Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-205/15-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) w zakresie wyjaśnienia skutków podatkowych i pełnomocnictwa oraz doprecyzowania opisu sprawy i stanowiska własnego, a także przeformułowania pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej „A” lub „Spółka”) produkuje samochody użytkowe. Odbiorcą samochodów produkowanych przez Spółkę, jest „B” AG (dalej „B”). Oznacza to, że A, na wyprodukowane przez siebie pojazdy, wystawia faktury VAT do B. W zależności od miejsca docelowego przeznaczenia produkowanych przez A samochodów, stosowane są różne warunki dostawy. W przypadku dostaw na eksport (do krajów trzecich, niebędących członkami Unii Europejskiej), m.in. na Ukrainę, strony ustaliły warunki dostawy DAT/DAP. Wyjaśniając skróty Międzynarodowe Reguły Handlu: DAT oznacza dostarczone do terminalu (sprzedający odpowiada za dowiezienie towaru do określonego terminalu i jego rozładunek); DAP natomiast oznacza dostarczone do miejsca (sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego). Strony zmuszone są stosować tego rodzaju łączone reguły ponieważ A ponosi koszty transportu i tym samym ryzyko związane z samochodami do terminalu na granicy, np. Medyka, ale nie rozładowuje tych samochodów tylko tym samym środkiem transportu, ale już na koszt i ryzyko B samochody te jadą dalej do miejsca docelowego, np. Kijów, Ukraina. W transporcie nie następuje żadna przerwa. Samochody w trakcie transportu nie są nigdzie składowane. Podziałowi podlegają jedynie koszty transportu na do i od granicy Polski. A dokonuje odprawy tych samochodów na rzecz ostatecznego nabywcy, np. P. Ukraina, wskazując siebie jako Nadawcę/Eksportera. Spółka otrzymuje też potwierdzenie w formie komunikatu IE-599 – Potwierdzenie wywozu. W ostatnich miesiącach organy celne powzięły wątpliwość, czy transakcja jakiej dokonuje A jest eksportem bezpośrednim czy pośrednim.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji w celu uzyskania potwierdzenia, na podstawie którego przepisu ustawy o VAT, tj. przepisu art. 41 ust. 4, czy też przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT ma w opisanym stanie sprawy prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Ponadto Spółka wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. B nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą na terenie Niemiec. W przedmiotowej sprawie towar jest wydawany przez Spółkę firmie transportowej, z którą ma ona zawartą umowę. Firma transportowa działa na rzecz Spółki. Przy zleceniu konkretnego transportu określany jest m.in. adres dostarczenia towaru do ostatecznego odbiorcy. Towar jest transportowany na koszt i ryzyko Spółki do granicy, np. polsko-ukraińskiej w Medyce. Następnie ryzyko uszkodzenia i utraty towaru, zgodnie z zawartą pomiędzy Spółką a B umową, przechodzi na B z momentem przekroczenia granicy. Towar jest transportowany bezpośrednio z A do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim. W opinii Spółki, mając na względzie warunki dostawy zawarte pomiędzy Spółką a B, tj. Incoterms DAP/DAT, w świetle przepisów ustawy o VAT, Spółka jest organizatorem transportu, a co za tym idzie pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1.  Czy Spółka dostarczając towar na warunkach DAT/DAP, tj. ponosząc koszty transportu do terminalu, ale nie rozładowując towaru i zgłaszając samochody do odprawy we własnym imieniu jako Nadawca/Eksporter wykonuje eksport bezpośredni w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% VAT do dokonanych transakcji na podstawie przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, czy też Spółka dokonuje eksportu pośredniego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli w opinii Organu, Spółka dokonuje eksportu pośredniego towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to czy w świetle przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT dokumentem, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu jest dokument celny oraz faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz B zawierające unikatowe numery VIN samochodów będących przedmiotem transakcji, czy też Spółka jest zobligowana do uzyskania od B faktur sprzedaży wystawionych przez B na rzecz ostatecznego odbiorcy samochodów w celu spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ma on prawo do zastosowania stawki 0% VAT do opisanych transakcji sprzedaży towaru na podstawie przepisu art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ustawie o VAT nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów, zatem ustalając zakres stosowania przepisów ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Podatnik winien więc posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku Spółki to ona dokonuje dostawy towaru (organizuje transport). Strony transakcji, tj. Spółka i B dzielą się kosztami transportu i ryzykiem. Na dowód potwierdzenia wywozu Spółka otrzymuje komunikat IE-599 w wersji elektronicznej w formacie xml zaopatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym. Zgłaszającym towar jest Spółka, nadawcą towaru wymienionym w dokumencie celnym jest również Spółka. Zważywszy na powyższe A stoi na stanowisku, że opisana transakcja w świetle przepisów ustawy o VAT jest eksportem bezpośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a tej ustawy.

Bez znaczenia przy tym dla kwalifikacji transakcji jako eksportu bezpośredniego ma okoliczność, że na gruncie ustawy o VAT, przedstawiona transakcja stanowi przykład tzw. dostawy łańcuchowej, realizowanej przez kilka podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru, który jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy.

W opisanym przypadku, A, jako pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot, dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego, organizując jednak transport tego towaru do nabywcy z kraju trzeciego. Na fakturach wystawionych przez A w pozycji „Nabywca” wskazywany jest B. Jednak Nadawcą/Eksporterem w dokumentach celnych jest A.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku tego rodzaju transakcji „dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sytuacji, należy uznać, że transport towarów z Polski do państwa trzeciego, realizowany przez firmę spedycyjną działającą na rzecz A i B, będzie przypisany do dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta, co oznacza, że dostawy te podlegać będą opodatkowaniu w Polsce jako eksport bezpośredni. Dostawa realizowana przez B na rzecz nabywcy z kraju trzeciego (Ukraina) będzie dostawą poza terytorium Polski. Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że koszt transportu towarów będących przedmiotem dostaw jest podzielony na do i od granicy Polski. W przypadku tej transakcji w trakcie transportu nie zmienia się przewoźnik, nie następuje przerwanie ciągłości transportu. Jest to ta sama czynność przewozu towarów, przypisana do jednej konkretnej dostawy.

Ad. 2

W przypadku natomiast, gdyby Organ uznał, że Spółka dokonuje eksportu pośredniego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a prawo zastosowania stawki 0% VAT przysługuje Spółce na podstawie przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, zdaniem Spółki dokumentem spełniającym warunki, o których mowa w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. dokumentem, z którego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu będą dokumenty celne oraz faktury, jakie Spółka wystawia na rzecz B. Dokumenty te bowiem zapewniają kontrole tożsamości samochodów będących przedmiotem dostawy i wywozu m.in. na podstawie unikatowego numeru VIN posiadanego przez każdy samochód i wykazanego na fakturach oraz na dokumentach celnych. Spółka wnosi zatem o potwierdzenie, że w przypadku, gdyby uznać dokonywane przez nią transakcje za eksport pośredni w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT do tych transakcji na podstawie posiadanych przez nią, a opisanych powyżej dokumentów, bez konieczności uzyskiwania faktur sprzedaży pomiędzy B, a jego odbiorcami w kraju trzecim – na Ukrainie. W pytaniu 2 Spółce chodzi o wskazanie, czy w sytuacji uznania przedmiotowych transakcji za eksport pośredni istnieje prawny obowiązek wynikający z przepisów podatkowych pozyskiwania przez Spółkę od B kopii faktur sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy. W szczególności, czy w przypadku zakwalifikowania przedmiotowej transakcji jako eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki VAT 0% będzie posiadanie przez Spółkę faktur sprzedaży wystawionych przez B na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów z kraju trzeciego, np. Ukrainy.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Samochody są towarem oznaczonym co do tożsamości, ponieważ każdy samochód posiada swój unikatowy nr VIN i ten numer jest widoczny zarówno na fakturach jakie A wystawia do B jak i na dokumentach celnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy zgłaszającym Nadawcą/Eksporterem jest A czy B. Numer VIN podawany jest zawsze i pozwala zidentyfikować towar wskazany na fakturze i porównać z towarem wskazanym w dokumentach celnych.

Stąd w opinii Spółki, nie ma żadnej uzasadnionej przepisami podatkowymi potrzeby, w tym celu udowodnienia tożsamości towaru będącego przedmiotem eksportu pośredniego w ramach dostaw przez A do B, aby A pozyskiwała od B kopie faktur, jakie ta wystawia ostatecznemu nabywcy w kraju trzecim (np. na Ukrainie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (dalej także „A”) dokonuje dostaw samochodów produkowanych przez siebie na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą na terenie Niemiec (B). Towar jest wydawany przez A firmie transportowej, z którą ma ona zawartą umowę. Firma transportowa działa na rzecz Spółki. Przy zleceniu konkretnego transportu określany jest m.in. adres dostarczenia towaru do ostatecznego odbiorcy. Towar jest transportowany na koszt i ryzyko A do granicy, np. polsko-ukraińskiej w Medyce. Następnie ryzyko uszkodzenia i utraty towaru, zgodnie z zawartą pomiędzy Spółką a B umową, przechodzi na B – z momentem przekroczenia granicy. Towar jest transportowany bezpośrednio z A do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim. Strony zmuszone są stosować tego rodzaju łączone reguły, ponieważ Spółka ponosi koszty transportu i tym samym ryzyko związane z samochodami do terminalu na granicy, np. Medyka, ale nie rozładowuje tych samochodów tylko tym samym środkiem transportu, ale już na koszt i ryzyko B, samochody te jadą dalej do miejsca docelowego, np. Kijów, Ukraina. W transporcie nie następuje żadna przerwa. Samochody w trakcie transportu nie są nigdzie składowane. Podziałowi podlegają jedynie koszty transportu na do i od granicy Polski. A dokonuje odprawy tych samochodów na rzecz ostatecznego nabywcy, np. P. Ukraina, wskazując siebie jako Nadawcę/Eksportera. Spółka otrzymuje też potwierdzenie w formie komunikatu IE 599 – Potwierdzenie wywozu. A jest organizatorem transportu.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu  który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów  ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy  miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy  w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia czy podziału jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak już wskazano, w przedmiotowej sprawie organizatorem transportu towarów jest A – pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Spółka zawarła umowę z firmą transportową, która działa na jej rzecz. Przy zlecaniu transportu określony jest m.in. adres dostarczenia towaru do ostatecznego odbiorcy. Towary są transportowane bezpośrednio z A do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim. W trakcie transportu nie następuje przerwanie jego ciągłości, samochody nie są rozładowywane ani przeładowywane, tym samym środkiem transportu jadą dalej do miejsca docelowego, np. Kijów, Ukraina. Zatem w transporcie nie następuje żadna przerwa. Samochody w trakcie transportu nie są nigdzie składowane. A dokonuje odprawy tych samochodów na rzecz ostatecznego nabywcy, np. P. Ukraina, wskazując siebie jako Nadawcę/Eksportera. Na dowód potwierdzenia wywozu Spółka otrzymuje komunikat IE 599 w wersji elektronicznej w formacie xml, zaopatrzonym bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonanej przez Spółkę – organizującej transport towarów z terytorium kraju do miejsca docelowego, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej – na rzecz B. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”. Kolejna dostawa towarów dokonana przez B na rzecz finalnego odbiorcy z kraju trzeciego (Ukraina), jest dostawą „nieruchomą”.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy następuje wywóz towarów z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej, który dokonany jest przez Wnioskodawcę. W związku z tym spełniony jest pierwszy z warunków, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy  eksport bezpośredni.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, z późn. zm.).

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Spółka na dowód potwierdzenia wywozu otrzymuje komunikat IE 599 w wersji elektronicznej w formacie xml, zaopatrzonym bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Zatem dysponuje ona dokumentem uprawniającym – w przypadku eksportu bezpośredniego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów ustawy opisane dostawy towarów dokonywane przez A stanowią eksport bezpośredni towarów, opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie nr 2 dotyczące udokumentowania eksportu pośredniego, stało się bezprzedmiotowe.

Pomimo powyższego rozstrzygnięcia należy jednak wskazać, że fakt występowania Spółki na dokumencie celnym jako „nadawca/eksporter” nie ma znaczenia dla zakwalifikowania dokonanej dostawy jako eksport bezpośredni. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.