Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-976/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kinezyterapii
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kinezyterapii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kinezyterapii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1992 roku Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zasadniczym rodzajem działalności Wnioskodawczyni były usługi projektowania graficznego dla potrzeb poligrafii i drukowania, głównie materiałów informacyjnych i reklamowych.

Od roku 2012 Wnioskodawczyni zaczęła zdobywać nowe kwalifikacje zawodowe, zostając instruktorem rekreacji ruchowej (różne specjalności). W roku 2014 Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe o specjalności kinezygerontoprofilaktyka w Akademii Wychowania fizycznego i Sportu.

Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia terapii ruchowej dla seniorów w ramach Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy X. Wnioskodawczyni zajęcia prowadzi częściowo w ramach wolontariatu, częściowo na umowę zlecenie.

Praca Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu zajęć z kinezyterapii profilaktycznej pierwotnej (zapobieganie schorzeniom wieku dojrzałego w tym chorobom narządów ruchu oraz chorobom cywilizacyjnym takim jak cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, choroby układu krążenia (np. choroba), wieńcowa, otyłość) oraz kinezyterapii profilaktycznej wtórnej, tzn. terapia ruchem na rzecz poprawy stanu zdrowia przez zmniejszanie skutków wyżej wymienionych dolegliwości.

W kwietniu i lipcu 2014 roku Wnioskodawczyni rozszerzyła zakres działalności gospodarczej o działalność sklasyfikowaną w PKD pod numerami 86.90.A (Działalność fizjoterapeutyczna - terapia ruchowa) i 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić zajęcia grupowej i indywidualnej terapii ruchem (kinezyterapii) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje także poszerzyć swoją działalność o wykłady z zakresu promocji zdrowia przez ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia, w tym właściwą dietę, oraz o indywidualne konsultacje dotyczące opracowania recepty ruchowej dla osób zdrowych, które chcą zapobiec schorzeniom układu ruchu lub chorobom cywilizacyjnym oraz dla osób z konkretnymi dolegliwościami (m.in. bóle kręgosłupa, zmiany zwyrodnieniowe stawów, RZS, ZZSK, osteoporoza, nadwaga i otyłość).

Świadczenia z zakresu kinezyterapii (grupowe i indywidualne) i poradnictwa (konsultacje indywidualne) Wnioskodawczyni prowadziłaby w wynajętych salach lub w miejscu prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza nadal współpracować z Ośrodkiem Pomocy Społecznej Dzielnicy X oraz z Klubami Seniora, Uniwersytetami Trzeciego Wieku itp., gdzie prowadziłaby wykłady z zakresu promocji zdrowia.

Osoby korzystające z usług Wnioskodawczyni poddawane byłyby terapii ruchem, uczone prawidłowej techniki wykonywania ćwiczeń, tak, aby przynosiły one maksymalne efekty terapeutyczne, informowane o indywidualnych wskazaniach i przeciwwskazaniach aktywności fizycznej dla różnych chorób i dolegliwości. Dowiadywałyby się jakie konkretne korzyści przynosi aktywność fizyczna w zachowaniu i poprawie zdrowia.

Wszystkie te działania, wykonywane w ramach posiadanych przez Wnioskodawczynię kwalifikacji specjalisty kinezygerontoprofilaktyki służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem tych działań (świadczeń) jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawia zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi, które Wnioskodawczyni zamierza świadczyć w zakresie działalności sklasyfikowanej w PKD pod numerami 86.90.A (Działalność fizjoterapeutyczna - terapia ruchowa) oraz 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana) polegające na kinezyterapii indywidualnej i/lub grupowej oraz na promocji zdrowia przez wykłady promujące ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia jako warunki zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19) Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie opisane w pkt 69 działania, wykonywane w ramach posiadanych kwalifikacji specjalisty kinezygerontoprofilaktyki służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w związku z czym w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 powinny podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Aktywność fizyczna, a więc i terapia ruchem są uznawane przez specjalistów za podstawę zdrowia. „W wyniku regularnej aktywności fizycznej ludzkie ciało przechodzi morfologiczne i funkcjonalne zmiany, które mogą zapobiegać lub opóźniać występowanie pewnych schorzeń oraz poprawiać zdolność do podejmowania wysiłku fizycznego. Obecnie istnieje wystarczająca ilość dowodów wskazujących, że osoby, które prowadzą fizycznie aktywny tryb życia, mogą osiągnąć szereg korzyści zdrowotnych, obejmujących m.in.:

Ograniczone ryzyko schorzeń sercowo-naczyniowych,

Powstrzymanie i/lub opóźnienie rozwoju nadciśnienia tętniczego oraz lepszą kontrolę ciśnienia tętniczego u osób, które cierpią na wysokie ciśnienie krwi,

Dobre funkcje sercowo-płucne,

Zachowanie funkcji metabolicznych oraz niższy wskaźnik występowania cukrzycy typu 2, Zwiększone zużycie tkanki tłuszczowej, pomagające w kontroli wagi ciała i zmniejszające ryzyko otyłości, mniejsze ryzyko wystąpienia pewnych typów raka, np, raka piersi, prostaty i okrężnicy;

Lepszą mineralizację kośćca w młodym wieku, przyczyniającą się do zapobiegania osteoporozie oraz złamaniom w starszym wieku;

Lepsze funkcje trawienne i regulację rytmu jelitowego;

Zachowanie i poprawę siły i wytrzymałości mięśni skutkującą lepszymi możliwościami funkcjonalnymi do wykonywania codziennych czynności;

Zachowanie funkcji motorycznych, w tym siły i koordynacji ruchowej;

Zachowanie funkcji poznawczych oraz zmniejszone ryzyko depresji i demencji;

Niższe poziomy stresu oraz związaną z tym lepszą jakość snu;

Lepszy obraz własnej osoby oraz poczucie własnej wartości, a także większy entuzjazm i optymizm;

Obniżony poziom nieobecności (urlopy zdrowotne) w pracy;

U osób w podeszłym wieku, mniejsze ryzyko upadków oraz powstrzymanie lub opóźnienie chronicznych schorzeń związanych z procesem starzenia.”

\[Źródło: WYTYCZNE UNII EUROPEJSKIEJ DOTYCZĄCE AKTYWNOŚCI FIZYCZNEJ (http://ec.europa.eu/sport/library/ policy\_documents/eu-physical-activity-guidelines-2008\_pl.)\]

Odpowiednio dobrana i kontrolowana aktywność fizyczna przynosi wymierne efekty zdrowotne obejmujące cały organizm. Celowe wykorzystanie ściśle określonych ćwiczeń fizycznych kreuje zdrowie, zapobiega powstawaniu i rozwojowi wielu chorób, w tym zwłaszcza chorób cywilizacyjnych, ma działanie rehabilitacyjne i lecznicze. Jednym słowem służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w powiązaniu z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654), zwolnienie obejmuje świadczenia medyczne których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Dodatkowo, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. określenie - osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle przytoczonych przepisów Wnioskodawczyni uważa, że usługi w zakresie kinezygerontoprofilaktyki polegające na kinezyterapii profilaktycznej pierwotnej oraz kinezyterapii profilaktycznej wtórnej, za pomocą indywidualnych lub grupowych zajęć terapii ruchowej oraz usługi w zakresie promocji zdrowia przez ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia są świadczeniami o charakterze zdrowotnym, ponieważ ich celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i jako takie kwalifikują się do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia, TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych i kinezyterapii indywidualnej (grupowej) oraz na promocji zdrowia przez wykłady promujące ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia jako warunki zdrowia, świadczonych przez Wnioskodawczynię, jak już wskazano, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia. Zatem należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że od 1992 roku Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Od roku 2012 Wnioskodawczyni zaczęła zdobywać nowe kwalifikacje zawodowe, zostając instruktorem rekreacji ruchowej (różne specjalności). W roku 2014 Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe o specjalności kinezygerontoprofilaktyka w Akademii Wychowania Fizycznego i Sportu. Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia terapii ruchowej dla seniorów w ramach Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy X, częściowo w ramach wolontariatu, częściowo na umowę zlecenie,

Praca Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu zajęć z kinezyterapii profilaktycznej pierwotnej (zapobieganie schorzeniom wieku dojrzałego w tym chorobom narządów ruchu oraz chorobom cywilizacyjnym takim jak cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, choroby układu krążenia (np. choroba wieńcowa, otyłość) oraz kinezyterapii profilaktycznej wtórnej, tzn. terapia ruchem na rzecz poprawy stanu zdrowia przez zmniejszanie skutków wyżej wymienionych dolegliwości. W kwietniu i lipcu 2014 roku Wnioskodawczyni rozszerzyła zakres działalności gospodarczej o działalność sklasyfikowaną w PKD pod numerami 86.90.A (Działalność fizjoterapeutyczna - terapia ruchowa) i 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana). Wnioskodawczyni zamierza prowadzić zajęcia grupowej i indywidualnej terapii ruchem (kinezyterapii) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje także poszerzyć swoją działalność o wykłady z zakresu promocji zdrowia przez ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia, w tym właściwą dietę, oraz o indywidualne konsultacje dotyczące opracowania recepty ruchowej dla osób zdrowych, które chcą zapobiec schorzeniom układu ruchu lub chorobom cywilizacyjnym oraz dla osób z konkretnymi dolegliwościami (m.in. bóle kręgosłupa, zmiany zwyrodnieniowe stawów, RZS, ZZSK, osteoporoza, nadwaga i otyłość). Świadczenia z zakresu kinezyterapii (grupowe i indywidualne) i poradnictwa (konsultacje indywidualne) Wnioskodawczyni prowadziłaby w wynajętych salach lub w miejscu prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Osoby korzystające z usług Wnioskodawczyni poddawane byłyby terapii ruchem, uczone prawidłowej techniki wykonywania ćwiczeń, tak, aby przynosiły one maksymalne efekty terapeutyczne, informowane o indywidualnych wskazaniach i przeciwwskazaniach aktywności fizycznej dla różnych chorób i dolegliwości. Dowiadywałyby się jakie konkretne korzyści przynosi aktywność fizyczna w zachowaniu i poprawie zdrowia. Wszystkie te działania, wykonywane w ramach posiadanych przez Wnioskodawczynie kwalifikacji specjalisty kinezygerontoprofilaktyki służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem tych działań (świadczeń) jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawia zdrowia.

Rozpatrując więc kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wypełniają przesłanki zarówno o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym w celu korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić zajęcia grupowej i indywidualnej terapii ruchem (kinezyterapii), a także poszerzyć swoją działalność o wykłady z zakresu promocji zdrowia poprzez ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia oraz o indywidualne konsultacje dotyczące opracowania recepty ruchowej dla osób zdrowych (chcących zapobiegać schorzeniom układu ruchu i chorobom cywilizacyjnym) oraz dla osób z konkretnymi dolegliwościami (m.in. bóle kręgosłupa, zmiany zwyrodnieniowe stawów, RZS, ZZSK, osteoporoza, nadwaga i otyłość). Ponadto osoby korzystające z usług Wnioskodawczyni poddawane byłyby terapii ruchem, uczone prawidłowej techniki wykonywania ćwiczeń, tak, aby przynosiły one maksymalne efekty terapeutyczne, informowane o indywidualnych wskazaniach i przeciwwskazaniach aktywności fizycznej dla różnych chorób i dolegliwości, a także dowiadywałyby się jakie konkretne korzyści przynosi aktywność fizyczna w zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz spełniają warunki do uznania ich za usługi, korzystające ze zwolnienia z podatku VAT. Ponadto ww. działania będą świadczone w ramach posiadanych przez Wnioskodawczynię kwalifikacji specjalisty kinezygerontoprofilaktyki, co oznacza, że świadczone usługi będą wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny posiadającą odpowiednie uprawnienia, zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tym samym zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawczyni w zakresie działalności sklasyfikowanej w PKD pod numerami 86.90.A (Działalność fizjoterapeutyczna – terapia ruchowa) oraz 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana) polegające na kinezyterapii indywidualnej i/lub grupowej oraz na promocji zdrowia przez wykłady promujące ruch, aktywność fizyczną, prozdrowotny styl życia jako warunki zdrowia będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.