Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.236.2020.10.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury
kanalizacyjnej przy zastosowaniu Prewspółczynnika
Obrotowego.
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-
pkt 1
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-
pkt 2
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-
pkt 10-lit. a
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-
pkt 10-lit. b
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-
pkt 4-lit. a
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-
pkt 4-lit. b
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 1
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 3
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 5-pkt 1
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 5-pkt 2-lit. a
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 5-pkt 2-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
2

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 5

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy zastosowaniu
    Prewspółczynnika Obrotowego.

    Uzupełnili go Państwo pismem z 27 maja 2020 r. (wpływ 29 maja 2020 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r.,
    poz. 506, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i
    Mieszkaniowej (...) (dalej: „ZGKiM” lub „Zakład”), funkcjonujący w formie jednostki
    budżetowej. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności
    publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in.
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Oprócz powyższego, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy, również
    poprzez podejmowanie na terenie Gminy działań w zakresie: utrzymania czystości i
    porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymanie cmentarza. Oprócz Zakładu, w
    strukturze organizacyjnej Gminy, znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy
    Społecznej.
    Wszystkie jednostki budżetowe Gminy oraz Zakład będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”), począwszy
    od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne
    rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, która
    polega na świadczeniu usług w zakresie odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje te
    czynności działając za pośrednictwem Zakładu.
    Dane do analizy wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej
    Gmina wykonuje czynności w zakresie odbioru ścieków za pomocą znajdującej się na jej
    terenie infrastruktury kanalizacyjnej.
    Co do zasady, odbiorcy usług odprowadzania ścieków, obciążani są za odprowadzanie
    ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość
    metrów sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości
    metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została
    zmierzona za pomocą wodomierza.
    Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy zewnętrzni
    (posiadający własne ujęcie wody) są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr
    8, poz. 70, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to
    zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego § 1,
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,

    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Mając natomiast na uwadze, przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie,
    że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a
    więc w przypadku, gdy odbiorcy zewnętrzni są obciążani za zużycie wody na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również
    zużycie ścieków.
    Gmina zaznacza przy tym, że sytuacja obciążania za zużycie ścieków na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury,
    dotyczy jedynie niewielkiej liczby odbiorców zewnętrznych. Sytuacje takie nie dotyczą
    natomiast w ogóle odbiorców wewnętrznych.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, że stawka za odbiór ścieków jest różna w obrębie odbiorców
    zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż osoby fizyczne, za 1 m
    3 odebranych ścieków.
    Nie występują natomiast w ogóle sytuacje, w których odbiór ścieków następowałby bez
    jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców
    wewnętrznych.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
    Gmina w latach (...)realizowała liczne inwestycje w zakresie rozbudowy infrastruktury
    kanalizacyjnej, znajdującej się na jej terenie. Dodatkowo, w (...) r. Gmina realizowała szereg
    inwestycji pn.: (...), w ramach której ponosiła wydatki zarówno na infrastrukturę
    wodociągów, jak i kanalizacyjną. Gmina jest jednak w stanie wyodrębnić wydatki, które w
    ramach tych inwestycji zostały poniesione wyłącznie na infrastrukturę kanalizacyjną.
    Wydatki inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej na terenie
    Gminy (dalej: „wydatki Inwestycyjne”) były każdorazowo dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona
    została jako nabywca towarów i usług, składających się na powyżej wskazaną inwestycję.
    Dodatkowo, Gmina w toku wykonywania zadań w zakresie odprowadzania ścieków ponosi
    /będzie ponosić liczne wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej na jej
    terenie, po jej oddaniu do użytkowania (dalej: „wydatki bieżące”).
    Wydatki bieżące stanowią w szczególności koszty usług remontowych, konserwacyjnych,
    usług usuwania awarii, koszty energii elektrycznej i innych mediów zapewniających
    prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury kanalizacyjnej oraz koszty nabycia materiałów
    zapewniających utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej w prawidłowym stanie
    faktycznym.
    Po zakończeniu robót infrastruktura, będąca własnością Gminy, była nieodpłatnie
    przekazywana na rzecz Zakładu i, w ramach jej wykorzystywana przez Zakład, służy
    poniżej wskazanej działalności.
    W związku z powyższym, wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych związanych z
    infrastrukturą kanalizacyjną, znajdującą się na terenie Gminy, rozbudowywaną w latach
    (...) oraz wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę kanalizacyjną
    znajdującą się na jej terenie.
    Sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej
    Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są
    podłączone do niej, w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „Odbiorcy
    zewnętrzni”), a zatem, w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do
    działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym
    świadczeniu usług odbioru ścieków).

    Jednak, w marginalnej części, infrastruktura kanalizacyjna jest również podłączona do
    budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest
    zatem, również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność
    gospodarcza Gminy.
    Prewspółczynnik Obrotowy
    Jak Gmina wskazywała powyżej, posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która
    umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających
    przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej. Tym samym, Gmina jest w stanie
    określić ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na
    terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo
    miesięcznym lub rocznym).
    Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych
    Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie
    infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością
    gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza
    Gminy.
    Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu
    odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność
    gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu
    (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT oraz
    podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.
    Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane będą w złotych polskich, a w odniesieniu do
    opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będą kwoty
    netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji).
    Metodologia ta w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej, może zostać
    przedstawiona następującym wzorem:
    Opłaty otrzymane od OZ (PLN)
    PRE (kan) = _______________________________________________________
          Opłaty otrzymane od OZ (netto) + Opłaty otrzymane od OW (PLN)
    gdzie:
    OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
    OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).
    Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Obrotowy.
    Tytułem przykładu Gmina wskazała, że według danych uzyskanych na podstawie
    dowodów księgowych, tak określony Prewspółczynnik Obrotowy wyliczony dla aktualnie
    posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:
    1) za rok 2017:
      - wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 1 639 242,10 zł;
      - wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych („bez VAT): 89 866,80 zł.
    Tym samym, Prewspółczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2017 r. wyniósł 94,80%.
    2) za rok 2018:
      - wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 1 558 167,33 zł;
      - wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 110 381 zł.
    Tym samym, Prewspółczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2018 r. wyniósł 93,38%.
    3) za rok 2019:
      - wysokość opłat netto od odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 1 658 352,79 zł;

      - wysokość opłat netto od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 136 528,21 zł.
    Tym samym, Prewspółczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2019 r. wyniósł 92,39%.
    Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak
    należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią infrastruktura kanalizacyjna znajdująca się na
    terenie Gminy jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości
    ok. 93-95%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów
    (dane przykładowe za 2019 r.):
      - dochody usług odbioru ścieków – ok. 1,92 mln,
      - pozostałe dochody z usług (np. utrzymanie dróg, cmentarza itp.) – ok. 341 tys. zł.
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wskazanym
    w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej:
    „Rozporządzenie”), w przypadku Zakładu, proporcja ta będzie opierać się na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których
    jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury
    (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie utrzymania czystości i
    porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza), jednak mimo to
    będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika.
    Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu, wyniósł na podstawie danych:
      - za 2017 r.: ok. 30%.
      - za 2018 r.: ok. 28%.
      - za 2019 r.: ok. 12%.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania infrastruktury do realizacji usług odbioru ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych oraz usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy,
    proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych
    wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną,
    bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury.
    W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:
      1) Wydatki bieżące i inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania,
        stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
      2) Wodomierze, przy użyciu których dokonuje pomiaru odbioru ścieków, spełniają
        wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do
        użytkowania.
      3) Dokonuje pomiaru odbioru ścieków na podstawie wskazań wodomierzy, przyjmując,
        że ilość metrów sześciennych odprowadzanych od danego odbiorcy ścieków,
        odpowiada ilości metrów sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody. W
        ocenie Gminy, wodomierze, za pomocą których Gmina dokonuje tych pomiarów,
        umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
      4) Sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu, obliczany jest
        jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów

        wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody
        zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
        podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
        infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z
        tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
        infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach,
        gdzie Infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
        Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór
        ścieków (np. odbiór ścieków w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie
        jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład
        przychodów.
        Działalność Zakładu może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu
        utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji
        odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórkę i transport odpadów komunalnych,
        zarządzania cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych,
        utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek
        spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą kanalizacyjną będzie
        tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w
        Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane
        powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze
        działalności kanalizacyjnej, będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą
        na działalność gospodarczą.
        W przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie
        uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86),
        należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury kanalizacyjnej, które jest
        w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków
        przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
        Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
        danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i
        specyfiki związanych z nią nabyć.
      5) Wskazany we wniosku sposób obliczenia Prewspółczynnika Obrotowego, zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach działalności
        gospodarczej, czynności opodatkowane.
      6) Zgodnie z proporcją zaproponowaną we Wniosku, opartą o konkretne dane
        liczbowe, Gmina jest w stanie określić:
      a) wysokość opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków, przypisaną
        wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz
      b) wysokość opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków łącznie, a zatem
        Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część
        wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj.
        opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na
        czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające
        prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy, wskazany we wniosku
        sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
      7) Gmina wskazuje, że stawka za odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych jest taka
                                                    3sama, jak stawka za odbiór ścieków dla osób fizycznych i wynosi 4,63 netto za 1 m
        odebranych ścieków. Natomiast, powodem zróżnicowania stawek za odbiór

        ścieków od przedsiębiorstw oraz osób fizycznych i odbiorców wewnętrznych, jest m.
        in. fakt, że od przedsiębiorstw obciążonych stawką wyższą jest odbierany inny typ
        ścieków, tj. ścieki z przetwórstwa przemysłowego.

## Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,
    zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na
    infrastrukturę kanalizacyjną Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej), jako „bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym Gmina może i będzie mogła zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych
    oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną Prewspółczynnik Obrotowy
    (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi
    niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku wykorzystywania infrastruktury
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura kanalizacyjna jest przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT. Podkreślenia natomiast
    wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części, infrastruktura wykorzystywana jest do
    czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym,
    Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających Ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w Ustawie o VAT
    nie przewidziano jednej ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w
    art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu
    określenia proporcji mogą być w szczególności:
      - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarcza i poza tą
        działalnością;
      - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej

    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też, każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału.
    TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego
    stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo, w wyroku
    w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmuj zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego –
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby
    podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy
    ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które
    stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). W szczególności,
    jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem, państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT

    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi, po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji
    najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych nabyć)
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego
    metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego -
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby
    podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy
    ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które
    stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). W szczególności,
    jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności

    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej w
    całości działalności wykonywanej przy użyciu tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek
    związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej działalnością
    gospodarczą w zakresie odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z
    których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z
    wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.
    Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów
    wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas
    gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. usługi związane z utrzymaniem czystości i porządku w Gminie,
    utrzymaniem dróg i ulic oraz utrzymaniem cmentarza). Nawet w tych przypadkach, gdzie
    infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w
    siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej zniekształcają (tu:
    zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a
    tym samym, przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma
    związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a zaniża prawo do odliczenia od
    omawianych wydatków.

    Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek
    budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania
    brutto określoną w treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek
    budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych
    przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz
    zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na
    rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki
    budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są
    pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków
    przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z
    zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej
    ustawy – który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.
    Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), jak i
    wydatków (z RB-28S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczenia.
    Tytułem przykładu można założyć, iż roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki
    budżetowej wynosi 300 zł, a środki przekazane tej jednostce przez jednostkę samorządu
    terytorialnego celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 300 zł. Dla
    jednostki wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i co wymaga podkreślenia
    niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza,
    prewspółczynnik wyniósłby jedynie 50% [(300 x 100%) /(300+300)] = 50%.
    To powoduje, że już sam mianownik w kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest
    niemiarodajny i nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zakresu wykorzystywania przez
    samorządową jednostkę budżetową nabywanych towarów i usług dla wydatków na
    infrastrukturę kanalizacyjną.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład, i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Natomiast, w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, a tym samym
    z wydatkami inwestycyjnymi na rozbudowanie infrastruktury kanalizacyjnej oraz
    wydatków bieżących na jej utrzymanie, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj
    w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium
    jakim jest wysokość opłat, które są otrzymywane z tytułu wykorzystania infrastruktury
    kanalizacyjnej (w tym, powstałej w ramach wskazanych w stanie faktycznym inwestycji).
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie
    infrastrukturą kanalizacyjną przez Zakład zakładając, że Gmina zobowiązana jest do
    stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3
    ust. 3 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej”. Jak
    Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z
    zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) dla wydatków
    przykładowo w roku 2019 wynosi zaledwie 12%. Tymczasem przewidywana wysokość
    Prewspółczynnika Obrotowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną kształtować się
    będzie – wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy – w wysokości ok. 93%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką część podatku VAT
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz

    wydatków bieżących na jej utrzymanie, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie
    działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują
    jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia odbiega
    od rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej.
    Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia
    proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej
    specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z prowadzeniem
    gospodarki kanalizacyjnej.
    Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja obrotowa” najbardziej odpowiada specyfice
    działalności Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie
    przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na
    wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są
    podłączone do sieci kanalizacyjnej, najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek
    wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu
    lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość odprowadzonych ścieków do
    obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa
    niż ilość ścieków odebranych od obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są
    „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca
    z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „obrotowa” wydaje się
    najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie
    faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo
    precyzyjne wskazanie ile ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na
    cele własne Gminy.
    Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego
    odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby
    do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy
    bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo,
    prowadzenie gospodarki kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność
    polega wyłącznie na działalności kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym
    poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład. Podniesienie cen za ścieki (i
    zwiększenie licznika proporcji), również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do
    odliczenia – jego zakres – nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży
    (stosowanych cen).
    Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z
    Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności
    w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.
    Zdaniem Gminy natomiast, Metoda Obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda
    ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje
    wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak
    najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych (ilość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Jedynie na marginesie, Gmina wskazuje, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do
    tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym
    wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu).

    Natomiast, jej zdaniem, także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie
    art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby, zdaniem Gminy, właściwie sposobu
    wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie
    bowiem jak prewspółczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia, w ocenie
    Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy
    liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek
    związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Wynika to w
    szczególności z tego, że po pierwsze, większość pracowników Gminy wykonuje czynności
    całkowicie niezwiązane z infrastrukturą kanalizacyjną, a po wtóre, z faktu, że zakres
    obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą
    zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle
    trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy,
    prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że
    wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej), może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT, nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia
    proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji
    zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku,
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością
    kanalizacyjną, prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat do
    podmiotów zewnętrznych z tytułu odprowadzonych ścieków w całkowitej liczbie opłat
    wnoszonych z tytułu odprowadzonych ścieków. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest
    dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność
    gospodarczą w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
    Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników

    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.
    Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest
    sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.
    Możliwość stosowania tzw. Prewspółczynnika Obrotowego
    Gmina podkreśliła, iż jak wskazała powyżej, obecnie ponosi wydatki inwestycyjne na
    rozbudowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące na jej utrzymanie, a zatem,
    w ramach gospodarki kanalizacyjnej, infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
    zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na
    własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków
    inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną są przez nią
    wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w ramach gospodarki
    kanalizacyjnej.
    Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić
    Prewspółczynnik Obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu
    odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w
    liczbie opłat wnoszonych z tytułu odprowadzania ścieków ogółem (do podmiotów
    zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta
    bowiem:
      - opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
      - eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
      - pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania
        infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,
      - jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu
        odprowadzania ścieków),
      - odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym
        wykorzystaniu infrastruktury),
      - pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.

    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu
    do infrastruktury kanalizacyjnej. Sposób określenia proporcji zaproponowany w
    Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym
    przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest
    uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w
    stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W
    przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia
    proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku
    do infrastruktury kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa),
    która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury
    działalności.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe, najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, a przez to
    wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę oraz wydatków bieżących, których Gmina nie
    jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności.
    Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy, najbardziej odpowiada ona specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie
    wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności
    podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki inwestycyjne
    i bieżące. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu
    prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków
    bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych
    oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim
    infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy
    zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Prewspółczynnik
    Obrotowy).
    Orzecznictwo sadów administracyjnych
    Końcowo, Gmina także zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez
    sądy administracyjne.
    Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w złożonym
    wniosku, NSA w wyrokach:
      - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
      - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
      - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/ 19 oraz I FSK 388/18,
      - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

      - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/13,
      - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
      - z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18
    – potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    Rozporządzenia. Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń
    sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż
    zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej
    reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz
    wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną zarówno do celów wykonywanej
    przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według innego
    prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.
    Ponadto, Gmina będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na infrastrukturę
    kanalizacyjną, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Obrotowego,
    gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną w
    podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej przy
    zastosowaniu Prewspółczynnika Obrotowego, znak 0112-KDIL3.4012.236.2020.2.JK, w
    której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 21 lipca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 29 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Krakowie.
    Skarga wpłynęła do mnie 4 sierpnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:
      1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art.
        146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA;
      2) zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
        procesowego, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 787/20.
    Pismem z 16 marca 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego
    Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1649/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.236.2020.2.JK, stał
    się prawomocny od 7 lutego 2025 r.
    Prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 787/20
    wpłynął do mnie 24 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
        podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
        od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej
        przy zastosowaniu Prewspółczynnika Obrotowego – stwierdzam, że stanowisko,
        które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 787/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1649/21.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106, ze. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość

    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

    Według art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.
    W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z
    tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej
    oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów,
    Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
        A x 100
      X = ------------
          D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: dochodach wykonanych jednostki
      budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa
      w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące
      z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
      jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności
    gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej,
    określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności
    gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują
    opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią
    obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika
    występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2020 r., poz. 713):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, mogą Państwo
    zastosować w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną,
    Prewspółczynnik Obrotowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane
    są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie
    będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
    odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie
    którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

    Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności
    mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I
    FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to
    oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe
    wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego
    względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
    czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
    odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza [art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o
    VAT]. Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
    W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych).
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym
    obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych
    do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza
    VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością
    gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy
    (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej
    LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

    Z wniosku wynika, że są Państwo w stanie określić ile metrów sześciennych ścieków
    zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany
    w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Wskazali
    Państwo, że posiadają specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia
    dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez
    konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej.
    Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych są
    Państwo w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie
    infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością
    gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza
    Gminy. Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z
    tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z
    tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury
    „bez VAT oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku
    kalendarzowym. Jednocześnie z wniosku wynika, iż stawka za odbiór ścieków jest różna w
    obrębie odbiorców zewnętrznych, tj. przedsiębiorstwa są obciążane stawką wyższą, niż
                3osoby fizyczne, za 1 m odebranych ścieków. Stawka za odbiór ścieków od odbiorców
    wewnętrznych jest taka sama, jak stawka za odbiór ścieków dla osób fizycznych i wynosi
              34,63 netto za 1 m odebranych ścieków. Powodem zróżnicowania stawek za odbiór
    ścieków od przedsiębiorstw oraz osób fizycznych i odbiorców wewnętrznych jest m.in.
    fakt, że od przedsiębiorstw obciążonych stawką wyższą jest odbierany inny typ ścieków, tj.
    ścieki z przetwórstwa przemysłowego. W konsekwencji, mając na uwadze stosowanie
              3różnej stawki za 1 m, wartość obciążenia z tytułu odprowadzania ścieków zależna jest od
    ilości metrów sześciennych odczytanych za pomocą wodomierzy lub przyporządkowanych
    do danego odbiorcy na podstawie przeciętnych norm. Na terenie Gminy występują
    również przypadki, w których odbiorcy zewnętrzni (posiadający własne ujęcie wody) są
    obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody. Wskazali Państwo również, że proporcja obliczona wg rozporządzenia w sprawie
    prewspółczynnika dla Zakładu wynosi na podstawie danych za rok: 2017 ok. 30%, za 2018
    r. ok. 28%, za 2019 r. ok. 12%. Tymczasem, faktyczne wykorzystanie infrastruktury
    kanalizacyjnej zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym będzie wynosić za 2017 r. ok.
    95%, za 2018 r. ok. 93%, za 2019 r. ok. 92%. Metodę jaką zaproponowała Gmina dla
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z
    infrastrukturą kanalizacyjną, to Prewspółczynnik Obrotowy kalkulowany na bazie wzoru
    uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków
    od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności
    opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze
    organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT oraz podmioty poza tą
    strukturą korzystające z niej „z VAT”), w danym roku kalendarzowym. W przypadku ww.
    wydatków, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy (odbiór ścieków od odbiorców
    wewnętrznych).
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności
    opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do
    wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym
    mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje
    podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego,
    możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art.
    86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej
    reprezentatywny.
    Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia
    proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej
    przez jednostkę.
    W analizowanej sprawie, w związku z wykorzystaniem przez Państwa, infrastruktury
    kanalizacyjnej zarówno w celu świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od
    podmiotów zewnętrznych oraz odbioru ścieków od podmiotów wewnętrznych,
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki na ww. instalację. Państwa zdaniem – proporcja wskazana w
    Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych oraz
    wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    infrastruktury. Opiera się on na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają
    specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Według Państwa –
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem – Państwa zdaniem – mogą
    Państwo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Uznali
    Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej w
    całości działalności wykonywanej przy użyciu tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej infrastruktury. Zastosowanie sposobu określenia proporcji
    zaproponowanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku do
    infrastruktury kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa),
    która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury
    działalności.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I
    SA/Kr 787/20, w przedmiotowej sprawie stwierdził, że:
      „Prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą, który odnosi się do rocznego udziału
      wartości opłat za odprowadzone ścieki do odbiorców zewnętrznych w stosunku do
      całości opłat za odprowadzone ścieki do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i

      wewnętrznych), wbrew stanowisku DKIS opiera się na jednoznacznych i jasnych
      kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji
      między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze
      prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.
      Powyższe pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
      niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność kanalizacyjna jest
      działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna
      proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających
      opodatkowaniu. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
      działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy
      celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla
      samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał
      organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega
      na ustaleniu udziału »obrotów« z tytułu działalności gospodarczej w dochodach
      wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków
      przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań
      jednostki samorządu terytorialnego. Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej
      (co do zasady niekwestionowane przez organ), że nie ma przeszkód do zastosowania
      w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności kanalizacyjnej (odbioru
      ścieków) – odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił
      reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Dalej w ww. wyroku sąd wskazał:
      „(...) metoda ta opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie
      eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą działalnością. Z tego względu metoda
      ta pozwala na dokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania
      do działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, metoda ta jest mierzalna za
      pomocą obiektywnych kryteriów i danych właściwych dla tej działalności (ilość
      otrzymanych opłat), eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem
      infrastruktury oraz odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie,
      metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności. Skarżąca we wniosku o
      wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań kanalizacyjnych,
      przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności
      opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z
      prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to
      zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji
      prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących
      opłat za odprowadzone ścieki przez poszczególne kategorie odbiorców.”
    Powyższe podsumował NSA w wyroku I FSK 1649/21 podkreślając, że:
      (...) „podatnicy są władni stosować własny sposób kalkulowania proporcji odliczenia,
      abstrahujący od »prewspółczynnika ministerialnego«. Jak bowiem wynika z art. 86
      ust. 2h u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
      wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z nimi sposób określenia
      proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej
      reprezentatywną metodę określenia proporcji. Dlatego właśnie nie ma przeszkód
      prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą
      prowadzoną także przez daną gminę jako podatnika podatku od towarów i usług
      stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on
      stanowił bardziej reprezentatywną w danym przypadku metodę określenia tego »

      udziału« (por. wyroki NSA: z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18, z 10 stycznia
      2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z 4
      października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621
      /18; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I
      FSK 1418/19; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I
      FSK 1768/19).
      W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka miała miejsce w
      przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca w przekonujący sposób wykazał przy tym, że
      zaproponowany przez niego współczynnik „obrotowy” w wyższym stopniu pozwala
      honorować neutralność podatku od towarów i usług niż kryterium udziału obrotu z
      działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych ZGKM. Jest tak, ponieważ
      w działalności z zakresu odprowadzania ścieków, realizowanej przez Gminę za
      pomocą ZGKM w ewidentnym stopniu dominują usługi świadczone dla podmiotów
      zewnętrznych, z którymi wiąże się opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W
      związku z tym oparcie się na prewspółczynniku wynikającym z rozporządzenia nie
      spełnia warunku określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dlatego w realiach
      przedmiotowej sprawy zasadne było odstąpienie przez Wnioskodawcę od wskaźnika
      wynikającego z rozporządzenia i zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu
      określania proporcji, opartego na kryterium obrotowym (por. art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).
      Warto przy tym zauważyć, że w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego
      ukształtowało się już utrwalone zapatrywanie, przejawiające się honorowaniem
      prawa gmin do odrębnego – abstrahującego od rozporządzenia – sposobu
      określenia proporcji w ramach prowadzonej przez nie działalności wodno -
      kanalizacyjnej. W tym zakresie można w szczególności wskazać na wyroki z: 17
      grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 389/19, 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 19
      grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715
      /18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, 4 kwietnia
      2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, 16
      stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i
      sygn. akt I FSK 1662/18. W konsekwencji w orzecznictwie prezentowane jest obecnie
      jednolite stanowisko, że o ile prewspółczynnik ukształtowany w rozporządzeniu
      odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to jednak nie
      uwzględnia on specyfiki działalności wodno -kanalizacyjnej.
      Trudno przy tym zgodzić się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego,
      podnoszącego kwestię ceny odbieranych ścieków dla poszczególnych odbiorców. W
      jego przekonaniu na przeszkodzie w zastosowaniu prewspółczynnika
      zaproponowanego przez Wnioskodawcę leży to, że w odniesieniu do jednej grupy
      kontrahentów (odbiorców »wewnętrznych« – funkcjonujących w strukturze Gminy)
      operuje się cenami netto (bez doliczonego podatku od towarów i usług). Tymczasem
      podmioty »zewnętrzne« uiszczają cenę, zawierająca w sobie przerzucany na nich
      podatek od wartości dodanej.
      W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony argument opera
      się na pewnym nieporozumieniu. Otóż jak wynika z prezentacji stanu faktycznego
      zawartej we wniosku interpretacyjnym Strona dąży do odliczania naliczonego
      podatku od towarów i usług w oparciu o kryterium, jakim jest udział ścieków
      odprowadzanych do kanalizacji gminnej w całkowitej ilości ścieków kierowanych do
      tej instalacji przez wszystkie podmioty funkcjonujące na terenie danej jednostki
      samorządu terytorialnego. To nie ma zaś żadnego związku z opodatkowaniem, które
      jest następcze w stosunku do wielkości obrotu. Wszak wielkość obrotu wyznacza
      dopiero cenę usługi. Ta zaś stanowi podstawę opodatkowania, do której stosuje się
      stawkę podatkową i w ten sposób jest określana wysokość podatku. Tym samym
      okoliczność opodatkowania określonych świadczeń podatkiem od towarów i usług
      (lub jego braku) w żaden sposób nie oddziałuje na wielkość obrotów realizowanych
      przez Gminę – ZGKM i jako taka nie może być kryterium wykluczającym stosowanie
      metody kształtowania prewspółczynnika, zaprezentowanej przez Gminę.

    Zatem, uwzględniając powyższe wyroki sądów w przedmiotowej sprawie, należy
    stwierdzić, że mają Państwo prawo do zastosowania opisanej we wniosku metody
    odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Podsumowując, Gmina może odliczyć podatek naliczony od ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą
    Prewspółczynnika Obrotowego kalkulowanego na bazie wzoru uwzględniającego udział
    wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza
    struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT),
    w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy
    korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej
    „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.
    Tym samym, uznałem stanowisko Państwa za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej