Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-766/09/12-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-11
Teza: 1. Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy pdop)? 2. Czy zwolnienie przysługuje pod warunkiem dokonania wyodrębnienia nzoz ze struktur Spółki, czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem? 3. Czy warunkiem przyznania zwolnienia jest złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz zarejestrowanie nzoz jako odrębnego podatnika? 4. Czy zwolnienie oznacza, że Szpital - Sp. z o.o. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu z działalności medycznej?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 218/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 25.11.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”) jest jednoosobową spółką Powiatu. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej „SPZOZ”) Spółka utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Sp. z o.o. (dalej zwany „NZOZ”), który przejął wszelkie prawa i obowiązki likwidowanego SPZOZ.

Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczenia usług zdrowotnych. Należy jednak podkreślić, że świadczenie usług zdrowotnych może być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: „ustawy zoz”).

A zatem, Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę.

Zgodnie ze statutem, stanowiącym załącznik do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, NZOZ działa na podstawie powołanych w statucie przepisów ustawowych, aktu założycielskiego Spółki, uchwał Zgromadzenia Wspólników oraz samego statutu. Postanowienia statutu potwierdzają odrębność NZOZ. Świadczy o tym § 6 statutu, zgodnie z którym zakład jest samofinansującym się NZOZ, prowadzącym gospodarkę finansową, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości i innych ustaw. Ponadto, w myśl § 5 statutu, powołano i wyposażono w kompetencje odrębne organy NZOZ.

Również pozostałe elementy stanu faktycznego oraz postanowień statutu potwierdzają odrębność organizacyjną NZOZ.

Począwszy od końca września 2009 r., w celu podniesienia efektywności działania, przejrzystości struktury oraz bezpieczeństwa i płynności w samodzielnym świadczeniu usług medycznych, Spółka planuje realizację pełnego wyodrębnienia NZOZ ze struktury Spółki.

Do NZOZ zostanie przyporządkowany odrębny majątek, który będzie służył świadczeniu usług medycznych (cztery z posiadanych dziewiętnastu budynków). NZOZ będzie zatrudniał pracowników „stricte” medycznych oraz określać plany niezbędne dla realizacji świadczenia usług zdrowotnych.

W Spółce „pozostanie” natomiast majątek, który służy prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej głównie na dzierżawie budynków dla podmiotów trzecich. Ponadto, zadaniem Spółki będzie administracja majątkiem NZOZ, obsługa w zakresie zleconych zadań, np.: dokonywanie zakupów na rzecz NZOZ, czy wykonywanie innych pomocniczych funkcji.

Podsumowując, w przyszłości Spółka zamierza podjąć następujące działania, które jednoznacznie rozstrzygną o odrębności NZOZ, a mianowicie:

1.  NZOZ będzie posiadał odrębny majątek, tj. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku NZOZ zostaną zaliczone m.in. konkretne nieruchomości, majątek obrotowy, które zostaną zakwalifikowane, jako aktywa NZOZ;
2.  NZOZ będzie posiadał odrębny przedmiot działania od Spółki, tj. świadczenie usług medycznych, NZOZ nie będzie działał w przedmiocie działalności Spółki;
3.  NZOZ zawrze kontrakty z pracownikami „stricte” medycznymi;
4.  NZOZ będzie prowadził odrębną gospodarkę finansową.

We wrześniu zostanie złożone zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 w celu zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika, który otrzyma odrębny od Spółki numer NIP. Jak już wyżej wspomniano, przychody i koszty podatkowe zostaną odpowiednio przyporządkowane do NZOZ i Spółki, w szczególności do przychodów NZOZ będą zaliczane przychody wykazywane w fakturach wystawianych na NFZ, a do kosztów będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwolnienie przysługuje, pod warunkiem dokonania wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki, czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem?
3.  Czy warunkiem przyznania zwolnienia jest złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz zarejestrowanie NZOZ jako odrębnego podatnika?
4.  Czy zwolnienie oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu z działalności medycznej?

Pismem z dnia 23.11.2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie trzecie zawarte w przedmiotowym wniosku odnosi się do warunków przyznania zwolnienia na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

NZOZ ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zwolnienie przysługuje niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki, gdyż NZOZ z mocy ustawy jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną, co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W przypadku, gdy stanowisko Ministra Finansów nie potwierdzi powyższej tezy, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przysługuje bezwzględnie w przypadku podjęcia dodatkowych czynności w zakresie wyodrębnienia opisanych w stanie faktycznym począwszy od 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

NZOZ złoży zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 w zakresie nadania odrębnego numeru NIP. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że NZOZ jest z mocy ustawy odrębną jednostką organizacyjną, to możliwość skorzystania ze zwolnienia jest niezależna od faktu złożenia formularza NIP-2 oraz dokonania odrębnej rejestracji dla celów podatkowych. Należy również wziąć pod uwagę sytuację, w której organy podatkowe odmówią dokonania rejestracji NZOZ jako odrębnego podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zwolnienie dla NZOZ oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z działalności medycznej.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że NZOZ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym artykułem:

„Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3”.

Skoro NZOZ jest odrębnym od Spółki podatnikiem, to oznacza, że nie ma do niego zastosowanie wyłączenie z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Według treści art. 17 ust. 1c: Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Powyższy przepis nie obejmuje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Nie ulega również wątpliwości, że NZOZ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na co Strona przytacza następującą argumentację.

NZOZ jest traktowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która może być uznana za odrębnego podatnika:

*   w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (niżej punkt 1),
*   w doktrynie (punkt 2)
*   w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (punkt 3).

Ponadto, uznanie że NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem byłoby sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w Konstytucji (punkt 4).

1\. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Jednym z podstawowych argumentów jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2008 r. (sygn. II FSK 978/07), w którym uznano, że:

„Reasumując sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p”.

W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA stwierdzono wiele atrybutów odrębności NZOZ od spółki (majątek, struktura organizacyjna, przedmiot działania), jednak bardzo istotne jest NSA podkreślił, że dla istnienia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie nawet jednego z atrybutów odrębności. W wyroku czytamy bowiem:

„Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.) ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka (w:) S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198 - 200; W. Pyzioł (w:) S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t. l. Warszawa 1997, s. 44 - 46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech”.

Minister Finansów w swoich interpretacjach często odmawia przyznania NZOZ podmiotowości podatkowej powołując się na fakt, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej: „nie daje przymiotu osobowości prawnej nzoz, tym samym nzoz nie jest niezależną do osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-338/08/AP).

Na powyższy zarzut należy odpowiedzieć cytatem ze wskazanego już wyżej wyroku NSA, w którym Sąd wskazał, że:

„Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawno - podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną”.

Cytowany wyżej wyrok NSA został wydany na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1353/06), który również potwierdził, że NZOZ powinien być traktowany jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Podstawowym argumentem podnoszonym przez WSA jest bezpośrednio treść przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, z którego jasno wynika, że zakład opieki zdrowotnej (publiczny i niepubliczny) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, co oznacza, że powinien być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. WSA stwierdził, że:

„Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)”.

NZOZ został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej również w kolejnym wyroku WSA we Wrocławiu z 4 maja 2006 r. (sygn. I SA/Wr 348/05), w którym Sąd uznał, że:

„Jednocześnie fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Na odrębność NZOZ jako podatnika wskazują również kolejne wyroki, które uznają podmiotowość NZOZ jako podatnika również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy tu wskazać w szczególności takie wyroki jak:

*   prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 313/08),
*   wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Sz 19/06).

2\. Doktryna.

Bardzo istotne jest wskazanie, że również przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że NZOZ jest odrębną od Spółki jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Należy tu wskazać na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art. 8) ustawy zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r., s. 58):

„W obecnym stanie prawnym straciła aktualność uchwała SN z dnia 22 września 1995 r., III CZP 115/95, zgodnie z którą świadczenia zdrowotne mogą być udzielane także przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która - jeżeli taki jest przedmiot przedsiębiorstwa - jest zarazem ZOZ-em. Sąd Najwyższy orzekł wówczas na podstawie regulacji u.z.o.z. sprzed najpoważniejszej jej nowelizacji z 1997 r. Wyliczenie kategorii ZOZ-ów było we wcześniejszym brzmieniu ustawy przykładowe (można zatem przyjąć, że ZOZ-em mogła być np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a jednocześnie nie wyłączono stosowania wobec ZOZ-ów przepisów o działalności gospodarczej.

Obecnie ZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył”.

Podobnie stwierdził Z. Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005, nr 11, s. 27, teza 1): „W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej”.

Co więcej, stanowisko, że NZOZ posiada podmiotowość podatkową, potwierdza również znakomity autorytet w prawie ochrony zdrowia - radca prawny, były doradca Ministra Zdrowia i prof. Uniwersytetu, wykładowca Szkoły, uznają oni, że: „w praktyce (kom. własny: co należy uznać za nieprawidłowe) - co może wynikać z wyłączenia ich (niepublicznych ZOZ – ów) z kategorii przedsiębiorców - nie traktuje się ich nierzadko jako osobnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem poddaje opodatkowaniu w ramach organów założycielskich”.

3\. Orzecznictwo ETS.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrębną podmiotowością podatkową jest fakt, że również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje składniki aportowane przez podmiot świadczący usługi medyczne za przedsiębiorstwo u zbywcy, jak również u nabywcy (orzeczenia ETS C-497/01).

4\. Zasada równości.

Wskazać również należy, że powyższe rozumienie NZOZ jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest zgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli fundacja utworzy NZOZ, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie znajduje tu zastosowania art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, za sprzeczną z zasadą równości należy uznać sytuację, w której prywatny przedsiębiorca posiadający fundację będzie korzystał ze zwolnienia, a zakład opieki zdrowotnej utworzony przez starostwo powiatowe nie będzie miał do tego prawa. Taką sytuację należy uznać za niedopuszczalną, tym bardziej, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej korzystał ze zwolnienia, a NZOZ w tym zakresie, zgodnie z orzecznictwem, powinien być traktowany jako SPZOZ. Wskazać przy tym należy, że NZOZ, podobnie jak fundacja, cały zysk będzie przeznaczał na cele statutowe, tj. świadczenie usług zdrowotnych, a dodatkowo fundacja ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej inną niż działalność medyczna.

Konsekwencją powyższej argumentacji jest fakt, że uzyskiwane przez NZOZ dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli NZOZ będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 04 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-766/09-4/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Jednocześnie stwierdzono, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest tylko Spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła.

W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy niezależnie od tego, czy Spółka podejmie dodatkowe czynności dotyczące wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, czy też ich nie podejmie.

Zatem, powyższe zwolnienie nie jest uzależnione od złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz zarejestrowania NZOZ jako odrębnego podatnika.

Wobec powyższego, Szpital Sp. z o.o., jako podmiot prawa handlowego wykonujący usługi medyczne, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskiwanego z tej działalności.

Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 23.12.2009 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2010 r. – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 11 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423W-125/09-3/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 03.02.2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 03 marca 2010 r. nr ILPB3/4240-18/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 13 maja 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 218/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przestawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść powyższych regulacji, z których – w ocenie Sądu – wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

Sąd zauważył, że konieczne jest zatem rozważenie, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej (sp. z o.o.), świadczący usługi medyczne, posiadający odrębny od spółki majątek (nieruchomości, majątek obrotowy), odrębny przedmiot działania, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami „stricte” medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji czy przysługuje mu wymienione zwolnienie podatkowe. W tym celu Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W ocenie Sądu, z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej – zgodnie z art. 6 tej ustawy – jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy). Sąd zauważył, że już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym, formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno – majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 omawianej ustawy dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Sąd w dalszej kolejności podkreślił, odwołując się także do Komentarza do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Może on w szczególności określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu. Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.

Następnie Sąd zauważył, iż w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

1.  posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 Kodeksu cywilnego),
2.  działanie za pośrednictwem organów (art. 38 Kodeksu cywilnego),
3.  zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
4.  zdolność procesowa,
5.  zdolność upadłościowa i układowa,
6.  posiadanie własnego majątku,
7.  odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż według powołanych poglądów, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Analizując przedmiotową sprawę, Sąd stwierdził, iż powołane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Sąd wyjaśnił jednocześnie, iż sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie, o nieuzyskaniu przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd orzekł, że powołane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Sąd wyjaśnił jednocześnie, iż sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskaniu przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (samodzielności występowania w obrocie prawnym), a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną.

Jednocześnie Sąd zauważył, że tak przedstawione stanowisko poparte jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z 09 października 2008 r. sygn. II FSK 978/07; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 348/05).

Podsumowując, Sąd wyraził pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami „stricte” medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są jego dochody w części przeznaczonej na cele związane z ochroną zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji tut. Organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanowisko, jak również odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Pismem z dnia 06 lipca 2010 r. nr ILRP-007-139/10-1/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 28 lipca 2010 r. Pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 218/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił, iż nowo utworzony nzoz jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawno – podatkową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd ten wskazał również, iż wobec uznania, iż nzoz jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c ww. ustawy.

W dniu 11 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 05 kwietnia 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 218/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada on odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 978/07 (powołany również przez Spółkę w Jej stanowisku), w którym Sąd przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej należy traktować jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej z podmiotowością podatkową podzielają również pozostałe wyroki przytoczone przez Wnioskodawcę, i tak:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/06,
*   prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 313/08,
*   wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 19/06,
*   wyrok WSA z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/06.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż tak jak wskazał Wnioskodawca, również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje składniki aportowane przez podmiot świadczący usługi medyczne za przedsiębiorstwo u zbywcy, jak również u nabywcy (orzeczenia ETS C-497/01).

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej sp. z o.o. (dalej: NZOZ). NZOZ działa na podstawie powołanych w statucie przepisów ustawowych, aktu założycielskiego Spółki, uchwał Zgromadzenia Wspólników oraz samego statutu. Postanowienia statutu potwierdzają odrębność NZOZ zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości i innych ustaw. Jednocześnie, w myśl § 5 statutu powołano i wyposażono w kompetencje odrębne organy NZOZ. NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. Ponadto, w przyszłości Spółka zamierza podjąć działania, które jednoznacznie rozstrzygną o odrębności NZOZ, a mianowicie:

1.  NZOZ będzie posiadał odrębny majątek,
2.  NZOZ będzie posiadał odrębny przedmiot działania od Spółki,
3.  NZOZ zawrze kontrakty z pracownikami „stricte” medycznymi,
4.  NZOZ będzie prowadził odrębną gospodarkę finansową.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż tak uregulowany ustrój NZOZ, jego odrębny majątek, odrębny przedmiot działania, prowadzenie odrębnej gospodarki finansowej, a także własny zespół fachowej obsługi, dają NZOZ możliwość w znacznym stopniu samodzielnego funkcjonowania.

Na skutek podjętych przez Spółkę działań NZOZ staje się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. W rezultacie, NZOZ funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

Zatem stopień, rodzaj i zakres dokonanego już i planowanego wyodrębnienia (tj. majątkowy, finansowy i organizacyjny) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej pozwala na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W myśl art. 17 ust. 1c ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powołanych regulacji wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zwolnieniem warunkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanej regulacji. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Z opisu wynika, iż NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, realizujący działalność z zakresu ochrony zdrowia, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia dochodu podatkowego na realizację wskazanej działalności statutowej. Jednocześnie zwolnienie to przysługuje od momentu rozpoczęcia działalności przez NZOZ zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Jednocześnie wskazać należy, iż omawiana ustawa podatkowa nie wprowadza żadnych innych przesłanek (oprócz tych wskazanych powyżej), które ograniczałyby podatnikom możliwość zwolnienia ich dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, możliwość skorzystania przez NZOZ ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezależna od faktu złożenia formularza NIP-2 oraz dokonania odrębnej rejestracji.

Podsumowując, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od działalności medycznej prowadzonej przez NZOZ.

Końcowo wskazać należy na treść art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 04 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-766/09-4/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.