Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-676/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy w wyniku wystąpienia opisanego stanu faktycznego pojawi się po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w związku z dokonanym przekazem?
Słowa kluczowe: przekaz; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2013r. (data wpływu 02.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zastosowania instytucji przekazu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zastosowania instytucji przekazu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W umowie Spółki znajduje się zapis o możliwości podjęcia przez Spółkę decyzji o przymusowym umorzeniu udziałów (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dalej: k.s.h.) w sytuacji zbycia Udziałów Spółki przez jej wspólnika na rzecz osoby trzeciej.

Jeden z dotychczasowych wspólników Spółki (Wspólnik X) zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz innego Wspólnika (Wspólnik Y). Na mocy tej umowy Wspólnik X otrzymał od Wspólnika Y zadatek w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów, odpowiadającej jednocześnie przyszłej cenie sprzedaży udziałów.

Wspólnik X zamierza jednakże zawrzeć umowę darowizny, w wyniku której przekaże udziały w Spółce na rzecz nowego wspólnika (Wspólnik Z). Darowizna zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa. Wraz z dokonaną darowizną Wspólnik X, Wspólnik Y i Wspólnik Z zawrą umowę na mocy której, Wspólnik Z przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Wspólnikiem X i Wspólnikiem Y. W ramach przejęcia praw i obowiązków Wspólnikowi Z zostanie przekazany na poczet przyszłej umowy sprzedaży, którą będzie zobowiązany zawrzeć Wspólnik Z, również zadatek, który był otrzymany uprzednio przez Wspólnika X.

W związku z dokonanym zbyciem udziałów przez Wspólnika X Spółka nie wyklucza podjęcia decyzji o przymusowym umorzeniu udziałów.

Umowa Spółki przewiduje umorzenie udziałów, zarówno w drodze obniżenia kapitału zakładowego jak i z czystego zysku. Umorzenie udziałów odbędzie się bez nabywania udziałów przez Spółkę od wspólnika w celu umorzenia, czyli będzie to umorzenie przymusowe. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone zgodnie z art. 199 k.s.h. na poziomie nie niższym od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Wynagrodzenie za umorzenie udziałów będzie odpowiadało ich wartości rynkowej i jednocześnie wartości zadatku przekazanego Wspólnikowi Z na poczet umowy sprzedaży udziałów.

W przypadku umorzenia przymusowego udziałów Wspólnikowi Z będzie przysługiwała wobec Spółki wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia.

Jednocześnie wobec ewentualnego przymusowego umorzenia udziałów przestanie istnieć przedmiot umowy przedwstępnej. Wobec tego świadczenie z tej umowy stanie się niemożliwe z przyczyn nie leżących po żadnej ze stron, a umowa ulegnie rozwiązaniu z mocy prawa (art. 475 § 1 kodeksu cywilnego dalej „k.c.”). W związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej Wspólnik Z będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Wspólnika Y wpłaconej kwoty zadatku, a Wspólnik Y będzie miał wierzytelność o zwrot tej kwoty.

Niewykluczone, iż Wspólnik Y podejmie decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się w zamian za wkład pieniężny. Cena emisyjna udziałów na rzecz Wspólnika Y będzie równa lub wyższa wartości nominalnej udziałów, które mają być objęte w ramach podwyższenia kapitału (objęcie udziałów z agio). Wspólnik Y przewiduje, iż wkład pieniężny (łącznie z agio), jaki będzie zobowiązany wpłacić do Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będzie równy zadatkowi przekazanemu Wspólnikowi Z na poczet umowy sprzedaży udziałów. Wobec powyższego Spółka będzie miała wierzytelność do Wspólnika Y o zapłatę kwoty równej kwocie zadatku.

Wszystkie trzy opisane wierzytelności będą zatem w tej samej kwocie.

Wspólnik Y zamierza rozliczyć swój dług wobec Spółki z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego wierzytelnością wobec Wspólnika Z o zwrot zadatku. W tym celu Wspólnik Y dokona jednostronnej czynności przekazu (art. 921 ze zn. 1 k.c.) w ten sposób, iż przekaże świadczenie Wspólnika Z (przekazanego) na rzecz Spółki (odbiorca przekazu). Wspólnik Z oświadczy wobec Spółki, iż przekaz przyjmuje, w związku z czym zobowiązany będzie do spełnienia świadczenia wobec Spółki (art. 921 ze zn 2 § 1 kc.), a Spółka będzie wierzycielem w stosunku do Wspólnika Z.

Wobec powyższego w wyniku przekazu Spółka i Wspólnik Z będą wzajemnie wobec siebie wierzycielami w wysokości tych samych kwot. Spółka lub Wspólnik Z dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności; Wspólnika Z wobec Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały oraz Spółki wobec Wspólnika Z z tytułu przekazanej wierzytelności o zwrot zadatku.

Potrącenie stanowić będzie spełnienie przekazanej wierzytelności. W wyniku potrącenia zatem wygasną wierzytelności:

*   Wspólnika Z wobec Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały;

*   Spółki wobec Wspólnika Z z tytułu przekazanej wierzytelności o zwrot zadatku;

*   Wspólnika Y wobec Wspólnika Z o zwrot zadatku.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy w wyniku wystąpienia opisanego stanu faktycznego pojawi się po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w związku z dokonanym przekazem?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku opisanym stanem faktycznym, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku w związku z czynnością przekazu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: UPDOP) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;”

Aby można było mówić o przychodzie po stronie otrzymującego musi wystąpić realne przysporzenie, o wymiernej wartości finansowej. Spółka z tytułu dokonania przekazu nie otrzymuje żadnej dodatkowej wartości majątkowej, a jedynie stanowi to uproszczenie w rozliczeniach trójstronnych.

Zgodnie z art. 921 ze zn. 1 § 1 k.c. „Kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego”.

W doktrynie przyjmuje się, iż czynność przekazu stanowi jednostronną czynność upoważniającą, a więc nie stanowi czynności przysparzającej: „Przekaz nie jest ani czynnością prawną zobowiązującą, ani rozporządzającą, tylko upoważniającą (tak wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., I ACa 494/05, Apel. W-wa 2006, nr 4, poz. 38). Treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (A) upoważnia przekazanego (B) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (C). Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego (A) odbiorcy przekazu (C) do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rchunek przekazującego (A. Szpunar, Kilka uwag\`(...)\`, s. 17 in.; J. Górski (w:) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania Warszawa 1970,s. 530). (\`(...)\`) Przekaz jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu (wyrok SN 22 sierpnia 997 r. III CKN iSS/97 OSNC 1998, nr 2, poz. 73, z aprobującą glosą A. Szpunara, 1998, nr 8, s. 41 i n.; wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r, i ACa 494/05, Apel. W-wa 2000, nr 4, poz. 38, wyrok SA w Katowicach z 8 listopada 2006 i., I ACa 1043/06, LEX nr 269589; J. Górski (w;) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania, s. 530, A. Szprinar, Kilka uwag s. 7 in.; P. Machnikowski (w) E. Gniewek, Komentarz, 7008 s 1440, Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 341). Niepotrzebne jest tym samym doszukiwanie się w przekazie powstania umowy miedzy stronami (P. Bańczyk, Zarys\`(...)\`, s. 18 i n.). W doktrynie znaleźć można jednak również pogląd, że obowiązujące prawo nie stawia przeszkód do zawarcia umowy o przekazanie świadczenia (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009 s. 898).” Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak, K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna.”, LEX, 2010). Nie można zatem mówić, iż w wyniku przekazu, nawet jeżeli w konsekwencji odbiorcy przekazu będzie przysługiwała w związku z przekazem wierzytelność do przekazanego (po akcepcie przekazu przez przekazanego) powstanie po stronie odbiorcy przekazu jakiekolwiek dodatkowe przysporzenie.

Funkcja przekazu polega na uproszczeniu rozliczeń trójstronnych w taki sposób, iż spełnienie jednego świadczenia powoduje wygaśnięcie dwóch stosunków prawnych. Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu (P. Machnikowski (w;) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 575; K. Zawada (w;) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 342). przekaz może także służyć innym celom ekonomicznym.

W doktrynie wskazuje się na przykład na możliwość wykorzystania konstrukcji przekazu dla celów zabezpieczenia wierzytelności (M. Olechowski, Charakter prawny gwarancji bankowej, PiP 1997, z. 6, s.62 i n.; W Srokosz, Charakter prawny gwarancji bankowej w świetle nowego prawa bankowego, PPH 2000, nr 2, s. 38 i n.).” - Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna.”, LEX, 2010).

Wobec powyższego czynność przekazu nie może stanowić przychodu dla Wnioskodawcy.

Również realizacja przekazu (potrącenie) nie powoduje, iż po stronie wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania. Wspólnik Z (przekazany) realizując przekazaną wierzytelność dokonuje świadczenia, do którego zobowiązany był Wspólnik Y wobec wnioskodawcy. Zatem Wspólnik Z wykonując przekazaną wierzytelność (w drodze potrącenia) dokona wpłaty na kapitał zakładowy oraz ewentualnie kapitał zapasowy (agio) kwot należnych z tytułu objęcia udziałów, które zobowiązany byłby do wpłaty wspólnik Y. Wpłaty zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 UPDOP).

Na marginesie należy podkreślić, iż zrealizowanie i wygaśnięcie wierzytelności dotyczącej zwrotu zadatku, które nastąpi w wyniku realizacji przekazanej wierzytelności (potrącenie) również nie może stanowić dla któregokolwiek podmiotu, w szczególności wnioskodawcy przychodu. Zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (a wypłacony zadatek na poczet zakupu udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie wpłacającego z uwagi na to, iż wydatki na zakup udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z momentem zbycia udziałów — art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP) nie stanowi przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP).

Wobec powyższego w wyniku dokonania przekazu oraz następnie realizacji przekazanej wierzytelności (dokonania potrącenia) nie powstanie przychód po stronie wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się ona natomiast do skutków podatkowych wystąpienia tego zdarzenia przyszłego po stronie wspólników Wnioskodawcy, będących odrębnymi podatnikami podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.