Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.212.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pkt 51 ww. ustawy, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów.
Słowa kluczowe: ograniczenie; samochód-samochód osobowy; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z póżn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ubezpieczenie GAP:

*   nie podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**,
*   nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pkt 51 ww. ustawy, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE).

Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

*   Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z);
*   Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z);
*   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);
*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);
*   Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Ponadto, Wnioskodawca kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca, obok swojej podstawowej działalności związanej z obrotem energią elektryczną, rozwija obecnie drugi filar działalności. Począwszy od końca 2018 roku podpisuje Umowy Ramowe ze swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej.

W konsekwencji, obecnie Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych na cele związane ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, związaną z obrotem energią elektryczną, jak również udostępnia swoim klientom samochody osobowe w ramach podpisywania wspomnianych powyżej Umów Ramowych.

Samochody osobowe, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej: tak tej podstawowej, związanej z obrotem energią elektryczną, jak i tej obecnie rozbudowywanej, związanej z udostępnianiem pojazdów na mocy Umów Ramowych, są przez Wnioskodawcę leasingowane lub wynajmowane na podstawie odrębnych umów. Samochody te podlegają ubezpieczeniu AC, OC, NW i GAP. Niniejszy wniosek dotyczy tylko ubezpieczenia GAP. Ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej.

Samochody osobowe, o których mowa w niniejszym wniosku spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pkt 51 ww. ustawy, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, odpowiadając na przedstawione we wniosku pytania, należy przytoczyć oraz omówić przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 roku.

Od 1 stycznia 2019 roku zmieniły się zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów kosztów dotyczących samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Zmiany te dotyczą przede wszystkim trzech zakresów, dotyczących:

*   zmiany rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,
*   zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych,
*   zmiany zasady rozliczania kosztów eksploatacji samochodów.

Zmiany wprowadza ustawa z 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159).

Od 1 stycznia 2019 roku samochody osobowe z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów dzielą się na dwie grupy:

*   pierwszą z nich stanowią samochody osobowe, które używane są w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności przez podatnika działalności gospodarczej, a częściowo do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku takich samochodów do kosztów podatkowych można zaliczyć: 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, oraz składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej kwoty 150 000 zł, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT,
*   drugą grupę będą tworzyć samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. W takim przypadku do kosztów można zaliczyć całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów oraz składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150 000 zł, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Co do zasady, warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą jest prowadzenie ewidencji przebiegu dla potrzeb podatku VAT na podstawie przepisu art. 16 ust. 5f ustawy o CIT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik nie jest obowiązany na podstawie przepisów właściwych dla podatku VAT do prowadzenia takiej ewidencji, np. w sytuacji, gdy samochody wykorzystywane są np. do dalszej odsprzedaży lub najmu. Do drugiej z grup należą natomiast nie tylko pojazdy stanowiące własność podatnika, ale również te, które są użytkowane na podstawie umów leasingu, umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku:

Art. 16 ust. 1 pkt 4 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym (\`(...)\`),
2.  150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, na przedstawione we wniosku pytanie należy odpowiedzieć w następujący sposób:

Prawo podatkowe nie zawiera definicji ubezpieczenia. Stąd po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w jaki sposób należy rozumieć to pojęcie dla potrzeb prawa podatkowego, w szczególności w stosunku do ubezpieczenia GAP.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie GAP samochodu osobowego nie są objęte limitem 75% kosztów uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w przypadku wydatków eksploatacyjnych. W tym przypadku zastosowanie może mieć odrębna regulacja limitująca możliwość zaliczenia składki w koszty do kwoty 150 000 zł przyjętej jako wartość auta na polisie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (\`(...)\`) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia”. Dotyczy to jednak tylko ubezpieczenia AC, tylko bowiem w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie ograniczającym wysokość składki uznawanej za koszt podatkowy. Oznacza to, że ubezpieczenie GAP, którego składka nie wynika z wartości pojazdu, nie podlega ograniczeniu opisanemu powyżej.

Co więcej, odnosząc się do pojęcia ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 ustawy o CIT stwierdzić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ubezpieczenia. Jednak, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczenia AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w niniejszym artykule. Stąd też np. ubezpieczenie OC może być zaliczone w całości w koszty, ponieważ nie jest ono zależne od wartości samochodu. Ponadto, wydatki na ubezpieczenie nie można uznać za wydatki eksploatacyjne objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (por. Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 roku Znak: 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO). Tylko na marginesie można dodać, że ubezpieczenie GAP nie podlegało również ograniczeniom na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów podatkowych - prawidłowość tego stanowiska potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 marca 2016 r. Znak: ITPB3/4511-1/16/PS.

Tym samym ubezpieczenie GAP, którego wartość niezależna jest od wartości pojazdu nie podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT; nie podlega ono też ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, ponieważ nie ma ono charakteru wydatku eksploatacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
    2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
*   pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
*   pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;
*   pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych na cele związane ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, związaną z obrotem energią elektryczną, jak również udostępnia swoim klientom samochody osobowe w ramach podpisywania wspomnianych powyżej Umów Ramowych.

Samochody osobowe, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej: tak tej podstawowej, związanej z obrotem energią elektryczną, jak i tej obecnie rozbudowywanej, związanej z udostępnianiem pojazdów na mocy Umów Ramowych, są przez Wnioskodawcę leasingowane lub wynajmowane na podstawie odrębnych umów. Samochody te podlegają ubezpieczeniu AC, OC, NW i GAP. Niniejszy wniosek dotyczy tylko ubezpieczenia GAP. Ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC, a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej.

Samochody osobowe, o których mowa w niniejszym wniosku spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczy w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT i pkt 51 ustawy o CIT, tj. czy ubezpieczenie typu GAP objęte jest którymkolwiek z limitów opisanych w jednym z dwóch wspomnianych przepisów

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów dot. wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego ubezpieczenie GAP, pokrywa różnicę pomiędzy wartością fakturową nowo zakupionego/wynajętego lub leasingowanego pojazdu lub wartością z polisy AC/OC, a jego wartością rynkową z dnia szkody całkowitej lub kradzieży. Ubezpieczenie GAP to inaczej ubezpieczenie od utraty wartości pojazdu w przypadku szkody całkowitej, czyli kradzieży bądź zniszczenia samochodu. Stanowi ono uzupełnienie polisy AC, z której odszkodowanie jest wypłacane do wartości rynkowej pojazdu. Ubezpieczenie GAP pozwala otrzymać dodatkowe odszkodowanie, które pokrywa co do zasady różnicę pomiędzy sumą, za jaką auto zostało kupione/wyleasingowane/wynajęte, a odszkodowaniem wypłaconym z polisy AC, które jest określane na podstawie aktualnej wartości rynkowej. Z powyższego wynika zatem, że ubezpieczenie GAP odnosi się do wartości samochodu.

W związku z powyższym mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych np. GAP podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca w niniejszym artykule.

Tym samym, w sytuacji gdy wartość przyjęta na polisach GAP mieści się w limicie 150.000 zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wskazać należy, że dotyczy ono wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego i nie odnosi się do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ubezpieczenie GAP:

*   nie podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,
*   nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Jednocześnie nadmienić należy, że w związku z istnieniem rozbieżnej interpretacji wydanej w zbliżonych okolicznościach co mające miejsce w niniejszej sprawie, Organ może podjąć przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.