Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.174.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Powstania przychodu w związku z przyjęciem składek na ubezpieczenie, które podlegają przekazaniu do ubezpieczyciela za pośrednictwem agenta
Słowa kluczowe: przychód-przychody należne; składki; usługi-usługi ubezpieczeniowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przyjęciem składek na ubezpieczenie, które podlegają przekazaniu do ubezpieczyciela za pośrednictwem agenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przyjęciem składek na ubezpieczenie, które podlegają przekazaniu do ubezpieczyciela za pośrednictwem agenta.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.174.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie współpracy z firmą ubezpieczeniową B. S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Ubezpieczyciel”), w ramach której będzie on świadczyć na rzecz Ubezpieczyciela usługi pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia. Zgodnie z planowaną współpracą, przy zawieraniu umowy pożyczki Spółka będzie oferowała swoim pożyczkobiorcom (dalej: „Klienci”) możliwość przystąpienia do dobrowolnego ubezpieczenia w zakresie Następstw Nieszczęśliwych Wypadków, pomocy medycznej oraz pomocy w domu na warunkach ustalonych w umowie grupowego ubezpieczenia zawartej pomiędzy Ubezpieczycielem a Spółką. W razie zgody Klienta na przystąpienie do ubezpieczenia, zadaniem Spółki będzie doprowadzenie do podpisania umowy ubezpieczenia pomiędzy tym Klientem a Ubezpieczycielem, w której:

*   jako ubezpieczony, korzystający z ochrony ubezpieczeniowej – wskazany będzie Klient,
*   jako podmiot zapewniający ochronę ubezpieczeniową na rzecz Klienta – wskazany będzie Ubezpieczyciel,
*   Spółka będzie występować w roli ubezpieczającego.

Umowa ubezpieczenia będzie mogła zostać zawarta na okres 6, 9 lub 12 miesięcy. Po jej podpisaniu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania od Klienta składek na ubezpieczenie i przekazania ich do Ubezpieczyciela na zasadach wskazanych poniżej. Zgodnie z planowanym modelem współpracy:

*   celem Spółki jest pobieranie od Klienta pełnej sumy składek na ubezpieczenie z góry, tj. w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, jednak warunki zawartej umowy mogą przewidywać również opłacanie składek przez Klienta w ratach, płatnych np. razem ze spłatą poszczególnych rat pożyczki;
*   następnie Spółka będzie przekazywać pobrane składki na ubezpieczenie do Ubezpieczyciela – w ratach, tzn. jedna rata miesięczna (z dołu), zgodnie z ustalonym harmonogramem, na podstawie otrzymanej faktury lub noty rozliczeniowej za dany miesiąc.

Dodatkowo Spółka przyjmuje, że w opisany model współpracy z Ubezpieczycielem zaangażowany będzie jeszcze podmiot pośredniczący występujący w roli agenta (dalej: „Agent”). Rola Agenta będzie polegała m.in. na:

i. doprowadzeniu do zawarcia umowy ubezpieczenia grupowego pomiędzy Ubezpieczycielem a Spółką oraz

ii. comiesięcznym odbieraniu od Spółki składek należnych Ubezpieczycielowi, wpłaconych przez Klientów oraz przekazywaniu tych składek na rachunek Ubezpieczyciela itd. (katalog czynności określa umowa)

W zamian za czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczenia przez Ubezpieczyciela na rzecz Klientów, obejmujące:

*   oferowanie Klientom możliwości przystąpienia do ubezpieczenia dobrowolnego,
*   doprowadzenie do podpisania umowy ubezpieczenia,
*   przyjmowanie składek od Klientów, oraz
*   odprowadzanie tych składek do Ubezpieczyciela, za pośrednictwem Agenta,

–Spółka będzie otrzymywała prowizję płatną przez Agenta.

Wysokość prowizji należnej Spółce zostanie ustalona w umowie zawartej z Agentem. Niezależnie od ustaleń szczegółowych będzie ona stanowiła wynagrodzenie Spółki kalkulowane i płatne miesięcznie w oparciu o ilość Klientów Wnioskodawcy aktywnych w danym miesiącu (tj. w stosunku, do których odprowadzona została przez Spółkę składka ubezpieczeniowa za dany miesiąc) – np. prowizja za styczeń = stały % lub wartość x liczba aktywnych Klientów z umowami ubezpieczenia za styczeń. Podsumowując, podstawą opisanego modelu w zakresie współpracy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na rzecz Klientów będą:

1.  umowa ubezpieczenia grupowego zawarta pomiędzy Ubezpieczycielem a Spółką, określająca ogólne warunki współpracy oraz ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez Ubezpieczyciela na mocy umowy ubezpieczenia zawieranej z Klientem (za pośrednictwem Spółki),
2.  umowa agencyjna zawarta pomiędzy Ubezpieczycielem a Agentem, regulująca m.in. zasady dokumentowania operacji, raportowania zdarzeń, gromadzenia dokumentów oraz pobierania od Spółki i przekazywania do Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych należnych od Klientów,
3.  umowa o udostępnienie zasobów zawarta pomiędzy Spółką a Agentem, na mocy której Spółka będzie umocowana do sprzedaży ubezpieczeń na rzecz Klientów oraz pobierania składek należnych Ubezpieczycielowi i przekazywania ich Agentowi, jak również uprawniona do prowizji za te działania.

Wszystkie podmioty biorące udział w opisanej współpracy będą pomiotami niepowiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości prowizji należnej od Agenta. Jednocześnie Spółka zamierza traktować, jako obojętne na gruncie podatku dochodowego:

*   wpłaty dokonywane przez Klientów tytułem składek na ubezpieczenie (wpływy niestanowiące przychodów podatkowych), oraz
*   transfery środków dokonywane przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela (za pośrednictwem Agenta) tytułem przekazania składek na ubezpieczenie wpłaconych przez Klientów (wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka (działająca w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako ubezpieczający) prawidłowo przyjmuje, że zawarcie umowy ubezpieczenia z Klientem i przyjęcie od niego wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie (podlegających przekazaniu do Ubezpieczyciela za pośrednictwem Agenta) – nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego w wysokości składek należnych od Klienta (gdyż jedyny przychód Spółka osiągnie z tytułu wynagrodzenia od Agenta)? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie negatywna, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na dodatkowe pytania, tj.:
2.  Czy przychód z tytułu wykonania usługi ubezpieczenia na rzecz Klienta powinien zostać rozpoznany przez Spółkę:
    1.  jednorazowo z góry w odniesieniu do całej kwoty składek na ubezpieczenie należnych od Klienta – w przypadku pełnej wpłaty kwoty składek z góry od klienta,
    2.  każdorazowo w odniesieniu do otrzymanej od Klienta wpłaty raty składki ubezpieczeniowej – w razie ustalenia płatności składek na ubezpieczenie w okresach ratalnych?
3.  Czy kwota składek przekazywanych przez Spółkę za pośrednictwem Agenta do Ubezpieczyciela będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu, a jeżeli tak – to potrącalny, w którym momencie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przychodem podatkowym, jaki osiągnie Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym (poza przychodami związanymi ze świadczeniem usług udzielania pożyczek) jest przychód w wysokości wynagrodzenia należnego od Agenta, wypłacany tytułem wykonania przez Spółkę usługi pośrednictwa w zawarciu umowy ubezpieczenia i jej obsługi. Przychodem podatkowym nie będą natomiast pobierane przez Spółkę wpłaty dokonywane przez Klientów tytułem składki ubezpieczeniowej. Spółka nie wykonuje bowiem na rzecz Klientów usługi ubezpieczeniowej, lecz działa w tym zakresie wyłącznie w charakterze inkasenta, zobowiązanego do poboru i odprowadzenia należności na rzecz Ubezpieczyciela (tu: za pośrednictwem Agenta). Pobrane składki nie stanowią, więc dla Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby generować przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2.

W razie uznania, że składki na ubezpieczenie otrzymywane od Klientów powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy, przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W konsekwencji przychód ten powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych:

1.  jednorazowo z góry w odniesieniu do pełnej kwoty składek na ubezpieczenie należnych od Klienta – w przypadku pobrania pełnej sumy składek w momencie podpisania umowy ubezpieczenia albo
2.  w razie ustalenia płatności przez Klienta składek na ubezpieczenie w okresach ratalnych – każdorazowo w dacie otrzymania danej składki, w wysokości tej składki ratalnej.

Ad. 3.

Konsekwencją uznania, że składki na ubezpieczenie otrzymywane od Klientów generują po stronie Spółki przychód podatkowy, powinno być przyjęcie, że kwota składek przekazywanych następnie do Ubezpieczyciela stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Koszty te należy zakwalifikować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (wpłatami składek od Klientów), potrącalne zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1)

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca w art. 12 tej ustawy wymienia jedynie pewne kategorie pożytków, których otrzymanie generuje po stronie podatnika przychód podatkowy. Oceniając możliwość uznania za przychody składek pobieranych przez Spółkę od Klientów i przekazywanych do Ubezpieczyciela, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie powyższego przepisu istotne jest to, że aby pieniądze czy wartości pieniężne mogły zostać uznane za przychód na potrzeby podatku dochodowego, muszą one spełniać jedną podstawową przesłankę – a mianowicie muszą być „otrzymane”. To natomiast oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał (tak W. Dmoch w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. 3, C.H. Beck, Warszawa 2012 r.). Takie rozumienie pojęcia przychodu potwierdzają również inni przedstawiciele doktryny. W komentarzach do ustawy o CIT czytamy bowiem, iż:

*   „Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (\`(...)\`) Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.” – tak Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII, WKP 2017;
*   „trwały charakter przysporzenia oznacza, że owo przysporzenie musi być definitywne, przez co należy rozumieć wyłączne uprawnienie podatnika do otrzymania danego przysporzenia. (\`(...)\`) otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.” – tak Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014.

Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o CIT oraz pojęcie „otrzymania” środków pieniężnych zostało wyjaśnione również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W swoich orzeczeniach NSA wskazuje bowiem, że:

*   „Na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., jest – co do zasady – przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych.” – tak NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1908/15);
*   „posłużenie się przez ustawodawcę w cyt. przepisie sformułowaniem „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są, zatem w rozumieniu ww. uregulowania tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.” – tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 2659/13).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że za pieniądze lub wartości pieniężne „otrzymane” przez podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można uznać wyłącznie takie wartości, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (tj. swobodnie, według własnego uznania określając ich przeznaczenie). A contrario przyjąć więc należy, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika, których otrzymanie ma charakter nieostateczny (warunkowy), nie stanowią przychodu podatkowego, dla tego podatnika (podmiotu który je otrzymał).

Warto również zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej mogą być również przychody jeszcze nieotrzymane. W takim przypadku konieczne jest jednak, aby były to przychody należne podatnikowi – a więc takie, do otrzymania których podatnik jest uprawniony i które w sposób definitywny realnie wpłyną na zwiększenie jego aktywów. Uwzględniając powyższe Spółka zauważa, że pobierane przez nią środki pieniężne w postaci składek na ubezpieczenie, do których zapłaty będą zobowiązani Klienci (i które będą podlegały przekazaniu do Ubezpieczyciela) – nie powinny być przez Spółkę uwzględniane w jej rachunku podatkowym po stronie przychodów. Stanowisko takie wynika przede wszystkim z faktu, że Spółka nie będzie stroną umowy na świadczenie usług ubezpieczeniowych (stronami tej umowy będą Ubezpieczyciel, jako usługodawca oraz Klient, jako usługobiorca). Spółka nie będzie więc świadczyła na rzecz Klienta usług ubezpieczenia (ani żadnych innych usług z nimi związanych), a tym samym nie będzie uprawniona do otrzymania wynagrodzenia w postaci składek na ubezpieczenie. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ochrona ubezpieczeniowa na rzecz Klienta będzie dostarczana przez Ubezpieczyciela, który będzie faktycznym beneficjentem składek opłacanych przez Klientów.

Spółka natomiast będzie jedynie pośredniczyła w:

i. doprowadzeniu do podpisania umowy ubezpieczenia pomiędzy Klientem i Ubezpieczycielem – co będzie czyniła w ramach usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela i Agenta (zgodnie z umowami zawartymi z tymi podmiotami), za co należne jej będzie stosowne wynagrodzenie wypłacane przez Agenta (i rozpoznawane przez Spółkę, jako przychód podatkowy); oraz

ii. odprowadzeniu składki ubezpieczeniowej należnej Ubezpieczycielowi z tytułu świadczonej przez niego usługi ubezpieczenia na rzecz Klienta (co również będzie dokonywane zgodnie z postanowieniami umów zawartych pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem i Agentem).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w razie zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Klientem a Ubezpieczycielem, rola Spółki będzie ograniczała się jedynie do poboru składki ubezpieczeniowej od Klienta przy jednoczesnym założeniu, że składka ta będzie następnie w imieniu i na rzecz Klienta przekazywana do Ubezpieczyciela. Nie będą to zatem środki pieniężne należne Spółce. Wnioskodawca będzie występować w opisanej strukturze wyłącznie w charakterze inkasenta, tj. podmiotu zobowiązanego do poboru i odprowadzenia należności pieniężnych na rachunek podmiotu uprawnionego. Co istotne, nie ma przy tym znaczenia to, że należność z tytułu składek może zostać pobrana od Klienta zarówno w wartości ratalnej, jak i z góry w pełnej kwocie, a przekazywana będzie do Ubezpieczyciela (za pośrednictwem Agenta) w ratach miesięcznych – tj. zgodnie z zasadami ustalonymi w umowach zawartych z tymi podmiotami. Istotne jest bowiem tylko to, że cała kwota składek pobranych od Klienta zostanie przekazana do Ubezpieczyciela (jako jego należność). Innymi słowy, wpłata składek do Ubezpieczyciela będzie stanowić wyłączny cel ich poboru i jednocześnie jeden z obowiązków Spółki określonych w umowach z Ubezpieczycielem i Agentem. Nie można zatem uznać, aby środki pieniężne przyjmowane od Klienta tytułem składek na ubezpieczenie miały dla Spółki charakter trwałego, realnego przysporzenia majątkowego, w stosunku do którego miałaby ona swobodę dysponowania i określania celu przeznaczenia. Wręcz przeciwnie, wskazane okoliczności nakazują przyjąć, że składki otrzymywane od Klientów będą stanowić dla Spółki środki przyjmowane tymczasowo – powierzone w góry ustalonym celu, który zakładać będzie przekazanie tych środków do faktycznego ich beneficjenta. Tym samym, uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo NSA oraz poglądy doktryny stwierdzić należy, że nie będą to dla Spółki środki pieniężne „otrzymane” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, nie będą to też środki należne Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W praktyce oznacza to, że składki na ubezpieczenie pobierane od Klientów nie mogą stanowić dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Taka kwalifikacja środków otrzymywanych od Klientów (z przeznaczeniem na opłacenie składki ubezpieczeniowej) znajduje dodatkowo potwierdzenie w fakcie, iż zamiarem Spółki jest ujmowanie transferów środków do Ubezpieczyciela jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, zasadne będzie bowiem przyjęcie, że jeżeli wpływ składek od Klientów nie zwiększa aktywów Spółki, to ich wypływ nie powinien być traktowany, jako wydatek z majątku Spółki. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 998/09), który dotyczył analogicznego stanu faktycznego (tj. przypadku firmy pożyczkowej, która przy zawarciu umowy ubezpieczenia z pożyczkobiorcami pobierała składki na ubezpieczenie, odprowadzane następnie na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego w zamian za prowizję wypłacaną przez ubezpieczyciela). W wyroku tym WSA zgodził się z organem podatkowym, że: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.” W konsekwencji WSA uznał, że: „Spółka jest wiec tylko pośrednikiem, inkasentem w pobieraniu w/w składki ubezpieczeniowej, która nie stanowi aktywów Spółki i nie wpływa na wynik ekonomiczny działalności gospodarczej strony skarżącej. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że przekazana kwota na ubezpieczenie udzielonej przez skarżącą Spółkę pożyczki (poza prowizją stanowiąca wynagrodzenie pożyczkodawcy) nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem wpłacone do Towarzystwa Ubezpieczeniowego kwoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.” Stanowisko to potwierdził także NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1284/10), utrzymującym w mocy powyższy wyrok WSA w Gliwicach. W wydanym orzeczeniu NSA dodatkowo wskazał, że: „W tym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym przez osobę biorącą pożyczkę. To pożyczka jest w momencie wypłaty umniejszana o kwotę składki ubezpieczeniowej. Zatem to nie skarżąca ponosi w istocie ten wydatek. Takie stanowisko Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd I instancji. Prowizja stanowiąca wynagrodzenie pożyczkodawcy stanowi jego przychód bowiem tą kwotą, która jest skarżącej Spółce wypłacana za usługę pośrednictwa w zawarciu umowy ubezpieczenia, Spółka dysponuje w sposób ostateczny. Ta kwota faktycznie powiększa aktywa skarżącej Spółki.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że środki pobierane przez nią od Klientów tytułem składki na ubezpieczenie nie będą stanowiły dla niej przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W opisanym zdarzeniu przyszłym definitywne i realne przysporzenie Spółki (wypełniające definicję przychodu w podatku dochodowym) będzie osiągane wyłącznie z tytułu prowizji należnej od Agenta.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2)

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) za nieprawidłowe i stwierdzenia, że składki na ubezpieczenie pobierane od Klientów będą stanowić przychód dla Spółki – przychód ten powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania płatności składek od Klientów. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Jak ponadto stanowią dalsze ustępy art. 12 ustawy o CIT:

*   ust. 3: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”
*   ust. 3a: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.”
*   ust. 3c: „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”
*   ust. 3e: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w razie uznania, że składki od Klientów stanowią jednak dla Spółki przychód podatkowy, to przychód ten może powstawać wyłącznie w dacie otrzymania płatności od Klienta. Przede wszystkim bowiem podkreślić trzeba, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz Klienta usługi ubezpieczenia. Usługodawcą, zapewniającym ochronę ubezpieczeniową będzie wyłącznie Ubezpieczyciel. Natomiast przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają fikcji polegającej na uznaniu, że Spółka pośrednicząc w zawarciu umowy ubezpieczenia pomiędzy Klientem a Ubezpieczycielem, faktycznie sama nabywa usługę ubezpieczenia, a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz Klienta. W konsekwencji zastosowanie może mieć tutaj wyłącznie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, który reguluje moment powstania przychodu, który nie wiąże się z odpłatnością za wykonaną usługę lub dokonaną sprzedaż towaru – stanowiąc, że jest to moment otrzymania zapłaty. W konsekwencji należałoby uznać, że:

1.  w sytuacji uzgodnienia, że składki na ubezpieczenie należne od Klienta zostaną pobrane z góry w pełnej kwocie – Spółka powinna rozpoznać przychód jednorazowo z góry w wysokości pełnej sumy wpłaconych składek;
2.  natomiast w tych przypadkach, w których ustalone zostanie, iż płatność składek na ubezpieczenie za poszczególne miesiące będzie dokonywana przez Klienta ratalnie (np. razem ze spłatą poszczególnych rat pożyczki) – zasadne będzie przyjęcie, że Spółka powinna rozpoznawać przychód każdorazowo w dacie otrzymania zapłaty poszczególnych składek (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że moment rozpoznania przychodu z tytułu składek od Klientów byłby analogiczny także w razie uznania, że Spółka jednak świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz Klienta. W takiej sytuacji należałoby bowiem uznać, że:

1.  przy ustaleniu jednorazowej płatności składek przez Klienta zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, nakazujący rozpoznanie przychodu w momencie wykonania usługi, tj. w tym przypadku – jednorazowo z góry w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia (usługa ubezpieczenia zostaje wykonana z chwilą objęcia ubezpieczonego (Klienta) ochroną ubezpieczeniową dostarczaną przez Ubezpieczyciela),
2.  z kolei w razie ustalenia płatności składek za poszczególne miesiące w miesięcznych okresach rozliczeniowych – zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, nakazujący rozpoznawanie przychodu każdorazowo z końcem ustalonego okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3)

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie uznania, że składki na ubezpieczenie pobierane od Klientów powinny stanowić dla Spółki przychody podatkowe, konsekwentnie należałoby uznać, że płatności dokonywane przez Spółkę tytułem przekazania tych składek do Ubezpieczyciela będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu. W takiej sytuacji spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki warunkujące możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu – zarówno wynikające wprost z ustawy o CIT, jak i sformułowane w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Na tej postawie powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika;
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty);
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   wydatek został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Tym samym, dla zakwalifikowania danego wydatku do podatkowych kosztów istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony. Dany wydatek podlega uznaniu za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a możliwością powstania przychodu, jego zwiększeniem bądź dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością służącą osiąganiu przychodów. Jeżeli taki wydatek poniesiony przez podatnika jest celowy i uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, to może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, również w tym przypadku, w którym bezpośrednio nie generuje on przychodów. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że jeżeli wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 1) Organ uznałby, że składki pobierane od Klientów zwiększają aktywa Spółki w sposób rzeczywisty i definitywny, to konsekwentnie trzeba by uznać, że przekazywanie składek do Ubezpieczyciela (za pośrednictwem Agenta) stanowi faktycznie wydatek Spółki, dokonywany z jej własnych zasobów majątkowych. Zważywszy natomiast, że wydatki te będą pozostawały w związku z działalnością Spółki i przychodami uzyskiwanymi od Klientów – będą spełniały także pozostałe warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Co więcej, nie będą to też wydatki wymienione w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 998/09), WSA zgodził się z organem podatkowym, że: „Ponieważ przekazana kwota na ubezpieczenie udzielonej przez Spółkę pożyczki (poza prowizją stanowiącą wynagrodzenie pożyczkodawcy) nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o pdop to wpłacone do Towarzystwa Ubezpieczeniowego kwoty nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.” WSA stwierdził zatem, że niemożność uznania składek przekazywanych przez pożyczkodawcę do ubezpieczyciela za koszty uzyskania przychodu wynika z faktu, iż składki pobierane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorców nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. A contrario przyjąć należy, że jeżeli składki wpłacane przez Klientów na rzecz Spółki będą generowały po jej stronie przychód podatkowy, to składki przekazywane do Ubezpieczyciela będą dla Spółki kosztem podatkowym. W przeciwnym razie doszłoby do nieuprawnionej sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązana do dwukrotnego rozpoznania przychodu z tego samego tytułu, tj. w odniesieniu do tych samych środków pieniężnych:

*   po raz pierwszy – w odniesieniu do pełnej kwoty składek opłacanych przez Klientów oraz
*   po raz drugi – w odniesieniu do tej części należności od ubezpieczonych Klientów, która „powróci” do Spółki w formie prowizji należnej od Agenta bez jednoczesnego prawa do rozpoznania z tego tytułu jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu (i to pomimo, że w ostatecznym rozrachunku, po stronie Spółki powstanie przysporzenie wyłącznie w wysokości odpowiadającej prowizji od Agenta).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że w razie uznania składek potrącanych od Klientów za przychody Spółki, składki przekazywane przez Spółkę za pośrednictwem Agenta do Ubezpieczyciela będą dla niej kosztami uzyskania przychodu. W dalszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o CIT przewiduje podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Pojęcia te nie mają jednak ustawowej definicji, w związku z czym ich znaczenie należy ustalić posługując się wykładnią językową, uwzględniając sposób w jaki pojęcia te rozumiane są w doktrynie. I tak, w praktyce przyjmuje się, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie określonego przychodu. Możliwe jest zatem „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Są to więc koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę ścisły związek płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela z należnościami od Klientów, zdaniem Wnioskodawcy zasadne będzie przyjęcie, że płatności te powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, generowanymi przez wpłaty składek od Klientów. Tym samym koszty te Spółka powinna potrącać dla celów podatku dochodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Stosownie do tych przepisów:

*   art. 15 ust. 4: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”;
*   art. 15 ust. 4b: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”
*   art. 15 ust. 4c: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem przekazania składek na ubezpieczenie Klientów – jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów – powinny być, co do zasady, potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z ubezpieczeń opłacanych przez Klientów. Jedynie w sytuacji, gdyby koszty te zostały poniesione (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) dopiero w następnym roku podatkowym, odpowiednio po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania rocznego za rok uzyskania przychodów (bądź upływu terminów w tym zakresie przewidzianych) – koszty te będą potrącalne w roku następnym po roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody. W praktyce będzie to oznaczało, że jeżeli przychody z tytułu składek na ubezpieczenie pobieranych od Klientów będą powstawały z góry w odniesieniu do pełnej ich kwoty (tj. w razie pobrania z góry pełnej sumy składek), to również koszty z nimi związane (czyli kwoty przekazywane Ubezpieczycielowi, spełniające definicję kosztu poniesionego) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu w całości w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu (z zastrzeżeniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT). Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Oznacza to, że w sytuacji, w której warunki zawartej umowy ubezpieczenia będą uzasadniały rozpoznawanie przychodów z tytułu składek otrzymywanych od Klientów w czasie (w związku z regulowaniem składek w okresach miesięcznych) – również odpowiadające im koszty uzyskania przychodu powinny być potrącalne w czasie w odpowiednich częściach, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów (z zachowaniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT). W innym przypadku, zasada bezpośredniości kosztu zostałaby zaburzona (podatnik mógłby rozpoznać albo zbyt wysoki koszt, albo zbyt niski).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego i przychodu należnego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ art. 12 ust. 3 updop mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jak wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu „należnego”. Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) pojęcie „należny” jest rozumiane jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodem należnym jest zatem taki przychód, który przysługuje podatnikowi, tj. którego może on dochodzić na drodze prawnej, a więc stanowi jego definitywne przysporzenie.

Przepis art. 12 ust. 3 pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym.

Reasumując w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka przyjmując od klienta wpłatę z tytułu składki na ubezpieczenie, która podlega przekazaniu do zakładu ubezpieczeń za pośrednictwem Agenta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu, a przychodem należnym będzie prowizja należna Spółce, która jest wypłacana przez Agenta. To bowiem ta kwota będzie stanowić wynagrodzenie, a więc będzie należnością, której Spółka mogłaby dochodzić na drodze prawnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym Spółka nie uzyskuje przychodu w związku z otrzymaniem od klientów wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odnoszącego się do kwestii momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem od klientów wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz momentu jego potrącania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.