Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę w 2020 r. lub w 2021 r., do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego, stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego, stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki z o.o, w formie wkładu niepieniężnego, stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji (\`(...)\`)(dalej: „Produkty”). Spółka jest częścią (\`(...)\`) od \`(...)\` r.

Wnioskodawca, w ramach polityki zarządzania bezpieczeństwem, jakością i środowiskiem, zobowiązał się do zapobiegania zanieczyszczeniom i dbałości o minimalizowanie wpływów produkcji na stan środowiska naturalnego poprzez zidentyfikowanie aspektów środowiskowych oraz określenie zasad ich monitorowania i kontroli, jako podstawy do rozwoju kompleksowego systemu zarządzania środowiskowego. Dążąc do zrealizowania opisanych zamierzeń, Spółka powołała sekcję Działu Ochrony Środowiska, która obecnie działa na podstawie art. 5.4 lit. d) Regulaminu Organizacyjnego. Celem tego działu było i jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów.

Analiza finansowa i środowiskowa wykazała, że oczyszczanie i utylizacja ścieków przemysłowych jest procesem skomplikowanym i kosztownym, a jednocześnie ścieki te stanowią wysokiej jakości nawóz, którego użycie w produkcji rolnej znacząco polepsza zbiory.

To zarządzanie środowiskowe jest w związku z tym od wielu lat realizowane poprzez rolnicze wykorzystanie ścieków. Spółka jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub dzierżawcą gruntów, w tym gruntów rolnych, na których prowadzone jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów. Na tych polach prowadzana jest jednocześnie działalność stricte rolnicza, a uzyskane płody rolne są przez Spółkę przedmiotem obrotu.

Częścią rolną przedsiębiorstwa jest więc obecnie ogół praw majątkowych i niemajątkowych oraz kadra pracownicza, które funkcjonują łącznie w celu podejmowania odrębnych od części produkcyjnej czynności gospodarczych w postaci uprawy oraz obrotu płodami rolnymi (dalej: „Część Rolna”).

Obecnie na majątek wyodrębnionej Części Rolnej przedsiębiorstwa składają się materialne i niematerialne składniki majątkowe w postaci:

1.  gruntów rolnych oraz gruntów zabudowanych, stanowiących własność Wnioskodawcy, których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym lub które zostały oddane Wnioskodawcy do używania na podstawie umowy o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 687,9702 ha;
2.  Praw z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako dzierżawcą, a Agencją Nieruchomości Rolnych Oddziałem Terenowym, jako wydzierżawiającym dotyczącej dzierżawy gruntów rolnych oraz terenów rolnych zabudowanych o łącznej powierzchni 153,5772 ha;
3.  Praw z umów dzierżawy na pozostałe nieruchomości rolne, na podstawie których Wnioskodawca, jako dzierżawca, jest w posiadaniu gruntów rolnych o powierzchni 240,4484 ha;
4.  Prawa własności budynków i maszyn rolniczych wykorzystywanych do prowadzenia rolniczej działalności gospodarczej, w tym m.in.:
    1.  nowoczesnych warsztatów oraz magazynów zbożowych o pojemności około 2500 ton,
    2.  systemów podziemnych rurociągów z hydrantami służących do nawadniania pól uprawnych,
    3.  deszczowni …,
    4.  dwóch deszczowni rampowych,
    5.  sześciu deszczowni szpulowych;
    6.  czterech deszczowni przetaczanych typu Wisła,
    7.  kombajnów,
    8.  samochodów,
    9.  ciągników,
    10.  przyczep,
    11.  zbieraczy kamieni,
    12.  rozsiewaczy nawozów i wapna,
    13.  glebogryzarek,
    14.  ścinaczy,
    15.  kosiarek,
    16.  opryskiwaczy,
    17.  siewników,
    18.  pługów,
    19.  bron,

i innych maszyn i urządzeń służących do produkcji rolnej (dalej łącznie „Składniki Części Rolnej”).

Wskazane deszczownie służą do nawożenia pól uprawnych ściekami przemysłowymi, powstałymi po produkcji (\`(...)\`) zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym uzyskanym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabył przeważającą większość Składników Części Rolnej, a w szczególności grunty i zabudowania, w procesie likwidacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego.

W dniu 19 grudnia 1996 r. Wnioskodawca, działając pod firmą Z. Sp. z o.o. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa obejmującego mienie likwidowanej fabryki (\`(...)\`). Następnie, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 29 maja 1998 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Skarbu Państwa działającym w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca nabył własność gruntów budowlanych, rolnych i zabudowań, jak też prawo użytkowania wieczystego gruntów rolnych wchodzących w skład Części Rolnej.

Na gruntach uprawnych prowadzona jest rolnicza działalność gospodarcza zgodna ze strukturą oraz klasą gleby. Oprócz uprawy roślin na wskazanych terenach nie jest prowadzona inna działalność rolnicza. Działalność ta charakteryzuje się odrębnością od produkcji głównej Wnioskodawcy, polegającej na produkcji (\`(...)\`). Na odrębną od Części Rolnej, część przemysłową majątku Wnioskodawcy, składają się głównie prawo własności i prawo użytkowania wieczystego zabudowanych gruntów pod budynkami produkcyjnymi, prawo własności budynków produkcyjnych oraz administracyjnych, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, maszyny produkcyjne oraz sprzęt i urządzenia biurowe i administracyjne.

Część Rolna jest zlokalizowana poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy, przeznaczonym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, czyli produkcji (\`(...)\`).

Obecnie działalność rolnicza prowadzona jest w ramach Spółki Akcyjnej. Utrzymywanie przez Spółkę części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność rolniczą jest dla Spółki korzystne, gdyż Spółka nie musi realizować kosztownego tradycyjnego procesu utylizacji części ścieków przemysłowych oraz uzyskuje dodatkowe dochody z działalności rolniczej. Wykorzystywana część ścieków przemysłowych stanowi bowiem wysokiej jakości nawóz biologiczny. Jedynie pozostałe ścieki nienadające się do wykorzystania w produkcji rolnej są przez Wnioskodawcę oczyszczane w oczyszczalni tlenowej (biologicznej) uzdatniającej ścieki oraz nadmiar osadu ściekowego.

Wnioskodawca, w zakresie produkcji rolnej, zawiera jednorazowe umowy sprzedaży określonych zbiorów po ich wytworzeniu i z reguły poszukuje nabywców produktów rolniczych po ich wytworzeniu. Część Rolna jest wewnątrzorganizacyjnie wyodrębniona w strukturze Spółki.

Zgodnie z obecnie obowiązującym Regulaminem Organizacyjnym Wnioskodawcy („Regulamin Organizacyjny”), Spółka dzieli się na piony organizacyjne, które z kolei dzielą się na działy. Działy Spółki dzielą się na sekcje, zaś sekcje mogą zostać podzielone na mniejsze wyspecjalizowane komórki. Stosownie do art. 5 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego, Część Rolna Spółki stanowi wyodrębnioną sekcję Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział Ochrony Środowiska wchodzi w skład Pionu Produkcyjno-Technicznego Spółki.

Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty Spółki w zakresie prowadzonej produkcji przemysłowej, a także przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności, Spółka sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej Spółki Akcyjnej. Ewidencja księgowa Spółki pozwala bowiem dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK). Ewidencja księgowa pozwala więc na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.

Do Części Rolnej przypisanych zostało także 8 pracowników Spółki, a zarządza/kieruje nim bezpośrednio kierownik Działu Ochrony Środowiska.

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych otwartych dla Części Rolnej, gdyż zdaniem Spółki nie było to konieczne i prowadziłoby do ponoszenia nieuzasadnionych kosztów prowadzenia działalności rolniczej.

W grupie B. podjęta została decyzja o wyraźnym oddzieleniu Części Rolnej od pozostałej części przemysłowej Wnioskodawcy, przeznaczonej do produkcji (\`(...)\`). W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wydzielenie Części Rolnej do innego podmiotu, w założeniu mającego formę spółki jawnej, komandytowej lub spółki z o.o., która odpowiedzialna będzie za prowadzenie dotychczasowej działalności rolniczej, przy jednoczesnym utrzymaniu odbierania od Spółki (tj. jej części przemysłowej) części ścieków poprodukcyjnych w celu ich rolniczego wykorzystania (dalej: „Spółka Rolnicza”). Po utworzeniu przez Wnioskodawcę lub nabyciu udziałów Spółki Rolniczej, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki w postaci Części Rolnej. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do Spółki Rolniczej przejdą dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej. Takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Działalnością rolniczą będzie kierował i zarządzał, na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Rolniczą, dotychczasowy kierownik Działu Ochrony Środowiska Spółki.

Relacja między Wnioskodawcą a nowoutworzoną Spółką Rolniczą będzie polegała na osiągnięciu obopólnych korzyści z odbioru przez Spółkę Rolniczą ścieków poprodukcyjnych Wnioskodawcy. Strony podpiszą umowę, na podstawie której Spółka Rolnicza zobowiąże się do przyjęcia ścieków przemysłowych powstałych przy produkcji (\`(...)\`) i innych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę w celu ich rolniczego wykorzystania, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do regularnej dostawy tych ścieków. Umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny, gdyż korzyść z niej odniosą obie strony. Wnioskodawca pozbędzie się ścieków przemysłowych i uwolni się od obowiązku ich kosztownej utylizacji, natomiast nowoutworzona spółka rolnicza uzyska dużą ilość wysokiej jakości nawozu rolniczego, pozwalającego jej na wytwarzanie ekologicznych produktów rolnych.

Wyodrębnienie Spółki Rolniczej nie wpłynie więc na charakter ani zakres czynności właściwych dla prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej, a jednocześnie pozwoli uporządkować strukturę grupy B. w Polsce i lepiej zarządzać jej aktywami, poprzez wyraźne, prawne i faktyczne odseparowanie działalności rolniczej od działalności produkcyjnej. Spółka Rolna prowadziła będzie działalność rolniczą w kształcie jaki obecnie realizuje Dział Rolny, zaś Wnioskodawca kontynuował będzie działalność przemysłową.

Do nowopowstałej spółki przyporządkowane mają zostać te składniki majątkowe, które już w chwili obecnej wykorzystywane są do produkcji rolnej. Istotny w tym zakresie jest fakt, że opisana część majątku Wnioskodawcy, która zajmuje się wyłącznie produkcją rolną, posiada odrębne (to znaczy niesłużące celom produkcji (\`(...)\`) składniki majątkowe w postaci nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, maszyn rolniczych, towarów i wyrobów, praw wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, zezwoleń, a także przepływów pieniężnych przyporządkowanych wyłącznie produkcji rolnej.

Wyodrębnienie spółki mającej zająć się wyłącznie produkcją rolną nie wpłynie w żaden sposób na ciągłość i organizację produkcji oraz sprzedaży (\`(...)\`), którymi obecnie zajmuje się Wnioskodawca. Już teraz mamy więc do czynienia z dwiema, co do zasady niepowiązanymi działalnościami, charakteryzującymi się przede wszystkim odrębnością organizacyjną. Punktem stycznym pomiędzy główną działalnością Wnioskodawcy a produkcją rolną, jest jedynie jedność formalna oraz utylizacja ścieków przemysłowych. Obie te działalności skupione są bowiem w jednej spółce. Należy jednak zwrócić uwagę, że w momencie wyodrębnienia całej działalności rolnej, do nowopowstałej spółki zostaną przekazane wszystkie nieruchomości, ruchomości, urządzenia, maszyny, towary, wyroby, prawa i obowiązki z umów, wierzytelności, zezwolenia oraz dokumenty księgowe. Do nowej spółki przejdą również pracownicy związani z działalnością części rolnej.

Wyodrębnienie ze Spółki działalności skupionej wokół produkcji rolnej ma służyć usprawnieniu działania obu spółek. Przeznaczenie każdej ze spółek odrębnej działalności usprawni ich funkcjonowanie oraz podniesie efektywność. Proces ten nie przysporzy w istocie nadmiernych trudności organizacyjnych Wnioskodawcy, gdyż prowadzona na bieżąco kalkulacja zysków i strat oraz odrębna ewidencja księgowa (również wskazująca na odrębność finansową zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozwala bez trudu wydzielić wszystkie składniki działalności rolniczej.

W uzupełnieniu pisma z dnia 23 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w dniu 30 listopada 2020 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej została opublikowana ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa Zmieniająca”). Zgodnie z przepisami Ustawy Zmieniającej, modyfikującej m. in. przepisy Ustawy o CIT, od 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna, która nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem jej roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających pośrednio lub bezpośrednio prawa do udziału w zyskach tej spółki, także uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uzyskanie statusu podatnika przez spółkę komandytową oraz spółkę jawną będzie powodowało, że - co do zasady - wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika takiej spółki podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach tożsamych do dotychczasowego opodatkowania wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeśli w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie podjęta decyzja o wydzieleniu Części Rolnej do spółki mającej formę spółki komandytowej lub spółki jawnej, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego spółka ta najpewniej będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przewiduje, że działania restrukturyzacyjne opisane w tym wniosku nie zakończą się w 2020 r. Jeśli docelową formą prawną Spółki Rolniczej będzie spółka komandytowa, Wnioskodawca zakłada, że działania restrukturyzacyjne nie zakończą się także przed 1 maja 2021 r., kiedy to stosownie do przepisów przejściowych Ustawy Zmieniającej spółki komandytowe definitywnie uzyskają status podatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę w 2020 r. lub w 2021 r., do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego, stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę w 2020 r. lub w 2021 r., do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki z o.o., w formie wkładu niepieniężnego, stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT jest tożsama z definicją wyrażoną w Ustawie o VAT. Dlatego też wszystkie argumenty przemawiające za uznaniem Części Rolnej za ZCP przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 pozostają aktualne także na gruncie uzasadnienia podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT formułuje definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że stanowi ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedmiotowej sprawie konieczne jest także odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145 z późn. zm., - winno być: Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), zgodnie z którą „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Na gruncie Ustawy o CIT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z pierwszą z wymienionych przesłanek, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W opisanym stanie faktycznym, Część Rolna Spółki w istocie charakteryzuje się opisaną cechą. Łącznie wymienione w opisie Składniki Części Rolnej obejmują zarówno składniki materialne (m.in. grunty rolne, grunty zabudowane, prawa własności budynków i maszyn), składniki niematerialne (m.in. prawa z umów dzierżawy, pozwolenie wodno-prawne), jak i zobowiązania (m.in. obowiązki wynikające z zawartych umów dzierżawy).

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Część Rolna wyodrębniona jest organizacyjnie, ponieważ:

*   przynależy do wydzielonej i dedykowanej specjalnie dla produkcji rolnej sekcji Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział ten został wyodrębniony w Spółce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Spółki.
*   posiada odrębnych pracowników (8 pracowników Działu Rolnego oraz zarządzającego kierownika Działu Ochrony Środowiska),
*   Część Rolna zlokalizowana jest poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy,
*   realizuje niepowiązany bezpośrednio z produkcją (\`(...)\`) cel gospodarczy w postaci uprawy i zbioru płodów rolnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega więc wątpliwości, że w strukturze Spółki Część Rolna znajduje specjalne miejsce i składniki majątkowe do niej przeznaczone są oddzielone od podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze. Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi samodzielnie o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., Znak: 0115-KDIT1-2. 4012.11.2019.4.PS).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ewidencja księgowa Spółki pozwala dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK),
*   Wnioskodawca sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej Spółki Akcyjnej, ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności,
*   ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.

W związku z powyższym z perspektywy finansowej Część Rolna mogłaby funkcjonować jako osobne przedsiębiorstwo, z przypisanymi do niej należnościami i zobowiązaniami, środkami trwałymi i w konsekwencji z odrębną kalkulacją przychodów i kosztów. Wskazuje to na finansowe wyodrębnienie Części Rolnej w strukturze Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

W istocie Część Rolna Spółki mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne cele gospodarcze, gdyż właściwie już teraz wyodrębnione w jej ramach składniki majątkowe przeznaczone są do prowadzenia działalność rolniczej, odrębnej od podstawowej działalności produkcyjnej Spółki. Poza formalnym związkiem pozostawania w jednej strukturze prawnej Spółki Akcyjnej, Część Rolna poświęca całość swoich mocy przerobowych (w postaci zaangażowania pracowników, eksploatacji gruntów i maszyn rolnych) uprawie i zbiorom, a następnie sprzedaży płodów rolnych. Wydzielenie Części Rolnej ze spółki i utworzenie nowego podmiotu nie wpłynęłoby na proces technologiczny produkcji (\`(...)\`) przez Spółkę Akcyjną, ani przede wszystkim na kontynuowanie działalności rolniczej przez nowopowstałą spółkę. Brak Części Rolnej w majątku Spółki spowoduje co prawda, że Spółka będzie zmuszona poszukiwać nowego źródła utylizacji ścieków produkcyjnych, jednak Wnioskodawca oraz Spółka Rolnicza planują zawarcie porozumienia w sprawie odbioru ścieków przez tę ostatnią, a ponadto Wnioskodawca może podpisać podobnego rodzaju umowy z innymi rolnikami, zainteresowanymi odbiorem wysokiej jakości nawozu dla swoich upraw. Nowopowstały podmiot, do którego zostanie wniesiona Część Rolna, nie będzie potrzebował w szczególności nowych nieruchomości, ruchomości ani nawet kadr do tego, by samodzielnie funkcjonować jako podmiot prowadzący działalność rolniczą.

Odrębna kalkulacja przychodów i rozchodów ułatwiłaby również księgowe wydzielenie Części Rolnej i kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po rozdzieleniu obydwu działalności. Wyodrębniona z Spółki Akcyjnej. Część Rolna będzie spełniała kodeksową definicję przedsiębiorstwa, gdyż stanie się zorganizowanym zespołem składników materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej od razu po podziale. Część Rolna posiadać będzie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo zaś pozostałe składniki majątkowe wymienione w art. 551 KC, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego tego wniosku, jak własność nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, wyrobów, inne prawa rzeczowe, prawa wynikające z umów dzierżawy, wierzytelności, zobowiązania, zezwolenia itd. zostaną do niej przeniesione w formie wkładu niepieniężnego dokonanego przez Wnioskodawcę. Należy wiec wskazać, że poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, Część Rolna przeznaczona będzie do realizacji własnych celów gospodarczych, odrębnych od celów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach podstawowej działalności produkcyjnej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Części Rolnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostaną spełnione. Jej wyodrębnienie do nowej spółki zostanie wiec dokonane w formie czynności mającej za przedmiot ZCP, co zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 pkt b Ustawy o CIT, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując uznać należy, że zaprezentowany na wstępie opis zdarzenia przyszłego jest wyraźnym przykładem zamiaru przeprowadzenia transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część Rolna spełnia niewątpliwie wszystkie z czterech przesłanek wskazywanych przez organy podatkowe za wystarczające dla uznania, że jej przeniesienie stanowiło będzie zbycie ZCP. Wydzielona Część Rolna stanowić będzie nowe przedsiębiorstwo, funkcjonujące niezależnie od Spółki Akcyjnej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Część Rolna stanowiła będzie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego funkcjonowania poza Spółką. Aport Części Rolnej do spółki z o.o.  jeśli taka forma wyodrębnienia zostanie wybrana  nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b. Ustawy o CIT.

Ponadto, w obowiązującym stanie prawnym, brak jest przepisów, na podstawie których wspólnik spółki komandytowej zobowiązany byłby do rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do takiej spółki. Przepisów takich nie ma także w odniesieniu do wspólnika spółki jawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro Ustawa o CIT nie przewiduje opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki transparentnej podatkowo (tj. spółka jawna oraz spółka komandytowa w obecnym stanie prawnym, która po 1 stycznia 2021 r. wywiąże się z obowiązku informacyjnego wynikającego ze zmienionych przepisów Ustawy o CIT oraz spółka komandytowa, która postanowi o uzyskaniu statusu podatnika z dniem 1 maja 2021 r.), wydzielenie Części Rolnej w formie wkładu niepieniężnego do takiej spółki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku wydzielenia Części Rolnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w 2021 r., wkład taki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2021 r. do spółki komandytowej zastosowanie znajdą bowiem przepisy Ustawy o CIT, tożsame do obecnie stosownych wobec spółki z o.o., spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro więc aktualnie wniesienie wkładu niepieniężnego do takiej spółki w formie przedsiębiorstwa lub ZCP nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika, to analogiczne zasady znajdą zastosowanie do wkładu wniesionego do spółki komandytowej po 1 maja 2021 r.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, która uzyska status podatnika z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, aport Części Rolnej do takiej spółki nie będzie powodował powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawy o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przez Spółkę należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str.1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t.4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 1a. spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
    
    1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz.1426, z późn. zm.), lub
    2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników
    
    *   do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Jednakże zaznaczyć należy, że w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm.)

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą prowadzącą zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji (\`(...)\`). Spółka jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub dzierżawcą gruntów, w tym gruntów rolnych, na których prowadzone jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów. Na tych polach prowadzana jest jednocześnie działalność stricte rolnicza, a uzyskane płody rolne są przez Spółkę przedmiotem obrotu. Wyodrębnienie ze Spółki działalności skupionej wokół produkcji rolnej ma służyć usprawnieniu działania obu spółek. Przeznaczenie każdej ze spółek odrębnej działalności usprawni ich funkcjonowanie oraz podniesie efektywność.

Relacja między Wnioskodawcą a nowoutworzoną Spółką Rolniczą będzie polegała na osiągnięciu obopólnych korzyści z odbioru przez Spółkę Rolniczą ścieków poprodukcyjnych Wnioskodawcy.

Część Rolna:

*   jest zlokalizowana poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy, przeznaczonym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, czyli produkcji (\`(...)\`),
*   jest wewnątrzorganizacyjnie wyodrębniona w strukturze Spółki,
*   stanowi wyodrębnioną sekcję Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział Ochrony Środowiska wchodzi w skład Pionu Produkcyjno-Technicznego Spółki,
*   do Części Rolnej przypisanych zostało 8 pracowników Spółki, którymi bezpośrednio zarządza/ kieruje kierownik Działu Ochrony Środowiska. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do Spółki Rolniczej przejdą dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej. Takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań Części Rolnej, pozwala również dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej dzięki posługiwaniu się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK).

Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.

Do nowopowstałej spółki przyporządkowane mają zostać te składniki majątkowe, które już w chwili obecnej wykorzystywane są do produkcji rolnej. Istotny w tym zakresie jest fakt, że opisana część majątku Wnioskodawcy, która zajmuje się wyłącznie produkcją rolną, posiada odrębne (to znaczy niesłużące celom produkcji (\`(...)\`)) składniki majątkowe w postaci nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, maszyn rolniczych, towarów i wyrobów, praw wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, zezwoleń, a także przepływów pieniężnych przyporządkowanych wyłącznie produkcji rolnej.

Wyodrębnienie spółki mającej zająć się wyłącznie produkcją rolną nie wpłynie w żaden sposób na ciągłość i organizację produkcji oraz sprzedaży (\`(...)\`), którymi obecnie zajmuje się Wnioskodawca. W momencie wyodrębnienia całej działalności rolnej, do nowopowstałej spółki zostaną przekazane wszystkie nieruchomości, ruchomości, urządzenia, maszyny, towary, wyroby, prawa i obowiązki z umów, wierzytelności, zezwolenia oraz dokumenty księgowe.

Wnioskodawca rozważa wydzielenie Części Rolnej do spółki jawnej lub komandytowej (po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) lub do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny, która odpowiedzialna będzie za prowadzenie dotychczasowej działalności rolniczej, przy jednoczesnym utrzymaniu odbierania od Spółki części ścieków poprodukcyjnych w celu ich rolniczego wykorzystania. Po utworzeniu przez Wnioskodawcę lub nabyciu udziałów Spółki Rolniczej, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki w postaci Części Rolnej.

Strony podpiszą umowę, na podstawie której Spółka Rolnicza zobowiąże się do przyjęcia ścieków przemysłowych powstałych przy produkcji (\`(...)\`) i innych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę w celu ich rolniczego wykorzystania, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do regularnej dostawy tych ścieków. Umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny, gdyż korzyść z niej odniosą obie strony.

Wyodrębnienie Spółki Rolniczej nie wpłynie więc na charakter ani zakres czynności właściwych dla prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej, a jednocześnie pozwoli uporządkować strukturę grupy B. w Polsce i lepiej zarządzać jej aktywami, poprzez wyraźne, prawne i faktyczne odseparowanie działalności rolniczej od działalności produkcyjnej. Przedmiot transakcji (wkład niepieniężny) będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Część Rolna, jako wkład niepieniężny, będzie stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Bezpośrednio po przeniesieniu Części Rolnej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie prowadziła działalność rolniczą w kształcie jaki obecnie realizuje Dział Rolny, zaś Wnioskodawca kontynuował będzie działalność przemysłową.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wynika z treści wniosku Część Rolna, która będzie przedmiotem aportu, będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym część rolna będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji w związku z jej aportem do spółki jawnej lub komandytowej (po uzyskaniu przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) lub do spółki z o. o., wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wniesienia ww. aportu w postaci Części Rolnej do spółki jawnej i komandytowej w okresie poprzedzającym uzyskanie przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zauważyć należy, że spółka jawna i komandytowa, są osobowymi spółkami handlowymi. Przed uzyskaniem zgodnie z obowiązującymi przepisami przez ww. Spółki statusu osoby prawnej na gruncie podatków dochodowych nie miały/mają podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie były/są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi byli/są natomiast wspólnicy tych Spółek. W zależności od tego, czy wspólnicy byli/są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa/spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka komandytowa/spółka jawna ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki jawnej lub komandytowej, w której będzie wspólnikiem, w okresie poprzedzającym uzyskanie przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie skutkuje powstaniem u wnoszącego przychodu podatkowego.

Bez znaczenia jest w tej mierze, jakie składniki majątku są przedmiotem aportu. Każdy bowiem aport (niezależnie od jego przedmiotu) do spółki niebędącej osobą prawną nie generuje u wnoszącego przychodu podatkowego.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aport składników materialnych i niematerialnych do spółki jawnej lub komandytowej, w okresie poprzedzającym uzyskanie przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie generuje przychodu podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.