Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-521/12/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Stawka podatku VAT dla sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku a także stawki dla sprzedaży ustanowionego dla czterech mieszkań prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami.
Słowa kluczowe: dostawa; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 698/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2010r. sygn. akt III SA/Gl 675/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku w dniu 23 maja 2012r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009r. (data wpływu 23 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku a także stawki dla sprzedaży ustanowionego dla czterech mieszkań prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku a także stawki dla sprzedaży ustanowionego dla czterech mieszkań prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków tj. lokali mieszkalnych.

Do końca 2007r. firma Wnioskodawczyni sprzedawała zrealizowane lokale mieszkalne (wraz z udziałem w gruncie, pomieszczeniami pomocniczymi, infrastrukturą towarzyszącą,) stosując jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

W grudniu 2008r. firma Wnioskodawczyni rozpoczęła swą kolejną inwestycję – budowę budynku wielorodzinnego z 24-ma mieszkaniami (o powierzchni użytkowej poniżej 150m2 każde), dwudziestoma dwoma schowkami i dwudziestoma czterema miejscami postojowymi przed budynkiem. Dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze zostanie ustanowione prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań.

Firma Wnioskodawczyni zawiera ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązuje się do wybudowania budynku, oraz całkowitego zagospodarowania działki, w tym między innymi miejsca parkingowe, skwerki, oświetlenie a następnie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wraz ze schowkami i zapewnieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego przed budynkiem. Wnioskodawczyni sprzedaje więc, a kupujący nabywa lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym — komórką, miejscem postojowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Zawierane z klientami ww. umowy deweloperskie zobowiązują do:

Wybudowania samego budynku wielorodzinnego i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).

Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań dochodzi do przeniesienia własności lokali wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku – wszystko finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczyć w zakresie podatku od towarów i usług powyższą inwestycję – tj. jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., a także z jaką stawką sprzedawać ustanowione dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

W związku z licznym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i analizą odpowiednich przepisów podatkowych uważa ona, iż właściwe jest opodatkowanie jednolitą stawką od towarów i usług w wysokości 7% dla całości inwestycji. Za przyjęciem takiego stanowiska, w jej ocenie, przemawiają następujące okoliczności:

1.  Przedmiotem umowy z klientami jest kompleksowe zrealizowanie mieszkania w wykończonym budynku wielorodzinnego w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Roboty dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego jest obwarowane koniecznością zapewnienia inwestycji zarówno odpowiedniej ilości miejsc postojowych (minimum jedno dla mieszkania), jak i uzbrojenia budynku w media takie jak: woda, kanalizacja, energia elektryczna, gaz (opcjonalnie). Inwestor nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Całość robót wykonywanych przez firmę na podstawie zawartej umowy stanowi jedną usługę i nie ma podstaw do rozbijania tej usługi na odrębne części, dotyczące robót w obrębie ścian budynku i robót wykonywanych poza ścianami budynku. Zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy. Bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Przepis art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 9 ustawy – Prawo budowlane stanowi, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a pod pojęciem urządzeń budowlanych – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podobnie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych takie elementy jak ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku. W tej sytuacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy.
2.  zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., 7% stawka podatku ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. W przytoczonym przepisie nie występuje zastrzeżenie, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych wykonywanych „w środku obiektów budownictwa mieszkaniowego”. W sformułowaniu o robotach budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się niewątpliwie – oprócz wzniesienia i wyposażenia samej bryły budynku – również inne roboty dotyczące tego budynku. Wykonanie przyłączy budynku mieszkalnego do sieci czy też wykonanie chodników, dojść, dojazdów do budynku i urządzenie terenu wokół budynku mieszkalnego jest wykonaniem robót dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego, skoro ich wykonanie jest konieczne w związku z budową budynku i stanowi nieodłączny element procesu inwestycyjnego.
3.  infrastruktura towarzysząca jest funkcjonalnie związana z danym budynkiem i konieczna jest, aby móc korzystać z jego funkcji mieszkalnej. Dlatego jej budowa realizowana w ramach tej samej inwestycji powinna być traktowana jako budowa budynku mieszkalnego i opodatkowana tą samą preferencyjną stawką.

W ocenie firmy, także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) – dalej u.p.b, potwierdzają jej wnioski. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., przez budowę rozumie się: „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego”. Przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. rozumie się: „budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi”. Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Biorąc pod uwagę, iż „budowa” oznacza wykonanie „budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi”, a pojęcie „urządzenia techniczne” odpowiada pojęciu „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”, należy, zdaniem Wnioskodawczyni, stwierdzić, iż stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym.

Pojęcie lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Posiłkując się w tym zakresie ustawą z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali należy wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali.

Odnosząc przytoczone przepisy o własności lokali do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, stwierdziła ona, że regulacje te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie najistotniejszą kwestią jest to, iż w wypadku sprzedaży poszczególnych mieszkań znajdujących się w realizowanym budynku wielorodzinnym nie dochodzi do sprzedaży zarówno konkretnego miejsca postojowego, czy innego elementu infrastruktury technicznej (np. odcinka przyłącza wodociągowego o długości 2 m dla mieszkania nr 1) – wszystkie te elementy wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, każdy nabywca mieszkania z mocy prawa kupując mieszkanie staje się współwłaścicielem w odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, a więc również urządzeń (takich jak przyłącze wody czy prądu) na niej znajdujących się. Urządzenia te są niezbędne do korzystania z mieszkania, a więc są niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i ich sprzedaż może nastąpić wyłącznie w związku ze sprzedażą mieszkania. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tych praw od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego czy ogródka i udziałem w nieruchomości wspólnej jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać „sztucznego” podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni dodała – cytując artykuł Pana M. Kosmędy „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług części składowych budynku mieszkalnego” opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 5/2009 – że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, jest, jak się wydaje powszechnie akceptowane w piśmiennictwie – R. Kabas, „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym”, DP Nr 6/2001. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazała też, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez NSA – Wyrok z dnia 22 czerwca 2005r., I FSK 2480/04 oraz wyrok w sprawie I FSK 103/05, w których Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko to zostało, co prawda sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej, biorąc pod uwagę, że poza zakresem czasowego obowiązywania regulacja ta zawiera analogiczną treść jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność, co znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 11 maja 2007r., III SA/Wa 3998/06; z dnia 13 września 2007r., III SA/Wa 1052/07; z dnia 5 października 2007r., III SA/Wa 1181/07; z dnia 11 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2217/07, III SA/Wa 1794/08; z dnia 30 stycznia 2009r.

Identyczne stanowisko zajmują sądy również w sprawach niedawno rozstrzygniętych, jak np. WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009r., I SA/Ke 445/08, w której stwierdza, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009r. I SA/Bd 313/09 Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona część przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 czerwca 2009r. I SA/Wr 635/09, w którym Sąd podzielił stanowisko skarżącej tj. uznał, iż miejsce postojowe czy urządzenia takie jak lampy, place zabaw, płoty i inne, nie są przedmiotem odrębnej własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Współwłasność części wspólnych budynku bowiem, może być zbywana i nabywana jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, podobnie jak wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest prawem wynikającym z przysługiwania kupującemu współwłasności części wspólnych budynku, a zatem nie może zostać ustanowione w oderwaniu od tego prawa współwłasności, nie może ono istnieć bez istnienia prawa współwłasności, a więc podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

Tożsame stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., I SA/Rz 167/09 – przeniesienie własności wyodrębnionych lokali znajdujących się we wzniesionym budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości – ma nastąpić w wyniku jednej czynności cywilnoprawnej – tj. umowy sprzedaży. Czynność ta ma być objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta. Sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie, zatem wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. 7%.

Wreszcie wypada odnotować, że problem podziału przedmiotu opodatkowania był rozpatrywany w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 27 października 2005r. – Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sprawa C-41/04, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W dniu 21 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-776/09/UH uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 28 grudnia 2009r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawczyni wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2009r. znak: IBPP2/443-776/09/UH, uznając, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 26 stycznia 2010r. znak: IBPP2/443W-95/09/UH podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2009r. znak: IBPP2/443-776/09/UH.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2009r. znak: IBPP2/443-776/09/UH złożył skargę z dnia 2 lutego 2010r. (data wpływu 5 lutego 2010r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 14 września 2010r. sygn. akt III SA/GL 675/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2009r. znak: IBPP2/443-776/090/UH.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza m.in. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem organ podatkowy pominął w swojej analizie powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych. Sąd podkreślił, że organ dokonując interpretacji ma obowiązek odnieść się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych do których odwołuje się strona, na tyle na ile są one wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że organ nie uzasadnił stosownym wywodem prawnym stanowiska, że sprzedaż miejsca postojowego, czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania, z przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze ogródków, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Organ ograniczył się tylko do stwierdzenia, że miejsca postojowe nie stanowią elementu budynku, czyli nie mogą być uznane za jakiekolwiek pomieszczenia. Zdaniem Sądu rozważania przeprowadzone w tych ramach nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy, a ogólne powołanie się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2007r. i pojęcie „infrastruktury towarzyszącej” zdefiniowane w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie może stanowić uzasadnienia, gdyż nie wykazano w nim, że wszystkie elementy wymienione w pytaniu, tj. miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., stanowią taką infrastrukturę w rozumieniu stosownych przepisów. Przyjęcie przez stronę, że są to elementy takiej infrastruktury zdaniem Sądu nie zwalnia organu od samodzielnej oceny tej kwestii na gruncie analizowanych przepisów. W szczególności dotyczy to miejsca postojowego mieszczącego się przed budynkiem. Zdaniem Sądu właściwej oceny organu wymaga też odpowiedź odnosząca się do drugiej części pytania, tj. ustalenia stawki podatkowej przy sprzedaży, ustanowionego dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze, "prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków", które formalnie stanowią współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań.

Sąd stwierdził, że obniżoną stawką 7 % w stosunku do stawki podstawowej 22 % objęta może być nie tylko dostawa towaru, jakim jest cały budynek mieszkalny stałego zamieszkania, ale też jego część. Sąd I instancji, zaznaczył przy tym, że ustawodawca podatkowy wprost nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem „części budynku”, ale jeśli budynki, budowle i grunty są z istoty swej przedmiotami materialnymi, czyli towarami w rozumieniu przepisów podatkowych, to również części budynków i budowli winny mieć charakter materialny, dlatego nie mogą być nimi prawa majątkowe. Tym samym za towary należy uznać tylko części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że obniżoną stawkę z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT oraz z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. stosuje się tylko do czynności tam wymienionych odnośnie określonych towarów, a nie praw.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 21 grudnia 2009r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2010r. sygn. akt III SA/Gl 675/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 698/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pojęcie „towary” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 tejże ustawy. Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach to należy przez to rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Pojęcie „budownictwa objętego społecznym „programem mieszkaniowym” zostało zdefiniowane w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.

Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według zapisu art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 12 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wskazać należy, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W ramach ww. aktu prawnego budynki garaży zostały uznane za budynki niemieszkalne mieszczące się w grupowaniu 1242.

Kategorię budynków oraz budowli należy pomocniczo zdefiniować zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z tą ustawą przez pojęcie obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

W świetle tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni rozpoczęła w grudniu 2008r. inwestycję – budowę budynku wielorodzinnego z 24-ma mieszkaniami o powierzchni użytkowej poniżej 150m2 każde z dwudziestoma dwoma schowkami i dwudziestoma czterema miejscami postojowymi przed budynkiem. Dla czterech mieszkań znajdujących się na parterze zostanie ustanowione prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań.

Wnioskodawczyni zawiera ze swoimi klientami umowy, w których zobowiązuje się do wybudowania budynku, oraz całkowitego zagospodarowania działki, w tym między innymi miejsca parkingowe, skwerki, oświetlenie a następnie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wraz ze schowkami i zapewnieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego przed budynkiem. Przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym – komórką miejscem postojowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Zawierane z klientami ww. umowy deweloperskie zobowiązują do:

1.  Wybudowania samego budynku wielorodzinnego i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.
2.  Urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie).
3.  Wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

Po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań dochodzi do przeniesienia własności lokali wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku.

Powyższa dostawa następuje na podstawie jednego aktu notarialnego dla każdego z mieszkań, stanowiąc jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy zauważyć, iż w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych oraz sposobu korzystania z ogródków w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (podjazdy, chodniki, przyłącza do budynków) a miejsca postojowe znajdujące się przed budynkiem mieszkalnym i ogródki, pozostają częściami nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej.

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego oraz części gruntu stanowiącej ogródek następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych nieruchomości, tzn. podziału quoad usum (na podstawie takiej umowy przedmiot współwłasności jest dzielony, a poszczególne części przypadają określonym współwłaścicielom do wyłącznego użytku).

W przedmiotowej sprawie, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest zatem samo miejsce postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz nie są same przyległe do mieszkań położonych na parterze ogródki ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, podjazdów, chodników, przyłączy do budynku itp. oraz przyległych do mieszkań ogródków, integralnie związanych z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, a także ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach, należy stwierdzić, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych w tym w infrastrukturze towarzyszącej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego oraz z przyległych do czterech mieszkań usytuowanych na parterze ogródków, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej (miejsce postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz przyległe do mieszkań ogródki).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.