Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-726/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-08
Teza: W przypadku spłaty w formie pieniężnej lub rzeczowej przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku spłaty przez dłużnika całości wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności. W sytuacji gdy przychód z tytułu spłaty wierzytelności będzie odpowiadał kosztowi uzyskania tego przychodu, nie wystąpi dochód do opodatkowania.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; dłużnik; fundusz-fundusz inwestycyjny; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty w całości lub części przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone certyfikaty inwestycyjne **– jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności w formie pieniężnej lub rzeczowej,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty w całości lub części przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone certyfikaty inwestycyjne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie bezpośrednim oraz pośrednim (poprzez kontrolowane spółki) uczestnikiem X (dalej: XX). W związku z reorganizacją aktywów Wnioskodawcy planowane jest, że wszystkie certyfikaty inwestycyjne XX, które obecnie Wnioskodawca posiada pośrednio poprzez kontrolowane przez siebie spółki, znajdą się w bezpośrednim posiadaniu Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca wystąpi do XX z wnioskiem o umorzenie posiadanych certyfikatów inwestycyjnych. Celem zadośćuczynienia przez XX obowiązkowi wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za umorzone certyfikaty inwestycyjne, XX może przenieść na Wnioskodawcę, w ramach instytucji prawnej określanej jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), własność wierzytelności przysługującej mu wobec innego Y („Dłużnik”) z tytułu zbycia całości bądź części aktywów XX z odroczonym terminem płatności („Wierzytelność”). W konsekwencji, wydanie przez XX Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło substytut zapłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX. Wynagrodzenia należne Wnioskodawcy z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX będzie równe wartości nominalnej Wierzytelności.

Wierzytelność nabyta przez Wnioskodawcę może być następnie spłacana przez Dłużnika jednorazowo bądź częściowo, w formie pieniężnej bądź w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę praw majątkowych, rzeczy ruchomych bądź nieruchomości.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca obejmie nową emisję certyfikatów inwestycyjnych Dłużnika potrącając przysługującą mu wobec Dłużnika Wierzytelność z wierzytelnością Dłużnika wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłaty za objęte certyfikaty inwestycyjne Dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku spłaty w formie pieniężnej lub rzeczowej przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone certyfikaty inwestycyjne FIZAN, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności w formie pieniężnej lub rzeczowej?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych Dłużnika dla celów PIT, jeżeli wierzytelność Dłużnika wobec Wnioskodawcy o dokonania wpłat za te certyfikaty inwestycyjne zostanie potrącona z Wierzytelnością?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 3 została udzielona w odrębnej interpretacji nr IPPB2/415-726/13-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez Dłużnika w formie pieniężnej bądź rzeczowej całości lub części Wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie za umorzone certyfikaty inwestycyjne FIZAN, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Czynność przeniesienia na Wnioskodawcę Wierzytelności, zamiast wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych FIZAN będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), o którym mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania, dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. W konsekwencji, jest to jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań, np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny.

W zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że przedmiotem wydania na rzecz Wnioskodawcy w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie Wierzytelność. Oznacza to, że na skutek dokonania powyższej operacji dojdzie do zmiany wierzyciela.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, w wyniku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych XX, otrzyma Wierzytelność wobec Dłużnika. Spłata zobowiązania przez Dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wydanie przez XX Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w ramach czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym, tj. czynności umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX. W związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych XX Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego.

Przychodem podatkowym będzie dla Wnioskodawcy wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od XX w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki Wnioskodawcy na nabycie certyfikatów inwestycyjnych określone stosownie do sposobu nabycia tych certyfikatów przez Wnioskodawcę. Dochodem podlegającym opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy będzie ewentualna nadwyżka określonego w powyższy sposób przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z którą Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy, późniejsza spłata Wierzytelności przez Dłużnika powinna pozostawać neutralna podatkowo, tj. spłata taka będzie miała charakter jedynie uregulowania zobowiązania pozostającego poza zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Konkluzja powyższa jest niezależna od tego, czy Dłużnik dokona spłaty Wierzytelności jednorazowo, częściowo, w formie pieniężnej bądź rzeczowej, jak również w formie potrącenia Wierzytelności (w całości lub części) z wierzytelnością Dłużnika wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat z tytułu objęcia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych Dłużnika.

Stanowisko powyższe jest potwierdzane przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. ILPBI/415-1204/11-2/AP.

Ad.2.

Niemniej, gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, spłata Wierzytelności przez Dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Art. 18 ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin „otrzymane”, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy, należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez Dłużnika kwota Wierzytelności (w formie pieniężnej bądź rzeczowej) bądź kwota Wierzytelności podlegająca potrąceniu. Przychód z tego tytułu powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę należności od Dłużnika albo, odpowiednio, wdacie dokonania potrącenia Wierzytelności z wierzytelnością Dłużnika wobec Wnioskodawcy z tytułu objęcia certyfikatów inwestycyjnych nowej emisji.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności albo potrącenia Wierzytelności (w całości lub części), otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX w ramach instytucji prawnej świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio reguły określania wartości wydatków na nabycie wierzytelności na zasadach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Ponieważ jednak otrzymanie wynagrodzenia za umarzane certyfikaty inwestycyjne XX w postaci Wierzytelności jest przysporzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jego wartość stanowi dla Wnioskodawcy przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna być również traktowana jako koszt nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę. Odpowiada to zresztą znaczeniu ekonomicznemu planowanej operacji - zamiast wynagrodzenia gotówkowego Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność, której wartość będzie odpowiadała wartości przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla Wnioskodawcy wydatek na nabycie Wierzytelności w ramach wynagrodzenia za umorzone certyfikaty inwestycyjne powinien odpowiadać jej wartości nominalnej - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenia należne Wnioskodawcy z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych XX będzie równe wartości nominalnej Wierzytelności. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu spłaty Wierzytelności powinien również odpowiadać wartości nominalnej tej Wierzytelności.

W przypadku zatem jednorazowej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, czy to w formie gotówkowej, czy rzeczowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy, ponieważ przychód z tytułu spłaty Wierzytelności będzie odpowiadał kosztowi uzyskania tego przychodu.

W przypadku częściowej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do rozpoznania jako kosztu podatkowego takiej części określonych powyżej wydatków na nabycie Wierzytelności, która odpowiada proporcji w jakiej częściowa spłata przypada na całą wartość Wierzytelności.

Ponieważ, jak wspomniano powyżej, wartość wydatku Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności odpowiadać będzie jej wartości nominalnej, w przypadku częściowej spłaty Wierzytelności przez Dłużnika po stronie Wnioskodawcy wysokość przychodu z tego tytułu odpowiadać będzie wysokości kosztu jego uzyskania. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podatkowy.

W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności, należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo więc, gdy Dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości nominalnej Wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie w przypadku dokonania potrącenia Wierzytelności (w całości lub części) z wierzytelnością Dłużnika wobec Wnioskodawcy o zapłatę należnego wynagrodzenia za objęte certyfikaty inwestycyjne nowej emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności w formie pieniężnej lub rzeczowej, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c.

Stosownie do art. 18 cytowanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z reorganizacją aktywów Wnioskodawcy planowane jest, że wszystkie certyfikaty inwestycyjne XX, które obecnie Wnioskodawca posiada pośrednio poprzez kontrolowane przez siebie spółki, znajdą się w bezpośrednim posiadaniu Wnioskodawcy. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o umorzenie posiadanych certyfikatów inwestycyjnych. Wynagrodzeniem za umorzone certyfikaty inwestycyjne, może być przeniesienie na Wnioskodawcę, jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), własność wierzytelności przysługującej Funduszowi wobec innego Funduszu Inwestycyjnego z tytułu zbycia całości bądź części aktywów Funduszu z odroczonym terminem płatności. Wydanie przez Fundusz Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło substytut zapłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu i będzie równe wartości nominalnej Wierzytelności. Wierzytelność nabytą przez Wnioskodawcę Dłużnik może spłacać jednorazowo bądź częściowo, w formie pieniężnej bądź w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę praw majątkowych, rzeczy ruchomych bądź nieruchomości.

W przyszłości Wnioskodawca może objąć nową emisję certyfikatów inwestycyjnych Dłużnika potrącając przysługującą mu wobec Dłużnika Wierzytelność z wierzytelnością Dłużnika wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłaty za objęte certyfikaty inwestycyjne Dłużnika.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Wierzytelność na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła substytut zapłaty ceny z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, tym samym organ przyjął, że była to alternatywa zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Na grancie przepisów prawa podatkowego transakcja spłaty wierzytelności, którą podatnik nabył w wyniku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze spłatą w formie pieniężnej lub rzeczowej przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, która powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności.

W tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na nabycie wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że:

*   w przypadku spłaty w formie pieniężnej lub rzeczowej przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie za umorzenie certyfikatów inwestycyjnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w przypadku spłaty przez dłużnika całości wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności. W sytuacji gdy przychód z tytułu spłaty wierzytelności będzie odpowiadał kosztowi uzyskania tego przychodu, nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.