Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-17/08-2/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-11
Teza: Czy obliczając wysokość polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend oraz Odsetek Wnioskodawca ma prawo obniżyć ten podatek o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek wynoszący 10% wartości Dywidend oraz 10% wartości Odsetek, bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend i/lub Odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze)?
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; odsetki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2008 r. (data wpływu 10.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru oraz z tytułu odsetek powstających na Cyprze– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru oraz z tytułu odsetek powstających na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego, jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Na rzecz Wnioskodawcy będą wypłacane zyski ze spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Wypłaty te (dalej: dywidendy) stanowią dywidendy w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa). Podstawą do wypłaty Dywidend, których każdorazowo Wnioskodawca będzie odbiorcą i właścicielem, są odpowiednie dokumenty i uchwały podjęte przez organy Spółki. Dodatkowo na rzecz Wnioskodawcy będą wypłacane także odsetki powstające na Cyprze. Wypłaty te (dalej: Odsetki) stanowią odsetki w rozumieniu Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obliczając wysokość polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend oraz Odsetek Wnioskodawca ma prawo obniżyć ten podatek o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek wynoszący 10% wartości Dywidend oraz 10% wartości Odsetek, bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend i/lub Odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend oraz Odsetek (tj. 19% x wartość otrzymanych Dywidend i Odsetek) o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie (tj. 10% x wartość otrzymanych Dywidend oraz Odsetek), bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend i/lub Odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Analogicznie na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 Umowy, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i wpłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym powstają, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty odsetek brutto.

Z powyższego przepisu wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy, zarówno dywidendy wypłacane na rzecz udziałowców osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi przez spółkę z siedzibą na Cyprze, jak i odsetki powstające na Cyprze i wypłacane na rzecz polskich rezydentów podatkowych mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jaki na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10%.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, postanowienia Umowy dają każdemu z państw prawo do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą, siedzibę na terytorium jednego z nich, jak i odsetek powstających w danym państwie, konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 Umowy (art. 10 dotyczy dywidend, a art. 11 odsetek) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. W odniesieniu do podatku od dywidend i odsetek, Umowa przewiduje zatem metodę zaliczenia podatkowego, jako sposób unikania podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z powyższego, brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w języku polskim wskazuje, że odliczeniu od podatku polskiego podlega wyłącznie podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Tym niemniej, analiza angielskiego brzmienia art. 24 ust. 1 lit. b Umowy prowadzi do wniosku, że odliczeniu podlega podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze” a nie dopiero podatek faktycznie tam zapłacony. Wynika to bezpośrednio z faktu, iż w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b znajduje się określenie „tax payable in Cyprus”, którego polskie tłumaczenie brzmi: „podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze”.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że w świetle art. 30 Umowy, w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Konsekwentnie, aby odpowiednio i całościowo zinterpretować postanowienia Umowy, konieczna jest analiza angielskiej wersji odpowiednich artykułów Umowy.

Oprócz brzmienia art. 24 ust. 1 lit b, niezbędna jest również wykładnia przepisu zawartego w art. 24 ust. 3 Umowy, który zawiera definicję podatku opisanego w art. 24 ust. 1 lit b oraz w art. 24 ust. 2 Umowy. Podobnie jak w powyższym przypadku, teksty polskie i angielskie zawierają odmienne definicje podatku:

Art. 24 ust. 3 (wersja polska):

Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule po literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Art. 24 ust. 3 (wersja angielska):

The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or tax incentives granted under the laws of the Contracting State. For the purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of the tax shall be deemed to be 10% of the gross amount of dividend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5% of the gross amount of royalties.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowa dla właściwego zrozumienia postanowień umowy jest interpretacja sformułowania „but for”, które w polskiej wersji umowy zostało niewłaściwie przetłumaczone jako „z wyjątkiem”. Prawidłowe tłumaczenie sformułowania „but for” to „gdyby nie” i tylko takie tłumaczenie oddaje w pełni treść Umowy oraz intencje jej Stron.

Rozumienie powyższego angielskiego brzmienia przepisu powinno być zatem następujące: podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulgi, zwolnienia i inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych w Umowie limitów), który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis Umowy nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na komentarz Józefa Banacha do polskich umów podatkowych (wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002, str. 377).

Innymi słowy, zgodnie z art. 24 ust. 3 Umowy, w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy, odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze, niezależnie od tego, czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony. Zgodnie z art. 24 ust. 3, kwota tego podatku podlegające odliczeniu od podatku polskiego wynosi 10%.

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca stwierdza, iż zgodnie z przepisami Umowy zawartej między Polską oraz Cyprem, Polska zobowiązana jest do umożliwienia polskiemu podatnikowi uzyskującemu dywidendę od spółki cypryjskiej lub odsetki powstające na Cyprze, zastosowania odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce, podatku jaki może być zapłacony na Cyprze. Podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską i/lub odsetki powstające na Cyprze ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto i 10% wartości odsetek brutto, bez względu na to, czy podatek od tych dywidend lub odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w których potwierdzone zostało stanowisko stron zezwalające na zaliczenie podatku polskiego podatku cypryjskiego bez względu na to, czy był on faktycznie zapłacony na Cyprze, są to:

1.  Interpretacja nr IPPB1/415-8/08-2/AŻ z 28 lutego 2008 roku
2.  Interpretacja nr IPPB2/415-435/07-2/AF z 20 lutego 2008 roku
3.  Interpretacja nr IPPB2/415-421/7-02/AK z 7 lutego 2008 roku
4.  Interpretacja nr IPPB2/415-321/07-2/AK z 28 stycznia 2008 roku
5.  Interpretacja nr IPPB2/415-234/07-2/SP z 19 grudnia 2007 roku
6.  Interpretacja IPPB1/415-280/07-2/AM z 14 grudnia 2007 roku

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend oraz Odsetek (tj. 19% x wartość otrzymanych Dywidend i Odsetek) o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie (tj. 10% x wartość otrzymanych Dywidend oraz Odsetek), bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend i/lub Odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Na podstawie art. 11 ust. 1 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz gdy odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Należy zauważyć, że określenie „odsetki”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable” użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako „gdyby nie” a nie jako „z wyjątkiem”.

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.”

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy oraz wartości odsetek, które stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.