Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-164/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Możliwość dokumentowania rozliczeń dokonywanych z bankiem, jako liderem konsorcjum, za pomocą not obciążeniowych.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; konsorcjum; pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania rozliczeń dokonywanych ze spółką z o.o., jako liderem konsorcjum, za pomocą not obciążeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania rozliczeń dokonywanych ze spółką z o.o., jako liderem konsorcjum, za pomocą not obciążeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza uzyskać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154, z późn. zm.) -(„Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym"). Planuje nawiązać współpracę z następującymi partnerami:

*   innymi niż Spółka podmiotami (dealerami) prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów jak również w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, którzy będą posiadać status agentów ubezpieczeniowych („Agenci"),
*   spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, której działalność obejmuje w szczególności finansowanie zakupów samochodów i która, podobnie jak Spółka, zamierza uzyskać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach współpracy Spółka, Agenci oraz spółka z o.o. będą wspólnie wykonywać czynności agencyjne (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz:

*   dwóch zagranicznych zakładów ubezpieczeń nieposiadających oddziałów w Polsce (oferujących: ubezpieczenia „Life" zabezpieczające spłatę zobowiązań wynikających z umowy finansowej w przypadku wystąpienia objętego jego zakresem zdarzenia – w przypadku śmierci, trwałej i całkowitej niezdolności do pracy jest to wypłata świadczenia faktycznie gwarantująca spłatę zobowiązań, w przypadku hospitalizacji oraz poważnego zachorowania jest to dodatkowe świadczenie wypłacane w stałej kwocie X zł; ubezpieczenia na wypadek inwalidztwa - odpowiedzialność ubezpieczyciela ogranicza się do zdarzeń wymienionych w OWU zaś świadczenie wypłacane jest w formie jednorazowej w stałej kwocie; ubezpieczenia „Gap" gwarantującego wypłatę dodatkowego odszkodowania (poza odszkodowaniem z AC) w przypadku kradzieży lub wystąpienia szkody całkowitej na pojeździe będącym przedmiotem umowy finansowania oraz
*   dwóch zakładów ubezpieczeń z siedzibą w Polsce (oferujących ubezpieczenia „Assistance” oraz „Ochrony prawnej"),

dalej łącznie jako: „Ubezpieczyciele".

W celu sformalizowania przedmiotowej współpracy pomiędzy Spółką, Agentami i spółką z o.o. oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, wymienione podmioty zawrą umowę o wspólne przedsięwzięcie (dalej jako: „Umowa Konsorcjum", „Konsorcjum"). Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wspólne świadczenie, przez konsorcjantów (dalej: „Partnerzy") usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz Ubezpieczycieli. W celu świadczenia ww. usług, każdy z Partnerów, w tym Spółka, podpisze z każdym z Ubezpieczycieli umowę agencyjną („Umowy Agencyjne"). Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie świadczenie przez Konsorcjum, na rzecz Ubezpieczycieli, usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie zatem wspólne wykonywanie, w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez Ubezpieczycieli umowami ubezpieczenia („Umowy Ubezpieczenia").

Umowa konsorcjum.

Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych określonych w Umowach Agencyjnych, zgodnie z postanowieniami tych umów oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom, w tym Spółce, przez poszczególnych Ubezpieczycieli.

Cel Konsorcjum zostanie określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Zgodnie z oczekiwaniem Partnerów, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie potrzeb klientów Konsorcjum, tj. Ubezpieczycieli, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Umowa Konsorcjum będzie regulować w szczególności warunki współpracy Partnerów w ramach Konsorcjum przy realizacji Umów Agencyjnych, wzajemne rozliczenia w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakres odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umów Agencyjnych.

W zgodnej intencji Partnerów, zawarta przez nich Umowa Konsorcjum nie będzie stanowić i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie będzie mieć charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawne| wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego (w szczególności, strony nie powołają spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umów Agencyjnych, w tym zasad udziału Partnerów w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od Ubezpieczycieli. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem Konsorcjum upoważnionym do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym z Ubezpieczycielami, zostanie spółka z o.o. W szczególności, spółka z o.o. jako Lider zostanie upoważniony do negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) Umów Agencyjnych z Ubezpieczycielami, składania Ubezpieczycielom w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich oświadczeń związanych z Umowami Agencyjnymi oraz zawierania w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Umów Agencyjnych. Upoważnienie spółki z o.o. - Lidera obejmie ponadto czynności związane z koordynacją działań Partnerów, złożenia Partnerowi oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera, przyjęcia od Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum oraz do złożenia w imieniu Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum lub Umowy Agencyjnej, jak również zawarcia z podmiotem trzecim odpowiedniej umowy o przystąpieniu takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum.

Także spółka z o.o., jako Lider Konsorcjum, zostanie upoważniony do wystawiania na rzecz Ubezpieczycieli zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not rozliczeniowych lub faktur) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Na podstawie ww. dokumentów, Ubezpieczyciele będą wypłacać wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od Ubezpieczycieli wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniona zostanie spółka z o.o. jako Lider. Zgodnie z życzeniem Ubezpieczycieli oraz zgodną wolą Partnerów Konsorcjum, wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Ubezpieczycielami mają być dokonywane wyłącznie przez spółkę z o.o.

Partnerzy uzgodnili w Umowie Konsorcjum, że ich czynności w ramach Konsorcjum będą polegać na wykonywaniu czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli, określonych w Umowach Agencyjnych, to jest:

*   pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia przez Ubezpieczyciela oraz zawieraniu Umów Ubezpieczenia z klientami w imieniu Ubezpieczyciela, a także
*   uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu Umów Ubezpieczenia,

zgodnie z postanowieniami danej Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez Ubezpieczyciela. Strony uzgodniły, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum biorąc pod uwagę obowiązki każdego Partnera Konsorcjum szczegółowo określone w porozumieniu regulującym obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, wynegocjowanym z danym Partnerem. Każdy z Partnerów, w tym Spółka, zobowiąże się wykonać przyjęty na siebie zakres czynności zgodnie z warunkami Umowy Konsorcjum, Umów Agencyjnych oraz pełnomocnictwa udzielonego danemu Partnerowi Konsorcjum przez danego Ubezpieczyciela. W szczególności oznacza to zobowiązanie do należytego i terminowego wykonywania wszelkich zobowiązań względem Ubezpieczycieli, w sposób umożliwiający Konsorcjum wywiązanie się ze zobowiązań wobec Ubezpieczycieli zgodnie z postanowieniami Umów Agencyjnych.

Wszyscy Partnerzy Konsorcjum zobowiążą się do lojalnego współdziałania w celu realizacji Umów Agencyjnych oraz terminowego wywiązywania się z zaciągniętych zobowiązań, z dochowaniem należytej staranności. W Umowie Konsorcjum znajdzie się zastrzeżenie, że czynności agencyjne objęte zakresem Umowy Konsorcjum będą wykonywane przez Partnerów wyłącznie za pośrednictwem osób fizycznych, które spełniają wszystkie wymagania określone w art. 9 § 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Osoby te będą wykonywać czynności agencyjne i będą działać w imieniu i na rzecz Partnerów na podstawie odpowiedniego upoważnienia udzielonego przez właściwego Partnera.

Umowa Konsorcjum będzie przewidywać, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Umów Agencyjnych Ubezpieczyciele będą wpłacać na rachunek spółki z o.o. jako Lidera Konsorcjum. Z kolei spółka z o.o. będzie wypłacać na rzecz pozostałych Partnerów, w tym na rzecz Spółki, odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Partnerów czynności w ramach Konsorcjum. Zasady kalkulacji i wypłaty wynagrodzenia należnego Partnerom, w tym Spółce, zostaną każdorazowo uregulowane w odpowiednim porozumieniu wynegocjowanym z danym Partnerem. W szczególności, w podpisanym przez Spółkę porozumieniu znajdzie się zapis, że wypłacone wynagrodzenie należne jej za dany okres rozliczeniowy (z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Ubezpieczyciela), może w kolejnych okresach podlegać korektom, w tym obniżeniu. Obniżenie wynagrodzenia należnego Spółce będzie mogło nastąpić przede wszystkim w takiej sytuacji, gdy ze względu na zaistniałe okoliczności (jak np. odstąpienie klientów od zawartych Umów Ubezpieczenia), kwota wypłaconego wynagrodzenia nie znajdzie pokrycia w przychodach Konsorcjum. Powyższy warunek będzie podlegać weryfikacji dla portfela umów zawartych za pośrednictwem danego Partnera za ustalone przedziały czasowe (przykładowo, za okresy kwartalne lub półroczne). Natomiast koszty własne związane z realizacją Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej, co do zasady, będą odrębnie ponoszone przez każdego z Partnerów.

Umowa Konsorcjum nie będzie przewidywać pobierania przez spółkę z o.o. od pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym od Spółki, odrębnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum.

Umowy agencyjne.

Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie świadczenie przez Konsorcjum, na rzecz Ubezpieczycieli, usług agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W tym celu, na podstawie Umów Agencyjnych, dany Ubezpieczyciel powierzy Partnerom, a Partnerzy zobowiążą się wykonywać w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela czynności agencyjne polegające na:

*   pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia przez Ubezpieczyciela oraz zawieraniu Umów Ubezpieczenia z klientami w imieniu Ubezpieczyciela, a także
*   uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu Umów Ubezpieczenia,

zgodnie z postanowieniami danej Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez Ubezpieczyciela. W ramach wskazanych wyżej czynności, Partnerzy Konsorcjum zobowiążą się m.in. do:

*   wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia Umów Ubezpieczenia;
*   informowania klientów o warunkach Umów Ubezpieczenia, w szczególności przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, a także o prawach i obowiązkach klientów wynikających z takich umów, w tym przekazywania ubezpieczającemu ogólnych lub szczególnych warunków ubezpieczenia;
*   udzielania pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków o zawarcie Umów Ubezpieczenia i innych dokumentów wymaganych w procedurze zawierania takich umów, obowiązujących u Ubezpieczyciela;
*   zawierania Umów Ubezpieczenia w imieniu Ubezpieczyciela;
*   kalkulacji składki w stosunku do danego klienta, na podstawie danych podanych przez klienta we wniosku o zawarcie Umowy Ubezpieczenia, zgodnie z taryfą składek otrzymaną od Ubezpieczyciela;
*   pobierania składek ubezpieczeniowych od klientów i przekazywania takich składek Ubezpieczycielowi;
*   obliczania prawidłowości wpłat/weryfikacja stosownych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do Umów Ubezpieczenia;
*   informowania klientów o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego;
*   przekazywania klientom formularzy stosowanych przez Ubezpieczyciela w procesie wypłaty świadczenia oraz innych właściwych formularzy stosowanych przez Ubezpieczyciela;
*   przyjmowania od klientów i osób występujących z roszczeniami wniosków o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego wraz z odpowiednią dokumentacją i załącznikami niezbędnymi dla zaspokojenia roszczeń oraz dostarczania ich do Ubezpieczyciela; prowadzenia korespondencji z osobą zgłaszającą roszczenie w tym zakresie;
*   uczestniczenia w administrowaniu i wykonywaniu Umów Ubezpieczenia, w szczególności poprzez utrzymywanie kontaktu z klientami, w tym również pośredniczenia przy wymianie korespondencji z klientami;
*   zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów i korespondencji z ubezpieczonymi;
*   udostępniania Ubezpieczycielowi danych i dokumentów niezbędnych do realizacji Umów Ubezpieczenia;
*   przyjmowania oświadczeń klientów o rozwiązaniu lub odstąpieniu od Umowy Ubezpieczenia i ich przekazywania do Ubezpieczyciela;
*   przekazywania Ubezpieczycielowi odpowiednich informacji dotyczących liczby zawartych Umów Ubezpieczenia, rozwiązanych Umów Ubezpieczenia w danym okresie, wysokości zgłoszonych szkód, itp. w formie określonej przez Ubezpieczyciela oraz odpowiadania na pytania Ubezpieczyciela w tym zakresie;
*   odpowiadania na pytania klientów związane z Umową Ubezpieczenia;
*   zapewnienia bezpieczeństwa dla celów właściwego przechowywania dokumentacji dotyczącej Umów Ubezpieczenia/przechowywania takiej dokumentacji w imieniu Ubezpieczyciela;
*   dostarczania Ubezpieczycielowi odpowiednich danych i dokumentów niezbędnych dla wykonywania Umów Ubezpieczenia.

Jednocześnie, Ubezpieczyciele zastrzegą, że niektóre czynności agencyjne będą koniecznie wykonywane przez spółkę z o.o. jako Lidera Konsorcjum; będzie to dotyczyć takich czynności jak: pobieranie składek ubezpieczeniowych od klientów i przekazywanie takich składek Ubezpieczycielowi, sprawdzanie prawidłowości wpłat/weryfikacja stosownych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do Umów Ubezpieczenia, przekazywanie Ubezpieczycielowi danych i dokumentów niezbędnych do realizacji przez klientów roszczeń wynikających z Umów Ubezpieczenia, przyjmowanie oświadczeń klientów o rozwiązaniu lub odstąpieniu od Umowy Ubezpieczenia i ich przekazywanie do Ubezpieczyciela.

W ramach Umów Agencyjnych zostaną również ustalone warunki finansowe wykonywania ww. czynności agencyjnych przez Konsorcjum na rzecz danego Ubezpieczyciela, w szczególności wysokość oraz zasady wypłacania wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Ubezpieczyciela za wykonywanie takich czynności. Z tytułu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na podstawie Umów Agencyjnych, każdy z Ubezpieczycieli będzie wypłacać Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w danej Umowie Agencyjnej. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek spółki z o.o. jako Lidera Konsorcjum, który pobierze ww. wynagrodzenie w imieniu Partnerów Konsorcjum. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez Ubezpieczyciela będą odpowiednie dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe lub faktury) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela. Z kolei spółka z o.o. wypłaci na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum (Agentów), w tym na rzecz Spółki, należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum. Spółka wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako spółka z o.o. oraz Agenci (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym spółka z o.o., jak i każdy z Agentów, będą mieć status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów będzie odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Ponieważ Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno spółka z o.o., jak i wszyscy Agenci (w tym Spółka) byli stronami każdej z Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielem; z powyższych względów, każda Umowa Agencyjna zostanie zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum, w tym Spółką, oraz danym Ubezpieczycielem, a także będzie wprost wymieniać wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Ubezpieczyciel musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum zostanie zgłoszony przez Ubezpieczyciela do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów otrzyma od Ubezpieczyciela odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw będzie określać w szczególności:

*   zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich opisanych w ramach niniejszego wniosku czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez Konsorcjum na rzecz Ubezpieczycieli;
*   wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;
*   obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Końcowo Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, „Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw". Zatem Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn zm., „Kodeks cywilny"), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. W konsekwencji w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Spółka nie ma innej możliwości ułożenia relacji/współpracy ze spółką z o.o. oraz Agentami, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum). W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez spółkę z o.o. (agenta ubezpieczeniowego) pozostałym Partnerom Konsorcjum (również agentom ubezpieczeniowym), w tym Spółce, świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz spółki z o.o., usługi takie mogą być świadczone przez Agentów, w tym Spółkę, jedynie bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umów Agencyjnych, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie" lub „podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

Podsumowując, w zakresie zawartej przez strony Umowy Konsorcjum, jak również w zakresie pozostałych relacji opisanych w niniejszym wniosku, żaden z Partnerów Konsorcjum (w tym Spółka) nie będzie świadczyć jakichkolwiek usług na rzecz spółki z o.o. - Lidera Konsorcjum. Relacja Spółki ze spółką z o.o. w ramach Umowy Konsorcjum będzie polegać wyłącznie na wzajemnej współpracy i współdziałaniu przy wspólnym świadczeniu usług na rzecz Ubezpieczycieli. Również przekazanie przez spółkę z o.o. jako Lidera, na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum (w tym Spółkę), kwot wynagrodzenia otrzymanego przez Konsorcjum od Ubezpieczycieli nastąpi w związku z usługami świadczonymi przez Partnerów Konsorcjum (w tym Spółkę) wyłącznie na rzecz Ubezpieczycieli a nie na rzecz innych Partnerów. W ramach Konsorcjum, żaden z Partnerów nie może i nie będzie świadczyć usług na rzecz innego Partnera (Partnerów) - co sprawia, że żaden z Partnerów nie będzie w żadnym momencie usługobiorcą korzystającym z usług świadczonych przez Konsorcjum (innych Partnerów); każdy z Partnerów będzie występować wyłącznie w roli usługodawcy świadczącego usługi bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę (występującą jako Partner Konsorcjum) od spółki z o.o. (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Ubezpieczycieli z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Ubezpieczycieli powinno być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Spółkę na spółkę z o.o.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie od spółki z o.o. (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej część wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Ubezpieczycieli z tytułu wykonywania na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych powinno być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami obciążeniowymi wystawianymi na spółkę z o.o.), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do wskazanych rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką z o.o. a Spółką, jako Partnerami Konsorcjum, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Spółka nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz spółki z o.o. - ale wspólnie ze spółką z o.o. i Agentami będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli.

Charakter prawny umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest Prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego". Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu „odpłatne świadczenie usług" wymaga identyfikacji „świadczenia" realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia (konsumenta). W przeciwnym razie, w braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub konsumenta, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w Ustawie o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdarzenia i rozliczenia, niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą dokumentów/not księgowych).

Zastosowanie ww. przepisów do sytuacji Spółki.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Partnerów Konsorcjum będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT; podatnikiem nie będzie natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, Partnerzy Konsorcjum, w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń powinni stosować wskazane zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, Konsorcjum zostanie zawiązane w celu połączenia potencjałów handlowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum z myślą o zwiększeniu efektywności i poprawieniu jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz Ubezpieczycieli. Partnerzy oczekują, że powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, Ubezpieczycieli, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zatem istotą działania Partnerów (w tym Spółki) w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz Ubezpieczycieli, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz innych Partnerów Konsorcjum, w tym, na rzecz spółki z o.o. jako Lidera Konsorcjum.

Taki sposób organizacji współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum jest jedynym dopuszczalnym w świetle art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, z którego wynika wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. W świetle powołanej regulacji, nie byłoby zatem dopuszczalne w szczególności podzlecenie przez spółkę z o.o. (agenta ubezpieczeniowego) Spółce (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz spółki z o.o., podobnie Spółka (jako agent) nie może podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Agentom (działającym jako agenci ubezpieczeniowe). Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z agentów (Partnerów Konsorcjum) jedynie bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli. Wskazane wymogi regulacyjne zostaną odzwierciedlone w modelu organizacyjnym Konsorcjum oraz w sposobie prowadzenia rozliczeń Konsorcjum, który wykluczy jakiekolwiek „podzlecanie" lub „podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

Powyższe potwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, nie będą wykonywać (i nie mogą wykonywać) żadnych czynności, w tym, nie będą świadczyć odpłatnie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, na rzecz innych Partnerów Konsorcjum. Przeciwnie, usługi takie będą świadczone przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wyłącznie bezpośrednio na rzecz klientów, tj. Ubezpieczycieli.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemnie rozliczenie pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiągniętych przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez danego Partnera Konsorcjum partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Partnera na rzecz Lidera, ale będzie odzwierciedlać jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu na podstawie art. 106a pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Innymi słowy, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

W tych okolicznościach Spółka stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy spółką z o.o. (Liderem Konsorcjum) a Spółką (Partnerem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Spółkę na spółkę z o.o.), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką oraz spółką z o.o., jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Spółka nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz spółki z o.o. (ale wspólnie ze spółką z o.o. i Agentami będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz Ubezpieczycieli). W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Wykładnia europejska.

Stanowisko Spółki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE"). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. \[\`(...)\`\] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. " - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy". Tylko wówczas, „jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu ".

Polska praktyka podatkowa.

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Spółka przytoczyła fragmenty wyroków polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13,
*   wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10,
*   interpretacja z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-153/15-4/UNR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1120/13/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacja z dnia 17 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-230/13-4/1SN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/1M oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.