Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.469.2018.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Zwolnienie od podatku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci: nieruchomości Domu obiekt nr 1, nieruchomości Domu obiekt nr 2, nieruchomości Budynek obiekt nr 3.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci:

*   nieruchomości Domu obiekt nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   nieruchomości Domu obiekt nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   nieruchomości Budynek obiekt nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci: nieruchomości Domu obiekt nr 1, nieruchomości Domu obiekt nr 2, nieruchomości Budynek obiekt nr 3. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 października 2018 r. o doprecyzowanie stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu realizacji zadań Szpitala Spółka z o.o. wspólnicy, do których należy Wnioskodawca – Uniwersytet – zamierzają podwyższyć kapitał tej spółki poprzez wniesienie nowych udziałów. Wniesienie nowych udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić poprzez ich objęcie w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci jednej z następujących nieruchomości:

1.  Domu obiekt nr 1 wraz z działką gruntu objęte księgą wieczystą (…), rok nabycia 1970; przeznaczenie nieruchomości: zakwaterowanie studentów i ich małżonków z dziećmi; z nieruchomości tej osiągane są przychody ze sprzedaży: nieopodatkowanej, zwolnionej i opodatkowanej lub
2.  Domu obiekt nr 2 wraz z działkami gruntu objęte księgą wieczystą (…), rok nabycia 1993 (modernizacje w latach: 1996 i 2002); przeznaczenie nieruchomości: zakwaterowanie studentów i ich małżonków z dziećmi, lokale użytkowe; z nieruchomości tej osiągane są przychody ze sprzedaży: nieopodatkowanej, zwolnionej i opodatkowanej lub
3.  Budynek obiekt nr 3 wraz z działką gruntu objęte księgą wieczystą (…), rok nabycia 2014, wybudowany z dofinansowaniem z Unii Europejskiej – bez odliczenia VAT, który był kosztem kwalifikowanym; przeznaczenie nieruchomości użyczenie dla (…) Sp. z o.o.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona w wartości rynkowej.

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą prowadzącą działalność na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2183), kształcącą studentów między innymi na Wydziale Lekarskim i Nauk o Zdrowiu, będącą wspólnikiem ww. Spółki na zasadach określonych dla uczelni medycznych w przepisach art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160). Podwyższenie kapitału w Spółce zapewni uczelni stabilną podstawę kształcenia studentów na ww. wydziale.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 października 2018 r. o następujące informacje:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.


| Lp. | Numer księgi wieczystej | Numery działek gruntu | Opis obiektu budowlanego | Rodzaj obiektu (budynek, budowla lub ich część użytkowa) | Sposób i data wejścia w posiadanie | Jeśli nabycie nastąpiło w drodze zakupu to od kogo (podmiot prowadzący działalność gospodarczą/osoba fizyczna) | Czy zakup udokumentowano fakturą? | Czy Wnioskodawca miał prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu? | Sposób użytkowania obiektu 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 
| Obiekt Nr 1 | X | X | Dom | Budynek | Realizacja własna 1971 |  | Nie | Nie | Dom Sprzedaż zwolniona, opodatkowana i nieopodatkowana (zakwaterowanie studentów i ich małżonków oraz dzieci) 
| Obiekt Nr 2 | X | X | Dom /budynek dydaktyczny | Budynek | Decyzja Prezydenta Miasta 1990.08.01 |  | Nie | Nie | Pierwotnie jako dom studenta, ok. roku 1995 budynek dodatkowo pełnił funkcję dydaktyczną Sprzedaż zwolniona, opodatkowana i nieopodatkowana (zakwaterowanie studentów i ich małżonków oraz dzieci) 
| Obiekt Nr 3 | X | X | Budynek laboratorium/budynek dydaktyczny | Budynek | Realizacja własna 27-02-2015 |  | Tak | Nie | Budynek laboratorium – budynek dydaktyczny 
| Brak sprzedaży do momentu przekazania do (…) 


| Udostępnianie budynku/budowli innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych | Ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu powyżej 30% wartości początkowej 
| Obiekty udostępniane | Obiekty nieudostępniane | Data poniesienia | Oddanie do użytkowania | Czy w momencie dostawy minie dwuletni okres od daty oddania do użytkowania? | Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków? | Czy obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat? 
| Rodzaj umowy | Okres obowiązywania | Odpłatność za umowę (Tak/Nie) | Czy doszło do pierwszego zajęcia (oddania do używania) | Data pierwszego zajęcia 
| 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 
| Najem powierzchni pod automat samosprzedający | od 11.06.2012 – czas nieokreślony | Tak |  |  |  |  |  |  |  
| Najem Biura (Wspólnota mieszkaniowa) | od 05.08.2013 – czas nieokreślony | Tak 
| Najem biura (prowadzenie działalności ) | od 03.03.2018 – czas nieokreślony | Tak 
| Najem – Bar | od 11.01.2012 do 28.05.2012 | Tak |  |  | od 1993 do 2002 | Tak | Tak | Nie | Tak 
| Punkt ksero | od 28.05.2012 do 07.12.2012 | Tak 
| Najem powierzchni pod automat samosprzedający | od 11.06.2012 do 30.09.2013 | Tak 
| Umowa użyczenia | 26.10.2015 | Nie |  |  |  |  |  |  |  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym wyżej planowanym działaniem w zakresie wniesienia do Spółki z o.o. Szpital wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości oraz brzmieniem przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU), a także wyżej opisanym stanem prawnym wymienionych nieruchomości powstała wątpliwość, czy opisana dostawa będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 względnie art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 VATU, każda dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, w wykonaniu której następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel – z wyjątkami określonymi w innych postanowieniach tej ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatek). W związku z tym należy stwierdzić, że także w przypadku wniesienia aportem do spółki nieruchomości w zamian za jej udziały (w sytuacji, gdy ta nieruchomość nie jest przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów. W innej sprawie, dotyczącej dostawy towarów, której uzasadnienie może znaleźć tutaj zastosowanie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) uznając, że „sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy”. W związku z powyższym pytanie, czy transakcja polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci jakiejkolwiek z wymienionych na wstępie nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z podatku rozpatrzyć w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, stanowiącego, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata – należy, zdaniem Wnioskodawcy, przynajmniej w stosunku do nieruchomości oznaczonych – jako „Dom obiekt nr 1” i „Dom obiekt nr 2” odpowiedzieć twierdząco.

W świetle przytoczonego wyżej przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy terenu zabudowanego jest ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i jaki okres upłynął od tej czynności. Przez pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 VATU, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem może być także oddanie budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Nieruchomość oznaczona na wstępie pod numerem 3 (Budynek obiekt nr 3) nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i należy przyjąć, iż dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku. W związku z tym w przypadku tej nieruchomości nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe skorzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Natomiast w przypadku nieruchomości oznaczonych na wstępie numerem 1 (Dom obiekt nr 1) i numerem 2 (Dom obiekt nr 2) warunki dla zastosowania tego zwolnienia w związku z ustaleniem w zakresie pierwszego zasiedlenia są, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione, a tym samym możliwe jest w stosunku do tych nieruchomości przy ich wniesieniu aportem do ww. spółki zastosowanie zwolnienia z podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

W przypadku Budynku obiekt nr 3 należy zatem rozważyć możliwość zwolnienia dla tej transakcji w oparciu o postanowienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lub budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez minimum 5 lat).

Wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie, tym samym niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku.

W związku z tym, że Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zlokalizowanych na nieruchomości budynków, a ponadto Uniwersytet nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków powyżej 30% ich wcześniejszej wartości, zatem w przypadku Budynku A-31 zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci:

*   nieruchomości Domu obiekt nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   nieruchomości Domu obiekt nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   nieruchomości Budynek obiekt nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np.: świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że planowana transakcja wniesienia aportem nieruchomości spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji zadań Szpitala Uniwersyteckiego Spółka z o.o. wspólnicy, do których należy Wnioskodawca – Uniwersytet – zamierzają podwyższyć kapitał tej spółki poprzez wniesienie nowych udziałów. Wniesienie nowych udziałów przez Wnioskodawcę ma nastąpić poprzez ich objęcie w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci jednej z następujących nieruchomości:

1.  Domu obiekt nr 1 wraz z działką gruntu objęte księgą wieczystą KW, rok nabycia 1970; przeznaczenie nieruchomości: zakwaterowanie studentów i ich małżonków z dziećmi; z nieruchomości tej osiągane są przychody ze sprzedaży: nieopodatkowanej, zwolnionej i opodatkowanej lub
2.  Domu obiekt nr 2 wraz z działkami gruntu objęte księgą wieczystą KW, rok nabycia 1993 (modernizacje w latach: 1996 i 2002); przeznaczenie nieruchomości: zakwaterowanie studentów i ich małżonków z dziećmi, lokale użytkowe; z nieruchomości tej osiągane są przychody ze sprzedaży: nieopodatkowanej, zwolnionej i opodatkowanej lub
3.  Budynek obiekt nr 3 (…)wraz z działką gruntu objęte księgą wieczystą KW, rok nabycia 2014, wybudowany z dofinansowaniem z Unii Europejskiej – bez odliczenia VAT, który był kosztem kwalifikowanym; przeznaczenie nieruchomości użyczenie dla (…) Sp. z o.o.

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona w wartości rynkowej.

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą prowadzącą działalność na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, kształcącą studentów między innymi na Wydziale Lekarskim i Nauk o Zdrowiu, będącą wspólnikiem ww. Spółki na zasadach określonych dla uczelni medycznych w przepisach art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podwyższenie kapitału w Spółce zapewni uczelni stabilną podstawę kształcenia studentów na ww. wydziale.


| Lp. | Numer księgi wieczystej | Numery działek gruntu | Opis obiektu budowlanego | Rodzaj obiektu (budynek, budowla lub ich część użytkowa) | Sposób i data wejścia w posiadanie | Jeśli nabycie nastąpiło w drodze zakupu to od kogo (podmiot prowadzący działalność gospodarczą/osoba fizyczna) | Czy zakup udokumentowano fakturą? | Czy Wnioskodawca miał prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu? | Sposób użytkowania obiektu 
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 
| Obiekt Nr 1 | X | X | Dom | Budynek | Realizacja własna 1971 |  | Nie | Nie | Dom Sprzedaż zwolniona, opodatkowana i nieopodatkowana (zakwaterowanie studentów i ich małżonków oraz dzieci) 
| Obiekt Nr 2 | X | X | Dom /budynek dydaktyczny | Budynek | Decyzja Prezydenta Miasta 1990.08.01 |  | Nie | Nie | Pierwotnie jako dom studenta, ok. roku 1995 budynek dodatkowo pełnił funkcję dydaktyczną Sprzedaż zwolniona, opodatkowana i nieopodatkowana (zakwaterowanie studentów i ich małżonków oraz dzieci) 
| Obiekt Nr 3 | X | X | Budynek laboratorium/budynek dydaktyczny | Budynek | Realizacja własna 27-02-2015 |  | Tak | Nie | Budynek laboratorium – budynek dydaktyczny 
| Brak sprzedaży do momentu przekazania do (…) 


| Udostępnianie budynku/budowli innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych | Ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu powyżej 30% wartości początkowej 
| Obiekty udostępniane | Obiekty nieudostępniane | Data poniesienia | Oddanie do użytkowania | Czy w momencie dostawy minie dwuletni okres od daty oddania do użytkowania? | Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków? | Czy obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat? 
| Rodzaj umowy | Okres obowiązywania | Odpłatność za umowę (Tak/Nie) | Czy doszło do pierwszego zajęcia (oddania do używania) | Data pierwszego zajęcia 
| 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 
| Najem powierzchni pod automat samosprzedający | od 11.06.2012 – czas nieokreślony | Tak |  |  |  |  |  |  |  
| Najem Biura (Wspólnota mieszkaniowa) | od 05.08.2013 – czas nieokreślony | Tak 
| Najem biura (prowadzenie działalności ) | od 03.03.2018 – czas nieokreślony | Tak 
| Najem – Bar | od 11.01.2012 do 28.05.2012 | Tak |  |  | od 1993 do 2002 | Tak | Tak | Nie | Tak 
| Punkt ksero | od 28.05.2012 do 07.12.2012 | Tak 
| Najem powierzchni pod automat samosprzedający | od 11.06.2012 do 30.09.2013 | Tak 
| Umowa użyczenia | 26.10.2015 | Nie |  |  |  |  |  |  |  

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z przedstawionym wyżej planowanym działaniem w zakresie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) opisana dostawa będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 względnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla aportu nieruchomości wskazanych we wniosku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że planowany aport nieruchomości – obiekt nr 1, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek, jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w związku z przedstawionym wyżej planowanym działaniem w zakresie wniesienia do Spółki z o.o. Szpital wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości zabudowanej obiektem nr 1, dostawa ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do obiektu nr 2 należy stwierdzić, że planowana dostawa również nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do całego budynku mającego być przedmiotem sprzedaży. W stosunku do nieruchomości opisanej w stanie sprawy doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania działalności mieszanej, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej. Następnie, po dokonaniu w latach 1993-2002 ulepszeń, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności. Jak podał Wnioskodawca nieruchomość jest wykorzystywana do działalności mieszanej, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej, jak i nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro budynek po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela” był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności, to jego sprzedaż może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek.

Podsumowując, w związku z przedstawionym wyżej planowanym działaniem w zakresie wniesienia do Spółki z o.o. Szpital wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości zabudowanej obiektem nr 2 dostawa ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dostawy obiektu nr 3, należy również wskazać, że aport tej nieruchomości nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek, jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w związku z przedstawionym wyżej planowanym działaniem w zakresie wniesienia do Spółki z o.o. Szpital wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości zabudowanej obiektem nr 3 dostawa ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT wniesienia do Spółki z o.o. Szpital wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, tj. Budynku obiekt nr 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Wnioskodawcę. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska Zainteresowanego wynika, że opisana sprzedaż (aport) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast z wykazanej przez Organ podatkowy analizy wynika, że czynność wniesienia do Spółki aportem nieruchomości Budynek obiekt nr 3 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanego aportu budynku wraz z gruntem, zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe w odniesieniu do aportu Budynku obiekt nr 3 z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.