Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.542.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego (prawa ochronnego do znaku towarowego) dla celów amortyzacji podatkowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego (prawa ochronnego do znaku towarowego) dla celów amortyzacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego (prawa ochronnego do znaku towarowego) dla celów amortyzacji podatkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą przez spółkę komandytową. W świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), wykazuje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stosownie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej (dalej „Spółka Komandytowa”).

W przyszłości Spółka Komandytowa zawrze umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z treścią tej umowy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli Spółce Komandytowej licencji na korzystanie za wynagrodzeniem ze znaku towarowego, stanowiącego w Spółce wartość niematerialną i prawną (dalej jako: „Umowa”). Na ten znak towarowy zostało udzielone prawo ochronne.

Powyższa umowa zostanie zawarta na czas oznaczony i:

*   będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego będzie dokonywać Spółka Komandytowa,
*   będzie określać cenę, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu tej umowy,
*   suma ustalonych w umowie opłat i ceny, po której Spółka Komandytowa ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, określonej w księgach podatkowych Spółki.

Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać znak towarowy, na który Spółka udzieli jej licencji, w prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego – przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 w związku z art. 23f Ustawy PIT, wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (winno być: Spółki Komandytowej) powinna zostać ustalona w wysokości sumy:

*   wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz
*   ceny, po której Wnioskodawca (winno być: „Spółka komandytowa”), ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy

\-pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług – w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w kosztach stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 w związku z art. 23f Ustawy PIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (winno być: Spółki Komandytowej) powinna zostać ustalona w wysokości sumy:

*   wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz
*   ceny, po której Wnioskodawca (winno być: „Spółka komandytowa”), ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy,
*   pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług – w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w kosztach.

Zgodnie z art. 23f ust. 1 Ustawy PIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 23a pkt 7 Ustawy PIT. Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g (winno być: art. 22g) Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. przepisie, jest cena nabycia (art. 16g (winno być: art. 22g) ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT), którą zgodnie z art. 16g (winno być art. 22g) ust. 3 Ustawy PIT stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji jako cenę nabycia przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego u korzystającego należy wziąć pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 w związku z art. 23f Ustawy PIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości sumy wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosowanie do art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 z późn. zm.).

W myśl natomiast art. 22b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 23a pkt 1 Ustawy PIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23f ust. 1 Ustawy PIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 23j ust. 1 Ustawy PIT, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

W związku z art. 23a pkt 7 ustawy PIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych, wyrażonych w art. 22g Ustawy PIT.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Stosownie zaś do art. 22g ust. 3 Ustawy PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku podatkowej umowy leasingu finansowego, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym przypadku prawa ochronnego, udzielonego na znak towarowy) do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ww. prawa ochronnego, a więc sumę kapitałowych części rat leasingowych bez części odsetkowej tych rat), powiększona o cenę, po której Spółka komandytowa ma prawo nabyć prawo do znaku towarowego po zakończeniu okresu Umowy oraz pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług stanowi podatek naliczony lub Wnioskodawcy przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.