Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-528/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy transakcja sprzedaży gruntu z wieczystym użytkowaniem oraz budynkami i budowlami na niej zawartymi, którą podmiot B zakupił przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, a na których Podmiot B przeprowadził modernizację oraz rozbudowę, której koszt przekroczył 30% wartości nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT? Jeśli odp. na pyt. nr. 1 brzmi: tak, transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 23%, to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji?
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; towar; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2015 r. oraz 26 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 22 grudnia 2015 r. oraz 26 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - xxx sp. z o. o. - od dnia 30 czerwca 2014 r. jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na uruchomieniu zakładu produkcyjnego - innowacyjnej linii do produkcji urządzeń montowanych do samochodów spalinowych (PKD: C 29.31.Z). Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycja jest częściowo finansowana przez PARP, na podstawie podpisanej w dniu 30 czerwca 2014 r. umowy w ramach działania 4.4 „Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym”, Osi priorytetowej 4 „Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia POIG 2007-2013”. Wnioskodawca od dnia 2 grudnia 2013 r. jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca poczynił wiele zakupów inwestycyjnych, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu. Kolejnym zakupem według harmonogramu był zakup gruntu i nieruchomości. W dniu 1 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zabudowanej oznaczonej KW xxx (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębna własność budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) od xxx spółka z o. o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Podmiot B) udokumentowaną aktem notarialnym nr xxx. Przedmiotowy zakup potwierdzono fakturą zaliczkową nr \`(...)\`, z dnia 8 kwietnia 2015 r. (wyszczególniono kwotę netto, 23% VAT i brutto). W dniu 29 kwietnia 2015 r. zawarto umowę sprzedaży przed notariuszem, akt notarialny rep. A nr xxx i udokumentowano fakturą nr \`(...)\` z dnia 29 kwietnia 2015 r. (wyszczególniono kwotę netto, 23% VAT i brutto). Aneksem do umowy sprzedaży w dniu 15 czerwca 2015 r. uzupełniono zapisy zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 kwietnia 2015 r. rep. A. nr xxx o zapis, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym o pow. 1.233,98 m² oraz budynkiem magazynowym o pow. 123,02 m², o łącznej powierzchni budynków i budowli 1.357,00 m². Z informacji jakie Wnioskodawca uzyskał od Podmiotu B na temat nieruchomości są następujące: Podmiot B zakupił ww. nieruchomość dnia 13 marca 2015 r. objętą zwolnieniem od podatku VAT. Podmiot B przeprowadził modernizację, ulepszenie, a także rozbudował przedmiotową nieruchomość. Wydatki, które Podmiot B poniósł na modernizację i rozbudowę przekraczają 30% wartości początkowej zakupionej nieruchomości. Podmiot B nie zaliczył zakupionej nieruchomości do składników swojego majątku trwałego, tym samym nie naliczył wartości początkowej i nie objął jej ewidencją środków trwałych, w konsekwencji nie nastąpiło jej przyjęcia do użytkowania, ani nie ustalono jej nowej wyższej wartości użytkowej. Podmiot B zaliczył nieruchomość do kategorii towarów handlowych, które nabył w celu dalszej odsprzedaży, bez zamiaru użytkowania. Wnioskodawca ujął fakturę nr \`(...)\` (zaliczkową) oraz fakturę nr \`(...)\` do rejestrów VAT i odliczył VAT naliczony. W dniu 28 sierpnia 2015 r. podmiot B przysłał do powyższej transakcji faktury korygujące, które korygują fakturę nr \`(...)\` (zaliczkową) oraz fakturę nr \`(...)\`. Przyczyną korekty była błędna stawka VAT i skorygowano VAT 23% na VAT zwolniony. Na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca skorygował deklarację VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca informuje, że:

1.  Przedmiotowe budynki są budynkami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 przez budynki -należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
2.  W związku z niejasnością przepisów Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu wniosku o interpretację, o zapytanie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w zaistniałym stanie faktycznym.
3.  Podmiot B (XXXX sp. z o. o. sp. komandytowo-akcyjna) odliczył podatek VAT od nakładów poczynionych na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.
4.  Podstawą prawną transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia 13 marca 2015 r., której nabywcą był Podmiot B (XXXXX sp. z o. o. sp. komandytowo-akcyjna) był art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem par. 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.
5.  Na fakturach korygujących zakup nieruchomości przyczyną korekty jest błędna stawka podatku VAT, art. 43 ust. 10a ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży gruntu z wieczystym użytkowaniem oraz budynkami i budowlami na niej zawartymi, którą Podmiot B zakupił przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, a na których Podmiot B przeprowadził modernizację oraz rozbudowę, której koszt przekroczył 30% wartości początkowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi: tak, transakcja podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji?
3.  Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków, posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy oraz budynek magazynowy), w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1. i Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podmiot B nabył nieruchomość, przy czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość była przez Podmiot B zakupiona w celu odsprzedaży jako towar handlowy. Nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu lub dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nieruchomość została ulepszona, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby można było zastosować stawkę „zw” konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. dostawa nie może być dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłyną okres 2 lat. W związku z tym, że za pierwsze zasiedlenie uważane jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, należy uznać że przesłanka ta w przedmiotowej sytuacji nie została spełniona, a zatem doszło do dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z normy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby sprzedaż lokalu mogła korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca zauważył, że Podmiot B poczynił nakłady na zakupioną nieruchomość w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości, z tego też względu przedmiotowy stan faktyczny nie spełnia przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a, a tym samym Podmiot B nie miał prawa do zastosowania stawki VAT „zw”.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości przez Podmiot B nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ze względu na to, że Podmiot B poczynił nakłady na zakupioną nieruchomość w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości, co powoduje, że dostawa ta powinna być przez niego rozpoznana jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto poczynienie tych nakładów spowodowało, że nie była spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a litera b). W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości nie mogła podlegać zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Ad.2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca uważa, że niewątpliwie dwie powyższe przesłanki zostały spełnione. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś nieruchomość którą zakupił będzie wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. -kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przedmiotową transakcją zakupu nieruchomości od Podmiotu B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - dalej jako „K.c.” - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi - w myśl art. 43 ust. 11 ustawy - również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b,nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca kupił nieruchomość zabudowaną od podmiotu B, transakcja ta została udokumentowana fakturami ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca wprowadził faktury do rejestru VAT i odliczył podatek VAT naliczony. Podmiot B do powyższej transakcji wystawił faktury korygujące, które korygowały stawkę VAT w wysokości 23% na stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Nabycie przedmiotowej nieruchomości przez podmiot B było zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Podmiot B zaliczył przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy, a następnie ulepszył ją powyżej 30% wartości początkowej.

Na podstawie tych dokumentów Wnioskodawca skorygował deklarację VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy słusznie Podmiot B skorygował faktury, skoro ulepszył przedmiotową nieruchomość powyżej 30% jej wartości początkowej (w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Rozstrzygając kwestię przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego należy na wstępie ustalić zasadność zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości opisanej we wniosku. W tym kontekście istotne są następujące fakty. Podmiot B nabył nieruchomość ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym przy nabyciu nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Następnie dokonał ulepszeń ww. nieruchomości (towar handlowy), a nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej.

Termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014 poz. 851 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, skoro Podmiot B uznał przedmiotową nieruchomość za towar handlowy, to poniesione przez niego wydatki przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości nie mogły być uznane za ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Ulepszenie może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, przez co nie jest możliwe jego zastosowanie w tej sprawie, gdyż towar nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro Podmiot B nabył opisaną nieruchomość ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) w dniu 13 marca 2015 r. i nie doszło do ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w dniu 29 kwietnia 2015 r. nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynika to z faktu, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w tym przypadku nastąpiło w dniu 13 marca 2015 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie biorąc pod uwagę te same fakty, stwierdzić należy, że dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Podmiotowi B nie przysługiwało bowiem w stosunku do obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonano ich ulepszeń.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że mając na uwadze powołany przepis art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stwierdzić należy że Wnioskodawca otrzymawszy faktury korygujące stawkę podatku VAT na zwolnioną, winien skorygować uprzednio odliczony podatek VAT od przedmiotowej transakcji (jak wynika z wniosku, tak też uczynił).

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.