Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-917/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-18
Teza: brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług medycznych w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; kierowca; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług medycznych w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 października 2014 r. znak: IBPP3/443-917/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 października 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską w zakresie różnego rodzaju specjalizacji, również z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca wykonuje badania profilaktyczne, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (wstępne, okresowe, kontrolne). Usługi te są wykonywane odpłatnie na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne. Lekarz uprawniony do przeprowadzania badań profilaktycznych przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje np. ekg, badanie krwi czy konsultacje lekarza laryngologa, okulisty i inne. Niejednokrotnie wymagane jest przeprowadzenie badań psychologicznych (psychotechnicznych) mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy np. kierowcy, operatorów maszyn, osób pracujących na wysokości, albowiem stanowiska te wymagają pełnej sprawności psychoruchowej. W takiej sytuacji badania psychotechniczne obok np. ekg, badań krwi innych konsultacji lekarskich stanowią jeden z elementów składających się na całokształt badań z zakresu badań profilaktycznych medycyny pracy. Na podstawie kompletu badań diagnostycznych lekarz medycyny pracy uprawniony do przeprowadzania badań profilaktycznych wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy lub też nie. Jednocześnie pracownik poddawany badaniom profilaktycznym otrzymuje informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

W piśmie z 20 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że:

1.Celem badań psychologicznych jest:

*   dokonywanie oceny, czy cechy psychiczne pracownika (kandydata do pracy) umożliwiają mu wykonywanie pracy w określonych warunkach środowiska pracy, bez ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian w stanie zdrowia fizycznego i psychicznego;
*   wykluczenie istnienia zaburzeń funkcji psychicznych, które mogłyby stanowić zagrożenie dla współpracowników w toku wykonywania pracy, bądź takich, które w wyniku kontynuowania pracy mogłyby ulec zaawansowaniu;
*   w przypadku badań okresowych – ocenę dynamiki zmian sprawności funkcji psychicznych (w stanie zdrowia), ocenę psychicznych skutków pracy.

Zatem zadaniem psychologa jest ocena funkcji psychicznych pod kątem możliwości wykonywania przez badanego np. prac na wysokości, kierowcy, operatora maszyn. Badania psychologiczne dla potrzeb służby medycyny pracy, podobnie jak inne lekarskie badania specjalistyczne (np. okulistyczne czy laryngologiczne) stanowią badania pomocnicze w procesie przeprowadzanych badań z zakresu medycyny pracy. Są one wykonywane na wniosek lekarza prowadzącego badania profilaktyczne pracowników. Podjęcie stanowiska orzeczniczego o braku lub istnieniu zdrowotnych (w tym psychologicznych) przeciwwskazań do wykonywania pracy należy do kompetencji lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych. Badanie psychologiczne w ramach medycyny pracy umożliwia zapobieganie lub wykrywanie chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Ponadto z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy ukierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej.

2.Badania kierowców przeprowadzane w poradni psychologii pracy związane są z wymogami stawianymi przez ustawę o kierujących pojazdami (Dz.U. 2011 nr 30, poz. 151) oraz ustawę o transporcie drogowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.).

Podstawy prawne wydawania orzeczeń:

*   art. 82 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. 2011 nr 30 poz. 151)
*   art. 39k ust. 1 art. 39m ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1414, ze zm.).

Badania psychologiczne kierowców przeprowadzane na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę należy traktować tożsamo z badaniami przeprowadzonymi przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

3.Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy regulują przepisy:

1.  Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. 1996 nr 69, poz. 332) – a zwłaszcza załącznik nr 1 „Wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników”,
2.  Wydawane na podstawie ww. opinie i wytyczne Krajowego Konsultanta Medycyny Pracy oraz poszczególnych Wojewódzkich Ośrodków Medycyny Pracy;
3.  W przypadku niektórych prac wymagających dodatkowych uprawnień przy orzekaniu, właściwym jest korzystanie z kilku przepisów prawa.

4.Zakres badań:

a.metodykę badań kierowców określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 r. poz. 937);

b.w przypadku pozostałych stanowisk nie ma określonej metodyki badań; jest ona dobierana przez psychologa według wymagań pracy, warunków, w jakich ona przebiega i ewentualnych negatywnych jej skutków, jakie może powodować w stanie zdrowia. Zakres badań psychologicznych prezentuje poniższa tabela:

tabela – załącznik PDF – strona „7”

c.obowiązek prowadzenia dokumentacji badań i wydawanych orzeczeń nakłada na psychologów art. 11 ust. 2a ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. 1997 nr 96 poz. 593), szczegółowe zasady jej prowadzenia określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 lipca 2010 r. w sprawie rodzajów dokumentacji badań i orzeczeń psychologicznych, sposobu jej prowadzenia, przechowywania i udostępniania oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz.U. 2010 nr 131 poz. 888).

5.Badania przeprowadza psycholog w rozumieniu ustawy z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów z wyłączeniem spełnienia wymogu art. 7 ustawy. Pomimo wejścia w życie wymienionych wyżej przepisów dotychczas nie zostały powołane Izby Psychologiczne, których ustawowym zadaniem jest nadawanie prawa zawodu psychologa.

6.Badania wykonuje psycholog działający na podstawie ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. 2011 nr 30 poz. 151).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18–19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbą medycyny pracy nad pracującymi. Natomiast celem badań profilaktycznych jest ochrona zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy, kontrola zdrowia pracowników, ograniczanie ryzyka zawodowego. Skoro zatem badania psychologiczne są częścią badań profilaktycznych, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też zdaniem Spółki mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18–19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione wyżej informacje Wnioskodawca wskazuje, że stoi na stanowisku, zgodnie z którym wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności, a zatem badania takie uznać należy za część profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. W konsekwencji – skoro badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, przysługuje im przymiot profilaktyki zdrowotnej, a co za tym idzie – mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy (…).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało przez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 19, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W myśl art. 2 ust 1 pkt 10 ww. ustawy świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C 212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym i w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską w zakresie różnego rodzaju specjalizacji również z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca wykonuje badania profilaktyczne, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (wstępne, okresowe, kontrolne). Usługi te są wykonywane odpłatnie na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne. Lekarz uprawniony do przeprowadzania badań profilaktycznych przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje, np. ekg, badanie krwi czy konsultacje lekarza laryngologa, okulisty i inne. Niejednokrotnie wymagane jest przeprowadzenie badań psychologicznych (psychotechnicznych) mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy np. kierowcy, operatorów maszyn, osób pracujących na wysokości, albowiem stanowiska te wymagają pełnej sprawności psychoruchowej. W takiej sytuacji badania psychotechniczne obok np. ekg, badań krwi, innych konsultacji lekarskich stanowią jeden z elementów składających się na całokształt badań z zakresu badań profilaktycznych medycyny pracy. Na podstawie kompletu badań diagnostycznych lekarz medycyny pracy uprawniony do przeprowadzania badań profilaktycznych wydaje stosowne orzeczenie zgodne z rozpoznaniem danego przypadku. Na podstawie tego orzeczenia pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy lub też nie.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 stanowi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Stosownie natomiast do art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. (Dz.U. Nr 62, poz. 287) § 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 229 § 1 wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy,
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Natomiast w myśl art. 229 § 2 pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39l ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Analiza przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 600) wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W ocenie Organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców, wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami jednoznacznie wskazują, że ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: „\`(...)\`zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.”.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badania psychotechniczne stanowią część badań z zakresu badań profilaktycznych medycyny pracy, zatem badania takie należy uznać za część profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy, stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne (psychotechniczne) kierowców, operatorów maszyn czy osób wykonujących prace na wysokości jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, badania sprawności psychoruchowej nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym analizowanym w kontekście zadanego pytania, nie można mówić dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym –świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych dla osób zatrudnionych na stanowiskach, gdzie wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, takich jak: kierowcy, operatorzy maszyn, osoby pracujące na wysokości w celu uzyskania uprawnień, nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.