Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.8.2018.1.KW1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki kapitałowej - **jest**:

*   **prawidłowe**– w części dotyczącej uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w postaci udzielonych spółce pożyczek,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek od udzielonych spółce pożyczek.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - akcjonariuszem spółki prowadzącej działalność holdingową, zarządzającą własnym towarzystwem ubezpieczeniowym, działającej w formie spółki akcyjnej. W myśl ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, prowadzenie działalności ubezpieczeniowej wiąże się z koniecznością zachowania tzw. rezerw techniczno - ubezpieczeniowych na odpowiednim (zmiennym w czasie) poziomie. W celu zachowania wymaganego poziomu rezerw przez towarzystwo ubezpieczeń wnioskodawca (akcjonariusz) dokonuje okresowego dokapitalizowania działalności spółki, której jest akcjonariuszem. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowy pożyczki, na podstawie której przekazał spółce pieniądze na cele związane z działalnością spółki. Umowy pożyczek były zawierane w różnych datach i opiewały na różne kwoty. W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie umowy pożyczki zostały zawarte pisemnie. Zgodnie z treścią umów pożyczki były oprocentowane, a w roku 2017 stawka oprocentowania wszystkich pożyczek została zrównana do poziomu 6% w stosunku rocznym.

W chwili obecnej spółka akcyjna zamierza dokonać spłaty wszystkich zaciągniętych pożyczek. Wnioskodawca (akcjonariusz spółki) i spółka wyrazili wolę konwersji wierzytelności na akcje według wartości nominalnej kwot pożyczek. Realizacja tego procesu rozpocznie się podobnie jak kodeksowa procedura podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę co najmniej równą sumie wszystkich pożyczek, o których mowa wyżej, akcjonariusze dokonają zapisu na akcje.

Wnioskodawca dokona zapisu na akcje o wartości co najmniej równej łącznej kwocie pożyczek, których udzielił spółce, powiększonej o wartość odsetek umownych naliczonych za cały czas trwania umowy. W uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy będzie wskazane, iż pokrycie wkładów na akcje nastąpi poprzez wniesienie wkładów pieniężnych.

W ten sposób dojdzie do sytuacji, w której spółka oraz każdy akcjonariusz - pożyczkodawca będą posiadać wobec siebie wierzytelności wzajemne: akcjonariusz wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki, natomiast spółka wobec akcjonariusza z tytułu wierzytelności na pokrycie wkładów na akcje, na które akcjonariusz dokonał zapisu. Następnie zamiarem Wnioskodawcy jest, aby w drodze umowy zawartej przez spółkę z każdym akcjonariuszem - pożyczkodawcą obie wierzytelności zostały przedstawione do potrącenia.

Podkreślić należy, że umowne potrącenie wierzytelności akcjonariusza wobec spółki z tytułu wpłaty na poczet akcji z wierzytelnością spółki względem akcjonariusza jest dopuszczalne, o czym wyraźnie stanowi art. 14 paragraf 4 zdanie drugie k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z konwersją wierzytelności z tytułu pożyczki - powiększonej o należne odsetki umowne - na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej, kwota pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na akcję stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatkowy dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, całość kwoty pożyczki wraz z odsetkami przeznaczona na wniesienie wkładu na akcje stanowi koszt uzyskania przychodu.

W opisanym stanie faktycznym konwersja pożyczki na akcje stanowi objęcie akcji w spółce przez pożyczkodawców za wkład niepieniężny.

W konsekwencji po stronie akcjonariuszy powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w spółce (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego akcje powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawca objąłby akcje w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, po jego stronie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Stosownie do art. 22 ust. 1i ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W konsekwencji, po stronie akcjonariuszy powstały dochód z tytułu objęcia akcji za wkład niepieniężny, jest różnicą między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Kwoty pożyczek wraz z odsetkami nie zostały przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do chwili obecnej. W związku z treścią powyżej przedstawionych przepisów należy uznać, źe całość kwot pożyczek wraz z odsetkami umownymi stanowi koszt uzyskania przychodu w postaci wartości objętych akcji. W związku z tym, że akcjonariusz obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości pożyczki wraz z odsetkami, po stronie wnioskodawcy nie powstanie dochód, który należałoby opodatkować - przychód w postaci wartości akcji zostanie bowiem zrównoważony kosztami poniesionymi na ich objęcie w postaci wartości pożyczki wraz z odsetkami.

Wskazać przy tym należy, że podobne skutki pod względem podatkowym zaistnieją, jeżeli przyjmiemy pieniężny charakter wkładu w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wraz z odsetkami. W takiej sytuacji organy podatkowe (np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 roku, sygn. DD5/8211/127ZSD/G8/PK-468) i sądy administracyjne uznają, iż nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie udziałowca (z uwagi, że w powyższej formie ma miejsce wkład pieniężny, nie zaś objęty dyspozycją tego przepisu wkład niepieniężny), a udziałowiec (akcjonariusz) nie ma prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w wartości potrącanej wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego drogą wkładu pieniężnego zachowana jest neutralność w podatku dochodowym.

Stanowisko tożsame do przedstawionego powyżej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 roku (IBPBII/2/415-568/09/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 marca 2009 roku (ITPB1/415W-11/09). Wobec powyższego wskazane stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za utrwalone w praktyce organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w postaci udzielonych spółce pożyczek oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek od udzielonych spółce pożyczek.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), wniesienie do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy wniesienie wkładu jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które podlega obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 tejże ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu, jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. „Nabyciem” w rozumieniu tejże ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Wnioskodawczynię spółce kapitałowej, obejmujące:

*   łączną kwotę udzielonych pożyczek oraz

*   wartość odsetek umownych naliczonych za czas trwania umów pożyczkowych.

Wobec powyższego zasadnym jest twierdzenie, że wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny zostały „wytworzone” w wyniku udzielenia pożyczek. Wydatkiem na wytworzenie tych wierzytelności była wartość pożyczek udzielonych spółce.

Należy przy tym zastrzec, że udzielone pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy wyłącznie w części, w jakiej nie zostały spłacone (zwrócone) przez pożyczkobiorcę do momentu wnoszenia aportu. Tylko w takim zakresie stanowią one bowiem „faktycznie poniesiony” wydatek pożyczkodawców na wytworzenie przedmiotu aportu. Tak więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą wierzytelności wynikające z umów pożyczek, w przypadku których nie doszło do żadnych spłat kwoty głównej pożyczek, za faktycznie poniesiony wydatek na ich wytworzenie można więc uznać całą kwotę udzielonych spółce pożyczek.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych w postaci wartości udzielonych i niezwróconych pożyczkodawcy do momentu wnoszenia aportu pożyczek.

Nie sposób natomiast zgodzić się z Zainteresowanymi, że za koszty, o których mowa w powołanym przepisie można uznać odsetki od udzielonych pożyczek. Przeniesienie praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki nie mieści się w kategorii faktycznie poniesionego wydatku na „wytworzenie przedmiotu aportu” – w wyniku wniesienia do spółki wierzytelności w postaci wartości tych odsetek, nie doszło bowiem do rzeczywistego obciążenia majątku pożyczkodawcy.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie wierzytelności pożyczkowych w postaci wartości udzielonych i niezwróconych pożyczkodawcy do momentu wnoszenia aportu pożyczek, bez uwzględnienia wartości odsetek od udzielonych pożyczek.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że w treści obecnie obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje wyrażone przez Zainteresowanych we własnym stanowisku twierdzenie, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższy przepis należy więc odczytywać zgodnie z aktualnym brzmieniem, powołanym na wstępie interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowo, w powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji z dnia 24 czerwca 2009 r., znak IBPBII/2/415-568/09/MM organ wyraźnie wskazał, że w sytuacji, gdy dochodzi do objęcia przez podmiot udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek to nie może zaliczyć on do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od tych pożyczek. W związku z tym za błędne należy uznać twierdzenie Zainteresowanych, że przywołana interpretacja organu przedstawia stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez nich w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.