Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-868/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Usługa prowadzenia przez Wnioskodawcę zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2012 r. (data wpływu 07 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Na podstawie zawartej z Uniwersytetem umowy Radio prowadzi zajęcia praktyczne, przygotowujące studentów kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna do wykonywania zawodu dziennikarza. Zajęcia praktyczne są realizowane w Radiu w ramach audycji emitowanych na antenie Radia oraz w paśmie internetowym Radia pod nazwą radio akademickie, a także w formie zajęć poza anteną Radia.

Umowa zawarta między Radiem a Uniwersytetem określa szczegółowe zasady organizacji tych praktyk studenckich. Uniwersytet zobowiązany jest zapewnić praktykantów, będących studentami Uniwersytetu, studiujących na kierunku Dziennikarstwo i komunikacja społeczna oraz wystawić im pisemne skierowanie na praktyki. Szczegółowe zadania praktykantów w ramach prowadzonych zajęć są uzgadniane na bieżąco przez wskazanych przez strony umowy opiekunów praktyk. Radio jest zobowiązane do merytorycznej i technicznej opieki w przygotowaniu i wyemitowaniu audycji radiowych przygotowywanych przy udziale praktykantów. Radio zapewnia opiekunów praktyk odpowiedzialnych za opiekę merytoryczną oraz techniczną nad praktykantami. Do obowiązków opiekuna merytorycznego Radia należy pomoc w przygotowywaniu audycji studenckich w obszarze doboru tematów i jakości technicznej (jakość dźwięku). Do obowiązków opiekuna technicznego Radia należy techniczna realizacja programu przygotowanego przy udziale Praktykantów. Radio udostępnia praktykantom pomieszczenia, wyposażenie i oprogramowanie potrzebne do realizacji zadań objętych praktykami.

Formy i zasady prowadzenia i odbywania tych praktyk są określone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.; dalej p.s.w.), rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz. U. z 2011 r., nr 243, poz. 1445, ze zm.; r.w.p.s.), Regulaminu studiów w Uniwersytecie przyjętego Uchwałą nr … Senatu z dnia ….. i zmienionego Uchwałą nr … Senatu …..z dnia … (Regulamin studiów), Uchwały Rady Wydziału Filologicznego nr … w sprawie przyjęcia programu kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, podjętej na posiedzeniu w dniu 22 czerwca 2012 r. oraz Zarządzenia Rektora nr … z dnia …. w sprawie: organizacji praktyk studenckich, zasad dodatkowego wynagradzania osób kierujących studenckimi praktykami zawodowymi w Uniwersytecie oraz zasad wynagradzania nauczycieli sprawujących opiekę nad studentami odbywającymi praktyki lub ćwiczenia metodyczne.

Na podstawie Uchwały nr …. w sprawie przyjęcia programu kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, podjętej na posiedzeniu Rady Wydziału Filologicznego w dniu ….., program kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, na studiach I i II stopnia przewiduje praktyki: w wymiarze 200 godz. na III roku studiów I stopnia (poz. 45 programu) oraz w wymiarze 60 godz. na II roku studiów II stopnia (poz. 19 programu). W Zarządzeniu Rektora nr …. z dnia …. r. w sprawie: organizacji praktyk studenckich (\`(...)\`) uregulowano organizację praktyk. Zgodnie z § 1 zarządzenia, Uniwersytet organizuje przewidziane w planach studiów praktyki studenckie. Praktyki studenckie stanowią integralną część kształcenia objętego planem studiów danego kierunku lub specjalności. W myśl § 2 przez praktyki studenckie rozumie się m.in. praktyki zawodowe kierunkowe, zwane dalej praktykami kierunkowymi, tj. praktyki przygotowujące do wykonywania zawodu związanego ze studiowanym kierunkiem.

Praktyki studenckie odbywają się w trybach:

1.  praktyk ciągłych - odbywanych w okresie obejmującym następujące po sobie tygodnie;
2.  praktyk śródrocznych - odbywanych w wybrane dni tygodnia. Przez przewidziany planem studiów tydzień praktyk śródrocznych rozumie się 5 dni praktyk.

Praktyki studenckie organizowane są zgodnie z regulaminami i programami praktyk opracowywanymi w podstawowych jednostkach organizacyjnych U i zatwierdzanymi przez kierowników tych jednostek. Przebieg praktyk dokumentowany jest w dziennikach praktyk. Po zaliczeniu praktyk, dziennik praktyk przechowywany jest w teczce akt osobowych studenta.

Zgodnie z § 4, praktyki studenckie odbywają się na podstawie:

1.  porozumienia zawartego przez Uniwersytet z jednostką, do której student jest kierowany oraz skierowania wystawionego przez U, albo
2.  umowy o pracę zawartej pomiędzy studentem a jednostką zatrudniającą go oraz skierowania wystawionego przez U.

Radio nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Radio nie posiada wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 32 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572, ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy usługa prowadzenia przez Radio zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza (usługa praktyk studenckich), wykonywana w okolicznościach opisanych we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa prowadzenia przez Radio zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza (usługa praktyk studenckich), wykonywana w okolicznościach opisanych we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługa prowadzenia przez Radio zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza jest usługą kształcenia zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a zatem jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-607/11-2/JM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (DIS ….) uznał, że usługi prowadzenia praktyk zawodowych ze studentami, mającymi zdobyć umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Praktyki ze studentami służące uzyskaniu przez studentów umiejętności praktycznych z zakresu wykonywania zawodu stanowią usługi kształcenia zawodowego. Dotyczy to zarówno praktyk przyszłych położnych, pielęgniarek, specjalistów zdrowia publicznego, jak i przyszłych dziennikarzy.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. dookreślono, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Usługa prowadzenia praktyk zawodowych dla studentów niewątpliwie mieszczą się w tak zdefiniowanym pojęciu "usług kształcenia zawodowego".

Opisane we wniosku praktyki dziennikarskie należy też uznać za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r., DIS … uznał, iż usługi prowadzenia praktyk zawodowych ze studentami, mającymi zdobyć umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - powołując się na art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (p.s.w.) i wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MMiSW) z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (r.s.k.).

W załączniku nr 80 do r.s.k. określono standardy kształcenia dla kierunku studiów- pielęgniarstwo, w załączniku nr 83 - położnictwo, a w załączniku nr 117 - zdrowie publiczne. Program nauczania obejmował w każdym przypadku praktyki zawodowe. Z przepisów rozporządzenia wynikało ponadto, że szczegółowe zasady i formy odbywania praktyk określa uczelnia, uwzględniając odrębne przepisy dla poszczególnych uprawnień zawodowych (§ 13 ust. 1 r.s.k.). Analogiczna sytuacja występowała w odniesieniu do kierunku dziennikarstwo. W załączniku nr 18 do r.s.k, określono standardy kształcenia dla kierunku studiów dziennikarstwo i komunikacja społeczna. Zgodnie z r.s.k. program nauczania na kierunku dziennikarstwo obejmował m.in. praktyki zawodowe, trwające nie krócej niż 6 tygodni.

W międzyczasie (od 1 października 2011 r.) uległo zmianie brzmienie wielu przepisów p.s.w., w tym art. 9 wprost powołanego w ww. interpretacji indywidualnej. Nie obowiązuje również ww. rozporządzenie z 2007 r., w którym określono standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków (r.s.k.). Jednakże można wskazać inne przepisy określające formy i zasady prowadzenia praktyk studenckich jako usług kształcenia zawodowego, co uzasadnia uznanie ich za usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Obecnie, na podstawie art. 9 p.s.w. Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego jest upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia:

*   warunków, jakie musi spełniać opis kwalifikacji pierwszego i drugiego stopnia (ust. 1 pkt 1);

*   Krajowych Ram Kwalifikacji, w tym opisu efektów kształcenia dla obszarów kształcenia, z uwzględnieniem poziomów i profili kształcenia (ust. 1 pkt 2);

*   wzorcowych efektów kształcenia dla wybranych kierunków studiów, uwzględniając poziom i profil kształcenia w poszczególnych obszarach kształcenia (ust. 2);

*   warunków, jakie musi spełniać program kształcenia uwzględniając:

1.  zakładane efekty kształcenia,
2.  opis procesu kształcenia prowadzącego do uzyskania tych efektów z punktami ECTS przypisanymi do poszczególnych modułów,
3.  sposób weryfikacji efektów (ust. 3 pkt 2).

Same plany studiów i programy kształcenia ustala uczelnia, uwzględniając efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego - na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. b. p.s.w. Natomiast z § 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (r.w.p.s.) wynika, że program studiów dla kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia określa m.in. wymiar, zasady i formę odbywania praktyk, w przypadku gdy program kształcenia przewiduje praktyki. Zgodnie z art. 68 ust 1 pkt 2 p.s.w. do kompetencji rady podstawowej jednostki organizacyjnej należy w szczególności: uchwalanie \[\`(...)\`\] planów studiów i programów kształcenia. Uchwały rady podstawowej jednostki organizacyjnej w sprawach należących do jej kompetencji są wiążące dla kierownika, pracowników, doktorantów i studentów tej jednostki (art. 68 ust. 3 p.s.w.).

W myśl art. 160 ust. 1 p.s.w. organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Studia w uczelni są prowadzone według planów studiów i programów kształcenia (art. 160 ust. 2 p.s.w.). Regulamin studiów uchwala senat uczelni (art. 161 ust. 1 p.s.w.). Zgodnie z § 26 ust. 1 Regulaminu studiów w Uniwersytecie przyjętego Uchwałą nr … Senatu z dnia …\`(...)\`; zmienionego Uchwałą nr … Senatu z dnia … (Regulamin studiów), studia odbywają się według planów studiów i programów kształcenia przyjętych przez Rady Wydziałów. W § 27 Regulaminu studiów uregulowano kwestię praktyk. Organizację praktyk określa Rektor w Zarządzeniu (§ 27 ust. 1). Praktyki są przedmiotem i stanowią część składową programu kształcenia. Praktyki zaliczane są na ocenę i objęte punktacją ECTS. Liczba punktów ECTS przypisana za odbycie praktyk określona jest w programie kształcenia. Minimalna liczba punktów ECTS za praktyki to 1 pkt ECTS za jeden tydzień praktyk. Praktyki mogą odbywać się w trybie ciągłym lub w trybie śródrocznym. Tryb odbywania praktyk określony jest w programie kształcenia.

Praktyki organizowane są zgodnie z regulaminami i programami praktyk opracowanymi w podstawowych jednostkach organizacyjnych U i zatwierdzanymi przez Dziekanów. Organizacją oraz zaliczaniem praktyk zajmuje się, we współpracy z Dziekanem, powołany przez niego opiekun praktyk. Opiekun praktyk podlega Dziekanowi.

Na podstawie Uchwały nr …. w sprawie: przyjęcia programu kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, podjętej na posiedzeniu Rady Wydziału Filologicznego Uniwersytetu w dniu …….., program kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, na studiach I i II stopnia przewiduje praktyki: w wymiarze 200 godz. na III roku studiów I stopnia (poz. 45 programu) oraz w wymiarze 60 godz. na II roku studiów II stopnia (poz. 19 programu).

Ponadto w Zarządzeniu Rektora nr … z dnia ……..w sprawie: organizacji praktyk studenckich, zasad dodatkowego wynagradzania osób kierujących studenckimi praktykami zawodowymi w Uniwersytecie oraz zasad wynagradzania nauczycieli sprawujących opiekę nad studentami odbywającymi praktyki lub ćwiczenia metodyczne szczegółowo uregulowano organizację praktyk.

Przepisy powszechnie obowiązujące (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i rozporządzenia wykonawcze do niej) nie regulują bezpośrednio praktyk studenckich odbywanych przez studentów dziennikarstwa - nie przewidują bezpośrednio włączenia praktyk do programu kształcenia/planu studiów na kierunku dziennikarstwo. Jednakże wyraźnie upoważniają radę podstawowej jednostki organizacyjnej uczelni do uchwalenia programu kształcenia (68 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 p.s.w.), który określa m.in. wymiar, zasady i formę odbywania praktyk (z § 5 ust. 1 pkt 11 r.w.p.). Na mocy Uchwały Rady Wydziału Filologicznego z dnia …., program kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna przewiduje praktyki. Ponadto, zgodnie z art. 160 ust. 1 p.s.w. organizację i tok studiów określa regulamin studiów. W § 27 Regulaminu studiów uregulowano kwestię praktyk, m.in. upoważniając Rektora do określenia organizacji praktyk w zarządzeniu. Regulamin studiów, Zarządzenie Rektora oraz Uchwała Rady Wydziału stanowią prawo wewnętrze Uniwersytetu, obowiązujące pracowników, doktorantów, studentów.

W związku z powyższym istnieją podstawy do przyjęcia, że usługa prowadzenia przez Radio praktyk studenckich jest usługą kształcenia „prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Podsumowując, usługa prowadzenia przez radio zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza (usługa praktyk studenckich), wykonywana w okolicznościach opisanych we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości lub w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego w tym zakresie należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartej z Uniwersytetem umowy prowadzi zajęcia praktyczne, przygotowujące studentów kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, do wykonywania zawodu dziennikarza. Zajęcia praktyczne są realizowane w Radiu w ramach audycji emitowanych na antenie Radia oraz w paśmie internetowym Radia pod nazwą radio akademickie, a także w formie zajęć poza anteną Radia. Umowa zawarta między Radiem a Uniwersytetem określa szczegółowe zasady organizacji tych praktyk studenckich. Uniwersytet zobowiązany jest zapewnić praktykantów, będących studentami Uniwersytetu, studiujących na kierunku Dziennikarstwo i komunikacja społeczna oraz wystawić im pisemne skierowanie na praktyki. Szczegółowe zadania praktykantów w ramach prowadzonych zajęć są uzgadniane na bieżąco przez wskazanych przez strony umowy opiekunów praktyk. Radio jest zobowiązane do merytorycznej i technicznej opieki w przygotowaniu i wyemitowaniu audycji radiowych przygotowywanych przy udziale praktykantów. Radio zapewnia opiekunów praktyk odpowiedzialnych za opiekę merytoryczną oraz techniczną nad praktykantami. Radio udostępnia praktykantom pomieszczenia, wyposażenie i oprogramowanie potrzebne do realizacji zadań objętych praktykami.

Formy i zasady prowadzenia i odbywania tych praktyk są określone zgodnie z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia, Regulaminu studiów w Uniwersytecie, Uchwały Rady Wydziału Filologicznego w sprawie przyjęcia programu kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna oraz Zarządzenia Rektora w sprawie organizacji praktyk studenckich, zasad dodatkowego wynagradzania osób kierujących studenckimi praktykami zawodowymi w Uniwersytecie oraz zasad wynagradzania nauczycieli sprawujących opiekę nad studentami odbywającymi praktyki lub ćwiczenia metodyczne. Na podstawie Uchwały w sprawie przyjęcia programu kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, program kształcenia na kierunku dziennikarstwo i komunikacja społeczna, na studiach I i II stopnia przewiduje praktyki: w wymiarze 200 godz. na III roku studiów I stopnia (poz. 45 programu) oraz w wymiarze 60 godz. na II roku studiów II stopnia (poz. 19 programu). W Zarządzeniu w sprawie organizacji praktyk studenckich (\`(...)\`) uregulowano organizację praktyk. Zgodnie z § 1 Zarządzenia, Uniwersytet organizuje przewidziane w planach studiów praktyki studenckie. Praktyki studenckie stanowią integralną część kształcenia objętego planem studiów danego kierunku lub specjalności. W myśl § 2, przez praktyki studenckie rozumie się m.in. praktyki zawodowe kierunkowe, zwane dalej praktykami kierunkowymi, tj. praktyki przygotowujące do wykonywania zawodu związanego ze studiowanym kierunkiem. Praktyki studenckie odbywają się w trybach praktyk ciągłych i praktyk śródrocznych - odbywanych w wybrane dni tygodnia. Praktyki studenckie organizowane są zgodnie z regulaminami i programami praktyk opracowywanymi w podstawowych jednostkach organizacyjnych U i zatwierdzanymi przez kierowników tych jednostek. Przebieg praktyk dokumentowany jest w dziennikach praktyk. Po zaliczeniu praktyk, dziennik praktyk przechowywany jest w teczce akt osobowych studenta. Radio nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać dodatkowy warunek czyli winny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Z uwagi na fakt, że prowadzone praktyki mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 lipca 2009r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 572 ze zm.),

1.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki, jakie musi spełniać opis kwalifikacji pierwszego i drugiego stopnia, uwzględniając przyporządkowanie kwalifikacji do obszarów kształcenia oraz dziedzin i dyscyplin określonych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki;
2.  Krajowe Ramy Kwalifikacji, w tym opis efektów kształcenia dla obszarów kształcenia, z uwzględnieniem poziomów i profili kształcenia.

3.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wzorcowe efekty kształcenia dla wybranych kierunków studiów, uwzględniając poziom i profil kształcenia w poszczególnych obszarach kształcenia.
4.  Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  warunki, jakie muszą spełniać jednostki organizacyjne, aby prowadzić studia na określonym kierunku i poziomie kształcenia, a w szczególności:
    
    1.  liczbę nauczycieli akademickich, posiadających tytuł naukowy lub stopień naukowy lub osób, które nabyły uprawnienia równoważne z uprawnieniami doktora habilitowanego na podstawie art. 21a ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, zaliczanych do minimum kadrowego,
    2.  proporcje liczby pracowników, o których mowa w lit. a, do liczby studentów na danym kierunku studiów
    
    \- z uwzględnieniem zasad, określonych w art. 9a i art. 112a;3.  warunki, jakie musi spełniać program kształcenia uwzględniając:
    
    1.  zakładane efekty kształcenia,
    2.  opis procesu kształcenia prowadzącego do uzyskania tych efektów z punktami ECTS przypisanymi do poszczególnych modułów,
    3.  sposób weryfikacji efektów;
    
    5.  warunki oceny programowej, o której mowa w art. 48a ust. 3, uwzględniając w szczególności:
    
    1.  spełnianie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku, poziomie i profilu kształcenia,
    2.  akredytacje lub certyfikaty instytucji międzynarodowych,
    3.  działanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości kształcenia w zakresie analizy efektów kształcenia
    
    \- mając na uwadze zapewnienie właściwej jakości kształcenia;7.  warunki oceny instytucjonalnej, o której mowa w art. 48a ust. 4, uwzględniając w szczególności:
    
    1.  funkcjonowanie i doskonalenie systemów zapewnienia jakości kształcenia,
    2.  akredytacje lub certyfikaty instytucji międzynarodowych,
    3.  wyniki oceny programowej kierunków studiów prowadzonych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni
    
    \- mając na uwadze zapewnienie właściwej jakości kształcenia;9.  szczegółowe warunki tworzenia i funkcjonowania filii oraz zamiejscowej podstawowej jednostki organizacyjnej, uwzględniając obowiązek spełnienia warunków określonych w przepisach wydanych na podstawie pkt 1, odrębnie dla każdego kierunku studiów.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5.10.2011 r. w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia (Dz. U. Nr 243, poz. 1445 ze zm.), program studiów dla kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia określa wymiar, zasady i formę odbywania praktyk, w przypadku, gdy program kształcenia przewiduje praktyki.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, do kompetencji rady podstawowej jednostki organizacyjnej należy w szczególności: uchwalanie, po zasięgnięciu opinii właściwego organu samorządu studenckiego, zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez senat uczelni publicznej, lub organ kolegialny uczelni niepublicznej, planów studiów i programów kształcenia.

Ponadto, stosownie do art. 160 ust. 1 ww. ustawy, organizację i tok studiów określa regulamin studiów. Studia w uczelni są prowadzone według planów studiów i programów kształcenia (art. 160 ust. 2 ww. ustawy.)

Z art. 161 ust. 1 ww. ustaw wynika, ze regulamin studiów uchwala senat uczelni, co najmniej na pięć miesięcy przed początkiem roku akademickiego.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W konsekwencji powyższego, z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków prowadzenia studiów na określonym kierunku i poziomie kształcenia wynika, że w przypadku, gdy program kształcenia przewiduje praktyki, to program studiów dla kierunku studiów, poziomu i profilu kształcenia określa wymiar, zasady i formę odbywania praktyk. Tak więc przepisy ww. rozporządzenia nie określają form i zasad szkolenia zawodowego w postaci praktyk. W przedmiotowej sprawie, formy i zasady w jakich obowiązek doskonalenia zawodowego (praktyk) ma być realizowany przez studenta wynikają z Regulaminu studiów w U, uchwały Rady Wydziału Filologicznego nr … oraz Zarządzenia Rektora U nr ….

Regulamin, zarządzenie i uchwała, zgodnie z powyższym nie stanowi „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, usługi szkoleniowe prowadzone w postaci praktyk studenckich na kierunku Dziennikarstwo i Komunikacja Społeczna nie są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego, to jednak nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczący prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Reasumując, usługa prowadzenia przez Wnioskodawcę zajęć praktycznych, przygotowujących studentów do wykonywania zawodu dziennikarza, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny przedmiotowej sprawy w świetle uregulowań przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Nr IPTPP2/443-607/11-2/JM, została wydana w indywidualnej sprawie i oceny stanowiska wnioskodawcy tut. Organ dokonywał na podstawie innego stanu prawnego niż w przedmiotowym wniosku ORD-IN. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.