Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.257.2019.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 14 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania;** **(…) spółkę z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;** **Panią (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;** **Pana (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;** **Pana (…)**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako spółka jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości dochodów.

Wnioskodawca prowadzi w Spółce kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży (głównie usługi przerobu z materiału powierzonego od kontrahenta), usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej, usługi wynajmu nieruchomości.

Kilka lat temu zarząd Spółki podjął uchwałę o wydzieleniu organizacyjnym ww. działalności. Znalazło to odzwierciedlenie między innymi:

*   w strukturze organizacyjnej, kto komu podlega i jakie ma kompetencje,
*   w Polityce rachunkowości Spółki.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości. Siedziba Spółki mieści się w budynku wybudowanym kilka lat temu jako budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalnym i biurowym. W budynku tym, w części biurowej, znajdują się w szczególności: biura zarządu, księgowości, kadr, pomieszczenia zajęte na działalność: usług dozoru i sprzątania, biura agencji pracy tymczasowej.

Spółka prowadzi ewidencję księgową kosztów tylko na kontach zespołu „4” – kosztach rodzajowych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji kosztów na kontach zespołu „5” – układu kalkulacyjnego. Każda działalność ma swoje wyodrębnione numery kont kosztów rodzajowych; przykładowo: konta kosztu usługi obce mają osobne numery dla poszczególnych działalności: „442” – agencja zatrudnienia, „412” – wynajem nieruchomości, „402” – usługi dozoru i sprzątania, „422” – produkcja. Do wyliczenia w rachunku zysków i strat kosztów usług obcych całej Spółki Wnioskodawca musi dodać wszystkie salda tych kont.

Konta kosztów amortyzacji, zużycia materiałów i energii itd. mają również osobne numery przypisane do danej działalności. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność.

Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Wnioskodawca także ma wyodrębnione na kontach dla każdej działalności. Dlatego Wnioskodawca może ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ma określone, do której działalności dany środek trwały jest przypisany. Wnioskodawca prowadzi osobne konta wartości początkowych i umorzeń środków trwałych dla poszczególnych działalności.

Dla rozrachunków z kontrahentami Wnioskodawca ma wydzielone numery syntetyczne i analityczne kont odrębnie dla każdej działalności.

Wnioskodawca zamierza podzielić Spółkę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) na dwie spółki z o.o. Do nowo utworzonej spółki przejdzie cała działalność wynajmu nieruchomości. W starej, dzielonej Spółce pozostaną działalności: produkcja odzieży oraz inne usługi produkcyjne, usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej.

Wszystkie nieruchomości zostaną wydzielone do nowej spółki. Nowo utworzona na skutek podziału spółka będzie odwrotnie wynajmować zajmowane dotąd pomieszczenia na pozostałe w spółce dzielonej działalności produkcyjną, usługi dozoru i sprzątania oraz agencję pracy tymczasowej.

Do nowo zawiązanej spółki przejdą także pracownicy działu nieruchomości (3 pracowników, 3 etaty), ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do wydzielanej działalności, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z wynajmami nieruchomości, umowy najmu. W spółce dzielonej pozostaną w szczególności prawo do logo firmy spółki, koncesja MSWiA, status zakładu pracy chronionej, ZFRON, pracownicy działalności produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej.

Wartość księgowa netto wydzielanych nieruchomości w przypadku gruntów i obiektów budowlanych nabytych lub pobudowanych przed 10 laty i więcej jest dzisiaj znacząco niższa od ich wartości rynkowych.

Wartość księgowa netto pozostałych nieruchomości nabytych lub pobudowanych w ostatnich kilku latach odpowiada mniej więcej ich aktualnej wartości rynkowej.

Celem podziału Spółki jest:

1.  przygotowanie działalności produkcyjnej lub działalności usług dozoru i sprzątania do sprzedaży potencjalnemu inwestorowi; Spółka była już w przeszłości przedmiotem badania tzw. due diligence. Inwestor interesował się przejęciem akurat działalności usług dozoru i sprzątania. Wnioskodawca z kolei był zainteresowany zatrzymaniem innych składników aktywów i pozostałych działalności Spółki. Żeby sprzedać prowadzony biznes usług dozoru i sprzątania wraz z rynkiem, czynnymi kontraktami, Wnioskodawca musi sprzedać udziały w spółce. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) tutaj nie wystarczy. Umowy z klientami, w tym zawarte po wygranych w przetargach publicznych, nie przejdą automatycznie przy sprzedaży ZCP.
2.  zachowanie przez spółkę dzieloną statusu zakładu pracy chronionej (ZPChr) i związanych z tym dofinansowań do wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych; Wcześniej Wnioskodawca rozważał rozdzielenie działalności produkcyjnej oraz działalności usług dozoru i sprzątania do dwóch różnych spółek. Każda z tych działalności korzysta w znaczącym zakresie z dofinansowań do kosztów płacy. Dzisiaj ani Urząd Wojewódzki, ani PFRON nie gwarantują Wnioskodawcy płynnego przejęcia statusu ZPChr oraz dalszych dotacji do wynagrodzeń przez nowo zawiązaną spółkę. Tylko pozostawienie wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych w 1 spółce posiadającej już status ZPChr pozwala Wnioskodawcy pewnie utrzymać ciągłość benefitów przewidzianych dla ZPChr.
3.  bezpieczeństwo danej spółki po podziale w razie ewentualnych strat zagrażających funkcjonowaniu innej spółki (innej działalności); Wnioskodawca zamierza podzielić spółkę tak, żeby obie spółki po podziale były rentowne i mogły samodzielnie operować w dającej się przewidzieć przyszłości. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z zagrożeń, na które ma ograniczony wpływ. Dlatego woli wydzielić działalności do odrębnych spółek, żeby rozdzielić ryzyka gospodarcze związane z każdą działalnością z osobna.
4.  poprawa efektywności funkcjonowania każdej z działalności Spółki; Przy kilku działalnościach w jednej spółce zdarza się, że działalności różnią się znacznie stopniem rentowności albo nawet, że jedna działalność pracuje na utrzymanie drugiej. Do tego dochodzi pula kosztów ogólnych, których nie da się przypisać do danego działu. Po podziale Spółki koszty ogólne będą bardziej dookreślone. Kierownictwo każdej spółki będzie mogło dokładniej pokazać, jakie wyniki przynoszą ich działalności. Może to zmotywować do bardziej efektywnego gospodarowania w poszczególnych spółkach.
5.  lepsze warunki pozyskania finansowania na dalsze inwestycje; Wnioskodawca realizuje kolejną inwestycję w nieruchomości na wynajem. Wnioskodawca posiłkuje się nowym bankowym kredytem inwestycyjnym. Wnioskodawca jest świeżo po negocjacjach z bankowcami. Bankom trudno jest oszacować ryzyko dla Spółki, kiedy prowadzi ona tak różne rodzaje działalności. Instytucje finansowe przyznają Spółce niższy limit kredytowania dla kolejnych przedsięwzięć. Z drugiej strony banki tworzą specjalne linie kredytowe dla spółek specjalizujących się w inwestycjach w nieruchomości. Wnioskodawca zamierza się stać taką spółką, po podziale i wyodrębnieniu poszczególnych działalności.

Udziałowcy spółki dzielonej dalej pozostaną udziałowcami w spółce w dotychczasowych proporcjach. W takich samych proporcjach staną się udziałowcami w nowo zawiązanej spółce. Może dojść do korekty pojedynczych udziałów ze względu na niemożliwość utrzymania dokładnie takiej samej proporcji udziałów w obydwu spółkach.

W obydwu spółkach po podziale Wnioskodawca zamierza zachować proporcje udziału kapitału zakładowego w stosunku do pozostałych składowych kapitałów własnych każdej spółki. Obecnie kapitał zakładowy wynosi około 23% kapitałów własnych Spółki. Wartość księgowa netto (aktywa pomniejszone o pasywa) wydzielanej działalności usług nieruchomości będzie wynosić około 82% obecnych kapitałów własnych Spółki.

Czyli:

1.  część około 82% kapitału zakładowego spółki dzielonej oraz
2.  część około 82% innych niż kapitał zakładowy składowych kapitału własnego spółki dzielonej (kapitał zapasowy powstały z dochodu CIT spółki)

utworzą kapitał własny nowo wydzielonej spółki.

Kapitał zakładowy nowo wydzielonej spółki będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego spółki dzielonej. Resztę kapitału własnego nowo zawiązanej spółki będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio.

Wnioskodawca nie zamierza w ciągu najbliższych kilku lat przekształcać się w spółkę osobową ani nowo powstałej z wydzielenia spółki z o.o., ani starej spółki dzielonej. Jak Wnioskodawca oświadczył wyżej, jednym z celów podziału Spółki jest sprzedaż Udziałów spółki produkcyjno-usługowej potencjalnemu inwestorowi. Dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu 19% PIT – wszyscy udziałowcy są osobami fizycznymi. Gdyby Wnioskodawca przekształcił dzieloną spółkę z o.o. w spółkę osobową, jawną lub komandytową, i następnie sprzedał ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, to wspólnicy od dochodu ze sprzedaży tego ogółu praw i obowiązków musieliby zapłacić podatek dochodowy po szczebelkach, czyli w znacznej części według stawki 32% PIT. Dlatego takie przekształcenie spółki dzielonej nie będzie się opłacać udziałowcom.

Z drugiej strony, nowopowstała spółka będzie obciążona zobowiązaniami znacznej wartości, w tym kredytem na ostatnią inwestycję w nieruchomości (80% wartości inwestycji). Dlatego forma spółki z o.o. w nowo wydzielonej spółce będzie dla Wnioskodawcy najbardziej odpowiednia.

Spółka dzielona lub nowo zawiązana przy podziale przez wydzielenie, w przypadku powstania po stronie swoich udziałowców (osób fizycznych) obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, będzie występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT).

Dlatego Wnioskodawca występuje razem z udziałowcami z wnioskiem o wspólną interpretację indywidualną.

Przy podziale Spółki Wnioskodawca nie planuje udziałowcom wypłacać dopłat do udziałów.

Pismem z 14 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zaplanowana nazwa dla nowo utworzonej spółki powstałej przez wydzielenie Spółki to: spółka z o.o. Adresem nowo powstałej spółki będzie ul., (…). Wnioskodawca jest po konsultacjach z kancelarią prawną. Wnioskodawca ma przygotowany plan podziału wraz z projektami stosownych uchwał.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w przypadku planowanego podziału spółki przez wydzielenie
    1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości,
    2.  majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej,każdy z nich będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a p. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy taki podział spółki będzie skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie:
    1.  art. 24 ust. 5 p. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?
    2.  lub art. 24 ust. 5 p. 7 w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do pytania nr 1.

Wnioskodawca prowadzi w Spółce wyodrębnione organizacyjnie działalności. Działalności mają swoich kierowników, pracowników, przypisany majątek oraz zobowiązania. Wnioskodawca jest w stanie określić dla poszczególnych działalności wyniki finansowe oraz wartości aktywów i pasywów. Podział Spółki Wnioskodawca zaplanował tak, żeby spółka dzielona po podziale oraz wydzielana działalność do nowo powstałej spółki były rentowne i mogły dalej samodzielnie funkcjonować. Spółka dzielona będzie mieć zapewnione pomieszczenia na podstawie umowy najmu.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego podziału spółki przez wydzielenie:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości,
2.  majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna, działalność usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej,

każdy z nich będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a p. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do pytania nr 2a.

Kapitał zakładowy nowo powstałej spółki będzie dokładnie odpowiadał zmniejszeniu kapitału zakładowego spółki dzielonej. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 p. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do pytania nr 2b.

Majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 5 p. 7 w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT określają obowiązek rozpoznania dochodu i rozliczenia podatku dochodowego przez udziałowców (osoby fizyczne) dopiero przy przyszłym odpłatnym zbyciu udziałów nowo zawiązanej spółki, a nie na sam moment podziału spółki dzielonej.

Stąd obowiązki spółki dzielonej lub spółki nowo zawiązanej jako płatników w ogóle nie wystąpią przy podziale spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 ust. 1 pkt 4 ww. Kodeksu: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży, usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej i usługi wynajmu nieruchomości. Zamiarem Wnioskodawcy jest jego podział przez wydzielenie na dwie spółki z o.o. Do nowo utworzonej spółki przejdzie cała działalność wynajmu nieruchomości. W dzielonej Spółce (tu: Wnioskodawca) pozostaną działalności: produkcja odzieży oraz inne usługi produkcyjne, usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej.

Wątpliwości podniesione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości oraz majątek pozostający w Spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej, będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy taki podział Spółki będzie skutkował powstaniem dochodu do podatkowania po stronie wspólników z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek płatnika z tego tytułu.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy, majątek podlegający wydzieleniu (działalność wynajmu nieruchomości) będzie na moment wydzielenia stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wszystkie nieruchomości zostaną wydzielone do nowo powstałej spółki. Do nowo powstałej spółki przejdą także pracownicy działu nieruchomości, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do wydzielanej działalności, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z wynajmami nieruchomości, umowy najmu. Natomiast w Spółce pozostaną w szczególności: prawo do logo firmy Spółki, koncesja MSWiA, status zakładu pracy chronionej, ZFRON, pracownicy działalności produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej. Każda działalność ma swoje wyodrębnione numery kont kosztów rodzajowych. Do wyliczenia w rachunku zysków i strat „kosztów usług obcych” całej Spółki należy dodać wszystkie salda tych kont. Konta kosztów: „amortyzacji”, „zużycia materiałów i energii” itd. mają również osobne numery przypisane do danej działalności. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność. Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Spółki są wyodrębnione na kontach dla każdej działalności Spółki. Dlatego też można ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno. Przy podziale Spółki nie planuje ona wypłacać udziałowcom (Zainteresowanym niebędącym stronami postępowania) dopłat do udziałów. Kapitał zakładowy nowo powstałej spółki będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego Spółki. Resztę kapitału własnego nowo powstałej spółki będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do nowo powstałej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością wynajmu nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Spółki na rzecz nowo powstałej spółki, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi należy się odnieść do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i pkt 7 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 tej ustawy: w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, gdy w spółce mamy do czynienia z podwyższeniem jej kapitału zakładowego z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym (rezerwowym), bez względu na źródło pochodzenia tych środków. Tym samym regulacja ta w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Powyższa regulacja również nie znajduje tu zastosowania, ponieważ – jak wynika to z opisu sprawy – z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie dopłaty w gotówce nie wystąpią.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z uwagi na to, że w regulacji powołanej w zdaniu poprzednim pojawiła się „wartość emisyjna udziałów (akcji)” należy wskazać na brzmienie art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego: ilekroć w ustawie mowa jest o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Ponadto w związku z tym, że w przepisach tych występuje pojęcie „spółka”, to należy także zacytować art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powyższą definicję wypełnia.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę między wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

Skoro zatem wyżej stwierdzono, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością wynajmu nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowo powstałej spółki, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po stronie udziałowców (Zainteresowanych niebędących stronami postępowania) nie powstanie przychód do opodatkowania wynikający z art. 24 ust. 5 pkt 4 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Reasumując – w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości, jak i majątek pozostający w Spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki podział Spółki nie będzie zatem skutkował powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 lub pkt 7 w związku z art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Jednocześnie Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.