Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.440.2025.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-23
Teza: Opodatkowanie usług dostarczania wody/odbioru ścieków i
odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą
działalnością przy zastosowaniu prewspółczynnika
metrażowego.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne
metoda
odbiór
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
urząd-urząd gminy
woda-dostarczanie wody
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
      odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych;
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przez
      Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych według udziału procentowego, w jakim infrastruktura
      ta wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według
      udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych);
    · prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przez
      Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług
      odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od
      Odbiorców wewnętrznych według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta
      wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według
      udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
      ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
      Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 14 sierpnia 2025 r. (wpływ 14 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane
    gminne jednostki organizacyjne.

    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”,
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej
    łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz Jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Gminę infrastruktura wodnociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd
    Gminy (...) (dalej: „Urząd”).
    W tym miejscu, Gmina wskazuje, iż świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody
    /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie
    zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W tym zakresie Gmina ponosi/będzie
    ponosić wydatki na realizację następujących inwestycji (dalej łącznie jako: „Inwestycje”):
    (...)
    Uwzględniając powyższe Gmina wskazuje przy tym, że inwestycje pn.:
    · (...)
    - swoim zakresem, poza budową/rozbudową infrastruktury wodociągowej i
      kanalizacyjnej, obejmują również prace związane z montażem instalacji
      fotowoltaicznych zasilających tą infrastrukturę w energię elektryczną. W tym zakresie
      Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego
      przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach ww.
      inwestycji prace, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego i
      wyłącznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach omawianych
      inwestycji w zakresie prac polegających na budowie/rozbudowie infrastruktury
      wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Mając na względzie powyższe, Gmina wskazuje, że złożony wniosek o interpretację
    dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmują one realizację prac
    polegających na budowie/rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, tj. z
    wyłączeniem prac polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych zasilających tą
    infrastrukturę w energię elektryczną.
    · (...)
    - swoim zakresem obejmuje wykonanie trzech odrębnych zadań inwestycyjnych, pn.: (...)
    W tym zakresie Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i
    wyłącznego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach
    ww. inwestycji zadania inwestycyjne, w tym w szczególności Gmina ma możliwość
    bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach

    omawianej inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej realizowanej
    w ramach zadania inwestycyjnego pn. (...)
    Mając na względzie powyższe, Gmina wskazuje, że złożony wniosek o interpretację
    dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmuje ona realizację infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania inwestycyjnego pn. (...), tj. z wyłączeniem
    infrastruktury realizowanej w ramach zadań inwestycyjnych pn. (...) oraz (...).
    W rezultacie przedstawionych powyżej informacji, Gmina wskazuje, że złożony wniosek o
    interpretację dotyczy wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w przedstawionym
    poniżej zakresie (dalej: „Wydatki inwestycyjne”):
    1. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację prac polegających na
      budowie/rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;
    2. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację prac polegających na
      budowie/rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;
    3. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację infrastruktury
      wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania inwestycyjnego pn. (...).
    Inwestycje są/będą finansowane ze środków własnych JST i/lub ze środków pozyskanych
    ze źródeł zewnętrznych.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostaw
    wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z
    bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”).
    Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na
    których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura realizowana/zakupywana w ramach Inwestycji, jest/będzie
    wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania
    wody).
    Dla potrzeb złożonego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana
    będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem rozpatrywanego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie
    wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców
    wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do usług dostarczania wody/odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody
    /odprowadzania ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.

    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST
    rozlicza je/będzie je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w
    stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano
    ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej , tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura jest
    wykorzystywana do ewidencji zużycia w części budynków wykorzystywanych przez
    jednostki organizacyjne JST i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, w przypadku
    których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem
    wodomierzy, ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określania przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało
    wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia
    wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej
    wody w razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków, za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych oraz budynkach (miejscach) Odbiorców
    wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami
    poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, a które korzystają zarówno z dostaw
    wody, jak i odbioru ścieków, za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych) – w
    tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Gmina wskazuje, iż w pozostałych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców
    zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. W tym zakresie ścieki
    odebrane w ten sposób trafiają docelowo do gminnej zlewni ścieków stanowiącej część
    gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, gdzie podlegają dalszym procesom oczyszczania.
    Pomiar ilości metrów sześciennych odebranych ścieków dokonywany jest w tym
    przypadku w oparciu o odczyt stanu licznika zamontowanego na gminnej zlewni ścieków.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (gdyż wynika z realizacji zadań Gminy
    na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, t. j. Dz.
    U. z 2025 r., poz. 188 ze zm.), zużycie to jest określane na podstawie informacji
    otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy.
    Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich
    informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra
    Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737) wydanego
    na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 188 ze zm.).

    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez JST sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody
    zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
              3- wody ok. (...) m;
              3- ścieków ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2024 wyniosła z kolei odpowiednio dla:
              3- wody ok. (...) m;
              3- ścieków ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
              3- wody ok. (...) m;
              3- ścieków ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł około 98,81%.
    Z kolei, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł około 98,83%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na
    podstawie zużytych metrów sześciennych.
    Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% -
    98,81% = 1,19%, a w przypadku gminnej infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98,83% =
    1,17%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane za 2024 r.):
    · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
    · wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.

    Z kolei, dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia
    obejmują m.in. następujące pozycje:
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · dotacje celowe na zadania zlecone,
    · udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    · podatek rolny,
    · podatek leśny,
    · podatek od środków transportowych,
    · podatek od nieruchomości,
    · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.
    W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu wskazali Państwo,
    że:
    1) Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują Państwo/zamierzają
      Państwo dokonać odliczenia od wydatków związanych z realizowaną inwestycją przy
      pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu
      określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie
      zastosować.
      Odp. Gmina poniżej przedstawia wzory, które zamierza stosować dla obliczenia
      udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do odpłatnego
      świadczenia usług realizowanych przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez
      Gminę w uzasadnieniu do wniosku – stanowią według Gminy czynności opodatkowane
      VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, które
      zamierza stosować również dla potrzeb dokonywania odliczeń od wydatków objętych
      zakresem wniosku (Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących),
      odpowiednio w zakresie:
      a) Infrastruktury wodociągowej:
              liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (liczba m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewn. + liczba m³ wody dostarczonej do
                        Odbiorców wewn.)
      Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2024 r. (tj. danych x 100% = wartość prewspółczynnika (przed zaokrągleniem)uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości prewspółczynnika
      metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco:
        3  3(...) m/((...) + (...) m) x 100% = 98,81% (przed zaokrągleniem, tj. 99% po zaokrągleniu).
      Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia
      proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych, w tym wody zużytej na cele
      przeciwpożarowe).

      Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:
                                  3- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej za
      odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która
      to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz na
      podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie Rozporządzenia
      Ministra Infrastruktury;
                                  3- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej na rzecz
      Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu zamontowanych
      wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych na podstawie
      Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w oparciu o informacje otrzymywane
      przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy (dot. zużycia na cele
      przeciwpożarowe).
      b) Infrastruktury kanalizacyjnej:
              liczba m³ ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych
      (liczba m3ścieków odebranych od Odbiorców zewn. + liczba m3ścieków odebranych
                        od Odbiorców wewn.)
    x 100% = wartość prewspółczynnika (przed zaokrągleniem)Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2024 r. (tj. danych
      uwzględnionych również w treści wniosku), kalkulacja wartości prewspółczynnika
      metrażowego kanalizacyjnego przedstawia się następująco:
        3  3  3(...) m/((...) m + (...) m) x 100% = 98,83% (przed zaokrągleniem, tj. 99% po
      zaokrągleniu).
      Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we wniosku, sposób obliczenia
      proporcji, który zamierza ona stosować, jest kalkulowany jako udział (stosunek) liczby
      metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie
      metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy ścieków odebranych od
      Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
      Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że :
                                  3- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m ścieków odebranych za
      odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, która to
      liczba, dla budynków korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
      ścieków, za pośrednictwem sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, określana jest
      zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, według którego zużycie ścieków równe
      jest zużyciu wody, tj. na podstawie wskazań wodomierza – w przypadkach, w których
      Gmina dysponuje takim odczytem oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia,
      określanych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury – w przypadkach, w
      których Gmina takim odczytem nie dysponuje, zaś w pozostałych przypadkach, w
      których odbiór nieczystości następuje za pomocą wozów asenizacyjnych – w oparciu o
      odczyt stanu licznika zamontowanego na gminnej zlewni ścieków;
                                  3- do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m ścieków odebranych od
      Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
      własnych Gminy, która to liczba określana jest zarówno przy wykorzystaniu
      zamontowanych wodomierzy (jak wskazano powyżej – zgodnie z powszechnie
      przyjętym podejściem, w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i
      usług odbioru ścieków, za pośrednictwem sieci wodociągowych/kanalizacyjnych
      wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków) oraz na

      podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z Rozporządzeniem
      Ministra Infrastruktury – w przypadkach, w których Gmina nie dysponuje odczytem z
      wodomierza.
    2) Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla
      Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021
      r. poz. 999), jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków
      od zaproponowanego we wniosku.
      Odp. Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w
      Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
      dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie
      odrębnych ustaw), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
      wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
      dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
      podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
      Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru
      ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
      zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania
      statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet
      w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
      Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawy wody
      /odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie
      jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd
      dochodów.
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia
      proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu,
      w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, istotnie
      zniekształca/będzie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na
      działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów
      stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
      które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez
      Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
      czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
      odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
      jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z
      gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności
      i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym
      wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne
      ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na czynności dostarczania
      wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych,
      tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
      oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.
    3) Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we
      wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny –
      najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę
      działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?
      Odp. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust 2h
      ustawy o VAT, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla
      prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być najbardziej reprezentatywny.

      Przedmiotowy przepis wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez
      Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
      Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że
      wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest
      /będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się
      przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i
      wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody
      /odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
      obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w
      ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla
      specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków –
      specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
      dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez
      Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów
      inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem/konserwacją wykorzystywane są
      wyłączenia dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
      determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
      wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane
      w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem
      ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy
      o VAT).
    4) Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji
      ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww. rozporządzenia
      Ministra Finansów.
      Odp. Na wstępie, Gmina zwraca uwagę, że analiza porównawcza, o którą pyta Organ
      znajduje się w odpowiedzi na pytania poprzedzające nr 2 i 3 oraz w uzasadnieniu
      złożonego wniosku.
      Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do zadanego przez Organ pytania, należy
      podkreślić, iż podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią
      kalkulacji prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia
      (prewspółczynnika dla Urzędu Gminy), jest rodzaj danych uwzględnianych przy
      wyliczeniu tych proporcji. Gmina wskazuje przy tym, iż na potrzeby udzielenia
      odpowiedzi na ww. pytanie Organu przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów
      rozliczeniowych (z uwagi na fakt, że prewspółczynnik kalkuluje się w oparciu o dane
      roczne, dla potrzeb niniejszej analizy Gmina przyjęła dane dla 2024 r.).
                                          3Prewspółczynnik metrażowy kalkulowany jest jako udział liczby m dostarczonej wody
                                                3/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie m
      dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. sumie dostarczonej wody/odebranych
      ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), z
      wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, w danym roku
      kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie
      niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie
      gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice
      wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie
      nabyć.

      Dokładne dane, będące podstawą wyliczenia prewspółczynnika metrażowego, Gmina
      wskazała powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1.
      Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia (tj.
      prewspółczynnika Urzędu Gminy). W tym zakresie sposób określenia proporcji
      wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
      gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, niezależnie od rodzajów
      realizowanych przez Urząd działalności. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia
      wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej
      jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć
      żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
      usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
      Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
      nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego –
      np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w
      jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten
      podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, stopień tego
      wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
      przez Urząd dochodów.
      Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, wskazać należy, iż
      obrót z działalności gospodarczej JST (Urzędu) za 2024 r., zrealizowany został m.in. z
      następujących tytułów:
    · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
    · wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
      Z kolei, dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
      podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu, w rozumieniu
      Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    · część oświatowa subwencji ogólnej,
    · dotacje celowe na zadania zlecone,
    · udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    · podatek rolny,
    · podatek leśny,
    · podatek od środków transportowych,
    · podatek od nieruchomości,
    · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych.
      Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji
      zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice
      wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz
      dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    5) Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, dotyczący zarówno
      infrastruktury wodociągowej, jak i kanalizacyjnej, obiektywnie odzwierciedla/będzie
      odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
      z 2025 r. poz. 775)? Informacji proszę udzielić odrębnie w stosunku do infrastruktury
      wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej.

      Odp. Jak wskazano we wniosku, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział
      liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od
      Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
      /odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców
      wewnętrznych.
      Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego
      wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
      dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle
      określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
      wykorzystuje Infrastrukturę do czynności dostawy wody/odbioru ścieków
      świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz w jakim stopniu Infrastruktura
      wykorzystywana jest na potrzeby dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców
      wewnętrznych.
      Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż przedstawiony we wniosku sposób
      obliczenia proporcji właściwy dla:
                                3· infrastruktury wodociągowej – oparty na ilości m dostarczonej wody – obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku
      (związanych z infrastrukturą wodociągową), przypadającą odpowiednio na odpłatne
      czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury
      wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz czynności realizowane przez
      Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych.
                                3· infrastruktury kanalizacyjnej – oparty na ilości m odebranych ścieków – obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku
      (związanych z infrastrukturą kanalizacyjną) przypadającą odpowiednio na odpłatne
      czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury
      kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz czynności realizowane przez
      Gminę przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych.
      Jak zostało przy tym wskazane w uzasadnieniu do wniosku:
    · pytania nr 1 – odpłatne czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu
      Infrastruktury na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią według Gminy czynności
      opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej;
    · pytania nr 2 – czynności realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych stanowią według Gminy czynności pozostające poza
      zakresem regulacji ustawy o VAT wykonywane w ramach jednego podatnika
      (działalność inna niż gospodarcza).
      Niemniej, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody
      /odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku oraz czy z tytułu
      wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego,
      stanowi przedmiot zapytań Gminy (pytanie nr 1 i 2).
      Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina
      przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
                                        36) Czy sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m wody dostarczonej do
                          3Odbiorców zewnętrznych w liczbie m wody dostarczonej ogółem zapewnia/będzie
      zapewniać dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku

      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody?
                                        37) Czy sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m odebranych ścieków
                            3od Odbiorców zewnętrznych w liczbie m ścieków odebranych ogółem zapewnia
      /będzie zapewniać dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane w zakresie odprowadzania ścieków?
      Odp. łączna na pytania nr 6 i 7:
      Tak, zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
      kryterium ilości dostarczonej wody/ilości odprowadzonych ścieków, w ocenie Gminy,
      zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na odpłatne czynności dostawy wody/odbioru ścieków
      realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane
      zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku (pytania nr 1), stanowią według
      Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
      Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków stanowi
      działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy
      (pytanie nr 1).
      Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina
      przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
    8) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:
      „Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy
      zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych
      oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej:
      „Odbiorcy wewnętrzni”)”
      oraz
      „Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie
      wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na
      potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
      wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
      przeciwpożarowych”,
      proszę wskazać w jakich konkretnie (nie przykładowo) innych miejscach będzie
      dostarczana woda i odbiór ścieków i do jakich konkretnie czynności będzie
      wykorzystywana ww. infrastruktura (opodatkowanych, niepodlegających
      opodatkowaniu, czy zwolnionych od podatku od towarów i usług)?
      Odp. Gmina wskazuje, że oprócz miejsc/odbiorców bezpośrednio wskazanych we
      wniosku, dostarcza ona wodę/odbiera ścieki do/od występujących na terenie Gminy
      świetlic wiejskich, budynków wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz
      budynku socjalnego (...). Dodatkowo woda dostarczana jest także do hydrantów
      umieszczonych na sieciach wodociągowych wykorzystywanych na cele
      przeciwpożarowe.
      Uwzględniając powyższe, Gmina wskazuje, iż zgodnie z odpowiedzią Gminy na

## Pytanie

nr 1 powyżej, wskazane wyżej miejsca, do których dostarcza ona wodę/z których

      odbiera ona ścieki, zaliczane są do kategorii Odbiorców wewnętrznych. Jak zostało
      przy tym wskazane w uzasadnieniu do wniosku (pytania nr 2), czynności realizowane
      przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych
      stanowią, według Gminy, czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT
      wykonywane w ramach jednego podatnika (działalność inna niż gospodarcza).
      Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w
      celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest
      zobowiązana do naliczenia podatku należnego, stanowi przedmiot zapytania Gminy
      (pytanie nr 2).
      Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina
      przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
    9) W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne –
      jakie?) Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczanej wody/odbioru
      ścieków w „innych miejscach” wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 8,
      wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy?
    10) Czy dostarczana woda/odbiór ścieków do/z „innych miejsc”, wskazanych w odpowiedzi
      na pytanie nr 8, jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji,
      w której pozycji wzoru?
      Odp. łączna na pytania nr 9 i 10:
      Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8 powyżej, do „innych miejsc”, które
      nie zostały wskazane bezpośrednio we wniosku należą występujące na terenie Gminy
      świetlice wiejskie, budynki wykorzystywane przez ochotnicze straże pożarne oraz
      budynek socjalny (...). Ponadto, do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
      zadań własnych Gminy, Gmina zalicza także zużycie wody z hydrantów,
      wykorzystywane do celów przeciwpożarowych.
      W przypadku występujących na terenie Gminy świetlic wiejskich, budynków
      wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz budynku socjalnego (...), a
      więc miejsc w odniesieniu, do których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierza,
                          3Gmina dokonuje ustalenia liczby m dostarczonej wody/odebranych ścieków (zgodnie
      z powszechnie przyjętym podejściem zużycie ścieków równe jest zużyciu wody), na
      podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z Rozporządzeniem
      Ministra Infrastruktury.
      Z kolei, w przypadku hydrantów umieszczonych na sieciach wodociągowych
      wykorzystywanych na cele przeciwpożarowe, Gmina jeszcze raz wskazuje, iż dokonuje
                  3ona ustalenia liczby m dostarczonej wody, na podstawie informacji otrzymywanych
      od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia
      wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki
      straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i
      Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego
      systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737) wydanego na podstawie
      ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r.
      poz. 188 ze zm.).
      Końcowo, w ślad za odpowiedzią Gminy na pytanie nr 1 powyżej, Gmina zaznacza, że
          3liczba m dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od „innych miejsc”, które zostały
      wymienione na wstępie, uwzględniana jest w mianowniku prewspółczynnika
                      3metrażowego, tj. w liczbie m dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od
      Odbiorców wewnętrznych.
    Pytania:

    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
      wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
      wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
      ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do
      odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
      wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i

      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do
      odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej
      według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
      wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie
      metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych
      oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność JST polegająca na realizacji odpłatnych
    usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane w ramach prowadzonej przez
    JST działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane

    na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.63.2024.2.MK, w której Organ wskazał, że „(...) Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której Organ uznał, że:
    „(...) wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przy czym czynności te nie
    korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane
    według właściwych dla nich stawek”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych interpretacjach
    indywidualnych DKIS, przykładowo:
    - z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP;
    - z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2024.2.AAR.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie JST
    działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie
    JST, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny

    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST, a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 20 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.670.2024.2.DP, w której Organ
    wskazał, iż: „(...) Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.
    Zatem, w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a

    gminnymi jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są
    /nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2024.2.MŻA, w której to
    Organ stwierdził, iż: „(...) w analizowanej sytuacji nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym
    przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie. Zatem, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w
    celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad. 3 oraz 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT Iub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż

    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST zauważa, iż w ustawie o VAT nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w
    art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie doktryna jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem
    Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017 r., komentarz do
    art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz

    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane, na podstawie art. 86 ust. 22
    ustawy (tj. m.in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

    Wnioskodawca również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów, wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wynika również z hierarchii
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają
    charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej.
    Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o
    przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem
    wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka
    proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą
    neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST wskazuje na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
    - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

    - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, sygn. I FSK 715/18, sygn. I FSK 794/18,
      sygn. I FSK 795/18, sygn. I FSK 1448/18 oraz sygn. I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia
    prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności:
    najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatkach
    dochodowych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani

    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana
    względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w
    sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna
    część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków
    bieżących ponoszonych na Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków, co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną z
    dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania

    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego dokonywanego zakupu, zaś w przypadku Infrastruktury taką
    metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia
    wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i
    dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu, nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej

    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, bowiem odnosi się
    wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto,
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z

    działalnością wodociągową i kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się
    właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody
    /ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia, zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 1,19%. Z kolei, udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek
    organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych
    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 1,17%. Taki jest
    zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających
    VAT.
    Z kolei, stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,81% (przed
    zaokrągleniem). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość prewspółczynnika w
    oparciu o dane za rok 2024 wyniosła 98,83% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST, na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej, spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Również w przypadku tych Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody
    /ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj.
    wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002
    r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody
    /ścieków dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w
    których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie odczytu
    z licznika zamontowanego na gminnej zlewni ścieków, stanowiącej część gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej.

    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie na
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej
    Gminy.
    W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, licznika zamontowanego na gminnej zlewni ścieków, czy też z przeciętnych
    norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na
    obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności
    opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na prewspółczynnik
    metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, z przeciętnych norm zużycia narzuconych
    przez prawo, czy też informacji przekazywanych przez jednostki straży pożarnej w oparciu
    o obowiązujące przepisy, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający
    opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić, w jakim zakresie, poza
    wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodociągowej i kanalizacyjnej JST i związanych z nimi nabyć, a także
    zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby
    dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości nieodpowiadającej realnemu wykorzystaniu
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę
    woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei, przepływające
    przez Infrastrukturę ścieki w ok. 99% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku,
    dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje
    szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na
    uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób

    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną
    sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego
    (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co
    to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem
    prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody
    /odebranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    W szczególności JST wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa
    /samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość
    prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku

    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody

    /odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta
    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane w złożonym wniosku, tj.:
    - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL,
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ,
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ,
    - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT,
    - interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
      MK,
    - interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.
      WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo:
    - w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ
      oraz
    - interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz

    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na
    Inwestycje i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
      dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
      wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
      według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
      wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.

    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    - czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Wykonują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy w zakresie wodociągów
    i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają
    wodę/odbierają ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do
    realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi
    podmiotami umów cywilnoprawnych. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy.
    Ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). W tym zakresie będą Państwo
    ponosili wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych:
    1. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację prac polegających na
      budowie/rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;
    2. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację prac polegających na
      budowie/rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;
    3. (...) – wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację infrastruktury
      wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania inwestycyjnego pn. (...).
    Inwestycje są/będą finansowane ze środków własnych JST i/lub ze środków pozyskanych
    ze źródeł zewnętrznych. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej do dostaw wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi/będzie ponosić liczne
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (Wydatki bieżące). Wydatki
    inwestycyjne i Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami, na których JST oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura
    realizowana/zakupywana w ramach Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez JST w
    celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim
    zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda
    jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).

    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w
    art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji świadczenia te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawek
    VAT właściwych dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są opodatkowane wg właściwych dla nich
    stawek.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli

        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi

    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem
    klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców
    zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych) (pytania nr 3 i 4).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających

    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;

      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 /DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:

      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność

    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące są
    /będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na
    Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej świadczą/będą Państwo świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura
    jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Państwa na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych. Woda będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa
    usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Ponadto, Gmina
    dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od występujących na terenie Gminy świetlic wiejskich,
    budynków wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz budynku socjalnego.
    Dodatkowo woda dostarczana jest także do hydrantów umieszczonych na sieciach
    wodociągowych wykorzystywanych na cele przeciwpożarowe. W przypadku Wydatków
    inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody/odprowadzania ścieków do/od
    Odbiorców wewnętrznych. Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można
    wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Wykorzystują/będą
    Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków.
    Przedmiotowa Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je
    /będzie je rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie
    precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Wskazali Państwo, że stosowny pomiar opiera
    się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody w części budynków wykorzystywanych
    przez jednostki organizacyjne JST i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych. W budynkach Odbiorców zewnętrznych oraz budynkach
    (miejscach) Odbiorców wewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, a które
    korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków, za pośrednictwem sieci
    (wodociągowych/kanalizacyjnych) – w tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody
    wskazują również zużycie ścieków. Gmina wskazuje, iż w pozostałych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. W
    tym zakresie ścieki odebrane w ten sposób trafiają docelowo do gminnej zlewni ścieków
    stanowiącej część gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, gdzie podlegają dalszym
    procesom oczyszczania. Pomiar ilości metrów sześciennych odebranych ścieków
    dokonywany jest w tym przypadku w oparciu o odczyt stanu licznika zamontowanego na
    gminnej zlewni ścieków. Ponadto, zużycie wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez
    Państwa uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, jest określane na podstawie
    pisemnych informacji otrzymywanych przez od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy. Natomiast woda wykorzystywana na cele

    technologiczne jest uwzględniana przez Państwa w sposobie określenia proporcji w taki
    sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to
    zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury. W przypadku występujących na terenie Gminy świetlic
    wiejskich, budynków wykorzystywanych przez ochotnicze straże pożarne oraz budynku
    socjalnego, a więc miejsc w odniesieniu, do których Gmina nie dysponuje odczytem z
                              3wodomierza, Gmina dokonuje ustalenia liczby m dostarczonej wody/odebranych
    ścieków, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych zgodnie z
    Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury. Z kolei, w przypadku hydrantów umieszczonych
    na sieciach wodociągowych wykorzystywanych na cele przeciwpożarowe, Gmina dokonuje
              3ustalenia liczby m dostarczonej wody, na podstawie informacji otrzymywanych od
    jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodną oraz kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny
    znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.

    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego – w tym dla Urzędu – sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik
    może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-

    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że nie są/nie będą w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT Iub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Natomiast są/będą Państwo w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa zdaniem, obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86
    ust. 2a i 2b ustawy. Przede wszystkim, według Państwa, najbardziej odpowiada ona
    specyfice wykonywanej działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem
    odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków).
    Ponadto, w Państwa opinii, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych nabyć
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się
    właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody
    /ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Zdaniem Państwa, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych. Sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć

    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Wskazali Państwo, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań
    własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność
    związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. W Państwa ocenie, nie
    jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W Państwa opinii, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT,
    a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa
    wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób określenia proporcji dotyczący wydatków
    związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia
    /będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Wskazana przez Państwa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj
    działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest
    /będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności, sposób określenia proporcji
    wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są
    Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazany
    przez Państwa sposób określenia proporcji ustalany według udziału procentowego, w
    jakim gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej do Odbiorców zewnętrznych
    wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody
    ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych) oraz

    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie metodą gwarantującą, że
    zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy
    przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego
    związanego z wydatkami wyłącznie dotyczącymi infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu określenia
    proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy wskazany przez Państwa sposób
    określenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na
    podstawie faktycznej ilości doprowadzonej wody/odebranych ścieków), pozwala to na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Państwa
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak
    i w celu dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje
    /będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące,
    obliczonego przy zastosowaniu wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji.
    Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę:
    · infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z
      infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania
      działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych).
    · infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania
      ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
      infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
      gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
      Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;

    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot.
    Zatem, w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „w ocenie Gminy,
    jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część
    podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody/odbioru ścieków świadczone na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach zużytej wody/dostarczonych ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków),
    a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury,
    związane z realizacją projektów inwestycyjnych oraz jej bieżącym utrzymaniem
    /konserwacją wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w
    żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od
    takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być
    wykorzystywane w inny sposób)′′.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.