Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-64/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-26
Teza: opodatkowanie kwoty otrzymanej od Korzystającego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013r. (data wpływu 21 stycznia 2013r.) uzupełnione pismem z dnia 19 kwietnia 2013r. (data wpływu 26 kwietnia 2013r.) na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2013r. (skutecznie doręczone 18 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej od Korzystającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej od Korzystającego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2013r. (data wpływu 26 kwietnia 2013r.) na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2013r. (skutecznie doręczone 18 kwietnia 2013r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka R. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu środków trwałych. Działając jako finansujący dnia 15 lipca 2003 roku R. zawarł z Korzystającym umowę leasingu, której przedmiotem były budynki oraz grunt, na którym były one posadowione (dalej: „Umowa”). Nieruchomość gruntowa obejmowała trzy działki będące w użytkowaniu wieczystym R. i z tego powodu podatkowe rozliczenia Umowy w tym zakresie były dokonywane w oparciu o zapisy art. 17l ustawy o podatku dochodowym (dalej: „ustawa CIT”) - czyli jak dla najmu i dzierżawy. W odniesieniu do budynków Umowa spełniała ustawowe wymogi leasingu finansowego w rozumieniu Ustawy CIT. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w trakcie jej obowiązywania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (dalej: „Opłata”) stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego jako opłaty/świadczenia poboczne do świadczenia głównego (leasingu). Kwoty te były powiększone o podatek VAT wg. stawki właściwej dla świadczenia głównego (leasingu). Dnia 25 października 2004 r. Gmina wypowiedziała R. wysokość Opłaty i ustaliła ją w nowej, znacznie wyższej wysokości. Korzystający jako podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny Opłaty, uznał podwyższenie za nieuzasadnione i zwrócił się do Korzystającego o złożenie odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego a następnie, po otrzymaniu negatywnej decyzji SKO, o złożenie skargi do sądu. Do czasu zakończenia sporu Opłata była ponoszona przez R. w dotychczasowej wysokości, zgodnie z przepisami Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, a następnie przenoszona jako koszty dodatkowe leasingu na Korzystającego.

W międzyczasie strony porozumiały się co do skrócenia Umowy oraz sprzedaży jej przedmiotu (gruntu i budynków) na rzecz dotychczasowego Korzystającego. W umowie sprzedaży zawartej w dniu 18 lipca 2011 r. (dalej: „Umowa Sprzedaży”) Korzystający zobowiązał się, iż w razie uznania przez właściwy sąd, że podwyższenie opłaty rocznej z tyt. użytkowania wieczystego gruntu lub jej stawki procentowej było uzasadnione, zapłaci R. zarówno różnicę pomiędzy zaktualizowaną opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, jak również odsetki w przepisanej wysokości od tej różnicy, wszelkie koszty związane z postępowaniem sądowym, a także ew. postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Kwoty te nie zostały przez strony Umowy sprzedaży zakwalifikowane jako część ceny sprzedaży.

Dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny w postępowaniu orzekł, iż podwyższenie opłaty było zasadne. W dniu 24 września R. dokonał zapłaty zaległej części Opłaty wraz z należnymi odsetkami. W związku z powyższym w dniach 20.09.2012 r. oraz 26.09.2012 r. R. wystawił na rzecz Korzystającego noty księgowe obejmujące kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste w części w jakiej była kwestionowana przez R. (różnica pomiędzy wysokością Opłaty należną przed wypowiedzeniem a wysokością Opłaty w nowej wysokości) należne za lata 2005 – 2011 wraz z należnymi do zapłaty odsetkami za zwłokę i kosztami procesowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  czy słuszne jest uznanie dokonanego przez Korzystającego na rzecz R. zwrotu kwot jakie R. zapłacił na rzecz Gminy Miejskiej (zaległa Opłata oraz odsetki i koszty procesowe) jako czynności pozostającej poza zakresem podatku VAT i udokumentowanie jej jedynie notą księgową, oraz
2.  czy w związku z tym słuszne jest uznanie, iż opisany zwrot nie będzie skutkował koniecznością dokonywania jakichkolwiek korekt w podatku VAT zarówno w okresie obowiązywania Umowy jak i w okresie bieżącym?

Ad. 1

Stosownie do treści art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „,Ustawa VAT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 7 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem R., nie ma żadnych wątpliwości, iż w stanie faktycznym opisanym w zapytaniu nie dochodzi do żadnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, w związku z czym nie dochodzi do dostawy towarów.

Konieczne jest jednak dokonanie oceny czy w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi. Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT - za usługę uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji czy wreszcie świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. I SA/Po 406/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził prawidłowość takiego definiowania terminu „świadczenie usług” stwierdzając:

„Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Podobnie zgodnie z wykształconą linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości za odpłatne świadczenie usług postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem oraz istnieje łączący strony stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie występować. Należy bowiem zauważyć, iż:

*   w stanie faktycznym opisanym w zapytaniu, użytkownikiem wieczystym a więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty Opłaty był R. (choć jej ciężar ekonomiczny ponosił Korzystający). Z tego powodu nie sposób twierdzić, iż istnieje świadczenie polegające na jakimś hipotetycznym zastępowaniu Korzystającego w sporze o Opłatę, do której ponoszenia zobowiązany był Korzystający (ponieważ zgodnie z prawem nie był)
*   w chwili obecnej nie obowiązuje już pomiędzy stronami Umowa, a zatem nie można z tej podstawy wywodzić faktu istnienia hipotetycznego świadczenia umownego R. na rzecz Korzystającego,
*   kwoty przekazane na rzecz R. nie stanowią żadnego wynagrodzenia, a są wyłącznie zwrotem w skali 1 do 1 wydatków związanych z koniecznością zapłaty zaległych części Opłaty wraz z odsetkami,
*   wreszcie opisany zwrot nie wynika także z postanowień Umowy sprzedaży ani nie stanowi elementu ceny sprzedaży.

Podsumowując:

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi ani do wykonania świadczenia (brak beneficjenta) ani też do wypłaty wynagrodzenia, oznacza to iż opisany w stanie faktycznym zwrot nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Ponieważ opisane zdarzenie nie kwalifikuje się także jako dostawa towarów, oznacza to, iż opisany w stanie faktycznym zwrot pozostaje poza zakresem podatku VAT a R. słusznie uznał, iż należy go udokumentować jedynie notą księgową.

Ad. 2

W związku z powyższym, prawidłowe jest także zdaniem R. stanowisko, zgodnie z którym czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie może powodować faktycznych skutków w tym podatku, w tym także m.in. konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt faktur i deklaracji podatkowych, zarówno w okresie trwania Umowy jak i w okresach bieżących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zatem, z ww. przepisu wynika, iż obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu środków trwałych. Działając jako finansujący dnia 15 lipca 2003 roku zawarł z Korzystającym umowę leasingu, której przedmiotem były budynki oraz grunt, na którym były one posadowione. Nieruchomość gruntowa obejmowała trzy działki będące w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy i z tego powodu podatkowe rozliczenia Umowy w tym zakresie były dokonywane w oparciu o zapisy art. 171 ustawy o podatku dochodowym - czyli jak dla najmu i dzierżawy. W odniesieniu do budynków Umowa spełniała ustawowe wymogi leasingu finansowego w rozumieniu Ustawy CIT. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w trakcie jej obowiązywania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego jako opłaty/świadczenia poboczne do świadczenia głównego (leasingu). Kwoty te były powiększone o podatek VAT wg. stawki właściwej dla świadczenia głównego (leasingu). Dnia 25 października 2004 r. Gmina wypowiedziała Wnioskodawcy wysokość opłaty i ustaliła ją w nowej, znacznie wyższej wysokości. Korzystający jako podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny Opłaty, uznał podwyższenie za nieuzasadnione i zwrócił się do Wnioskodawcy o złożenie odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego a następnie, po otrzymaniu negatywnej decyzji SKO, o złożenie skargi do sądu. Do czasu zakończenia sporu Opłata była ponoszona przez R. w dotychczasowej wysokości, zgodnie z przepisami Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, a następnie przenoszona jako koszty dodatkowe leasingu na Korzystającego. W międzyczasie strony porozumiały się co do skrócenia Umowy oraz sprzedaży jej przedmiotu (gruntu i budynków) na rzecz dotychczasowego Korzystającego. W umowie sprzedaży zawartej w dniu 18 lipca 2011 r. Korzystający zobowiązał się, iż w razie uznania przez właściwy sąd, że podwyższenie opłaty rocznej z tyt. użytkowania wieczystego gruntu lub jej stawki procentowej było uzasadnione, zapłaci Wnioskodawcy zarówno różnicę pomiędzy zaktualizowaną opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, jak również odsetki w przepisanej wysokości od tej różnicy, wszelkie koszty związane z postępowaniem sądowym, a także ew. postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Kwoty te nie zostały przez strony Umowy sprzedaży zakwalifikowane jako część ceny sprzedaży. Dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny w postępowaniu orzekł, iż podwyższenie opłaty było zasadne. W dniu 24 września Wnioskodawca dokonał zapłaty zaległej części Opłaty wraz z należnymi odsetkami. W związku z powyższym w dniach 20.09.2012 r. oraz 26.09.2012 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Korzystającego noty księgowe obejmujące kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste w części w jakiej była kwestionowana przez Wnioskodawcę (różnica pomiędzy wysokością Opłaty należną przed wypowiedzeniem a wysokością Opłaty w nowej wysokości) należne za lata 2005 – 2011 wraz z należnymi do zapłaty odsetkami za zwłokę i kosztami procesowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż skoro zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego czyli były ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (cześć odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Poniesione wydatki na użytkowanie wieczyste stanowią zatem element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc kwotę należną, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem opłata za użytkowanie wieczyste wzrosła, tym samym wynagrodzenie za usługę leasingu finansowego zwiększyło się o tą opłatę. Zatem, w ocenie Organu, Korzystający zwracając Wnioskodawcy, kwotę w części dotyczącej opłaty za użytkowanie wieczyste dokonał de facto zapłaty za świadczoną zgodnie z zawartą umową w dniu 15.07.2003r. usługę leasingu finansowego. W związku z powyższym Wnioskodawca winien na ww. część kwoty wystawić faktury korygujące.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wymieniają przypadki, w których wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub w razie stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zatem faktury korygujące wystawia się m.in. gdy podwyższono cenę za daną usługę, po wystawieniu faktury pierwotnej. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Korzystający wyraził zgodę na zapłacenie różnicy wynikającej z podwyższenia opłaty za użytkowanie wieczyste, w razie przegranej sprawy w Sądzie. Zatem podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Z góry więc Spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny usługi. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano wykonanie usługi i ujęto faktury pierwotne.

Zaznaczyć przy tym zależy, iż zwrot kwoty przypadającej na opłatę za użytkowanie wieczyste (różnica pomiędzy wysokością opłaty należnej za użytkowanie wieczyste przed wypowiedzeniem a wysokością opłaty w nowej wysokości) należny jest za lata 2005-2011r., tym samym w przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę następujące przepisy:

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, płatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania faktur dokumentujących usługę leasingu finansowego za okres 2005 do listopada 2007- w przypadku składania deklaracji miesięcznych., bądź za okres 2005 do trzeciego kwartału 2007 roku – w przypadku składania deklaracji kwartalnych, gdyż zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o ile nie zaszły okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia). Zatem w odniesieniu do tego okresu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących. Natomiast podwyższenie opłaty za okres XII 2007-2011 skutkuje wystawieniem przez Wnioskodawcę faktur korygujących zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia i skorygowaniem odpowiednich deklaracji VAT-7.

Odnośnie natomiast kwoty zwrotu dotyczącej zaległych odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania, stwierdzić należy, iż odsetki karne, odsetki ustawowe wynikające z nakazów zapłaty bądź koszty procesowe nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót, w myśl cytowanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Fakt, iż Korzystający w wyniku oddania sprawy do Sądu zobowiązał się do uiszczenia wszelkich opłat związanych z postępowaniem sądowym, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. A zatem przedmiotowe opłaty nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w ocenie Organu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Korzystającego, w tej części kwoty, który przypada na odsetki za zwłokę i koszty procesowe.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.