Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.509.2019.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości (majątek prywatny).
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) oraz z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2019 r., w dniu 4 października 2019 r. oraz w dniu 23 października 2019 r. o dalszą część własnego stanowiska, o prawidłowe pełnomocnictwo oraz przeformułowane pytanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 8 maja 2007 r. nabył wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi na podstawie umowy przeniesienia własności działki nr 1 stanowiącej grunty orne we wsi (…), gmina (…) o powierzchni 0,75 ha za łączną cenę (…) zł. Udział Wnioskodawcy w nabytej nieruchomości wynosi 1/3. Nabyta nieruchomość miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nabywców tej nieruchomości, tj. w celu pobudowania na niej budynków mieszkalnych. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie zakładano jej zbycia. Zarówno Wnioskodawca jak i pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności rolniczej, nie są również rolnikami ryczałtowymi oraz nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości. Wnioskodawca nie jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zaciągnął w (…) kredyt hipoteczny w wysokości (…) zł w celu sfinansowania zakupu wskazanej powyżej działki. Kredyt został zaciągnięty przez osoby fizyczne będące współwłaścicielami przedmiotowej działki. Uchwałą z dnia 16 października 2007 r. Rada Gminy (…) (uchwała numer …) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi (…), obejmujący między innymi nieruchomość w której prawo współwłasności posiadał Wnioskodawca. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została oznaczona kategorią MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Na podstawie wniosku współwłaścicieli nieruchomości w tym Wnioskodawcy w dniu 10 lutego 2009 r. Wójt Gminy (…) decyzją numer (…) zatwierdził projekt podziału działki nr 1 na 7 działek w tym 6 niezależnych działek przeznaczonych pod zabudowę i 1 działkę przeznaczoną pod drogą do wspólnego użytkowania. Udział Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli pozostał bez zmian. Po podziale nieruchomości każdy ze współwłaścicieli posiada udział w prawie własności wynoszący po 1/3 we wszystkich działkach powstałych w wyniku podziału. Następnie w dniu 7 października 2009 r. (…) wyraził zgodę na wykreślenie obciążenia hipotecznego dla 5 działek powstałych w wyniku podziału działki 1. Zabezpieczenie hipoteczne pozostało tylko na 2 z 7 działek powstałych w wyniku podziału. Przez cały okres posiadania przez Wnioskodawcę prawa własności działki pozostają niezabudowane. Nie były również prowadzone prace, a żaden ze współwłaścicieli – w tym Wnioskodawca – nie ponieśli żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Nieruchomość nie służyła również prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i działalności rolniczej. W 2018 r. współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży części posiadanych przez nich działek. Wystąpiono jedynie o warunki techniczne sieci wodociągowej. Wystąpienie to miało na celu upewnienie się przez potencjalnego nabywcę, że nie będzie problemu z dokonaniem przyłączenia do sieci wodociągowej. Przyłączenie do sieci wodociągowej nie zostało dokonane, inwestycja z tym związana nie była rozpoczęta i prowadzona. Jakiekolwiek dalsze prace z tym związane prowadzone będą przez nabywców przedmiotowych działek. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozpoczął poszukiwanie potencjalnych nabywców poszczególnych działek poprzez ogłoszenie na portalu internetowym oraz zgłosił ofertę sprzedaży do biura pośrednictwa nieruchomości. Po wyszukaniu nabywcy dwie z działek zostały już zbyte za cenę (…) zł oraz (…) zł przy czym cena sprzedaży za udział wnioskodawcy wyniosła odpowiednio (…) zł oraz (…) zł. Pozostałe działki, które wyodrębnione zostały z nabytej działki pozostają w dalszym ciągu w dyspozycji Wnioskodawcy i współwłaścicieli i nie zostały dotychczas zbyte. Od momentu nabycia przedmiotowe działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze, jak również nie były użytkowane i wykorzystywane przez współwłaścicieli. Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki. Podjęcie decyzji o zbyciu przedmiotowych działek wynika z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawca z racji sytuacji rodzinnej nie był zainteresowany utrzymywaniem tej nieruchomości i nie zamierza przeprowadzać się na wieś, co najwyżej w przedmiocie zainteresowań Wnioskodawcy może być nabycie nieruchomości w mniejszej miejscowości, nie zaś na wsi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 października 2019 r.).

Czy Wnioskodawca w związku ze zbywaniem poszczególnych działek powstałych w wyniku wyodrębnienia i podziału gruntu ornego nabytego jedynie na własne potrzeby, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, czy sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu jako sprzedaż niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; – eksport towarów; – import towarów na terytorium kraju; – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności. Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: – podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, – osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; – podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Oznacza to, że w celu uznania za podatnika podatku od towarów usług konieczne jest prowadzenie działalności po pierwsze w sposób ciągły, a po drugie w celach zarobkowych. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. „czyste” zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowych działek nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, a jest jedynie zarządzaniem i zbywaniem własnego majątku Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Majątek ten nie był nigdy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, również działalności rolniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prywatnego majątku osób fizycznych, który nie jest związany z działalnością gospodarczą oraz nie został nabyty celem odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Nie ma także charakteru częstotliwego i nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Również fakt zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na budowlane nie wskazuje na istnienie po stronie podatnika zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegających na sprzedaży działek. Działania te zostały bowiem podjęte nie ze strony podatnika, ale ze strony urzędu gminy. Wnioskodawca nie występował z jakimikolwiek wnioskami w sprawie określenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca uważa, iż sprzedając nabyty majątek – korzysta z przysługującego mu prawa do swobodnego rozporządzenia własnym majątkiem. Nie można uznać zbycia takiego gruntu nawet po jego podziale za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż przedmiotowego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy jest to zbycie swojego majątku osobistego – prywatnego i nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1688/06 „Podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności”. Działanie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży majątku własnego nie nosi znamion zamiaru prowadzenia tej działalności w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. – sygn. akt. I FSK 1665/11 stwierdził, że „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. W świetle powyższego w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ponieważ stan faktyczny wynikający ze złożonego wniosku w żadnym przypadku nie wskazuje na formy aktywności Wnioskodawcy w zbyciu przedmiotowych działek – porównywalne do form aktywności podmiotów prowadzących zawodowo działalność w zakresie obrotu nieruchomościami i które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika – prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 maja 2007 r. nabył z dwoma innymi osobami fizycznymi na podstawie umowy przeniesienia własności działkę nr 1 stanowiącą grunty orne o powierzchni 0,75 ha za łączną cenę (…) zł. Udział Wnioskodawcy w nabytej nieruchomości wynosi 1/3. Nabyta nieruchomość miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nabywców tej nieruchomości, tj. w celu pobudowania na niej budynków mieszkalnych. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie zakładano jej zbycia. Zarówno Wnioskodawca jak i pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności rolniczej, nie są również rolnikami ryczałtowymi oraz nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości. Wnioskodawca nie jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zaciągnął w (…). kredyt hipoteczny w wysokości (…) zł w celu sfinansowania zakupu wskazanej powyżej działki. Kredyt został zaciągnięty przez osoby fizyczne będące współwłaścicielami przedmiotowej działki. Uchwałą z dnia 16 października 2007 r. Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obrębu wsi (…), obejmujący między innymi nieruchomość w której prawo współwłasności posiadał Wnioskodawca. Działania te zostały bowiem podjęte nie ze strony podatnika, ale ze strony urzędu gminy. Wnioskodawca nie występował z jakimikolwiek wnioskami w sprawie określenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została oznaczona kategorią MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Na podstawie wniosku współwłaścicieli nieruchomości w tym Wnioskodawcy w dniu 10 lutego 2009 r. Wójt Gminy decyzją numer (…) zatwierdził projekt podziału działki nr 1 na 7 działek w tym 6 niezależnych działek przeznaczonych pod zabudowę i 1 działkę przeznaczoną pod drogę do wspólnego użytkowania. Udział Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli pozostał bez zmian. Po podziale nieruchomości każdy ze współwłaścicieli posiada udział w prawie własności wynoszący po 1/3 we wszystkich działkach powstałych w wyniku podziału. Następnie w dniu 7 października 2009 r. (…) wyraził zgodę na wykreślenie obciążenia hipotecznego dla 5 działek powstałych w wyniku podziału działki 1. Zabezpieczenie hipoteczne pozostało tylko na 2 z 7 działek powstałych w wyniku podziału. Przez cały okres posiadania przez Wnioskodawcę prawa własności działki pozostają niezabudowane. Nie były również prowadzone prace, a żaden ze współwłaścicieli – w tym Wnioskodawca – nie ponieśli żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Nieruchomość nie służyła również prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i działalności rolniczej. Wnioskodawca nie wykorzystywał jej od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży, ani też działka ta nie była udostępniania osobom trzecim. W 2018 r. współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży części posiadanych przez nich działek. Wystąpiono jedynie o warunki techniczne sieci wodociągowej. Wystąpienie to miało na celu upewnienie się przez potencjalnego nabywcę, że nie będzie problemu z dokonaniem przyłączenia do sieci wodociągowej. Przyłączenie do sieci wodociągowej nie zostało dokonane, inwestycja z tym związana nie była rozpoczęta i prowadzona. Jakiekolwiek dalsze prace z tym związane prowadzone będą przez nabywców przedmiotowych działek. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozpoczął poszukiwanie potencjalnych nabywców poszczególnych działek poprzez ogłoszenie na portalu internetowym oraz zgłosił ofertę sprzedaży do biura pośrednictwa nieruchomości. Po wyszukaniu nabywcy dwie z działek zostały już zbyte. Pozostałe działki, które wyodrębnione zostały z nabytej działki pozostają w dalszym ciągu w dyspozycji Wnioskodawcy i współwłaścicieli, i nie zostały dotychczas zbyte. Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki. Podjęcie decyzji o zbyciu przedmiotowych działek wynika z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawca z racji sytuacji rodzinnej nie był zainteresowany utrzymywaniem tej nieruchomości i nie zamierza przeprowadzać się na wieś, co najwyżej w przedmiocie zainteresowań Wnioskodawcy może być nabycie nieruchomości w mniejszej miejscowości, nie zaś na wsi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą poszczególnych działek (powstałych w wyniku wyodrębnienia i podziału gruntu ornego) będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu jako sprzedaż niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że nabyta nieruchomość miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nabywców tej nieruchomości, tj. w celu pobudowania na niej budynków mieszkalnych. W momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie zakładano jej zbycia. Działka nr 1 została podzielona na 6 niezależnych działek przeznaczonych pod zabudowę i 1 działkę przeznaczoną pod drogę do wspólnego użytkowania. Żaden ze współwłaścicieli – w tym Wnioskodawca – nie ponieśli żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Wystąpiono jedynie o warunki techniczne sieci wodociągowej. Wystąpienie to miało na celu upewnienie się przez potencjalnego nabywcę, że nie będzie problemu z dokonaniem przyłączenia do sieci wodociągowej. Przyłączenie do sieci wodociągowej nie zostało dokonane, inwestycja z tym związana nie była rozpoczęta i prowadzona. Nieruchomość nie służyła również prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i działalności rolniczej. Od momentu nabycia przedmiotowe działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze, jak również nie były użytkowane i wykorzystywane przez współwłaścicieli.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w ww. nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych nieruchomości, a ich dostawy, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedając ww. nieruchomości Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę – współwłaściciela przedmiotowych nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.