Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-568/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-budżet państwa; dofinansowanie; dotacja-dotacja przedmiotowa; fundusz; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data nadania 11 czerwca 2014 r., data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych związanych z zarządzaniem infrastrukturą kolejową i jej ochroną, sfinansowanych Dotacją (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych związanych z zarządzaniem infrastrukturą kolejową i jej ochroną w przypadku przekazania transzy Dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji z rachunku dotacyjnego na rachunek bankowy środków własnych Spółki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Zarządca”) zawarła z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju (dalej: „Dofinansujący”) umowę dofinansowania z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31grudnia 2015 r. (dalej: „Umowa”),

Istotne postanowienia umowne:

1.  Umowa o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1.01.2014 r.-31.12.2016 r. zostaje zawarta na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
2.  Dotacja - dotacja budżetowa w rozumieniu przepisów o finansach publicznych przekazywana przez Dofinansowującego Zarządcy na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury oraz Umowy.
3.  Koszty kwalifikowane - koszty zarządzania i ochrony ponoszone przez Zarządcę i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT.
4.  Przedmiotem Umowy jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Zarządcę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów, przy zapewnieniu przez Zarządcę udostępniania Infrastruktury z zachowaniem określonych Urnową wymogów jakościowych oraz realizacją działań racjonalizujących koszty.
5.  Podstawą do rozliczenia Dotacji są rzeczywiste koszty kwalifikowane ponoszone przez Zarządcę.
6.  Do kosztów kwalifikowanych zalicza się faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane przez Zarządcę koszty zarządzania i ochrony.
7.  Kwalifikowane koszty zarządzania obejmują koszty: administracyjne, prowadzenia ruchu kolejowego, pośrednie oraz amortyzacji.
8.  Koszty amortyzacji obejmują amortyzację środków trwałych związanych z prowadzeniem ruchu kolejowego, amortyzację środków trwałych stanowiącą koszty administracyjne oraz amortyzację pozostałych środków trwałych.
9.  Do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się kosztów utrzymania i remontu infrastruktury kolejowej oraz kosztów, które są finansowane z Przychodów bądź środków publicznych.
10.  Dofinansowujący przekazuje Zarządcy na jego wniosek Dotację w postaci miesięcznych transz Dotacji niezwłocznie po wpływie środków budżetowych przeznaczonych na ten cel na rachunek Dofinansowującego, stosownie do przepisów o finansach publicznych dotyczących harmonogramu realizacji wydatków budżetowych.
11.  Zarządca składa do Dofinansowującego propozycję planu wypłaty transz Dotacji na kolejny rok do 15-ego dnia grudnia poprzedzającego dany rok.
12.  Zarządca składa do Dofinansowującego wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe na dany miesiąc, do 15-ego dnia miesiąca poprzedzającego dany miesiąc.
13.  Dofinansowujący przekazuje transzę Dotacji na dany miesiąc do 5-ego dnia danego miesiąca, a za grudzień do 15-ego grudnia.
14.  W zakresie zapotrzebowania na środki z tytułu amortyzacji, po otrzymaniu transzy dotacji, dokonywane jest zasilenie rachunku bankowego środków własnych Spółki z rachunku bankowego dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji.
15.  Zarządca stosując metodę memoriału sporządza i przekazuje Dofinansowującemu rozliczenie Dotacji za każdy miesiąc w okresie obowiązywania Umowy nie później niż w ciągu 25 dni po zakończeniu danego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymywaniem przez Spółkę miesięcznych transz Dotacji Spółka obowiązana jest na bieżąco dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, których Dotacja dotyczy, tzn. w miesiącach otrzymania danej transzy Dotacji?
2.  Czy przekazanie transzy Dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji z rachunku dotacyjnego na rachunek bankowy środków własnych Spółki będzie skutkowało – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – obowiązkiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów finansowanych ze środków stanowiących otrzymaną transzę Dotacji przekazanych na rachunek środków własnych Spółki w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym stanowiących odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wyrażane są odmienne poglądy.

Przeważająca część organów podatkowych wyraża pogląd, że następcze otrzymanie przychodów (dochodów) wolnych od podatku związanych z finansowaniem wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych skutkuje obowiązkiem korekty wstecznej odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1363/13/BG) wskazano na obowiązek korekty wstecznej: „(\`(...)\`) W sytuacji gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art, 16 ust. 1 pkt 48 updop, dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”.

W tym zakresie należy także wskazać na pogląd odmienny, przykładowo wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. (I SA/Łd 1204/13), zgodnie z którym: „Za właściwe uznać należy stanowisko, iż do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oparciem dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p,, gdzie pojęcia „zwróconym”, ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy środki pomocowe zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o te kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów (\`(...)\`)”.

Zgodnie z Umową, Dofinansujący przekazuje transzę Dotacji na dany miesiąc do 5-ego dnia:danego miesiąca (z góry).

Przykład: Do dnia 5-go czerwca 2014 r. Spółka otrzyma transzę dotacji stanowiącej dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w czerwcu 2014 r. Dofinansowanie to dotyczyć będzie także dokonanych w miesiącu czerwcu 2014 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, stanowiąc faktycznie zwrot wydatków Spółki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w tej części - w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych w czerwcu 2014 r.

Zarządca (Spółka) składa do Dofinansowującego wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe na dany miesiąc, do 15-ego dnia miesiąca poprzedzającego dany miesiąc. Powyższe oznacza, że finansowanie wydatków (kosztów, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) następuje na bieżąco ze środków Dotacji (przychodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych).

Skoro otrzymane przez Spółkę – zgodnie z Umową – transze Dotacji przeznaczone są wprost (bezpośrednio) na „finansowanie” bieżących odpisów amortyzacyjnych (jako zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, którym odpowiadają dokonane w danym miesiącu odpisy amortyzacyjne), to w miesiącu otrzymania transzy Dotacji odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych dokonane w tym miesiącu (w miesiącu otrzymania Dotacji) nie stanowią – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – kosztów uzyskania przychodów.

W tym więc przypadku nie wystąpi obowiązek korekty wstecznej kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych uprzednio przez Spółkę – w okresach rozliczeniowych poprzedzających datę faktycznego otrzymania Dotacji – odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych związanych z zarządzaniem infrastrukturą kolejową i jej ochroną. Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie w formie transzy Dotacji nie dotyczy wstecznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, a odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na bieżąco w miesiącu, którego dana transza Dotacji dotyczy, który pokrywa się z miesiącem otrzymania tej transzy Dotacji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku z otrzymywaniem przez Spółkę miesięcznych transz Dotacji Spółka obowiązana jest na bieżąco dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, których Dotacja dotyczy, tzn. w miesiącach otrzymania danej transzy Dotacji.

Ad. 2)

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, po otrzymaniu transzy dotacji dokonywane jest niezwłocznie zasilenie z rachunku bankowego dotacji rachunku bankowego środków własnych Spółki w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji.

Spółka – jak wskazano w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1 – uznaje za prawidłowe wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania transzy Dotacji odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonanych w tym miesiącu – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Powyższe oznacza, że określona kwota odpisów amortyzacyjnych jest wyłączana z kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem przez Spółkę Dotacji stanowiącej przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, przekazanie transzy Dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji z rachunku dotacyjnego na rachunek bankowy środków własnych Spółki nie będzie skutkowało obowiązkiem „powtórnego” wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów finansowanych z rachunku środków własnych Spółki ze środków stanowiących otrzymaną transzę Dotacji – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jak wskazano w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1, dofinansowanie dotyczy dokonanych w danym miesiącu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, stanowiąc faktycznie zwrot wydatków Spółki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Skutkiem tego Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określoną kwotę odpisów amortyzacyjnych. Wydatki (koszty) sfinansowane następnie środkami Dotacji przelanymi na rachunek środków własnych Spółki nie stanowią wydatków (kosztów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W analizowanym zakresie – w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – nie można bowiem przy pomocy „jednego” przychodu wolnego od podatku „sfinansować” dwukrotnie kosztów (wydatków).

Podsumowując, zdaniem Spółki, przekazanie transzy Dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji z rachunku dotacyjnego na rachunek bankowy środków własnych Spółki, nie będzie skutkowało – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – obowiązkiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów finansowanych z ze środków stanowiących otrzymaną transzę Dotacji przekazanych z rachunku dotacyjnego na rachunek środków własnych Spółki w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych związanych z zarządzaniem infrastrukturą kolejową i jej ochroną, sfinansowanych Dotacją (pytanie nr 1) – uznaje się za **prawidłowe,**

*   sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych związanych z zarządzaniem infrastrukturą kolejową i jej ochroną w przypadku przekazania transzy Dotacji w wysokości 1/12 rocznego planu kosztów kwalifikowanych dotyczących amortyzacji z rachunku dotacyjnego na rachunek bankowy środków własnych Spółki (pytanie nr 2) – uznaje się za **prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.