Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-550/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-18
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży środka trwałego
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 26 września 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 listopada 2014 r., Nr IPTPB1/415-550/14-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 listopada 2014 r. (data doręczenia 24 listopada 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 1 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z realizacją projektu pod tytułem „Zastosowanie nowych rozwiązań technologicznych”, poprzez zakup 8-kolorowej maszyny fleksograficznej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …na lata 2007-2013, Oś priorytetowa III „Gospodarka, innowacyjność, przedsiębiorczość” Działanie III Podnoszenie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw, w lipcu 2010 r. została zakupiona maszyna fleksograficzna: Gidue E Combat 370.

Zakup maszyn został sfinansowany w:

*   70% z powyższej dotacji, a w

*   30% ze środków własnych (kredytem zaciągniętym przez firmę Wnioskodawcy w banku).

Amortyzacja maszyny (rozliczana wg stawki 14% rocznie) w części pokrytej dotacją nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, natomiast w części sfinansowanej środkami własnymi poprzez odpis umorzeniowy była rozliczana jako koszty uzyskania przychodów. Kwota otrzymanej dotacji została zaksięgowana na koncie: rozliczenia międzyokresowe przychodów i w każdym miesiącu równolegle z wartością naliczanej amortyzacji rozliczana w części jako „koszty niestanowiące kosztów uzyskania” – była rozliczana jako „pozostałe przychody operacyjne” i nie była przychodem podatkowym.

Aktualnie, tj. w 2014 r. ww. maszyna została sprzedana, a transakcja udokumentowana wystawioną fakturą VAT. Sprzedaż ta w wartości netto została zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych i opodatkowana. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży maszyny firma Wnioskodawcy zaliczyła pozostałą niezamortyzowaną wartość początkową (tj. pomniejszoną o dokonane odpisy). Nierozliczona kwota dotacji ujęta na koncie międzyokresowych przychodów została zaliczona do pozostałych przychodów zwolnionych od podatku dochodowego.

W piśmie z dnia 30 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą X.
2.  Ww. działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w sposób ciągły od 27 grudnia 2000 r. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Wnioskodawca korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym, tj. wg 19% stawki podatku dochodowego.Zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca wpłaca wg uproszczonej formy, tj. w wysokości 1/12 kwoty dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 44 ust. 6b-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.
5.  Koszty uzyskania przychodów są ujmowane w księgach zgodnie z metodą memoriałową (art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
6.  Projekt, o którym mowa we wniosku rozpoczął się w sierpniu 2009 r., a zakończył w lipcu 2010 r.
7.  Podstawa prawna dotacji, którą Wnioskodawca otrzymał na realizację wskazanego we wniosku projektu:
    *   art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712) oraz Porozumienie z dnia 9 kwietnia 2008 r. w sprawie zadań związanych z realizacją III Osi priorytetowej „Gospodarka, innowacyjność, przedsiębiorczość” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013;
    *   Program to Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013, przyjęty Decyzją Komisji Europejskiej z dnia 2 października 2007 r. w sprawie przyjęcia w ramach pomocy wspólnotowej programu operacyjnego Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego objętego celem „Konwergencja” dla regionu w Polsce. Zarząd Województwa podjął uchwałę Nr 1393/07 z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie przyjęcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, które są zgodne z wymaganiami art. 8 Rozporządzenia (WE) Nr 1828/2006.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych od ww. maszyny została ograniczona do części sfinansowanej przez właściciela (Wnioskodawcę). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wykluczeniu z kosztów podatkowych podlegają odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom zwróconym podatnikowi w formie dotacji. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, powstał przychód ze sprzedaży podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości pomniejszonej o należny podatek VAT wynikający z faktury, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny uznał jej wartość początkową, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup częściowo został sfinansowany dotacją, koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła cała niezamortyzowana wartość środka trwałego, bez rozbicia na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z przytoczonymi w pkt E.3. wniosku przepisami, w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, którego zakup został częściowo sfinansowany dotacją, kosztem uzyskania przychodów będzie cała niezamortyzowana wartość.

W art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Brzmienie obowiązującej w tym zakresie normy prawnej daje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej niezamortyzowanej wartości środka trwałego, bez rozdzielania na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem.

Zdanie Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB1/415-99/12-2/MD;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2011 r., Nr ILPB1/415-1121/11-4/AG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., Nr IPPB5/423-1061/13-2/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy podatkowej oraz, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23, nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jedynie odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w części sfinansowanej własnymi środkami.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,

*   ulepszenia zwiększające wartość środków trwałych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom, a została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tak więc nie są kosztem podatkowym, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego w części sfinansowanej dotacją (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy).

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od części środka trwałego sfinansowanego dotacją nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał dotację i zakupił w 2010 r. maszynę fleksograficzną. Zakup maszyn został sfinansowany w 70% z dotacji, a w 30% ze środków własnych (kredytem zaciągniętym przez firmę Wnioskodawcy w banku). Wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych od ww. maszyny została ograniczona do części sfinansowanej przez Wnioskodawcę. W 2014 r. przedmiotowa maszyna została sprzedana. Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży maszyny uznał jej wartość początkową zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego (maszyny fleksograficznej) sfinansowanego częściowo z dotacji, będzie wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w przypadku zbycia środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo dodać należy, że przedmiotowy wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego. Zatem, opłata od złożonego wniosku powinna być uiszczona w kwocie 40 zł na rachunek Izby Skarbowej w Łodzi. W dniu 25 września 2014 r. dokonano opłaty od złożonego wniosku w kwocie 40 zł oraz w dniu 1 grudnia 2014 r. w kwocie 80 zł, w związku z tym kwota 80 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na wskazany we wniosku rachunek bankowy Wnioskodawcy, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.