Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-279/10-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-05
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności nieściągalnych, nabytych w drodze aportu, oraz w zakresie ustalenia, czy odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych wierzytelności, nabytych w drodze aportu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy; przychód; skutki podatkowe; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2010r. (data wpływu 07.05.2010r.), uzupełnionym w dniu 02.07.2010r. (data wpływu 05.07.2010r.) o szczegółowe uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie, na podstawie wezwania organu z dnia 22.06.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy kwota uzyskana ze sprzedaży należności nieściągalnych jest przychodem podatkowym – **jest prawidłowe;**

*   czy kosztem podatkowym jest równowartość sprzedanej wierzytelności, czy cała wartość odpisanej należności – **jest nieprawidłowe;**

*   czy w chwili wykorzystania odpisu, gdy jednostka nie ma możliwości sprzedania wierzytelności nieściągalnej, ale w pełni może uprawdopodobnić nieściągalność, ma prawo do kosztu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.05.2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności nieściągalnych, nabytych w drodze aportu, oraz w zakresie ustalenia, czy odpisy aktualizujące wartość nieściągalnych wierzytelności, nabytych w drodze aportu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Akcje B. S.A. zostały w całości objęte przez O. S.A. w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.c. W ramach wniesionego majątku E. S.A. przejął należności nieściągalne, które to należności w spółce wnoszącej aport były zaliczone do przychodów należnych, uwzględnionych przy ustaleniu dochodu podatkowego, a odpis z tyt. ich nieściągalności nie stanowił kosztów podatkowych. Nowo utworzona spółka E. S.A. zamierza zbyć część należności nieściągalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy kwota uzyskana ze sprzedaży należności nieściągalnych jest przychodem podatkowym,
2.  Czy kosztem podatkowym jest równowartość sprzedanej wierzytelności, czy cała wartość odpisanej należności,
3.  Czy w chwili wykorzystania odpisu, gdy jednostka nie ma możliwości sprzedania wierzytelności nieściągalnej, ale w pełni może uprawdopodobnić nieściągalność, ma prawo do kosztu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, sprzedaż należności będzie przychodem podatkowym w wysokości otrzymanej zapłaty w momencie jej otrzymania, kosztem podatkowym w pełnej wysokości należności.

Natomiast w chwili wykorzystania odpisu aktualizacyjnego należność, spółka będzie miała prawo do kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 updop sprzedaż wierzytelności będzie stanowiła przychód podatkowy w kwocie uzyskanej zapłaty, natomiast koszt, zgodnie z art. 15 ust. 1 w kwocie należności wynikającej z rejestru sprzedaży (pełnej wysokości należności).

Jednocześnie w chwili uprawdopodobnienia nieściągalności należności Spółka nabędzie prawo do zaliczenia odpisanej należności do kosztów podatkowych. Nabyte bowiem w drodze aportu wierzytelności podlegają regulacji ogólnej, jako, że kapitał zakładowy został objęty w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wartość przedsiębiorstwa zwykle nie równa się sumie wartości jego składników, tj. wartość wkładu pieniężnego i niepieniężnego). O wartości przedsiębiorstwa decydują bowiem okoliczności i warunki, tworzące funkcjonalną więź między jej składnikami.

W odpowiedzi na wezwanie, z dnia 22.06.2010r.,nr IPPB3/423-279/10-2/JB w zakresie przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej odnośnie zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących, Spółka złożyła w dniu 02.07.2010r., następujące wyjaśnienia:

Wszystkie aktywa nabywane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają na celu generowanie przychodów.

Podmiot może je nabywać w sposób bezpośredni (nabycie przez zakup np. ze środków wniesionych na kapitał zakładowy, kredytów itp. ) lub pośredni (wnoszone aportem). Niezależnie od sposobu ich nabycia, zdarza się, ze nie zawsze nabyte aktywa spełniają założone cele i zamiast przewidywanych przychodów powodują powstanie kosztów. Jest to związane z ryzykiem prowadzenia działaIności gospodarczej.

Spółka weszła w posiadanie aktywów (w tym należności) w związku z objęciem kapitału zakładowego przez B. S. A. poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabytych należności nie udało się spółce sprzedać w celu osiągnięcia przychodu mimo wielu prób, niemniej jednak stanowiły one potencjalne źródło przychodów.

Na niektóre z wniesionych należności w spółce wnoszącej aport, został utworzony odpis aktualizacyjny, który nie stanowił kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego uprawdopodobnienie nieściągalności nabytych należności, które były potencjalnym źródłem przychodu, daje prawo zaliczenia wykonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie organ podatkowy pragnie zauważyć, że z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do Spółki wniesione zostało w formie aportu przedsiębiorstwo spółki akcyjnej. Nie jest to zatem żaden ze sposobów restrukturyzacyjnych skutkujących sukcesją podatkową, o której mowa w rozdziale 14 działu III Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności w art. 93 § 1 i § 2, art. 93a § 1 i § 2. W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki akcyjnej do innej spółki akcyjnej, nie ma miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca nie jest zatem następcą prawnopodatkowym przedsiębiorstwa spółki akcyjnej.

A zatem, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją zbycia wierzytelności „własnej”, tylko ze sprzedażą wierzytelności nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa od innego podmiotu (tu: spółki akcyjnej) lub - przedstawianej alternatywnie przez Wnioskodawcę – sytuacją, w której Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych odpis aktualizujący utworzony na pokrycie nabytej wierzytelności, którą może uprawdopodobnić jako nieściągalną.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe do transakcji sprzedaży wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost, co jest przychodem podatkowym – jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności należy ustalić w wysokości ceny ustalonej w umowie, na dzień zbycia wierzytelności, z zastrzeżeniem art. 14 ust.1 zdanie drugie ustawy.

Ad. 2.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, należy mieć na względzie, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątkowych w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust.1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W niniejszej sprawie, za wydatek poniesiony (na nabycie wierzytelności) należy uznać nominalną wartość akcji jakie zostały wydane w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w wysokości przypadającej na składnik wnoszonego majątku – wierzytelności (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej).

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodu Spółki powinna być „pełna wysokość należności”.

Następnie, Spółka musi mieć na względzie treść art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, wierzytelności nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy (przychodu należnego), w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (ustalone w sposób wskazany powyżej), jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP.

Ad. 3.

Rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy powołać art. art. 16 ust.1 pkt 26a) ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust.3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust.2a pkt 1.

Z powyższego wynika, że odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty podatkowe jedynie pod warunkiem, że zostały utworzone na należności uprzednio zaliczone do przychodów podatkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie jest spełniony, gdyż wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie były przychodami należnymi Spółki (zostały nabyte przez Spółkę w drodze aportu). Wobec tego nie znajdzie w sprawie zastosowania cyt. przepis art. 16 ust.1 pkt 26a) ustawy, a w konsekwencji Spółka nie będzie mogła zaliczyć odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zakresie pytania 1 uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 i 3 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.