Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-575/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-05
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi do kosztów uzyskania przychodu - w przypadku opisanych stanów faktycznych - jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; umowa; usługi-wykonanie usługi; wykonanie (wykonywanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 05 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

*   w części dotyczącej stanu faktycznego 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej stanu faktycznego 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka jest podmiotem prawnym prowadzącym książki rachunkowe i opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Firma zajmuje się budową infrastruktury dla telekomunikacji, serwisem i utrzymaniem sieci telekomunikacyjnych.

Inwestor podpisał ze Spółką umowę na wykonywanie inwestycyjnych usług telekomunikacyjnych i drugą na wykonywanie serwisowych usług telekomunikacyjnych. W obu umowach inwestor zastrzegł konieczność zapłaty kar umownych m.in. w przypadku nieterminowego wykonania usługi.

Umowy mają charakter ramowy, a w ich zakres wchodzą poszczególne zadania, które inwestor zleca Spółce poprzez elektroniczny system informacji. Czas przewidywany na wykonanie zlecenia (termin wykonania usługi) liczony jest od momentu jego zarejestrowania przez inwestora w systemie do momentu zamknięcia zlecenia w systemie przez pracownika Spółki.

Stan faktyczny 1.

Zlecenie polega na wykonaniu infrastruktury telekomunikacyjnej w lokalu mieszkalnym. Warunkiem jego wykonania jest m.in. obecność lokatorów w mieszkaniu. Nieobecność lokatora (pomimo wcześniejszych ustaleń telefonicznych), powoduje konieczność umówienia się na kolejny termin, a tym samym wydłuża założony czas trwania usługi. W przypadku zadań dotyczących pojedynczych lokali mieszkalnych, wyznaczony przez inwestora czas trwania usługi nie przekracza 48 godzin, więc wynikające z winy klienta przesunięcie pierwotnej daty wykonania prac nawet o 24 godziny (tj. przesunięcie terminu wykonania usługi na dzień następny), automatycznie skutkuje przekroczeniem czasu trwania zlecenia wyznaczonego przez inwestora w systemie elektronicznej informacji. Spółka wykonuje ok. 1,5 tysiąca zleceń dotyczących klientów indywidualnych w ciągu miesiąca i proporcjonalna do tej ilości jest liczba zadań wykonanych po terminie, z przyczyn opisanych powyżej.

Stan faktyczny 2.

Aby zlecenie zostało uznane przez inwestora za zakończone, musi być faktycznie wykonane oraz zamknięte w elektronicznym systemie rejestrowania danych dotyczących wykonania usługi. Formalne zamknięcie zlecenia polega na wprowadzeniu do systemu komputerowego szeregu dotyczących go szczegółowych danych. Zamknięcia zlecenia w systemie dokonuje pracownik Spółki w momencie otrzymania informacji o faktycznym zakończeniu zadania. Przetwarzanie danych dotyczących zlecenia przez system elektroniczny inwestora jest procesem długotrwałym. Pracownik ma do wprowadzenia do systemu kilkadziesiąt takich zleceń dziennie, a nie może rejestrować kilku zleceń równolegle, gdyż aby zacząć zamykać kolejne zlecenie to wcześniejsze zadanie zarejestrowane w systemie musi być zamknięte skutecznie. Z wymienionych wyżej przyczyn (rozbieżności pomiędzy faktycznym terminem zakończenia zadania a jego zamknięciem w elektronicznym systemie inwestora) inwestor kwalifikuje poszczególne zlecenia jako wykonane po ustalonym terminie.

W obu przypadkach inwestor wystawia Spółce noty księgowe obciążające firmę karami umownymi z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Spółka zalicza kary za nieterminowe wykonanie usługi do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi do kosztów uzyskania przychodu - w przypadku opisanych stanów faktycznych - jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary za nieterminowe wykonanie usługi Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w rozumieniu Spółki, z definicji kosztu uzyskania przychodu określonej w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu - w przypadku Spółki: kary umowne dotyczą wykonania usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa, Spółka została nimi obciążona zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, której podpisanie nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zgodziła się na zapis o zastosowaniu kar umownych, czyli niepodpisanie umowy w zaproponowanej przez kontrahenta formie skutkowałoby niepodpisaniem umowy w ogóle i pozbawieniem Wnioskodawcy źródła przychodu, z kolei nieuregulowanie kary mogłoby doprowadzić do zerwania dalszych kontraktów z tym kontrahentem, a tym samym ograniczenie przychodów Spółki w przyszłości;
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w obu przedstawionych przypadkach kary umowne obciążające Spółkę dotyczą usług wykonanych nieterminowo, ale wolnych od wad, nie dotyczą zwłoki w dostarczenia towaru, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, czyli nie należą do rodzaju wydatków, które ustawa dyskwalifikuje jako możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nie bez znaczenia dla zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych do kosztów uzyskania przychodów jest również fakt, iż przyczyny nieterminowego wykonania zleceń są spowodowane czynnikami, na które Spółka - pomimo dochowania staranności przy świadczeniu usług będących przedmiotem Jej działalności - nie ma wpływu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej stanu faktycznego 1,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej stanu faktycznego 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak.:

*   wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Nadmienić także należy, że uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, inwestor – na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą – obciąża Spółkę karami umownymi z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż kary o jakich traktuje wniosek nie mieszczą się w powołanym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka w złożonym wniosku wyjaśniła, że kary umowne dotyczą wykonania usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawca został nimi obciążony zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, której podpisanie nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zgodziła się na zapis o zastosowaniu kar umownych, czyli niepodpisanie umowy w zaproponowanej przez kontrahenta formie skutkowałoby niepodpisaniem umowy w ogóle i pozbawieniem Wnioskodawcy źródła przychodu, z kolei nieuregulowanie kary mogłoby doprowadzić do zerwania dalszych kontraktów z tym kontrahentem, a tym samym ograniczenie przychodów Spółki w przyszłości.

Wnioskodawca wskazał także, że zarówno w obu przedstawionych przypadkach kary umowne obciążające Spółkę dotyczą usług wykonanych nieterminowo, ale wolnych od wad, nie dotyczą zwłoki w dostarczenia towaru, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, czyli nie należą do rodzaju wydatków, które ustawa dyskwalifikuje jako możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast co do przyczyn nieterminowego wykonania zleceń, to są one spowodowane czynnikami, na które Spółka - pomimo dochowania staranności przy świadczeniu usług będących przedmiotem Jej działalności - nie ma wpływu.

Zatem, wobec powyższego, jeżeli Spółka działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych uregulowań prawnych stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.