Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.142.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania od Podmiotu Powiązanego Usług wsparcia technicznego zakwalifikowanych według PKWiU pod symbolem 18.13.10 - jako Usługi związane z przygotowaniem do druku, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 7 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania od Podmiotu Powiązanego Usług wsparcia technicznego zakwalifikowanych według PKWiU pod symbolem 18.13.10 - jako Usługi związane z przygotowaniem do druku, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania od Podmiotu Powiązanego Usług wsparcia technicznego zakwalifikowanych według PKWiU pod symbolem 18.13.10 - jako Usługi związane z przygotowaniem do druku, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.142.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 7 czerwca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu produkcyjnym działającą na rynku produkcji opakowań dla przemysłu tytoniowego. Spółka należy do Grupy A. (dalej: „Grupa”) - światowego lidera w projektowaniu, wytwarzaniu i sprzedaży opakowań, obsługującym przede wszystkim rynek żywnościowy i tytoniowy.

Spółka produkuje opakowania tytoniowe poprzez ich wydruk w technice wklęsłodruku (rotograwiury). Proces wklęsłodruku polega na ustawieniu miejsc drukujących poniżej miejsc niedrukujących dzięki odpowiedniej wklęsłości formy drukowej. Farba drukowa pokrywa najpierw całą formę drukową, po czym z miejsc niedrukujących jest zabierana rakiem - narzędziem przeznaczonym do zgarnięcia farby z elementów niedrukujących; następnie farba pozostawiona w zagłębieniach jest przenoszona na podłoże drukowe. Druk wykonywany przez Wnioskodawcę odbywa się zatem za pomocą form drukowych - cylindrów drukarskich - z naniesioną grawiurą odpowiadającą wzorowi, który chce uzyskać klient Spółki.

W związku z powyższym, opracowanie projektu użytkowego matrycy stosowanej w procesie wklęsłodruku dla danego zlecenia klienta wymaga sekwencji czynności. Przygotowanie do druku Spółka realizuje przy znacznym wsparciu innego podmiotu A. z siedzibą w Austrii, będącego dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym (dalej: „Podmiot Powiązany”)

w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, winno być: Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „UPDOP”). W ramach Podmiotu Powiązanego funkcjonuje bowiem wyspecjalizowane centrum poligraficzne, które obsługuje zarówno działalność samego Podmiotu Powiązanego, jak i innych podmiotów z Grupy, w tym Spółki. Proces przygotowania do druku w działalności Wnioskodawcy wygląda następująco. W pierwszej kolejności Podmiot Powiązany otrzymuje od klienta Spółki dane do projektu matrycy w formie elektronicznej (zazwyczaj projekt wizualny, który stanowi bazę dla projektu matrycy, tworzony jest przez agencję reklamową działającą na zlecenie danego klienta ostatecznego Spółki). Następnie Podmiot Powiązany dokonuje importu projektu wizualnego do programu obróbki reprograficznej oraz przygotowuje tzw. GTP (good to print) - jest to wizerunek pojedynczego użytku - z uwzględnieniem zapotrzebowania na narzędzia (proces ten obejmuje czynności takie jak: opracowanie zalewek, cofnięć, sprawdzenie powtarzalności, dodanie registracji klienta itd.). Następnie klient finalny Spółki (koncern tytoniowy), współpracując z Podmiotem Powiązanym, dokonuje akceptacji GTP. Kolejnym krokiem jest przygotowanie montażu przez dział reprograficzny Podmiotu Powiązanego, wykonanie wydruków testowych i dokonanie korekt. Wreszcie Spółka zleca wykonanie grawiury na cylindrach przez wybranego zewnętrznego usługodawcę (grawiura jest to wzór drukowanego opakowania). Po otrzymaniu cylindrów z naniesioną grawiurą Spółka - najczęściej w obecności personelu Podmiotu Powiązanego - przeprowadza wydruki testowe oraz może rozpocząć produkcję.

Podmiot Powiązany świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia technicznego (dalej: „Usługi”) polegające w szczególności na:

*   opracowaniu nowych projektów (GTP) w porozumieniu z klientem ostatecznym i Spółką,
*   opracowaniu dokumentacji technicznej,
*   pomocy w przeprowadzaniu próbnych wydruków i testów,
*   pomocy w odniesieniu do problemów w relacji z klientem wynikających z kwestii technicznych, np. podejmowanie i koordynacja działań naprawczych w odniesieniu do problemów pojawiających się w trakcie realizacji zleceń.

Transakcja realizowana jest na podstawie pisemnej umowy z 2015 r. z późniejszym aneksem. Z tytułu nabywania Usług Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty wynagrodzenia wypłacanego w okresach miesięcznych. Jest ono kalkulowane na podstawie pełnego rzeczywistego kosztu ponoszonego przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług na własne potrzeby oraz na rzecz podmiotów z Grupy potrzebujących wsparcia tego rodzaju. Ustalona w ten sposób baza kosztowa jest dzielona między Spółkę i pozostałych beneficjentów, w tym Podmiot Powiązany, proporcjonalnie do udziału przychodów netto danego podmiotu w całości przychodu netto wszystkich podmiotów korzystających z Usług w danym roku, a następnie powiększona o narzut w wysokości 5%. Kwoty, które można do Spółki lub pozostałych beneficjentów usług przypisać bezpośrednio, nie są alokowane według powyższego klucza.

Nabywane Usługi pozwalają na zapewnienie obsługi klientów w zakresie, w którym Spółka nie ma możliwości wykonania pewnych czynności samodzielnie (np. opracowanie nowych projektów, próbne wydruki itd.) przy jednoczesnym zachowaniu poufności i najwyższej jakości usług, co zapewnia uzyskanie satysfakcji klienta ostatecznego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Podmiot Powiązany Usługi powinny zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do pozycji 18.13.10.0 – jako Usługi związane z przygotowaniem do druku. Grupowanie to w ocenie Spółki obejmuje całość czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany w ramach Usług.

Podmiot Powiązany świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia technicznego (dalej: „Usługi”) obejmujące przede wszystkim następujące czynności:

*   opracowanie nowych projektów (GTP) w porozumieniu z klientem ostatecznym i Spółką,
*   opracowanie dokumentacji technicznej,
*   pomoc w przeprowadzaniu próbnych wydruków i testów,
*   pomoc w odniesieniu do problemów w relacji z klientem wynikających z kwestii technicznych, np. podejmowanie i koordynacja działań naprawczych w odniesieniu do problemów pojawiających się w trakcie realizacji zleceń.

Dla lepszego zobrazowania przedmiotu tych usług i ich znaczenia w działalności Spółki polegającej na druku opakowań Wnioskodawca poniżej przedstawia opis procesu przygotowania do wykonania wydruku w technice rotograwiury ze wskazaniem, które jego elementy są wykonywane w całości lub w części przez Podmiot Powiązany w ramach analizowanych Usług:

*   przesłanie danych do projektu przez klienta Spółki Podmiotowi Powiązanemu,
*   przygotowanie GTP i dokumentacji technicznej (Podmiot Powiązany),
*   akceptacja GTP (przez klienta we współpracy z Podmiotem Powiązanym),
*   przygotowanie montażu (Podmiot Powiązany),
*   przeprowadzenie testów i korekt (Podmiot Powiązany),
*   zamówienie cylindrów drukarskich i wykonanie grawiury przez zewnętrznych usługodawców,
*   wykonanie wydruków testowych i ewentualnych korekt (Podmiot Powiązany),
*   druk opakowań.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że wymienione powyżej przygotowanie montażu polega na dopasowaniu wzoru (wykroju) do istniejących narzędzi. Dokonywane jest sprawdzenie, czy dany wzór można wykonać na istniejących w Spółce narzędziach. Jeśli nie, Podmiot Powiązany określa narzędzia, które należy wykonać do druku danego wzoru. Kolejny element tej usługi to opisanie wzoru szeregiem znaczników, które pozwolą Spółce na druk na jej maszynach poligraficznych, nadanie numerów oznaczających odpady, klinów sterujących, podziałek itp. Efektem jest plik montażu - dokument w formie elektronicznej przesyłany do Spółki, zawierający odpowiednio „obrobiony” wzór.

Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisu art. 15e zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że opracowanie projektu użytkowego matrycy stosowanej w procesie wklęsłodruku dla danego zlecenia klienta wymaga sekwencji czynności. Przygotowanie do druku Spółka realizuje przy znacznym wsparciu innego podmiotu, A. z siedzibą w Austrii, będącego dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym (dalej: „Podmiot Powiązany”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP, jednocześnie Podmiot Powiązany oraz Spółka spełniali definicję podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. W ramach Podmiotu Powiązanego funkcjonuje bowiem wyspecjalizowane centrum poligraficzne, które obsługuje zarówno działalność samego Podmiotu Powiązanego, jak i innych podmiotów z Grupy, w tym Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług od Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z 4 czerwca 2019 r.), ponoszone przez niego koszty z tytułu nabywania Usług od Podmiotu Powiązanego nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym do 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotu Powiązanego Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP. Przedmiotowe usługi nie stanowią bowiem żadnej kategorii usług wymienionych w analizowanym przepisie ani świadczeń do nich podobnych - mają one charakter usług technicznych, niewskazanych w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Usługi te nie stanowią w szczególności usług doradczych lub pokrewnych. Choć UPDOP nie zawiera legalnej definicji usług doradczych, to można wskazać - za omówieniem przedmiotowych przepisów opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Omówienie”) - że doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystycznym dla usług doradczych ma być to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo, jako usługi doradcze w Omówieniu wskazano usługi związane z zarządzaniem strategicznym, finansami, rynkiem, produkcją itd. W literaturze wskazuje się, że w przypadku usług o charakterze doradczym / konsultingowym dochodzi do udzielenia indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń („Komentarz do art. 21, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., CH Beck 2014). W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługa doradcza powinna polegać na proponowaniu odpowiednich rozwiązań dotyczących funkcjonowania przedsiębiorstwa, a nie na wykonaniu konkretnej usługi. Rezultatem usług wsparcia technicznego nabywanych przez Spółkę nie jest bez wątpienia jedynie udzielanie porad, lecz faktyczne wykonanie przez Podmiot Powiązany określonych zadań, polegających w szczególności na opracowaniu nowych projektów w porozumieniu z klientem ostatecznym czy przygotowaniu dokumentacji technicznej. Są to działania stanowiące istotny element procesu produkcyjnego, bez którego prowadzenie działalności podstawowej przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Poniżej w uproszczeniu przedstawiono proces przygotowania do wykonania wydruku w technice rotograwiury ze wskazaniem, które jego elementy są wykonywane w całości lub w części przez Podmiot Powiązany w ramach analizowanych Usług:

*   przesłanie danych do projektu przez klienta Spółki Podmiotowi Powiązanemu,
*   przygotowanie GTP i dokumentacji technicznej (Podmiot Powiązany),
*   akceptacja GTP (przez klienta we współpracy z Podmiotem Powiązanym),
*   przygotowanie montażu (Podmiot Powiązany),
*   przeprowadzenie testów i korekt (Podmiot Powiązany),
*   zamówienie cylindrów drukarskich i wykonanie grawiury przez zewnętrznych usługodawców,
*   wykonanie wydruków testowych i ewentualnych korekt (Podmiot Powiązany),
*   druk opakowań.

Z tego względu kwalifikacja przedmiotowych usług, jako usług doradczych (czy też usług o podobnym charakterze) byłaby nieuzasadniona.

Należy również podkreślić, że Usługi nie stanowią usług nadzoru nad procesem produkcyjnym. „Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „1. «wydać polecenie» 2. «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Usługodawca w żaden sposób nie zarządza ani nie sprawuje kontroli nad działalnością produkcyjną Spółki w przedstawionym powyżej rozumieniu, lecz wykonuje określone, techniczne czynności w procesie przygotowania do realizacji nowego zlecenia produkcyjnego. Ponadto, w Omówieniu jako przykłady usług zarządzania i kontroli wskazano w szczególności następujące usługi wyodrębnione w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”; wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676)):

*   Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (PKWiU 70.10.10.0);
*   Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0);
*   Usługi zarządzania masą upadłościową (PKWiU 69.20.40.0).

Natomiast nabywane przez Wnioskodawcę Usługi powinny - w jego ocenie - zostać zaklasyfikowane według PKWiU do grupowania 18.13.10 - Usługi związane z przygotowaniem do druku. Grupowanie to, według Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (źródło:http://stat.gov.pl/Kiasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015\_10maj\_int.pdf), obejmuje:

*   wprowadzanie danych: skład, fotoskład, ręczne wprowadzanie danych, włączając skanowanie i optyczne rozpoznawanie znaków, przygotowanie danych w formie elektronicznej,
*   tworzenie dokumentów, publikację dokonaną przy wykorzystaniu komputera oraz pozostałe czynności realizacyjne,
*   przygotowanie danych elektronicznych, np. wprowadzanie poprawek, selekcja, powiązanie danych,
*   projektowanie i elektroniczne generowanie danych,
*   ustawianie tekstu w kolumny,
*   usługi związane z tworzeniem płyt drukarskich, włączając tworzenie płyt dla druku typograficznego i offsetowego,
*   usługi grawerowania cylindrów do reprodukcji rycin,
*   transfer bezpośredni z płyty na płytę drukarską, włączając płyty fotopolimerowe,
*   reprodukcję płyt drukarskich i matryc do stemplowania i drukowania wypukłego,
*   prace artystyczne, włączając wykonywanie kamieni litograficznych oraz gotowych bloków drewnianych,
*   pozostałe usługi związane z przygotowaniem do druku, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wsparcia technicznego nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ponieważ swoim zakresem nie są zbliżone do usług wskazanych przez Ministerstwo Finansów jako przykładowe usługi i zarządzania i kontroli. Cel oraz charakter wskazanych przez Ministerstwo Finansów usług są całkowicie inne od usług wsparcia technicznego, które mają charakter bieżącej, technicznej pomocy na określonych etapach procesu produkcyjnego.

Z oczywistych względów Usług nie można również potraktować, jako usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń, ani jako świadczeń o podobnym do tych usług charakterze. Podsumowując, analizowane świadczenia nabywane od Podmiotu Powiązanego nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest firmą o profilu produkcyjnym działającą na rynku produkcji opakowań dla przemysłu tytoniowego. Spółka należy do Grupy - światowego lidera w projektowaniu, wytwarzaniu i sprzedaży opakowań, obsługującym przede wszystkim rynek żywnościowy i tytoniowy. Spółka produkuje opakowania tytoniowe poprzez ich wydruk w technice wklęsłodruku (rotograwiury). Proces wklęsłodruku polega na ustawieniu miejsc drukujących poniżej miejsc niedrukujących dzięki odpowiedniej wklęsłości formy drukowej. Farba drukowa pokrywa najpierw całą formę drukową, po czym z miejsc niedrukujących jest zabierana rakiem - narzędziem przeznaczonym do zgarnięcia farby z elementów niedrukujących; następnie farba pozostawiona w zagłębieniach jest przenoszona na podłoże drukowe. Druk wykonywany przez Wnioskodawcę odbywa się zatem za pomocą form drukowych - cylindrów drukarskich - z naniesioną grawiurą odpowiadającą wzorowi, który chce uzyskać klient Spółki.

W związku z powyższym, opracowanie projektu użytkowego matrycy stosowanej w procesie wklęsłodruku dla danego zlecenia klienta wymaga sekwencji czynności. Przygotowanie do druku Spółka realizuje przy znacznym wsparciu innego podmiotu, A. z siedzibą w Austrii, będącego dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach Podmiotu Powiązanego funkcjonuje bowiem wyspecjalizowane centrum poligraficzne, które obsługuje zarówno działalność samego Podmiotu Powiązanego, jak i innych podmiotów z Grupy, w tym Spółki.

Proces przygotowania do druku w działalności Wnioskodawcy wygląda następująco. W pierwszej kolejności Podmiot Powiązany otrzymuje od klienta Spółki dane do projektu matrycy w formie elektronicznej (zazwyczaj projekt wizualny, który stanowi bazę dla projektu matrycy, tworzony jest przez agencję reklamową działającą na zlecenie danego klienta ostatecznego Spółki). Następnie Podmiot Powiązany dokonuje importu projektu wizualnego do programu obróbki reprograficznej oraz przygotowuje tzw. GTP (good to print) - jest to wizerunek pojedynczego użytku - z uwzględnieniem zapotrzebowania na narzędzia (proces ten obejmuje czynności takie jak: opracowanie zalewek, cofnięć, sprawdzenie powtarzalności, dodanie registracji klienta itd.). Następnie klient finalny Spółki (koncern tytoniowy), współpracując z Podmiotem Powiązanym, dokonuje akceptacji GTP. Kolejnym krokiem jest przygotowanie montażu przez dział reprograficzny Podmiotu Powiązanego, wykonanie wydruków testowych i dokonanie korekt. Wreszcie Spółka zleca wykonanie grawiury na cylindrach przez wybranego zewnętrznego usługodawcę (grawiura jest to wzór drukowanego opakowania). Po otrzymaniu cylindrów z naniesioną grawiurą Spółka - najczęściej w obecności personelu Podmiotu Powiązanego - przeprowadza wydruki testowe oraz może rozpocząć produkcję. Podmiot Powiązany świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia technicznego polegające w szczególności na:

*   opracowaniu nowych projektów (GTP) w porozumieniu z klientem ostatecznym i Spółką,
*   opracowaniu dokumentacji technicznej,
*   pomocy w przeprowadzaniu próbnych wydruków i testów,
*   pomocy w odniesieniu do problemów w relacji z klientem wynikających z kwestii technicznych, np. podejmowanie i koordynacja działań naprawczych w odniesieniu do problemów pojawiających się w trakcie realizacji zleceń.

Transakcja realizowana jest na podstawie pisemnej umowy z 2015 r. z późniejszym aneksem. Z tytułu nabywania Usług Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty wynagrodzenia wypłacanego w okresach miesięcznych. Jest ono kalkulowane na podstawie pełnego rzeczywistego kosztu ponoszonego przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług na własne potrzeby oraz na rzecz podmiotów z Grupy potrzebujących wsparcia tego rodzaju. Ustalona w ten sposób baza kosztowa jest dzielona między Spółkę i pozostałych beneficjentów, w tym Podmiot Powiązany, proporcjonalnie do udziału przychodów netto danego podmiotu w całości przychodu netto wszystkich podmiotów korzystających z Usług w danym roku, a następnie powiększona o narzut w wysokości 5%. Kwoty, które można do Spółki lub pozostałych beneficjentów usług przypisać bezpośrednio, nie są alokowane według powyższego klucza. Nabywane Usługi pozwalają na zapewnienie obsługi klientów w zakresie, w którym Spółka nie ma możliwości wykonania pewnych czynności samodzielnie (np. opracowanie nowych projektów, próbne wydruki itd.) przy jednoczesnym zachowaniu poufności i najwyższej jakości usług, co zapewnia uzyskanie satysfakcji klienta ostatecznego. Świadczone przez Podmiot Powiązany Usługi powinny zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do pozycji 18.13.10.0 – jako Usługi związane z przygotowaniem do druku. Grupowanie to w ocenie Spółki obejmuje całość czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany w ramach Usług. Podmiot Powiązany świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia technicznego obejmujące przede wszystkim następujące czynności:

*   opracowanie nowych projektów (GTP) w porozumieniu z klientem ostatecznym i Spółką,
*   opracowanie dokumentacji technicznej,
*   pomoc w przeprowadzaniu próbnych wydruków i testów,
*   pomoc w odniesieniu do problemów w relacji z klientem wynikających z kwestii technicznych, np. podejmowanie i koordynacja działań naprawczych w odniesieniu do problemów pojawiających się w trakcie realizacji zleceń.

Dla lepszego zobrazowania przedmiotu tych usług i ich znaczenia w działalności Spółki polegającej na druku opakowań Wnioskodawca poniżej przedstawia opis procesu przygotowania do wykonania wydruku w technice rotograwiury ze wskazaniem, które jego elementy są wykonywane w całości lub w części przez Podmiot Powiązany w ramach analizowanych Usług:

*   przesłanie danych do projektu przez klienta Spółki Podmiotowi Powiązanemu,
*   przygotowanie GTP i dokumentacji technicznej (Podmiot Powiązany),
*   akceptacja GTP (przez klienta we współpracy z Podmiotem Powiązanym),
*   przygotowanie montażu (Podmiot Powiązany),
*   przeprowadzenie testów i korekt (Podmiot Powiązany),
*   zamówienie cylindrów drukarskich i wykonanie grawiury przez zewnętrznych usługodawców,
*   wykonanie wydruków testowych i ewentualnych korekt (Podmiot Powiązany),
*   druk opakowań.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że wymienione powyżej przygotowanie montażu polega na dopasowaniu wzoru (wykroju) do istniejących narzędzi. Dokonywane jest sprawdzenie, czy dany wzór można wykonać na istniejących w Spółce narzędziach. Jeśli nie, Podmiot Powiązany określa narzędzia, które należy wykonać do druku danego wzoru. Kolejny element tej usługi to opisanie wzoru szeregiem znaczników, które pozwolą Spółce na druk na jej maszynach poligraficznych, nadanie numerów oznaczających odpady, klinów sterujących, podziałek itp. Efektem jest plik montażu - dokument w formie elektronicznej przesyłany do Spółki, zawierający odpowiednio „obrobiony” wzór.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania ww. Usług od Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług wsparcia technicznego, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 18.13.10.0 – jako Usługi związane z przygotowaniem do druku – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia technicznego za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi wsparcia technicznego nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.