Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.558.2020.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (...), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność kulturalna; gmina; termomodernizacja; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,

*   prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2016-2017 Gmina w ramach projektu pn. (…) dokonała termomodernizacji budynku Teatru (\`(...)\`) . Zadanie zostało odebrane protokołem odbioru końcowego w dniu 28.03.2017 r. Rozliczenie nastąpiło 08.12.2017 r. (data na dokumencie PT).

W roku 2019 rozpoczęto realizację przedsięwzięcia dotyczącego termomodernizacji oraz przebudowy budynku (\`(...)\`) Ośrodka Kultury (M. ) w (\`(...)\`), które podzielone zostało na etapy:

etap I - pełnobranżowa termomodernizacja obiektu w ramach projektu pn.(…) ;

etap II - przebudowa obiektu wraz z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w ramach zadania pn.(…) .

W 2020 r. zrealizowany i rozliczony został I etap inwestycji, natomiast II etap jest w trakcie realizacji (faza końcowa przebudowy).

Budynek Teatru (\`(...)\`) oraz M. (dalej łącznie jako: „Obiekty”) są funkcjonalnie przystosowane do prowadzenia w nich działalności kulturalnej, tj. spektakli teatralnych, projekcji filmów, wystaw dzieł sztuki oraz warsztatów artystycznych.

Nieruchomość, którą użytkowało M. znajduje się w (\`(...)\`) przy al. .(…) i oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr (\`(...)\`) obręb (…). Decyzją z dnia 14.11.1990 r. ustanowiono na tej nieruchomości trwały zarząd na rzecz M. W dniu 01.02.2018 r. nastąpiło połączenie M. ze (\`(...)\`). Wyżej wymieniony trwały zarząd został wygaszony w dniu 19.03.2019 r. Tego samego dnia zawarto z (\`(...)\`) umowę użyczenia z terminem do 31.12.2019 r. W dniu 11.07.2019 r. została rozwiązana umowa użyczenia oraz została zawarta umowa użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego) na czas nieokreślony.

Nieruchomość, którą wykorzystywał na swoją działalność Teatr (\`(...)\`) znajduje się w (\`(...)\`) przy ulicy (…) i oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 , 2 , 3 , 4 , 5 , 6 , 7 , obręb (…). Teatr (\`(...)\`) funkcjonował w ramach (…) od 1979 r. (…) istniał pod tą nazwą do (…)1991 r. Następnie przemienił się na (…) i działał pod tą nazwą do (…)1999 r. Od tego dnia prowadzona jest działalność pod nazwą Ośrodek Kultury (\`(...)\`). Na działce nr 7 w 1979 r. oraz na działce nr 1 w 1984 r. ustanowiono prawo użytkowania (ograniczone prawo rzeczowe), które trwało do 29.05.2019 r. Tego samego dnia na działkach nr 1 , 2 , 3 , 4 , 5 , 6 , 7 , obręb (…) została zawarta umowa użyczenia, która trwała do 31.12.2019 r. W dniu 11.10.2019 r. wyżej wymienione działki zostały połączone w działkę nr 8. Na przełomie miesiąca lipca i sierpnia bieżącego roku planowane jest przekazanie działki, o której mowa powyżej w użytkowanie na rzecz (\`(...)\`).

Podstawą prawną funkcjonowania (\`(...)\`) jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, dalej: „Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”). (\`(...)\`) jest samorządową instytucją kultury, której celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organizatorem (\`(...)\`) jest Gmina. (\`(...)\`) posiada osobowość prawną i jest wpisany do „….”. (\`(...)\`) jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

(\`(...)\`) realizuje cele swojej działalności m.in. poprzez:

1.  prowadzenie działalności w zakresie edukacji kulturalnej;
2.  organizowanie różnorodnych imprez artystycznych, kulturalnych, rozrywkowych, okolicznościowych o charakterze lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
3.  prowadzenie działalności wystawienniczej;
4.  organizowanie spotkań, konferencji;
5.  inicjowanie i wspieranie projektów wolonoarystycznych;
6.  prowadzenie działalności informacyjno - promocyjnej w zakresie działań statutowych;
7.  prowadzenie działalności w zakresie amatorskiej twórczości artystycznej

Od momentu zakończenia termomodernizacji i przebudowy Obiektów, (\`(...)\`) wykorzystuje Obiekty zarówno do czynności:

1.  podlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż biletów na spektakle, seanse filmowe oraz wystawy odbywające się na terenie Obiektów;
2.  niepodlegających opodatkowaniu VAT - organizacja wystaw, warsztatów artystycznych dla dzieci oraz innych imprez kulturalnych mających charakter nieodpłatny dla ich uczestników (korzystających) i odbywających się na terenie Obiektów.

(\`(...)\`) nie wykorzystuje Obiektów do czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie pozytywna, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla (\`(...)\`)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Gmina, mimo dokonania wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów nie będzie jej wykorzystywała samodzielnie do prowadzonej działalności w zakresie organizacji imprez kulturalnych, ale w tym celu przekaże ją nieodpłatnie do (\`(...)\`), tj. instytucji kultury, która została przez Gminę powołana właśnie w celu prowadzenia działalności w zakresie kultury. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (\`(...)\`) prowadząc działalność w zakresie kultury będzie wykorzystywał Obiekty zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (m.in. biletowanych spektakli teatralnych, wystaw, seansów filmowych), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. organizacji nieodpłatnych warsztatów artystycznych dla dzieci).

W konsekwencji, podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpił na fakturach VAT wystawionych na Gminę jako podmiot ponoszący wydatki związane z termomodernizacją i przebudową Obiektów, natomiast podatek VAT należny wynikający z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie organizacji odpłatnych, biletowanych imprez kulturalnych (spektakli teatralnych, wystaw, seansów filmowych) będzie wynikał z faktur VAT wystawianych przez (\`(...)\`).

Zatem jeden podatnik VAT (Gmina) poniósł wydatki na realizację inwestycji (termomodernizacją i przebudowa Obiektów), której efekt (Obiekty) będzie wykorzystany m.in. do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT prowadzonej przez drugiego podatnika VAT (\`(...)\`).

Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie przepisów o podatku VAT również w takiej sytuacji, tj. gdy jeden podatnik VAT ponosi wydatki służące do wykonywania działalności gospodarczej innemu dokumentujących wydatki poniesione przez pierwszego z podatników podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z przedmiotową zasadą pomniejszanie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłacone przez podatnika na poprzednich etapach obrotu jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Odliczenie ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

O doniosłości zasady neutralności podatku VAT przy ocenie przysługiwania podatnikowi VAT prawa do odliczenia przesądził wielokrotnie w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Przykładowo w wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld (sygn. C-137/02) przesądzono, że podatnik VAT ponoszący wydatki w ramach czynności przygotowawczych ma prawo do dokonania odliczenia VAT od tych wydatków mimo, że nabyte w tym zakresie towary i usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT, tj. dla którego nabyte towary i usługi zostały przeznaczone. W tym zakresie TSUE uznał, że brak wystąpienia u tego samego podatnika zarówno podatku naliczonego (faktur zakupowych) oraz podatku VAT należnego (faktur sprzedażowych) jako wymóg o charakterze formalnym nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która nakazuje całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Do analogicznych wniosków doszedł TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j. (sygn. C-280/10), w którym wspólnikom spółki jawnej przyznano prawo do odliczenia VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie przez nich nieruchomości, która została wykorzystana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dopiero przez założoną przez nich spółkę jawną:

„ Należy zatem dojść do wniosku, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Faxworld, pkt 42)

Z powołanego wyroku TSUE w sprawie Polski Trawertyn wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, że zasada neutralności podatku VAT nakazuje taką interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą jeżeli zakupy jednego podatnika VAT zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT (powiązanego z pierwszym podatnikiem VAT np. kapitałowo), to podatnik VAT, który dokonał zakupów ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od zrealizowanych zakupów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.571.2018.2.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka ma prawo odliczyć podatek VAT od wydatków na zakup składników majątku, które zostały przez nią przekazane niepodlegającym opodatkowaniu VAT aportem do spółki powiązanej, i które zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT dopiero przez spółkę powiązaną po dokonaniu ich wniesienia aportem:

„Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Wnioskodawcę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, (zakupy niewykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych). W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy zakupami Wnioskodawcy a czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę powiązaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu”,

Wnioskodawca zaznacza, że również w wyrokach sądów administracyjnych ze względu na nadrzędność zasady neutralności podatku VAT dopuszcza się odliczenie podatku VAT naliczonego mimo braku elementu tożsamości podmiotowej, tj. w sytuacji, w której jeden podatnik VAT ponosi wydatek, który jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez innego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r. (sygn. I SA/O1 175/16), który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 1582/16). Niniejsze wyroki zapadły w zbliżonym stanie faktycznym jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. Mianowicie w stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. wyroków doszło do poniesienia przez gminę wydatku na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została nieodpłatnie przekazana do użytkowania spółce komunalnej, która przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej przez gminę prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w przedmiocie dostawy wody i odbioru ścieków.

W przedmiotowym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uznano, że jeżeli spełnione są łącznie pewne warunki dotyczące powiązania jednostki samorządu terytorialnego oraz spółki komunalnej, której dana jednostka samorządu terytorialnego jest udziałowcem, to jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez jej spółkę komunalną:

„Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług: przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu łub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5/podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny”.

W przedmiotowym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, w związku ze spełnieniem powyższych warunków gminie, która oddała wybudowana przez siebie infrastrukturę wodno-kanalizacyjna w nieodpłatne korzystanie do spółki komunalnej przyznano prawo do pełnego odliczenia podatku VAT:

„Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Fcocworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn”.

Wnioskodawca podkreśla, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku spełnione jest pięć wymienionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wynikających z orzecznictwa TSUE warunków pozwalających mu na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT od wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych VAT przez (\`(...)\`), mianowicie:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych - warunek jest spełniony, bowiem zarówno Gmina, jak i (\`(...)\`) są podatnikami VAT czynnymi;
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności - warunek jest spełniony, bowiem nieodpłatne przekazanie przez Gminę Obiektów do (\`(...)\`) nie podlegało opodatkowaniu VAT;
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania) - warunek jest spełniony, bowiem (\`(...)\`) dopiero po otrzymaniu od Gminy Obiektów rozpoczął dokonywanie czynności opodatkowanych VAT przy ich wykorzystaniu w postaci organizacji biletowanych imprez kulturalnych, a czynność przejęcia przez (\`(...)\`) Obiektów od Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT;
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji - warunek jest spełniony, bowiem organizatorem (\`(...)\`) jest Gmina;
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny - warunek jest spełniony, bowiem Gmina realizując inwestycję polegająca na termomodernizacji i przebudowie Obiektów działała z zamiarem prowadzenia w przyszłości za pośrednictwem (\`(...)\`) m.in. działalności gospodarczej w zakresie organizacji biletowanych imprez kulturalnych.

Biorąc pod uwagę, że Gmina w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji polegającej na termomodernizacji i przebudowie Obiektów znajduje się w takiej samej sytuacji jak przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. I SA/O1 175/16), tj. oddała nieodpłatnie Obiekty do dyspozycji (\`(...)\`), który przy ich wykorzystywaniu wykonuje podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą wzakresie organizacji biletowanych imprez kulturalnych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków związanych ztermomodernizacją i przebudową Obiektów.

Biorąc przy tym pod uwagę, że (\`(...)\`) wykorzystuje Obiekty nie tylko do czynności opodatkowanych VAT, ale również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów, ale jedynie do odliczenia tego podatku VAT w części.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/P gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Biorąc pod uwagę, że Obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przez (\`(...)\`), która jest samorządową instytucją kultury, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów w części wynikającej z proporcji odliczenia VAT określonej dla (\`(...)\`) zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia.

Stanowisko potwierdzające, że Gmina w opisanym stanie faktycznym powinna oprzeć wy(\`(...)\`)ość odliczenia podatku VAT od wydatków na termomodernizację i przebudowę Obiektów na proporcji odliczenia wyliczonej dla podmiotu faktycznie wykorzystującego Obiekty znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych dla jednostek samorządu terytorialnego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.803.2018.2.EK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Natomiast odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę i przekazanej innej jednostce wykorzystującej tą inwestycje wyłącznie do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, powinno nastąpić według tzw. „prewspółczynnika” jednostki wykorzystującej inwestycję”.

Zdaniem Gminy przytoczone stanowisko należy stosować również do sytuacji, gdy podmiotem realizującym inwestycję jest JST, a podmiotem wykorzystującym efekt tej inwestycji jest samorządowa instytucja kultury.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy), przy czym podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej  jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami (art. 10 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

W myśl art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. W latach 2016-2017 Gmina dokonała termomodernizacji budynku Teatru. W roku 2019 rozpoczęto realizację przedsięwzięcia dotyczącego termomodernizacji oraz przebudowy budynku (\`(...)\`) Ośrodka Kultury (M. ) w (\`(...)\`). Budynek Teatru (…) oraz M. są funkcjonalnie przystosowane do prowadzenia w nich działalności kulturalnej, tj. spektakli teatralnych, projekcji filmów, wystaw dzieł sztuki oraz warsztatów artystycznych.

Nieruchomość, którą użytkowało M. znajduje się w (\`(...)\`) przy al. (…) i oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr (\`(...)\`) obręb (…). Decyzją z dnia 14.11.1990 r. ustanowiono na tej nieruchomości trwały zarząd na rzecz M. W dniu 01.02.2018 r. nastąpiło połączenie M. ze Ośrodkiem Kultury (\`(...)\`). Wyżej wymieniony trwały zarząd został wygaszony w dniu 19.03.2019 r. Tego samego dnia zawarto z (\`(...)\`) umowę użyczenia z terminem do 31.12.2019 r. W dniu 11.07.2019 r. została rozwiązana umowa użyczenia oraz została zawarta umowa użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego) na czas nieokreślony.

(\`(...)\`) jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w związku z czynnością oddania w nieodpłatne użyczenie na rzecz (\`(...)\`) Obiektów, Gmina działa w charakterze podatnika i konsekwentnie, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządowa nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że świadczenie polegające na oddaniu w nieodpłatne użyczenie samorządowej instytucji kultury – (\`(...)\`) zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów jest realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym jest zobligowana do zapewnienia niezbędnych środków finansowych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności samorządowej instytucji kultury oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Mimo, iż gmina odgrywa kluczową rolę w jego utworzeniu jako instytucji kultury, to jest to jednostka samodzielna posiadająca osobowość prawną. Działa na własny rachunek i prowadzi własną gospodarkę finansową. Gmina, działając jedynie w charakterze organizatora – nie odpowiada za jej zobowiązania.

Tak więc Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji i przebudowy Obiektów z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia w celu realizacji przez (\`(...)\`) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oddanie w nieodpłatne użyczenie zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów na rzecz (\`(...)\`), realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując tę czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zatem, do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z poniesionymi wydatkami na realizację przedmiotowego projektu wynika, że nabycie towarów i usług w związku realizacją przedmiotowej inwestycji nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji Zainteresowanemu z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz (\`(...)\`), który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 o treści: jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie pozytywna, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla (\`(...)\`), ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego. Natomiast Wnioskodawca w dniu 15 lipca 2020 r. dokonał wpłaty 80 zł od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa – zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.