczenie potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej nr ITPP3/443-154b/10/JK z dnia 15 grudnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Interpretacja ta odnosi się jednak wyraźnie do wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

Zwolnienie z § 9 rozporządzenia ws. zwolnień jest zwolnieniem dla tzw. drobnych producentów energii i wynika z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej. Jest to zwolnienie fakultatywne, umożliwiające państwom członkowskim odstąpienie od opodatkowania pod warunkiem opodatkowania wyrobów energetycznych zużytych do produkcji. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, iż w przypadku małych generatorów, używanych do produkcji energii elektrycznej, najczęściej zużywanym źródłem energii są różnego rodzaju paliwa, które opodatkowane są różnymi stawkami akcyzy. Różnice w stawkach, o których mowa powyżej, nie wpływają na dopuszczalność lub niedopuszczalność zastosowania zwolnienia z § 9 rozporządzenia ws. zwolnień. Decyduje, kwestia opodatkowania, tj. zastosowanie określonej stawki i zapłata akcyzy obliczonej w ten sposób. Nie ma, więc żadnego uzasadnienia do przyjęcia założenia, iż stawka zero akcyzy (która odnosi się do wielu wyrobów akcyzowych) jest na tyle odrębnym przypadkiem, że kreuje ona zupełnie inną jakościowo sytuację w stosunku do wyższych, niemniej istotnie zróżnicowanych stawek na inne wyroby. W konsekwencji, nie ma więc uzasadnienia stanowisko, że w przypadku zastosowania stawki zero nie można mówić o akcyzie należnej.

Wydaje się natomiast, że prawidłowa wykładnia interpretowanego przepisu rozporządzenia ws. zwolnień cezurę pomiędzy dopuszczalnością i niedopuszczalnością zwolnienia dla wyprodukowanej energii, określa pomiędzy opodatkowaniem wyrobów energetycznych zużytych do produkcji energii (niezależnie od wysokości stawki podatku) oraz ich zwolnieniem. W konsekwencji, jeśli wyroby podlegają opodatkowaniu według określonej stawki (w tym stawki zero), to zwolnienie energii elektrycznej z nich wyprodukowanej w małych generatorach jest zasadne i dopuszczalne. Natomiast, jeżeli wyroby energetyczne są od podatku zwolnione, wówczas nie jest spełniona przesłanka do zwolnienia energii elektrycznej z nich wyprodukowanej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest również ostatnia z przesłanek do zwolnienia i tym samym, energia elektryczna uzyskiwana z małych generatorów CHP powinna podlegać zwolnienie od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do § 9 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zatem, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w § 9 rozporządzenia należy spełnić łącznie następujące warunki:

1.  energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW,
2.  od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należytej wysokości ,
3.  energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka wskazuje, iż rozpoczęła produkcję energii elektrycznej i cieplnej w generatorze CHP (C P). Produkcja będzie w 100% spożytkowana na potrzeby wewnętrzne Spółki, na miejscu w zakładzie produkcyjnym. Materiałem używanym do napędu generatorów energii jest biogaz, który stanowi produkt uboczny procesu technologicznego powstający na należącej do Spółki oczyszczalni ścieków produkcyjnych. Wytwarzany przez Spółkę biogaz ma stan gazowy (nie skroplony) i klasyfikowany jest do kodu CN 2711 29 00 (w ramach pozycji 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe). Moc generatora produkującego energię elektryczną wynosi 0,249 MW. Produkowana przez Spółkę energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolniona od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów CHP na podstawie § 9 rozporządzenia.

Wobec rozstrzyganej kwestii w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW jak również, że wyprodukowana z generatorów energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, istotne jest ustalenie, czy w przedmiotowym przypadku od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, iż stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 niniejszego załącznika do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na oznaczone kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 a zatem również biogaz o kodzie CN 2711 29 00.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Wobec powyższego, biogaz o kodzie CN 2711, zużywany do spalania w silnikach spalinowych (generatorach) celem wytworzenia energii elektrycznej, jest wyrobem energetycznym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 w stanie gazowym wynosi 11,04 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych stawka akcyzy wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Równocześnie na mocy art. 164 ust. 1 ustawy do dnia 31 października 2013 r. zamiast stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie, do wyrobów akcyzowych określonych w tym przepisie stosuje się zerową stawkę akcyzy.

Wobec powyższego biogaz zużywany do spalania w silnikach spalinowych (generatorach) celem wytworzenia energii elektrycznej, na mocy art. 164 ust. 1 ustawy, do dnia 31 października 2013 roku opodatkowany jest stawką akcyzy 0 zł.

Zatem, w przedmiotowym przypadku, w którym biogaz powstający w należącej do Wnioskodawcy oczyszczalni ścieków jest zużywany w generatorze CHP produkującym energię elektryczną warunek uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej jest spełniony.

Stąd też stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne Wnioskodawcy, która jest wyprodukowana w generatorze CHP o mocy 0,249 MW napędzanym biogazem i która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących za sobą, służących do jej przesyłania podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż energia elektryczna wyprodukowana z generatorów CHP w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniona od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.