Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.43.2024.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2024 r. (wpływ 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

M.R. (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, polskim rezydentem podatkowym. Jest osobą powiązaną ze spółkami B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób szczegółowo opisany poniżej.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) o numerach: (…) (dalej jako: "B." lub "Spółka Przejmująca"), jest (…). Obecna firma B. Sp. z o.o. działa nieprzerwanie od (…) i po kilku przekształceniach kontynuuje swą działalność jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedynym udziałowcem tej spółki jest obecnie C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) o numerach: (…) (dalej jako: "C.” lub "Spółka Przejmowana"). Spółka ta świadczy na rzecz B. usługi nadzoru i doradztwa nad kierunkiem inwestowania oraz w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zarówno B., jak i C. są polskimi spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka C. pełni funkcję spółki holdingowej, której wyłącznymi udziałowcami są Państwo:

1) J.R. (33,33%),

2) A.R. (33,33%),

3) M.R. (33,33%)

\- dalej każde z osobna jako "Wspólnik" lub łącznie jako "Wspólnicy", będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi.

W przypadku spółek B. oraz C. doszło w przeszłości do wymiany udziałów.

Ze względów ekonomicznych planowane jest obecnie przeprowadzenie restrukturyzacji, na skutek której spółka B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączy się ze spółką C. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej jako: "Połączenie"), w konsekwencji czego spółka C. przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Jednocześnie Wspólnicy C. otrzymają udziały spółki B., stając się jej wspólnikami.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego. Połączenie odwrotne polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną.

Z racji tego, że w ramach ww. przejęcia majątku spółki C. - spółka B. przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie przyznane Wspólnikom w ramach procedury łączenia, Spółka B. nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów.

W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej.

Na skutek Połączenia wspólnicy Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi wspólnikami Spółki Przejmującej, w takich samych proporcjach, w jakich byli wspólnikami Spółki Przejmowanej. Tym samym, zmienią oni swój status ze wspólników pośrednich Spółki Przejmującej na jej wspólników bezpośrednich.

Nie będzie zatem zastosowane rozwiązanie polegające na połączeniu z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ramach którego następuje nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych, a w dalszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Spółka B. przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Jednocześnie wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, takich jak:

*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy spółek zależnych od Wspólników (uproszczenie modelu biznesu);
*   ograniczenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek (racjonalizacja kosztów zarządzania, kosztów ogólno-administracyjnych, obsługi księgowej, korporacyjnej, działalności sprawozdawczej);
*   usprawnienie zarządzania;
*   wyeliminowanie usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń;
*   zwiększenie przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych.

Wybrany model Połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje, aktywa i ryzyka pełnione lub posiadane przez spółki B. oraz C. Spółka Przejmowana nie prowadzi aktywnej działalności operacyjnej, pełni wyłącznie funkcje spółki holdingowej, jej rola sprowadza się w dużej mierze do posiadania akcji Spółki Przejmującej.

Na chwilę obecną przewiduje się, że dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej zwana: "Ustawą o rachunkowości"). Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta po zakończeniu procesu Połączenia.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Udziały Pana M.R. (jak i pozostałych Wspólników) w Spółce przejmowanej (C.) w większości zostały objęte w wyniku opisanej w odpowiedzi na pytanie 2 wymiany udziałów, tj. za wyjątkiem 17 udziałów o łącznej wartości 1 700,00 zł pierwotnie objętych przy zawiązaniu Spółki.

Spółka C. (pierwotnie pod firmą (…)) została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS pod numerem (…) z kapitałem zakładowym wynoszącym (…). Udziałowcami Spółki wówczas zostali:

1) J.R. - 17 udziałów o łącznej wartości 1 700,00 zł (33,33%),

2) A.R. - 17 udziałów o łącznej wartości 1 700,00 zł (33,33%),

3) M.R. - 17 udziałów o łącznej wartości 1 700,00 zł (33,33%).

Z kolei w dniu 30.10.2015 r. zarejestrowano w KRS pod numerem (…) Spółkę B., która powstała w drodze przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą (…). Spółkę zarejestrowano z kapitałem zakładowym wynoszącym 3 600 100,00 zł. Udziałowcami Spółki zostali wówczas:

1) J.R. - 12 000 udziałów o łącznej wartości 1 200 000,00 zł (33,33%),

2) A.R. - 12 000 udziałów o łącznej wartości 1 200 000,00 zł (33,33%),

3) M.R. - 12 000 udziałów o łącznej wartości 1 200 000,00 zł (33,33%).

4) C. - 1 udział o łącznej wartości 100,00 zł (0,01%).

W grudniu 2016 r. na zlecenie Spółki B. została sporządzona przez profesjonalny niezależny podmiot wycena wartości przedsiębiorstwa tej Spółki, zaopiniowana przez firmę audytorską biegłych rewidentów jako nie budząca zastrzeżeń co do jej prawidłowości i rzetelności. Wycena została sporządzona w związku z planowanym aportem udziałów B. do C.

W dniu 14.12.2016 r. dokonano zmiany umowy spółki C. w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5 100,00 zł do kwoty 242 292 900,00 zł poprzez utworzenie 242 287 nowych udziałów. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez wspólników: J.R., A.R. oraz M.R. – w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce B. Wpis zmian w KRS nastąpił w dniu 27.12.2016 r.

Wartość udziałów objętych za aport wyniosła 242 287 800,00 zł. W wyniku opisanej zmiany własność kapitału zakładowego Spółki C. przedstawiała się następująco:

1) J.R. - 807 643 udziałów o łącznej wartości 80 764 300,00 zł (33,33%),

2) A.R. - 807 643 udziałów o łącznej wartości 80 764 300,00 zł (33,33%),

3) M.R. - 807 643 udziałów o łącznej wartości 80 764 300,00 zł (33,33%).

Wniesienie aportem udziałów posiadanych przez wspólników w Spółce B. skutkowało zasadniczą zmianą struktury własności Spółki B., która w związku z wymianą udziałów przedstawiała się następująco:

1) J.R. - 1 udział o wartości 100,00 zł (0,01%),

2) A.R. - 1 udział o wartości 100,00 zł (0,01%),

3) M.R. - 1 udział o wartości 100,00 zł (0,01%),

4) C. – 35 998 udziałów o łącznej wartości 3 599 800,00 zł (99,99%).

Wpis zmian został dokonany w KRS w dniu 03.02.2017 r.

Aktualnie struktura właścicielska w Spółce C. przedstawia się następująco:

1) J.R. - 796 243 udziałów o łącznej wartości 79 624 300,00 zł (33,33%),

2) A.R. - 796 243 udziałów o łącznej wartości 79 624 300,00 zł (33,33%),

3) M.R. - 796 243 udziałów o łącznej wartości 79 624 300,00 zł (33,33%),

co uwzględnia transakcje zbycia części udziałów w 2019 r. oraz 2023 r. na rzecz tej Spółki w celu umorzenia.

Z kolei aktualna struktura właściciela w Spółce B. przedstawia się następująco:

1) C. - 36 003 udziałów o łącznej wartości 3 600 300,00 zł (100 %), co uwzględnia transakcje zbycia w 2023 r. przez każdego z pozostałych wspólników: J.R., A.R. oraz M.R. posiadanego 1 udziału o wartości 100,00 zł na rzecz Spółki C.

Przyjęta przez M.R. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, nie jest (i nie będzie) wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego do celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

**Pytanie**

Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie M.R. (Wnioskodawcy) powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie M.R. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst. jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej jako "KSH").

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednym ze szczególnym przypadków łączenia się spółek jest tzw. połączenie odwrotne, które polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Tym samym dochodzi niejako do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym łączeniu przez przejęcie to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej.

W przypadku natomiast połączenia odwrotnego do spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje (przyznaje) udziałowcom swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

I tak zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 515 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały, albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

W świetle brzmienia art. 515 § 1 zdanie drugie KSH wprowadzonego do ustawy z dniem 1 marca 2020 r., zniknęły wcześniejsze wątpliwości doktrynalne co do możliwości dokonania połączenia odwrotnego w taki sposób, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej własne udziały lub akcje nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego (dokonania tzw. emisji połączeniowej).

Spółka zależna - jako spółka przejmująca - nabywa z chwilą połączenia, w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), swoje własne udziały, które może w związku z tym przyznać wspólnikom przejmowanej spółki dominującej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W art. 24 ust. 5 pkt 6 oraz 7a ustawy o PIT sprecyzowano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: "w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

" w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną;

Dochody z tytułu dopłat podlegają - na moment ich otrzymania - opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W odniesieniu do kategorii przychodów (dochodów) wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT).

Jednocześnie ustawodawca - w art. 24 ust. 8db ustawy o PIT - wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT przewidującego przesunięcie momentu opodatkowania. Ich zaistnienie powoduje, że przychód (dochód) z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

Zważyć jednakże należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnąć w pierwszej kolejności należy, czy przejęcie Spółki Przejmowanej (C) przez Spółkę Przejmującą (B) w ogóle skutkować będzie powstaniem u Wspólników - w związku z przyznaniem im udziałów Spółki Przejmującej - przychodu (dochodu) z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu, czy też operacja ta będzie dla Wspólników neutralna podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie przyszłego stanu faktycznego, w ramach połączenia Spółek nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat. Tym samym, po stronie każdego ze Wspólników nie powstanie w związku z planowanym Połączeniem przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto, przedstawione okoliczności faktyczne wskazują, że połączenie odwrotne zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (B) i Spółka ta nie dokona emisji swoich nowych udziałów: dojdzie do wydania (przyznania) Wspólnikom istniejących już udziałów Spółki.

Tym samym, wobec niedokonania przez Spółkę Przejmującą emisji nowych udziałów, w opisanym we wniosku połączeniu odwrotnym nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej, która to nadwyżka w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT uznawana jest za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przytoczona w zdaniu poprzednim ocena prawna jest ugruntowana również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tak rozstrzygnięto przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25.08.2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.584.2023.4.EC.

Zasadna jest zatem ocena, że związku z planowanym Połączeniem, po stronie każdego ze Wspólników nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału **nadwyżka wartości emisyjnej udziałów** (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, **nad wydatkami na nabycie lub objęcie** odpowiednio **udziałów** (akcji) **w spółce przejmowanej** lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

Wątpliwości Pana sprowadzają się do kwestii tego, czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia odwrotnego, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz czy operacja ta będzie dla Pana neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy, w związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej. Tym samym, po Pana stronie nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – jak wynika z okoliczności faktycznych – połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i Spółka ta nie dokona emisji swoich nowych udziałów: dojdzie do wydania wspólnikom istniejących już udziałów własnych Spółki nabytych w wyniku połączenia.

W kontekście powyższego, wobec niedokonania przez Spółkę emisji nowych udziałów, w przypadku opisanego we wniosku połączenia podmiotów nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej, która to nadwyżka – w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy – uznawana jest za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym prawidłowo Pan ocenił, że w związku z planowanym Połączeniem, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).