Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.47.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów-moment poniesienia wydatków.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem konsorcjum (dalej: Konsorcjum), które zawarło z zamawiającym w trybie ustawy o zamówieniach publicznych umowę o wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania majątkiem sieciowym, wraz ze świadczeniem usług serwisu i gwarancji w odniesieniu do tego systemu (dalej: Umowę). Zawarta przez członków konsorcjum umowa (dalej: Umowa Konsorcjum) określała zakres uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności poszczególnych podmiotów w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie usług objętych zamówieniem oraz ich wykonania w tym zadania przyporządkowane do poszczególnych członków konsorcjum i przysługujące w związku z ich wykonaniem wynagrodzenia. Ustalenia poczynione w Umowie Konsorcjum pozostawały bez wpływu na zakres odpowiedzialności poszczególnych podmiotów w stosunku do zamawiającego ‒ z zawartej z nim Umowy wynikało bowiem, że wszyscy członkowie Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec zamawiającego.

W związku z przekroczeniem przez Konsorcjum terminów wykonania prac określonych w Umowie, pomiędzy Konsorcjum i zamawiającym powstał spór odnośnie przyczyn powstania tego opóźnienia oraz dopuszczalności naliczenia przez zamawiającego związanych z nim kar umownych. Kwestia wykonania prac, ani jakości ich wykonania nie była kwestionowana. Równocześnie też pojawiły się rozbieżności dotyczące sposobu realizacji dalszej części Umowy. Mając na względzie zamiar kontynuacji współpracy oraz kosztów i ryzyka związanego z prowadzeniem czasochłonnego i kosztownego procesu sądowego, strony Umowy (tj. wykonawca i zamawiający), w rezultacie przeprowadzonej mediacji, zmierzającej do polubownego rozstrzygnięcia kwestii spornych opisanych powyżej, postanowiły zawrzeć w dniu … roku Ugodę w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych (dalej: Ugoda), określającą warunki kontynuacji prac przez Konsorcjum oraz wysokość kar umownych, do uregulowania których Konsorcjum będzie zobowiązane. Zgodnie z zawartą Ugodą kara umowna z tytułu zwłoki w prac ustalona została na kwotę … zł (dalej: Kara umowna), a jej rozliczenie nastąpić miało poprzez potrącenie ich wartości z wynagrodzeń należnych za dalszych prac realizowanych na podstawie Umowy i ww. Ugody.

Mając na względzie to, że naliczenie kar, o których mowa powyżej, związane było wyłącznie z zadaniami przypisanymi do Spółki, a sposób rozdziału tego rodzaju wydatków pomiędzy członków Konsorcjum nie został określony we wcześniejszych dokumentach, w dniu … roku zawarte zostało też Porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego Spółka uznała, iż określona powyżej Kara Umowna dotyczy wyłącznie czynności, za których odpowiedzialna była spółka oraz przyjęła na siebie zobowiązanie do jej uiszczenia.

Porozumienie reguluje wzajemne zasady odpowiedzialności pomiędzy Stronami zarówno co do zapłaty Kary Umownej, jak też co do zasad zobowiązania do realizacji dodatkowych prac i usług również wynikających z zawartej Ugody. Na jej podstawie Spółka zobowiązała się do wykonania następujących prac i usług:

1.  Funkcjonalności Pozostałych do Wykonania ‒ w okresie do … roku
2.  Migracji OGL
3.  Usług Wsparcia Technicznego
4.  Serwisu Rozwojowego ‒ w okresie od … do …
5.  Serwisu Opcjonalnego ‒ w okresie od … do … roku
6.  Przedłużenia Gwarancji ‒ do … roku.

Zgodnie z ustaleniami Ugody Kara Umowna rozliczona będzie poprzez potrącenie z wierzytelnościami Spółki z tytułu wykonania określonych w niej prac dodatkowych:

*   w wysokości … zł ‒ z wierzytelnościami z tytułu wykonania Migracji OGL
*   w wysokości … zł ‒ z wierzytelnościami z tytułu Usług Wsparcia Technicznego
*   w wysokości … zł ‒ z wierzytelnościami z tytułu Serwisu Rozwojowego
*   w wysokości … zł ‒ z wierzytelnościami z tytułu Serwisu Opcjonalnego
*   w wysokości … zł ‒ z wierzytelnościami z tytułu Przedłużenia Gwarancji.

Kara Umowna została udokumentowana przez Zamawiającego notą księgową z … roku i zaksięgowana przez Spółkę w … roku. Wysokość kary rozliczona (potrącona) w … roku wyniosła … zł ( z pełnej kwoty kary tj. …zł ).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Go 545/18, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia ww. Kary Umownej do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy zaliczyć Karę Umowną do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy Kara Umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej potrącenia z poszczególnymi wskazanymi w Ugodzie wierzytelnościami z tytułu wykonanych usług.

Moment zaliczenia Kary Umownej do kosztów uzyskania przychodów zależny jest od tego, czy wydatek ten zakwalifikowany zostanie jako pośredni, czy bezpośredni koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, z których wynika, że koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów inne zaś niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc się do okoliczności zapłaty Kary Umownej wskazać należy, że uzgodnienie i warunków zapłaty Kary Umownej pozwoliło na polubowne zakończenie sporu, w tym na ograniczenie wysokości roszczeń zamawiającego i uniknięcie sporu sądowego, wiążącego się dla Spółki z ryzykiem poniesienia także dodatkowych kosztów. Równocześnie zaplata Kary Umownej związana była bezpośrednio z Umową na realizację prac, która zawarta została w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i uzyskanym z jej tytułu przychodem ‒ zastrzeżenie kary umownej na wypadek wystąpienia zwłoki w realizacji prac stanowiło bowiem warunek konieczny zawarcia tej umowy, a zawarcie Ugody i ustalenie warunków zapłaty Kary Umownej pozwoliło na określenie warunków dalszej realizacji Umowy (co do których istniał pomiędzy stronami spór). Zawarcie tej Ugody i ustalenie warunków zapłaty Kary Umownej umożliwiło także porozumienie się stron w sprawie warunków dodatkowych usług, jakie miałyby zostać zrealizowane przez Spółkę, w tym zakresu, warunków finansowych i sposobu rozliczenia tych usług.

Zdaniem Spółki w opisanych powyżej okolicznościach można mówić nie tylko o pośrednim związku zapłaty kary Umownej z przychodami Spółki oraz zachowaniem i zabezpieczeniem ich źródła, w tym z przychodami z tytułu realizacji prac, co do których wystąpiło opóźnienie, ale także o bezpośrednim związku z przychodami wskazanymi w Ugodzie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio powiązane z przychodami są potrącalne w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, odnoszący się do momentu ujęcia kosztów innych niż koszty bezpośrednio powiązane z przychodami, nie będzie stanowił w ocenie Spółki podstawy do określenia momentu potrącalności ww. kosztów. Odnosi się on bowiem jedynie do kosztów, w przypadku których nie występuje bezpośredni związek z jakimikolwiek przychodami podatnika. Spółka stoi na stanowisku, że zapłatę Kary Umownej, której ustalenie warunkowało porozumienie dotyczące dodatkowych prac i określenie dodatkowych przychodów należnych Spółce od zamawiającego z tytułu ich uznać można za powiązaną z tymi przychodami. Zdaniem Spółki, uzasadnione jest potrącenie kosztów wynikających z ww. kary w latach, w których otrzymywane są powiązane z nimi przychody. Ze względu na niejednolity charakter zawartej Ugody, w tym zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie powiązanie Kary Umownej z przychodami Spółki oraz to, że w Ugodzie ustalone zostały zasady rozliczania ww. prac i należnej Kary Umownej, w tym zakres potrąceń wierzytelności z tytułu ww. kary z wierzytelnościami z tytułu realizacji poszczególnych prac, w ocenie Spółki zasadne jest uznanie, że Kara Umowna winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w zakresie i w terminach, w jakich powstają przychody z tytułu poszczególnych prac ‒ a więc w praktyce ‒ w terminie potrącenia poszczególnych wierzytelności wskazanych w Ugodzie.

Na marginesie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ustawy o CIT przychody z tytułu Kar Umownych po stronie zamawiającego wykazywane są do opodatkowania z chwilą dokonywanych potrąceń, o których mowa powyżej. Okres realizacji prac, a w konsekwencji rozliczenia z ich tytułu i z tytułu Kary Umownej, obejmuje kilka lat. Wskazany powyżej sposób ujęcia Kar Umownych do kosztów uzyskania przychodów Spółki pozwala więc na zapewnienie nie tylko powiązania kosztów ponoszonych przez Spółkę z osiąganymi przez nią przychodami, ale także korelacji opodatkowania przychodów po stronie zamawiającego i potrącenia kosztów po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że organ podatkowy przyjął za element stanu faktycznego prawo zaliczenia Kary Umownej, o której mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przedmiotem rozstrzygnięcia jest jedynie moment jej zaliczenia do kosztów. Stanowisko Spółki odnośnie samej możliwości zaliczenia Kary Umownej do kosztów podatkowych, jak podano we wniosku, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r, sygn. akt I Sa/Go 545/18. Wyrok ten jest nieprawomocny, co oznacza, że w przypadku jego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia Kary do kosztów stanie się bezprzedmiotowa.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej: updop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ‒ brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki uznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami mogą być potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Co do zasady, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Kara Umowna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej potrącenia z poszczególnymi wierzytelnościami z tytułu wykonanych prac dodatkowych określonych w zawartej Ugodzie.

Nie można jednakże uznać, że Kara ta ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodami w rozumieniu powołanych przepisów updop. Spółka jako członek Konsorcjum uzyskuje przychód z tytułu realizacji umowy o wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania majątkiem sieciowym wraz ze świadczeniem usług serwisu i gwarancji. Natomiast Kara Umowna jest związana z nieterminową realizacją usług i nie może być uznana za powiązaną z żadnym konkretnym przychodem ze świadczonych usług. W szczególności nie można jej powiązać w sposób bezpośredni z uzyskanym przychodem z tytułu poszczególnych prac dodatkowych określonych w Ugodzie i uznać, że np. część Kary w kwocie …zł została poniesiona, aby uzyskać konkretny przychód z wykonania Usług Wsparcia Technicznego, a część Kary w kwocie … zł jest bezpośrednio związana z przychodem z tytułu wykonania Migracji OGL.

W tej sytuacji, Kara Umowna powinna zostać zaliczona do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem – kosztów pośrednich – które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d updop. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Kara Umowna powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czyli w terminach, w jakich strony zgodnie z postanowieniami Ugody dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.