Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.146.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółkach Zależnych, kosztem uzyskania przychodów Spółki ze zbycia będą zarówno wydatki poczynione na pierwotne nabycie / objęcie udziałów Spółek Zależnych, jak również wartość środków przeznaczonych z kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy (np. kapitałów zapasowych) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółek Zależnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; udział-zbycie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zależnych ‒ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zależnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest globalnym deweloperem, podmiotem dominującym w grupie kapitałowej prowadzącej działalność w sektorze nieruchomości komercyjnych w Europie Środkowej, Wschodniej i Południowej (dalej: „Grupa”). Grupa zajmuje się budowaniem i zarządzaniem nieruchomościami biurowymi, handlowymi i mieszkaniowymi w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

W ramach Grupy, Wnioskodawca posiada udziały szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub spółek zagranicznych z siedzibą w krajach Unii Europejskiej oraz w Serbii i na Ukrainie (dalej: „Spółki Zależne”). Niektóre ze Spółek Zależnych posiadają kapitały własne inne niż zakładowy, w tym kapitały zapasowe, utworzone zgodnie z obowiązującym prawem. Obecnie rozważana jest konwersja takich kapitałów zgromadzonych w Spółkach Zależnych na kapitał zakładowy tych Spółek Zależnych. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółek Zależnych byłoby dokonane z kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy (np. kapitałów zapasowych), które zgodnie z przepisami mogą podlegać konwersji. Przykładowo, w przypadku polskich spółek podstawą podwyższenia kapitału zakładowego byłby art. 260 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zależnych, w których dokonano podwyższenia kapitału zakładowego w sposób opisany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółkach Zależnych, kosztem uzyskania przychodów Spółki ze zbycia będą zarówno wydatki poczynione na pierwotne nabycie / objęcie udziałów Spółek Zależnych, jak również wartość środków przeznaczonych z kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy (np. kapitałów zapasowych) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółek Zależnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółkach Zależnych, kosztem uzyskania przychodów Spółki ze zbycia będą zarówno wydatki poczynione na pierwotne nabycie / objęcie udziałów Spółek Zależnych, jak również wartość środków przeznaczonych z kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy (np. kapitałów zapasowych) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółek Zależnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Artykuł 260 KSH w § 1 stanowi, że uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku takiego podwyższenia nowe udziały / dotychczasowe udziały o podwyższonej wartości nominalnej przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Odpowiednie przepisy pozwalające na przeznaczenie kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy na podwyższenie kapitału zakładowego są przewidziane również w prawie handlowym w państwach, gdzie siedzibę mają Spółki Zależne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdyby w przyszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży udziałów Spółek Zależnych, kluczowe będzie zatem ustalenie kosztu uzyskania przychodów z tej transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że w przypadku sprzedaży udziałów Spółek Zależnych, koszt uzyskania przychodu ustala się w oparciu o dokonane w przeszłości wydatki na nabycie udziałów tychże spółek. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że sprzedając w przyszłości udziały Spółki Zależnej, Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów powinien zakwalifikować przede wszystkim koszty nabycia / objęcia udziałów w Spółce Zależnej. Koszt ten powinien być ustalony według zasad wynikających z przepisów ustawy o CIT, uzależnionych od tego, w jaki sposób udziały sp. z o.o. zostały przez Wnioskodawcę objęte (z zastosowaniem odpowiednio przepisów m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. lj oraz art. 15 ust. lk ustawy o CIT).

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodu powinny być powiększone o wartość nominalną udziałów, która zostanie pokryta środkami zgromadzonymi na kapitałach własnych i przeznaczonych później na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków stanowiących w Spółkach Zależnych kapitały własne, inne niż kapitał zakładowy, np. kapitały zapasowe, odzwierciedla działanie polegające na wypłaceniu dywidendy i następnie przeznaczeniu jej na zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Niezależnie od tego, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego bezpośrednio ze środków zgromadzonych na innych kapitałach, czy też pośrednio w drodze wypłaty środków na rzecz wspólników i następnie ich ponownego zaangażowania w Spółki Zależne, podatkowe skutki tych działań powinny być tożsame na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe wynika z tego, że w przypadku dwuetapowego działania zakładającego uprzednie wypłacanie dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, doszłoby do sytuacji, w której:

*   wypłata dywidendy stanowiłaby, co do zasady, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu,

*   wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej oraz objęcie w ten sposób udziałów nie wiązałoby się ze skutkami podatkowymi dla Wnioskodawcy,

*   przy późniejszym zbyciu udziałów Spółki Zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na objęcie udziałów, czyli wartość, o jaką zwiększony zostałby kapitał zakładowy w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy, typowe podwyższenie kapitału (wypłata środków ze spółki na rzecz wspólników w ramach dywidendy i następcze przeznaczenie tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego) należy utożsamiać, co do skutków podatkowych, z mechanizmem podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki Zależnej, którego podstawą jest - w przypadku polskich spółek - art. 260 § 1 KSH. Ma to swoje uzasadnienie systemowe, odpowiadające ratio legis przepisów ustawy, a w szczególności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opodatkowaniu przekazania na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki.

Należy uznać, że wprowadzając zasadę opodatkowania takich działań ustawodawca potraktował tego rodzaju sytuację analogicznie do wskazywanej wypłaty środków na rzecz wspólnika i następnie ich przeznaczeniu na podwyższenie kapitału (ten sam moment podatkowy, ten sam podatnik, ta sama stawka podatkowa i to samo uzasadnienie).

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-386c/10/MT. uznając stanowisko podatnika w całości za prawidłowe oraz odstępując od uzasadnienia prawnego: ,,W konsekwencji, na takich samych zasadach należy w ocenie Wnioskodawcy, ustalać również późniejszy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dochód już raz podlegający opodatkowaniu (dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy przekazaniu na kapitał zakładowy środków z innych kapitałów), podlegałby opodatkowaniu po raz drugi w momencie zbycia udziałów (w konsekwencji braku kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów). Skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie opodatkowaniem przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów, to konsekwentnie kwoty te powinny być uwzględnianie przy późniejszym ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów”.

Na gruncie interpretacji podatkowych wydanych w analogicznej sytuacji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., organy jednoznacznie stwierdzają, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy także wartość kapitału zapasowego przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

Stanowisko to wprost potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna zdnia 30 września 2016 r„ sygn. ITPB4/4511-622/16-1/MP, w której organ stwierdza, iż: „ W momencie zbycia udziałów Spółki Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów przy zawiązaniu Spółki, ale równeż wartość przypadającego na Wnioskodawcę (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB2/415-78/09-2/JK potwierdził stanowisko podatnika w brzmieniu: „W opinii Zainteresowanego rozporządzenie zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki zyskiem stanowi wydatek, który ze względu na swoją istotę może zostać rozpoznany, jako koszt uzyskania przychodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że przepisy mające zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są analogiczne na gruncie ustawy o PIT oraz CIT, w analizowanej sytuacji należy dojść do analogicznych konkluzji jak zajęte w ww. interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie ustawy o PIT.

Podsumowując, rozporządzenie zgromadzonymi kapitałami Spółki Zależnej jest kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako takie podlega opodatkowaniu. Bez wątpienia taka forma rozporządzenia zgromadzonymi kapitałami stanowi w istocie wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku późniejszego zbycia udziałów, które zostały wyemitowane lub których wartość została podniesiona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego przeprowadzonego na podstawie obowiązujących przepisów (np. art. 260 KSH).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ewentualnej sprzedaży w przyszłości udziałów Spółek Zależnych, powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym zarówno:

1.  kosztom nabycia / objęcia udziałów w Spółkach Zależnych, przy czym koszt ten powinien być ustalony w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniony od tego, w jaki sposób udziały zostały objęte (z zastosowaniem odpowiednio przepisów m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. lj oraz art. 15 ust. 1k ustawy o CIT);
2.  wartości nominalnej udziałów, które zostały pokryte ze środków zgromadzonych na kapitałach własnych innych niż kapitały zakładowe, które mogą podlegać konwersji i zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w tych Spółkach Zależnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.