Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.362.2019.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2019.1.KS1 (data nadania 20 września 2019 r., data odbioru 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą „A”, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP …, REGON ….. Podstawowym przedmiotem działalności, jest realizacja zadań określona jako: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyte zostały dnia … października 2017 r., obligacje korporacyjne od B. S.A. (dalej: „Emitent 1”) z siedzibą ……, wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS, w liczbie 50 sztuk. Obecnie w stosunku do Emitenta 1 prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne.

Obligacje korporacyjne, będące przedmiotem niniejszego wniosku, mają formę obligacji zwykłych, imiennych. Celem emisji obligacji, było nabycie i obsługa portfeli wierzytelności, jak i pozyskanie kapitału na spłatę istniejących zobowiązań oraz inne cele związane z realizacją modelu biznesowego Emitenta i jego grupy kapitałowej. Emitent, dnia … stycznia 2019 r. zgłosił propozycje układowe. Na mocy Porozumienia:

*   Emitent 1 spłaci określone w porozumieniu kwoty pieniężne, natomiast pozostała kwota;

*   zostanie umorzona.

W związku z powyższym powstał zamiar zbycia obligacji.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyte zostały … listopada 2016 r., obligacje korporacyjne od C. S.A. (dalej: „Emitent 2”) z siedzibą …. Obligacje, są obligacjami o oprocentowaniu stałym, kwartalnym. Cel emisji obligacji, nie został określony. Obligacje powinny zostać wykupione, niemniej jednak do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały wykupione.

W związku z powyższym powstał zamiar zbycia obligacji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2019.1.KS1 Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

*   Zbycie obligacji miałoby odbyć się na rzecz innego podmiotu, a nie Emitenta 1.

*   Jw. sprzedaż miałaby się odbyć na rzecz zewnętrznego podmiotu nie mającego związku z Emitentem 1 i miałaby dotyczyć całości posiadanych przez Wnioskodawcę obligacji.

*   „Porozumienie” jest układem Spółki B S.A. z wierzycielami, zatwierdzonym przez Sąd Gospodarczy ….., który zakłada redukcję należnych odsetek z tytułu posiadania obligacji do zera, a także spłatę obligacji przez Emitenta 1 w wysokości 25% nominału, z jednoczesnym rozłożeniem tej kwoty na 16 rat półrocznych, wypłacanych przez 8 lat. Opisane wcześniej „porozumienie”- układ, nie jest jeszcze uprawomocnione, a Wnioskodawca ma zainteresowany Podmiot chcący nabyć całość posiadanych przez niego obligacji przed uprawomocnieniem układu. Należy dodać jeszcze, że są to obligacje imienne (na działalność gospodarczą Wnioskodawcy) w wersji zdematerializowanej, czyli nie są zarejestrowane w KDPW. Wnioskodawca dysponuje papierem wartościowym w wersji fizycznej.

*   Postępowanie układowe dotyczy wszystkich wierzycieli Spółki B S.A. Dnia ….01.2019 r. przed Sądem …. został przegłosowany układ na podstawie którego obligatariusze niezabezpieczeni (obligacje Wnioskodawcy nie są zabezpieczone) będą mieli w 75% umorzony dług, brak płatności odsetek, a pozostałe 25% nominału obligacji będzie rozłożone na 8 lat w 16 ratach półrocznych.

*   W myśl odpowiedzi na pytania 3) i 4) Emitent 1 wykupi 25% nominału obligacji, a 75% zostanie umorzone.

*   Z komunikatu giełdowego wynika, że brak wykupu nastąpił w związku z utratą płynności finansowej. Emitent 2 złożył wniosek o postępowanie układowe, ale do dzisiaj nie został on rozpoznany, Spółka nie spłaca swoich należności.

*   Wnioskodawca zamierza sprzedać te obligacje innemu podmiotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia obligacji wyemitowanych przez Emitenta 1 lub Emitenta 2 przychodem będzie kwota uzyskana z tego tytułu, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesiona na nabycie obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, słuszne zdaje się być stwierdzenie, iż w przypadku zbycia obligacji wyemitowanych przez Emitenta 1 lub Emitenta 2 przychodem będzie kwota uzyskana z tego tytułu, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesiona na nabycie obligacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Nabyte obligacje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią zatem przychód z tytułu zbycia obligacji i powinny być traktowane jako przychód uzyskiwany z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o PIT, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Obligacje, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, należą do papierów wartościowych.

Wszystkie rodzaje papierów wartościowych mogą stanowić przedmiot sprzedaży. Dokonywanie obrotu papierami wartościowymi, wywołuje określone skutki podatkowe. Powstał zamiar dokonania sprzedaży papierów wartościowych. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 23 ust. l pkt 38 Ustawy o PIT, pierwotne koszty nabycia papierów wartościowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na moment odpłatnego ich zbycia. W przypadku papierów wartościowych, jakimi są obligacje, koszty o których mowa w art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki poniesione na objęcie obligacji lub wydatki poniesione na ich nabycie. Dla ustalenia tych wydatków, koniecznym jest odniesienie się do momentu, w którym objęcie lub nabycie obligacji nastąpiło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że zbycie obligacji powinno być traktowane jako przychód uzyskiwany z działalności gospodarczej, a wydatki poniesione na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodów, jednak uzasadnienie prawne jest jak poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 z późń. zm.).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. A, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238) wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Z ustawy tej wynika ponadto, że obligacje mogą być oprocentowane.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności, jest realizacja zadań określona jako: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyte zostały dnia … października 2017 r., obligacje korporacyjne od B. S.A. (dalej: „Emitent 1”) w liczbie 50 sztuk. Emitent, dnia … stycznia 2019 r. zgłosił propozycje układowe. Na mocy Porozumienia Emitent 1 spłaci określone w porozumieniu kwoty pieniężne, natomiast pozostała kwota zostanie umorzona. W związku z powyższym powstał zamiar zbycia obligacji. Zbycie obligacji miałoby odbyć się na rzecz innego podmiotu, a nie Emitenta 1 i dotyczyć całości posiadanych przez Wnioskodawcę obligacji. Opisane wcześniej „porozumienie”- układ, nie jest jeszcze uprawomocnione, a Wnioskodawca ma zainteresowany Podmiot chcący nabyć całość posiadanych przez niego obligacji przed uprawomocnieniem układu. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyte zostały … listopada 2016 r., obligacje korporacyjne od C. S.A. (dalej: „Emitent 2”). Obligacje powinny zostać wykupione, niemniej jednak do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały wykupione. Z komunikatu giełdowego wynika, że brak wykupu nastąpił w związku z utratą płynności finansowej. Emitent 2 złożył wniosek o postępowanie układowe, ale do dzisiaj nie został on rozpoznany, Spółka nie spłaca swoich należności. W związku z powyższym powstał zamiar zbycia również tych obligacji. Wnioskodawca zamierzam sprzedać te obligacje innemu podmiotowi.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja zadań określona jako: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów, a Wnioskodawca w istocie będzie dokonywał nabycia oraz zbycia przedmiotowych obligacji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia obligacji.

Tak więc kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej obligacji, będą ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie.

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a Wnioskodawca dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany w ten sposób przychód (dochód), z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszony o koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji, którymi będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.