Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.371.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: Wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w łącznej kwocie 211.011,66 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku na podstawie ww. umowy nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z tego uregulowania.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu xx listopada 2013 r. matka Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego dokonała zakupu lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 300.000,00 zł. Część ceny (tj. 270.000,00 zł) została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego matce Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej z bankiem.

W dniu xx sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego dokonała zakupu udziału wynoszącego 1/18 w samodzielnym lokalu użytkowym (…) (garażu podziemnym) składającym się z 18 miejsc parkingowych wraz z udziałami we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki. Powyższą nieruchomość (garaż) Wnioskodawczyni nabyła będąc stanu wolnego za cenę 26.000,00 zł.

W dniu xx lutego 2018 r. matka Wnioskodawczyni podarowała Wnioskodawczyni lokal mieszkalny (…) stanowiący odrębną nieruchomość, co dokumentuje akt notarialny.

W dniu xx marca 2018 r. została zawarta umowa przejęcia długu pomiędzy małżonkami: Wnioskodawczynią i mężem a Bankiem. W treści powyższej umowy Bank oświadczył, że na podstawie ww. umowy udzielił matce Wnioskodawczyni kredytu hipotecznego w wysokości 270.000,00 zł. Zadłużenie kredytobiorcy na dzień xx lutego 2018 r. wynosiło 229.191,38 zł. W związku z zawarciem umowy o przejęcie długu kredytowego przez męża Wnioskodawczyni oraz Wnioskodawczynię w dniu xx marca 2018 r. został zawarty aneks do ww. umowy kredytu, na którego podstawie zmianie uległo określenie Kredytobiorcy w komparycji umowy kredytu - w miejsce dotychczasowego Kredytobiorcy (matki Wnioskodawczyni) wstąpili małżonkowie: Wnioskodawczyni i jej mąż. Pomiędzy małżonkami występowała i występuje wspólność majątkowa małżeńska.

W dniu xx grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego sprzedała na rzecz Pani X oraz Pana Y w udziałach wynoszących po 1/2 stanowiący ww. odrębną nieruchomość lokal mieszkalny za cenę po 210.000,00 zł za każdy udział. Na podstawie tego samego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży na rzecz Pani X cały swój udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu przeznaczonym na cele inne niż mieszkalne (garażu podziemnym) za cenę 25.000,00 zł, która to cena została przez stronę kupującą zapłacona w dniu sporządzenia umowy notarialnej.

Z kolei ceny za udziały w lokalu mieszkalnym wynoszące po 210.000,00 zł zostały przez kupujących zapłacone w następujący sposób:

*   kwoty po 21.000,00 zł zapłacono przed sporządzeniem aktu notarialnego,
*   kwota 211.011,66 zł została wpłacona na rachunek bankowy w celu spłaty zadłużenia Wnioskodawczyni oraz jej męża wobec Banku (wynikającego z ww. umowy kredytowej),
*   kwota 166.988,34 zł została przekazana Wnioskodawczyni na należący do niej rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w łącznej kwocie 211.011,66 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku na podstawie ww. umowy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodu są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle art. 30e ust. 1 u.p.d.of. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym wskazanym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W ocenie Wnioskodawczyni, wydatkowanie kwoty 211.011,66 zł (stanowiącej część przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości) na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku na podstawie ww. umowy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wyżej wymieniony wydatek jest bowiem wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ został poniesiony na spłatę ww. kredytu, a więc kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię:

*   przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,
*   na cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a więc na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W analizowanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma fakt, że ww. lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od matki Wnioskodawczyni, co w praktyce oznacza, że wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Innymi słowy rzecz ujmując kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez matkę Wnioskodawczyni, przejętego następnie przez Wnioskodawczynię i jej męża nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego nieruchomości, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie ma przeszkody, aby wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu hipotecznego został zakwalifikowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 138 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają moment i sposób ich nabycia.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, Zainteresowana sprzedała xx grudnia 2019 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie:

*   darowaną jej nieruchomość (lokal mieszkalny) oraz
*   zakupiony przez siebie udział w nieruchomości (garażu podziemnym).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w części – przypadającej na nieruchomość (lokal mieszkalny), jak i w części – przypadającej na udział w nieruchomości (garażu podziemnym), ponieważ w każdej z tychże części została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy – w przypadku darowanej nieruchomości (lokalu mieszkalnym) – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – w przypadku zakupionego udziału w nieruchomości (garażu podziemnym) – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowaną z ww. sprzedaży nieruchomości oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże – co jest przedmiotem wątpliwości Zainteresowanej – od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W / P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Zainteresowanej dotyczą kwestii, czy wydatkowanie części przychodu z przedmiotowej sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę Zainteresowanej na nabycie przez matkę Zainteresowanej lokalu mieszkalnego, uprawnia Zainteresowaną do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy. Kierując się zasadą exceptiones non sunt extendae, nie należy przepisów regulujących wyjątki interpretować rozszerzająco. Przepisy stanowiące zasady korzystania z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania są wystarczająco precyzyjne, aby stwierdzić w jakich okolicznościach podatnik może z nich skorzystać. W treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, jakie wydatki uznaje się za wydatki na cele mieszkaniowe.

Brzmienie przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawodawca określił w sposób jasny i oczywisty, dlatego też inne jego rozumienie byłoby sprzeczne z treścią tej normy prawnej. Jeżeli w przepisie wskazano, że dotyczy on wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika, nie można przyjąć, że odnosi się również do wydatków poczynionych na spłatę kredytu, który zaciągnęła inna osoba – analizowanej sprawie matka Wnioskodawczyni. Nie zmienia tego nawet późniejsze przejęcie zobowiązania kredytowego przez Zainteresowaną, bo bezsporne jest, że nie był to kredyt zaciągnięty przez Zainteresowaną i w dacie zawarcia umowy kredytowej Zainteresowana nie posiadała statusu jego kredytobiorcy.

Co więcej, inna wykładnia na gruncie niniejszej sprawy byłaby nielogiczna i niecelowa również i z tego powodu, że Zainteresowana wcale nie musiała przejmować na siebie tego zobowiązania kredytowego, a tym bardziej go zaciągać, bowiem przedmiotowy lokal nabyła tytułem darmym (nieodpłatnie), bo w drodze darowizny.

Okolicznością decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia jest bowiem także cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), dlatego też z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Ważne jest również, aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

Przy tym, należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, a więc osobę, która osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

W sytuacji przedstawionej we wniosku uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przychód został wydatkowany na spłatę zobowiązania wynikającego z kredytu, który nie został zaciągnięty przez Zainteresowaną. Wnioskodawczyni, owszem, przejęła w postaci długu obowiązek spłaty tego kredytu, jednak takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, lecz przez inną osobę. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego. Nie mamy też tym samym do czynienia z realizacją wskazanych w ustawie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a jedynie ze spłatą kredytu hipotecznego środkami ze sprzedaży obejmującej: lokal mieszkalny nabyty w drodze darowizny oraz zakupiony udział w garażu podziemnym.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego, mi.in. w tych o sygnaturach akt: II FSK 1083/14 z 5 maja 2016 r. oraz II FSK 996/14 z 28 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stosunku do Wnioskodawczyni nie zachodzą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że nie zachodzi przesłanka zaciągnięcia przez Wnioskodawczynię kredytu na własne cele mieszkaniowe. Na powyższe ustalenie nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawczyni w roku 2018 stała się w drodze darowizny właścicielem nieruchomości, a następnie – również w roku 2018 – współprzejmującą dług kredytowy.

Fakty późniejszego nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy darowizny, a następnie przejęcie ww. długu, pozostają zatem bez wpływu na możliwość zastosowania analizowanego zwolnienia, bo w niniejszej sprawie doszło do realizacji celu wymaganego ustawą dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się prymat wykładni literalnej w procesie wykładni prawa podatkowego. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 1621/10, nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (…). Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną (\`(...)\`). Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2586/11 (orzeczenie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12) wskazał, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (\`(...)\`). We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził także, że respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku (\`(...)\`).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, prymat wykładni literalnej należy więc rozumieć w ten sposób, że jeśli z danego przepisu prawa podatkowego możliwe jest precyzyjne i jednoznaczne odczytanie normy prawnej posługując się wykładnią literalną, nie można jednocześnie sięgać po inne rodzaje wykładni.

W konsekwencji, opisane przez Zainteresowaną w stanie faktycznym wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w roku 2019 darowanej nieruchomości oraz zakupionego udziału w garażu podziemnym na spłatę kredytu zaciągniętego przez jej matkę (darczyńcę) nie wypełni przesłanki uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie doszło realizacji przesłanek wymaganych tymi przepisami.

Reasumując: na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku, wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w łącznej kwocie 211.011,66 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku na podstawie ww. umowy nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z tego uregulowania.

Jednocześnie, tut. organ zauważa, że w podsumowaniu stanowiska Wnioskodawczyni jako podstawę prawną stanowiska i tym samym zwolnienia przywołano art. 21 ust. 1 pkt 138 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże po wnikliwej analizie wniosku przyjęto, że intencją Zainteresowanej było wskazanie na art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.