Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-266/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Stawka podatku obowiązująca do dostawy – w drodze umowy zamiany – działki gruntu, podstawa opodatkowania tej czynności oraz prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej faktury dokumentującej nabycie – w drodze ww. umowy zamiany – działki gruntu
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; wartość-wartość rynkowa; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy – w drodze umowy zamiany – działki gruntu, podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej faktury dokumentującej nabycie – w drodze ww. umowy zamiany – działki gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, przekazany zgodnie z właściwością przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy – w drodze umowy zamiany – działki gruntu, podstawy opodatkowania tej czynności oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej faktury dokumentującej nabycie – w drodze ww. umowy zamiany – działki gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, stała się - w drodze aportu dokonanego w 2001 r. - użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej Skarbu Państwa o powierzchni 0,5000 ha oznaczonej w księdze wieczystej nr (…), stanowiącej działki ewidencyjne o nr: 112/2 i 81/3. Przy wniesieniu aportu Spółka nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wyciągiem głównym z wykazu zmian gruntowych, wydanym z up. Prezydenta Miasta z dnia 28 sierpnia 2014 r., działka nr 81/3 uległa podziałowi na działki o nr: 81/7 o powierzchni 0,1159 ha i 81/8 o powierzchni 0,0996 ha. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr 81/7 oznaczona jest w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolem „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta T. nieruchomość ta jest przeznaczona pod usługi.

Spółka przeniesie na rzecz P. I. B. „T.” Sp. z o.o. prawo własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr 81/7 o powierzchni 0,1159 ha w zamian za co ww. podmiot przeniesie na rzecz Spółki prawo własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki 81/5 o powierzchni 0,1159 ha. W wyniku zamiany Spółka stanie się właścicielem działki gruntu oznaczonej nr 81/5 o powierzchni 0,1159 ha, a P. I. B. „T.” Sp. z o.o. stanie się właścicielem działki gruntu oznaczonej nr 81/7 o powierzchni 0,1159 ha. Zamiana działek nastąpi bez dopłaty przez którąkolwiek ze stron transakcji z uwagi na identyczną powierzchnię gruntu podlegającego umowie zamiany położonego w miejscowości T. przy ul. M. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr 81/5 o powierzchni 0,1159 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolem „Bp” - zurbanizowane tereny niezabudowane. Jest ona niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta T. nieruchomość ta przeznaczona jest pod usługi.

Nabyty w wyniku zamiany grunt Spółka planuje wykorzystać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie planuje przeznaczenia ww. gruntu na wynajem. Spółka nie będzie wykorzystywać gruntu do czynności nieopodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia ustalona na podstawie negocjacji między stronami umowy, z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości i na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja zamiany przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, dokonana w formie umowy notarialnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli jest opodatkowana - czy zastosowanie stawki 23% jest prawidłowe?
2.  Czy podstawą opodatkowania transakcji zamiany przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, dokonanej w formie aktu notarialnego, będzie wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku naliczonego?
3.  Czy w związku z zawarciem umowy zamiany nieruchomości Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez P. I. B. „T.” Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu, umowa zamiany gruntów niezabudowanych na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów i podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%.

Spółka planuje dokonać zamiany nieruchomości niezabudowanej. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika, że przy umowie zamiany rzeczy mamy do czynienia z dwustronną czynnością dostawy towarów. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować do zamiany przepisy o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również praw określonych w pkt 7 niniejszego artykułu. W świetle powyższych przepisów, prawo wieczystego użytkowania jest towarem a jego sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów jest, co do zasady, czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy wskazuje, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość niezabudowana przeznaczona jest pod usługi. Nie jest spełniony zatem „warunek o zwolnieniu od podatku”.

Ad. 2.

Podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku VAT, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Zasady określania podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Przywołany przepis, należy również stosować przy określeniu podstawy opodatkowania w przypadku umowy zamiany. Tym samym przy zamianie nieruchomości za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość nieruchomości pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

Ad. 3.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zamiary wykorzystania gruntu Spółka stoi ona na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dotyczącej nabywanego w drodze zamiany gruntu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jakimkolwiek przywilejem, czy też ulgą podatkową, (o czym zresztą mówi wprost art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej), ale wynika z samej z konstrukcji podatku VAT. W orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne ETS wyraził z kolei pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Takie traktowanie prawa do odliczenia ma zapewnić neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy.

Zdaniem Spółki, do zagadnienia związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy podejść w sposób racjonalny, zdroworozsądkowy. Odliczeniu, co do zasady, powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych. „Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach, bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). W tej części, w której faktura dokumentuje czynność opodatkowaną VAT, wykazany na tej fakturze podatek naliczony będzie mógł być uwzględniony przy obniżeniu podatku należnego Spółki. Spółka nie chce przesądzać, czy pomiędzy nabytym gruntem a jego wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych VAT zachodzić będzie związek bezpośredni, czy też jedynie pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Spółka taki związek ponad wszelką wątpliwość dostrzega. Należy bowiem w tym zakresie przyznać prymat zamiarowi wykorzystania, jaki podatnik do danego towaru lub usługi przypisze. Spółka zakłada ponad wszelką wątpliwość, że grunt będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej tym podatkiem - przeznaczony zostanie bądź na wybudowanie obiektów infrastruktury technicznej służącej produkcji betonu lub utwardzeniu gruntu, na którym będą przechowywane towary służące sprzedaży opodatkowanej (co wpłynie na zwiększenie ilości oraz różnorodności asortymentu oferowanego klientom, a tym samym przełoży się na zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu realizowanej sprzedaży dla klientów - działalności opodatkowywanej podatkiem VAT przez Spółkę). Spółka rozważa również możliwość sprzedaży samego gruntu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 603 K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zapis art. 604 K.c. zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Wskazać należy, że umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość zamienianych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany, nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży).

Zatem przeniesienie własności towaru realizowane w trybie umowy zamiany stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C 33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że zbycie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 81/7 – na podstawie umowy zamiany – będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Planowana dostawa nie będzie bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, aby grunt ten był wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Ponadto z uwagi na fakt, że działka jest położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, sprzedaż nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, o ile – jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Spółki od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej nieruchomości ustalona przez strony na podstawie negocjacji, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła – zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawę opodatkowania. Przy czym zaznaczenia wymaga fakt, że powołany przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku art. 29 ust. 1 ustawy został uchylony z dniem 31 grudnia 2013 r., wobec czego nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do opisanej transakcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza kwestie wartości dokonanych transakcji i wzajemnych rozliczeń, nie mieszczą się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3 w pierwszej kolejności wskazać należy, że skoro działka gruntu nr 81/5 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a z treści wniosku nie wynika, aby była wykorzystywana przez zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej, to jej dostawa na rzecz Spółki będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Z uwagi na to, że – jak wskazano we wniosku – działka będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych w sposób pośredni (budowa obiektów do produkcji betonu lub utwardzenia, na którym będą przechowywane towary) lub bezpośredni (sprzedaż), będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie tego gruntu, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności, wykluczające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla P. I. B. „T” Sp. z o.o., która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.