Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-510/15-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-02
Teza: usługi udzielania kredytów lub pożyczek – usługi pomocnicze, obowiązek uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania usług udzielania kredytów lub pożyczek za usługi pomocnicze oraz obowiązku ich uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania usług udzielania kredytów lub pożyczek za usługi pomocnicze oraz obowiązku ich uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej określany również jako „Spółka”) podpisał z instytucją finansową X umowę o współpracy gospodarczej, na podstawie której zobowiązał się świadczyć, za wynagrodzeniem, usługi w zakresie:

1.  aktywnego pozyskiwania potencjalnych klientów dla X w celu zawarcia z nimi przez X lub podmiot wskazany przez X umów leasingu oraz umów pożyczek, także celem finansowania przedmiotów nabywanych od innych podmiotów niż Spółka;
2.  wsparcia marketingowego oferty produktowej X lub podmiotów wskazanych przez X w zakresie produktów komunikowanych jako wspólne przedsięwzięcie stron. X lub podmiot wskazany przez X zawierając umowy leasingu, pożyczki, pożyczki konsumenckiej, a także inne umowy i porozumienia z klientami wskazanymi przez Spółkę działa w imieniu własnym i na własny rachunek.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a X polega na:

1.  aktywnym pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem ruchomości oferowanych przez Spółkę za pomocą produktów finansowych X lub podmiotu wskazanego przez X na zasadach ustalonych w umowie,
2.  przygotowania na koszt Spółki ulotek promocyjnych oraz materiałów informacyjnych dotyczących oferowanego produktu finansowego w ilościach odpowiadających potrzebom Spółki, uzgodnionych z X,
3.  innych uzgodnionych przez strony form współpracy.

Spółka w toku wykonywanej działalności handlowej, która jest jej podstawowym źródłem przychodów, pozyskuje klientów zainteresowanych nabyciem przedmiotów ze swojej oferty handlowej. Jeżeli w procesie ofertowania zainteresowany nabyciem przedmiotu klient ujawni, że korzystać będzie z finansowania zewnętrznego, to pracownik Spółki informuje go – w toku prowadzonych rozmów handlowych – o możliwości sfinansowania zakupu przedmiotu ze środków instytucji finansującej X oraz przedstawia wstępnie ogólne warunki finansowania. Skraca to drogę na odcinku oferta – umowa – transakcja i przyspiesza sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę.

Na podstawie postanowień umowy X wyznaczyła i oddała do dyspozycji Spółki na wyłączność opiekuna produktów leasingowych akwirowanych przez Spółkę na podstawie umowy, do obowiązków którego należy obsługa przedsiębiorców pozyskanych przez Spółkę w zakresie doprowadzenia do zawarcia z tymi podmiotami umów leasingu lub umów pożyczki.

Informację o zaofertowaniu klienta zainteresowanego zewnętrznym finansowaniem Spółka przekazuje (telefonicznie lub mailowo) do opiekuna wyznaczonego przez X. Instytucja X na swój koszt i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podejmuje kontakt z potencjalnym klientem. To X fizycznie sprzedaje produkt w postaci finansowania: kompletuje dokumenty, prowadzi rozmowy z klientem, ustala indywidualnie warunki. Prawo do podjęcia decyzji o zawarciu umowy leasingowej lub umowy pożyczki z klientem pozyskanym przez Spółkę należy wyłącznie do X i nie jest w jakikolwiek sposób ograniczone. Wyznaczona osoba ze strony Spółki (pracownik) może przyjmować dokumenty od klientów wymagane przez X, a także sporządzać kopie tych dokumentów poświadczone za zgodność z oryginałem oraz potwierdzać własnoręczność podpisów złożonych na dokumentach niezbędnych do zawarcia umów oraz tożsamość osób dokonujących czynności, zgodnie z procedurami obowiązującymi u X.

X zapewnia ponadto wsparcie sprzedażowe i obsługę posprzedażową umów leasingu lub umów pożyczki zawieranych przy udziale Spółki poprzez wyznaczonych koordynatorów produktu finansowego. Spółka zobowiązana jest do wykonania planu sprzedażowego w wysokości określonej w umowie. Przez wysokość planu sprzedażowego strony umowy rozumieją sumę wartości ofertowych przedmiotów netto nabytych od Spółki, stanowiących przedmioty umów leasingu zawartych wskutek działań Spółki lub kwot udzielonych pożyczek, z których środki zostały przeznaczone na zakup przedmiotów od Spółki. Jeżeli na podstawie przekazanych do X informacji dojdzie do zawarcia umowy leasingu lub umowy pożyczki, to Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Płatność prowizji następuje na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, która powstaje w oparciu o wykaz umów i prowizji przekazany przez X. Wysokość prowizji ustalana jest w wysokości umówionej i potwierdzonej przez X.

Przykładowo wysokość prowizji w poszczególnych miesiącach 2015 roku w porównaniu do całości przychodów wyniosła odpowiednio:

*   lipiec 2015 = 3.401,28 zł przy sprzedaży sumarycznej za miesiąc 3.178.000 złotych, wysokość prowizji stanowi około 0,1% przychodów za ten okres;

*   czerwiec 2015 = 8.401,74 zł przy sprzedaży sumarycznej za miesiąc 7.612.000 złotych, wysokość prowizji stanowi około 0,1% przychodów za ten okres;

*   maj 2015 = 26.520,40 zł przy sprzedaży sumarycznej za miesiąc 5.107.000 złotych, wysokość prowizji stanowi około 0,5% przychodów za ten okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek świadczone w sposób określony przez Wnioskodawcę można uznać za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie uwzględniać przy ustalaniu kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek należy uznać za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako takie nie powinny być one uwzględniane przy ustalaniu kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdzane jest także przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 listopada 2010 roku, sygn. akt: SA/Kr 1467/10, stwierdził, że „ art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112)”.

W celu ujednolicenia brzmienia polskiej ustawy o VAT oraz polskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE, z dniem 1 stycznia 2014 roku art. 90 ust. 6 ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z nim, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Oznacza to, że na gruncie obecnego brzmienia ustawy o VAT uwzględnienie przy proporcji obrotu z tytułu czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek jest uzależnione od uznania takich czynności za transakcje o charakterze pomocniczym.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), które wskazuje jakiego rodzaju transakcje nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23). Z orzeczenia ETS w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Otrzymane odsetki powinny zatem zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 (NCC Construction Danmark A/S v. Skatteministeriet) ETS uznał, że nie są transakcjami okazjonalnymi takie transakcje, które są bezpośrednim, stałym i niezbędnym rozwinięciem działalności podstawowej podatnika (podlegającej opodatkowaniu).

Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ile stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym – już zdaniem Trybunału – skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.

Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie „pomocniczych” trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność).

Wypracowane przez TSUE rozumienie czynności pomocniczych, sporadycznych, które nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji jest także przyjmowane przez polskie sądy administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 roku (sygn. I FSK 912/10) „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie”.

Z kolei w wyroku z 30 czerwca 2009 roku (sygn. I FSK 903/08) NSA wskazał, że: „sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Podobnie uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 września 2010 roku (sygn. I SA/Rz 434/10), w którym stwierdził, że „w przypadku transakcji sporadycznych nie ulega wątpliwości, że chodzi o transakcje poboczne w stosunku do głównego zakresu działalności podatnika”.

W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 1416/11, WSA we Wrocławiu uznał, że pojęcie incydentalności/pomocniczości dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Organy podatkowe przyjmują, że oceniając czy dana transakcja ma charakter pomocniczy nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności podatnika. Chodzi o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 roku, III SA/Wa 3017/12, LEX nr 1314510 oraz NSA w wyroku z dnia 28 maja 2014 r., I FSK 952/13, LEX nr 1466213). Czynność może być uznana za pomocniczą wówczas, gdy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Takie stanowisko prezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-876/13-5/JSK.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jeżeli w procesie ofertowania zainteresowany nabyciem przedmiotu klient ujawni, że korzystać będzie z finansowania zewnętrznego, to pracownik Spółki informuje go o możliwości sfinansowania zakupu przedmiotu ze środków instytucji finansującej X oraz przedstawia wstępnie ogólne warunki finansowania. Informację o zaofertowaniu klienta zainteresowanego zewnętrznym finansowaniem Spółka przekazuje (telefonicznie lub mailowo) do opiekuna wyznaczonego przez X. To instytucja X na swój koszt i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podejmuje kontakt z potencjalnym klientem i fizycznie sprzedaje produkt w postaci finansowania: kompletuje dokumenty, prowadzi rozmowy z klientem, ustala indywidualnie warunki. Prawo do podjęcia decyzji o zawarciu umowy leasingowej lub umowy pożyczki z klientem pozyskanym przez Spółkę należy wyłącznie do X i nie jest w jakikolwiek sposób ograniczone. W zależności od okoliczności sprawy wyznaczony pracownik Spółki może przyjmować dokumenty od klientów wymagane przez X, a także sporządzać kopie tych dokumentów poświadczone za zgodność z oryginałem oraz potwierdzać własnoręczność podpisów złożonych na dokumentach niezbędnych do zawarcia umów oraz tożsamość osób dokonujących czynności, zgodnie z procedurami obowiązującymi u X. Są to jednak czynności, które nie wymagają zwiększonej pracy ze strony Wnioskodawcy i które są często i tak wynikiem czynności związanych ze sprzedażą przez niego towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego transakcje spełniają warunki, aby uznać je za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ mają one charakter jedynie incydentalny, pomocniczy i pozostają bez większego wpływu na działalność i obroty realizowane przez Wnioskodawcę oraz na jego prawidłowe funkcjonowanie na rynku. Nie stanowi ono również koniecznego, stałego rozszerzenia jego działalności, natomiast stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności jest niewielki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1327/13-2/Igo z dnia 17 lutego 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak w myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, ani pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo …), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób – na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika – należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy dokonywane usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek można uznać za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy i nie uwzględniać przy ustalaniu kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że realizowane przez Wnioskodawcę pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek polegające na aktywnym pozyskiwaniu potencjalnych klientów dla X w celu zawarcia z nimi przez X lub podmiot wskazany przez X umów pożyczek oraz na wsparciu marketingowej oferty produktowej X lub podmiotów wskazanych przez X w zakresie produktów komunikowanych jako wspólne przedsięwzięcie stron, nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy Spółka w toku wykonywanej działalności handlowej, która jest jej podstawowym źródłem przychodów, pozyskuje klientów zainteresowanych nabyciem przedmiotów ze swojej oferty handlowej. Jeżeli w procesie ofertowania zainteresowany nabyciem przedmiotu klient ujawni, że korzystać będzie z finansowania zewnętrznego, to pracownik Spółki informuje go – w toku prowadzonych rozmów handlowych – o możliwości sfinansowania zakupu przedmiotu ze środków instytucji finansującej X oraz przedstawia wstępnie ogólne warunki finansowania. Skraca to drogę na odcinku oferta – umowa – transakcja i przyspiesza sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę.

A zatem przedstawiony opis sprawy wskazuje, że pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność handlowa. Poprzez stałą współpracę z instytucją finansową X, w zakresie związanym z pośrednictwem w świadczeniu ww. usług polegającym m.in. na aktywnym pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem ruchomości oferowanych przez Spółkę za pomocą produktów finansowych X lub podmiotu wskazanego przez X, przygotowaniu na koszt Spółki ulotek promocyjnych oraz materiałów informacyjnych dotyczących oferowanego produktu finansowego w ilościach odpowiadających potrzebom Spółki, uzgodnionych z X – działalność ta wpisała się na stałe w funkcjonowanie firmy Wnioskodawcy.

Oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, to – w ocenie tutejszego Organu – dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenia za wynagrodzeniem (prowizja) stanowią odrębny segment prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z prowadzoną działalnością handlową. Ponadto wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zdecydował się na dokonywanie czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Wnioskodawcę jako optymalna. Można bowiem założyć, że Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony z tytułu prowadzonej działalności handlowej, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek. Zatem pośrednictwo w świadczeniu ww. usług, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie prowizji, zatem jest to działalność generująca dodatkowe przychody. Wprawdzie – jak wynika z wniosku – udział procentowy transakcji pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek w ogólnym obrocie Wnioskodawcy jest niewielki, jednakże we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. C-306/94 TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje jej relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Tak więc, zdaniem Organu powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe finansowanie swojej działalności poprzez otrzymanie określonej kwoty prowizji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek nie są sporadyczne (incydentalne), czy mające charakter pomocniczy, lecz są stałym elementem jego działalności.

W związku z powyższym obrót z tytułu otrzymanej prowizji z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek nie można uznać za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Zatem prowizję uzyskiwaną z tytułu ww. usług pośrednictwa Wnioskodawca powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.