Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.458.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: brak prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…” -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”.

Wniosek uzupełniono 19 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji.

Spółka jest tzw. spółką not for profit i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego (m.in. art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych) oraz umową spółki może, prowadzić także inną działalność niż działalność gospodarcza, a uzyskiwane dochody przeznacza także na realizację celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskiwane dochody nie są przy tym przeznaczane do podziału między udziałowców (tzw. wyłączenie prawa wspólników do dywidendy). W ramach tej sfery działalności (tj. poza zakresem działalności gospodarczej) Spółka podejmuje różnego rodzaju aktywności na rzecz rozwoju innowacyjności.

Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Oś Priorytetowa IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa, Spółka realizuje projekt pn. „…", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „Projekt"). Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich (dalej: „CPE”).

Celem głównym projektu jest wypracowanie i wdrożenie rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym, poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym …, dla przedsiębiorstw z całej Polski. …. będzie odpowiadał na zidentyfikowane problemy z obszaru realizacji efektywnie i w powiązaniu z potrzebami rynku - spójnej strategii utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym.

Projekt, zgodnie z założeniami, będzie realizowany w okresie od 01.02.2021 r. do 31.01.2023 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony.

W ramach Projektu ma zostać opracowane kompleksowe, niekomercyjne narzędzie (……) do wykorzystania przez firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnymi podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W ramach projektu zostaną również wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu). Całość udostępniona będzie bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych - firm oraz ich pracowników. Udostępnienie będzie polegało na możliwości pobrania opracowanego w ramach projektu \`(...)\` … z projektowej strony internetowej.

Realizacja Projektu została podzielona na następujące zadnia:

1.  Przygotowanie rozwiązania we współpracy z partnerem ponadnarodowym.
2.  Testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej projektu, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.
3.  Analiza efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii eksperta/ów oraz wsparcia partnera ponadnarodowego.
4.  Opracowanie z partnerem ponadnarodowym ostatecznej wersji wdrożeniowej produktu z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy.
5.  Wdrożenie rozwiązania do praktyki, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.
6.  Wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania wypracowanego rozwiązania, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

Testowanie wstępnej wersji \`(...)\` na przedsiębiorstwach i seniorach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorcach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, przeprowadzenie warsztatów w oparciu o \`(...)\`, monitoring rezultatów. Warsztaty będą obejmowały 20 firm (w każdej firmie 1 osoba odpowiedzialna za proces zarządzania oraz 4 pracowników firmy - seniorów). Na każdą osobę Spółka przewiduje 6 godzin warsztatów (4 godziny wstępne oraz 2 godziny monitoringu rezultatów). Zgodnie z regulaminem konkursu, w ramach którego pozyskano dofinansowanie na realizację projektu, zakłada się, że na etapie testowanie rozwiązania nie występuje korzyść ekonomiczna. Przyjmuje się, że działania te (warsztaty) mają na celu sprawdzenie, czy dane rozwiązanie można wdrożyć w warunkach polskich, a jeżeli tak, to przy jakich zmianach, modyfikacjach, założeniach i na jakich warunkach. Udział w warsztatach będzie bezpłatny dla uczestników ze względu na fakt, iż mają oni za zadanie przetestować rozwiązanie i sformułować rekomendacje będące podstawą do optymalizacji \`(...)\` i prezentowanego w nim rozwiązania.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części będzie sfinansowana przez Beneficjenta w ramach kosztów pośrednich.

W zakresie wszystkich kosztów, takich jak:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

*   przeprowadzone warsztaty,

*   koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

Uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu. Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej" działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z CPE, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

Koszty realizacji projektu, w tym ponoszone na realizację projektu wydatki nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi i nie generują przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ostatecznym beneficjentem efektów końcowych powstałych w ramach realizowanego przez Spółkę projektu może być każda zainteresowana skorzystaniem z \`(...)\` … osoba/firma/podmiot. Całość udostępniona będzie bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych. Udostępnienie będzie polegało na możliwości pobrania opracowanego w ramach projektu \`(...)\` z projektowej strony internetowej. Będzie on dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców w dowolnym momencie.

Instytucja Pośrednicząca może zobowiązać Spółkę do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych, łącznie z wyłącznym prawem do udzielania zezwoleń na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, do utworów wytworzonych w ramach Projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Spółki na korzystanie z ww. utworów na polach eksploatacji, określonych przez Instytucję Pośredniczącą. Umowa ta jest zawierana na pisemny wniosek Instytucji Pośredniczącej. Za przeniesienie praw majątkowych powstałych w związku z realizacją przedmiotowego projektu Spółka nie otrzymuje żadnych należności oraz świadczeń.

W wyniku realizacji projektu nie będą pobierane jakiekolwiek opłaty. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w ramach realizowanego Projektu i nie będzie wystawiał faktur VAT. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą zatem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT). W ramach realizowanego projektu Spółka będzie wykonywała czynności zmierzające do opracowania \`(...)\` …, nie będzie natomiast świadczyć ani usług ani dostawy towarów.

W ramach realizowanego projektu powstanie podręcznik wraz z narzędziami - \`(...)\` …. oraz kilka materiałów video stanowiących instruktaż do \`(...)\`. Następnie \`(...)\` będzie testowany na grupie przedsiębiorców w ich organizacjach. Analiza testów przyczyni się do opracowania ostatecznej wersji \`(...)\`. Kolejnym etapem będzie wdrożenie \`(...)\` w 20 przedsiębiorstwach spośród grupy testowej zakończone pełnym cyklem użytkowania \`(...)\`. Ostatnim zadaniem będzie wypracowanie rekomendacji dotyczących \`(...)\`, a więc stworzenie instrukcji.

W zakresie wszystkich kosztów, takich jak:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego (koszty transportu, noclegów, dieta, itp.),

*   przeprowadzone warsztaty, w ramach testów \`(...)\`,

*   koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Podsumowując, Spółka w ramach projektu nie świadczy usług a podejmuje jedynie czynności zmierzające do przygotowania \`(...)\` …. . Do realizacji projektu Spółka oddelegowała jedynie swoich pracowników, którzy tworzą zespół merytoryczny, a także zespół zarządzający projektem, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, którzy uczestniczą w tworzeniu \`(...)\`. W realizacji projektu uczestniczą też osoby zewnętrzne, z którymi Spółka podpisała bądź podpisze umowy zlecenia (np.: psycholog, HR biznes partner, Specjalista ds. grafiki i multimediów).

W ramach projektu Spółka nie świadczy czynności/usług/dostawy towaru.

Odpowiadając na pytanie Organu oznaczone nr 6 „Czy otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za czynności/usługi/dostawę towaru świadczone w ramach realizacji projektu?” Wnioskodawca wskazał „Otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynności/usługi/ dostawę towaru. Dofinansowanie stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych w ramach projektu na:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

*   przeprowadzone warsztaty,

*   koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.”

Następnie na pytanie „Jakie wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu finansowane są z otrzymanego dofinansowania z Centrum Projektów Europejskich?” Zainteresowany odpowiedział „Wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu finansowane są z otrzymanej dotacji z Centrum Projektów Europejskich (do wysokości 97%). Pozostałe 3% to wkład własny. Ponoszone wydatki zostały wymienione w punkcie 6.”

Na pytanie „Na jakie czynności/usługi/dostawę towaru przeznaczone jest ww. dofinansowanie?” Wnioskodawca odpowiedział „Jak w punkcie 6.”

Odpowiadając na pytanie „Czy przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu?” Zainteresowany wskazał „Tak, przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu.”

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, jeżeli Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, gdyż Spółka nie dysponuje takimi środkami. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego ani pośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż żadne usługi czy też dostawy towarów w przedmiotowym Projekcie nie są świadczone przez Spółkę. \`(...)\`, który powstanie w wyniku realizacji Projektu będzie dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora …). Będzie on udostępniony zarówno przez Spółkę, jak i CPE w sposób nieodpłatny do wszystkich zainteresowanych. Nie można zatem wskazać skonkretyzowanej grupy konsumentów oraz „ceny" za działania podejmowane przez Spółkę. Projekt ma charakter niekomercyjny, a dofinansowanie służy pokryciu kosztów kwalifikowanych Projektu.

Na pytanie Organu „Czy otrzymanie dofinansowania, o którym mowa w opisie sprawy, pozwala świadczyć Państwa Spółce czynności/usługi/dostawę towarów objęte projektem po cenie niższej, niż ta, którą musiałaby żądać Państwa Spółka od uczestników tego projektu, gdyby nie otrzymywała ww. dofinansowania?” Wnioskodawca odpowiedział „W ramach projektu Spółka nie świadczy czynności/usług/dostawy towaru. Zgodnie z regulaminem konkursu, w ramach którego pozyskano dofinansowanie na realizację projektu, zakłada się, że na etapie testowanie rozwiązania nie występuje korzyść ekonomiczna. Przyjmuje się, że działania (warsztaty) mają na celu sprawdzenie, czy dane rozwiązanie można wdrożyć w warunkach polskich, a jeżeli tak, to przy jakich zmianach, modyfikacjach, założeniach i na jakich warunkach. Udział w warsztatach będzie bezpłatny dla uczestników ze względu na fakt, iż mają oni za zadanie przetestować rozwiązanie i sformułować rekomendacje będące podstawą do optymalizacji \`(...)\` i prezentowanego w nim rozwiązania. Celem realizacji tej fazy Projektu nie jest zatem zaspokajanie jakichkolwiek potrzeb przedsiębiorców z grupy testowej, i w ocenie Spółki, nie można tu mówić o świadczeniu usług na ich rzecz, gdyż nie z takim zamiarem działa Spółka.”

Dotacja stanowi 97% wydatków kwalifikowanych. Zatem poziom dofinansowania jest zależny od wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Kwota dofinansowania nie może jednak przekroczyć kwoty (limitu) ustalonego w umowie z CPE. Kwota dofinansowania może być natomiast obniżona w przypadku, np. nieprawidłowości w wydatkowaniu środków, nieosiągnięcia wskaźników realizacji celu dla Projektu.

Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu nieoprocentowany rachunek bankowy Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem Systemu … (oznacza to aplikację główną centralnego systemu teleinformatycznego wykorzystywanego w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny, jak i finansowy, załączając stosowną dokumentację niezbędną do rozliczenia Projektu. Rozliczenie zaliczek jak i rozliczenie końcowe, są zatem oparte o wysokość wydatków kwalifikowanych (kosztów) faktycznie poniesionych przez Spółkę na realizację Projektu i odpowiednio udokumentowanych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotu projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest:

1.  wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2.  wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,
3.  pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

zgodnie z zapisami umowy z CPE, Instytucja Pośrednicząca wzywa Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wzywa Beneficjenta do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników realizacji celu. Przedmiotowa okoliczność, tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy \`(...)\`, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Wszystkie wydatki są/będą co do zasady, dokumentowane fakturami, w których Wnioskodawca jest/będzie wskazany jako nabywca, za wyjątkiem wydatków dotyczących wynagrodzeń ekspertów zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie stosunku pracy (oddelegowanie), które będą ponoszone na podstawie listy płac. Ponadto, jeśli dany dostawca/usługodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT i/lub nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z innych powodów, wówczas koszty takie mogą być udokumentowane rachunkiem wystawionym na Spółkę.

Niezależnie jednak od formy udokumentowania danego wydatku, z dokumentu będzie jasno wynikać, że został on poniesiony przez Spółkę i pozostawał w związku z realizacją Projektu. Należy podkreślić, że rzetelne udokumentowanie każdego wydatku objętego dofinansowaniem w ramach Projektu jest niezbędne do tego, aby Spółka mogła się prawidłowo rozliczyć z jego otrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy … Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku od wydatków związanych z realizacją projektu „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny do konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi.

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr IPP3/443-204/11-4JF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr IPTPP1/443-185/12-7/AK).

W niniejszym stanie faktycznym dofinansowanie na realizację projektu „\`(...)\`" przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę jako Lidera projektu w związku z jego realizacją. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją projektu Lider/Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymane dofinansowanie, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT), ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i ze środków budżetu państwa przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „\`(...)\`" nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia/zwrotu podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia / zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, realizacja projektu „\`(...)\`” nie ma charakteru komercyjnego i nie będzie generować przychodów. W wyniku realizacji projektu nie będą pobierane jakiekolwiek opłaty. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w ramach realizowanego Projektu i nie będzie wystawiał faktur VAT. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą zatem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT). W takim zaś przypadku brak jest możliwości odzyskania przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług (czy to poprzez odliczenie, czy też zwrot) z uwagi na fakt, iż realizowany projekt nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie ma on możliwości (prawa) odzyskania podatku VAT naliczonego (czy to poprzez jego odliczenie, czy to poprzez jego zwrot) od wydatków (zakupów) dokonywanych w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, gdyż poniesione w ramach projektu wydatki nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji. Spółka realizuje projekt pn. „…", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich. Celem głównym projektu jest wypracowanie i wdrożenie rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym, poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym \`(...)\` …, dla przedsiębiorstw z całej Polski. \`(...)\` będzie odpowiadał na zidentyfikowane problemy z obszaru realizacji efektywnie i w powiązaniu z potrzebami rynku - spójnej strategii utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym. Ostatecznym beneficjentem efektów końcowych powstałych w ramach realizowanego przez Spółkę projektu może być każda zainteresowana skorzystaniem z \`(...)\` … osoba/firma/podmiot. Całość udostępniona będzie bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych. Udostępnienie będzie polegało na możliwości pobrania opracowanego w ramach projektu \`(...)\` z projektowej strony internetowej. Będzie on dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców w dowolnym momencie. Instytucja Pośrednicząca może zobowiązać Spółkę do zawarcia z Instytucją Pośredniczącą odrębnej umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych, łącznie z wyłącznym prawem do udzielania zezwoleń na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, do utworów wytworzonych w ramach Projektu, z jednoczesnym udzieleniem licencji na rzecz Spółki na korzystanie z ww. utworów na polach eksploatacji, określonych przez Instytucję Pośredniczącą. Wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu finansowane są z otrzymanej dotacji z Centrum Projektów Europejskich (do wysokości 97%). Pozostałe 3% to wkład własny. Przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, jeżeli Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, gdyż Spółka nie dysponuje takimi środkami.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy koniecznym jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, do jakich czynności w ramach realizowanego projektu będą służyły nabywane towary i usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu, przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – przyznane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Ponadto realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, jeżeli Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, gdyż Spółka nie dysponuje takimi środkami.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz na rzecz potencjalnych odbiorców bez dokonywania odpłatności z ich strony, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. W ramach Projektu ma zostać opracowane kompleksowe, niekomercyjne narzędzie (\`(...)\`…) do wykorzystania przez firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnym podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W ramach projektu zostaną równie wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu). Całość udostępniona będzie bezpłatnie dla wszystkich zainteresowanych - firm oraz ich pracowników. Istotne jest jednak w przedmiotowej sprawie to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona w całości dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie (dotację) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – dofinansowanie stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych w ramach projektu na:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

*   przeprowadzone warsztaty,

*   koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji itp.

Zatem ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów w ramach realizowanego projektu. Jak bowiem wskazano powyżej, w ramach projektu zostanie opracowane kompleksowe narzędzie do wykorzystania przez firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnym podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W ramach projektu zostaną również wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu). W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług na rzecz potencjalnych odbiorców, tj. firm czy pracowników.

Tym samym, kwota dofinansowania ze środków UE otrzymana przez Spółkę na realizację projektu stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy.

Należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone na realizację projektu nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że jeśli dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wobec powyższego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”, w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w zakresie w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług na rzecz przedsiębiorców. Prawo to przysługuje w tym zakresie, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.