Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.6.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: Czy Połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT; Czy Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: połączenie-połączenie międzynarodowe; przychód; udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna wydana w wyniku uwzględnienia skargi na postanowienie z 16 maja 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.4.RH
=======================================================================================================================================

Szanowni Państwo:

w wyniku uwzględnienia w całości Państwa skargi na postanowienie z 16 maja 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.4.RH utrzymujące w mocy postanowienie z 28 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.2.KM o odmowie wszczęcia postępowania i wydania w dniu 30 lipca 2024 r. postanowienia Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.45.2024.5.KM uchylającego ww. postanowienia organów obu instancji – po ponownej analizie Państwa wniosku wspólnego uznaję, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym z 26 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), w szczególności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT;

\- Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r. (data wpływu: 26 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcami w niniejszej sprawie są:

1\. Y sp. z o.o.

2\. X

(zwani dalej łącznie: „Wnioskodawcy”).

Z uwagi na to, że Wnioskodawcy mają wziąć udział w opisanym zdarzeniu przyszłym, w szczególności opisane zdarzenie przyszłe może spowodować powstanie obowiązków podatkowych po stronie każdego z Wnioskodawców, Wnioskodawcy składają niniejszy wniosek w trybie art. 14r Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawcy wskazują Y sp. z o.o. jako podmiot będący stroną postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Y sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

A („Spółka Przejmowana”) jest osobą prawną z siedzibą na Malcie i nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana należą do grupy B („Grupa B”), która jest (…).

W Grupie B planowana jest reorganizacja mająca na celu uproszczenie struktury i wydzielenie podmiotów specjalizujących się w (…). Obecnie, podmiotem holdingowym Grupy B jest X z siedzibą na Malcie („X”). X posiada 99,9% udziałów w Spółce Przejmowanej. Osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym posiada pozostały 1 udział w Spółce Przejmowanej, który to udział zostanie w najbliższym czasie zbyty na rzecz X, wówczas X będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. X posiada także 100% udziałów Spółki Przejmującej.

Zainteresowani wskazali, że dla celów niniejszego wniosku jako element zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że X posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność (…). Spółka Przejmowana posiada udziały w (…) oraz jest stroną (…).

Spółka Przejmująca została nabyta przez X w (…) (na podstawie umowy sprzedaży udziałów). Przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest (…) przez Grupę B.

Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są spółkami „siostrami”, których jedynym, 100% udziałowcem jest X.

W celu: (i) uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy B a przez to zmniejszenie kosztów ich funkcjonowania i zarządu; (ii) przeniesienia działalności spółek maltańskich do Polski (łącznie z ich majątkiem i funkcjami) oraz (iii) wydzielenia podmiotów specjalizujących się (…) – planowane jest:

1) połączenie transgraniczne Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 5151 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych udziałów z uwagi na to, że jeden wspólnik (X) posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach („Połączenie”);

2) przeniesienie siedziby X do Polski, w trybie przewidzianym w art. 5801\-58017 KSH (transgraniczne przekształcenie spółki kapitałowej).

Przy czym, przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest wyłącznie Połączenie. Niewykluczone, że na moment Połączenia X będzie polskim rezydentem podatkowym z uwagi na zmianę jej siedziby na Polskę.

W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą – całego majątku Spółki Przejmowanej wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH). Mając na względzie brzmienie art. 5151 KSH, w związku z faktem, że X posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej – nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej na rzecz X. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

1) przeniesienie działalności podmiotów (…) do Polski i skupienie działalności (…) w Polsce (główne centrum (…) będzie w Polsce);

2) wydzielenie podmiotów specjalizujących się w (…), w ten sposób, że X jako polska spółka holdingowa będzie posiadała udziały w spółkach operacyjnych, z których każda będzie odpowiedzialna za (…) (Spółka Przejmująca będzie „odpowiedzialna” za (…));

3) zmniejszenie kosztów funkcjonowania Grupy B;

4) centralizacja i uproszczenie procesów w Grupie B.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji.

Spółka Przejmująca oraz X podkreślają, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, że takie uzasadnienie istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania, a jedynie będą miały możliwość skonsolidowania działalności Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej w zakresie kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej. Nowa struktura (w szczególności specjalizacja spółek operacyjnych w (…) oraz przeniesienie ośrodku (…) do Polski) ułatwi zarządzanie całą Grupą B oraz zwiększy konkurencyjność Grupy B na rynku poprzez specjalizację poszczególnych spółek operacyjnych.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna). Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego połączenia: (i) Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji; (ii) wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej; (iii) Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Planowane Połączenie dotyczy podmiotów z siedzibą w Unii Europejskiej – posiadających formę prawną wyszczególnioną w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

Łączące się Spółki nie prowadzą działalności poprzez zagraniczne zakłady.

Wnioskodawcy wskazują, że przeprowadzenie połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) na podstawie art. 5151 KSH jest w praktyce prostsze i mniej sformalizowane niż przeprowadzenie „standardowego” połączenia a także w sposób najprostszy pozwoli na uzyskanie planowanej struktury. Znaczącym uproszczeniem z perspektywy Zainteresowanych jest bowiem brak konieczności ustalania stosunku wymiany udziałów oraz zasad dotyczących przyznania udziałów w planie połączenia.

W uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (tj. A) otrzymanego przez Spółkę (tj. Spółkę Przejmującą) może przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą (tj. Spółkę) dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Przy czym, ocenie Dyrektora podlega zdarzenie przyszłe, dlatego też Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić dokładnej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, gdyż wartość ta jest określana dopiero na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Jeżeli Dyrektor uznałby, że wskazana odpowiedź Spółki nie jest wystarczająco jednoznaczna, ze względów ostrożnościowych, Spółka wnosi o przyjęcie przez Dyrektora, że: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (tj. A) otrzymanego przez Spółkę (tj. Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą (tj. Spółkę) dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zdaniem Spółki, wskazana kwestia nie ma decydującego znaczenia w omawianej sytuacji. Przychodem po stronie Spółki (tj. Spółki Przejmującej) może być bowiem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza wartości tych składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka jasno wskazała we Wniosku Wspólnym (zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i we własnym stanowisku w sprawie), że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości tych składników z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Spółka wskazuje, że Wniosek Wspólny dotyczy zdarzenia przyszłego (a nie zaistniałego stanu faktycznego), w związku z tym:

1) zarząd Spółki nie złożył do sądu rejestrowego wniosku o wydanie zaświadczenia zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego w zakresie procedury podlegającej temu prawu wraz z wnioskiem o wydanie opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa; co także oznacza, że

2) taki wniosek nie został rozpatrzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

**Pytania**

1\. Czy Połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT?

2\. Czy Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w art. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

UZASADNIENIE

Kwestie ogólne

Zgodnie z art. 5151 § 1 KSH Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Połączenie będzie dokonane w trybie przepisów KSH, które weszły w życie 15 września 2023 r. (tj. w trybie przewidzianym w art. 5151 KSH) – przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych udziałów z uwagi na to, że jeden wspólnik (X) posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach. Nowelizacja KSH wprowadzająca uproszczone połączenie spółek „sióstr” miała na celu implementację m.in. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z 27 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek, której z kolei celem jest pogłębienie integracji w ramach jednolitego rynku unijnego. Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji, rozwiązania przyjęte w dyrektywie zmniejszają skalę niepożądanych zjawisk związanych ze znacznym stopniem zróżnicowania poziomu konkurencji w państwach członkowskich. Dyrektywa ta rozszerza możliwości transformacji spółek w obszarze jednolitego rynku.

Jednak, obowiązujące dotychczas przepisy prawa podatkowego nie zostały zaktualizowane wraz z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) spółek „sióstr” z wyjątkiem kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu ewentualnego przyszłego zbycia udziałów/akcji (które to regulacje nie znajdują zastosowania w sytuacji Wnioskodawców).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców konsekwencje podatkowe połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) spółek posiadających wspólnego udziałowca powinny być oceniane na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatkowych dotyczących połączenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie natomiast z ustępem 2 powołanego przepisu – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a Ustawy CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Dla określenia skutków podatkowych Połączenia dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT. Natomiast w zakresie X (jako jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej) zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT. Są to bowiem przepisy na podstawie których może powstać ewentualny przychód po stronie Wnioskodawców.

Dodatkowo, istotne znaczenie ma art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zgodnie z którym wyłączeń określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawcy wskazują, że głównym lub jednych z głównych celów Połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się opodatkowania oraz Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (do czego Wnioskodawcy odnieśli się w opisie zdarzenia przyszłego i co powinno zostać uznane przez organ interpretacyjny za element zdarzenia przyszłego).

Brak przychodu Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem Spółki Przejmującej mogłaby zatem być wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT zawiera wyłączenie z przychodów podatkowych, które mogą powstać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Wskazany przepis wyłączający zawiera dwa warunki od których uzależnione jest jego stosowanie:

1) Warunek 1 (zasada kontynuacji wyceny) – Spółka Przejmująca rozpozna w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana. Nie dojdzie zatem do zwiększenia wartości podatkowych przejętych składników majątku. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

2) Warunek 2 (przypisanie składników do działalności) – otrzymane przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane i będą wykorzystywane do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółki Przejmowanej w Polsce, przy użyciu przejętych składników majątku Spółki Przejmowanej.

W przypadku Spółki Przejmującej wyżej wskazane 2 warunki wynikające z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT zostaną spełnione. W konsekwencji, przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie powstanie.

Tym samym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielone.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Tym samym w przypadku połączenia, co do zasady, wartość przychodu spółki przejmującej powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, pomniejszona o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. W rezultacie przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.

Jak zostało wskazane, Połączenie zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego (100%) wspólnika (X). W konsekwencji, skoro nie dojdzie do emisji nowych udziałów i ich przydzielenia wspólnikowi Spółki Przejmowanej (X) – to w ocenie Spółki Przejmującej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie mieć zastosowania do planowanego Połączenia.

Powyższe znajduje uzasadnienie także w samym celu wprowadzenia omawianego połączenia uproszczonego – skoro bowiem łączące się spółki mają wspólnego (100%) udziałowca, sensu pozbawione jest podwyższanie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i wydawanie nowych udziałów na rzecz wspólnika, który i tak posiada już całość udziałów w obu spółkach (w wyniku Połączenia nie dochodzi bowiem do zmiany struktury właścicielskiej w Spółce Przejmującej). Niezależnie bowiem od tego czy wskazane Połączenie zostałoby przeprowadzone z emisją nowych udziałów czy też bez niej – wspólnikiem Spółki Przejmującej pozostanie ten sam podmiot. Celem emisji nowych udziałów przy połączeniu jest bowiem to, aby wspólnik Spółki Przejmowanej otrzymał udziały w Spółce Przejmującej w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej. W przypadku Połączenia – jedynym wspólnikiem obu łączących się spółek jest ten sam podmiot i w wyniku Połączenia – nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Tym samym, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej).

Brak przychodu Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Spółka Przejmująca wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, bowiem Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, zakres przedmiotowy wskazanej regulacji nie zostanie spełniony, gdyż przepis wprost odnosi się do sytuacji w której „ spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział”.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP, zgodnie z którą: Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W konsekwencji, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej).

Brak Przychodu wspólnika Spółki Przejmowanej (X) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w trybie przewidzianym przez art. 5151 KSH oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej (oraz Spółki Przejmującej), z uwagi na fakt iż X (wspólnik) będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. W konsekwencji, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, emisji nowych udziałów oraz wydania ich na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem X, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT jest również bezprzedmiotowe. Odmienny wniosek byłby nie do pogodzenia z wymogiem logicznej wykładni przepisów – przychodem podatkowym byłaby bowiem wartość nowo wyemitowanych udziałów, mimo że takie nie zostały wyemitowane.

Tym samym, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do X w przypadku Połączenia (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie X jako wspólnika Spółki Przejmowanej).

Wpływu na powyższe twierdzenie nie ma to, czy na moment Połączenia X będzie polskim czy też maltańskim rezydentem podatkowym (tj. czy na moment Połączenia X ukończy proces transgranicznego przekształcenia polegającego na zmianie siedziby X z Malty na Polskę). Bowiem, pierwszym elementem ewentualnego opodatkowania jest zbadanie, czy w ogóle dojdzie do powstania przychodu, następnie czy podmiot u którego przychód powstał jest polskim czy też zagranicznym rezydentem podatkowym. W przypadku rezydenta polskiego - dochodzi do ustalenia ewentualnych kosztów podatkowych i opodatkowania (ewentualnie skorzystania ze zwolnień/wyłączeń z opodatkowania). W przypadku rezydenta zagranicznego koniecznym jest sięgnięcie do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustalenia transgranicznych zasad opodatkowania. Przy czym, w omawianym przypadku – już na etapie pierwszego kroku – brak jest podstaw do ustalenia przychodu po stronie X. W konsekwencji, w sytuacji w której w ogóle nie dochodzi do powstania przychodu, znaczenia nie ma rezydencja podatkowa podmiotu.

Podsumowując, Połączenie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawców (tj. nie dojdzie do powstania przychodu zarówno po stronie Spółki Przejmującej jak i X), ponieważ:

\- Spółka Przejmująca rozpozna w swoich księgach otrzymane składniki majątku w takich samych wartościach podatkowych, jakie miała Spółka Przejmowana (zasada kontynuacji wyceny) oraz otrzymane przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przypisane i będą wykorzystywane do działalności prowadzonej w Polsce – brak powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT;

\- w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów co oznacza, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT (z perspektywy Spółki Przejmującej) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT (z perspektywy X – wspólnika Spółki Przejmowanej) nie będą miał zastosowania w przypadku Połączenia;

\- Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej co oznacza, że art. 12 ust. 1 pkt 8f nie znajdzie zastosowania w przypadku Połączenia;

\- głównym lub jednych z głównych celów Połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się opodatkowania oraz Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

\- Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania natomiast Spółka Przejmowana jest maltańskim rezydentem podatkowym (kraj Unii Europejskiej) podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe twierdzenie Zainteresowanych o neutralności podatkowej Połączenia jest zgodne ze standardami opodatkowania połączeń wynikających z regulacji o charakterze unijnym, tj. z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa”). Można wskazać na dwie podstawowe zasady opodatkowania połączeń płynące z Dyrektywy. Przede wszystkim połączenia nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu (art. 4 ust. 1 Dyrektywy). Drugą zasadą, którą można wywieść z Dyrektywy, dotyczącą opodatkowania połączeń jest zasada neutralności połączeń dla wspólników spółki przejmowanej, a więc dla podmiotów, które w ramach połączenia otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej/nowo zawiązanej (art. 8 ust. 1 Dyrektywy).

Postanowienie organu I instancji i postanowienie organu II instancji
--------------------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 marca 2024 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.2.KM o odmowie wszczęcia postępowania, które odebrali Państwo 2 kwietnia 2024 r.

16 maja 2024 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.4.RH, które odebrali Państwo 28 maja 2024 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem opatrzonym datą 25 czerwca 2024 r. (data wpływu: 2 lipca 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 16 maja 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie 2 lipca 2024 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie Postanowienia I oraz Postanowienia II w całości i wydanie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem Wniosku Wspólnego.

Uchylenie postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w wyniku uwzględnienia złożonej przez Państwa skargi
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponownie przeanalizowałem Państwa sprawę i stwierdziłem, że skarga jest zasadna. W rezultacie w dniu 30 lipca 2024 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 45.2024.5.KM, w którym uwzględniłem Państwa skargę w całości i uchyliłem oba ww. postanowienia.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku**

W związku z powyższym:

\- ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 26 stycznia 2024 r. (data wpływu w tym samym dniu),

\- stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT oraz czy Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (tj. A) otrzymanego przez Spółkę (tj. Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą (tj. Spółkę) dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie, obie przesłanki zostaną spełnione, bowiem, wyjaśnili Państwo, że wskazana kwestia (tj. wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższać wartość przyjętą przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników tego majątku) nie ma decydującego znaczenia w omawianej sytuacji. Przychodem po stronie Spółki (tj. Spółki Przejmującej) może być bowiem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza wartości tych składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Spółka wskazała we Wniosku Wspólnym (zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i we własnym stanowisku w sprawie), że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości tych składników z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Połączenie nie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do Państwa wątpliwości odnośnie powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ustawy o CIT, nie można zgodzić się z Państwem, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika, że mając na względzie brzmienie art. 5151 KSH, w związku z faktem, że X posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej – nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej na rzecz X. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Zatem skoro nie zostaną przyznane udziały w Spółce Przejmującej na rzecz X, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że z wniosku wynika, iż Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są spółkami „siostrami”, których jedynym, 100% udziałowcem jest X.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, dotyczących ustalenia, czy Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, wskazać należy, że ww. przepisu wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Powyższy przepis należy rozpatrywać łącznie z przepisem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie art. 5151 KSH cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą. Połączenie to zostanie dokonanie bez przydzielania przez Spółką Przejmującą udziałów jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, że ten wspólnik, tj. X będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji nie dojdzie do emisji nowych udziałów oraz wydania ich wspólnikowi Spółki Przejmowanej.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie nie dojdzie do emisji nowych udziałów, to stwierdzić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sprawie.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnoszące się do kwestii ustalenia, czy:

\- Połączenie będzie skutkować dla Spółki Przejmującej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułów wskazanych w:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT – jest prawidłowe;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d – jest nieprawidłowe;

\- Połączenie będzie skutkować dla X powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT, w szczególności z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT – jest prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 54 § 3 PPSA.

W myśl art. 54 § 3 PPSA:

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.