Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.373.2023.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Prawo do odliczenia od wydatków poniesionych na wybudowanie mieszkań.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Państwa Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży,

\- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka … została zawiązana jako społeczna inicjatywa mieszkaniowa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą …. Sygnatariuszami umowy zostali …. Cel działalności Spółki jako Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej stanowi budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Cel ten został potwierdzony przez Wspólników treścią zawiązanej umowy spółki. Przyjęto w niej, że w ramach wskazanej działalności do 31 grudnia 2030 r. planuje się zrealizować \`(...)\` przedsięwzięć inwestycyjno- budowlanych, które zakładają powstanie w sumie \`(...)\` lokali mieszkalnych

Zgodnie z treścią Umowy Spółki przedmiotem działalności spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

1) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD41.10Z);

2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z);

3) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

4) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);

5) działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 81.10);

6) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z);

7) przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z);

8) rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z);

9) wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich (PKD 43.13.Z);

10) wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21 .Z);

11) wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z);

12) wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z);

13) wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3);

14) wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91 .Z);

15) pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z);

16) działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z);

17) działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z).

Kapitał zakładowy Spółki składa się z wkładów wniesionych przez wspólników. Wkłady mają charakter finansowy i rzeczowy. Wspólnicy wnieśli do Spółki aportem nieruchomości w postaci gruntów zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych. Wnoszone aporty były dokumentowane fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem należnym. Podatek od wniesionych aportów Spółka wykazała jako podatek naliczony we właściwych okresach i deklaracjach VAT.

Na wniesionych gruntach mają zostać wybudowane lokale mieszkalne. Zgodnie z Umową Spółki przydział lokali mieszkalnych poprzedza przeprowadzenie naboru dokonywane przez Gminę, na terenie której realizowana jest inwestycja. Szczegółowe kryteria i zasady naboru określi Rada Gminy w formie uchwały uwzględniając kryteria ustawowe.

W celu sfinansowania kosztów realizacji inwestycji Spółka może zawierać z osobami wyłonionymi w toku naboru umowy w sprawie partycypacji, o których mowa w art. 29 i 29a ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z treścią Umowy Spółki wysokość partycypacji została ustalona uchwałą Zgromadzenia Wspólników w wysokości 15% kosztów budowy tego lokalu.

Osoby partycypujące, wyłonione w drodze naboru, mają możliwość wynajmowania lokali, ale również będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Spółka osiąga przychody z wynajmu nieruchomości niemieszkalnej. Przychody są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W związku z realizowanymi inwestycjami Spółka dokonuje zakupów produktów oraz usług opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka odlicza podatek VAT wykazany na fakturach, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane Spółkę. Spółka ponosi wydatki na bieżące utrzymanie działalności oraz wydatki inwestycyjne służące wybudowaniu domów mieszkalnych.

Wydatki ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane:

a. do czynności opodatkowanych (sprzedaż mieszkań),

b. do czynności zwolnionych (wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym).

Wszystkie wydatki Spółki są i będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż lokali mieszkalnych) oraz czynności zwolnionych (wynajem lokali mieszkalnych). Docelowo lokale mieszkalne mają stać się przedmiotem sprzedaży najemcom, więc w ocenie Spółki wszystkie wydatki będą w rezultacie związane z działalnością opodatkowaną.

Zakresem postawionego we wniosku pytania są objęte wydatki na wybudowanie lokali mieszkalnych oraz wydatki ponoszone na bieżące funkcjonowanie spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży itp.).

Bezpośrednio po wybudowaniu lokale mieszkalne mają być wynajmowane osobom fizycznym, a docelowo własność lokali ma być przeniesiona na wynajmujących (wcześniej partycypujących w kosztach budowy).

Wydatki objęte zakresem przedstawionego pytania dotyczą lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży.

W sprawie partycypacji w kosztach budowy - uiszczane wpłaty będą stanowiły zaliczki na nabycie tych lokali przez osoby partycypujące, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z tytułu wpłat partycypujących będą Państwo odprowadzać podatek należny.

Najem lokali mieszkalnych będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane wyłącznie na Spółkę.

Odliczenia podatku VAT Spółka będzie dokonywać na podstawie faktur VAT wystawionych na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1\. Najem lokali mieszkalnych będzie realizowany na cele mieszkaniowe tj. wynajmowane lokale będą zaspokajały potrzeby mieszkaniowe najemców.

2\. Najemcami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak możliwości wynajmu lokali innym podmiotom (również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na cele związane z tą działalnością).

3\. W tej chwili Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić kiedy dojdzie do sprzedaży lokali.

4\. W trakcie trwania najmu Spółka jako administrator będzie ponosić nakłady na ulepszenie/remonty lokali mieszkalnych:

a. w stosunku do wydatków na ulepszenie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego (wyjaśnienie znajduje się w treści wniosku i jest przedmiotem zapytania skierowanego do Organu) - takie jest stanowisko Spółki w tej sprawie,

b. po dokonaniu ulepszeń lokale zostaną oddane do użytkowania w możliwie najkrótszym czasie,

c. po oddaniu lokalu do użytkowania będzie miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie,

d. między pierwszym zasiedleniem ulepszonego lokalu a jego późniejszą odsprzedażą mogą nastąpić sytuacje kiedy upłynie okres dwóch lat, mogą się jednak zdarzyć i takie, że ten okres nie upłynie. Spółka nie jest w stanie tego w tej chwili określić.

e. po dokonaniu ulepszeń lokale będą użytkowane jako lokale mieszkalne.

5\. Spółka nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą przyporządkowane do czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych.

**Pytanie**

Czy Spółka postępuje prawidłowo odliczając podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka jest zdania, że postępuje prawidłowo, odliczając podatek VAT zawarty na fakturach dokumentujących zakupy dokonywane przez Spółkę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa nie wyraża tego wprost, ale należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny.

Z przywołaną już definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy powiązać definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towaru. Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Można zatem stwierdzić, że generalnie podatnikiem będzie podmiot, który w ramach swojej działalności dokonuje, bądź ma zamiar dokonywać świadczeń na rzecz innych podmiotów. Taka aktywność (przynajmniej z założenia) ma być podejmowana stale (w sposób powtarzalny) i w sposób profesjonalny.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony - zawarty w danych zakupach - służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem, aby dane zakupy były związane z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny. Może to być opodatkowane świadczenie usług czy też dostawa towarów; mogą to być również czynności nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, w tym przede wszystkim nieodpłatne świadczenie usług (o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) bądź nieodpłatne przekazanie towarów (o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). Głównym celem działalności Spółki jest budowa i eksploatacja budynków mieszkalnych na zasadach najmu, a docelowo także sprzedaż lokali zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. 2021 poz. 2224). Co prawda najem lokali mieszkalnych jest objęty stawka zwolnioną w podatku od towarów i usług, ale sama dostawa budynków i lokali już nie. Znajdzie tu zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%. Zgodnie z brzmieniem art. 33f ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa najemcy jeśli partycypowali w kosztach budowy lokali mieszkalnych, będą mieli prawo wykupu lokalu po 5 latach od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal (w drodze umowy sprzedaży). Sama kwestia zawarcia umowy o partycypację w kosztach budowy oraz czas jej trwania będą miały wpływ na wysokość ceny zakupu lokalu.

W związku z tym zakupy dokonywane przez Spółkę są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Spółki nie uległo zmianie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Państwa Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży oraz od wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomości w tym grunty, spełniają ww. definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Zatem, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania na cele działalności gospodarczej będą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania do czynności opodatkowanych. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Art. 90 ust. 9 ustawy mówi, że:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r. stanowi, że:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zmiana treści ww. przepisów: art. 90 ust. 8, art. 90 ust. 10 pkt 1, weszła w życie 1 lipca 2023 r. na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1059).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw:

W przypadku:

1) ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, na 2024 r.,

2) dokonywania korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, po zakończeniu 2023 r.

\- przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 33f pkt 1a ustawy z 10 marca 2023 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 790):

Najemca może wystąpić do SIM z wnioskiem o przeniesienie na niego własności lokalu mieszkalnego po upływie 5 lat od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal.

W myśl art. 33f pkt 1b ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa:

W przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, na którego pokrycie części kosztów udzielono finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, z wnioskiem o przeniesienie własności lokalu najemca może wystąpić po upływie 15 lat od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Państwa Spółkę dotyczących wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży oraz wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży).

W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie lokali mieszkalnych – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – lokale bezpośrednio po wybudowaniu będą oddane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w najem na cele mieszkaniowe. Ponadto jak wynika z wniosku - cel działalności Spółki jako Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej stanowi budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Taki cel wynika z umowy Spółki oraz z przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Zgodnie z art. 27 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, przedmiotem działania \`(...)\`., w tym \`(...)\`., której udziałowcem jest Gmina, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Ponadto docelowo lokale mieszkalne będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Osoby partycypujące w kosztach budowy tych lokali będą miały możliwość wykupienia mieszkań na własność. Ponadto jak wynika z wniosku - najemcy, jeżeli partycypowali w kosztach budowy tych lokali będą mieli prawo wykupu lokalu po 5 latach od dnia, w którym wydano pozwolenie na użytkowanie budynku, w którym znajduje się ten lokal (w drodze umowy sprzedaży). Tym samym sprzedaż tych lokali będzie mogła nastąpić w odległej perspektywie czasowej (najwcześniej po 5 latach od dnia wydania pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się lokal). Nie są Państwo jednak w stanie określić, kiedy dojdzie do sprzedaży tych lokali.

Natomiast bez wątpienia wybudowane lokale mieszkalne będą przeznaczone na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, którym lokale zostaną przydzielone w ramach przeprowadzonego przez Gminę naboru. Takie przeznaczenie lokali będzie miało miejsce bezpośrednio po ich wybudowaniu. Najem tych lokali będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym lokale te będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT. Nie zaistnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi wydatkami na wybudowanie lokali mieszkalnych a powstaniem opodatkowanego obrotu po stronie Spółki działającej w ramach społecznej inicjatywy mieszkaniowej, której zadaniem jest budowanie mieszkań z przeznaczeniem na wynajem o określonej wysokości czynszu. Bezpośrednio po wybudowaniu tych lokali planują (zamierzają) Państwo bowiem rozpocząć ich wykorzystywanie na potrzeby zwolnionego z VAT najmu.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż każdego lokalu będzie poprzedzona jego najmem na cele mieszkaniowe, który to najem jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wydatki inwestycyjne – objęte zakresem wniosku - są związane z czynnościami zwolnionymi. Zatem realizacja zadania na podstawie ww. przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wprost wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, wyłącznie do czynności zwolnionych.

Uwzględniając okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że błędnie Państwo wywodzą prawo do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie związku wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych z ewentualną późniejszą opodatkowaną dostawą tych lokali.

Zatem, w przypadku wydatków ponoszonych na wybudowanie lokali mieszkalnych nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT. Dokonane zakupy związane z ww. inwestycją wykazują bowiem bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie spółki, takich jak działalność biura Spółki czy promocja sprzedaży, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem proporcji z art. 90 ustawy.

Jak wynika bowiem z treści wniosku – na chwilę obecną dokonują Państwo opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej oraz prowadzą Państwo inwestycje związane z wybudowaniem lokali mieszkalnych. Po zakończeniu inwestycji, wybudowane lokale będą wynajmowane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele mieszkalne, najem będzie zwolniony z VAT. Wskazali Państwo, że nie mają możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą służyły czynnościom opodatkowanym, a które czynnościom zwolnionym. Zatem w takiej sytuacji do wydatków bieżących, których nie potrafią Państwo przyporządkować do konkretnej sprzedaży, tj. do opodatkowanego wynajmu nieruchomości niemieszkalnej oraz do zwolnionego wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, powinni Państwo zastosować proporcję z art. 90 ustawy o VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że w niniejszej sprawie, proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy, ma zastosowanie w odniesieniu do wydatków bieżących na funkcjonowanie Spółki, z uwagi na ich związek z planowanymi czynnościami zwolnionymi, tj. wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci wynajmu nieruchomości niemieszkalnej, a nie z uwagi na to, że - jak Państwo wskazują w opisie sprawy - wydatki bieżące ponoszone przez Spółkę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do sprzedaży mieszkań.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną - wynajem nieruchomości niemieszkalnej i zwolnioną – wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko na tle przedstawionego opisu sprawy oraz zadanego pytania, jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy również, że jeśli w stosunku do wybudowanych lokali mieszkalnych nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. lokale zostaną przez Państwa wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to winni Państwo uwzględnić określone w art. 91 ustawy o VAT zasady i tryb dokonywania korekt podatku.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania), tj. prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie lokali mieszkalnych, które po wybudowaniu będą przeznaczone do świadczenia usług najmu, a następnie do sprzedaży oraz od wydatków ponoszonych na bieżące funkcjonowanie Spółki (działalność biura Spółki, promocja sprzedaży). Inne kwestie wynikające z wniosku, w szczególności dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych po okresie wynajmu, wpłat partycypacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wniesionych przez wspólników aportów do Spółki – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Okoliczność, że Spółka nie ma możliwości przyporządkowania, które wydatki bieżące będą przyporządkowane do czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych przyjęto jako element opisu sprawy i tut. Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).