Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 12 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lutego 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych, prowadzących działalność na rynku systemów magazynowych, specjalizującej się w projektowaniu, produkcji, sprzedaży i usługach związanych z regałami metalowymi, zautomatyzowanymi magazynami i innymi rozwiązaniami związanymi z systemami magazynowymi (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż systemów magazynowych i regałów metalowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów, a także części i akcesoriów (dalej: „Produkty”, „Towary”). Systemy magazynowe są używane głównie w magazynach przemysłowych, handlowych i domowych. Wnioskodawca wytwarza Produkty bazując na technologii pozyskiwanej od M, spółki hiszpańskiej będącej rezydentem kraju UE stanowiącej podmiot powiązany w ramach Grupy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Licencjodawca”). Wnioskodawca dystrybuuje Produkty wytworzone we własnym zakładzie produkcyjnym, jak i Towary nabyte uprzednio od Podmiotu Powiązanego. Spółka jest podmiotem zależnym Podmiotu Powiązanego, który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

Podmiot Powiązany jest podmiotem, który w ramach Grupy jest odpowiedzialny za działalność badawczo-rozwojową związaną z testowaniem oraz projektowaniem Towarów, a także projektowaniem procesów produkcyjnych. Ponadto, Podmiot Powiązany rozwija markę handlową „M”, która jest dobrze rozpoznawana w branży systemów magazynowych oraz inne marki (m.in. „C”, „S” czy „E”, pod którymi sprzedawane są produkty Grupy (dalej: „Znaki Towarowe”). Podmiot Powiązany jest właścicielem wartości intelektualnej marki „M” oraz pozostałych marek, a także patentów, wiedzy przemysłowej i handlowej oraz know-how związanego z Produktami i procesami produkcyjnymi (dalej: „Know-how”). Podmiot Powiązany udostępnia Spółce prawo do korzystania ze Znaków Towarowych oraz Know-how w ramach licencji (dalej: „Licencja”) na podstawie zawartej umowy licencyjnej (dalej: „Umowa Licencyjna”) w zakresie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, na podstawie zawartej Umowy Licencyjnej, ponosi koszty opłaty z tytułu korzystania z prawa do Znaków Towarowych oraz Know-how na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Licencjodawca odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy Znaki Towarowe wykorzystywane w celu oznaczania wytwarzanych i/lub sprzedawanych Produktów/Towarów oraz Know-how wykorzystywany w procesie produkcyjnym. Licencjodawca udostępnia Spółce prawo do korzystania ze Znaków Towarowych w celu identyfikowania Towarów/Produktów Wnioskodawcy z działalnością Grupy. Przedmiotowe Znaki Towarowe, ze względu na swoją rozpoznawalność oraz wypracowaną markę, pozytywnie wpływają na pozycję Towarów/Produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcą na rynku. Licencjodawca udostępnia Spółce również prawo do korzystania z Know-how w zakresie wytwarzania Produktów. Korzystanie z Know-how pozwala Spółce na wykorzystywanie procesu produkcyjnego opracowanego przez Licencjodawcę, dzięki czemu możliwe jest zapewnienie wytworzenia Produktów zgodnych ze standardami jakościowymi Grupy oraz sprostanie wymaganiom rynkowym pod względem jakości oraz kosztu wytwarzania Produktów.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy od Spółki z tytułu licencji na Znaki Towarowe oraz Know-how zostało ustalone jako roczna opłata licencyjna w wysokości równej 3,5% wartości rocznej sprzedaży netto Spółki na rzecz klientów zewnętrznych oraz dystrybutorów Grupy niestanowiących przedsiębiorstw przemysłowych.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencje. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie Umowy Licencyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wy danych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy osiąganym przychodem a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakimi są m.in. licencje za znaki towarowe i know-how.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że ponoszenie kosztów z tytułu opłaty licencyjnej wynikającej z Licencji wpływa bezpośrednio na kształtowanie przychodów z tytułu sprzedaży Towarów oraz cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia uwzględniając koszt udostępnionych na podstawie Licencji Znaków Towarowych oraz Know-how.

Know-how udostępniany Spółce na podstawie Licencji wpływa bezpośrednio na proces produkcyjny Produktów przez Wnioskodawcę z uwagi na zapewnienie dostępu do wiedzy oraz wsparcia technologicznego w zakresie produkcji systemów magazynowych. Dostęp do Know-how na podstawie Licencji pozwala Spółce na wytwarzanie Produktów, które dzięki odpowiedniemu procesowi technologicznego oraz wiedzy technologicznej, tj. zastosowania Know-how, mogą sprostać wymaganiom rynkowym w zakresie jakości oraz konkurencyjności. Należy więc stwierdzić, iż Know-how jest wykorzystywany bezpośrednio w wytwarzaniu Produktów, poprzez prowadzenie produkcji Produktów z wykorzystaniem Know-how, a jednocześnie wpływa na wartość (cenę) Produktów, poprzez zapewnienie ich odpowiedniej jakości oraz efektywności produkcji, o której mowa w przytoczonym uzasadnieniu do Nowelizacji.

Znaki towarowa udostępnione Wnioskodawcy na podstawie Licencji, ze względu na swoją rozpoznawalność oraz wypracowaną markę na rynku systemów magazynowych wpływają w bezpośredni sposób na wytwarzane przez Spółkę Produkty oraz nabywane od Grupy Towary oraz ich wartość, z uwagi na fakt, iż zgodnie z Umową Licencyjną Spółka umieszcza Znaki Towarowe na wytwarzanych przez siebie Produktach, które wprowadza następnie do obrotu. Znaki Towarowe są umieszczane również na Towarach nabywanych przez Spółkę od Grupy i sprzedawanych w Polsce w ramach działalności dystrybucyjnej Spółki. Znaki Towarowe z uwagi na swoją markę oraz pozycję wpływają bezpośrednio na wartość Produktów/Towarów poprzez gwarancję ich jakości marką „M” oraz innych marek Grupy na rynku systemów magazynowych. Należy stwierdzić, iż Znaki Towarowe są wykorzystywane w toku produkcji, jak również w ramach dystrybucji Towarów zakupionych uprzednio od Grupy, z uwagi na umieszczenia ich na wytwarzanych Produktach oraz dystrybuowanych Towarach, w związku z czym jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi Produktami, a ponadto wpływa na wartość (cenę) Towarów, o której mowa w przytoczonym uzasadnieniu do Nowelizacji.

W ocenie Spółki, istotne dla podkreślenia bezpośredniego związku ceny danego wytwarzanego i/lub dystrybuowanego dobra z poniesionymi kosztami nabycia praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych ma fakt udostępnienia w ramach Licencji Znaków Towarowych oraz Know-how, tj. fakt, iż Znaki Towarowi są umieszczane na Produktach, które zostały wyprodukowane zgodnie z procesem produkcyjnym, tj. Know-how zgodnym ze standardami Grupy oraz gwarantującym odpowiednią jakość Produktów, a także na Towarach dystrybuowanych przez Spółkę, które zostały zakupione od Grupy. W tym miejscu należy zauważyć, iż cena danego dobra w szczególności na rynku jakim jest rynek systemów magazynowych jest związana z postrzeganą przez odbiorcę jakością wynikającą z procesu produkcji, wykorzystanych w produkcji materiałów oraz znaczenia danego producenta na rynku. Udostępnienie Znaków Towarowych oraz Know-how w ramach Licencji gwarantuje wytwarzanie i sprzedaż przez Spółkę towarów oraz produktów, których postrzegana jakość na rynku, a więc również związana z tym cena oraz pozycja rynkowa, jest gwarantowana uznaną marką „M” oraz innymi markami Grupy. Bez poniesienia kosztu opłaty Licencji i związanego z tym wykorzystania Znaków Towarowych lub Know-how, wytwarzane i/lub sprzedawane przez Spółkę Towary/Produkty nie posiadałyby tej samej pozycji rynkowej oraz związanej z tym wartości rynkowej, a Wnioskodawca nie mógł by osiągnąć związanych z tym przychodów ze sprzedaży.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę z tytułu Licencji a wytwarzaniem i/lub dystrybucją oraz wartością Produktów/Towarów ma również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazujący na to, że cena wytwarzanych i/lub dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów/Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi/nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami/Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów/Produktów. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedaży Spółki, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktów wytworzonych z wykorzystaniem Know-how i/lub opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami/Towarami. Faktyczna cena sprzedaży Towarów/Produktów musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Towarów/Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami/Towarami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w powyższej sytuacji, w której koszty uzyskania praw do wartości niematerialnych w postaci Znaków Towarowych oraz Know-how są bezpośrednio związane z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów/Towarów przez Wnioskodawcę, jak również finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika.

Powyższa argumentacja znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że: Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do wytwarzanych oraz zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jaką jest m.in. licencja za znak towarowy oraz know-how.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wnioskodawca w tym miejscu przytoczył również przykładowe, wydane dotychczas, interpretacje indywidulane dla innych podatników, które dotyczą bardzo podobnych stanów faktycznych jak ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. W interpretacjach indywidualnych wskazano, że następujące opłaty mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru łub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

*   interpretacja z 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS), w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę), faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.
*   interpretacja z 20 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC), w której organ w pełni uznał stanowisko podatnika za prawidłowej przyznając, że: koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka jednoznacznie wskazała, że prawo do korzystania z Licencji warunkuje wytwarzanie produktów oraz późniejszą sprzedaż ich dystrybutorom. Tym samym opłaty ponoszone z tytułu Licencji stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Wnioskodawcę.
*   interpretację z 27 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS), w której organ stwierdza, że: zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy. Organ stwierdził również, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika.
*   interpretacja z 23 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG), zgodnie z którą: wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na podstawie której Spółka będzie korzystać z ww. wartości niematerialnych i będzie ponosić Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Ponadto, istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.
*   interpretacja z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE), zgodnie z którą: Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (\`(...)\`) licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. oplata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Licencji oraz:

*   wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami wytworzonymi z wykorzystaniem Know-how oraz oznaczonymi Znakiem Towarowym na podstawie ww. Licencji;
*   nabywanymi od Podmiotu Powiązanego i sprzedawanymi Towarami oznaczonymi Znakiem Towarowym na podstawie ww. Licencji,

zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Nabycie Licencji jest niezbędne do wytwarzania Produktów zgodnych ze standardami Grupy, a oznaczenie Znakiem Towarowym dystrybuowanych Towarów zapewnia określoną pozycję na rynku systemów magazynowych. Co więcej, ponoszone przez Spółkę koszty Licencji mają charakter cenotwórczy oraz zostały uwzględnione w finalnej cenie zbywanych przez Spółkę towarów. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu Licencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.