Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-62/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-20
Teza: Interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania biletów wstępu na salę zabaw dla dzieci oraz usług organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci a także prawa do dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu jego realizacji.
Słowa kluczowe: korekta; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 5, 14 i 19 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania biletów wstępu na salę zabaw dla dzieci oraz usług organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci – **jest prawidłowe,**
*   prawa do dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5, 14 i 19 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania biletów wstępu na salę zabaw dla dzieci oraz usług organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci a także prawa do dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Od marca 2010 roku Wnioskodawca prowadzi salę zabaw dla dzieci. Działalność ta polega na udostępnianiu urządzeń i zabawek znajdujących się w obiekcie na potrzeby zabawy dzieciom w wieku do lat 10. Wyposażenie obiektu stanowią m.in. konstrukcje tzw. labirynty przeszkód z basenami wypełnionymi plastikowymi piłeczkami, trampoliny, zjeżdżalnie, jeździki, urządzenia wspinaczkowe, zabawki interaktywne i inne tego typu. W sali zabaw znajdują się również odrębnie wydzielone miejsca przeznaczone na konsumpcję przez dzieci w trakcie organizowanych zabaw okolicznościowych. W salkach w trakcie urodzin/imienin spożywane są różnego rodzaju produkty spożywcze w sprzedaży o różnych stawkach podatku w zakupie i jednocześnie dalszej sprzedaży. Są to w stawce 5% soki owocowe, prażynki, w stawce 8%: tort, popcorn, ale również i w stawce 23%: chipsy, paluszki, cukierki, wafelki, żelki. Podczas powyższych urodzin/imienin prowadzone są również często przez pracowników Wnioskodawcy zabawy animacyjne z dziećmi, organizowane są dzieciom konkursy, konkurencje sportowo-ruchowe, malowanie buzi, zamykanie dzieci w bańce mydlanej itp. Działalność wiodąca prowadzona jest na podstawie numeru PKD z 2007 roku 93.29.Z tj. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (odpowiednik PKD z 2004 roku o numerach 92.33.Z i 92.34.Z). Zaszła konieczność zakupu nowej kasy fiskalnej na potrzeby prowadzonej działalności, ze względu na zapełnienie danymi modułu pamięci kasy poprzedniej. W związku z tym, przy okazji wprowadzania wysokości stawek podatku dla poszczególnych towarów i usług, pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości stosowanych do tej pory w tej działalności stawek podatku VAT.

Po odwiedzeniu podobnych obiektów w innych miastach, weryfikacji paragonów przez takie obiekty wystawianych oraz po analizie materiałów dostępnych w tym temacie w internecie, a to m.in interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnej sprawie, analizie tabeli towarów i usług objętych obniżoną stawką podatku, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnoście stawek podatkowych.

Od początku prowadzonej działalności Wnioskodawca, na bilety wstępu do sali zabaw upoważniające do korzystania z urządzeń i zabawek znajdujących się w obiekcie stosował stawkę 22%, a od 1 stycznia 2011 roku 23%. W tabeli stawek niższych niż stawka podstawowa, w wykazie dla stawki 8% Wnioskodawca odnalazł zapisy takich usług jak: poz. 183 bez względu na symbol PKWiU - Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Ewidencja PKD z 2004 i 2007 roku nie wyszczególnia odrębnie sal zabaw dla dzieci, dlatego stosowana jest klasyfikacja do innej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej. W tabeli stawek stosowanych dla towarów i usług w zakresie biletów wstępu do takich obiektów, wskazana jest stawka 8%, a wcześniej 7% podatku VAT.

Częścią działalności są odrębne usługi świadczone przez animatorów zabaw dla dzieci, pracowników i współpracowników Wnioskodawcy. Realizują oni usługi na terenie obiektu lub też na wyjeździe w domu klienta, przedszkolu, szkole, firmie itp. Są to zabawy sportowe, rekreacyjne, konkursy plastyczne i muzyczne dla dzieci, malowanie twarzy, modelowanie figurek z balonów, zamykanie dzieci w bańce mydlanej, a także opieka nad dziećmi w tym czasie. Za te usługi do tej pory Wnioskodawca stosował stawkę 23%, a przed 1 stycznia 2011 r. 22%. W wykazie PKWiU Wnioskodawca nie odnalazł usługi realizacji zabaw dla dzieci. Mają one znamiona części usług ze stawką podstawową, ale również i części usług, które znajdują się w wykazie usług na które obowiązuje obniżona, 8% stawka podatku od towarów i usług np. w zakresie usług sportowych (poz. 179 tabeli), a nawet usług zwolnionych z podatku VAT.

Sala zabaw organizuje dzieciom również urodziny/imieniny oraz inne imprezy okolicznościowe. Elementami składowymi opłacanymi przez rodziców w ramach przyjęcia może być wykupienie poczęstunku przygotowywanego przez firmę Wnioskodawcy. W ofercie Wnioskodawca ma do wyboru trzy pakiety (warianty) w skład których wchodzą odpowiednio w różnych proporcjach i różnorodności następujące towary i usługi.

Pakiet I - przygotowanie zastawy na stole w postaci nakryć dla dzieci, uszykowanie poczęstunku, na który składają się produkty o różnej stawce podatku VAT od 5 do 23% tj. soki, napoje, woda mineralna, chipsy, popcorn, prażynki, żelki, gumy, cukierki, wafelki oraz sprzątanie salki po imprezie.

Pakiet II - j.w. oraz do tego usługa animacyjna (prowadzenie zabaw przez pracownika Wnioskodawcy).

Pakiet III - j.w. oraz dodatkowo tort urodzinowy (o stawce 8%). Do tej pory powyższe pakiety traktowane były jako komplet produktów i usług i w jednej pozycji ewidencjonowane na kasie fiskalnej, obciążane stawką w wysokości 22%, a po 1 stycznia 2011 r. stawką 23%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że cena imprezy urodzinowej kalkulowana jest na przygotowanym formularzu/druku i wyliczana jest według schematu np. opłata za 1 osobę wynosi od 12 do 18 zł (w zależności od dnia tygodnia i godziny) z czego na tą opłatę składa się: bilet wstępu do obiektu uprawniający do korzystania z urządzeń zabawowych przez 2 godziny pobytu o wartości od 10 do 15 zł + opłata za korzystanie z salki urodzinowej, a w tym wliczone są przygotowywane przez obsługę nakrycia jednorazowe dla dzieci na przyjęcie w postaci talerzyka, kubeczka, łyżeczki, gadżetów urodzinowych o wartości od 2 do 3 zł/osoba. Wiodącą wartością świadczonej usługi przyjęcia urodzinowego dla dziecka jest bilet wstępu, przede wszystkim z racji specyfiki obiektu i przebiegu takiego pobytu. W salce urodzinowej dzieci spędzają zaledwie kilkanaście minut z dwóch godzin, które przebywają w sali zabaw, jedynie na konsumpcję tortu i drobnych przekąsek oraz krótkie przerwy na picie. Resztę czasu spędzają korzystając z urządzeń i zabawek sali zabaw.

Pozostałe elementy w postaci usługi animacji wykupowanej jako usługa dodatkowa, czy też tort, przygotowanie poczęstunku dla dzieci tj. soków, przekąsek itp. stanowią mniejszość całej wartości kosztów przyjęcia i każdy z elementów składowych ma swoją odrębną cenę.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że elementami składowymi organizowanych imprez okolicznościowych (urodzin) może być wykupienie poczęstunku. Przy czym Wnioskodawca jeszcze raz wymienił trzy oferowane pakiety, na które składają się produkty w różnych stawkach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniach wniosku.

Czy stawka 8% na sprzedaż biletów wstępu na korzystanie z urządzeń zabawowych w sali zabaw dla dzieci jest stawką prawidłową?

1.  Czy zakwalifikowanie usług animacyjnych dla dzieci do podstawowej stawki 23%, jest prawidłowe?
2.  Czy stawka 23% dla pakietu produktów lub produktów i usług stanowiących dodatkową ofertę przyjęć okolicznościowych organizowanych w sali zabaw jest prawidłowa?
3.  Czy jeśli poprawną stawką VAT na sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z urządzeń i zabawek sali zabaw dla dzieci jest stawka 8%, to czy Wnioskodawca ma prawo skorygować podatek należny za lata 2015, 2014, 2013, 2012, 2011 wynikający z rejestru sprzedaży?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie czwarte będzie pozytywna, to w jakich miesiącach skorygować podatek VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi i sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Bilet wstępu do sali zabaw uprawniający do korzystania z urządzeń rozrywkowych, rekreacyjnych i zabawek należy zakwalifikować jako usługę wstępu do parku rozrywki ze względu na najbardziej zbliżoną do tego działalność i zastosować stawkę 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Ad. 2

Zakwalifikowanie usług prowadzenia animacji dla dzieci do usług obciążonych podstawową stawką podatku 23% jest zasadne, ze względu na brak jednoznacznej lub podobnej usługi zawartej w załącznikach (tabelach) określających inne, aniżeli podstawowa stawek podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy na sprzedaż pakietów poczęstunku dla dzieci na imprezy okolicznościowe stosowana winna być stawka 23%.

Ad. 4

Zasadne jest dokonanie korekty podatku należnego wyliczonego na pewno za sprzedaż biletów wstępu oraz dokonanie korekty faktur VAT zawierających pozycję biletów wstępu do sali zabaw. Korekta należnego podatku na podstawie paragonów jest zdaniem Wnioskodawcy możliwa, gdyż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci uniemożliwiającej jakąkolwiek ingerencję użytkownika w prowadzoną przez urządzenie ewidencję sprzedaży. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu, a nie dokumentacji kasowej transakcji. Jak wskazuje Wnioskodawca przepisy prawa nie normują w sposób jednoznaczny korygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (jak to jest w przypadku precyzyjnie określonych faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawiać podatnika możliwości dokonania korekty. Skoro urządzenie nie umożliwia korekty po wystawieniu paragonu, to korekta powinna być dokonana za pomocą innego narzędzia księgowego, chociażby prowadzonej ewidencji korekt paragonów.

Ad. 5

Można skorygować deklaracje VAT sprzedaży udokumentowanej paragonami, natomiast korektę podatku należnego zaewidencjonowanego poprzez faktury VAT można dokonać dopiero po otrzymaniu potwierdzonej korekty faktury VAT od odbiorcy. Stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania biletów wstępu na salę zabaw dla dzieci oraz usług organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu jego realizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych bez względu na symbol PKWiU.
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wstępu”, pojęcie to, także bez bliższego wyjaśnienia, występuje w regulacjach unijnych.

W obowiązującym od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazano, że:

1.  usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Według powołanego wyżej art. 32, usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, „których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę”, przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1) a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, że „ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę”. W powyższym przepisie wskazano więc na „prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę”, zaś ustawa krajowa posługuje się w powołanym załączniku pojęciem usługi „wyłącznie w zakresie wstępu”, np. do parku rozrywki.

Natomiast według definicji słownikowej pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś - Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem „wstęp” nie oznacza wyłącznie wejścia, ale odnosi się również do uczestnictwa, czyli brania w czymś czynnego udziału, współudziału w jakiejś akcji, zabawie w bawialni, czy w parku rozrywki.

Zauważyć także należy, że wstęp do parków rozrywki wesołych miasteczek, na dyskoteki, sale taneczne (pozycja 183 załącznika do ustawy), czy też do bawialni (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) oraz usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika do ustawy) nie mogą oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu klienta po „dokonaniu wstępu” czyli po wejściu do danego obiektu. O ile bowiem w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z „pozostałych usług w zakresie kultury”. A jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient (nabywca biletu) „wstępuje” tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną, zabawami ruchowymi itd. Trudno jest więc uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za „bierny wstęp”.

Wejście, wstęp do sali zabaw (bawialni), jak i do parku rozrywki, czy na salę taneczną jest zatem z natury rzeczy nierozłącznie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy („usługi związane z rekreacją” i „w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia więc należy go zdefiniować jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Nadmienić należy, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie: „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która polega na prowadzeniu parku rozrywki – placu zabaw dla dzieci. W ramach wstępu do parku rozrywki dzieci mogą korzystać z urządzeń i zabawek tam się znajdujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie do usług wstępu na teren parku rozrywki (placu zabaw).

Odnosząc opisany we wniosku stan sprawy do przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku rozrywki, za skorzystanie z których będzie pobierana opłata, jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z danej atrakcji spowoduje, że usługobiorca nabędzie „prawo wstępu” i w zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Zatem usługa wstępu do parku rozrywki (placu zabaw) polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się na terenie parku rozrywki atrakcji – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy i w powiązaniu z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że na sali zabaw organizowane są imprezy okolicznościowe dla dzieci (urodziny). W ramach tych imprez Wnioskodawca oferuje nabywcom wstęp na salę zabaw oraz usługi dodatkowe objęte wymienionymi w opisie stanu faktycznego pakietami (I-III). W skład usług dodatkowych (pakietów) wchodzi poczęstunek oraz animacja. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na usługi dodatkowe składają się przekąski w stanie nieprzetworzonym typu chipsy, prażynki, popcorn, cukierki, tort, napoje, które opodatkowane są wg różnych stawek podatkowych (5-23%) a także usługi animacyjne. Wnioskodawca wskazał, że klient zamawiając organizację imprezy okolicznościowej dla dzieci typu urodziny może wykupić poczęstunek oraz dodatkowe atrakcje w ramach trzech oferowanych pakietów. Imprezy okolicznościowe są wyceniane odrębnie od wstępu, gdyż wstęp – jak wskazał Wnioskodawca – ze względu na specyfikę obiektu – placu zabaw – stanowi wiodący element organizacji imprezy okolicznościowej. Dzieci w ciągu dwugodzinnego pobytu na imprezie okolicznościowej zaledwie kilka minut spędzają w salce urodzinowej (toast, tort, przerwy na picie), a resztę czasu spędzają korzystając z urządzeń i zabawek placu zabaw, które Wnioskodawca oferuje w ramach wstępu.

W tym zakresie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania ww. usług organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, w odniesieniu do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku, skoro głównym celem usługi jest – jak wskazano – pobyt dzieci na sali zabaw i dla tej części Wnioskodawca odrębnie wycenia wstęp przyjmując cenę tak jak w pozostałych przypadkach pobytu dzieci na placu zabaw, to w tej części usługa będzie opodatkowana stawką 8%, jako mieszcząca się w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pozostałe atrakcje nabywane opcjonalnie tj. usługa animacyjna czy zorganizowanie drobnego poczęstunku dla dzieci, w trakcie którego serwowane są towary w stanie nieprzetworzonym (napoje, chipsy, cukierki itp.) należy opodatkować – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – stawką podstawową.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do dokonania korekty podatku należnego za lata 2011 -2015 z tytułu świadczenia usług wstępu do parku rozrywki.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. regulacje dotyczące kwestii korygowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego zawarte były w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle ust. 4b analizowanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., powołane przepisy, regulujące powyższe kwestie zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.).

Niemniej jednak, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Z kolei zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z art. 109 ust. 3, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Powołane przepisy prowadzą do wniosku, że jeśli w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny został uwzględniony w nieprawidłowej wysokości, to wykazano nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym złożone uprzednio deklaracje należy skorygować.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego.

W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą biletów wstępu na salę zabaw został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy biletu wstępu – od których został ten podatek pobrany w cenie za dokonane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, wobec tego, że nie poniósł On ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na Jego rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne nabywające bilety wstępu.

W świetle powyższego, jedynie w przypadku, gdy posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja oraz prowadzone na jej podstawie urządzenia księgowe pozwalają na jednoznaczną identyfikację nabywcy biletów wstępu, to w celu skorygowania błędnie zastosowanej stawki podatku VAT, Wnioskodawca może dokonać korekt deklaracji VAT-7, w których naliczył i wpłacił podatek VAT według stawki 23% (zamiast 8%) z tytułu sprzedaży biletów wstępu, jednakże tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokona zwrotu tym osobom kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Korekty te, winny być dokonane z uwzględnieniem okresu przedawnienia, tj. za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży biletów wstępu na plac zabaw, które co do zasady wykonywane są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy wskazać, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami, Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące, w których uwzględni prawidłową wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego obliczonego według właściwej stawki. Natomiast w odniesieniu do tych transakcji sprzedaży, które nie były udokumentowane fakturami, należy wskazać, że brak jest podstawy do wystawienia faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Podsumowując zatem, w przedmiotowej sprawie, w części dotyczącej możliwości dokonania korekty podatku należnego, które dotyczą sprzedaży udokumentowanej fakturami jak wskazano, Wnioskodawca będzie mógł zmniejszyć wartość podatku należnego, po otrzymaniu potwierdzonej korekty faktury VAT od odbiorcy, w rozliczeniu bieżącej deklaracji VAT-7 z jednoczesnym dokonaniem zwrotu na rzecz kontrahenta nadpłaconego podatku VAT.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 i 5 uznano je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.