Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-357/13-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-28
Teza: Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 oraz 4 i 5 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT? Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 3 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT? Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 6 do 9 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT? Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 10-11 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT? Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 12 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT?
Słowa kluczowe: hotel; pakiet; stawka-stawki podatku; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT:

*   dla usług wykonywanych w ramach Pakietów 6, 7, 10, 11 – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach Pakietów 1-12;

*   powstania obowiązku podatkowego od zaliczek uiszczonych przez gości hotelowych na poczet danego Pakietu 1, 2, 4, 5 w przypadku zmiany zakresu usług;

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem świadczeń

Wniosek uzupełniono w dniu 15 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi hotel pod nazwą … . Zgodnie z wpisem do KRS Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą w świetle Polskiej Klasyfikacji Działalności (podstawową część tej działalności) należy zakwalifikować do następujących pozycji: 55.10.Z, hotele i podobne obiekty zakwaterowania: 56.10.A, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne: 86.10.Z, działalność szpitali: 86.22.Z, praktyka lekarska specjalistyczna: 86.90.A, działalność fizjoterapeutyczna: 86.90.E, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia.

W Pakiecie 1 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 2 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%).

W Pakiecie 3 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zbiegi medyczne (zwolnione od VAT).

W Pakiecie 4 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

W Pakiecie 5 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%).

Pakiet 6 obejmować będzie usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8%).

Pakiet 7 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8% i 23%).

Pakiet 8 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8%), zabiegi (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

Pakiet 9 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%).

W Pakiecie 10 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8%).

W Pakiecie 11 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8% i 23%).

W Pakiecie 12 Spółka będzie świadczyła usługi noclegowe (8%) oraz zabiegi medyczne (zwolnione od VAT).

Jak wskazano we wszystkich pakietach 1–5 świadczone będą usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego Pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (w zakresie wskazanym powyżej). Pakiety zawierać będą określoną ilość zabiegów medycznych lub SPA do wyboru przez klienta w trakcie pobytu. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Do usług medycznych zwolnionych od VAT zaliczać się będą np. balneologia, peloidy, hydroterapia, kinezyterapia, fizykoterapia, masaże, masaże mechaniczne, termoterapia. Usługi te będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te będą wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Do zabiegów nieobjętych zwolnieniem zaliczać się będą zabiegi, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, lecz np. relaks.

Do zabiegów SPA zaliczać się będą m.in. zabiegi na ciało, zabiegi na twarz (maski, oczyszczanie), zabiegi z użyciem sprzętu kosmetycznego, masaże, manicure, pedicure, ultradźwięki, usługi fryzjerskie.

W pakietach, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6–9), Spółka nie określa programu merytorycznego konferencji (szkoleń, sympozjum, itp.), nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą wyłącznie w gestii klienta Spółki. Sala konferencyjna wyposażona jest w sprzęt techniczny taki jak: komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.

Cena takiego Pakietu ustalana jest indywidualnie z każdym klientem Spółki w oparciu o zapotrzebowanie na usługi. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie wymienione wyżej usługi. Po wykonywaniu usługi Spółka będzie wystawiała fakturę VAT z jedną pozycją o określonej treści (np. „pakiet konferencyjny”) i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

Pakiety 10–11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem.

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klienta poszczególnych Pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi. Wszyscy goście hotelowi, niezależnie od wykupionego pakietu, będą mogli nieodpłatnie skorzystać z parkingu, sauny, basenu, kid corner, wi-fi i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych. Celem prowadzenia działalności w powyższym zakresie Spółka nabywa towary i usługi od różnych podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych podobnie jak Spółka jako podatnicy VAT czynni. Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach Pakietów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego Pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. Z każdym klientem zawierana jest umowa. Spółka nie świadczy usług bezumownie. Umowy mogą być zawierane w każdej formie prawnie dopuszczalnej (np. zwykłej pisemnej lub ustnej). Przedmiotem wykonania są różnorodne świadczenia objęte danym Pakietem.

O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście, na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym. O ile w określonym przypadku zawierana jest umowa w formie pisemnej to w takiej umowie brak jest odrębnego postanowienia, który zawierałby deklarację nabywcy iż celem zakupu Pakietu „jest nabycie zespołu świadczeń składających się na dany Pakiet”.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu (także przy umowach zawieranych w formie innej niż pisemna) można jednak wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, można zatem wnioskować, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu. Z danym klientem zawierana jest umowa przed przystąpieniem do wykonywania usług. Nie jest zatem możliwe, by Spółka nie zrealizowała określonego świadczenia przed nabyciem danego Pakietu przez klienta. Nie ma możliwości niezrealizowania świadczenia zawartego w Pakiecie. Cena z klientem ustalana jest za cały Pakiet. Zwrot przez Spółką zaliczki w całości lub w części uzależniony jest od czasu, w którym klient zrezygnuje z usług (im bliżej terminu rozpoczęcia świadczenia, tym procentowa wartość zatrzymanej zaliczki jest większa).

Z przyczyn obiektywnych Spółka nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, które ze świadczeń wchodzących w skład Pakietu stanowi usługę zasadniczą z punktu widzenia nabywcy. Kwestie te w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę mogą bowiem kształtować się różnorodnie (odmiennie) dla każdego klienta. Przykładowo, ten sam Pakiet może być dla jednego z klientów interesujący z uwagi na usługi SPA, natomiast dla innego z uwagi na wysoki standard usług hotelowych. Bazą przy konstruowaniu przez Spółkę Pakietów 1–5 oraz ich wyceny są usługi noclegowe. Goście hotelowi, którzy zdecydowali się na pobyt, będą mogli, w zależności od wykupionego pakietu, skorzystać z dodatkowych usług (opisanych we wniosku). Wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

W Pakietach 6–9, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6–9) wartość Pakietu kalkulowana jest zawsze dla klienta dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie świadczenia. Pakiety te tworzone są głównie na bazie wynajmu sali konferencyjnej, gdyż jak należy przypuszczać to właśnie możliwość skorzystania z sali konferencyjnej jest dla klienta najważniejsza. Niemniej jednak należy dodać, iż wartość usług opodatkowanych stawką 8% (gdyby były świadczone poza Pakietem, np. usług hotelowych lub gastronomicznych w zależności od opisanego Pakietu) stanowi co najmniej 70% wartości całego Pakietu.

Pakiety 10–11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Oprócz wynajmu sali Spółka organizuje świadczenia gastronomiczne w zakresie uzgodnionym z klientem. Zdecydowaną przewagę przy kalkulacji ceny w tych pakietach odgrywają usługi gastronomiczne (nie mniej niż 80% ceny).

Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie, w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych. Pakiet ten jest tworzony przede wszystkim na bazie usługi noclegowej. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów medycznych klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Głównym czynnikiem wpływającym na wartość Pakietu są usługi noclegowe (nie mniej niż 70% ceny). Wszystkie wskazane powyżej wartości ceny mogą nieznacznie odbiegać „w dół” w zależności od ostatecznego kształtu Pakietu, nie więcej jednak niż o 5%.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną stosowaną dla celów opodatkowania VAT:

1.  usługi związane z zakwaterowaniem mieszczą się pod kodem PKWiU 55,
2.  usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane do kodu PKWiU ex 56, z wyłączeniem sprzedaży:
    1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
    2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
    3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
    4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
    5.  wód mineralnych,
    6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy

Wskazanie pozostałych kodów PKWiU nie ma znaczenia dla możliwości udzielenia odpowiedzi przez organ interpretujący. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji tylko dla usług zakwaterowania oraz usług wyżywienia przepisy prawa podatkowego powołują symbole PKWiU. Udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznej usług SPA, usług medycznych i innych.

Faktury będą/są wystawiane we wszystkich przypadkach, w których jest to obligatoryjne, czyli w uproszczeniu na rzecz podmiotów gospodarczych, niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności, jak też na rzecz podmiotów, które takiej działalności nie prowadzą (art. 106 ust. 1 i nast. ustawy o VAT), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile zgłoszą takie żądanie (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Zaliczki uiszczone przez gości hotelowych są zaliczane na poczet danego Pakietu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 oraz 4 i 5 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT?
2.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 3 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT?
3.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu od 6 do 9 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT?
4.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 10-11 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT?
5.  Czy świadczenia wykonywane w ramach pakietu 12 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad.1. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 oraz 4 i 5 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT.

Ad.2. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu 3 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT.

Ad.3. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu od 6 do 9 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 23% stawką VAT.

Ad.4. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu 10-11 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8% stawką VAT.

Ad.5. Świadczenia wykonywane w ramach pakietu 12 są opodatkowane jako świadczenia kompleksowe 8%stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż pakiety sprzedawane przez hotel stanowią dla klientów, którzy przyjeżdżają do hotelu właśnie usługi kompleksowe. Trudno bowiem sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów SPA czy zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze miejsca odpoczynku i danego pakietu. Gdyby klientowi nie zależało na usługach dodatkowych (SPA, medycznych i innych) nie korzystałby z oferowanych pakietów, lecz wykupił jedynie usługę noclegową. Zakres świadczeń w danym pakiecie ma natomiast zapewnić świadczenie usługi najwyższej jakości, poprzez dopasowanie zabiegów i kuracji do indywidualnych potrzeb oraz preferencji. Korzystając z szerokiej oferty zabiegów oraz bogatego wyposażenia gabinetów goście hotelowi będą mogli odprężyć się psychicznie jak i fizycznie, jak również w razie takiej potrzeby skorzystać z zabiegów poprawiających i przywracających zdrowie.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012r. w sprawie C-117/11, Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) – a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową (cyt. za WSA w Łodzi w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 173/13). W niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie, cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy klient wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w pakiecie. Cena ta nie jest także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać klient. Nie sposób zatem wydzielić z ceny pakietu wartości poszczególnych świadczeń celem zastosowania stawek VAT dla poszczególnych usług. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C – 18/12 Město Žamberk podkreślając, że jeśli jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego.

W tym kontekście usługi wykonywane w ramach pakietu powinny być rozpatrywane jako świadczenia złożone. Należy zatem wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący należ ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C – 276/09 Everything Everywhere, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres danego świadczenia.

W ocenie Spółki zastosowanie koncepcji świadczeń złożonych nie może prowadzić do nieuprawnionego stosowania obniżonych stawek podatku (np. z tytułu usług noclegowych) lub zwolnienia podatkowego (np. z tytułu usług opieki zdrowotnej), które jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły. Mając również ten aspekt na względzie, zdaniem Spółki, zasadne jest zastosowanie 23% stawki VAT do pakietów 1–2, 4–5, 6–9 oraz stawki 8% do pozostałych pakietów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach Pakietu 6, 7, 10, 11;

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Natomiast w poz. 7 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), który zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi hotel pod nazwą … . Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cala gama różnych innych usług. Usługi te są oferowane w ramach pakietów, dla których ustalona jest cena bez podziału na poszczególne świadczenia. W Pakiecie 1 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%). W Pakiecie 2 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%). W Pakiecie 3 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zbiegi medyczne (zwolnione od VAT). W Pakiecie 4 Spółka zamierza świadczyć (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8%), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%). W Pakiecie 5 Spółka zamierza świadczyć usługi noclegowe (opodatkowane stawką 8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%) oraz zabiegi SPA (23%). Pakiet 6 obejmować będzie usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8%). Pakiet 7 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%) oraz gastronomiczne (8% i 23%). Pakiet 8 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8%), zabiegi (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%). Pakiet 9 obejmować będzie usługi noclegowe (8%), gastronomiczne (8% i 23%), zabiegi medyczne (zwolnione od VAT), zabiegi nieobjęte zwolnieniem podatkowym (23%), zabiegi SPA (23%) oraz usługi wynajmu sali konferencyjnej (23%). W Pakiecie 10 Spółka udostępni salę (23 %) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8%). W Pakiecie 11 Spółka udostępni salę (23%) oraz świadczyć będzie usługi gastronomiczne (8% i 23%). W Pakiecie 12 Spółka będzie świadczyła usługi noclegowe (8%) oraz zabiegi medyczne (zwolnione od VAT). Z danym klientem zawierana jest umowa przed przystąpieniem do wykonywania usług. Nie jest zatem możliwe, by Spółka nie zrealizowała określonego świadczenia przed nabyciem danego Pakietu przez klienta. Nie ma możliwości niezrealizowania świadczenia zawartego w Pakiecie. Cena z klientem ustalana jest za cały Pakiet. Bazą przy konstruowaniu przez Spółkę pakietów 1–5 oraz ich wyceny są usługi noclegowe. W pakietach 6–9, w których Spółka wynajmuje salę konferencyjną (pakiety 6–9) wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla klienta dla całej usługi łącznie i zawiera wszystkie świadczenia. Pakiety 10–11 związane są z organizacją imprez okolicznościowych takich jak wesela, chrzciny, komunie, itp. Pakiet 12 obejmuje zakwaterowanie w ramach którego klient ma możliwość skorzystania z określonej ilości zabiegów medycznych.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniosku jest możliwość opodatkowania świadczonych w ramach pakietów usług jako usług kompleksowych, stawkami określonymi dla usług głównych. Analizując zakres usług, które wchodzą w poszczególne oferowane przez Wnioskodawcę pakiety, należy stwierdzić, że nie wszystkie pakiety można uznać jako świadczenie usług kompleksowych. Tylko niektóre z nich spełniają warunki takich usług.

Wnioskodawca wskazał, iż pakiety 10 i 11 dotyczą usługi udostępniania sali i usługi gastronomicznej. Analizując zakres ww. pakietów, należy stwierdzić, że jeśli usługą główną świadczoną przez Wnioskodawcę w ramach tych pakietów jest usługa gastronomiczna opodatkowana stawką VAT 8%, to usługi pomocnicze (niezbędne) świadczone w ramach tych pakietów (wynajem sali, usługi gastronomiczne opodatkowane stawką 23%) również są/będą opodatkowane stawką 8%.

Natomiast w przypadku, gdy w pakiecie 11 usługą główną jest usługa gastronomiczna opodatkowana stawką 23%, to cały pakiet jako usługa kompleksowa winien być opodatkowany stawką podstawową 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietu 11 stawką 8% jako usługi kompleksowe jest prawidłowe pod warunkiem, że usługą podstawową w tym pakiecie jest usługa gastronomiczna opodatkowana stawką 8%.

We wniosku Wnioskodawca wskazał również, iż pakiety 6-9 tworzone są głównie na bazie wynajmu sali konferencyjnej, gdyż jak przypuszcza Zainteresowany, to właśnie możliwość skorzystania z sali konferencyjnej jest dla klienta najważniejsza. Spółka nie określa programu merytorycznego konferencji, nie zatrudnia prelegentów, nie przygotowuje materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżą wyłącznie w gestii klienta Spółki. Sala konferencyjna wyposażona jest w sprzęt techniczny taki jak: komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietów 6-9, tylko w przypadku pakietów 6, 7 można mówić o świadczeniu kompleksowym, gdzie świadczeniem głównym jest organizacja konferencji (wynajem sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi), na które składają się ponadto inne świadczenia pomocnicze, jak usługi gastronomiczne, noclegowe, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przypadku pakietu 6, 7 - usługi organizacji konferencji. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi organizacji konferencji – świadczenie usług pomocniczych dla uczestników konferencji utraciłoby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów organizacji konferencji przedmiotem świadczenia na rzecz klientów jest usługa główna, tj. organizacja konferencji, a usługi dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę organizacji konferencji, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia klienta Wnioskodawcy dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym usługi te opodatkowane są/będą według zasad (stawek) właściwych dla świadczonej usługi podstawowej. W związku z tym, świadczenie kompleksowych usług organizacji konferencji w formie pakietu, gdzie usługę zasadniczą stanowi wynajem sali konferencyjnej wraz z urządzeniami, zaś inne czynności (usługi gastronomiczne, noclegowe), składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze, w ramach pakietu 6, 7 podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W ramach pakietów 8, 9 na usługę kompleksową będą się składać usługi wynajmu sali konferencyjnej, usługi gastronomiczne i noclegowe, gdzie świadczeniem głównym jest wynajem sali konferencyjnej. Tym samym usługi te, jako usługi kompleksowe podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast usługi dodatkowe wymienione w ramach pakietów 8-9, tj. zabiegi, zabiegi SPA, czy zabiegi medyczne jako usługi mogące stanowić usługi same w sobie, bez których usługa główna czyli wynajem sali na konferencję, może się odbyć, nie wchodzą w skład usługi kompleksowej i winny być opodatkowane według stawek właściwych.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pakietów 8, 9, należało uznać je za nieprawidłowe.

W ramach pakietu 12 Wnioskodawca świadczy usługę noclegową (opodatkowaną stawka 8%) oraz zabiegi medyczne zwolnione od podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że świadczenia te, jako usługa kompleksowa są opodatkowane stawką 8%.

Z uwagi na fakt, że w ramach ww. pakietu świadczone są usługi, których rozdzielenie byłoby sztuczne, należy uznać że usługi te stanowią usługę kompleksową. Z uwagi jednak na fakt, że klient decydując się na ww. pakiet ma na uwadze możliwość korzystania z zabiegów medycznych (w przeciwnym wypadku zakupiłby samą usługę noclegową) należy przyjąć, że usługę zasadniczą w tym pakiecie stanowią zabiegi medyczne. Z uwagi na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – zabiegi te zwolnione są od podatku VAT, również świadczenie usług w ramach pakietu 12, jako świadczenie kompleksowe podlega/ będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując następnie usługi świadczone w ramach pakietów 1-5, gdzie oprócz usług noclegowych, Wnioskodawca świadczy również usługi dodatkowe, tj. w zależności od wyboru Pakietu usługi gastronomiczne, zabiegi medyczne, zabiegi relaksacyjne, czy zabiegi SPA, przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie tych usług jako usług pomocniczych do usługi noclegowej i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są/będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ramach pakietów 1-5 na usługę kompleksową będą się składać usługa noclegowa ze śniadaniem. Usługa noclegowa będzie usługą główną, zatem stawka dla ww. usługi noclegowej ze śniadaniem będzie opodatkowana stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast usług dodatkowych świadczonych w ramach ww. pakietów, tj. usług gastronomicznych poza śniadaniem, zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych, zabiegów SPA, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z noclegu - w przypadku pakietów 1-5 – z usług gastronomicznych poza śniadaniem, zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych czy zabiegów SPA, nie stanowi elementu składowego usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę w danym pakiecie, lecz odrębne usługi, które stanowią uatrakcyjnienie pobytu gości hotelowych.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów 1-5 - usługi gastronomiczne poza śniadaniem, usługi zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych oraz zabiegów SPA, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest w pakiecie 1-5 usługa noclegowa. Innymi słowy, usługa główna w danym pakiecie nie straci na wartości w przypadku wyłączenia usług, o których mowa wyżej.

Powyższe wskazuje na to, iż ww. dodatkowe elementy świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach danych pakietów usług, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla świadczenia usługi noclegowej, czy usługi zakwaterowania, nie jest niezbędnym do wykonania wyżej wskazanych dodatkowych świadczeń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach pakietów 1-5, nie można uznać w całości za usługę złożoną (kompleksową), składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, czy usługi zakwaterowania, przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usług turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności wskazują, iż dodatkowe świadczenia (usługi gastronomiczne poza śniadaniem, usługi zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych oraz zabiegów SPA) oferowane klientom w ramach wyżej analizowanych pakietów nie stanowią środka lepszego wykonania usług noclegowych oraz usług zakwaterowania. Stanowią one bowiem cel sam w sobie, mimo iż ich wartość jest objęta jedną ceną pakietu. W sensie gospodarczym nie tworzą one z usługą główną całości, której rozdzielenie nie byłoby możliwe.

Tym samym usługi dodatkowe wymienione w ramach pakietów 1-5, tj. usługi gastronomiczne poza śniadaniem, usługi zabiegów medycznych, zabiegów relaksacyjnych oraz zabiegów SPA, jako stanowiące odrębne świadczenia, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT dla usług wykonywanych w ramach Pakietów 1-12. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.