Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-382/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-09
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4d UPDOP koszty Opłat za rezerwacje Częstotliwości, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zostały udzielone przedmiotowe rezerwacje? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4e UPDOP Opłaty roczne powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy, którego dotyczą?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; częstotliwość; internet; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; moment; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłata roczna; opłata-opłaty dodatkowe; usługi-usługi telekomunikacyjne; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   opłat dodatkowych za dokonanie rezerwacji określonych częstotliwości – **jest prawidłowe;**

*   opłat rocznych za prawo do dysponowania częstotliwością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych za dokonanie rezerwacji określonych częstotliwości oraz opłat rocznych za prawo do dysponowania częstotliwością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje swoim klientom między innymi możliwość realizowania połączeń głosowych i przesyłu danych z wykorzystaniem technologii radiokomunikacyjnych, w tym umożliwiających transmisję danych w standardach UMTS (Universal Mobile Telecommunications System) i LTE (Long Term Evolution) (dalej: „usługi telekomunikacyjne”).

W celu obsłużenia szybko rosnącego ruchu telekomunikacyjnego niezbędne jest pozyskiwanie przez Wnioskodawcę nowych zakresów częstotliwości (dalej „Częstotliwości”), które są przyznawane przez organ państwowy, tj. Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej „Prezes UKE”), w ramach przeprowadzanych aukcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca przystąpił do aukcji organizowanej przez Prezesa UKE na zasoby Częstotliwości i w dniu 25 stycznia 2016 r. Prezes UKE wydał decyzje (dalej: „Decyzje”), na mocy których Wnioskodawca otrzymał rezerwacje określonych Częstotliwości na okres 15 lat.

W związku z rezerwacją Częstotliwości, Spółka uiszcza (lub będzie uiszczać) na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej (Skarbu Państwa) następujące opłaty:

1.  Opłaty dodatkowe za dokonanie rezerwacji określonych częstotliwości (zgodnie z art. 185 ust. 4 Prawa telekomunikacyjnego) – w kwotach zadeklarowanych przez Spółkę w trakcie procedur dotyczących poszczególnych aukcji (dalej: „Opłaty za rezerwację Częstotliwości”) oraz
2.  Opłaty roczne za prawo do dysponowania częstotliwością (zgodnie z art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego; dalej: „Opłaty roczne”).

Ad. a.

Opłaty za rezerwacje Częstotliwości zostały uiszczone przez Spółkę jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia doręczenia Decyzji.

Dla celów rachunkowych koszty dotyczące tych opłat zostały ujęte przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem odpisów amortyzacyjnych.

Ad. b.

Opłaty roczne są płatne przez Spółkę kwartalnie.

Dla celów rachunkowych koszty dotyczące tych opłat są ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) i rozliczane w czasie (proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4d UPDOP koszty Opłat za rezerwacje Częstotliwości, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zostały udzielone przedmiotowe rezerwacje?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4e UPDOP Opłaty roczne powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy, którego dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. PYTANIE NR 1 DOT. OPŁAT ZA REZERWACJE CZĘSTOTLIWOŚCI

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „UPDOP”), koszty Opłat za rezerwacje Częstotliwości, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zostały udzielone przedmiotowe rezerwacje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 UPDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym bezspornym jest, iż koszty dotyczące Opłat za rezerwację Częstotliwości:

*   są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – uzyskanie rezerwacji Częstotliwości jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności telekomunikacyjnej;

*   koszty z tytułu Opłat za rezerwacje częstotliwości nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanych art. 16 ust. 1 UPDOP.

W konsekwencji, koszty te niewątpliwie spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP.

W myśl art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu Spółka zauważa, że UPDOP nie zawiera legalnej definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” (tzw. kosztów pośrednich). Niemniej jednak, zgodnie z powszechną praktyką, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami są definiowane jako wydatki, które ściśle, bezpośrednio są związane z konkretnym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1733/08). Natomiast, za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami uznawane są wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z przychodem, choć ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. II FSK 1733/08).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż Częstotliwości niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, a w konsekwencji, również z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Jednakże, nie jest możliwe przyporządkowanie opłat o charakterze administracyjnym do konkretnego przychodu podatkowego. Poniesienie tych opłat jest warunkiem uzyskania decyzji o rezerwacji częstotliwości, które są niezbędne do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Natomiast, Częstotliwości te są i będą wykorzystywane do świadczenia różnego rodzaju usług na rzecz różnych podmiotów w okresie, na który zostały wydane decyzje rezerwacyjne, tj. okresie 15 lat.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty z tytułu Opłat za rezerwacje Częstotliwości powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż Opłaty za rezerwacje Częstotliwości dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy – tj. w analizowanym przypadku okresu 15 lat – oraz nie jest możliwe precyzyjne określenie jaka część ww. kosztów dotyczy poszczególnych lat podatkowych, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zdanie drugie analizowanego przepisu art. 15 ust. 4d UPDOP. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4d UPDOP koszty Opłat za rezerwacje Częstotliwości, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zostały udzielone przedmiotowe rezerwacje.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-407/10-3/MB), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy: „w ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji oraz treści powołanych przepisów, opłata za rezerwację częstotliwości stanowi koszt uzyskania przychodów N.. (\`(...)\`) (tj. od czerwca 2008 r.) proporcjonalnie do długości okresu, na jaki udzielona została rezerwacja częstotliwości (do 31 grudnia 2020 r.)” oraz

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-619/09-4/MB), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dla celów podatkowych koszty opłaty rezerwacyjnej powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, na który przyznano rezerwację częstotliwości. W rezultacie, w każdym roku Spółka powinna zaliczać część opłaty do kosztów uzyskania przychodów”.

AD. PYTANIE NR 2 DOT. OPŁAT ROCZNYCH

W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, Opłaty roczne za prawo do dysponowania częstotliwościami powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy, którego dotyczą.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 UPDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym bezspornym jest, iż również koszty dotyczące Opłat rocznych:

*   są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą z uwagi na fakt, iż immanentnie są związane z uzyskanymi prawami do dysponowania Częstotliwościami, które są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności telekomunikacyjnej;

*   koszty z tytułu Opłat rocznych nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanych art. 16 ust. 1 UPDOP.

W konsekwencji, koszty te niewątpliwie spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP.

Jak wskazano powyżej, Opłaty roczne niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, a w konsekwencji, również z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Jednakże, Spółka stoi na stanowisku, iż również przedmiotowe Opłaty roczne powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z uwagi na brak możliwości przyporządkowania tych kosztów do konkretnych przychodów Spółki. Podobnie bowiem jak w przypadku Opłat za rezerwacje Częstotliwości są to opłaty o charakterze administracyjnym, nie przyporządkowywane do konkretnego przychodu podatkowego, a poniesienie tych opłat jest warunkiem koniecznym do dysponowania Częstotliwościami, które są niezbędne do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d UPDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy dla celów księgowych zarachowanie kosztu następuje proporcjonalnie w poszczególnych miesiącach danego roku (np. poprzez tzw. czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów), analogiczne ujęcie powinno być również stosowane dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym Opłaty roczne są ujmowane poprzez czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów i rozliczane w czasie (proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy), dla celów podatkowych ww. koszty dotyczące ww. Opłat rocznych powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do wartości kosztów bilansowych. Tym samym, w ciągu każdego roku podatkowego Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 1/12 Opłaty rocznej za każdy miesiąc danego roku, którego dotyczyć będzie dana Opłata roczna.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, Opłaty roczne powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres 12 miesięcy, którego dotyczą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-619/09-4/MB), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W rezultacie, skoro dla celów księgowych zarachowanie kosztu następuje proporcjonalnie w poszczególnych miesiącach danego roku, zasada ta powinna być również stosowana dla celów podatkowych. Oznacza to, że w ciągu każdego roku podatkowego w latach 2009-2023 Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 1/12 opłaty rocznej za każdy miesiąc danego roku”,

oraz

*   z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-620/09-4/MB), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W rezultacie, skoro dla celów księgowych zarachowanie kosztu powinno następować proporcjonalnie w poszczególnych miesiącach danego roku, zasada ta powinna być również stosowana dla celów podatkowych. Oznacza to, że w ciągu roku podatkowego Spółka do kosztów uzyskania przychodów 1/12 opłaty rocznej za każdy miesiąc danego roku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.