Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.4.2019.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości, na zakup dwóch nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zakup; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.4.2019.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 listopada 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 4 grudnia 2019 r., natomiast w dniu 9 grudnia 2019 r. (data nadania 7 grudnia 2019 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

24 marca 2017 roku Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym. Nieruchomość otrzymała od swojej babki. Wnioskodawczyni jest osobą która nie była i nie jest w związku małżeńskim, a darowana nieruchomość przekraczała jej możliwości utrzymania. Ze względu na koszty utrzymania Zainteresowana podjęła kroki w celu sprzedaży domu. Do sprzedaży doszło na podstawie dwóch aktów notarialnych – umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2017 r. i umowy sprzedaży z 14 czerwca 2017 roku.

Dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawczyni zakupiła mały lokal mieszkalny w bloku (dalej: „lokal”), data zakupu 4 maja 2017 roku. W tym czasie mieszkała u rodziny i nie była gotowa przenieść się do lokalu.

W dniu 22 grudnia 2017 roku za pozostałe środki ze sprzedaży domu jednorodzinnego zakupiła budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim (dalej: „segment”). Część środków zostało przeznaczonych na remont i wykończenie. Zakup większego mieszkania był podyktowany sytuacją Wnioskodawczyni oraz jej najbliższej rodziny, czyli brata i jego żony, z którymi pozostaje w bardzo dobrej bliskiej relacji. Po wyremontowaniu mieszkania centrum interesów Wnioskodawczyni zlokalizowane zostało w większym mieszkaniu (segment), kupionym w grudniu 2017 roku. Tam również Wnioskodawczyni mieszka z bratem i jego żoną do chwili obecnej. Brat Zainteresowanej znajduje się w ciężkiej sytuacji życiowej, nie mając stałych środków do życia. Natomiast jego żona spodziewa się dziecka. Warty podkreślenia jest fakt, że brat pomaga Wnioskodawczyni nieustannie w życiu codziennym jak również jest dla Zainteresowanej oparciem w trudnych sytuacjach. Jest to obecnie najbliższa jej osoba. Matka wyjechała i pracuje za granicą, przez co kontakt jest utrudniony i sporadyczny. Ze względu na to, że na obecnym etapie życia Wnioskodawczyni jest osobą bez własnej rodziny, nie ma męża i dzieci to centrum jej interesów życiowych skupia się wokół brata i jego żony.

Rodzice są po rozwodzie. Ojciec przez wiele lat borykał się z trudnościami w życiu osobistym i zawodowym. Od problemów alkoholowych poprzez sprawy sądowe i problemy finansowe. Kontakt Wnioskodawczyni z ojcem był utrudniony i sporadyczny. Dlatego chcąc ułatwić kontakt Wnioskodawczyni z ojcem, Wnioskodawczyni postanowiła pomóc w zapewnieniu mieszkania. Zainteresowana przekonała ojca, że najlepszym rozwiązaniem w jego trudnej sytuacji będzie zamieszkanie w lokalu kupionym przez Wnioskodawczynię w maju 2017 roku (lokal). Tak też się stało i ojciec przyjął propozycję Wnioskodawczyni. Przy czym Wnioskodawczyni zaznacza, że nie planuje dokonać sprzedaży, wynajmować nieruchomości, nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie. Lokal jest własnością Wnioskodawczyni.

W lokalu Wnioskodawczyni ma okazję spotkać się z ojcem, odbyć rozmowy i podtrzymać relacje z rodziną. Przebywają tam wspólnie w święta i dni kiedy jest możliwość wspólnego spędzania czasu. Warto wspomnieć, że przez wcześniejsze działania ojca rodzina odwróciła się od niego. Większość osób nie chce utrzymywać z nim kontaktu. Wnioskodawczyni jest jedyną osobą, która dba o to aby mógł funkcjonować i żyć w godziwych warunkach. Stan emocjonalny ojca jest na tyle ciężki, że Wnioskodawczyni jest jedynym oparciem dla niego. Zainteresowana nie jest w stanie określić jak długo taki stan będzie miał miejsce i czy w dłuższym horyzoncie czasu ojcu uda się poukładać sobie życie na nowo. Na chwilę obecną widują się we wspomnianym mieszkaniu kilka dni w miesiącu. Ze względu na bardzo małą powierzchnię i brak odpowiednich warunków dla dwóch osób Wnioskodawczyni nie zostaje tam na noc. Przy czym istotne jest dla Wnioskodawczyni, że segment w którym mieszka i przedmiotowy lokal znajdują się w sąsiadujących miejscowościach. Poprawia to kontakt i ułatwia spotkania. Na obecnym etapie Wnioskodawczyni nie jest w stanie przebywać z ojcem i pozostałą rodziną w jednym mieszkaniu. Wynika to z kłótni i sporów w rodzinie.

Obecnie w segmencie Wnioskodawczyni mieszka i funkcjonuję z najbliższymi osobami. Jak wspomniała kontakt i pomoc brata jest dla Wnioskodawczyni nieoceniona ze względu na to, że jest osobą niezamężną, a więź emocjonalna z najbliższymi zawsze była dla Zainteresowanej ważnym aspektem życiowym.

Z kolei w lokalu Wnioskodawczyni ma kontakt z pozostałą częścią rodziny, czyli ze swoim ojcem. Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawczyni nie planuje zbyć lokalu. Wnioskodawczyni nie może wykluczyć, że w przyszłości zamieszka w lokalu. Jeśli brat zdecyduje się przenieść z żoną do innego mieszkania, Zainteresowana nie będzie mogła samodzielnie utrzymać segmentu i przeniesie się do lokalu, którego koszty utrzymania są znacznie niższe.

Co istotne Wnioskodawczyni pracuje w Warszawie, dlatego kwestia dojazdu również będzie miała znaczenie, a lokal znajduje się bliżej jej obecnej pracy.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 31 października, zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, czy opisana sytuacja stanowi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych realizację własnych celów mieszkaniowych. Przy czym Wnioskodawczyni wskazuje, że nie poddała ocenie stanu faktycznego, ale rozumienie pojęcia własnych celów mieszkaniowych. W wezwaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sugeruje, że Zainteresowana powinna wskazać, czy w lokalu realizuje własne cele mieszkaniowe. Ta właśnie kwestia jest przedmiotem wniosku, w którym pytanie zostało postawione w następujący sposób: Czy przeznaczenie środków ze zbycia domu jednorodzinnego na zakup dwóch lokali - jednego małego, w którym widuję się z ojcem oraz drugiego większego, w którym mieszkam z rodziną jest realizacją własnych celów mieszkaniowych ?

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że zgodnie z wcześniej przedstawionym stanem faktycznym, lokal zakupiony przez Wnioskodawczynię w dniu 4 maja 2017 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nabytej w dniu 24 marca 2017 r. na podstawie umowy darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, w ocenie Wnioskodawczyni służy do realizacji własnych celów mieszkaniowych obecnie. Jak zostało wskazane poprzez przebywanie w lokalu z ojcem oraz utrzymywanie z nim wspólnych relacji. Dodatkowo w przyszłości Wnioskodawczyni planuje zamieszkanie w przedmiotowym lokalu, jeżeli jej obecna sytuacja osobista ulegnie zmianie. Na obecnym etapie życia, co zostało szczegółowo opisane we wniosku, Wnioskodawczyni nie może wskazać konkretnej daty, kiedy to nastąpi. Jeśli brat zdecyduje się przenieść z żoną do innego mieszkania, Wnioskodawczyni nie będzie w stanie samodzielnie ponosić kosztów utrzymania segmentu i przeniesie się do lokalu, którego koszty utrzymania są znacznie niższe. Lokal znajduje się bliżej obecnej pracy Wnioskodawczyni, dlatego też kwestia dogodnego dojazdu ma dla Wnioskodawczyni bardzo istotne znaczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeznaczenie środków ze zbycia domu jednorodzinnego na zakup dwóch lokali – jednego małego, w którym Wnioskodawczyni widuje się z ojcem oraz drugiego większego, w którym mieszka z rodziną jest realizacją własnych celów mieszkaniowych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 tj. obowiązujący w opisywanym stanie faktycznym, dalej: „p.d.o.f.”) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych.

W ciągu dwóch lat od odpłatnego zbycia domu jednorodzinnego otrzymany przychód z tego zbycia wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe. Sprzedaż, jak i kupno nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej. Dlatego, w ocenie Wnioskodawczyni przysługuje Zainteresowanej możliwość skorzystania ze zwolnienia, ponieważ spełniła wszystkie przesłanki, które do niego uprawniają.

W przypadku Wnioskodawczyni, przychód otrzymany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym wydatkowała na własne cele mieszkaniowe w następujący sposób:

*   lokal,
*   segment oraz środki przeznaczone na jego remont.

Nigdy żadne z wyżej wymienionych mieszkań nie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła dochodu, nie było wynajmowane.

Ustawodawca nie zastrzegł w treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., że własny cel mieszkaniowy w zakupionych lokalach mieszkalnych ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia oraz kiedy i jak długo należy przebywać, aby zachować prawo do ulgi. Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Nabywane lokale mieszkalne mogą służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych również w przyszłości.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni rozumie, że ma prawo do ulgi, nawet w sytuacji jeżeli lokal kupiony za środki uzyskane ze sprzedaży domu jednorodzinnego zostanie tymczasowo udostępniony innej osobie, z podkreśleniem faktu nie czerpania z tego korzyści finansowych, jedynie czasową pomoc najbliższej rodzinie. Samo dokonanie wydatków na nabycie nieruchomości (lokal i segment) nie jest wystarczające do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe. Kluczowy jest cel, w jakim Zainteresowana dokonała wydatków.

W sytuacji Wnioskodawczyni podjęte działania służyły realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w:

*   lokalu, gdzie Zainteresowana zachowuje stały kontakt z ojcem i zapewnia mu godne warunki do życia, na co sam w tej chwili nie mógłby sobie pozwolić, a Wnioskodawczyni z kolei daje poczucie spokoju o swoich bliskich. Jest to również miejsce, gdzie Wnioskodawczyni planuje się przenieść w przyszłości, jeśli będzie miała dochody na obecnym poziomie, które osobie samotnej wystarczą na utrzymanie jedynie małego mieszkania. Dodatkowo jest to lokal położony bliżej obecnego miejsca pracy Zainteresowanej.
*   segmencie, gdzie Wnioskodawczyni mieszka oraz ma możliwość przebywania w otoczeniu swojego brata i jego rodziny, osób obecnie najbliższych Zainteresowanej. Miejsce, z którego Wnioskodawczyni dojeżdża do pracy, w które włożyła dużo czasu oraz środków na remont

Biorąc pod uwagę powyższe, centrum życiowe Wnioskodawczyni koncentruje się w dwóch nieruchomościach (lokal i segment), które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni jest właścicielem zarówno lokalu jak i segmentu, dlatego nie może wykluczyć, że zamieszka również w lokalu po upływie określonego czasu.

W subiektywnym odczuciu Zainteresowanej cele mieszkaniowe nie mogą być zawężone do jednego mieszkania tylko dlatego, że jest osobą samotną i chce przebywać z rodziną. Nie byłoby to możliwe w kilku miejscach w znacznej odległości od siebie. Tym samym, bliska odległość ułatwia Wnioskodawczyni przebywanie w dwóch nieruchomościach. To dwa miejsca koncentracji życia rodzinnego oraz podtrzymywania więzi rodzinnych, gdzie spędza czas. Tym samym nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona jedynie do segmentu.

Powyższe potwierdza teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 roku II FSK 3126/14 (LEX nr 2156639): Nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Zainteresowanej bezsporny jest fakt, że przedstawione okoliczności faktyczne w niniejszym wniosku potwierdzają realizację własnych celów mieszkaniowych w segmencie, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, ale również w lokalu.

Na uwagę zasługuje również stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 roku (sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.448.2019.1.MK), w której zakup drugiego mieszkania, w miejscowości uzdrowiskowej będzie służył wspólnemu spędzaniu czasu członków rodziny, realizuje własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z aktualną interpretacją przepisów, czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie lub użyczenie zakupionego lokalu mieszkalnego nie może przesądzić o tym, że w przyszłości nie będą w nim realizowane własne cele mieszkaniowe. Warto tu przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 roku (sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.309.2019.2.JG). Natomiast w niniejszym przypadku Wnioskodawczyni uważa, że już na obecnym etapie życia realizuje własne cele mieszkaniowe, przebywając w lokalu kilka razy w miesiącu.

Podsumowując, Wnioskodawczyni jest zdania, że przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jakim jest nabycie segmentu, a także lokalu, nawet jeżeli ten lokal nie będzie użytkowany stale przez Wnioskodawczynię, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i nie pozbawi Wnioskodawczyni prawa do ulgi mieszkaniowej z tytułu zakupu lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni 24 marca 2017 roku nabyła na podstawie umowy darowizny nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym. Ze względu na koszty utrzymania ww. nieruchomości Zainteresowana podjęła kroki w celu sprzedaży domu. Do sprzedaży doszło na podstawie dwóch aktów notarialnych – umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2017 r. i umowy sprzedaży z 14 czerwca 2017 roku. Dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawczyni zakupiła 4 maja 2017 roku mały lokal mieszkalny w bloku. W dniu 22 grudnia 2017 roku za pozostałe środki ze sprzedaży domu jednorodzinnego zakupiła budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim (dalej: „segment”).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia, czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup dwóch nieruchomości: małego lokalu mieszkalnego w bloku („lokal”), zakupionego przez Wnioskodawczynię w dniu 4 maja 2017 roku oraz budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim („segment”), można uznać za realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, uprawniających Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na zawarte we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. W przypadku nabycia lokalu (budynku) mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby – dzieci, rodzeństwo, rodzice lub najemcy) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu (budynku) mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal (budynek) mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu (budynku) tym – z różnych powodów – zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal (budynek) będzie wynajmowany, czy też mieszkać będą w nim inne osoby. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wyjaśniono powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że – co już wywiedziono wyżej – przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (np. domu czy mieszkania) nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawczyni powinna mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawa – regulując omawiane zwolnienie – nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą (będą służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W kwestii, czy zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego za pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości umożliwia skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1053/15 z dnia 17 maja 2017 r., stwierdzając, że: (…) celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. (…) Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych lokali mieszkalnych. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej (innych) nieruchomości lub prawa (praw), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, czy też ile nieruchomości kupi za te środki – ważne jest aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego. O możliwości zastosowania ww. zwolnienia istotne znaczenie ma zatem faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Reasumując, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zakupionego budynku mieszkalnego, ponieważ – jak sama Zainteresowana poinformowała w opisie stanu faktycznego – w budynku tym (segmencie) obecnie mieszka, a więc w przedmiotowej nieruchomości Zainteresowana realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Również, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym na zakup małego lokalu mieszkalnego w bloku uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, przy założeniu, że w przedmiotowym lokalu w przyszłości Wnioskodawczyni zamieszka.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja utraci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.