Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-987/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów w Spółce zależnej do Nowej Spółki, po stronie wnioskodawcy wnoszącego udziały dające Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Pozostałe udziały (50%) w kapitale zakładowym Spółki zależnej posiada drugi wspólnik.

Zarówno wnioskodawca jak i drugi wspólnik pozostają w związkach małżeńskich, w których obowiązują wspólnoty majątkowe.

W przyszłości wnioskodawca planuje utworzenie kolejnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Nowa Spółka). Planowane przy tym jest, że Nowa Spółka, po jej utworzeniu, stanie się mniejszościowym udziałowcem Spółki zależnej poprzez zakup określonego pakietu udziałów od wnioskodawcy i drugiego wspólnika Spółki zależnej. Możliwe jest również, że w Nowej Spółce, po jej utworzeniu, zostanie następnie podwyższony kapitał zakładowy. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki wnioskodawca oraz drugi wspólnik wniosą odpowiednią część przysługujących im udziałów w Spółce zależnej, w ten sposób, że udziały wniesione przez wnioskodawcę umożliwią Nowej Spółce uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej.

W wyniku planowanej transakcji Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu (tj. więcej niż 50%) w Spółce zależnej, natomiast wnioskodawca otrzyma w zamian udziały w Nowej Spółce (przy czym wnioskodawca nie otrzyma od Nowej Spółki żadnej częściowej zapłaty w gotówce w zamian za udziały w Spółce zależnej).

Planowane jest, że transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki. Następnie, po podjęciu uchwały, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika poprzez wniesienie przez nich wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej w takiej wysokości, że każdy z nich rozpatrywany osobno zapewni Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu (umowa aportowa rozporządzająca przedmiotem wkładu).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów w Spółce zależnej do Nowej Spółki, po stronie wnioskodawcy wnoszącego udziały dające Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia udziałów, w wyniku której Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie powinna spowodować po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie (po stronie wnoszącego) przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą

w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

1.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
2.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (tj. podwyższenia kapitału zakładowego), zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie wnioskodawca, drugi wspólnik oraz Nowa Spółka, w ten sposób, że wnioskodawca i drugi wspólnik wniosą do Nowej Spółki udziały dające jej bezwzględną ilość praw głosu w Spółce zależnej, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, a w szczególności:

1.  Nowa Spółka nabędzie od udziałowców Spółki zależnej (tj. wnioskodawcy i drugiego wspólnika) udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże im własne udziały (przy czym wnioskodawca i drugi wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce lub częściowa zapłata w gotówce nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej, a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów);
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały nabędzie. Co istotne, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika poprzez wniesienie przez nich wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej w takiej wysokości, że każdy z nich rozpatrywany osobno zapewni Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja wymiany udziałów realizowana pomiędzy wnioskodawcą oraz Nową Spółką (i drugim wspólnikiem), nie powinna spowodować powstania po stronie wnioskodawcy, którego udziały w Spółce zależnej wnoszone do Nowej Spółki zapewniają Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, że nawet gdyby analizować planowaną wymianę udziałów odrębnie od drugiego wspólnika, Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca skutki podatkowe wymiany udziałów rozpatruje w odniesieniu do siebie i drugiego wspólnika łącznie. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie wnioskodawca, drugi wspólnik oraz Nowa Spółka, w ten sposób, że wnioskodawca i drugi wspólnik wniosą do Nowej Spółki udziały dające jej bezwzględną liczbę praw głosu w Spółce zależnej, wszystkie wskazane powyżej warunki \[zwolnienia\] zostaną spełnione. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja wymiany udziałów realizowana pomiędzy wnioskodawcą oraz Nową Spółką (i drugim wspólnikiem) nie powinna spowodować powstania po stronie wnioskodawcy, którego udziały w Spółce zależnej wnoszone do Nowej Spółki zapewniają Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza również ostatnie zdanie własnego stanowiska wnioskodawcy, w którym wskazano, że (…) nawet gdyby analizować planowaną wymianę udziałów odrębnie od drugiego wspólnika, Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu.

Tymczasem warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanej łącznie przez dwóch udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych udziałowców działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „udziałowców” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe wnioski potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

We własnym stanowisku wnioskodawca wskazał jednak również, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika poprzez wniesienie przez nich wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zależnej w takiej wysokości, że każdy z nich rozpatrywany osobno zapewni Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu.

Wskazać zatem należy, że jeżeli istotnie wniesienie przez wnioskodawcę udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej (Spółce zależnej) do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Nowej Spółki)  nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z drugim wspólnikiem  ale samo w sobie, rozpatrywane jako indywidualna transakcja, której dokona wnioskodawca doprowadzi do uzyskania przez Nową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Zależnej, to w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Nowej Spółki) w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej (Spółce zależnej), wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce nie będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, skoro udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki zostaną pokryte przez wnioskodawcę poprzez wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce zależnej w takiej wysokości, że aport wnioskodawcy rozpatrywany osobno od aportu drugiego wspólnika zapewni Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu, to stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.