Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-252/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. z faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę dzieloną
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. z faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę dzieloną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. z faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę dzieloną.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

O. Sp. z o.o. jest niezależnym operatorem telekomunikacyjnym, zajmującym się emisją programów radiowych i telewizyjnych dla nadawców publicznych i komercyjnych na terenie całej Polski.

Spółka powstała w wyniku podziału F. Sp. z o.o, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 37, poz. 1094, z późn. zm.), tj. podziału przez wydzielenie, wynikiem którego było przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną O. Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce O. przyznane wspólnikom Spółki. Procedurę podziału przez wydzielenie, która miała miejsce w dniu 20.01.2012 r. formalnie zainicjowało sporządzenie planu podziału F. Sp. z o.o. z dnia 28.10.2011 r. sporządzonego na podstawie art. 533 § 2 k.s.h.

Zgodnie z tym dokumentem Spółka O. Sp. z o.o. objęła majątkowe składniki (pasywa i aktywa) niezbędne dla prowadzenia przez nią działalności polegającej na: emisji programów radiowych i telewizyjnych, projektowaniu, budowie masztów i wież antenowych oraz konstrukcji wsporczych pod anteny nadawcze na terenie całego kraju, instalacji anten nadawczych, odbiorczych i innych urządzeń radiowych, projektowaniu, doborze, dostawie nadawczych systemów antenowych, nadajników radiowych i telewizyjnych, oraz innych urządzeń radiowych, kompleksowej realizacji procesu budowlanego obiektu nadawczego, konserwacji, serwisie, napraw wysokościowych obiektów budowlanych i urządzeń radiowych, dystrybucji i wydzierżawianiu urządzeń nadawczo - odbiorczych. Składniki majątkowe podlegające przeniesieniu na nowo powstałą Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na Spółkę nowo zawiązaną przeszły również wszystkie roszczenia i wierzytelności wynikające z umów najmu powierzchni na obiektach wysokościowych w celu świadczenia usług telewizji cyfrowej DVB oraz innych umów związanych z technologią DVB.

W dzielonej Spółce F. Sp. z o.o. pozostały składniki majątkowe (pasywa i aktywa), jak również prawa i obowiązki wynikające z ulg, koncesji i zwolnień oraz umów wskazanych w planie podziału. Spółce dzielonej przysługują głównie uprawnienia wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej dotyczących rezerwacji częstotliwości obejmującej kanały o szerokości … MHz z zakresu … MHz, umów licencji na emisję programów radiowych i telewizyjnych w technologii DVB-H oraz w oparciu o składniki majątkowe wskazane w planie podziału. Po dniu wydzielenia Spółka F. Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o opisane składniki majątkowe. Spółka F. Sp. z o.o. prowadziła i nadal będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE mający prawo do uczestniczenia w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Spółka O. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-R dnia 31.01.2012 r. i od dnia 01.02.2012 r. stała się podatnikiem VAT czynnym.

W miesiącu styczniu 2012 r. Spółka F. Sp. z o.o. (przed podziałem do 20.01.2012 r.), jak też O. sp. z o.o. (po podziale od 20.01.2012 r.) świadczyły usługi polegające na emisji programów radiowych i telewizyjnych. Ponieważ obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w związku ze świadczeniem tych usług ustalony jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1b ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dostawa tych usług podlegać będzie udokumentowaniu fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę O. Sp. z o.o. z datą wystawienia 01.02.2012 r.

W miesiącu styczniu 2012 r. przed dniem wydzielenia Spółki O. Spółka F., w związku z najmem powierzchni wysokościowych za miesiąc styczeń otrzymała faktury VAT dokumentujące zakup tych usług, Spółka we wskazanym okresie otrzymała również inne faktury dokumentujące zakup usług (media) niezbędnych do wykonywania w miesiącu styczniu prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, a także dokonywała wydatków na poczet rozpoczętych inwestycji, które zgodnie z planem podziału zostały przeniesione do Spółki O. Sp. z o.o.

Ponadto Spółka w styczniu 2012 r. dokonywała zakupów towarów oraz materiałów i środków trwałych w kraju Unii Europejskiej. Faktury zostały wystawione na spółkę F. z datami wystawienia 19.01.2012 r., 20.01.2012 r. oraz 27.01.2012 r. Wszystkie te faktury są udokumentowaniem zakupów na rzecz O. Sp. z o.o. i wszystkie wpłynęły po dniu wydzielenia, tj. po 20 stycznia 2012 r.

Wnioskodawca również wskazał, że w miesiącu styczniu 2012 r. w Spółce F. Sp. z o.o., która w wyniku podziału pozyskała aktywa umożliwiające świadczenie hurtowych usług telewizji mobilnej, nie wystąpiła sprzedaż w tym zakresie. Natomiast w Spółce O. sp. z o.o. wystąpiła za miesiąc styczeń 2012 r. sprzedaż z tytułu świadczenia wszystkich usług innych niż świadczenie hurtowych usług telewizji mobilnej, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi z datą 01.02.2012 r. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy usług za cały miesiąc styczeń realizuje się w miesiącu lutym 2012 r.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż opisany w przedmiotowym wniosku stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r., przez Spółkę F. dokumentują zakup usług najmu powierzchni wysokościowych, zakup usług typu media, niezbędnych do wykonywania w miesiącu styczniu prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług emisji programów radiowych i telewizyjnych (działalność prowadzona przez O.) oraz wydatki związane z nakładami inwestycyjnymi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur zakupowych podlega realizacji przez Spółkę O.

Za uprawnieniem do skorzystania przez Spółkę O. z prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktur wystawionych przed 20.01.2012 r. na podmiot F. przemawiają następujące przesłanki:

*   dokonane zakupy towarów i usług udokumentowane przedmiotowymi fakturami (wystawionymi przed 20.01.2012 r.) zostały wykorzystane w całości do czynności opodatkowanych, świadczonych przez Spółkę O., od wykonania których podatek należny odprowadziła do budżetu właśnie ta Spółka. Powyższe oznacza, że przesłanka warunkująca powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została w całości wypełniona. Urzeczywistnieniem tej przesłanki jest bezpośredni związek nabytych towarów, usług z konkretną czynnością opodatkowaną wykonaną przez O.

*   spółka dzielona otrzymując w okresie poprzedzającym dzień wydzielenia faktury VAT dokumentujące dokonane zakupy nie dokonywała odliczenia VAT z tych faktur. W konsekwencji, w dniu wydzielenia realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę dzieloną, została przeniesiona na Spółkę w ramach sukcesji związanej z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przesłania dotyczące sukcesji omawianego prawa, wynikają z art. 93c Ordynacji podatkowej,

*   Spółka O. ma uprawnienie do zrealizowania prawa odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania przez spółkę dzieloną faktury.

Do takiego rozliczenia uprawnia uregulowanie prawne wynikające z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r., przepis ten stanowi wprost, że prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów, usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że faktury otrzymane zostały przez Spółkę F. przed dniem wydzielenia, co w myśl analizowanego przepisu oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur mógł zrealizować tylko ten podatnik, który otrzymał faktury tj. F.

Zdaniem wnioskodawcy należy zwrócić jednak uwagę, że przepis art. 86 ust.10 ustawy określa moment, w którym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego z otrzymanych faktur. Przepis ten nie precyzuje jednak warunków, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Warunki te, jak już wskazano wyżej, określa przede wszystkim art. 86 ust. l ustawy o podatku VAT (związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi), warunek o którym mowa, tj. związek zakupu z wykonaniem czynności opodatkowanych ziścił się w trakcie działalności nowo powstałej spółki, tak więc ta spółka będąca sukcesorem praw i obowiązków dzielonej spółki mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym faktura została otrzymana przez spółkę dzieloną. Tak więc prawo do odliczenia i moment rozliczenia prawa do odliczenia podatku podlegać powinno rozgraniczeniu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, niedopuszczalne jest analizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT tylko i wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 10, bez uwzględnienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jak też bez uwzględnienia uregulowania prawnego wynikającego z art. 93c Ordynacji podatkowej. Pominięcie omawianych przepisów mogłoby doprowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia problemu dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przy uwzględnieniu jedynie uregulowania wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT mogłoby zostać ustalone nieprawidłowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia – w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. – podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę F. przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r., który to zakup związany jest całkowicie z dostawą opodatkowaną miesiąca stycznia 2012 r., dokonaną w całości przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział spółki dzielonej F. nastąpił przez wydzielenie w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki O., na mocy art. 529 § 1 pkt 4 ustawy KSH. Zgodnie z tym przepisem, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

W myśl art. 530 § 2 ustawy KSH, dzień wydzielenia przypada na dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W przedmiotowej sprawie, za dzień wydzielenia należy uznać 20.01.2012 r. Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału.

Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika. Z drugiej strony, sukcesji zaś powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności na gruncie podatku VAT - w postaci powstania obowiązku podatkowego lub prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki nasuwa językowa wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym.

W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesji będą podlegały wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, prawo to powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwało temu podmiotowi, który otrzymał fakturę i ujął ją w swoich księgach rachunkowych/podatkowych (przy spełnieniu przesłanki wykorzystania towaru lub usługi do czynności opodatkowanych). W rezultacie, jeżeli faktura została otrzymana (zaksięgowana) przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia, wówczas ten podmiot ma prawo do odliczenia VAT. W stosunku zaś do faktur otrzymanych (zaksięgowanych) przez Spółkę w dniu lub po dniu wydzielenia prawo to przysługuje Spółce.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż kwalifikacja podatku naliczonego do odliczenia, związanego bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi powinna być dokonywana w oparciu o moment dokonania tych czynności opodatkowanych (uzyskania przychodu związanego z danym kosztem).

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym kryterium determinującym powstanie prawa do odliczenia VAT jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Najpełniejszym urzeczywistnieniem tej przesłanki jest bezpośredni związek nabytych towarów czy usług z konkretną czynnością opodatkowaną wykonaną przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji podatnik dokonujący transakcji sprzedaży ma prawo do pomniejszenia VAT należnego z tytułu tej dostawy o VAT naliczony przy nabyciu towaru będącego przedmiotem transakcji (przy spełnieniu warunku posiadania oryginału faktury).

W ocenie Spółki, przy uwzględnieniu powyższego kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi (jeżeli taki bezpośredni związek istnieje) powinno mieć pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia, który podmiot ma prawo do odliczenia VAT w przypadku, o którym mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, a więc dokonania podziału przez wydzielenie i przejęcia wstąpienia nowopowstałej spółki w prawa i obowiązki spółki dzielonej.

Mając na względzie powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że podmiot, który dokonuje sprzedaży opodatkowanej, z którą bezpośrednio związana jest transakcja nabycia określonego towaru lub usługi ma prawo do odliczenia VAT. W rozważanej sytuacji, prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia przysługuje Spółce O., gdyż czynność opodatkowana związana bezpośrednio z tym nabyciem została dokonana przez Spółkę po dniu wydzielenia (co jest równoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów bezpośrednich Spółki).

Spółka podkreśla, że spółka dzielona otrzymując w okresie poprzedzającym dzień wydzielenia fakturę VAT dokumentującą zakup usług najmu powierzchni do emisji programów radiowych i telewizyjnych, nie ma prawa dokonywania odliczenia podatku VAT z takiej faktury. W konsekwencji, w dniu wydzielenia prawo do odliczenia, które powstało, co do zasady, w rozliczeniu za okres otrzymania przez spółkę dzieloną faktury, zostało przeniesione na Spółkę w ramach sukcesji związanej z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca ma prawo je zrealizować w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania przez spółkę dzieloną faktury.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza fakt, że przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której jeden podatnik odlicza podatek VAT z tytułu nabycia towaru lub usługi, a dla innego podatnika wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu bowiem uzyskał on przychód bezpośrednio związany z tym wydatkiem, dokonał związanej z tym nabyciem czynności opodatkowanej VAT. W przedmiotowej sytuacji nabycie usług najmu powierzchni wykorzystanej do świadczenia usług telekomunikacyjnych ma bezpośredni związek z dostawą usług telekomunikacyjnych, których świadczenie wykonane jest przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedstawiony sposób rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług odnoszących się bezpośrednio do świadczonych usług telekomunikacyjnych wyczerpuje bezpośrednio dyspozycję art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane bezpośrednio z dokonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (gdy dla celów CIT nabycie to stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a ww. przepisu), kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pkt 4 lit. c ww. przepisu), kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a (pkt 5 ww. przepisu).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo to powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy, powyższe prawo powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a. W myśl pkt 2b ww. artykułu, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b.

W brzmieniu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a.

Z kolei w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, powyższe prawo powstaje - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu „podatnika VAT czynnego” podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że O. Sp. z o.o. jest niezależnym operatorem telekomunikacyjnym, zajmującym się emisją programów radiowych i telewizyjnych dla nadawców publicznych i komercyjnych na terenie całej Polski. Spółka powstała w wyniku podziału F. Sp. z o.o, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. podziału przez wydzielenie, wynikiem którego było przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną O. Sp. z o.o. Procedurę podziału przez wydzielenie, która miała miejsce w dniu 20.01.2012 r. formalnie zainicjowało sporządzenie planu podziału F. Sp. z o.o. z dnia 28.10.2011 r. Na podstawie tego dokumentu Spółka O. Sp. z o.o. objęła majątkowe składniki (pasywa i aktywa) niezbędne dla prowadzenia przez nią działalności. Składniki majątkowe podlegające przeniesieniu na nowo powstałą Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka F. Sp. z o.o. prowadziła i nadal będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka O. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-R dnia 31.01.2012 r. i od dnia 01.02.2012 r. stała się podatnikiem VAT czynnym.

W miesiącu styczniu 2012 r. przed dniem wydzielenia Spółki O. Spółka F., w związku z najmem powierzchni wysokościowych za miesiąc styczeń otrzymała faktury VAT dokumentujące zakup tych usług, Spółka we wskazanym okresie otrzymała również inne faktury dokumentujące zakup usług (media) niezbędnych do wykonywania w miesiącu styczniu prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonywała wydatków na poczet rozpoczętych inwestycji, które zgodnie z planem podziału zostały przeniesione do Spółki O. Sp. z o.o.

Ponadto Spółka w styczniu 2012 r. dokonywała zakupów towarów oraz materiałów i środków trwałych w kraju Unii Europejskiej. Faktury zostały wystawione na spółkę F. z datami wystawienia 19.01.2012 r., 20.01.2012 r. oraz 27.01.2012 r. Wszystkie te faktury są udokumentowaniem zakupów na rzecz O. Sp. z o.o. i wszystkie wpłynęły po dniu wydzielenia, tj. po 20 stycznia 2012 r.

Faktury otrzymane przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r., przez Spółkę F. dokumentują zakup usług najmu powierzchni wysokościowych, zakup usług typu media, niezbędnych do wykonywania w miesiącu styczniu prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług emisji programów radiowych i telewizyjnych (działalność prowadzona przez O.) oraz wydatki związane z nakładami inwestycyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia przez Zainteresowanego – w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. – podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę F. przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego - w świetle art. 86 ust. 10 ustawy - powstało przed dniem wydzielenia, to uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jest spółka dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnionym do odliczenia jest podmiot nowopowstały, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi tej nowej spółce składnikami majątku, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przy czym w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Wnioskodawca w miesiącu styczniu 2012 r. nie był podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany złożył deklarację VAT-R dnia 31.01.2012 r. i od dnia 01.02.2012 r. stał się podatnikiem VAT czynnym.

Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jeśli bowiem podatnik nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do zasad określonych w art. 86 ust. 10 ustawy, to aby powyższe uprawnienie zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Odnosząc powyższą analizę przepisów do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę F. przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r., powstało – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – po dniu wydzielenia, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2012 r. Przy czym Wnioskodawca na moment złożenia deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc winien być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż jest nieprawidłowe. Przesłanką bowiem dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed 20.01.2012 r. na podmiot F., nie jest – jak twierdzi Wnioskodawca – okoliczność, który z podmiotów odprowadził podatek należny od czynności opodatkowanych związanych z tymi zakupami, lecz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ wskazuje, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.