Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.289.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą – **jest prawidłowe.** 

UZASADNIENIE

21 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.289.2021.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

I. Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2019 poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Na terenie Gminy działa spółka o nazwie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w T. (dalej: „PWiK” lub „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505). Zasadniczym przedmiotem działalności PWiK jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Spółka posiada siedzibę w T. (poza terenem Gminy), Gmina nie posiada udziałów w tej Spółce.

II. Przedmiot wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone od 2017 r., związane z rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej (dalej: „infrastruktura”), która to infrastruktura jest i będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz PWiK. Infrastruktura wskazana poniżej była budowana już z zamiarem oddania w dzierżawę.

Od 2017 r. Gmina zrealizowała/realizuje takie zadania inwestycyjne jak:

*   Projekty sieci wodociągowych - miasto,
*   Modernizacja sieci wodociągowej ul. W. w W.,
*   Zakup pompy głębinowej dla ujęcia wody w P.,
*   Zakup pompy głębinowej na ujęcie wody w W.,
*   Budowa wodociągu w W.,
*   Opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy sieci wodociągowej na terenie L. - Poprawa warunków wodociągowych i sanitarnych gminy,
*   Opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy sieci wodociągowej na terenie K.,
*   Przebudowa sieci wodociągowej i sanitarnej L. ul. L.

W odniesieniu do przytoczonych powyżej zadań, zakresem wniosku Gmina obejmuje wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej. Faktury dokumentujące wydatki wystawiane były, są i będą przez kontrahentów na Gminę.

III. Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Dzierżawa na rzecz Spółki

Gmina wydzierżawia infrastrukturę na rzecz PWiK na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 grudnia 2015 r. (dalej: „umowa”), przy czym umowa została zawarta na 14-letni okres, tj. do 31 grudnia 2029 r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła na rzecz Spółki posiadane na moment podpisania umowy urządzenia wodociągowe służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy składające się z sieci wodociągowych oraz przyłączy wodociągowych (tj. położone w m. P., Pa., W. oraz W.-D. W.). Ponadto na podstawie art. 5 ust. 4 umowy Gmina zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę wszystkie urządzenia wodociągowe, które Gmina wybuduje lub przejmie w okresie obowiązywania Umowy w terminie 14 dni od dopuszczenia ich do użytkowania.

Spółka, jako dzierżawca infrastruktury wodociągowej Gminy, została wyłoniona w drodze przetargu. Jednocześnie Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić nakłady na tę infrastrukturę z zamiarem kontynuacji dzierżawy po ukończeniu prac.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia infrastruktury do PWiK wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Takie pozwolenia uzyskała Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla PWiK została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, jest ona z praktycznego punktu widzenia wręcz zobowiązana udostępnić Spółce infrastrukturę. Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę w toku odpłatnej działalności generującej zyski, uzasadnione jest, aby Gmina udostępniała Spółce infrastrukturę odpłatnie.

Wykorzystanie infrastruktury przez Spółkę

Należy zaznaczyć, że infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego dostarczania wody. Z tytułu świadczenia ww. usług PWiK pobiera i będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawia i będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT, na podstawie których rozlicza i będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Podkreślić należy, że zgodnie z umową PWiK ponosi i będzie ponosić koszty związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (koszty remontów, mediów, podatków, opłat itp.), jednak wydatki inwestycyjne związane z modernizacją, odtwarzaniem oraz budową nowych elementów infrastruktury zobowiązana jest ponosić Gmina.

Wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury

Z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera i będzie pobierać od PWiK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Czynsz dzierżawny uiszczany jest przez Spółkę na rzecz Gminy kwartalnie. Czynsz jest skalkulowany jako suma 26% kwoty umorzenia rocznego środków trwałych stanowiących urządzenia wodociągowe oraz kwoty stanowiącej iloczyn ilości wyprodukowanej w ciągu roku wody i ustalonej w wyniku przetargu opłaty za 1m3 wody w wysokości 0,01 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym aspektem przy ocenie rynkowości czynszu jest fakt, iż został on ustalony w drodze przetargu. W przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody przy ocenie rynkowości czynszu należy wziąć pod uwagę, że zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Gdyby zatem Gmina ustaliła sztywną cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie (przykładowo - jako bezpośrednią wartość procentową wydatków poniesionych na inwestycję) prawdopodobne jest, że nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie dostarczania wody czy spadku atrakcyjności oferty.

Zdaniem Gminy, dodatkowymi argumentami potwierdzającymi „rynkowość” kwoty czynszu dzierżawnego ustalonego w drodze przetargu są:

*   z punktu widzenia PWiK - fakt, iż czynsz ustalony w ten sposób pozwoli Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku (nie doprowadzając do sytuacji, w której koszty utrzymania infrastruktury byłyby wyższe od przychodów osiąganych przez PWiK za jej pomocą),
*   z punktu widzenia Wnioskodawcy - fakt, iż tak ustalone kwota czynszu w ogóle umożliwia zawarcie umowy dzierżawy (w przypadku ustalenia czynszu na wyższym poziomie, Gmina miałaby bowiem trudności ze znalezieniem dzierżawcy),
*   fakt, że są to podmioty niepowiązane, które ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego w ramach przetargu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Według najlepszej wiedzy Gminy, sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury.

Zdaniem Gminy ustalenie wysokości czynszu w drodze przetargu stanowi kluczowy aspekt w ocenie jego rynkowości. Tak jak zostało wskazane we wniosku, zawarcie umowy dzierżawy nastąpiło z podmiotem nie powiązanym z Gminą i wyłonionym w drodze przetargu. Do przetargu mogły zgłosić się wszystkie podmioty, które spełniały kryteria przedstawione w warunkach przetargowych.

Czynsz dzierżawny z umowy jest skalkulowany jako suma 26% kwoty umorzenia rocznego środków trwałych stanowiących urządzenia wodociągowe (tj. infrastrukturę) oraz kwoty stanowiącej iloczyn ilości wyprodukowanej w ciągu roku wody i ustalonej w wyniku przetargu opłaty za 1 m3 wody w wysokości 0,01 zł. Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia został uzgodniony z PWiK tj. podmiotem profesjonalnie zajmującym się usługami dostarczania wody.

Gmina przystąpiła na te warunki, ponieważ w jej ocenie tak skalkulowany czynsz dzierżawny oparty jest o obiektywne kryteria związane ściśle z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej, tj. jej utrzymaniem, modernizacją oraz dostawą wody do usługobiorców. Ponadto, jak zostało wskazane we wniosku, Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury (koszty remontów, mediów, podatków, opłat itd.). Koszty te przejęło PWiK. Była to istotna kwestia w procesie negocjacji ceny. Istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość czynszu jest również to, że PWiK przejęło realizacje zadań Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy PWiK wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Uzgodniona kwota czynszu dzierżawnego uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą wodociągową, pozwalając PWiK na osiągnięcie racjonalnego zysku - co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych.

Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a PWiK nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę i na jej podstawie Gmina świadczy na rzecz PWiK odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jej budowę. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczoną na rzecz PWiK usługę dzierżawy przy wykorzystaniu infrastruktury w ramach umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

Gmina wskazuje, że wartość majątku, jakim jest infrastruktura wodociągowa oddana w dzierżawę w poszczególnych latach objętych wnioskiem przedstawia się następująco:

*   2017 r.: 7 871 283,47 zł
*   2018 r.: 8 300 122,09 zł
*   2019 r.: 8 729 735,62 zł
*   2020 r.: 9 047 422,24 zł
*   2021 r.: 9 289 903,87 zł (na dzień przedstawienia niniejszego wniosku - kwota ta może ulec zmianie).

Na tej podstawie, wartość czynszu należnego za dzierżawę infrastruktury w skali danego roku przedstawia się następująco:

*   2017r.: 111 498,04 zł
*   2018 r.: 111 498,04 zł
*   2019 r.: 111 699,51 zł
*   2020 r.: 82 769,38 zł
*   2021 r.: 63 045,22 zł (do momentu złożenia niniejszej odpowiedzi)

Dodatkowo PWiK płaci odrębnie część czynszu skalkulowaną jako iloczyn ilości wyprodukowanej w ciągu roku wody i ustalonej w wyniku przetargu opłaty za 1 m3) wody w wysokości 0,01 zł, co faktycznie przekłada się na kwotę ok. 7 tys. zł rocznie.

Jednocześnie wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na infrastrukturę wodociągową w poszczególnych latach objętych wnioskiem prezentuje się następująco:

*   2017 r.: 118 556,63 zł
*   2018 r.: 35 767,95 zł
*   2019 r.: 94 525,57 zł
*   2020 r.: 80 317,62 zł

Mając na względzie powyższe, w ocenie Gminy czynsz zapewnia Gminie relatywne pokrycie kosztów związanych z działalnością związaną z inwestycjami w infrastrukturę. Gmina dąży do tego, by przychody z czynszu pokrywały jak największą wartość wydatków.

Podkreślić należy, że obecna umowa jest zawarta do 2029 r. Gmina nie może z całą pewnością stwierdzić, czy umowa ta będzie przedłużana, czy też Gmina w inny sposób będzie wykonywać zadania w zakresie doprowadzania wody (np. poprzez inny podmiot lub przez samodzielne wykonywanie tych zadań). Z tego powodu nie sposób odpowiedzieć na pytanie, czy czynsz dzierżawny pokryje wartość wydatków, gdyż przewidywalny okres pozostałej dzierżawy jest zbyt krótki w stosunku do spodziewanego okresu wykorzystania infrastruktury, by z całą pewnością można było odpowiedzieć twierdząco lub przecząco na zadane przez Organ pytanie.

Zdaniem Gminy, kwota czynszu dzierżawnego jest dla niej znacząca, w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku.

Niemniej Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów tej działalności, jakim jest najem/dzierżawa ruchomości/nieruchomości, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z tytułu najmu/dzierżawy ruchomości/nieruchomości.

Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy, łączącego strony, PWiK pobiera pożytki związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej niemal w całości (za wyjątkiem marginalnego zakresu, w jakim część czynszu płaconego przez PWiK kalkulowana jest jako kwoty stanowiącej iloczyn ilości wyprodukowanej w ciągu roku wody i ustalonej w wyniku przetargu opłaty za 1 m3 wody w wysokości 0,01 zł). Oznacza to, że prawie cały dochód z tytułu dostawy wody przypada PWiK.

Z drugiej zaś strony Gmina otrzymuje czynsz dzierżawny, który skalkulowany został według obiektywnych kryteriów w drodze przetargu. Ponadto należy wskazać, że gdyby infrastruktura wodociągowa nie była wydzierżawiana, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do świadczenia usług dostarczania wody, natomiast w obecnej sytuacji czynności te wykonywane są przez PWiK, co stanowi dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. W wyniku wydzierżawienia Infrastruktury Gmina nie musi również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosi PWiK. Te czynniki, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze organu, stanowiły istotne warunki negocjacji ceny czynszu dzierżawnego.

Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenia pomiędzy Gminą a dzierżawcą są ekwiwalentne i korzystne dla obu stron.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki stanowi i będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki stanowi i będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje i będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą.

UZASADNIENIE

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz PWiK na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz PWiK za wynagrodzeniem (czynszem dzierżawnym w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi i będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury (w tym wykorzystanie planowane, w odniesieniu do infrastruktury mającej powstać) należy uznać, że ponosząc wydatki inwestycyjne Wnioskodawca działa/będzie działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych na wybudowanie nowych odcinków infrastruktury wodociągowej, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. Powyższe dotyczy również modernizacji infrastruktury już dzierżawionej - gdyby nie działania Gminy w tym kierunku, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność dla Spółki, doprowadzając np. do wypowiedzenia umowy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ,
*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,
*   z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,
*   z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,
*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,
*   z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest i nadal będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz PWiK odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone od 2017 r., związane z rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej, która to infrastruktura jest i będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz PWiK. Infrastruktura wskazana poniżej była budowana już z zamiarem oddania w dzierżawę. Od 2017 r. Gmina zrealizowała/realizuje takie zadania inwestycyjne jak:

*   Projekty sieci wodociągowych - miasto,
*   Modernizacja sieci wodociągowej ul. W. w W.,
*   Zakup pompy głębinowej dla ujęcia wody w P.,
*   Zakup pompy głębinowej na ujęcie wody w W.,
*   Budowa wodociągu w W.,
*   Opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy sieci wodociągowej na terenie L. - Poprawa warunków wodociągowych i sanitarnych gminy,
*   Opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy sieci wodociągowej na terenie K.,
*   Przebudowa sieci wodociągowej i sanitarnej L. ul. L.

Faktury dokumentujące wydatki wystawiane były, są i będą przez kontrahentów na Gminę.

Gmina wydzierżawia infrastrukturę na rzecz PWiK na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 grudnia 2015 r., przy czym umowa została zawarta na 14-letni okres, tj. do 31 grudnia 2029 r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła na rzecz Spółki posiadane na moment podpisania umowy urządzenia wodociągowe służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy składające się z sieci wodociągowych oraz przyłączy wodociągowych (tj. położone w m. P., Pa., W. oraz W.-D. W.). Ponadto na podstawie art. 5 ust. 4 umowy Gmina zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę wszystkie urządzenia wodociągowe, które Gmina wybuduje lub przejmie w okresie obowiązywania Umowy w terminie 14 dni od dopuszczenia ich do użytkowania.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina pobiera i będzie pobierać od PWiK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina w takim przypadku nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki (odpłatna dzierżawa) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione/które zostaną poniesione na infrastrukturę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina wskazała, że czynsz dzierżawny uiszczany jest przez Spółkę na rzecz Gminy kwartalnie. Czynsz jest skalkulowany jako suma 26% kwoty umorzenia rocznego środków trwałych stanowiących urządzenia wodociągowe oraz kwoty stanowiącej iloczyn ilości wyprodukowanej w ciągu roku wody i ustalonej w wyniku przetargu opłaty za 1 m3 wody w wysokości 0,01 zł. Sposób skalkulowania czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury. Kluczowym aspektem przy ocenie rynkowości czynszu jest fakt, iż został on ustalony w drodze przetargu. Czynsz zapewnia Gminie relatywne pokrycie kosztów związanych z działalnością związaną z inwestycjami w infrastrukturę. Gmina dąży do tego, by przychody z czynszu pokrywały jak największą wartość wydatków. Uzgodniona kwota czynszu dzierżawnego uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą wodociągową, pozwalając PWiK na osiągnięcie racjonalnego zysku - co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione/które zostaną poniesione w ramach opisanej inwestycji. Prawo to będzie Gminie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.