Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.287.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: − ustalenia wysokości przychodu jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, − możliwości obniżenie przychodu z zysków kapitałowych o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego.
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; nabycie; przychód; spółki; strata; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem – **jest prawidłowe,**
*   możliwości obniżenie przychodu z zysków kapitałowych o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia wysokości przychodu jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem,
*   możliwości obniżenie przychodu z zysków kapitałowych o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „Spółka Likwidowana”), w której posiada 620 udziałów o łącznej wartości 31.000,00 zł. Wnioskodawca w przeszłości nabył 100% udziałów Spółki Likwidowanej. Cena należna z tytułu nabycia udziałów Spółki Likwidowanej uregulowana została w formie pieniężnej.

Z racji istotnego ograniczania działalności gospodarczej Spółki Likwidowanej oraz upraszczania struktury kapitałowej, Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji Spółki Likwidowanej.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego Spółki Likwidowanej, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Wnioskodawcy z rejestru, w majątku likwidacyjnym znajdować będą się jedynie środki pieniężne (dalej: „Majątek likwidacyjny”), bowiem Wnioskodawca najpierw dokona sprzedaży składników majątkowych, a następnie wyda Wspólnikowi, Majątek likwidacyjny w formie pieniężnej w trybie przewidzianym w art. 286 § 1 i art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.; dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Likwidowanej będzie nadwyżka wartości Majątku likwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej rozumianymi jako cena zakupu udziałów Spółki Likwidowanej?
2.  Czy w przypadku, gdy wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej przewyższą wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu osiągniętego z zysków kapitałowych (uzyskanych m.in. z dywidend) o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Likwidowanej będzie nadwyżka wartości Majątku likwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej rozumianymi jako cena zakupu udziałów Spółki Likwidowanej.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej przewyższą wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu osiągniętego z zysków kapitałowych (uzyskanych m.in. z dywidend) o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego.

Podstawa prawna:

*   KSH

Tryb likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH. Zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 275 § 2 KSH, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Zgodnie z art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki – jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z art. 288 § 1 KSH po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, Majątek likwidacyjny Spółki Likwidowanej w całości trafi do jedynego udziałowca, jakim jest Wnioskodawca.

*   Ustawa o CIT

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w Ustawie o CIT, przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie Ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w zyskach tej osoby prawnej.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej przywołanych przepisów Ustawy o CIT wynika, że podatnik przy kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w związku z likwidacją osoby prawnej, w której posiada udziały, ma prawo uwzględnić koszty, jakie poniósł na nabycie tych udziałów, które to koszty obniżają przychód podatkowy. Jednocześnie, jeżeli koszt nabycia udziałów będzie przewyższał otrzymany przychód z majątku likwidacyjnego, obowiązek zapłaty podatku w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego nie powstanie, podatnik w swoim zeznaniu podatkowym w ogóle nie wykaże przychodu z tego tytułu. Jeżeli jednak koszt nabycia udziałów będzie niższy niż otrzymany przychód z majątku likwidacyjnego, to wówczas podatnik w swoim zeznaniu podatkowym wykaże jako przychód podatkowy wyłącznie kwotę nadwyżki.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę Majątku likwidacyjnego, który stanowić będą środki pieniężne, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zysku Spółki Likwidowanej pomniejszonego o koszt nabycia udziałów w Spółce Likwidowanej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało ugruntowane w praktyce organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.7.2019.2.KK, w której wskazano, że: „otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku likwidowanej Spółki zależnej, będą przychodem z udziału w jej zysku, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., o koszty nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce zależnej. Zatem przychodem będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego a kosztem nabycia udziałów w likwidowanej Spółce zależnej zgodnie z wyżej cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p.”;
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.321.2019.1.DP, w której stwierdzono, że: „otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Likwidowanej, będą przychodem z udziału w jej zysku, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., o koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce likwidowanej. Dopiero tak skalkulowany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższych względów Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku w Spółce Likwidowanej. Jak wcześniej wskazano przychodem będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego a kosztem nabycia/objęcia udziałów w Spółce Likwidowanej zgodnie z wyżej cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. ”;
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.171.2019.1.NL, w której stwierdzono, że: ,, w przypadku otrzymania majątku spółki likwidowanej Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tego tytułu o wydatki na nabycie udziałów likwidowanej spółki, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.”
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB2.4511.744.1.2016, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej Sp. z o.o., pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (25.000 PLN). W konsekwencji, otrzymanie m.in. udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji sp. z o. o. i podziału jej majątku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych od jej wartości rynkowej.”

Mając na względzie powyższe regulacje i interpretacje indywidualne, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących majątek Spółki Likwidowanej, będą one przychodem z udziału w zysku Spółki Likwidowanej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 7b ust 1 pkt 1 lit. e Ustawy o CIT pomniejszonym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy o CIT o koszty nabycia udziałów w Spółce Likwidowanej, tj. o wysokość ceny zakupu udziałów Spółki Likwidowanej. Innymi słowy przychodem Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanego Majątku likwidacyjnego Spółki Likwidowanej, a kosztem nabycia udziałów w Spółce Likwidowanej. Dopiero tak skalkulowany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką 19% podatku dochodowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Likwidowanej będzie nadwyżka wartości Majątku likwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej rozumianymi jako cena zakupu udziałów Spółki Likwidowanej. Dochód ten będzie opodatkowany stawką 19% podatku dochodowego.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania 2

Mając na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy o CIT wskazuje na „koszt nabycia udziałów”, w związku z czym w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia „koszt nabycia udziałów” zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przechodu.

Zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, jednym z podstawowych warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy, jak wskazano wyżej, jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona i stanowi stałe, trwałe obciążenie jego majątku, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Porównując zatem powyższą treść znaczeniową pojęcia „kosztu” z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT możliwe jest wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Jeżeli strata taka powstanie, to pomniejszy przychód z zysków kapitałowych podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej przewyższą wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu osiągniętego z zysków kapitałowych (uzyskanych m.in. z dywidend) o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), ustawodawca wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Wskazać należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w zyskach tej osoby prawnej.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Cena należna z tytułu nabycia udziałów Spółki Likwidowanej uregulowana została w formie pieniężnej.

Z racji istotnego ograniczania działalności gospodarczej Spółki Likwidowanej oraz upraszczania struktury kapitałowej, Wnioskodawca podjął decyzję o jej likwidacji. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego Spółki Likwidowanej, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Wnioskodawcy z rejestru, w majątku likwidacyjnym znajdować będą się jedynie środki pieniężne, bowiem Wnioskodawca najpierw dokona sprzedaży składników majątkowych, a następnie wyda Wspólnikowi, Majątek likwidacyjny w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość:

*   czy przychodem z tytułu likwidacji Spółki Likwidowanej będzie nadwyżka wartości Majątku likwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej rozumianymi jako cena zakupu udziałów Spółki Likwidowanej,
*   czy w przypadku, gdy wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej przewyższą wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu osiągniętego z zysków kapitałowych (uzyskanych m.in. z dywidend) o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc tzw. negatywnych przesłanek, został przez ustawodawcę zawarty w art. 16 ust. 1 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustawodawca uzależnił zatem możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie udziałów od kilku czynników.

Po pierwsze, podatnicy nie mają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w momencie poniesienia. Możliwość taka powstaje dopiero w sytuacji zbycia udziałów. Po drugie musi nastąpić zbycie tych udziałów i to w formie odpłatnej.

Z wnioskowania a contrario regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika zatem, że nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w sytuacji, gdy nie następuje zbycie tych udziałów, lecz udziały unicestwiane są w innej niż ich odpłatne zbycie formie.

Jak już wskazano, przepisem, który zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów, jest art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W przepisie tym został wprost określony warunek, którego spełnienie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów. Mianowicie, koszty uzyskania przychodów można ustalić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. Inaczej mówiąc, podatnik, który nie będzie zbywał odpłatnie udziałów lub akcji, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z ich nabyciem. Taki wniosek wysuwa się wprost z zastosowania wykładni literalnej.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wprost wynika zatem warunek odpłatności zbycia udziałów w celu zaliczenia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów.

Warunek odpłatności zbycia udziałów został dodany do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Jak jednak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, propozycja nowego brzmienia pkt 8 art. 16 ust. 1 jest spowodowana m.in. uściśleniem, że o kosztach może być mowa tylko w przypadku zbywania i to odpłatnie, a nie w każdym przypadku w którym posiadane udziały tracą dla podmiotu przydatność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek odpłatnego zbycia udziałów potwierdza zarówno wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i cel wprowadzenia tego przepisu.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją żadne wyłączenia stosowania ww. przepisu. Każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (również Wnioskodawca) zobowiązany jest do stosowania regulacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ustawa podatkowa nie przewiduje przy tym dowolności w stosowaniu wynikających z niej zasad i przepisów.

Oznacza to, że w warunkach opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, albowiem nie nastąpi ich odpłatne zbycie, lecz jak sam wskazał Wnioskodawca z uwagi istotne ograniczenia działalności gospodarczej oraz uproszczenie struktury kapitałowej Spółka z o.o., której jest jedynym wspólnikiem zostanie zlikwidowana.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku otrzymania majątku Spółki Likwidowanej Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tego tytułu o wydatki na nabycie udziałów Likwidowanej Spółki, zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki Likwidowanej będzie nadwyżka wartości Majątku likwidacyjnego otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej ponad wydatkami Wnioskodawcy poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej rozumianymi jako cena zakupu udziałów Spółki Likwidowanej.

Wnioskodawca nie będzie jednak uprawniony do obniżenia przychodu osiągniętego z zysków kapitałowych o nadwyżkę wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Likwidowanej ponad wartość otrzymanego Majątku likwidacyjnego. Wydatki na nabycie powyższych udziałów nie stanowią bowiem dla Wnioskodawcy kosztów podatkowych w związku z tym, iż w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego i nie są niezgodne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.