Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-62b/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-13
Teza: Czy w świetle art. 16g ust. 4 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż nie zalicza się do wartości początkowej nowo powstałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych: 1. różnic kursowych nie zrealizowanych w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w związku z realizacją inwestycji, które zostały naliczone (przy braku fizycznej zapłaty) do momentu oddania inwestycji do używania, 2. różnic kursowych nie zrealizowanych (różnice kursowe statystyczne) naliczonych na dzień oddania inwestycji do używania, od zobowiązań wyrażonych w walucie obcej?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; kredyt; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem jego działalności jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.
2.  Obecnie, Spółka prowadzi inwestycje polegające na budowie (wytworzeniu) nowych środków trwałych. W celu realizacji inwestycji, Spółka podpisała kontrakty m.in. z zagranicznymi wykonawcami. Rozrachunki z zagranicznymi wykonawcami prowadzone są w walutach obcych. Spółka otrzymuje faktury za dostawę towarów, wykonanie usług wystawione w walucie obcej. Zobowiązania (płatności) za ww. faktury regulowane są również w walutach obcych.
3.  W dniu 27 czerwca 2008 r., Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych i zagranicznych umowę kredytową. Umowa kredytowa z 2008 r.
    1.  zabezpiecza finansowanie inwestycji, polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę, a także
    2.  pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata. Kredyt został udzielony w walucie obcej. Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz sześciu miesięcy po dacie pierwszej płatności odsetek (co nastąpiło w lipcu 2008 r.). Do czasu rozpoczęcia spłaty kredytu Spółka planuje oddać do używania realizowaną inwestycję. Spłata rat kredytu będzie miała miejsce po zakończeniu inwestycji.
4.  Pierwsze środki trwałe, wartości niematerialne i prawne wytworzone w ramach inwestycji zostały oddane do użytkowania w 2009 r. Kolejne będą oddawane sukcesywnie w kolejnych latach.
5.  Dla potrzeb bilansowych, Spółka dokonuje w okresach miesięcznych wyceny m.in. zobowiązań wyrażonych w walutach obcych (zobowiązania z tytułu towarów i usług związane z inwestycją, zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości (MSSF), wartość wyceny ujmowana jest w rachunku zysków i strat. Niezrealizowane różnice kursowe nie korygują wartości początkowej nowo powstających środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dla celów podatku dochodowego niezrealizowane różnice kursowe naliczone w wyniku wyceny nie są uwzględniane w rachunku podatkowym.
6.  W 2010 r. Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, w świetle art. 16g ust. 4 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż nie zalicza się do wartości początkowej nowo powstałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych:

1.  różnic kursowych nie zrealizowanych w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w związku z realizacją inwestycji, które zostały naliczone (przy braku fizycznej zapłaty) do momentu oddania inwestycji do używania,
2.  różnic kursowych nie zrealizowanych (różnice kursowe statystyczne) naliczonych na dzień oddania inwestycji do używania, od zobowiązań wyrażonych w walucie obcej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na postawione pytanie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Stanowisko Spółki w zakresie stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezrealizowane (statystyczne) różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych. Będą one stanowiły bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w momencie ich realizacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 omawianej ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 niniejszej ustawy (oraz odpowiednio ust. 3 pkt 2), dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Oznacza to, iż różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. W związku z tym statystyczne różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie mogą korygować ceny nabycia, gdyż nie zostały zrealizowane.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Powyższy przepis – zdaniem Spółki – jednoznacznie wskazuje, iż na ustalenie wartości początkowej środka trwałego nie mają wpływu różnice kursowe naliczone od niezapłaconego zobowiązania, ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim z dnia zarachowania zobowiązania a kursem średnim ustalonym na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej). Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt wytworzenia i wartość początkową środków trwałych. Za dzień realizacji różnic kursowych należy przyjąć dzień spłaty kredytu (poszczególnych rat kredytu), będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu.

Potwierdzenie stanowiska, można znaleźć m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-171/08-2/AS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. Nr IPPB3/423-1309/08-3/ER,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. Nr IPPB5/423-411/09-2/DG.

Takie rozumienie potwierdził również Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (Artykuł „Rozliczenie różnic kursowych dla celów amortyzacji Biuletyn Skarbowy Nr 77 z 2007 r.), w którym stwierdzono iż „ \`(...)\` Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego (\`(...)\`)"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.