Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-653/15-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Interpretacją ogólną z dnia 09 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 15 czerwca 2015 r. poz. 41) Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) uznając komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług, pomimo że nie uległy zmianie żadne przepisy prawa, które mogłyby skutkować zmianą interpretacji ogólnej z 30 lipca 2004. Nie wprowadzono również żadnych nowych uregulowań prawnych w tym zakresie.

Interpretacja ta w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego i na jakiej podstawie uznano komornika sądowego będącego faktycznie organem władzy publicznej (potwierdzają to orzeczenia Trybunału Konstytucjonalnego) za podmiot działalności gospodarczej, i dlaczego powołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-235/85 oraz w sprawie C-456/07 utożsamiając pozycję prawną komorników holenderskich i słowackich z polskimi uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Należy stwierdzić, że bez znajomości przepisów holenderskich i słowackich dowodzenie tożsamego statusu prawnego komornika sądowego w Polsce jest wyłącznie celową manipulacją i potwierdzeniem braku znajomości przepisów prawa obcego, co można udowodnić na podstawie dostępności do tych aktów prawnych.

Ponadto interpretacja indywidualna powinna wyjaśnić czy interpretacja ogólna Ministra Finansów stanowi źródło prawa zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w podobnych sprawach organy finansowe bezkrytycznie podzielają stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej, w związku z czym powstaje sytuacja, w której podatek nakładany jest aktem prawotwórczej wykładni bez ustawowego oparcia i naruszeniem konstytucyjnej reguły, że podatek jest nakładany wyłącznie w drodze ustawowej (patrz: wyrok K 50/05 Trybunału Konstytucyjnego).

Uznając za fakt zarejestrowanie się komornika sądowego jako czynnego podatnika podatku VAT konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania, przy brakach formalnych ustawy VAT w tym zakresie.

Zakresem pytania objęte są zadania wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji statusu prawnego komornika sądowego jako organu władzy publicznej, w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, za którego został uznany przez organ rządowy jakim jest Minister Finansów, który wbrew zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP wydał prawotwórczą interpretację ogólną bez ustawowego oparcia, z naruszeniem reguły, że podatek nakładany jest wyłącznie w drodze ustawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji ustawa o komornikach sądowych i egzekucji z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 882) tj. z dnia 15 maja 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 790), będąc komornikiem sądowym jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy komornik wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych (\`(...)\`), a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Dalej art. 2 ust. 5 ustawy stanowi, że organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), banki spółdzielcze, kasy oszczędnościowo-kredytowe, podmioty prowadzące działalność maklerską, organy spółdzielni mieszkaniowych, zarządy wspólnot mieszkaniowych, inne podmioty zarządzające mieszkaniami i lokalami użytkowymi, jak również inne instytucje są obowiązane na pisemne żądanie komornika udzielić mu informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia oraz wykonania innych czynności wchodzących w zakres jego ustawowych zadań, w szczególności dotyczące stanu majątkowego dłużnika oraz umożliwiających identyfikację składników jego majątku. Przepis art. 762 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 762 Kodeksu postępowania cywilnego daje komornikowi uprawnienie do nałożenia kary grzywny za nieuzasadnioną odmowę udzielenia organowi egzekucyjnemu wyjaśnień lub informacji przewidzianych w art. 761 albo za udzielanie informacji lub wyjaśnień świadomie fałszywych – a więc komornik został wyposażony we władztwo, czego oznaką jest również używana przez komornika pieczęć urzędowa z godłem państwa.

W myśl art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik jako funkcjonariusz publiczny, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne, które to opłaty są daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania - zob. Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. III CZP 23/00.

Przyjęcie przez ustawodawcę, że komornik pobiera opłatę egzekucyjną będącą daniną publicznoprawną świadczy, że komornik realizuje zadania publiczne, jakim jest realizacja w drodze egzekucji, a więc poprzez zastosowanie przymusu państwowego, orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym komornik nie działa na zlecenie wierzyciela, lecz w imieniu państwa, którego zadaniem jest realizacja przedmiotowych orzeczeń. Z zasady państwa prawnego wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, ale tylko instytucja władzy publicznej. Jak więc widać komornika nie łączy z wierzycielem stosunek prywatnoprawny, lecz stosunek publicznoprawny - zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02.

Określenie konstytucyjnego statusu komornika było przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału (zob. wyroki TK z: 24 lutego 2003 r., sygn. K 23/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13; 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003 poz. 98; 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03. OTK ZU nr 1/A/2004. poz. 3; 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50; 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006 poz. 53; 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1; 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12; 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10 i 14 maja 2009 r., sygn. K 21/08, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 67). Trybunał zwracał w nich przede wszystkim uwagę, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy o komornikach), który zastał wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 kpc), jak i wobec instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 kpc). Przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar. Takie ukształtowanie jego kompetencji przesądza o tym, że komornik jest organem władzy publicznej, czego symboliczny wyraz stanowi prawo używania pieczęci urzędowej z godłem państwa,

Art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji określa, iż komornik na własny rachunek wykonuje czynności. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że komornik - mimo iż nie jest przedsiębiorcą - wykonuje czynności egzekucyjne na własny rachunek. Wprowadzona przez ustawodawcę formuła „wykonywania czynności na własny rachunek” musi być rozumiana jako wyraz swoistej „prywatyzacji” zawodu komornika, dotyczącej finansowania jego działalności i - co za tym idzie - jego wynagradzania. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą ( art. 8 ust. 4 ustawy o komornikach).

Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2011 r., sygn. SK 44/09, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 117) - zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. P 13/11.

Podsumowując:

*   komornik sądowy będąc funkcjonariuszem publicznym i realizując zadania państwa prawa jest organem władzy publicznej - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r, sygn. K 5/02, sygn. SK 18/00 z 4 grudnia 2001, uchwała SN z 22 października 2002 r. sygn. akt III CZP65/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06;

*   komornik sądowy nie jest przedsiębiorcą - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. P 13/11;

*   komornika sądowego z wierzycielem łączy stosunek publicznoprawny - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. K 5/02;

*   opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego są daniną publicznoprawną - Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 18 lipca 2000 r., sygn. III CZP 23/00.

Mając powyższe na uwadze, uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, gdyż spełnia wszelkie wymogi z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

Ponadto, jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska - obowiązki podatkowe, mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Elementu normy ustawowej w konstruowaniu pozycji komornika sądowego jako podatnika podatku VAT bez wątpienia brakuje, a zatem status podatnika wydaje się ustalony arbitralnie, z ewidentnym przekroczeniem podstawowej zasady, zgodnie z którą organy administracji (w tym przypadku - Minister Finansów) działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.

Tylko ustawodawca może kształtować nowe regulacje podatkowe zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą nakładania obowiązków podatkowych wyłącznie ustawą (art. 217 Konstytucji RP). Nie do przyjęcia jest w tych warunkach teza, by dokonywane przez Ministra Finansów interpretacje ogólne przepisów podatkowych traktować jako samoistną podstawę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać związek pomiędzy otrzymaną usługą a wynagrodzeniem dla usługodawcy z tego tytułu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.).

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w świetle przyznanego komornikowi statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej i w konsekwencji wobec niego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym komornik nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymywanych opłat egzekucyjnych oraz zwrotu wydatków gotówkowych.

Odwołując się do stanowiska Wnioskodawcy, na wstępie, należy zwrócić uwagę, co pominął zupełnie Wnioskodawca, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W niniejszej sprawie należy zatem powołać wyrok TSUE w wyroku w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8), zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V.

TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznać należy, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sadowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sadowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a wiec gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Po analizie zatem wyżej wymienionych wyroków i zapisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zdaniem tut. Organu należy stwierdzić, iż komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, z tytułu których na podstawie art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera m.in. na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02. TK w tym orzeczeniu badał zgodność art. 45 ust. 2 i 6, art. 45a ust. 2, art. 47 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8, 9, 10 i 12 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452), z art. 2, 32, art. 64 ust. 2, art. 65 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 2 Konwencji (Nr 111) dotyczącej dyskryminacji w zakresie zatrudnienia i wykonywania zawodu (Dz. U. z 1961 r. Nr 42. poz. 218) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. NT 130, poz. 1452) z art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W orzeczeniu tym, w kontekście rozpatrywanej sprawy TK, odnosząc się do przepisów ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wskazał, że komornik jest organem władzy publicznej. Należy jednakże wskazać, że orzeczenie to zapadło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK ww. orzeczeniu nie analizował działalności komorników w kontekście wyżej wskazanego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem Organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie był związany ww. orzeczeniami TSUE.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.