Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-104/16-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu), na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 12 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu), na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 12 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Sp. z o.o. (dalej: S. lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi logistyki magazynowej (dalej: usługi magazynowe) na rzecz usługobiorcy H. AB (dalej: H.) z siedzibą w Szwecji na podstawie umowy z dnia 28 marca 2013 r. (dalej: Umowa).

Zgodnie z punktem 2 Umowy oraz załącznikiem nr 2 do Umowy:

1.  Załącznik numer 2 do umowy określa zakres usług magazynowych, wykonywanych przez S. na rzecz H. oraz obiekty, na terenie których usługi magazynowe są świadczone.
2.  Zakres przedmiotowy usług magazynowych obejmuje:
    1.  Usługi magazynowe świadczone w magazynie, tj.:
        *   Operacyjne zarządzanie magazynem,
        *   Administrację magazynu,
        *   Przeładunek materiałów przychodzących,
        *   Magazynowanie towarów,
        *   Komplementację palet, pudeł oraz pojedynczych towarów,
        *   Pakowanie,
        *   Przeładunek materiałów wychodzących,
        *   Zarządzenie procesowe zgodnie z zasadą FIFO, o ile H. nie zarządzi inaczej, lub System Zarządzania Magazynem H. nie zezwoli na wykorzystanie innego procesu,
        *   Regularne zarządzanie zapasami oraz liczenie cyklu / audyt zapasów magazynowych,
        *   Obsługę tzw. wyjątków (zwrot towarów przestarzałych, kwestii jakościowych),
        *   Magazynowanie oraz komplementację materiałów POS,
        *   Dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności,
        *   Zapewnienie powierzchni biurowej dla pracowników H. wizytujących magazyn,
        *   Załadunek pojazdów,
        *   Inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna,
        *   Układanie towarów zgodnie z Normami Zapewnienia Jakości H. oraz Danymi Stałych Produktu,
        *   Zindywidualizowanie paczek wychodzących w celu spełnienia wymagań odbiorców towarów.
    2.  Zakres usług dodatkowych (tzw. Usług Wartości Dodanej), wykonywanych w magazynie, obejmuje:
        *   Wykonywanie haftów,
        *   Zgrzewanie,
        *   Obróbkę specjalną,
        *   Postępowanie zindywidualizowane,
        *   Obsługę kampanii.
3.  Lokalizacja magazynu określona jest w załączniku numer 1 do Umowy, a powierzchnia magazynu, powierzchnia wykorzystywana do świadczenia Usług Wartości Dodanej oraz powierzchnie biurowe w magazynie zostały określone w załączniku numer 13 do Umowy.
4.  Teren magazynu składa się z: (i) powierzchni magazynowej o zadowalającej jakości, (ii) miejsca na świadczenie Usług Wartości Dodanej o zadowalającej jakości oraz spełniającego warunki konieczne do świadczenia usług wymaganych przez H., (iii) biur i pomieszczeń socjalnych (takich jak toalety, szatnie, stołówka samoobsługowa) dla pracowników obu stron Umowy, (iv) rampy przeładunkowej oraz (v) infrastruktury telekomunikacyjnej.
5.  S. zobowiązuje się, że wszystkie pomieszczenia magazynowe będą spełniały wszelkie wymogi prawne, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do magazynowania oraz przeładunku produktów oraz zapewnia wydzielenie na terenie biur odrębnego pokoju IT o określonych parametrach technicznych.
6.  Świadczenie usług magazynowych jest wspierane przez systemy IT obu stron Umowy, a proces połączenia systemów IT określony został w załączniku numer 5 do Umowy.

Zgodnie z postanowieniami pkt 5 i załącznika numer 6 do Umowy, wynagrodzenie S. z tytułu świadczenia usług magazynowych na rzecz H. w poszczególnych okresach, z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy wykonywanych usług i ich złożony charakter ustalane jest na następujących zasadach (tzw. otwartej księgi):

*   S. we współpracy z H. opracowuje szacunkowy budżet dla potrzeb usług świadczonych w danym roku, uwzględniający wszelkie koszty ponoszone przez S. w ramach świadczenia usług dla planowanego przez H. zapotrzebowania. Powyższe koszty obejmują m.in. koszty wynajmu nieruchomości magazynowej.
*   Następnie w toku bieżącego świadczenia usług S. jako usługodawca ewidencjonuje wszystkie koszty świadczenia usług w sposób umożliwiający ich weryfikację przez H. (z uwzględnieniem założeń przyjętych w budżecie). Do kosztów wyliczonych na podstawie powyższej ewidencji dodawana jest umówiona marża. W ten sposób ustalane jest podstawowe wynagrodzenie S. za wykonanie standardowych (tzn. uprzednio budżetowanych) usług.
*   W przypadku konieczności wykonania w danym okresie usług dodatkowych, nieprzewidzianych w uprzednio opracowanych budżetach, koszty ponoszone przez S. w związku z ich świadczeniem i w konsekwencji wysokość wynagrodzenia należnego S. z tytułu ich wykonania są ustalane z H. na bieżąco i dokumentowane odrębnymi fakturami.

Biorąc pod uwagę przedstawiane zasady rozliczeń, wynagrodzenie S. za usługi świadczone na rzecz H. jest ustalane w każdym przypadku w oparciu o łączne koszty usług wykonanych w danym okresie, powiększone o ustaloną marżę. W konsekwencji wynagrodzenie to nie jest kształtowane w oparciu o jednostkowe ceny świadczenia poszczególnych rodzajów zakontraktowanych usług.

Zgodnie z postanowieniami punktu 7.4 Umowy S. nie może bez pisemnej zgody H. świadczyć usług dla innych usługobiorców z wykorzystaniem magazynu, pracowników i innych aktywów określonych w Umowie, wykorzystywanych w ramach świadczenia usług na rzecz H..

Zgodnie z postanowieniami punktu 10 Umowy, w celu umożliwienia H. weryfikacji, że S. wykonuje usługi magazynowe w odpowiedni sposób, prawidłowo ustala wynagrodzenie za świadczone usługi oraz działa zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, jak również w celu umożliwienia H. dokonania kontroli bezpieczeństwa przechowywania towarów, zasobów i informacji poufnych, S. zapewnia H. dostęp do wszelkiej dokumentacji i procedur związanych z usługami magazynowymi, przy czym H. zawiadamia uprzednio Spółkę o zamiarze przeprowadzenia inspekcji w powyższym zakresie.

Usługi magazynowe są wykonywane w nieruchomości magazynowej będącej własnością podmiotu zewnętrznego (P. Sp. z o.o) wynajmowanej przez S. Dokładna lokalizacja magazynu została określona w załączniku numer 1 do Umowy. Zgodnie z postanowieniami punktu 5.2 załącznika numer 2 do Umowy, H. i S. wspólnie ustalają nieruchomość magazynową odpowiadającą oczekiwaniom H. oraz wspólnie negocjują z właścicielem tej nieruchomości warunki jej wynajmu przez S.. Ponadto umowa najmu, zawarta pomiędzy S. a P. Sp. z o.o. stanowi integralną część Umowy (w postaci załącznika numer 14 do Umowy). Położenie magazynu w lokalizacji określonej w Umowie jest istotne dla H. ze względu na skomplikowane procesy logistyczne, w ramach których H. importuje do Polski towary z Dalekiego Wschodu i następnie dystrybuuje je na obszar szeregu państw europejskich - w dużej mierze krajów skandynawskich.

W związku z powyższymi uwarunkowaniami usługi magazynowe mogą być wykonywane przez S. wyłącznie w konkretnej, uzgodnionej z H. nieruchomości, stanowiącej tym samym centralny i nieodzowny element ich świadczenia.

H., zgodnie z wiedzą Spółki, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie tut. Organu Spółka poinformowała, że:

*   Zakres usług objętych sformułowaniem „dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności”, użytym w punkcie 2a stanu faktycznego, obejmuje usługi szczegółowo wymienione w punkcie 2b stanu faktycznego, tzn.:
    *   Wykonywanie haftów,
    *   Zgrzewanie,
    *   Obróbkę specjalną,
    *   Postępowanie zindywidualizowane,
    *   Obsługę kampanii.
*   Poszczególne usługi dodatkowe (tzw. Usługi Wartości Dodanej), wymienione w punkcie 2b stanu faktycznego, obejmują następujące czynności:
    *   Wykonywanie haftów - oznacza maszynowe naszywanie haftów na niektóre towary przechowywane w magazynie, takie jak ubrania robocze. Hafty służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów;
    *   Zgrzewanie - oznacza umieszczanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) nadruków metodą zgrzewania. Nadruki, analogicznie jak hafty, służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów;
    *   Postępowanie zindywidualizowane - oznacza pakowanie towarów przeznaczonych do wysyłki z magazynu w spersonalizowany sposób, zgodnie z wymaganiami końcowych odbiorców;
    *   Obróbka specjalna - oznacza naszywanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) tzw. refleksów (pasków odblaskowych);
    *   Obsługa kampanii - oznacza kompletowanie zestawów towarów przechowywanych w magazynie zgodnie z wymaganiami kampanii marketingowych prowadzonych przez H..
*   Pod pojęciem „inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna”, użytym w punkcie 2a stanu faktycznego, należy rozumieć usługi o niestandardowym, niemożliwym do przewidzenia z góry zakresie przedmiotowym, wykonywane incydentalnie na towarach przechowywanych w magazynie w razie potrzeby. Usługi te polegają przykładowo na:
    *   Przeprowadzaniu akcji naprawczych, w ramach których wykonywane są drobne naprawy towarów przechowywanych w magazynie, uszkodzonych w transporcie;
    *   Przepakowywaniu pierwotnie przygotowanych zestawów towarów w związku ze zmianą strategii sprzedażowej H.;
    *   Wietrzeniu lub praniu towarów (ubrań roboczych) przechowywanych w magazynie w związku z koniecznością usunięcia zapachu środków chemicznych;.
    *   Wykonywaniu kontroli jakościowej towarów dostarczanych do magazynu przez nowych, niezweryfikowanych dostawców.
*   Opisane powyżej usługi „dodatkowe usługi (tzw. Usług Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności” oraz „inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna” stanowią element kompleksowych usług logistyki magazynowej i są wykonywane przez S. na terenie magazynu na towarach przechowywanych w magazynie zgodnie z zapotrzebowaniem H.. Przedmiotowe usługi związane są głównie z przygotowaniem magazynowanych towarów do wysyłki, w szczególności poprzez ich zindywidualizowanie (wizualne lub w zakresie opakowania) zgodnie z oczekiwaniami końcowych odbiorców lub założeniami kampanii marketingowych H.. Wykonywanie tych usług zwiększa kompleksowość świadczeń z zakresu logistyki magazynowej, oferowanych przez S..
*   H. nie używa magazynu bezpośrednio we własnym zakresie. Określona umownie (terytorialnie) powierzchnia magazynu jest natomiast wykorzystywana przez S. wyłącznie dla potrzeb świadczenia usług magazynowych na rzecz H. (S. nie może na tej powierzchni składować towarów należących do innych klientów). Szczegółowy sposób składowania poszczególnych towarów, jak również wykonywania innych usług logistyki magazynowej, ustala S. jako usługodawca, z uwzględnieniem wymagań jakościowych uzgodnionych z H.. W celu umożliwienia H. weryfikacji, że S. wykonuje usługi magazynowe w odpowiedni sposób, prawidłowo ustala wynagrodzenie za świadczone usługi oraz działa zgodnie z określonymi umownie warunkami, jak również w celu umożliwienia H. dokonania kontroli bezpieczeństwa przechowywania towarów, zasobów i informacji poufnych, H. ma dostęp zarówno do magazynu, jak również wszelkiej dokumentacji i procedur związanych z usługami magazynowymi, przy czym terminy wizyt przedstawicieli H. na terenie magazynu z powodów organizacyjnych muszą być każdorazowo uzgadnianie z S..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi magazynowe, świadczone przez Spółkę na rzecz H. w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie, tj. w miejscu położenia nieruchomości magazynowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, analiza stanu faktycznego wynikającego z umowy zawartej z H. prowadzi do następujących wniosków:

*   usługi magazynowe, świadczone przez S. na rzecz H., w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, powinny być zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT;
*   miejsce świadczenia przedmiotowych usług, należy określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28e ustawy o VAT - przypada ono w miejscu położenia nieruchomości magazynowej;
*   w konsekwencji przedmiotowe usługi są świadczone w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

Kwestia miejsca świadczenia usług magazynowych była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: wyrok TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wydanego na podstawie wniosku prejudycjalnego polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku TSUE stwierdzono, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, z uwagi na swoją złożoną i zróżnicowaną naturę, mogą podlegać, w zależności od ich charakteru, opodatkowaniu bądź na zasadach ogólnych określonych w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, bądź w miejscu położenia nieruchomości magazynowej, na szczególnych zasadach, określonych w art. 47 Dyrektywy VAT oraz art. 28e ustawy o VAT, dotyczących usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

Artykuł 28e ustawy o VAT ma następujące brzmienie:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że wszelkie usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Usługi rodzajowo wymienione w przytoczonych przepisach Dyrektywy VAT i ustawy o VAT stanowią wyłącznie przykładowy i otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami.

Odnosząc wskazane przepisy do usług magazynowych, w uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdzono, że tego rodzaju usługi powinny być traktowane jako związane z nieruchomościami i w konsekwencji objęte zakresem stosowania szczególnych regulacji art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT, jeżeli:

1.  usługobiorcy przysługuje prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są towary i/lub
2.  dana nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi.

Na podstawie powyższego wyroku szereg analogicznych co do istoty orzeczeń wydał również Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc pod uwagę wskazane orzecznictwo, wybór podstawy prawnej określenia miejsca świadczenia usług magazynowych dla potrzeb rozliczania VAT wymaga ustalenia związku świadczonych usług z nieruchomością magazynową w szczególności rozstrzygnięcia kwestii, czy dana nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi oraz czy usługobiorcy przysługuje prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są jego towary.

W opisie stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, szczegółowo wykazano, że:

*   usługi świadczone przez S. na rzecz H. mają złożony i kompleksowy charakter,
*   usługi te pozostają w ścisłym związku ze skonkretyzowaną nieruchomością magazynową wybraną wspólnie przez strony Umowy i wyraźnie wskazaną w treści Umowy,
*   H. posiada zgodnie z Umową prawo wstępu do nieruchomości na zasadach określonych w Umowie.

W konsekwencji zdaniem Spółki powyższa nieruchomość magazynowa stanowi centralny i nieodzowny element usług magazynowych, świadczonych przez S., co przesądza o konieczności zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT. W rezultacie usługi magazynowe świadczone przez S. powinny podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości magazynowej, tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, w oparciu o art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki - umożliwiające uznanie ich za usługi związane z nieruchomościami - była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (S.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi logistyki magazynowej na rzecz usługobiorcy H. AB z siedzibą w Szwecji (H.). Zakres przedmiotowy usług magazynowych obejmuje: usługi magazynowe świadczone w magazynie, tj.: operacyjne zarządzanie magazynem, administrację magazynu, przeładunek materiałów przychodzących, magazynowanie towarów, komplementację palet, pudeł oraz pojedynczych towarów, pakowanie, przeładunek materiałów wychodzących, zarządzenie procesowe zgodnie z zasadą FIFO, o ile H. nie zarządzi inaczej, lub System Zarządzania Magazynem H. nie zezwoli na wykorzystanie innego procesu, regularne zarządzanie zapasami oraz liczenie cyklu / audyt zapasów magazynowych, obsługę tzw. wyjątków (zwrot towarów przestarzałych, kwestii jakościowych), magazynowanie oraz komplementację materiałów POS, dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności, zapewnienie powierzchni biurowej dla pracowników H. wizytujących magazyn, załadunek pojazdów, inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna, układanie towarów zgodnie z Normami Zapewnienia Jakości H. oraz Danymi Stałych Produktu, zindywidualizowanie paczek wychodzących w celu spełnienia wymagań odbiorców towarów.

Zakres usług objętych sformułowaniem „dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności”, obejmuje: wykonywanie haftów, zgrzewanie, obróbkę specjalną, postępowanie zindywidualizowane, obsługę kampanii.

Poszczególne usługi dodatkowe (tzw. Usługi Wartości Dodanej), obejmują następujące czynności:

*   Wykonywanie haftów - oznacza maszynowe naszywanie haftów na niektóre towary przechowywane w magazynie, takie jak ubrania robocze. Hafty służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów;
*   Zgrzewanie - oznacza umieszczanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) nadruków metodą zgrzewania. Nadruki, analogicznie jak hafty, służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów;
*   Postępowanie zindywidualizowane - oznacza pakowanie towarów przeznaczonych do wysyłki z magazynu w spersonalizowany sposób, zgodnie z wymaganiami końcowych odbiorców;
*   Obróbka specjalna - oznacza naszywanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) tzw. refleksów (pasków odblaskowych);
*   Obsługa kampanii - oznacza kompletowanie zestawów towarów przechowywanych w magazynie zgodnie z wymaganiami kampanii marketingowych prowadzonych przez H.

Pod pojęciem „inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna”, należy rozumieć usługi o niestandardowym, niemożliwym do przewidzenia z góry zakresie przedmiotowym, wykonywane incydentalnie na towarach przechowywanych w magazynie w razie potrzeby. Usługi te polegają przykładowo na:

*   Przeprowadzaniu akcji naprawczych, w ramach których wykonywane są drobne naprawy towarów przechowywanych w magazynie, uszkodzonych w transporcie;
*   Przepakowywaniu pierwotnie przygotowanych zestawów towarów w związku ze zmianą strategii sprzedażowej H.;
*   Wietrzeniu lub praniu towarów (ubrań roboczych) przechowywanych w magazynie w związku z koniecznością usunięcia zapachu środków chemicznych;
*   Wykonywaniu kontroli jakościowej towarów dostarczanych do magazynu przez nowych, niezweryfikowanych dostawców.

Opisane powyżej usługi „dodatkowe usługi (tzw. Usług Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności” oraz „inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna” stanowią element kompleksowych usług logistyki magazynowej i są wykonywane przez S. na terenie magazynu na towarach przechowywanych w magazynie zgodnie z zapotrzebowaniem H.. Przedmiotowe usługi związane są głównie z przygotowaniem magazynowanych towarów do wysyłki, w szczególności poprzez ich zindywidualizowanie (wizualne lub w zakresie opakowania) zgodnie z oczekiwaniami końcowych odbiorców lub założeniami kampanii marketingowych H.. Wykonywanie tych usług zwiększa kompleksowość świadczeń z zakresu logistyki magazynowej, oferowanych przez S.

H. nie używa magazynu bezpośrednio we własnym zakresie. Określona umownie (terytorialnie) powierzchnia magazynu jest natomiast wykorzystywana przez S. wyłącznie dla potrzeb świadczenia usług magazynowych na rzecz H. (S. nie może na tej powierzchni składować towarów należących do innych klientów). Szczegółowy sposób składowania poszczególnych towarów, jak również wykonywania innych usług logistyki magazynowej, ustala S. jako usługodawca, z uwzględnieniem wymagań jakościowych uzgodnionych z H.. W celu umożliwienia H. weryfikacji, że S. wykonuje usługi magazynowe w odpowiedni sposób, prawidłowo ustala wynagrodzenie za świadczone usługi oraz działa zgodnie z określonymi umownie warunkami, jak również w celu umożliwienia H. dokonania kontroli bezpieczeństwa przechowywania towarów, zasobów i informacji poufnych, H. ma dostęp zarówno do magazynu, jak również wszelkiej dokumentacji i procedur związanych z usługami magazynowymi, przy czym terminy wizyt przedstawicieli H. na terenie magazynu z powodów organizacyjnych muszą być każdorazowo uzgadniane z S.. S. nie może bez pisemnej zgody H. świadczyć usług dla innych usługobiorców z wykorzystaniem magazynu, pracowników i innych aktywów określonych w Umowie, wykorzystywanych w ramach świadczenia usług na rzecz H..

Usługi magazynowe są wykonywane w nieruchomości magazynowej będącej własnością podmiotu zewnętrznego. H. i S. wspólnie ustalają nieruchomość magazynową odpowiadającą oczekiwaniom H. oraz wspólnie negocjują z właścicielem tej nieruchomości warunki jej wynajmu przez S.. Położenie magazynu w lokalizacji określonej w Umowie jest istotne dla H. ze względu na skomplikowane procesy logistyczne, w ramach których H. importuje do Polski towary z Dalekiego Wschodu i następnie dystrybuuje je na obszar szeregu państw europejskich - w dużej mierze krajów skandynawskich. W związku z powyższymi uwarunkowaniami usługi magazynowe mogą być wykonywane przez S. wyłącznie w konkretnej, uzgodnionej z H. nieruchomości, stanowiącej tym samym centralny i nieodzowny element ich świadczenia. H., zgodnie z wiedzą Spółki, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi magazynowe, świadczone przez Spółkę na rzecz H. w zakresie określonym w opisie stanu faktycznego, należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie, tj. w miejscu położenia nieruchomości magazynowej.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia najpierw należy stwierdzić czy opisywane we wniosku usługi można uznać za usługi o charakterze kompleksowym, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Spółka we własnym stanowisku wskazała, że usługi świadczone na rzecz H. mają złożony i kompleksowy charakter oraz usługi te pozostają w ścisłym związku ze skonkretyzowaną nieruchomością magazynową.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego należy wskazać, że nie wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca należy uznać ze wykonywane w ramach kompleksowej usługi magazynowania. Usługi magazynowe świadczone w magazynie stanowią jedno świadczenie złożone wraz z operacyjnym zarządzaniem magazynem, administracją magazynu, przeładunkiem materiałów przychodzących, magazynowaniem towarów, komplementacją palet, pudeł oraz pojedynczych towarów, pakowaniem, przeładunkiem materiałów wychodzących, zarządzaniem procesowym zgodnie z zasadą FIFO (o ile H. nie zarządzi inaczej) lub System Zarządzania Magazynem H. nie zezwoli na wykorzystanie innego procesu, regularnym zarządzaniem zapasami oraz liczeniem cyklu / audytem zapasów magazynowych, obsługą tzw. wyjątków (zwrot towarów przestarzałych, kwestii jakościowych), magazynowaniem oraz komplementacją materiałów POS, zapewnieniem powierzchni biurowej dla pracowników H. wizytujących magazyn, załadunkiem pojazdów, układaniem towarów zgodnie z Normami Zapewnienia Jakości H. oraz Danymi Stałych Produktu, zindywidualizowaniem paczek wychodzących w celu spełnienia wymagań odbiorców towarów. Natomiast, dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) określone przez H. pod względem wymaganej siły roboczej i umiejętności oraz inne działania doraźne, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna stanowią czynności odrębne od usługi magazynowania. Nie stanowią one czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej jaką jest usługa magazynowania.

Usługa magazynowa oraz czynności operacyjnego zarządzania magazynem, administracja magazynu, przeładunek materiałów przychodzących, magazynowanie towarów, komplementacja palet, pudeł oraz pojedynczych towarów, pakowanie, przeładunek materiałów wychodzących, zarządzanie procesowe zgodnie z zasadą FIFO (o ile H. nie zarządzi inaczej) lub System Zarządzania Magazynem H. nie zezwoli na wykorzystanie innego procesu, regularne zarządzanie zapasami oraz liczenie cyklu / audyt zapasów magazynowych, obsługa tzw. wyjątków (zwrot towarów przestarzałych, kwestii jakościowych), magazynowanie oraz komplementacja materiałów POS, zapewnienie powierzchni biurowej dla pracowników H. wizytujących magazyn, załadunek pojazdów, układanie towarów zgodnie z Normami Zapewnienia Jakości H. oraz Danymi Stałych Produktu, zindywidualizowaniem paczek wychodzących w celu spełnienia wymagań odbiorców towarów stanowią jedno świadczenie złożone, przy czym usługą wiodącą jest usługa magazynowa towarów w magazynie. Wyżej wymienione czynności niewątpliwie mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonywania czynności podstawowej, jaką jest usługa magazynowa.

Nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, iż świadczone w ramach opisanego stanu faktycznego dodatkowe usługi (tzw. Usługi Wartości Dodanej) oraz inne działania doraźne stanowią element kompleksowych usług logistyki magazynowej, w tym jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi magazynowania, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym występuje jedno świadczenie złożone, którego usługą wiodącą jest usługa magazynowania towarów w magazynie. Usługi Wartości Dodanej oraz inne działania doraźne, jak wynika z wniosku są odrębnymi usługami świadczonymi na rzecz H. i nie stanowią elementu usługi magazynowania towarów w magazynie. W przedstawionym stanie faktycznym dla H., ww. czynności są celem samym w sobie. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe usługi związane są głównie z przygotowaniem magazynowanych towarów do wysyłki, w szczególności poprzez ich zindywidualizowanie (wizualne lub w zakresie opakowania) zgodnie z oczekiwaniami końcowych odbiorców lub założeniami kampanii marketingowych H.. Wykonywanie haftów oznacza maszynowe naszywanie haftów na niektóre towary przechowywane w magazynie, takie jak ubrania robocze. Hafty służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów. Zgrzewanie oznacza umieszczanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) nadruków metodą zgrzewania. Nadruki, analogicznie jak hafty, służą do identyfikacji wizualnej i obejmują logo lub inne treści wymagane przez końcowych odbiorców towarów. Postępowanie zindywidualizowane oznacza pakowanie towarów przeznaczonych do wysyłki z magazynu w spersonalizowany sposób, zgodnie z wymaganiami końcowych odbiorców. Obróbka specjalna oznacza naszywanie na niektórych towarach przechowywanych w magazynie (ubraniach roboczych) tzw. refleksów (pasków odblaskowych). Obsługa kampanii oznacza kompletowanie zestawów towarów przechowywanych w magazynie zgodnie z wymaganiami kampanii marketingowych prowadzonych przez H.. Ponadto inne działania doraźne polegają przykładowo na przeprowadzaniu akcji naprawczych, w ramach których wykonywane są drobne naprawy towarów przechowywanych w magazynie, uszkodzonych w transporcie przepakowywaniu pierwotnie przygotowanych zestawów towarów w związku ze zmianą strategii sprzedażowej H., wietrzeniu lub praniu towarów (ubrań roboczych) przechowywanych w magazynie w związku z koniecznością usunięcia zapachu środków chemicznych oraz wykonywaniu kontroli jakościowej towarów dostarczanych do magazynu przez nowych, niezweryfikowanych dostawców. Tym samym, powyższy opis czynności wskazuje, że usługi Wnioskodawcy są świadczone na towarach powierzonych przez H.. Natomiast, za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Spółka usługi na towarach może świadczyć poza usługami magazynowania tak więc przedmiotowe usługi nie są na tyle ze sobą powiązane, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Niniejsze natomiast wskazuje na brak kompleksowości dodatkowych usług (tzw. Usług Wartości Dodanej) i innych działań doraźnych oraz usług magazynowania.

Tak więc, w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia kompleksowej usługi magazynowania należy określać z osobna od miejsca świadczenia dodatkowych usług (tzw. Usług Wartości Dodanej) oraz innych działań doraźnych.

W świetle uwag TSUE przedstawionych w orzeczeniu C-155/12, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Tym samym, usługi związane z nieruchomością obejmują wyłącznie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Dana nieruchomość musi stanowić element składowy usługi i być elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług. Jednocześnie, przechowywanie towarów musi odbywać się w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że kompleksowe usługi magazynowe świadczone w magazynie Wnioskodawcy na rzecz H., na które składają się:

*   Operacyjne zarządzanie magazynem,
*   Administracja magazynu,
*   Przeładunek materiałów przychodzących,
*   Magazynowanie towarów,
*   Komplementacja palet, pudeł oraz pojedynczych towarów,
*   Pakowanie,
*   Przeładunek materiałów wychodzących,
*   Zarządzenie procesowe zgodnie z zasadą FIFO, o ile H. nie zarządzi inaczej, lub System Zarządzania Magazynem H. nie zezwoli na wykorzystanie innego procesu,
*   Regularne zarządzanie zapasami oraz liczenie cyklu / audyt zapasów magazynowych,
*   Obsługa tzw. wyjątków (zwrot towarów przestarzałych, kwestii jakościowych),
*   Magazynowanie oraz komplementację materiałów POS,
*   Zapewnienie powierzchni biurowej dla pracowników H. wizytujących magazyn,
*   Załadunek pojazdów,
*   Układanie towarów zgodnie z Normami Zapewnienia Jakości H. oraz Danymi Stałych Produktu,
*   Zindywidualizowanie paczek wychodzących w celu spełnienia wymagań odbiorców towarów,

mają bezpośredni związek z nieruchomością, która stanowi przedmiot umowy z dnia 28 marca 2013 r., tj. nieodzowny element całego świadczenia. Ponadto jak wskazano we wniosku określona umownie (terytorialnie) powierzchnia magazynu jest wykorzystywana przez S. wyłącznie dla potrzeb świadczenia usług magazynowych na rzecz H.. Szczegółowy sposób składowania poszczególnych towarów, jak również wykonywania innych usług logistyki magazynowej, ustala S. jako usługodawca, z uwzględnieniem wymagań jakościowych uzgodnionych z H.. H. ma dostęp zarówno do magazynu, jak również wszelkiej dokumentacji i procedur związanych z usługami magazynowymi, przy czym terminy wizyt przedstawicieli H. na terenie magazynu z powodów organizacyjnych muszą być każdorazowo uzgadnianie z S.. Tym samym, z powyższego wynika, że część przedmiotowej nieruchomości przeznaczona jest do wyłącznego użytku przez H.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. kompleksowej usługi magazynowej świadczonej w magazynie zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia ww. kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym, w niniejszej sprawie świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Natomiast, świadczonych w magazynie dodatkowych usług (tzw. Usług Wartości Dodanej) określonych przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności, w tym wykonywania haftów, zgrzewania, obróbki specjalnej, postępowania zindywidualizowanego, obsługi kampanii oraz innych działań doraźnych, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna, nie można uznać za usługi związane bezpośrednio z magazynem. Przedmiotowe usługi – jak wskazano – są odrębnymi od usługi magazynowania świadczeniami na rzecz H.

Nie można zatem uznać, że świadczone przez Spółkę na rzecz H. usługi w ww. zakresie, można zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie, tj. w miejscu położenia nieruchomości magazynowej.

W odniesieniu do świadczonych w magazynie dodatkowych usług (tzw. Usług Wartości Dodanej) określonych przez H. pod względem wymaganej siły roboczej oraz umiejętności, w tym wykonywania haftów, zgrzewania, obróbki specjalnej, postępowania zindywidualizowanego, obsługi kampanii oraz innych działań doraźnych, które muszą być zatwierdzone przez H. w każdym z przypadków z osobna, nie zostały spełnione przesłanki, od których TSUE uzależnił możliwość uznania usługi za związaną z nieruchomością. Zatem, wyżej opisane we wniosku usługi powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.