Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-154/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Właściwa stawka podatku oraz sposób dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku oraz sposobu dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów hutniczych. W wyniku wejścia w życie z dniem 1 października 2013 r. zmian w ustawie o VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027), rozszerzony został zakres towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których stosuje się mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Spółka dokonuje sprzedaży materiałów hutniczych, dla których stosuje zarówno stawkę VAT 23% oraz zasadę „odwrotnego obciążenia”. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przysługującym dla dostawy towarów używanych. Sprzedaż wyrobów hutniczych obejmuje również usługi wydania atestu, transportu, cięcia i palenia, które Spółka – niezależnie od tego jaką stawką VAT objęty jest sprzedawany materiał – fakturuje z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Doprecyzowanie stanu faktycznego przyporządkowanego do pytania nr 1.

Spółka dokonuje sprzedaży materiałów hutniczych, dla których stosuje zasadę „odwrotnego obciążenia”. Przykładowo jest to blacha gorącowalcowana (8x2000x6000), która posiada kod PKWiU 24.10.31.0. Odbiorca Spółki (jest podatnikiem VAT) chce aby arkusz blachy przed załadunkiem został przepalony na mniejszy arkusz (8x2000x3000). Chce również, aby wraz z dostawą dostarczone zostały atesty na wymieniony materiał. Wyraża także zgodę, aby do faktury została doliczona pozycja: usługa transportowa. W opisanym przypadku, przepalenie blachy jest warunkiem kupna przez kontrahenta danego wyrobu. Usługa wydania atestu polega na czynnościach związanych z wydrukowaniem lub skanowaniem tegoż atestu. Spółka nie jest uprawniona do wystawiania i wydawania atestów na wyroby hutnicze. Pozyskuje je wraz dostawą towarów od swoich dostawców. Za atesty musi zapłacić. Spółka nie posiada własnego transportu, dlatego też dostawa do klienta odbywa się transportem obcym. Ta usługa dostarczenia towaru jest fakturowana jako usługa transportowa.

Doprecyzowanie stanu faktycznego przyporządkowanego do pytania nr 2.

Spółka dokonuje sprzedaży materiałów hutniczych, dla których stosuje zarówno stawkę podatku VAT 23% oraz zasadę „odwrotnego obciążenia”. Przykładowo odbiorca Spółki zamawia rury bez szwu (stawka podatku 23%) oraz blachy gorącowalcowane (mechanizm „odwrotnego obciążenia” –PKWiU 24.10.31.0). Zgodnie z zamówieniem klienta rury muszą być pocięte na odpowiednie odcinki (usługa cięcia), blachy przepalone na mniejsze arkusze (usługa palenia), do danej pozycji asortymentowej wydane atesty (usługa wydania atestu). Dostawa do klienta odbywa się jednym transportem, który dla sprzedawcy jest transportem obcym (usługa transportu).

Doprecyzowanie stanu faktycznego przyporządkowanego do pytania nr 3.

Spółka nie posiada własnego transportu, korzysta z usług transportowych wykonywanych przez zewnętrznych przewoźników (stawka 23%). Za każdym razem, gdy jest zgoda klienta, transport ten jako usługa transportowa stanowi oddzielną pozycję na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę VAT należy zastosować przy usłudze wydania atestu, transportu, cięcia i palenia, jeżeli usługi te dotyczą sprzedaży wyrobów stalowych podlegających mechanizmowi „odwrotnego obciążenia”?
2.  W jaki sposób i z jaką stawką VAT fakturować usługi związane z jedną dostawą, w której znajdują się materiały podlegające „odwrotnemu obciążeniu” i materiały ze stawką 23%?
3.  Czy dla ustalenia stawki VAT ma znaczenie, czy dana usługa jest wykonywana we własnym zakresie czy nabywana od firmy zewnętrznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  usługi podlegają stawce 23% niezależnie od stawki związanej z towarem;
2.  jeżeli opodatkowanie towaru ma znaczenie, to usługi powinny być wliczane proporcjonalnie do wartości sprzedawanego towaru;
3.  na opodatkowanie usługi nie ma wpływu, czy usługa jest wykonywana we własnym zakresie, czy nabywana. Powinna być stosowana stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka sprzedaje materiały hutnicze, do których stosuje zarówno stawkę VAT 23% oraz zasadę „odwrotnego obciążenia”. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a dostawy nie są objęte zwolnieniem przysługującym dla dostaw towarów używanych. Sprzedaż wyrobów hutniczych obejmuje również usługę wydania atestu, transportu, cięcia i palenia. Usługa wydania atestu polega na czynnościach związanych z wydrukowaniem lub skanowaniem tegoż atestu. Spółka nie jest uprawniona do wystawiania i wydawania atestów na wyroby hutnicze. Pozyskuje je wraz dostawą towarów od swoich dostawców. Za atesty musi zapłacić. Spółka nie posiada własnego transportu, korzysta z usług transportowych wykonywanych przez zewnętrznych przewoźników. Klient Spółki wyraża zgodę na to, aby do faktury została doliczona pozycja: usługa transportowa. Przepalenie blachy jest warunkiem kupna przez kontrahenta danego wyrobu. Za każdym razem, gdy jest zgoda klienta, transport ten jako usługa transportowa stanowi oddzielną pozycję na fakturze.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu dokumentowania sprzedaży towarów na zasadach ogólnych oraz na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

1.  dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Zatem stosowanie przez Spółkę stawki podatku w wysokości 23% do usług towarzyszących (tj. usług: wydania atestu, transportu, cięcia i palenia wyrobów hutniczych) dostawie tych wyrobów nie jest – co do zasady – słuszne. Jest bowiem zasadą, że wystąpienie tzw. świadczenia złożonego, wiąże się ze stosowaniem do całości świadczenia takiej samej stawki podatku, jaka ma zastosowanie do świadczenia podstawowego (tu: dostawy wyrobów hutniczych). Każdorazowo należy jednak brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie. Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę. Tożsame kryteria oceny związku między świadczeniami o różnym charakterze (dostawami i usługami) Spółka winna stosować do pozostałych usług towarzyszących dostawie towarów wykonywanych na rzecz kontrahentów, tj. usług wydania atestu, cięcia i palenia. Jeżeli zatem przykładowo – jak to Spółka wskazała we wniosku – „przepalenie blachy jest warunkiem kupna przez kontrahenta danego wyrobu”, to bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wykonanie bowiem przez Spółkę dodatkowej czynności nie tylko doprowadzi do realizacji dostawy, tj. transakcji zasadniczej, to jeszcze będzie służyło lepszemu wykorzystaniu tej ostatniej. Nie można wobec tego uznać, że usługi przepalenia, czy cięcia wyrobów hutniczych na wymiar określony przez kontrahenta, stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W tym kontekście nie można zgodzić się – co do zasady – ze stwierdzeniem Spółki, że „usługi podlegają stawce 23% niezależnie od stawki związanej z towarem”;
2.  prawidłowe jest natomiast stanowisko Spółki, że sprzedaż jednemu klientowi w ramach jednej dostawy towarów objętych stawką VAT w wysokości 23% oraz towarów, do których znajduje zastosowanie zasada odwróconego obciążenia wraz z usługami towarzyszącymi może stanowić odrębne świadczenia złożone \[Spółka wyraziła to stanowisko poprzez stwierdzenie, że „(…) jeżeli opodatkowanie towaru ma znaczenie to usługi powinny być wliczane proporcjonalnie do wartości sprzedawanego towaru (…)\]. W tej sytuacji każda usługa dodatkowa świadczona na rzecz nabywcy wyrobów hutniczych winna być rozliczona (dokumentowana) proporcjonalnie do wartości tych świadczeń;
3.  potwierdzić należy również stanowisko Spółki, że na opodatkowanie (w tym zastosowanie właściwej stawki podatku) usługi transportu towarzyszącej dostawie wyrobów hutniczych nie może mieć wpływu to, że usługa ta jest wykonywana we własnym zakresie, albo też jest nabywana od podmiotów trzecich. Z tym jednak zastrzeżeniem, że brak jest podstaw prawnopodatkowych, aby do takiej usług stosować automatycznie (w każdej sytuacji) stawkę podatku w wysokości 23% (por. wyjaśnienia zawarte w pkt 1 tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, a zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla jej kontrahentów (w tym firm transportowych), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.