Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.13.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-18
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej usługi konserwacji zabytków.
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; usługi-usługi konserwatorskie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

\- ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 3 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 328/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 25 kwietnia 2023 r. ) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1855/19 (data wpływu 27 lutego 2023 r.);

\- stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 3 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku do towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Panią usługi konserwacji zabytków. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jest Pani artystą, konserwatorem dzieł sztuki, dyplom nr \`(...)\` uzyskany w 2011 r. na \`(...)\` specjalizacja malarstwo ścienne i sztalugowe. Bez posiadania talentu plastycznego ukończenie ww. studiów nie byłoby możliwe, uzyskała Pani tytuł mgr sztuki, co wskazuje, że jest Pani artystą i uzyskała Pani odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu konserwator dzieł sztuki.

Od 2015 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą związaną z konserwacją i restauracją dzieł sztuki wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi. Prace są nadzorowane przez urząd konserwatorski, zdarza się, że część z prac jest dotowana przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, urzędy Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz urzędy Marszałkowskie w sektorze kultura i dziedzictwo narodowe.

Prowadzona działalność posiada klasyfikację PKD 90.03.Z – Artystyczna i literacka działalność twórcza.

Usługi wykonywane przez Panią są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Często zdarza się, że musi Pani domalować lub dorzeźbić rękę, twarz, stopę, szaty, niebo na obrazach, ścianach, rzeźbach. Rzeczy, które Pani tworzy nie istnieją, nie ma ich, więc nie jest to działalność odtwórcza. Podczas Pani prac powstaje nowa ręka, nowa twarz, nowe niebo, nowa szata, roślinność, zwierzęta, które nigdy nie będą 100% odtworzeniem oryginału, ponieważ nikt nie wie jak ten oryginał wyglądał. Nie jest to zatem działanie odtwórcze ani powielające. Dzieło, które Pani wykonuje jest indywidualne, nie da się go powtórzyć i ma widoczny charakter oraz „rękę” wykonującej go twórczyni, czyli Pani. Nie byłoby możliwe powstanie tych elementów bez wyobraźni twórczej i talentu plastycznego. To Pani tworzy nowe rzeczy na obrazie i jest to Pani twórczość i nikt inny jej nie powtórzy. Pierwotny autor obrazu, który poddaje Pani konserwacji, zapewne potwierdziłby, że to kreacja Pani na jego zniszczonym przez czas dziele. Prace takie absolutnie nie może wykonywać zwykła osoba, nie posiadając talentu i wyobraźni, w szczególności nie artysta. W Pani pracy musi Pani wykazać się dodatkowo sporym talentem twórczym, żeby utrzymać konwencję oryginału. Tak jak muzyk interpretuje, np. barokowy utwór muzyczny, wyrażając tym samym swoją wrażliwość, kreację i indywidualność. Nowo powstały utwór musi posiadać osobowość i charakter artysty. Pani pracy nie może wykonywać nie artysta, inaczej skończyłoby się to, tak jak renowacja fresku „…”.

Faktem jest, że powstała twarz, ręka, szata nigdy nie jest tożsama z oryginałem, nigdy nie będzie identyczna, zawsze będzie kreacją, dopowiedzeniem, czymś nowopowstałym tylko i wyłącznie dzięki Pani talentowi.

Nadmieniła Pani, że Pani talent w retuszowaniu obrazów, czyli interpretowaniu ich na nowo, w częściach, które nie istnieją, został doceniony w ………….w pracowni, podczas kursu retuszu doskonałego. Zaproponowano Pani dalszą naukę i pracę w jej studiu, w którym to wykonuje konserwację najwyższej klasy dzieł sztuki od epoki renesansu do baroku, takich autorów jak Cranach czy Breugel, jak i przy obrazach wykonywanych dla domu aukcyjnego \`(...)\`. Powodowany patriotyzmem postanowiła Pani jednak pozostać w kraju i tutaj realizować się na polu polskiej kultury i ratować naszą spuściznę kulturalną od zagłady.

Dodatkowo zajmuje się Pani pisaniem autorskich Programów Prac Konserwatorskich do obrazów, ołtarzy, rzeźb, polichromii ściennych, historycznych elewacji budynków.

Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami.

Pytanie
-------

Czy wykonywane przez Panią usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pani ocenie, pomimo artystycznego charakteru Pani pracy z powodu nieścisłości prawa jest Pani potencjalnie klasyfikowana w niejasnym prawie podatkowym jako rzemieślnik, z czym stanowczo się Pani nie zgadza i taki tytuł jest dla Pani obraźliwy. Tak tytułowano artystów w dobie średniowiecza. Ratowanie dzieł sztuki przed zniszczeniem jest pracą wymagającą artystycznych umiejętności, bogatej wyobraźni, kreacji, jest pracą niesamowicie czasochłonną, a co za tym idzie nie jest pracą tanią, wymaga wysokich umiejętności plastycznych oraz sporej wiedzy technicznej.

Również zwykli malarze i rzeźbiarze przygotowują w pierwszej kolejności część techniczną, zanim powstanie ich dzieło, zbijają blejtram, robią konstrukcję pod rzeźbę czy odlew. Wówczas ich praca nie jest zaliczana do pracy czysto rzemieślniczej.

Podczas konserwacji estetycznej, czyli retuszowania, uzupełniania, domykania dzieła w jedną spójną całość, czyli dodawaniu rzeczy nowopowstałych, obrazów przyczynia się Pani do powstania nowych, twórczych elementów w zastanym dziele. Przykładowo: nowych maserunków czy marmoryzacji na ołtarzu, nowych aniołków na sklepieniu, bo zachowały się tylko szczątki konturu i nie ma oryginału, nowego atrybutu w rękach rzeźb świętych na ołtarzach, bo stary uległ zniszczeniu.

Rodzaj prowadzonych prac ma tylko i wyłącznie Pani indywidualny charakter. Pani konserwacje są bardzo wysoko oceniane estetycznie podczas komisji konserwatorskich jak i kolegów po fachu. Pani prace artystyczno-konserwatorskie wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu), więc nie możemy mówić, że nie jest to praca odtwórcza.

Przykładowo obecnie wyretuszowała Pani niebo, które nie było zachowane na barokowym monumentalnym obrazie i jest to Pani niebo.

Wygląda jak namalowane, pomimo, że jest to retusz – specjalna technika malowania (są różne rodzaje retuszy, scalające, naśladowcze do oryginału, trattegio, które jest umiejętną mieszaniną trzech lokalnych kolorów domykających dzieło malarskie). Retusze wykonują tylko bardzo utalentowani i wprawni konserwatorzy dzieł sztuki. Praca z retuszami jest pracą konceptualną, należy posiadać wysoką świadomość interpretacji dzieła, ile niedopowiedzianych i zniszczonych miejsc można zinterpretować na nowo, ile plam barwnych domalować, aby nie stracić pierwotnego charakteru oryginalnego dzieła.

Często nie ma dokumentacji na temat wcześniejszego wyglądu retuszowanych dzieł i Pani sama musi je odtwarzać posługując się zawodową intuicją.

Do wykonania prac konserwatorskich wykorzystywana jest nie tylko określona wiedza zdobyta na artystycznych studiach wyższych, ale przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie plastyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła.

Działalność polegająca na prowadzeniu prac konserwatorskich wykazuje przejaw działalności o charakterze kreacyjnym, przyczynia się do powstania czegoś nowego twórczego. Rodzaj prowadzonych prac ma indywidualny charakter. Gdy prace konserwatorskie wykonywane są osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu), nie możemy mówić, że nie jest to praca twórcza. Do wykonania prac konserwatorskich wykorzystywana jest nie tylko określona wiedza, ale przede wszystkim talent, wrażliwość i wyczucie artystyczne, składające się na proces twórczy powstającego dzieła. Nie da się tego drugi raz powtórzyć.

Dobitnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. I FSK 1988/13: „Wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest, aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu”.

Za część czysto artystyczną Pani pracy, czyli konserwację estetyczną polegającą na retuszowaniu obrazów, malowaniu nieba czy marmoryzacji na ołtarzu, pobierała Pani honorarium i przekazywała prawa autorskie zamawiającemu do wykonanego dzieła.

Analizując zakres wykonywanych prac jednoznacznie stwierdza Pani, że świadczone przez Panią usługi są działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018.1191 t. j.).

Posiadają łącznie cechy utworu takie jak:

· stanowią przejaw działalności człowieka (twórcy),

· stanowią przejaw działalności twórczej,

· mają indywidualny charakter.

Świadczone przez Panią usługi są procesem tworzenia polegającym na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełnienia elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń, bądź technologii.

Dlatego też uważa Pani, że jest podmiotem świadczącym usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2018.2174 t. j.), a świadczone przez Panią usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 24 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-3.4012.747.2018.2.JN, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Panią usługi konserwacji zabytków, za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono Pani 24 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

20 lutego 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 26 lutego 2019 r.

Wniosła Pani o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2\. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 328/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1855/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 13 stycznia 2023 r. (data wpływu do Organu – 25 kwietnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. ):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla wykonywanej przez Panią usługi konserwacji zabytków – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 328/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1855/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy :

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018, poz. 2067) – prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani artystą, konserwatorem dzieł sztuki, specjalizacja malarstwo ścienne i sztalugowe. Od 2015 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą związaną m.in. z konserwacją i restauracją dzieł sztuki wykonywaną zgodnie z autorskimi programami konserwatorskimi. Usługi wykonywane przez Panią są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Konserwacja obejmuje zarówno prace techniczne, jak i czynności przywracające estetykę obiektowi (restauracja). Są to retusze, uzupełnienia, również rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb. Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace, prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług.

WSA w orzeczeniu z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 328/19 wskazał, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy VAT ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zdaniem Sądu, poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem „honorarium”, jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Sąd wskazał, że (…) definicje prac konserwatorskich i restauracyjnych wskazują jedynie cele którym mają służyć te prace w postaci zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, czy też uzupełnienie lub odtworzenie jego części. Definicje te jednak nie odnoszą się do konkretnych prac/usług jakie mają wspomniane cele realizować. Tymczasem, chociaż prace te/usługi jakkolwiek dotyczą dzieł stworzonych przez twórcę nie będącym Wnioskodawcą to, nie oznacza to, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, osiągnięcie wymienionych celów prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkując powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 598/16 i powołane w nim orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA)). Zwolnienie nie dotyczy jednak przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r o sygn. akt I FSK 18/16 (CBOSA)).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że można przyjąć już za utrwalone stanowisko, że okoliczność, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę , nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. (…) w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b cyt. ustawy ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zwolnienie dotyczy bowiem indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie posłużył się (…) terminem „honorarium”, które oznacza według potocznego jego rozumienia wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem „honorarium”, jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa - stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy - wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli „utwór”, rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym.

Sąd podkreślił, że osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów tej ustawy, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu.

Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

NSA wskazał, że organ objął swoim stanowiskiem na równi prace techniczne jak i czynności przywracające estetykę obiektom - sprowadzając konserwację i restaurację do czynności o charakterze technicznym. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, rozróżnienie czynności technicznych i prac restauracyjnych (str. 3 wniosku o interpretację), a jego autorce chodziło o kwalifikację na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług części czysto artystycznej wykonywanych prac (str. 6 wniosku o interpretację).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 328/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1855/19 należy stwierdzić, że skoro Pani, jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych, które są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za które otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium za przekazanie praw autorskich do dzieł na rzecz zleceniodawców, to ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).