Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Powstanie przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS.
Słowa kluczowe: likwidacja; odsetki; pożyczka; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2018 r. (data nadania 18 października 2018 r., data wpływu 18 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.1.AS z dnia 16 października 2018 r. (data nadania 17 października 2018 r., data odbioru 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od grudnia 2015 r. znajduje się w procesie likwidacji prowadzonym zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Proces ten zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru sądowego przedsiębiorców. Działania likwidatora zmierzają zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 282 § 1 KSH. Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych i istotnego majątku, aby spłacać swoje zobowiązania, a jedynie dysponuje niewielkimi zasobami środków pieniężnych na rachunku bankowym, wystarczającymi jedynie na bieżące funkcjonowanie (najem siedziby Spółki, obsługa księgowa i prawna, itp.) w ramach procesu likwidacji.

Wnioskodawca aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne z tytułu umów pożyczek (tj. kapitały pożyczek oraz naliczone odsetki od tych pożyczek) (dalej łącznie jako „Zobowiązania z Pożyczek”) w stosunku do swojego jedynego udziałowca, będącego spółką kapitałową z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki pieniężne gromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na pokrycie Zobowiązań z Pożyczek. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone Zobowiązania z Pożyczek, przy czym nadal nie będą to zobowiązania przedawnione.

Jedyny udziałowiec Spółki − wierzyciel z tytułu Zobowiązań z Pożyczek, nie egzekwuje aktualnie przysługujących mu względem Spółki tych wierzytelności. Jednocześnie, na chwilę obecną jedyny udziałowiec Spółki − wierzyciel nie wyraża zgody na umorzenie Zobowiązań z Pożyczek (w tym na zwolnienie Spółki z długu). W związku z tym, istnieje możliwość, że Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „KRS”) wraz z niespłaconymi Zobowiązaniami z Pożyczek w stosunku do swego jedynego udziałowca-wierzyciela (przy czym, na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal istnieć).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy PDOP?

Wnioskodawca podkreślił, że celem niniejszego wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego jest jedynie potwierdzenie skutków podatkowych zakończenia likwidacji Spółki z niespłaconymi i nieprzedawnionymi Zobowiązaniami z Pożyczek, a nie próba dokonania czynności, której głównym celem byłoby przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez działanie w sposób sztuczny w rozumieniu art. 119a i następnych ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 08.04.2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – tym samym nie ma podstaw do stosowania art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych i nieprzedawnionych Zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PDOP”).

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty:

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że w KSH brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań.

Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku.

Przykładowo, w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. SN podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów. Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki.

Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Również w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Po drugie, Ustawa PDOP nie zawiera jednak definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP.

Po trzecie, co do zasady do przychodów podatkowych oprócz otrzymanych pieniędzy na gruncie Ustawy PDOP zalicza się m. in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy PDOP do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z i) bankowym postępowaniem ugodowym, ii) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, oraz iii) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Przepisy Ustawy PDOP nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania.

W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz 380, dalej: „k.c.”), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, tj. art. 498-508 k.c. i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa.

Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się ze zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu na które dłużnik musi wyrazić zgodę.

Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c.

Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Opisane zdarzenie przyszłe nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy PDOP, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 Ustawy PDOP. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 330), księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy).

Tym samym rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej − jako podmiotowi już nieistniejącemu − jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Analogiczny pogląd został wyrażony m. in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.124.2017.1.MC;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., Nr IPPB6/4510-323/16-2/AP;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., Nr IPPB6/4510-324/16-2/AP;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., Nr IPPB3/4510-931/15-2/PS;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., Nr IBPBI/2/423-1262/14/MO;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., Nr ILPB3/423-396/14-2/JG;
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., Nr ILPB3/423-342/14-3/JG;
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr ILPB3/423-143/14-3/EK;
9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., Nr ILPB3/423-447/13-3/JG;
10.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1219/13/PH.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zajął stanowisko jak powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.