Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.204.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 017 r., (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.204.2017.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 września 2017 r.). W dniu 28 września 2017 r. (nadano w dniu 26 września 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 5 marca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr …. sporządzonego przez notariusza …. w kancelarii notarialnej …., nabyła w pierwszej kolejności w drodze darowizny od swoich córek …. oraz …. po 1/12 części ułamkowych (łącznie 2/12) we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w …, oznaczonej jako działka nr 1349/4. Powyższe udziały darowane Wnioskodawczyni, stanowiły składnik majątku córek Wnioskodawczyni nabyty w drodze spadku po ich ojcu, a mężu Wnioskodawczyni - …., który zmarł w dniu 20 listopada 1999 r.

Wskutek śmierci …. i dziedziczenia po nim, z dniem 20 listopada 1999 r. Wnioskodawczyni stała się właścicielką 4/12 udziałów we współwłasności ww. nieruchomości. Oznacza to, że z dniem 5 marca 2015 r., po przyjęciu darowizny od córek Wnioskodawczyni stała się właścicielką 6/12 udziałów w ww. nieruchomości.

Tym samym aktem notarialnym, po przyjęciu darowizny od córek, Wnioskodawczyni dokonała na rzecz Pana …. sprzedaży wszystkich udziałów we współwłasności przysługujących Jej do nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1349/4, za cenę 250 000 zł. W ramach sprzedanych 6/12 udziałów we współwłasności tylko wobec 2/12 o wartości 83 333 zł 33 gr, darowanych Wnioskodawczyni przez córki ww. aktem notarialnym, nie upłynęło pięć lat od końca roku, w którym je nabyto. Pozostałe 4/12 udziałów o wartości 166 666 zł 67 gr, zostało nabyte w drodze otrzymania aktu własności ziemi z dnia 27 grudnia 1977 r. wydanego przez Naczelnika Miasta i Gminy …., znak …. oraz w 1999 r. wskutek dziedziczenia po mężu …\`(...)\`

W dniu 13 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym Repertorium A Nr …., sporządzonym przez notariusza …., nabyła od Pana ….. za cenę 140 000 zł, dokując zapłaty przelewem przy podpisaniu aktu własnościowego, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w …. przy ulicy ….. i z tą chwilą stała się właścicielką tego prawa.

Wnioskodawczyni po nabyciu ww. prawa do lokalu tego samego dnia, tj. 13 kwietnia 2015 r., aktem notarialnym Repertorium A Nr …. sporządzonym przez notariusza …., darowała swojej wnuczce ….. ww. własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zastrzegając sobie jednocześnie prawo do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z tego lokalu mieszkalnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie współwłasności działki nr 1349/4 na podstawie aktu własności ziemi z dnia 27 grudnia 1977 r. nastąpiło do majątku wspólnego małżeńskiego Wnioskodawczyni i Jej męża i dotyczyło 1/2 udziału we współwłasności tej nieruchomości. W skład spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodziła 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1349/4 i udział ten podlegał dziedziczeniu w częściach równych (tj. po 1/3) przez Wnioskodawczynię oraz dwójkę dzieci Wnioskodawczyni i Jej zmarłego męża, co oznacza, że wskutek spadkobrania po mężu Wnioskodawczyni, każdy ze spadkobierców uzyskał po 1/12 udziału we współwłasności nieruchomości. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości działki nr 1349/4, nie była związana z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Z przychodu uzyskanego w dniu 5 marca 2015 r. ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (działce nr 1349/4) Wnioskodawczyni w dniu 13 kwietnia 2015 r. (czyli przed upływem dwóch lat od sprzedaży) dokonała wydatku w kwocie 140 000 zł na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w …. przy ul. …\`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży za cenę 250 000 zł, 6/12 udziałów we współwłasności nieruchomości położonej …., oznaczonej jako działka nr 1349/4, która to sprzedaż miała miejsce w dniu 5 marca 2015 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr …..?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie od podatku w stosunku do całej kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 marca 2015 r., 6/12 udziałów we współwłasności nieruchomości położonej …., oznaczonej jako działka nr 1349/4.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że powyższe stanowisko oparte jest na następujących przesłankach.

Mając na uwadze daty nabyć poszczególnych części we współwłasności sprzedanej nieruchomości, Wnioskodawczyni stwierdziła, że tylko w stosunku do 2/12 części może Ona zostać objęta opodatkowaniem, albowiem w stosunku do 4/12 części nabytych w 1977 r. w drodze aktu własności ziemi oraz w drodze dziedziczenia po mężu, upłynął już okres pięciu lat określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, oznacza to, że tylko w stosunku do 2/12 części zbytych udziałów we współwłasności nieruchomości, których proporcjonalna wartość w stosunku do ceny sprzedaży to 83 333 zł 33 gr, można stwierdzić, że stanowią one w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów. Pozostałe uzyskane ze sprzedaży 166 666 zł 67 gr, odpowiadające 4/12 udziałów nabytych więcej niż pięć lat przed sprzedażą, nie stanowi przychodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że:

*   za przychód pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać tylko kwotę 83 333 zł 33 gr odpowiadającą wartości 2/12 udziałów we współwłasności sprzedanej nieruchomości,

*   w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni stała się w dniu 13 kwietnia 2015 r. właścicielką własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu położonego w …. przy ul. …., i

*   na nabycie tego prawa w terminie 2 lat od sprzedaży wydatkowała 140 000 zł,

Wnioskodawczyni uważa, że spełniła wszystkie przesłanki zwolnienia o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie dwóch lat od sprzedaży przychód w kwocie 83 333 zł 33 gr pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowała w całości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości są zwolnione w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w „przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości”.

Zważywszy, że w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na upływ wobec części 4/12 udziałów we współwłasności, terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko 83 333 zł 33 gr, z 250 000 zł całkowitej ceny sprzedaży, można uznać za przychód pochodzący ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Pozostałe 166 666 zł 67 gr nie kwalifikuje się do objęcia ich jako desygnat „przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości”, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że udział wydatków Wnioskodawczyni na własne cele mieszkalne, które poniosła w kwocie 140 000 zł, przewyższa kwotę 83 333 zł 33 gr przychodu uzyskanego ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoduje to, że proporcja wyliczona zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosząca około 1,68 uzasadnia przyjęcie, że zwolnieniu podlega całość dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że spełnienia powyższych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia nie może zmieniać fakt, że tego samego dnia po nabyciu własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przeniosła Ona to prawo w drodze darowizny na swoją wnuczkę, w szczególności, że zastrzegła Ona sobie w tej darowiźnie prawo do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni uważa, że sposób rozporządzania przez Nią prawem do lokalu już po jego nabyciu, który stanowi w Jej ocenie spełnienie warunku wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, jest całkowicie dla sprawy zwolnienia z opodatkowania nieistotny, bo przepis ten nie uzależnia możliwości zwolnienia od zachowania w swoim majątku nabytego wcześniej prawa do lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i Jej mąż na podstawie aktu własności ziemi z dnia 27 grudnia 1977 r., nabyli do majątku wspólnego małżonków udział 1/2 w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1349/4. W dniu 20 listopada 1999 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W skład spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodziła 1/4 udziału w ww. nieruchomości. Udział ten podlegał dziedziczeniu w częściach równych (tj. po 1/3) przez Wnioskodawczynię oraz dwójkę ich dzieci.

Wnioskodawczyni w dniu 5 marca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego nabyła w drodze darowizny od swoich córek, po 1/12 części (łącznie 2/12) ww. nieruchomości. Powyższe udziały darowane Wnioskodawczyni stanowiły składnik majątku córek Wnioskodawczyni, nabyty w drodze spadku po ich ojcu. Wskutek śmierci męża i dziedziczenia po nim oraz po przyjęciu darowizny od córek, Wnioskodawczyni stała się właścicielką 6/12 udziałów w ww. nieruchomości. Tym samym aktem notarialnym, po przyjęciu darowizny od córek, Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wszystkich swoich udziałów w ww. nieruchomości za cenę 250 000 zł. Z przychodu uzyskanego w dniu 5 marca 2015 r. ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości Wnioskodawczyni w dniu 13 kwietnia 2015 r., dokonała wydatku w kwocie 140 000 zł na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni po nabyciu ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tego samego dnia, tj. 13 kwietnia 2015 r., darowała aktem notarialnym swojej wnuczce ww. lokal mieszkalny, zastrzegając sobie jednocześnie prawo do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z tego lokalu mieszkalnego.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie do treści art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, zastosowanie znajduje art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w zabudowanej nieruchomości (działce nr 1349/4) nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać 1977 r., kiedy to udział w ww. nieruchomości nabyty został do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów w nieruchomości (działce nr 1349/4) nastąpiło w następujących latach:

1.  1977 r. - udział 4/12 w nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej,
2.  2015 r. - udział 2/12 w nieruchomości został nabyty w drodze darowizny od córek Wnioskodawczyni.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału 6/12 w nieruchomości (działka nr 1349/4), w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1977 r. w trakcie trwania małżeństwa tj. 4/12, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału 6/12 w nieruchomości w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż tego udziału nastąpiła przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zatem, należy stwierdzić, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14) – (…) tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem, wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym wyjaśnieniem sprzedaż udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rodzi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

W analizowanej sprawie – co nie ulega wątpliwości – środki uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 140 000 zł, Wnioskodawczyni wydatkowała w ustawowym terminie na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowane wydatki uwzględnia się do wysokości przychodu. To oznacza, że Wnioskodawczyni ma obowiązek udokumentować wydatki na własne cele mieszkaniowe nie większe niż przychód podlegający opodatkowaniu. A skoro w przedmiotowej sprawie wydatki na własne cele mieszkaniowe tj. zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będą wyższe niż przychód podlegający opodatkowaniu tj. przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału w nieruchomości w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze darowizny, to uznać należy, że przychód ten został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostaje w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej zachowania przez Wnioskodawczynię prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, czyli wydatkowanego zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie zbycia w formie umowy darowizny należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawczyni ma prawo do rozporządzania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) w sposób nieograniczony tzn. może ją darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na własne cele mieszkaniowe. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Zatem, dokonanie darowizny (zbycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego na własne cele mieszkaniowe – ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodu na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, Wnioskodawczyni udziały w przedmiotowej nieruchomości (działce nr 1349/4) nabyła odpowiednio w części 4/12 w 1977 r. na zasadzie wspólności ustawowej oraz w części 2/12 w 2015 r., w drodze darowizny. Przy czym, przychód z dokonanej w 2015 r. sprzedaży łącznego udziału 6/12 w nieruchomości (działce nr 1349/4), w części odpowiadającej udziałowi 4/12 nabytemu na zasadzie wspólności ustawowej nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód ze sprzedaży udziału 6/12 w nieruchomości (działce nr 1349/4), przypadający na udział 2/12 w nieruchomości nabyty w 2015 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynoszącego 2/12 udziału w nieruchomości (działce nr 1349/4), nabytego w 2015 r. w drodze darowizny, bowiem przychód ze sprzedaży przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, czyli na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sam fakt przekazania przez Wnioskodawczynię na rzecz wnuczki w drodze umowy darowizny ww. lokalu mieszkalnego, nabytego w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie będzie skutkował utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Ponadto, Organ podatkowy zaznacza, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nakłada na Organ obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku kwot, tutejszy Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, aby ustalić kwotę dochodu zwolnionego od podatku nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Natomiast prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. Zatem, Organ podatkowy nie może na podstawie podanych we wniosku o wydanie interpretacji informacji dokonywać wyliczenia podstawy opodatkowania czy też wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej wskazał natomiast w jaki sposób należy wyliczyć podstawę opodatkowania oraz kwotę dochodu zwolnionego od podatku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.