Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-182/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-01
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu wkładu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu wkładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu wkładu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej lub jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, która z uwagi na swój rok obrotowy nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadach analogicznych jak spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, to w wyniku dokonania odpisów amortyzacyjnych ich wartość na moment wkładu do Spółki wynosi 20 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych lub 0 w przypadku środków trwałych zamortyzowanych całkowicie.

Spółka zamierza używać przedmioty wkładu przez ponad rok, przy czym używanie będzie polegało na oddaniu innemu podmiotowi środka trwałego do odpłatnego używania. Wprowadzi zatem przedmioty wkładu do własnej ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Przykładowo, od środka trwałego, który na moment otrzymania wkładu zamortyzowanego do 20, Spółka dokona odpisów amortyzacyjnych równych 7. W konsekwencji, niezamortyzowana wartość przykładowego środka trwałego spadnie z 20 do 13. W konsekwencji dokonane odpisy amortyzacyjne obniżyły podatek dochodowy Wnioskodawcy. Z kolei od środków trwałych całkowicie zamortyzowanych przez Wnioskodawcę, Spółka nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich wartość będzie wynosiła cały czas tyle samo, to jest 0.

Spółka może w przyszłości dokonać zbycia środków trwałych. W szczególności, Spółka zbędzie środki trwałe z uwagi na utratę ich przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej, bądź ich zużycie, bądź wymianę na nowe środki trwałe o większej użyteczności lub potrzebę pozyskania środków pieniężnych.

Spółka może również uznać po otrzymaniu wkładu od Wnioskodawcy, że z perspektywy biznesowej najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie sprzedaż przedmiotu wkładu w celu pozyskania środków pieniężnych. W takim przypadku, Spółka nie będzie używać przedmiotu wkładu, zatem nie dokona od niego żadnych odpisów amortyzacyjnych i nie wprowadzi go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu na zbyciu przez Spółkę przedmiotu wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabędzie zbywane przedmioty w drodze wkładu. W przypadku przedmiotów wkładu, które będą wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ich zbyciu reguluje art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (\`(...)\`) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, kosztem jest wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć nie tylko odpisy amortyzacyjne dokonane przez czas, w którym środki trwałe znajdowały się w ewidencji środków trwałych, lecz również odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę. Zatem należy zsumować odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem wkładu do Spółki z odpisami dokonanymi po wniesieniu środków trwałych do Spółki.

W rezultacie, w przykładzie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli Wnioskodawca nabył środek trwały za 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych wynoszących 80, a po wniesieniu wkładu do Spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych wynoszących 7, to kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego przez Spółkę będzie 13.

W przeciwnym razie w przypadku, gdyby liczyć tylko odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę, to Wspólnik zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów dwa razy tą samą kwotę: raz w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez siebie a drugi raz w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, w przypadku Spółki działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej ten sam koszt rozpoznany byłby dwa razy - raz na poziomie Wspólnika a drugi raz na poziomie Spółki.

Czyli przy sprzedaży przez Spółkę środka trwałego za cenę 100 Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki) nie zapłaciłby podatku dochodowego od kwoty 80, pomimo że była już uprzednio zaliczona do kosztu podatkowego Wnioskodawcy. Dochód podatkowy na takiej sprzedaży powinien wynosić 87 (100 - 13) a nie 7 (100-93).

Z kolei w odniesieniu do środków całkowicie zamortyzowanych, w przypadku ich zbycia przez Spółkę, z uwagi na fakt, że ich wartość wynosi 0, nie powstanie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Jest to również zgodne z celem ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226 poz. 1468, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która to ustawa wprowadziła do ustawy CIT przepisy powodujące, że w przypadku przeniesienia składników majątkowych do spółek osobowych nie powinno dochodzić do dodatkowych nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

W szczególności, nie powinno dochodzić do dwukrotnego wykazania przez wspólnika w kalkulacji kosztu podatkowego tej samej kwoty:

*   raz wykazanej u wspólnika w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed aportem do spółki osobowej,
*   a drugi raz wykazanej przy transakcji dokonywanej przez spółkę osobową, której skutki podatkowe rozpoznawane są przez wspólnika z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej.

Spółki niebędące osobami prawnymi (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie są podatnikami podatku CIT i są transparentne podatkowo. Zatem skutki podatkowe transakcji dokonywanych przez spółki niebędące osobami prawnymi rozpoznawane są u wspólnika. Wspólnik nie powinien mieć prawa do rozpoznania dwukrotnego kosztu na tych samych przedmiotach wkładu, skoro nie rozpoznaje dwukrotnie przychodu podatkowego. To jest tylko zbycie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową rodzi przychód podatkowy, natomiast zbycie przez wspólnika w drodze aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i nie powoduje powstanie przychodu podatkowego.

Analogiczne zasady powinny być stosowane do wyposażenia, które było zaliczone jednorazowo do kosztu podatkowego u wspólnika Spółki i zostały wniesione do Spółki. Wówczas stosownie do art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotów wkładu do Spółki stanowi wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Zatem przy sprzedaży przez spółkę osobową nie ma możliwości ponownego rozpoznawania kosztu podatkowego, jeżeli wydatek na przedmiot wkładu został rozpoznany jako koszt w jakiejkolwiek formie. Odmienne podejście powodowałoby wykazanie po raz drugi tego samego kosztu podatkowego u wspólnika spółki osobowej i w rezultacie przychód ze sprzedaży przedmiotu wkładu mógłby być nieopodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotów wkładu, od których Spółka nie będzie dokonywała samodzielnie odpisów amortyzacyjnych, to jest w stosunku do przedmiotów wkładu w odniesieniu, do których Spółka po otrzymaniu wkładu od Wnioskodawcy uzna, że najkorzystniej będzie przedmiot wkładu sprzedać w celu pozyskania środków pieniężnych. Przykładowo, jeżeli środek trwały miał wartość początkową 100 w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, a następnie został całkowicie zamortyzowany przez Wnioskodawcę, to należy rozpoznać koszt 0 na zbyciu takiego przedmiotu wkładu przez Spółkę. W szczególności, okoliczność, że Spółka nie dokonała żadnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu wkładu nie uprawnia do przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu wartości początkowej takiego przedmiotu wkładu u Wnioskodawcy, która była równa 100. W przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotu wkładu należy, bowiem uwzględnić również odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu do Spółki. Zatem ustalając koszt na zbyciu przedmiotu wkładu do Spółki należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu. W rezultacie, jeżeli przedmiot wkładu został całkowicie zamortyzowany przez Wnioskodawcę, to w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotu wkładu koszt uzyskania przychodu wyniesie 0. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (\`(...)\`) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Z uwagi, że od przedmiotu wkładu były u Wnioskodawcy dokonywane odpisy amortyzacyjne, to wydatek na środek trwały u Wnioskodawcy został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotu wkładu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w części już rozpoznanej jako koszt podatkowy przez odpisy amortyzacyjne u Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozlicza się proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zatem ustalony we wskazany powyżej sposób koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę przedmiotu wkładu, Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że dla oceny stanowisko Wnioskodawcy przyjęto (co nie wynika wprost z przedstawionego zdarzenia przyszłego), że sprzedaż otrzymanych w drodze aportu składników majątkowych przez Spółkę (SKA) będzie miała miejsce w okresie, w którym Spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie takie jest uprawnione zarówno ze względu na treść stanowiska i jego prawne uzasadnienie, jak i w związku z tym, że przedmiotem wniosku – jak wskazano w jego treści – jest art. 15 ust. 1t updop, który normuje kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.