Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-133/10-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-19
Teza: Czy usługi pośrednictwa w sprzedaży mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ?
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; rezydent podatkowy; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2010 r. (data wpływu 03.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 13.05.2010 r.) na wezwanie z dnia 04.05.2010 r. (data nadania 04.05.2010 r., data odbioru 06.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia za usługi pośrednictwa świadczone przez nierezydenta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia za usługi pośrednictwa świadczone przez nierezydenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna produkuje papier i tekturę oraz opakowania z papieru i tektury.

Sprzedaje towary do Odbiorców w różnych krajach na całym świecie.

W celu zwiększenia lub w ogóle możliwości sprzedaży często korzysta z usług tzw. pośredników którzy wyszukują potencjalnych klientów, doprowadzają do zawarcia umowy na dostawę naszych produktów i ogólnie nadzorują dalszą współpracę pośrednicząc w kontaktach handlowych. Pod pojęciem „nadzorowanie dalszej współpracy” należy rozumieć obserwowanie sytuacji rynkowej, czuwanie nad tym aby kontrahent zapłacił należności wobec S., monitoring płatności klienta itp. Pośrednicy są z różnych krajów np. Pakistan, Turcja, Dubaj.

Spółka ma wiele umów zawartych z pośrednikami, nie zawsze są to umowy pisemne.

W przypadku umowy pisemnej zakres usług określony jest szeroko. Usługi pośrednictwa na podstawie tej właśnie umowy są świadczone przez agencyjną sieć biur pośrednictwa sprzedaży w wielu krajach. Umowa ta określa, iż poza tzw. pośrednictwem w sprzedaży tj. wyszukaniem klienta i doprowadzeniem do zawarcia transakcji kupna/sprzedaży świadczone są m.in. usługi zbliżone do badania rynku, usługi doradcze, informacyjne bez usług reklamowych i organizacji targów.

Kwota prowizji z tytułu tych usług jest określona procentowo od kwoty obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Agenta bez wyszczególniania poszczególnych elementów.

Druga grupa to umowy ustne, bez formy pisemnej. Zakres usług jest znacznie węższy. Agent ma w zasadzie doprowadzić do zawarcia kontraktu na sprzedaż naszych produktów z odbiorcą lub odbiorcami w danym rejonie.

Inne dodatkowe usługi typu badanie rynku, doradztwo, reklama, organizacja targów nie są w przypadku tych umów, świadczone na rzecz Spółki.

Kwota prowizji również określona jest procentowo, bez wyszczególniania poszczególnych elementów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi pośrednictwa w sprzedaży mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z projektów wynalazczych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności z tytułu udostępnienia tajemnicy, receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP,

2a. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

ustala się w wysokości 20% przychodów.

W powołanym przepisie został ustalony konkretny katalog czynności które podlegają opodatkowania tzw. podatkiem u źródła. W przypadku gdy, podatnik uzyskujący tego rodzaju przychody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog czynności wym. w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, z uwagi na zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Jednakże za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wym. w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić te same przesłanki aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje tylko takie świadczenia które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone (nazwane).

Zdaniem Wnioskodawcy usługi pośrednictwa rozumiane jako doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim, mającym na celu zwiększenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę, nie zostały wymienione w treści normy art. 21 ust. 1 pkt 2a, jak również nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o pdop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN).

Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

W szczególności należy zauważyć, iż zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Nadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością.

W rezultacie należy stwierdzić, iż usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

W świetle powyższego w przypadku umów „ustnych” obejmujących zasadniczo tylko doprowadzenie do zawarcia kontraktu na sprzedaż produktów z odbiorcą lub odbiorcami w danym rejonie (inne dodatkowe usługi typu badanie rynku, doradztwo, reklama, organizacja targów nie są w przypadku tych umów, świadczone na rzecz Spółki) należy uznać, iż przedmiot tych umów nie mieści się w dyspozycji normy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Natomiast analizując kwestię kwalifikacji prawnopodatkowej badanego wynagrodzenia w przypadku umów „pisemnych” należy podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego:

*   poza tzw. pośrednictwem w sprzedaży tj. wyszukaniem klienta i doprowadzeniem do zawarcia transakcji kupna/sprzedaży świadczone są m.in. usługi zbliżone do badania rynku, usługi doradcze, informacyjne bez usług reklamowych i organizacji targów,
*   kwota prowizji z tytułu tych usług jest określona procentowo od kwoty obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Agenta bez wyszczególniania poszczególnych elementów.

Przyjmuje się, iż w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności niejednorodnym charakterze) należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

W opinii tut. organu podatkowego, biorąc pod uwagę opis przedstawiony przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym głównym celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży oraz prowizyjny charakter wynagrodzenia charakterystyczny dla umów pośrednictwa (w przeciwieństwie do usług doradczych, czy badania rynku), należy uznać, iż świadczenie usług pośrednictwa handlowego stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie usług zbliżonych do badania rynku oraz usługi doradczych, informacyjnych ma charakter uboczny, pomocniczy.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom na podstawie umów pisemnych decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli usługi pośrednictwa handlowego.

Zatem również w przypadku umów pisemnych należy stwierdzić, iż szeroko rozumiane usługi pośrednictwa handlowego (obejmujące także czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych i badania rynku) nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W konsekwencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji wypłacanych kontrahentom wynagrodzeń dla celów podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Stąd pominięto w przedmiotowej interpretacji analizę zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (z Pakistanem Turcją oraz Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi).

W całości opierając rozstrzygnięcie o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny Organ podatkowy przedstawia swój pogląd w zakresie wykładni analizowanych przepisów nie rozstrzygając przy tym o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.