Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-913/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z przekształcenia spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest współtwórcą różnych podmiotów gospodarczych prowadzących komplementarną wobec siebie działalność. Na rynku podmioty te są postrzegane, w zasadzie, jako jedna firma (dalej: Grupa).

Wraz z innymi wspólnikami, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca rozważa dopuszczenie inwestora zewnętrznego.

Na dzień ostatecznej decyzji w tej kwestii struktura własnościowa Grupy będzie prezentować się następująco:

1.  Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi to Wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa). Spółka Osobowa jest holdingiem – taka struktura ułatwia kontrolę kapitałową i zarządzanie działalnością całej Grupy. Na pokrycie swojego wkładu w Spółce Osobowej Wnioskodawca i jego wspólnicy wnieśli uprzednio:
    *   udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz,
    *   ogół praw i obowiązków wspólnika w istniejących spółkach komandytowych, wchodzących w skład Grupy (dalej: Udziały).
2.  Wymienione spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowo-akcyjne i komandytowe wchodzące w skład Grupy są więc podmiotami zależnymi od Spółki Osobowej.

Kształt takiej struktury własnościowej podyktowany jest między innymi wymogami procesu poszukiwania inwestora strategicznego, który z reguły zainteresowany jest zaangażowaniem się w jeden podmiot kontrolujący grupę spółek zamiast rozproszonej grupy podmiotów. Na moment podjęcia decyzji o dopuszczeniu zewnętrznego inwestora, rozważana jest propozycja objęcia przez niego części praw do udziału zysku w Spółce Osobowej poprzez wniesienie dodatkowego wkładu do tej spółki.

Niemniej z praktyki rynkowej wynika, że wielu inwestorów może być jednak zainteresowanych inwestycją tylko w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną), która jest tradycyjnie bardziej pożądaną formą prawną dla inwestycji kapitałowych. Jeśli takie zapotrzebowanie wystąpi, Spółka Osobowa może zostać w przyszłości przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (jedn. tekst Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Sp. z o. o. Wnioskodawca, będący dotychczas wspólnikiem Spółki Osobowej, zostałby udziałowcem Sp. z o. o.

W takim przypadku udziały w Sp. z o. o. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki Osobowej pokryją w całości majątkiem Spółki Osobowej. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki Osobowej staną się wspólnikami Spółki z o. o., a cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o. o. - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o. o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o. o. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio. Tym samym udział procentowy w kapitale zakładowym Spółki z o. o. będzie odpowiadał udziałowi w zysku Spółki Osobowej, jaki przypadał na Wnioskodawcę.

W wyniku tak przeprowadzonego procesu działalność gospodarcza Spółki Osobowej byłaby kontynuowana w formie Spółki z o. o., która to będzie przedmiotem ewentualnej transakcji zbycia części lub całości udziałów na rzecz inwestora.

Niemniej jednak zrealizowanie transakcji sprzedaży udziałów Spółki z o. o. będzie się wiązać z koniecznością jej rozpoznania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku przy sprzedaży spółki kapitałowej.

Z uwagi na pojawiające się w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w Spółce z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz inwestora udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, musi on rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz inwestora udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, Zainteresowany będzie musiał rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy się odnieść do treści art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w celu ustalenia, który z przepisów będzie miał zastosowanie do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

(i)

Zgodnie z art. 22 ust. lf ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę z o. o. nie będzie miało miejsce objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Spółka z o. o. powstanie bowiem z przekształcenia Spółki Osobowej w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jednocześnie, w myśl art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 kodeksu spółek handlowych ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012 r., poz. 749) osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę z o. o. nie jest traktowane jak likwidacja Spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (Spółki z o. o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowym skutkiem przekształcenia będzie przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Spółki Osobowej na Spółkę z o. o.

W szczególności na Spółkę z o. o. przeniesiony zostanie także cały majątek Spółki Osobowej. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawca nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce z o. o. Kapitał zakładowy Spółki z o. o. zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. lf Ustawy o PIT, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Jednak gdyby nawet teoretycznie przyjąć konieczność zastosowania art. 22 ust. lf Ustawy o PIT dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia udziałów w Spółce z o. o., przyjmując, że wkładem do Spółki z o. o. jest ogół praw do udziału w zyskach Spółki Osobowej, to wówczas wartość tych praw (a więc de facto wartość całej Spółki Osobowej) powinna zostać wykazana jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Spółki z o. o.

Niezależnie od powyższego, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o. o. winny zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09), w którym wskazano, że „Ponieważ (\`(...)\`) udziały w przekształconej Sp. z o. o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 PDoFizU”.

(ii)

Odnosząc się do regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy wskazać, że przepis ten odnosi się więc do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który będzie odpowiadał „wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów”.

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. przekształconej ze Spółki Osobowej.

W opisywanym przypadku Spółka z o. o. byłaby sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu w zamian za przydzielone w umowie spółki prawo udziału w zysku Spółki Osobowej. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki Osobowej posiadałby konkretną wartość rynkową, która zostanie odzwierciedlona w majątku tak powstałej Spółki. Co więcej łączna wartość wkładu – w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę – zostanie określona w samej umowie Spółki osobowej (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem PCC).

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w niniejszym przypadku „wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, byłaby określona w umowie Spółki Osobowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa Udziałów wnoszonych przez wspólników do Spółki Osobowej.

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego jest również art. 25 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX).

Jak wspominano powyżej wartość wkładu Wnioskodawcy, będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki Osobowej określany jest często także „udziałem” w spółce Osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę z o. o. Wnioskodawca w miejsce „udziału” w Spółce Osobowej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce z o. o.

Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce Osobowej, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o. o., będzie określona w umowie Spółki Osobowej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce z o. o., o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Tej sytuacji nie zmienia fakt, że wkładem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będą Udziały, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Osobowej i wskazana w umowie Spółki Osobowej zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Osobowej, należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w Spółce z o. o., rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce z o. o.

Argumenty przestawione powyżej na poparcie stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej, znajdują potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., nr IPPB1/415-440/11-2/EC, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2011 r., nr IBPBII/2/415-575/11/CJS.

W szczególności należy wskazać na stanowisko wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-1006/10-2/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wobec powyższego przyjąć należy, iż za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pozostają poczynione przez wspólnika wydatki na ich nabycie. Wydatki te poczynione były przez wspólnika na etapie przed przekształceniem spółki (\`(...)\`), lecz w istocie były one wydatkami na nabycie udziałów. Wydatki te to wartość wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki jawnej, określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego.”

Również w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: Ustawa o CIT), będących de facto odpowiednikami przepisów znajdujących się Ustawie o PIT, znajdują się wskazania potwierdzające powyższe stanowisko.

W szczególności należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-467/08-2/MK), w której wskazano, że wartość kosztu uzyskania przychodów na moment sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej „będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej”.

Biorąc pod uwagę tak prezentowane stanowiska należy podkreślić, że to właśnie wartość wkładu do Spółki Osobowej, określona na moment jego wniesienia w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu, będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia tej Spółki Osobowej.

(iii)

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w tej sprawie pragnie wskazać, że ww. kwestia budzi wątpliwości mając w szczególności na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje odmienne stanowisko w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

W opisywanym przypadku nie budzi kontrowersji fakt, że podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów również będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość wydatków na nabycie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziałów w takiej spółce nie nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, a w wyniku przekształcenia.

Niemniej jednak zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego Wspólnika – zgodnie z umową spółki osobowej – wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dla podkreślenia znaczenia wartości bilansowej w toku przekształcenia jest przytaczane chociażby brzmienie art. 558 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W toku działalności spółki osobowej, wspólnicy będą partycypować w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Tymczasem w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostanie przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości „udziału” w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów powinna w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia.

Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13),
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13).
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11),
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09),
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09).

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest nieprawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki z o. o powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.

Jednakże w świetle pojawiających się rozbieżności między stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i poglądem dominującym w orzeczeniach sądów administracyjnych, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak to zostało zaprezentowane w punktach (i) i (ii) uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (np. spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna – a więc spółka kapitałowa np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – np. spółki jawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki osobowej/spółek osobowych w spółkę kapitałową/spółki kapitałowe np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona na kapitał zakładowy spółki z o. o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że Wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej (spółce przekształconej).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie ma mowy o wniesieniu aportu mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.