Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.764.2016.1.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Brak opodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej
Słowa kluczowe: deweloper; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Niezależnie od umów rezerwacyjnych opisanych w punkcie I powyżej, Spółka zamierza także zawierać umowy rezerwacyjne, w których opłata rezerwacyjna będzie określona jako kaucja na zabezpieczenie zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokali. Opłata rezerwacyjna będzie wpłacana na bieżący rachunek Spółki. W przypadku zawarcia tych umów, kwota wpłacona przez rezerwującego tytułem opłaty rezerwacyjnej będzie mogła być zaliczona na poczet części ceny zakupu lokalu, wskutek przeksięgowania opłaty na Rachunek Powierniczy przez indywidualny rachunek przypisany dla danego nabywcy, na podstawie pisemnego oświadczenia rezerwującego, złożonego w dniu zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przenoszącej własność dotyczących lokalu.

Oświadczenie może być również złożone w treści tych umów. W razie złożenia takiego oświadczenia, Spółka przekaże kwotę wpłaconą tytułem opłaty rezerwacyjnej na Rachunek Powierniczy, poprzez indywidualny rachunek przyporządkowany dla nabywcy. W razie niezłożenia takiego oświadczenia przez rezerwującego, opłata rezerwacyjna podlegać będzie zwrotowi na rzecz rezerwującego.

W umowie rezerwacyjnej będzie ponadto określone, że w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przenoszącej własność w ustalonym terminie z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie, zaś Spółka będzie uprawniona do zatrzymania całej wpłaconej opłaty rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku, gdy do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przenoszącej własność w ustalonym terminie nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie, zaś Spółka zwróci rezerwującemu całą wpłaconą opłatę rezerwacyjną wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi za okres od dnia zaksięgowania opłaty na rachunku bankowym Spółki do dnia jej zwrotu. W przypadku, gdyby do zawarcia wyżej wymienionych umów nie doszło z przyczyn niezależnych od żadnej ze stron, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie, zaś Spółka zwróci rezerwującemu całą wpłaconą opłatę rezerwacyjną. Pozostałe postanowienia umów rezerwacyjnych będą tożsame z postanowieniami umów rezerwacyjnych opisanych w punkcie I powyżej.

Przedstawienie stanu faktycznego:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność deweloperska). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lokale sprzedawane są zarówno osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcom. W zakresie prowadzanej działalności, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub jednorodzinnego (Dz.U. 2016.555 z późn. zm.) (dalej również jako: „ustawa deweloperska”). Obecnie Spółka realizuje inwestycję deweloperską polegającą na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z garażem podziemnym (dalej również jako: „Inwestycja”). Planowany termin zakończenia prac do 31 stycznia 2018 r., natomiast termin, do którego nastąpi przeniesienie prawa własności to 30 kwietnia 2018 r.

W związku z realizacją Inwestycji, Spółka w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. zawierała umowy rezerwacyjne z osobami zainteresowanymi nabyciem lokali, które będą zlokalizowane na tej Inwestycji. Na podstawie tych umów, Spółka zobowiązała się do rezerwacji dla rezerwujących lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych. Niektóre lokale były rezerwowane wraz z miejscami postojowymi lub komórkami lokatorskimi. Rezerwacja polegała m.in. na nieoferowaniu danego lokalu do sprzedaży osobom trzecim oraz niezawieraniu przez Spółkę umów rezerwacyjnych, umów przedwstępnych, umów deweloperskich w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umów ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia własności lub umów przenoszących własność dotyczących danego lokalu z osobami trzecimi. W umowach rezerwacyjnych określona została cena nabycia lokalu, a także termin, do którego Spółka udziela rezerwacji na lokal, w postaci daty dziennej, w której strony miały najpóźniej zawrzeć umowę deweloperską lub umowę przedwstępną przeniesienia własności dotyczące lokalu. Z chwilą upływu tego terminu zobowiązanie Spółki z tytułu rezerwacji wygasało. Za przedmiot rezerwacji rezerwujący uiszczał opłatę rezerwacyjną, która wpłacana była na rachunek bieżący Spółki. W umowach rezerwacyjnych określono, że skutki wynikające z ich zawarcia wchodzą w życie pod warunkiem, że rezerwujący uiści w terminie na rzecz Spółki opłatę rezerwacyjną. W przypadku braku zaksięgowania opłaty rezerwacyjnej na rachunku Spółki w ustalonym terminie, umowa rezerwacyjną ulegała rozwiązaniu i była traktowana jak gdyby nigdy nie została zawarta, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń woli.

W umowach rezerwacyjnych znajdowało się postanowienie stanowiące, że opłata rezerwacyjna stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, a także, że opłata rezerwacyjna zawiera podatek od towarów i usług. W przypadku zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu, Spółka zobowiązywała się zaliczyć opłatę na poczet części ceny zakupu lokalu oraz przekazać wpłaconą tytułem opłaty rezerwacyjnej kwotę na indywidualny rachunek powierniczy rezerwującego. W przypadku, gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygasało, zaś Spółka była uprawniona do odstąpienia od umowy rezerwacyjnej i zatrzymania całej kwoty wpłaconej tytułem opłaty rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku, gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygasało, zaś rezerwujący był uprawniony do odstąpienia od umowy rezerwacyjnej oraz uprawniony był do żądania od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconej opłaty rezerwacyjnej w podwójnej wysokości.

Ponadto, w wykonaniu wyżej wymienionych umów rezerwacyjnych, Spółka zawiera aktualnie umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej dotyczące lokali mieszkalnych, które mają być zlokalizowane na Inwestycji. Nie wszystkie umowy deweloperskie są zawierane z osobami, które wcześniej zawarły ze Spółką umowy rezerwacyjne. W przypadku osób, które zawarły wcześniej umowę rezerwacyjną, wpłacona przez nabywców opłata rezerwacyjna jest przeksięgowywana na poczet ceny sprzedaży lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji, otwarty na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z bankiem w dniu 10 czerwca 2016 r. (dalej również jako: „Rachunek Powierniczy”), poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane do każdego z nabywców, zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej. Ponadto zgodnie z umową deweloperską, kolejne transze na poczet ceny sprzedaży lokali również wpłacane są na Rachunek Powierniczy poprzez indywidualne rachunki przyporządkowane dla każdego z nabywców. Posiadaczem Rachunku Powierniczego jest Spółka, lecz zgodnie z ustawą deweloperską i umową Rachunku Powierniczego jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji środkami, jakie wpływają na ten rachunek. Zgodnie z umową Rachunku Powierniczego, warunkiem wypłaty środków z Rachunku jest stwierdzenie przez bank ukończenia danego etapu realizacji Inwestycji oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z harmonogramem Inwestycji procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Przed wypłatą środków z Rachunku Powierniczego bank dokona inspekcji placu budowy oraz sprawdzi zakończenie danego etapu realizacji Inwestycji, którego dotyczy dyspozycja wypłaty środków, a w szczególności dokona weryfikacji w dzienniku budowy wpisów świadczących o zakończeniu realizacji danego etapu.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4:

Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymywana przez Spółkę opłata rezerwacyjna będzie stanowiła zapłatę lub część zapłaty na poczet sprzedaży lokali lub świadczenia jakichkolwiek usług w tym w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016.710 z późn. zm.) (dalej jako „p.t.u.”), a obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej opłaty rezerwacyjnej powstanie z chwilą jej otrzymania przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 4)

W ocenie Wnioskodawcy, opłata rezerwacyjna, którą Spółka będzie otrzymywać na podstawie umów rezerwacyjnych, opisanych w punkcie II powyżej nie stanowi całości lub części zapłaty na poczet sprzedaży lokali lub świadczenia jakichkolwiek usług, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, lub raty rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016.710 z późn. zm.) (dalej jako „u.p.t.u.”), a zatem z chwilą jej otrzymania nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do tej kwoty.

Na gruncie stanowiska Spółki odnośnie pytania 4) aktualne pozostają uwagi i wyjaśnienia zawarte w stanowisku Spółki odnośnie pytania 1).

Również w tym wypadku — co zostanie wskazane wprost w umowach rezerwacyjnych - celem wnoszenia opłat rezerwacyjnych będzie zabezpieczenie zawarcia umów deweloperskich i umów przedwstępnych przeniesienia własności dotyczących rezerwowanych lokali. Wpłata opłaty rezerwacyjnej będzie warunkiem skutecznego zawarcia umowy rezerwacyjnej - w przypadku nie dokonania tej wpłaty przez rezerwującego w ustalonym terminie, umowa rezerwacyjna ulegnie rozwiązaniu i będzie traktowana jak gdyby nigdy nie została zawarta, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń woli.

Dodatkowo, dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, opłata rezerwacyjna zostanie w umowach wprost określona jako kaucja. Ponadto, opłata rezerwacyjna nie będzie automatycznie zaliczana na poczet ceny sprzedaży lokalu - aby to nastąpiło, konieczne będzie złożenie oświadczenia przez rezerwującego w tym przedmiocie. W przypadku braku tego oświadczenia, opłata będzie zwracana rezerwującemu. Ponieważ umowa będzie przewidywała w określonych sytuacjach obowiązek zwrotu opłaty rezerwacyjnej, nie będzie ona stanowiła zaliczki na poczet nabycia lokalu, nie będzie także stanowiła wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za świadczenie przez niego jakichkolwiek usług. W tej sytuacji, zdaniem Spółki w momencie otrzymania tej opłaty nie powstanie obwiązek podatkowy w podatku VAT.

Odnośnie pytania 1)

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty tytułem opłat rezerwacyjnych na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych nie stanowią zapłaty lub części zapłaty na poczet sprzedaży lokali lub świadczenia jakichkolwiek usług w tym w szczególności zadatku w rozumieniu art. 19a ust. 8 p.t.u., nawet mimo posłużenia się takim sformułowaniem w umowach rezerwacyjnych, w związku z czym w chwili ich otrzymania przez Spółkę nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 p.t.u.). Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 p.t.u.).

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisów p.t.u. wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co od zasady - usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba wyżej wymienione warunki powinni być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego łub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r., znak: IBPP2/443-1102/14/ICz).

Celem wnoszenia opłat rezerwacyjnych było zabezpieczenie zawarcia umów deweloperskich i umów przedwstępnych przeniesienia własności dotyczących rezerwowanych lokali. Z chwilą wpłaty opłaty rezerwacyjnej, Kupujący deklarował gotowość nabycia lokalu, zaś Spółka zobowiązywała się, że w okresie rezerwacji nie będzie oferowała do sprzedaży tego lokalu osobom trzecim, jak też nie będzie zawierała umów, których skutkiem byłoby zobowiązanie do sprzedaży lub sprzedaż tego lokalu z osobami trzecimi. Dodać również należy, że wpłata opłaty rezerwacyjnej była warunkiem skutecznego zawarcia umowy rezerwacyjnej - w przypadku nie dokonania tej wpłaty przez rezerwującego w ustalonym terminie, umowa rezerwacyjna ulegała rozwiązaniu i była traktowana jak gdyby nigdy nie została zawarta, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń woli.

Ponadto, na wypadek gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas Spółka była uprawniona do zatrzymania całej kwoty wpłaconej tytułem opłaty rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku, gdyby do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokalu nie doszło w ustalonym przez strony terminie z przyczyn leżących po stronie Spółki, wówczas rezerwujący mógł żądać od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconej opłaty rezerwacyjnej w podwójnej wysokości.

W ocenie Spółki, w momencie wpłaty przez rezerwującego opłaty rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki do chwili podpisania umowy deweloperskiej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Z definicji słownika języka polskiego PWN wynika, że kaucja to „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania”. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r., znak: IBPP2/443-1102/14/ICz). Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., znak IPPP1/443-214/14-4/AS).

Ponadto, zdaniem Spółki, nawet określenie opłaty rezerwacyjnej mianem zadatku w umowie rezerwacyjnej nie zmienia charakteru tej opłaty, ponieważ w chwili jej otrzymania nie stanowiła ona wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za świadczenie przez niego jakichkolwiek usług, jak też nie stanowiła zaliczki na poczet nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna miała jedynie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie rezerwującego ofertą Spółki i wolę nabycia lokalu. Na dopuszczalność odmiennej oceny charakteru prawnego świadczenia wpłaconego przy okazji zawarcia umowy, nawet mimo nazwania jej w tej umowie zadatkiem, wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1713/15, gdzie wskazano, że: „pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podkreślić na wstępie należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie zakreślonym pytaniem nr 4 Wnioskodawcy i odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Z uwagi jednak na fakt, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odwołał się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku jako zaistniały stan faktyczny a w stanowisku do pytania nr 4 odwołał się do stanowiska odnośnie pytania nr 1, w niniejszej interpretacji, oprócz opisu zdarzenia przyszłego, przedstawiono również opis zaistniałego stanu faktycznego, oraz oprócz stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 4 przywołano też jego stanowisko do pytania nr 1. Powołanie w niniejszej interpretacji okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku jako zaistniały stan faktyczny a także stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, ma wyłącznie cel informacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

­*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

­

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
    
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali. Zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ust. 8.

Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem lokalu obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – kaucję na zabezpieczenie zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokali kupujący zobowiązany był do wpłacenia na rachunek bieżący Spółki. W umowie rezerwacyjnej będzie określone, że w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej przeniesienia własności dotyczących lokal z przyczyn leżących po stronie rezerwującego, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie, i Spółka będzie uprawniona do zatrzymania całej opłaty rezerwacyjnej. Natomiast w przypadku, gdy do zawarcia ww. umowy nie dojdzie z przyczyn lezących po stronie Spółki, wówczas zobowiązanie Spółki do rezerwacji wygaśnie i Spółka zwróci rezerwującemu całą wpłaconą opłatę rezerwacyjną wraz z odsetkami.

Zatem opłata rezerwacyjna nosi znamiona „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Wobec powyższego, w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy deweloperskiej lub umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty kaucji nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w wyżej wskazanym zakresie. Kwestia zakreślona pytaniami nr 1-3 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.