Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.347.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: podleganie opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., a także podleganie opodatkowaniu opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest nieprawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest** **nie****prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest** **nie****prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest** **nie****prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

11 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., a także niepodlegania opodatkowaniu opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990, ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych ma/będzie miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Ponadto, na podstawie regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami Gmina oddawała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe na cele budownictwa mieszkaniowego, co do zasady, do dnia 5 października 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisu art. 13 ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nie oddaje się w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych na cele budownictwa mieszkaniowego (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r., poz. 2040; dalej „ustawa o PPUW”) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Natomiast, jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o PPUW, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

W wyniku powołanych przepisów objęte ustawą prawa użytkowania wieczystego gruntów zostały przekształcone w prawa własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Jednakże nowi właściciele gruntów (dawni użytkownicy wieczyści) są nadal zobowiązani do ponoszenia na rzecz Gminy opłaty, tyle że określonej w art. 7 ustawy o PPUW – rocznie przez okres 20 lat bądź jednorazowo (dalej: „opłaty przekształceniowe”).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

2\. Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

3\. Czy opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

4\. Czy opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

2\. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

3\. Opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

4\. Opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. i 2. Opodatkowanie VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW.

\- Użytkowanie wieczyste i brak ponownej dostawy towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustanawiając powyższe przepisy ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Jednocześnie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zawarł ogólną definicję dostawy towaru, natomiast w pkt 1-7 tego przepisu uregulowane zostały szczególne przypadki zdarzeń podlegających opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towaru. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, iż definicja pojęcia dostawy towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Dlatego dostawa towarów nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, iż obejmuje ono czynności, które w sensie ekonomicznym przenoszą uprawnienia do postępowania z towarem jak właściciel. W konsekwencji o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel decyduje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Należy również wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Instytucja użytkowania wieczystego została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 233 kodeksu cywilnego użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei jak wskazuje art. 238 i 239 kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną, a sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie.

Uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W analizowanej sprawie niewątpliwie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz kontrahentów. W tym momencie przekazano już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak właściciel. Jednak zgodnie z ustawą o PPUW następuje odrębna czynność polegająca na przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Mając na uwadze, iż Gmina dokonała już dostawy towarów ustanawiając prawo użytkowania wieczystego, należy stwierdzić, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie mieści się w definicji dostawy towarów. Wynika to z faktu, iż własność nieruchomości zgodnie z ustawą o PPUW nabywa jej dotychczasowy użytkownik wieczysty, który już wcześniej uzyskał ekonomiczne władztwo nad rzeczą. W konsekwencji nie jest możliwe ponowne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, skoro to władztwo przysługuje już dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu – a obecnie właścicielowi nieruchomości. Należy podkreślić, iż nie jest możliwe dokonanie ponownej dostawy (w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) tego samego towaru (nieruchomości) na rzecz tego samego kontrahenta, gdy już wcześniej dokonano dostawy towaru (ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

Podsumowując należy uznać, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z ustawą o PPUW nie stanowi dostawy towaru.

\- Działanie jako organ władzy publicznej w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego.

Kolejną kwestią, którą należy poddać analizie jest ustalenie w jakim charakterze działa Gmina pobierając opłaty przekształceniowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać na charakter w jakim działa jednostka samorządu terytorialnego przy pobieraniu opłat przekształceniowych zgodnie z ustawą o PPUW. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 ustawy o PPUW z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, wydawane przez odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o PPUW – organ, o którym mowa w ust. 1, wydaje zaświadczenie:

1) z urzędu – nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia albo

2) na wniosek właściciela – w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, albo

3) na wniosek właściciela lokalu uzasadniony potrzebą dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot lokal albo właściciela gruntu uzasadniony potrzebą ustanowienia odrębnej własności lokalu – w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

Art. 4 ust. 4 ustawy o PPUW stanowi z kolei, iż w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1. Natomiast art. 7 reguluje kwestię opłat przekształceniowych, zgodnie z ustępami 1 i 6 tego przepisu z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, a opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Jednocześnie art. 6 ust. 1 ustawy o PPUW wskazuje, iż jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

Należy wskazać, iż Gmina w zakresie pobierania opłat przekształceniowych występuje w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie nie działa w tym zakresie na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o PPUW jednoznacznie określają, iż Gmina działa w sferze imperium – w trybie administracyjnym – gdyż wydaje zaświadczenia, pobiera opłatę ściśle określoną w przepisach, wydaje decyzje i nie zawiera umów cywilnoprawnych (odmiennie niż w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego, przy której to czynności Gmina zgodnie z art. 239 kodeksu cywilnego zawiera umowę cywilnoprawną). Co więcej ustawa o PPUW definiuje wójta (burmistrza, prezydenta miasta) jako „organ”. Gmina działając na podstawie ustawy o PPUW działa w ramach stosunku administracyjnoprawnego, a nie cywilnoprawnego, gdyż przekształcenie następuje ex lege (z mocy prawa), a dotychczasowi użytkownicy wieczyści w ramach stosunku prawnego wynikającego z ustawy o PPUW nie korzystają ze swobody umów określonej w art. 3531 kodeksu cywilnego. Należy również dodać, iż obecni właściciele nieruchomości (dotychczasowi użytkownicy wieczyści) nie mają wpływu na określenie kwoty opłaty przekształceniowej, a w razie gdyby kwestionowali jej wysokość mogą jedynie złożyć wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji. Ponadto nie jest możliwe swobodne ustalenie pozostałych warunków regulowania zobowiązania takich jak np. warunki i termin płatności.

Podsumowując należy uznać, iż Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z ustawą o PPUW nie działa w charakterze podatnika VAT.

Reasumując powyższe, przekształcenie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego – tj. zarówno, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Ad. 3. i 4. Opodatkowanie VAT opłaty przekształceniowej należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej na podstawie przepisów ustawy PPUW.

Na wstępie Gmina pragnie podkreślić, iż opłaty przekształceniowe nie mają żadnego związku z dostawą towaru ustanawiającą prawo użytkowania wieczystego.

Po pierwsze, opłaty przekształceniowe pobierane są w ramach stosunku administracyjnoprawnego na podstawie ustawy o PPUW, natomiast opłaty z tytułu użytkowania wieczystego pobierane są na podstawie stosunku cywilnoprawnego, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego.

Po drugie, jak już wykazano powyżej, pobierając opłaty przekształceniowe jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika VAT, natomiast pobierając opłaty z tytułu użytkowania wieczystego działa jako podatnik VAT.

Po trzecie, nie jest możliwe stwierdzenie, iż opłaty przekształceniowe stanowią pozostającą do zapłaty część kwoty należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, gdyż opłaty przekształceniowe pobierane są przez 20 lat, niezależnie od kwoty i liczby już uiszczonych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego oraz niezależnie od okresu, na który ustanowiono pierwotnie prawo użytkowania wieczystego (99 lat lub na okres krótszy).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż opłaty przekształceniowe pobierane są z tytułu czynności zupełnie odrębnej od użytkowania wieczystego, jaką jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** **jest** **nie****prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) ,,Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Art. 14 ust. 2 ww. dyrektywy wskazuje, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaż.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1) starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;

2) dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;

3) odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;

4) dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji – w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. W przypadku gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, 284, 471, 782 i 1709), zwanej dalej ,,ustawą o gospodarce nieruchomościami”, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z kolei z ust. 5 powołanego przepisu, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na mocy ust. 7 powołanej regulacji, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym bonifikaty od opłaty za dany rok w odniesieniu do gruntów stanowiących własność:

1) Skarbu Państwa – na podstawie zarządzenia wojewody;

2) jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie uchwały właściwej rady albo sejmiku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabywca nieruchomości występuje do właściwego organu w terminie 30 dni od dnia nabycia nieruchomości o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wysokość i okres pozostały do wnoszenia opłaty. Właściwy organ może wydać to zaświadczenie z urzędu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

Jak stanowi art. 20 ust. 1a tej ustawy, opłatę należną za rok 2020 wnosi się w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli zaświadczenie potwierdzające przekształcenie zostało doręczone po dniu 30 listopada 2019 r., osobom fizycznym będącym właścicielami budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych lub spółdzielniom mieszkaniowym, w przypadku zgłoszenia zamiaru wniesienia opłaty jednorazowej w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania tego zaświadczenia, przysługuje bonifikata od tej opłaty w wymiarze obowiązującym w roku, w którym nastąpiło przekształcenie, pod warunkiem wniesienia opłaty jednorazowej uwzględniającej tę bonifikatę w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania informacji, o której mowa w art. 7 ust. 8.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych ma/będzie miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r. W związku z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów zostały przekształcone w prawa własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Nowi właściciele gruntów (dawni użytkownicy wieczyści) są nadal zobowiązani do ponoszenia na rzecz Gminy opłaty, tyle że określonej w art. 7 ustawy o PPUW – rocznie przez okres 20 lat bądź jednorazowo.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy oraz czy opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Jak już wskazano wyżej, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, przy czym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione to nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niezależnie od tego czy prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. czy od dnia 1 maja 2004 r. Przy czym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław, w którym wskazano, że:

\- zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem – pkt 52

\- Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za „dostawę towarów” uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa – pkt 53

\- W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie „dostawy towarów”, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia „poza czynnością, o której mowa w ust. 1” można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawy towarów”, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (…). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (…) – pkt 54

Dalej TSUE stwierdził, że zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.

W konsekwencji, TSUE w powołanym wyroku orzekł, że:

1\. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2\. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – z uwagi na ww. wyrok TSUE C-604/19 – ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa.

Zatem w tym przypadku przyjąć należy, że przekształcenie – z mocy ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak i od dnia 1 maja 2004 r.) w prawo własności, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów (ustanowionego zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak i od dnia 1 maja 2004 r.), do którego dojdzie z mocy prawa – tj. na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o PPUW, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Jednocześnie opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PPUW, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r. stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.