Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.106.2025.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-13
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia
od swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie
poprzedzającym przystąpienie do PGK z zastrzeżeniem, iż do
okresu następujących po sobie pięciu lat podatkowych w
których przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu,
nie wlicza się poszczególnych lat podatkowych PGK.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa
rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty
status-utrata statusu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot
opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe-Utrata
statusu podatnika przez PGK
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 1a-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 1a-ust. 10
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 1a-ust. 9
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 6a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7a-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7a-ust. 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 8-ust. 7
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do
    odliczenia od swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie poprzedzającym
    przystąpienie do PGK (tj. straty za rok 2015) z zastrzeżeniem, iż do okresu następujących
    po sobie pięciu lat podatkowych w których przysługuje prawo do odliczenia straty od
    dochodu, nie wlicza się poszczególnych lat podatkowych PGK.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową mającą zarząd
    na terytorium Polski a tym samym posiada tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w
    rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Począwszy od dnia 1.01.2017 r. Spółka należy do
    Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK lub Grupa), a tym samym wszelkie rozliczenia w
    obszarze podatku dochodowego od osób prawnych rozliczane są bezpośrednio przez
    PGK. Stosownie bowiem do treści przepisów ustawy o CIT (vide art. 1a) - podatnikami są
    także „podatkowe grupy kapitałowe” spełniające kryteria określone w ustawie o CIT.
    W związku z przystąpieniem do PGK ze skutkiem od 01.01.2017, stosownie do art. 8 ust. 7
    ustawy o CIT, dnia 31.12.2016 Spółka zakończyła swój rok podatkowy oraz złożyła
    wymagane prawem zeznanie roczne dla potrzeb podatku dochodowego od osób
    prawnych. Co istotne z perspektywy niniejszego wniosku, na dzień poprzedzający
    pierwszy dzień roku podatkowego PGK, a więc na dzień 31.12.2016 Spółka posiadała
    nierozliczoną w pełni stratę podatkową za rok 2015. Kwota straty za rok 2015 została
    jedynie częściowo rozliczona w stosunku do dochodu za ostatni rok podatkowy Spółki
    poprzedzający przystąpienie do PGK (a więc za rok 2016).
    Zważywszy na stan prawny obowiązujący do dnia 31.12.2021 r. (obowiązujący także w
    dniu przystąpienia do PGK), jak również jego powszechną i zasadniczo niebudzącą
    wątpliwości interpretację oraz wykładnię zaprezentowaną m.in. w interpretacji ogólnej
    Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 z dnia 25.10.2021
    (dalej jako Interpretacja Ogólna), kwota nierozliczonej straty Spółki za okres poprzedzający
    przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej nie mogła być rozliczona zarówno przez
    samą PGK, jak i - w trakcie trwania PGK - przez Spółkę współtworzącą tę Grupę, zaś
    rozliczenie straty mogło nastąpić dopiero po zakończeniu bytu prawnopodatkowego PGK.
    Prawo do rozliczenia straty, a w tym w szczególności okres 5-letni do rozliczenia straty (o
    którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT) uległ bowiem zawieszeniu na czas trwania PGK.
    Jednocześnie ze skutkiem od 01.01.2022 weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29
    października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej

    jako Ustawa Nowelizująca) wprowadzono m.in. przepisy art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5
    regulujące kwestie rozliczania strat poniesionych przez spółki tworzące podatkową grupę
    kapitałową przed ich przystąpieniem.
    Wskazane przepisy art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5, a w szczególności zakres ich
    stosowania, zostały zmienione w ramach kolejnej ustawy nowelizującej tj. w ramach
    ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez m.in. dodanie art. 69b do Ustawy
    Nowelizującej.
    Mając na uwadze powyższe Spółka powzięła wątpliwość, co do możliwości rozliczenia
    straty powstałej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku
    upływu okresu obowiązywania umowy PGK, względnie po utracie statusu podatnika
    podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK.
    Wnioskodawca informuje nadto, iż powyższe zagadnienie było już przedmiotem
    indywidualnej interpretacji, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za
    nieprawidłowe. Mając na uwadze czynniki obiektywne, a w tym m.in. fakt, iż w
    analogicznej sprawie wypowiedział się WSA w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 329/23,
    Wnioskodawca uznał za zasadne ponowne złożenie wniosku.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku upływu okresu
    obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od
    swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie
    do PGK (tj. straty za rok 2015) z zastrzeżeniem, iż do okresu następujących po sobie pięciu
    lat podatkowych w których przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu, nie wlicza
    się poszczególnych lat podatkowych PGK?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK,
    względnie utraty przez PGK statusu podatnika CIT, Wnioskodawca nadal będzie
    uprawniony do odliczenia od swojego dochodu straty powstałej przed przystąpieniem do
    PGK, z zastrzeżeniem jednakże, że do pięcioletniego okresu w którym przysługuje prawo
    do odliczenia straty nie należy uwzględniać poszczególnych lat podatkowych PGK.
    Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie.
    Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej
    w roku podatkowym, podatnik może:
    1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących
      pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie
      może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
    2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno
      po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000
      zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego
      okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć
      50% wysokości tej straty.
    Jednocześnie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku podatkowych grup
    kapitałowych - dochodem z źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich
    spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat
    poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych
    z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy
    kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę
    podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.

    Straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu
    poszczególnych spółek (w razie utraty przez PGK status podatnika CIT) i analogicznie z
    dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład
    grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.
    Stosownie zaś do art. 8 ust. 7 ustawy o CIT przepisy dot. roku podatkowego określonej
    treścią art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do spółek tworzących podatkową grupę
    kapitałową z takim oto skutkiem, iż początek pierwszego roku podatkowego PGK jest
    dniem kończącym rok podatkowy poszczególnych spółek, zaś dzień następujący po dniu w
    którym PGK traci status podatnika CIT staje się pierwszym dniem kolejnego roku
    podatkowego spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Konstrukcja ta oznacza, że
    z perspektywy danej spółki - tworzącej podatkową grupę kapitałową - okres trwania
    poszczególnych lat podatkowych w istocie ulega zawieszeniu na czas trwania podatkowej
    grupy kapitałowej i ponownie biegnie z chwilą utraty statusu podatnika CIT przez grupę.
    W praktyce oznacza to zatem, iż uprawnienia dotyczące Spółki, jako podmiotu tworzącego
    PGK, a obejmujące rozliczenia CIT w ramach jej roku podatkowego - w sposób naturalny
    ulegają zawieszeniu na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej. W ocenie
    Wnioskodawcy tyczy to także prawa do rozliczenia straty powstałej przed przystąpieniem
    do PGK, które to prawo uległo zawieszeniu na czas trwania Grupy i będzie biec dalej, po
    utracie przez PGK statusu podatnika CIT i tym samym po rozpoczęciu kolejnego roku
    przez Spółkę.
    Stanowisko to (dotyczące rozliczenia straty) znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji
    Ogólnej, w której Organ podatkowy jednoznacznie wskazał, co następuje: „W związku z
    powyższym obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat
    podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do
    PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7
    ust. 5 ustawy o CIT (w stosunku do straty poniesionej przez spółkę przed zawiązaniem
    PGK), ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec
    wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy
    kolejno bezpośrednio następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest
    uprawniony do rozliczenia tej straty. Taka wykładnia art. 7 ust. 5 ustawy o CIT jest zgodna
    ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne w Polsce.” Dodać w tym
    miejscu należy, iż stosownie do treści przepisów art. 14k i następne ustawy Ordynacja
    podatkowa, opublikowana interpretacja ogólna posiada określoną funkcję ochronną, a
    nadto winna być respektowana także przez organy podatkowe w podejmowanych
    rozstrzygnięciach jako emanacja jednej z podstawowych zasad towarzyszących
    stosowaniu prawa (w tym prawa podatkowego) tj. zasady zaufania do organów
    publicznych.
    W ocenie Wnioskodawcy powyższa konkluzja uprawniająca Spółkę do rozliczenia straty
    powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie do PGK pozostaje aktualna niezależnie
    od zmian wprowadzonych w ramach Ustawy Nowelizującej, czy też zmian wprowadzonych
    w kolejnej ustawie zmieniającej Ustawę Nowelizującą.
    Zważyć należy, iż wprowadzone w ramach art. 7 ust. 6a raz art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT
    regulacje wprowadziły dodatkowe rozwiązania dotyczące rozliczania strat odpowiednio
    przez podatkową grupę kapitałową lub spółki tworzące tę grupę (w przypadku utraty
    statusu podatnika przez PGK) przy czym pod warunkiem spełnienia określonych w tych
    przepisach kryteriów i przesłanek.
    W przypadku podatkowej grupy kapitałowej (vide art. 7a ust. 4 i 5) - dochód osiągnięty za
    rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w
    okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione
    łącznie następujące warunki:
    1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby
      spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

    2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym,
      poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego
      obniżenia;
    3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;
    4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z
      tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.
    Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 6a w przypadku upływu obowiązywania umowy lub
    utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w
    ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową
    poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:
    1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki
      poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten
      obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę
      spółkę, oraz
    2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na
      podstawie art. 7a ust. 4 i 5.
    Nadto - w myśl art. 69b Ustawy Nowelizującej. wprowadzonego w ramach ustawy
    zmieniającej Ustawę Nowelizującą - przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy
    zmienianej w art. 2 (ustawy o CIT) mają zastosowanie również do strat powstałych przed
    rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r. Stosownie zaś do art. 70
    Ustawy Nowelizującej przepisy ustaw zmienianych [tj. odpowiednio ustawy o CIT i ustawy
    o PIT] stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022.
    Zasadnicza konkluzja wyłaniająca się z literalnego brzmienia cytowanych, wprowadzonych
    w ramach Ustawy Nowelizującej przepisów sprowadza się zatem do stwierdzenia, iż
    ustawodawca podatkowy wprowadził do ustawy o CIT dodatkową/alternatywną możliwość
    rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez spółkę tworzącą PGK jeszcze przed
    utworzeniem Grupy, odpowiednio przez samą PGK lub też przez tę spółkę (w przypadku
    utraty statusu podatnika CIT przez PGK) z tym jednak zastrzeżeniem, iż możliwość ta
    ograniczona jest m.in. do strat poniesionych nie wcześniej niż w piątym roku
    poprzedzającym rok, za który dokonuje się obniżenia, przy czym do tego okresu należy
    wliczyć także lata podatkowe PGK oraz rozliczenie to może mieć zastosowanie począwszy
    od dochodów uzyskanych po 1.01.2022.
    W praktyce literalne brzmienie wskazanych przepisów wprowadzonych Ustawą
    Nowelizującą oznacza, iż ustawodawca wprowadzając nowe rozwiązania w obszarze
    rozliczenia straty przez podatkowe grupy kapitałowe i spółki je tworzące objął tym
    rozwiązaniem jedynie część podmiotów, względnie część okresów poprzedzających rok
    wejścia w życie nowelizowanych przepisów, co z kolei - uwzględniając racjonalność
    ustawodawcy - prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do pozostałych podmiotów, tudzież
    przypadków, zastosowanie znajdą przepisy i ich wykładnia w brzmieniu obowiązującym w
    istocie przed 01.01.2022 r. Raz jeszcze należy bowiem zauważyć, że cytowane powyżej
    „nowe” przepisy wprowadzone w życie w ramach Ustawy Nowelizującej mogą mieć
    zastosowanie począwszy od dochodów za rok 2022, przy czym mogą objąć straty powstałe
    nie później niż 5 lat poprzedzających ten okres.
    Ujmując powyższą konkluzję w sposób kolokwialny należałoby zatem skonstatować, że
    zbiór wprowadzonych Ustawą Nowelizującą przepisów definiuje niejako dodatkową i
    fakultatywną możliwość rozliczenia straty przez określone grono adresatów tych norm,
    niemniej - respektując przy tym zasadę ochrony praw słusznie nabytych - nie oznacza
    jednocześnie, że odbiera to prawo tym podmiotom, wobec których prawo do rozliczenia
    straty ukonstytuowało się wg stanu prawnego na dzień tworzenia podatkowej grupy
    kapitałowej, a którzy nie są uwzględnieni w tym - dodatkowym/fakultatywnym rozwiązaniu
    wprowadzonym od 01.01.2022 r.

    W ocenie Wnioskodawcy w przypadku straty stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku,
    a więc straty powstałej za rok 2015, Spółka działając na podstawie art. 7 ust. 5, art. 8 ust. 7
    mając przy tym na względzie konkluzje wynikające z Interpretacji Ogólnej, jak również
    respektując przy tym konstytucyjną zasadę ochrony praw słusznie nabytych, zasadę
    zaufania do organów publicznych oraz uwzględniając funkcję ochronną Interpretacji
    Ogólnej, będzie uprawniona do jej odliczenia po okresie obowiązywania umowy PGK,
    względnie po utracie statusu podatnika CIT przez PGK, a więc na zasadach opisanych na
    wstępie niniejszego wniosku.
    Zdaniem Spółki niedopuszczalna byłaby taka wykładnia, której skutkiem byłoby de facto
    odebranie, zdematerializowanie, czy też unicestwienie uprawnienia w zakresie możliwości
    rozliczenia przez Spółkę straty za rok 2015 (po utracie statusu podatnika CIT przez PGK),
    które to uprawnienie istniało na moment podjęcia decyzji o przystąpieniu do podatkowej
    grupy kapitałowej oraz na przestrzeni kolejnych lat funkcjonowania PGK. Warto także
    dodać, iż stan prawny obowiązujący do końca 2021 r. całkowicie wykluczał możliwość
    rozliczenia straty spółki tworzącej PGK przez samą PGK.
    Wprowadzone ze skutkiem od 2022 r. rozwiązania jakkolwiek liberalizują prawo do
    odliczenia strat spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe, to jednak z
    zastrzeżeniem czasowym, który pozbawiałby zarówno samą Spółkę, jak i PGK rozliczenia
    straty powstałej za rok 2015. W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku -
    interpretacja oparta wyłącznie na bazie przepisów wprowadzonych Ustawą Nowelizującą i
    pomijająca wykładnię prezentowaną przez Wnioskodawcę oznaczałaby de facto
    ograniczenie prawa do rozliczenia straty za rok 2015, wyłącznie do jednego roku
    podatkowego tj. roku 2016 r. (pomimo, iż ustawowe uprawnienie dopuszcza okres pięciu
    lat podatkowych na rozliczenie straty).
    W ocenie Wnioskodawcy ewentualna interpretacja de facto skutkująca pozbawieniem
    Spółki prawa do rozliczenia straty powstałej za rok 2015 stanowiłaby jawne naruszenie
    zasady praw słusznie nabytych i związanych z nią - zasadą zaufania do organów
    publicznych oraz zasady prawidłowej legislacji.
    Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań
    Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie
    odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym
    podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i
    ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17
    listopada 2003 r. sygn. K 32/02).
    Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 -
    klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania
    obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania
    nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc
    przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich
    (...). W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do
    państwa (czy - mówiąc bardziej poprawnie - zasada lojalności państwa wobec obywatela):
    jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go
    będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne
    działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak
    muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki:
    1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania
      określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać
      okres roku podatkowego),
    2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może
      się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,
    3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie
      obowiązywania owych przepisów.

    Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził nadto, iż nie można zmieniać takich „reguł gry”
    przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem,
    w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a
    prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy
    sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu
    bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego
    wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych
    takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.
    Powyższe konkluzje prezentowane są także w szeregu innych wyroków Trybunału
    Konstytucyjnego, a w tym m.in. wyroku K 41/02, K 45/02, K 13/01 i wielu innych. Trybunał
    w swoim orzecznictwie jednoznacznie wskazuje, iż swoboda ustawodawcza obliguje do
    poszanowania zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a w tym w
    szczególności zasad poprawnej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawnego
    wynikają daleko idące konsekwencje zarówno gdy chodzi o same wymagania co do
    techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do
    bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń
    prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji
    powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne
    ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa
    (K 41/02).
    W ocenie Wnioskodawcy analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i jednocześnie
    respektująca to orzecznictwo wykładnia przepisów ustawy o CIT, a w tym w szczególności
    cytowanych przepisów dot. rozliczania straty wygenerowanej przez spółki tworzące
    podatkowe grupy kapitałowe, przed zawiązaniem takiej grupy winna prowadzić do
    konkluzji, iż w okolicznościach sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku Spółka,
    stosownie do m.in. art. 7 ust. 5, w związku z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT nadal będzie
    uprawniona do odliczenia straty za rok 2015 nierozliczonej przez tę Spółkę przed
    zawiązaniem PGK (01.01.2017), z zastrzeżeniem że do okresu pięciu lat nie wlicza się lat
    podatkowych PGK, której członkiem jest Spółka. Rozliczenie to będzie mogło nastąpić po
    upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub w przypadku utraty statusu podatnika CIT
    przez Grupę (a tym samym po rozpoczęciu kolejnego roku podatkowego przez Spółkę).
    Wnioskodawca informuje nadto, iż w analogicznej sprawie wypowiedział się WSA w
    Warszawie o sygnaturze III SA/Wa 329/23, w którym to orzeczeniu potwierdzone zostało
    prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w okresie poprzedzającym
    przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej. Spółka w całości podziela argumentację
    przedstawioną we wskazanym orzeczeniu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 t. j., dalej: „ustawa CIT”):
      Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego
      mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane
      dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".
    Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o
    CIT. Jednym z nich jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu PGK
    (dalej jako: „umowa”) na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa
    musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego
    właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku

    podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy
    przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego
    od osób prawnych.
    Na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy CIT:
      Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest
      wymagane:
      1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia,
      oraz
      2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika
      urzędu skarbowego.
    W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została
    zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy
    o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na
    gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy CIT:
      W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie
      faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania
      podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień
      poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata
      przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku
      podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest
      pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły
      podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się
      odpowiednio.
    W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od
    osób prawnych na skutek:
    1) upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub
    2) wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie
      prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy
      kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.
    Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 7 ustawy CIT:
      Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla
      poszczególnych spółek tworzących grupę:
      1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest
      dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
      2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w
      którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem
      rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
    Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy CIT:
      O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik
      może:
      1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie
      następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w
      którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
      2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych
      kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5
      000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego

      pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może
      przekroczyć 50% wysokości tej straty.
    Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 ustawy CIT:
      1. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest
      nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z
      danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła
      przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła
      przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej
      przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę
      podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty
      spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
      2. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie
      pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania
      umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
      3. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek
      wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem
      grupy.
    Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października
    2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021 r., poz. 2105,
    dalej: „Ustawa Zmieniająca”) zostały wprowadzone zmiany do ustawy o CIT, a w
    szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 7 ust. 6a ustawy CIT:
      W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę
      kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również
      do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed
      utworzeniem tej grupy, jeżeli:
      1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki
      poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten
      obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę
      spółkę, oraz
      2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na
      podstawie art. 7a ust. 4 i 5.
    Na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT:
      4. Dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok
      podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w
      okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione
      łącznie następujące warunki:
      1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5,
      gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;
      2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku
      podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje
      się tego obniżenia;
      3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;
      4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia,
      dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.
      5. Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości
      straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego

      w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą
      w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.
    Przepisy art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT, regulują warunki odliczenia straty spółki
    wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.
    Wątpliwości Spółki sprowadzają się do odpowiedzi, czy w przypadku upływu okresu
    obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od
    swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie
    do PGK (tj. straty za rok 2015) z zastrzeżeniem, iż do okresu następujących po sobie pięciu
    lat podatkowych w których przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu, nie wlicza
    się poszczególnych lat podatkowych PGK.
    Od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę
    podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu
    podatnika, jeżeli strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym
    spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten
    obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę
    spółkę. Powyższe wynika z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 29 października 2021
    r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa
    zmieniająca”) do ustawy CIT przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej
    przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów)
    uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.
    Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów
    rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również
    lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, Wnioskodawca, który przystąpił do PGK od 1
    stycznia 2017 r. nie jest uprawniony do odliczenia strat wykazanych w 2015 roku, po
    upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową
    statusu podatnika.
    Zauważamy, że interpretacja ogólna z 19 października 2021 r, którą powołuje
    Wnioskodawca, w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po
    sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i
    nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy
    kapitałowej, została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej wydania - nie
    mogła więc obejmować interpretacji przepisów nieobowiązujących na ten dzień.
    Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których straty
    spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powstałe przed 1 stycznia
    2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a ustawy o CIT. Oznacza to, że 5-letni
    okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej,
    obejmujący również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, dotyczy także strat
    powstałych przed 1 stycznia 2022 r. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 69b ustawy z
    dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw, wprowadzony art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o zmianie
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z
    2022 r. poz. 2180). Zgodnie z jego brzmieniem: „Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4
    ustawy (...) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym
    rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.”
    Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku upływu okresu
    obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od
    swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie
    do PGK (tj. straty za rok 2015) z zastrzeżeniem, iż do okresu następujących po sobie pięciu

    lat podatkowych w których przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu, nie wlicza
    się poszczególnych lat podatkowych PGK, należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz
    wyroków sądowych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach
    innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały
    wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte
    są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast
    organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się
    wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają
    możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.