Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.437.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: w zakresie ustalenia, w zakresie ustalenia, czy: - Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 (koszty pracownicze oraz koszty zleceń), jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2020 r. (data wpływu do Organu 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 dot. kosztów pracowniczych, jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 dot. kosztów zleceń, jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 (koszty pracownicze oraz koszty zleceń), jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskujący lub Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka będzie prowadzić działalność serwisową oraz związaną z budową sieci światłowodowych. W tym celu do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa tj. dział serwisu T. Sp. z o.o. (dalej: „T”). Dział ten aktualnie w ramach T prowadzi działalność serwisową i działalność związaną z budową sieci światłowodowych. Po dokonanym aporcie przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę będą czynności, które dotychczas były wykonywane przez dział serwisu T, tj. roboty związane z działalnością serwisową i budową sieci światłowodowych. Kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej aportu działu serwisu była przedmiotem odrębnych interpretacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacjach tych potwierdzono, że przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ramach niniejszego wniosku, Spółka pragnie potwierdzić sposób kwalifikacji kosztów podatkowych, które ponoszone będą przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności po dokonaniu aportu. Spółka wykonywać będzie roboty budowlane na zlecenie innych podmiotów wykonując odpłatną usługę budowlaną obejmującą roboty budowalne takie jak m.in. przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu etc. W ramach wykonywanych przez Spółkę prac nie będą powstawać środki trwałe, które podlegałyby w Spółce amortyzacji podatkowej. Każdemu realizowanemu zleceniu nadawany będzie unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usługi. W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosić będzie szereg kosztów.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmować będą między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, „wydatki związane z opracowaniem projektów budowlanych”, „wydatki związane z usługami budowlanymi”, wydatki związane z przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Koszty dotyczące robót budowlanych będą ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka grupować będzie wydatki ze względu na rodzaj wydatku i będzie kwalifikować je jako:

A. Koszty bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, które obejmują w szczególności:

1\. usługi w zakresie przygotowania projektu;

2\. usługi podwykonawcze budowlane;

3\. materiały bezpośrednie użyte do wykonania zlecenia;

4\. koszty pozwoleń zarządców dróg uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia;

5\. usługi geodezyjne i usługi kartograficzne;

6\. usługi prawne, notarialne i doradcze związane z konkretnym zleceniem;

7\. prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji;

8\. prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego;

9\. koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych i w sposób precyzyjnie możliwy do przyporządkowania do konkretnych projektów;

10\. wywóz nieczystości.

Spółka pragnie wyjaśnić, że zarówno dla celów planowania oraz zarządzania finansowego oraz dla celów podatkowych, traktować będzie ww. koszty, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu.

B. Koszty odpowiednio alokowane do poszczególnych numerów zleceń, które obejmują w szczególności:

11\. wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami działu odpowiedzialnego za planowanie i realizację poszczególnych zleceń, tj. pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację powierzonych Spółce zleceń.

Spółka pragnie wyjaśnić, że dla celów zarządzania i planowania finansowego będzie traktować ww. koszty pracownicze jako koszt bezpośrednio związane z realizowanymi projektami. Koszty te będą dla celów zarządzania i planowania finansowego alokowane na poszczególne zlecenia i rozliczane w proporcji odpowiadającej tzw. współczynnikowi kapitalizacji (szacowanej ilości pracy działu poświęconej na prace związane bezpośrednio ze zleceniami do czasu pracy działu ogółem). Współczynnik kapitalizacji określa wartość wynagrodzeń alokowanych do kosztów bezpośrednich. Wyżej wymieniona zasada nie ma zastosowania do kosztów umów zlecenia, które są bezpośrednio przyporządkowane do projektu i dla celów zarządzania i planowania finansowego są traktowane jako koszty bezpośrednie.

Spółka pragnie wyjaśnić, że dla celów podatkowych, nie będzie traktować ww. kosztów pracowniczych i zleceń jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu.

Innymi słowy ww. koszty pracownicze i koszty zleceń będą potrącane dla celów podatkowych według szczególnych reguł przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

*   koszty pracownicze, zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   koszty umów zleceń, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób pra

la celów rachunkowych, ww. wydatki są rozpoznawane z zachowaniem zasady współmierności przychodów i kosztów, w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu.

12\. koszty paliwa do samochodów służbowych: do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń, do pozostałych samochodów według mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

Spółka pragnie również wyjaśnić, iż wydatki dotyczące samochodów osobowych wskazane w niniejszym wniosku będą traktowane jako koszty podatkowe z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych przepisami art. 16 ustawy o CIT, np. z ograniczeniem zaliczenia do kosztów podatkowych 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

C. Koszty pośrednie prowadzonej działalności, które obejmują w szczególności:

13\. czynsz za wynajem biura;

14\. opłaty administracyjne;

15\. abonamenty za telefony komórkowe;

16\. wynagrodzenia wraz z narzutami osób takich jak członkowie zarządu to jest np. Prezes Zarządu, Wiceprezes Zarządu, a także inne osoby w tym Asystentka Zarządu, pracowników działu handlowego zatrudnionych w przyszłości;

17\. ubezpieczenie działalności;

18\. usługi prawne, notarialne i doradcze inne niż wymienione w pkt 5 dotyczące bieżącej działalności, takie np. jak analiza umów, sprawy pracownicze;

19\. amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów;

20\. materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;

21\. usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.;

22\. koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia.

Spółka pragnie wyjaśnić, że niektóre z ww. kosztów z części C są ponoszone wyłącznie przez centralę Spółki zlokalizowaną w X., a niektóre również przez poszczególne oddziały Spółki zlokalizowane w innych miastach (…). Dla celów zarzadzania i planowania finansowego Spółka planuje uwzględniać niektóre z ww. kosztów, jako koszty bezpośrednio związanymi z przychodami poprzez ich odpowiednią alokację. Spółka będzie dokonywać alokacji m.in. w celu weryfikacji wyników finansowych/ rentowności poszczególnych oddziałów i realizowanych przez nich zleceń. Tym niemniej, dla celów podatkowych i rachunkowych koszty pośrednie wymienione w części C nie są traktowane jako koszty bezpośrednio związane przychodami. Podatkowo, koszty te są traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Wyjątkiem są koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, np. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 (koszty pracownicze oraz koszty zleceń), jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 (koszty pracownicze oraz koszty zleceń), jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W zakresie potrącalności kosztów podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ust. 4c, tegoż artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zatem generalną zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie w rachunku podatkowym w roku osiągnięcia odpowiadającego przychodu, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Tym niemniej, w praktyce przyjmuje się, że jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym w praktyce poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Tego rodzaju wydatki, co do zasady są potrącalne dla celów podatkowych w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, zalicza się wydatki, które co prawda są związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach i nie można przypisać im konkretnego przychodu, ale w sposób pośredni wpływają na całokształt działalności podatnika i w rezultacie pośrednio wpływają na osiągane przez niego przychody podatkowe.

Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W rezultacie, pomimo że przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami, należy przyjąć, że granicą podziału na obie grupy jest możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. Koszty pośrednie to poniesione koszty zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są związane z konkretnym przychodem. Przykładowo jako typowe koszty pośrednie w praktyce wymienia się np. koszty obsługi administracyjnej, koszty wynajmu powierzchni. Wskazane koszty są wprawdzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach.

Mając na uwadze powyższe, rozgraniczenie na koszty bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie. W ocenie Spółki dokonana klasyfikacja wskazanych we wniosku kosztów jest prawidłowa. Wynika to z faktu, iż w ocenie Spółki koszty wskazane jako bezpośrednio związane z przychodami będą kosztami, których poniesienie uwarunkowane będzie bezpośrednio osiąganymi przychodami. Również z drugiej strony, gdyby nie poniesienie kosztów zakwalifikowanych jako bezpośrednie nie pozwoliłoby na wygenerowanie konkretnych przychodów. Innymi słowy, gdyby nie osiągane przychody z realizacji poszczególnych zleceń, przedmiotowe koszty nie zostałyby poniesione. Jednocześnie, poniesienie przedmiotowych kosztów warunkuje bezpośrednio osiągnięcie korespondujących z nimi przychodów i pozostają one w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem ze zlecenia. Należy w szczególności zwrócić uwagę na charakter przedmiotowych kosztów, gdyż wskazuje on iż są to bezpośrednio koszty uwarunkowane realizacją konkretnego zlecenia. Przykładowo tego rodzaju bezpośredni związek widać w wydatkach na usługi w zakresie przygotowania projektu dla konkretnego zlecenia, kosztach pozwoleń, kosztach usług geodezyjnych, kartograficznych, wszelkiego rodzaju kosztach prawnych, notarialnych i doradczych dotyczących realizowanego zlecenia, wydatkach na bezpośrednią realizację robót i wykonanie oraz dokonywanych w tym zakresie wydatkach na usługi podwykonawcze budowlane, materiały, czy też koszty paliwa oraz wywóz nieczystości. Będą to koszty wprost powiązane z realizowanymi przez Spółkę zleceniami budowlanymi i jako takie powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednie.

Jednocześnie, sposób księgowania przedmiotowych kosztów wskazuje na ich bezpośredni związek z przychodami, tj. koszty ewidencjonowane będą na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwalać będzie na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania nr 1, należy uznać, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja jest prawidłowa, tj. że koszty wymienione w pkt A oraz pkt 12 niniejszego wniosku, powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT.

Jak zostało natomiast wskazane we wcześniejszej części wniosku, koszty pośrednie stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach i w rezultacie nie można im przypisać konkretnego, zindywidualizowanego przychodu. W praktyce wskazuje się, że takie koszty są to np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną etc. Przedmiotowe koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, jako koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Spółki, tego rodzaju koszty zostały wymienione w części C niniejszego wniosku. Pomiędzy wymienionymi w tej grupie kosztami, a generowanymi przychodami nie można bowiem znaleźć bezpośredniego związku. Stanowić one będą typowe koszty funkcjonowania Spółki jako całości i choć będą niezbędne w celu generowania przez Spółkę przychodów podatkowych nie mogą być bezpośrednio powiązane z określonymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do pytania nr 2, należy uznać, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja jest prawidłowa, tj., że Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w części C niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pracowniczych oraz kosztów umów zlecenia, o których mowa w pytaniu nr 3, należy wskazać, że ustawa o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczania tych kosztów, niezależnie od wcześniej opisanego podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów pracowniczych, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (tzw. zasada memoriałowa). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (tzw. zasada kasowa).

Ponadto na mocy art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne (zasada memoriałowa), pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT (zasada kasowa).

W konsekwencji, pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne, na zasadzie memoriałowej, a dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności ustawa o CIT odsyła do zasady kasowej.

W odniesieniu do kosztów umów zlecenia, przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania, gdyż przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych np. umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie traktuje się jako koszt podatkowy niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

W rezultacie, wynagrodzenia i ubezpieczenia obowiązkowe od umów zlecenia będą kosztem podatkowym na zasadzie kasowej. Wyżej wskazane zasady potrącalności kosztów pracowniczych i z umów zlecenia są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Natomiast wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy zlecenia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji tej osoby.

Zatem Spółka prawidłowo nie będzie traktowała kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt 11, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz pośrednio związanych z przychodami. W rezultacie powinny one być potrącalne jako koszty podatkowe, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57 art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Spółka pragnie również wskazać, że przedstawiona przez nią kwalifikacja wydatków znajduje potwierdzenie w jednolitej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w:

*   Interpretacji z dnia 15 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.219.2020.1.SK, w której wskazano: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka koncentruje się na remontach i modernizacji (\`(...)\`). Spółka, zgodnie z prowadzoną działalnością, zrealizowała w 2019 r. inwestycję polegającą na produkcji rynnociągu (\`(...)\`) .” „Wątpliwość Spółki dotyczą uprawnienia do rozpoznania dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów i właściwego momentu ich rozliczenia. Koszty te bezpośrednio związane były z wytworzeniem rynnociągu. Dotychczas Spółka nie rozliczyła w wyniku podatkowym przedmiotowych wydatków. Jak wynika z opisu sprawy rynnociąg został wytworzony przez Spółkę w celu jego sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Jak podkreślił Wnioskodawca rynnociąg nie będzie przez niego zaliczony do środków trwałych ani wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotowy rynnociąg należy zatem traktować jak towar, a koszt jego wytworzenia winien być kwalifikowany jako pozostający w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami.” „Zatem w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem rynnociagu, który to na mocy porozumienia został przekazany do testowania Kontrahentowi, celem potencjalnego jego zakupu, powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami z jego sprzedaży i zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.”
*   Interpretacji z dnia 19 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.557.2018.1.MS „Wydatki ponoszone przez Spółkę z II grupy kosztów, takie jak: - podatek od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, - koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracownika administracji z pochodnymi, wynagrodzenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe, - koszty obsługi prawnej, - opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym, - amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera, - koszty reklamy i marketingu, - koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych należy również uznać za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności deweloperskiej.”
*   Interpretacji z dnia 16 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.69.2020.1.MZA „Zatem, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych i kierowników budów wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. wcześniej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien należności z tytułu należności określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać jako koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone przez Spółkę w terminie przyjętym dla rozliczeń z tego tytułu. W sytuacji braku terminowej płatności, stanowią one koszty w miesiącu, w którym są opłacone. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h updop, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Data ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi narzutów stanowi lex specjalis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zasadnym jest uznanie, że wskazane we wniosku wydatki:

*   oznaczone we wniosku pkt A jako Koszty bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, które obejmują w szczególności:
    *   usługi w zakresie przygotowania projektu;
    *   usługi podwykonawcze budowlane;
    *   materiały bezpośrednie użyte do wykonania zlecenia;
    *   koszty pozwoleń zarządców dróg uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia;
    *   usługi geodezyjne i usługi kartograficzne;
    *   usługi prawne, notarialne i doradcze związane z konkretnym zleceniem;
    *   prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji;
    *   prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego;
    *   koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych i w sposób precyzyjnie możliwy do przyporządkowania do konkretnych projektów;
    *   wywóz nieczystości, oraz
*   koszty wymienione w pkt 12 wniosku tj. koszty paliwa do samochodów służbowych,

są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. robotami budowalnymi takie jak m.in. przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu etc. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży usług polegających na robotach budowlanych i powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT.

Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.

Natomiast wydatki wskazane w pkt C wniosku, tj. Koszty pośrednie prowadzonej działalności, które obejmują w szczególności:

13\. czynsz za wynajem biura;

14\. opłaty administracyjne;

15\. abonamenty za telefony komórkowe;

16\. wynagrodzenia wraz z narzutami osób takich jak członkowie zarządu to jest np. Prezes Zarządu, Wiceprezes Zarządu, a także inne osoby w tym Asystentka Zarządu, pracowników działu handlowego zatrudnionych w przyszłości;

17\. ubezpieczenie działalności;

18\. usługi prawne, notarialne i doradcze inne niż wymienione w pkt 5 dotyczące bieżącej działalności, takie np. jak analiza umów, sprawy pracownicze;

19\. amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów;

20\. materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;

21\. usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.;

22\. koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia ,

należy uznać za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia budowlanego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności budowlanej.

Jednakże, pamiętać należy, że koszty amortyzacji środków trwałych (w tym maszyn budowlanych i samochodów), stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 15 ust. 6 updop i wg zasad przewidzianych dla amortyzacji środków trwałych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem koszty amortyzacji będą potrącane poprzez odpisy amortyzacyjne, w zależności od przyjętej przez Spółkę metody amortyzacji.

Natomiast koszty wynagrodzenia wraz z narzutami osób takich jak członkowie zarządu to jest np. Prezes Zarządu, Wiceprezes Zarządu, a także inne osoby w tym Asystentka Zarządu, pracowników działu handlowego zatrudnionych w przyszłości, choć stanowią koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem, to potrącane będą wg szczególnych zasadach dot. ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowniczych wraz z narzutami, wynikających z art. art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

Pozostałe koszty wymienione w pkt C potrącane będą na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Odnosząc się natomiast do kosztów wymienionych w pkt 11 wniosku, tj. do wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami działu odpowiedzialnego za planowanie i realizację poszczególnych zleceń, tj. pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację powierzonych Spółce zleceń, wskazać należy, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadku narzutów na te wynagrodzenia. Zatem, wydatki obejmujących ww. wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 15 ust. 4g i 4h updop.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia związanych z nimi narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zasada kasowa ujęcia kosztów uzyskania przychodów).

Natomiast odnosząc się do kosztów umów zlecenia, o których mowa w pytaniu nr 3, wskazać należy, że stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające im przychody, jednakże pod warunkiem, że zostały/zostaną w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) niniejszego wniosku, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) niniejszego wniosku, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 dot. kosztów pracowniczych, jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 dot. kosztów zleceń, jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie pamiętać należy o ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów wydatków związanych z samochodami osobowymi, wykorzystywanymi również na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.