Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-965/08-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku przed rejestracją. Zwrot niesłusznie pobranego podatku przez urząd skarbowy.
Słowa kluczowe: nadpłata; odliczenia; podatek-zwrot podatku; rejestracja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008 r. (data wpływu 21 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2006 r. łączne obroty Podatnika od początku tego roku przekroczyły kwotę 39.200,00 zł, w związku z czym utracił on prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Od sierpnia 2006 r. Podatnik składał comiesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazywał podatek naliczony i podatek należny. W związku z ponagleniami pracowników urzędu skarbowego dnia 16 czerwca 2008 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz na polecenie urzędu skarbowego złożył korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za okres od września 2006 r. do marca 2008 r., polegające na wykreśleniu z pozycji 46 i 47 wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ponadto, zgodnie z instrukcjami urzędu skarbowego, w deklaracjach za miesiące kwiecień i maj 2008 r. również nie uwzględnił w pozycjach 46 i 47 podatku naliczonego, a w miesiącu czerwcu 2008 r. uwzględnił podatek naliczony dopiero od dnia 17 czerwca 2008 r., tj. od dnia następnego po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W rezultacie łączna kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za okres od września 2006 r. do maja 2008 r. wyniosła 24.490,00 zł, podczas gdy w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. widniała nadpłata w wysokości 31.567,00. Następnie we wrześniu 2008 r. Podatnik otrzymał z urzędu skarbowego upomnienia tytułem zapłaty podatku VAT w kwocie 24.490,00 zł, oraz dodatkowo tytułem odsetek i kosztów upomnienia, które musiał zapłacić do urzędu w terminie 7 dni pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Urząd skarbowy nie uznał w deklaracjach VAT-7, składanych przed terminem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, kwot podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy nie złożenie lub złożenie po terminie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego? Czy w związku z powyższym urząd skarbowy jest zobowiązany do zwrotu niesłusznie pobranego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w świetle VI Dyrektywy VAT (obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007 r.), można zauważyć, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną. W związku z tym, naruszenie ww. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto odkąd Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez nią stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. Co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien jest przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. Zainteresowany uważa więc, że Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego za cały okres sprzed rejestracji, urząd skarbowy winien uznać złożone przez podatnika za ten okres deklaracje VAT-7 uwzględniające podatek naliczony oraz, że urząd skarbowy jest zobowiązany do przyjęcia stosownych korekt oraz zwrotu niesłusznie pobranego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi (…) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako obowiązek stosowania podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik może skorzystać z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT czynnego, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, treść ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia – czyli realizacji tego prawa.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W przedmiotowej sprawie, Podatnik w sierpniu 2006 r. przekroczył limit sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, zatem z tą chwilą utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług. W dniu 16 czerwca 2008 r. nastąpiła rejestracja dla celów podatku VAT, jako podatnika czynnego. Świadcząc czynności opodatkowane Podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu utraty zwolnienia (tj. w sierpniu 2006 r.), zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, mimo braku rejestracji, o ile poniesione wydatki na zakupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy. Po dokonaniu w dniu 16 czerwca 2008 r. formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, Zainteresowany w składanych skorygowanych i bieżących deklaracjach podatkowych mógł nabyte już prawo zrealizować – dokonać rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż i zakup), zaistniałe w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy).

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl dyspozycji zawartej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a zgodnie z § 2 tego artykułu uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1.  podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:
    1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
    2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
    3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  płatnikom lub inkasentom, jeżeli:
    1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
    2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
    3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Reasumując, złożenie po terminie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku VAT za okres przed rejestracją. Podatnik może zrealizować to prawo dopiero po dokonaniu rejestracji, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. W następstwie powyższego urząd skarbowy, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę – stosownie do art. 75 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

I tak, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., zmianie uległy powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla osób trzecich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.