Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.160.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia – brak daty (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wniosek uzupełniono w dniu 28 kwietnia 2020 r. o oryginał pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 oraz w dniu 12 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek). Od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach jednej scentralizowanej deklaracji VAT.

Centralizacja rozliczeń VAT w Gminie miała wpływ na rozliczenia VAT należnego na sprzedaży Gminy prowadzonej poprzez Urząd Gminy na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych – w ten sposób, że sprzedaż ta przestała podlegać opodatkowaniu według stawek VAT i stała się rozliczeniem wewnętrznym w ramach jednego podatnika VAT poza zakresem opodatkowania VAT. Od dnia centralizacji VAT Gmina działając poprzez Urząd Gminy przestała wystawiać faktury VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych z naliczonym podatkiem VAT należnym zastępując je notami księgowymi/obciążeniowymi bez podatku VAT.

Gmina działając poprzez Urząd Gminy realizuje odpłatnie zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W szczególności Gmina w ramach działalności Urzędu Gminy organizuje i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) obejmującą odpłatną dostawę wody i odpłatne usługi odbioru ścieków komunalnych od mieszkańców, gospodarstw i przedsiębiorstw na terenie Gminy (dalej również jako: działalność wodno-kanalizacyjna). Gmina podpisuje umowy cywilnoprawne z odbiorcami tych świadczeń, regulując w nich zakres i ceny usług. Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT i dokumentuje całą sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich wystawianymi fakturami VAT (na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej). Podstawą do wystawienia faktur VAT są odczyty liczników w ustalonych w umowie odstępach czasu. Od dnia centralizacji rozliczeń VAT umowy pomiędzy Gminą działającą poprzez Urząd Gminy a jednostkami budżetowymi Gminy przestały mieć charakter cywilnoprawny z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania dwóch stron umowy – stały się ustaleniami wewnętrznymi w ramach jednego podatnika VAT. Poza tym nie zmienił się zakres i cena świadczonych usług na rzecz innych niż Urząd Gminy jednostek organizacyjnych.

Gmina dokonuje odczytu liczników w ustalonych odstępach czasu i wystawia noty obciążeniowe na podstawie danych dotyczących zużycia. W konsekwencji powyższego działalność Gminy związana ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych jest obecnie działalnością o mieszanym charakterze z perspektywy VAT – zasadnicza większość odbiorców stanowiących podmioty trzecie kupuje od Gminy usługi w ramach czynności opodatkowanych według 8% stawki VAT, a niewielka cześć odbiorców stanowiących jednostki budżetowe Gminy płaci za te usługi w ramach rozliczeń poza zakresem opodatkowania VAT.

Sprzedaż Gminy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej w roku kalendarzowym jest opomiarowana na podstawie danych dotyczących:

1.  łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich, oraz
2.  łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu wykonywania usług odbioru ścieków sanitarnych, oraz
3.  łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu naliczania abonamentów za dostawę wodę na rzecz podmiotów trzecich, oraz
4.  łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu naliczania abonamentów za odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów trzecich, oraz
5.  łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz naliczania abonamentów za dostawę wody i abonamentów za odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych dla celów VAT obejmujących:
    1.  wszystkie jednostki oświatowe (obecnie wszystkie szkoły i przedszkola prowadzone przez Gminę to placówki w B, C, D, E, F i G),
    2.  wszystkie punkty poboru w obiektach Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR) obejmujące w szczególności boiska, strzelnicę i bazę ratowników H,
    3.  wszystkie strażnice wykorzystywane przez Ochotniczą Straż Pożarną na terenie Gminy opłacane przez Urząd Gminy,
    4.  wszystkie świetlice na terenie Gminy opłacane przez Urząd Gminy,
    5.  wszystkie cmentarze Gminy opłacane przez Urząd Gminy.

Sprzedaż Gminy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej opisanej w pkt 1)-4) podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT. Sprzedaż z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej opisana w pkt 5) stanowi rozliczenie wewnętrzne poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina dysponuje powyższym opomiarowaniem sprzedaży również z uwzględnieniem ilości m3 sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków do i od poszczególnych odbiorców. Niemniej, zdaniem Gminy, dane w zakresie wartości sprzedaży w PLN są bardziej dokładne, bowiem uwzględniają również naliczanie abonamentów za wodę i za ścieki każdemu odbiorcy – zewnętrznemu i wewnętrznemu, które nie mają odzwierciedlenia w m3, a które również odpowiednio w przypadku klientów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu VAT lub stanowią obrót wewnętrzny w przypadku jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych dla celów VAT.

Ceny abonamentu, dostarczanej wody i odbieranych ścieków są takie same dla odbiorców – bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie. Gmina posiada zainstalowane liczniki we wszystkich punktach odbioru usług wodno-kanalizacyjnych, w których dochodzi do zużycia wody i/lub z których są odprowadzane ścieki. Tym samym każdy podmiot zewnętrzny opłaca swoje zużycie i każdy obiekt należący do Gminy zużywający te media jest również ewidencjonowany w całkowitym obrocie Gminy z tej działalności. To oznacza, że sprzedaż określona w pkt 1)-5) powyżej obejmuje całą działalność Gminy z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych. Nie brakuje w tej ewidencji żadnego punktu zużycia. Nie ma w tym zestawieniu budynku Urzędu Gminy oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, bowiem te dwie jednostki prowadzą działalność w budynku ulokowanym na terenie Miasta A i są obsługiwane w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków nie przez siebie samego (Gminę), ale przez miejską spółkę wodno-kanalizacyjną, która wystawia na Gminę A faktury VAT za to zużycie.

Z kolei wszystkie opisane w pkt 5) miejsca zużycia usług wodno-kanalizacyjnych w ramach działalności wewnętrznej, udokumentowane notami księgowymi/obciążeniowymi, są rozliczone w ramach obrotu Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej w ten sposób, że noty wystawione na jednostki oświatowe i OSiR stanowią dochody w ramach działalności Urzędu Gminy i wydatki w tych jednostkach budżetowych, a noty wystawione w związku ze zużyciem usług wodno-kanalizacyjnych we wszystkich strażnicach, świetlicach i na cmentarzach stanowią dochody i jednocześnie wydatki w ramach działalności Urzędu Gminy (księgowane są „dwustronnie” – jako wpływy wypracowane przez tą jednostkę i jako wydatki tej jednostki na działalność publiczną wykonywaną w strażnicach, świetlicach i na cmentarzach).

W związku z powyżej przyjętym pełnym opomiarowaniem wszystkich miejsc zużycia i naliczaniem w odniesieniu do każdego z tych miejsc zużycia obrotu według tych samych zasad, łączna wartość wpływów Gminy w ramach Urzędu Gminy opisana w pkt 1)-5) powyżej podaje pełne informacje o zakresie prowadzonej działalności opodatkowanej VAT i działalności poza zakresem opodatkowania VAT w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Dlatego też, zdaniem Gminy te, dane powinny stanowić dane źródłowe do wyliczenia, w jakim zakresie wydatki Gminy na działalność wodno-kanalizacyjną służą działalności generującej podatek VAT należny, a tym samym, w jakim zakresie Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony od tych wydatków.

W szczególności przyjmując tzw. metodę „obrotową kalkulacji prewspółczynnika VAT dla określenia zakresu odliczenia VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną należy zdaniem Gminy zastosować następujący wzór:

X = \[ODG/(ODG+OW)\] x 100%,

gdzie:

X – prewspółczynnik VAT skalkulowany dla działalności wodno-kanalizacyjnej według metody „obrotowej,

ODG – obrót netto z działalności gospodarczej opodatkowanej wg 8% stawki VAT w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich opisanych w pkt 1)-4) powyżej;

OW – obrót wewnętrzny z not księgowych dokumentujących świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych w ramach działalności poza zakresem VAT na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych dla celów VAT opisany w pkt 5) powyżej.

Odzwierciedlając powyższe na najświeższych danych finansowych pochodzących ostatniego zamkniętego księgowo/podatkowo roku 2019 : ODG wynosi (…) PLN; OW wynosi (…); X = \[(…)/((…) + (…))\] x 100% = \[(…)/(…)\] x 100% = 98,26%.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT skalkulowany dla działalności wodno-kanalizacyjnej według metody „obrotowej” na podstawie danych z roku 2019 wynosi 99% po zaokrągleniu.

Wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną Gminy ponoszone w ramach działania Urzędu Gminy obejmują towary i usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych na cel organizacji i prowadzenia tej działalności. Wydatki te obejmują w szczególności wydatki bieżące – takie jak: energia elektryczna, części zamienne, usługi remontowe i konserwacyjne oraz audyty, jak również wydatki inwestycyjne ponoszone na poczet wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną obejmujące nabycia takich towarów i usług, jak: nadzory budowlane, usługi projektowe, usługi budowlane, materiały budowlane, urządzenia. Wydatki bieżące i inwestycyjne udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów VAT (łącznie dalej zwane: wydatkami na działalność wodno-kanalizacyjną).

Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika VAT za rok 2019 według metody rekomendowanej Urzędom w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie ws. prewspółczynnika rekomendowanego). Wyniósł on 18%.

Zakres odliczeń VAT w wysokości 18% podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną nie jest reprezentatywny i adekwatny do zakresu wykorzystania wydatków ponoszonych na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności generujących podatek VAT należny, na co dowodem są powyżej wskazane szczegółowo dane z roku 2019 dla obrotu opodatkowanego VAT oznaczonego ODG i dla obrotu poza zakresem VAT, w tym względzie oznaczone jako OW.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. o poniższe informacje:

1\. Jakie czynności będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

W związku z centralizacją rozliczeń w podatku VAT, Gmina wykonuje następujące czynności za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku:

1.  poprzez Zespół Szkół Gminy A, Przedszkole i Szkołę Podstawową w B ze szkołą filialną w miejscowości F (dalej: Zespół w B):
    *   czynności opodatkowane stawkami VAT obejmujące najem pomieszczeń na cel prowadzenia stołówki szkolnej firmie gastronomicznej, udostępnianie sali gimnastycznej na cele sportowe oraz najem powierzchni pod antenę telefonii komórkowej, jak również okazjonalne sprzedaże środków trwałych/wyposażenia głównie jako złom,
    *   czynności zwolnione od VAT obejmujące odpłatny pobyt w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT obejmujące wykonywanie nieodpłatnie zadań z zakresu edukacji publicznej przedszkolnej i szkolnej na poziomie szkoły podstawowej,
2.  poprzez Zespół Szkół Gminy A Przedszkole i Szkoła Podstawowa w D (dalej: Zespół w D):
    *   czynności opodatkowane stawkami VAT obejmujące udostępnianie sali gimnastycznej na cele sportowe oraz okazjonalne sprzedaże środków trwałych/wyposażenia głównie jako złom,
    *   czynności zwolnione od VAT obejmujące odpłatny pobyt w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT obejmujące wykonywanie nieodpłatnie zadań z zakresu edukacji publicznej przedszkolnej i szkolnej na poziomie szkoły podstawowej,
3.  poprzez Zespół Szkół Gminy A Przedszkole i Szkoła Podstawowa w C z filią w E (dalej: Zespół w C):
    *   czynności opodatkowane stawkami VAT obejmujące najem pomieszczeń na cel prowadzenia stołówki szkolnej firmie gastronomicznej, udostępnianie sali gimnastycznej na cele sportowe oraz udostępnienie sal lekcyjnych i innych powierzchni na rzecz podmiotów trzecich – w tym pod antenę telefonii komórkowej oraz okazjonalne sprzedaże środków trwałych/wyposażenia głównie jako złom,
    *   czynności zwolnione od VAT obejmujące odpłatny pobyt w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT obejmujące wykonywanie nieodpłatnie zadań z zakresu edukacji publicznej przedszkolnej i szkolnej na poziomie szkoły podstawowej,
4.  poprzez Zespół Szkół Gminy A Przedszkole i Szkoła Podstawowa w G (dalej: Zespół w G):
    *   czynności opodatkowane stawkami VAT obejmujące udostępnianie sali gimnastycznej na cele sportowe oraz
    *   okazjonalne sprzedaże środków trwałych/wyposażenia głównie jako złom,
    *   czynności zwolnione od VAT obejmujące odpłatny pobyt w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie oraz odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT obejmujące wykonywanie nieodpłatnie zadań z zakresu edukacji publicznej przedszkolnej i szkolnej na poziomie szkoły podstawowej,
5.  poprzez Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR):
    *   czynności opodatkowane stawkami VAT obejmujące refaktury mediów, okazjonalne najmy infrastruktury posiadanej przez OSiR oraz okazjonalne sprzedaże środków trwałych/wyposażenia głównie jako złom,
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT obejmujące wykonywanie nieodpłatnie zadań z zakresu sportu, rekreacji, turystyki i kultury fizycznej.

W odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie podkreślić, że to dostarczana woda i odprowadzane ścieki służą do wykonywania powyżej wymienionych czynności poprzez wskazane jednostki organizacyjne, a nie służy tym czynnościom sama infrastruktura – czy też wydatki bieżące lub inwestycyjne na nią. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy do wykonywania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków wykonywanych tylko w Urzędzie Gminy, które to usługi stanowią usługi w całości poza opodatkowaniem VAT w przypadku ich wykonywania na rzecz powyższych jednostek. Tym samym nie można uznać, że dochody z not obciążeniowych za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków wystawiane w Urzędzie Gminy na rzecz wymienionych jednostek organizacyjnych stanowią dochody służące wszystkim powyższych czynnościom w jednostkach organizacyjnych Gminy. Dochody te stanowią wyłącznie dochody ze świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz tych jednostek będące dochodami z działalności wodno-kanalizacyjnej pozostającej poza zakresem VAT z racji tożsamości prawnopodatkowej sprzedawcy i odbiorcy w tym przypadku. Nie bowiem wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ponoszone w Urzędzie Gminy służą powyższym działalnościom, ale wydatki tych jednostek za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki.

2\. Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę działającą tylko poprzez Urząd Gminy (a zatem poprzez jedną z jednostek a nie poprzez wszystkie jednostki organizacyjne) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności infrastruktura wodno-kanalizacyjna opisana we wniosku będzie służyła Gminie działającej poprzez Urząd Gminy do świadczenia regularnie odpłatnych usług dostawy wody i regularnych odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich – przykładowo mieszkańców Gminy, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy oraz innych jednostek posiadających lub nieposiadających osobowości prawnej. Taka działalność spełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest opodatkowania według (obecnie) 8% stawki VAT.

Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana również dla celów innych niż działalność gospodarcza – za jaką Gmina traktuje analogiczne co do zakresu odpłatne dostawy wody i odpłatny odbiór ścieków do i od następujących jednostek organizacyjnych Gminy – Zespołu w B, Zespołu w D, Zespołu w C, Zespołu w G, SP w I OSiR, które w rozumieniu statusu prawnopodatkowego stanowią ten sam podmiot co Urząd Gminy wykonujący te czynności, czyli Gminę. Skoro Urząd Gminy i wymienione jednostki organizacyjne stanowiące dla celów rozliczeń podatku VAT jednego podatnika w ramach Gminy, to czynności te są wykonywane na rzecz samego siebie, a to nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pobierana opłaty przez Gminę działającą poprzez Urząd Gminy za wykonywane czynności na rzecz wymienionych jednostek organizacyjnych stanowią dochody poza zakresem opodatkowania VAT z racji niespełnienia warunku zaistnienia sprzedawcy i odbiorcy w ramach tych czynności (sprzedawca i odbiorca to tożsamy podmiot w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie przedmiotowe działania nie stanowią nieodpłatnych czynności na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

3\. W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Gmina działającą poprzez Urząd Gminy nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych na działalność wodno-kanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem wydatki te służą jednocześnie całej działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem zarówno działalności stanowiącej działalność gospodarczą wykonywanej na rzecz podmiotów trzecich, jak również działalności wykonywanej w tym zakresie na rzecz samego siebie.

4\. Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Opisana we wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna w ramach wykorzystania do działalności gospodarczej (opisanej powyżej) nie będzie wykorzystywana przez Gminę działającą poprzez Urząd Gminy do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. W ramach działalności gospodarczej Gmina wykorzystuje tę infrastrukturę wyłącznie do odpłatnej dostawy wody i odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, które stanowią usługi opodatkowane według (obecnie) 8% stawki VAT. Inne niż Urząd Gminy jednostki organizacyjne nie wykorzystują infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – w tym ponoszonych na nią wydatków – na cele swojej działalności – wykorzystują wyłącznie wodę i usługi odprowadzania ścieków na rzecz swojej działalności.

5\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Nie dotyczy.

6\. Czy każde zużycie wody/odprowadzenie ścieków dokonywane na terenie Gminy za pomocą infrastruktury, o której mowa we wniosku, jest opomiarowane (tj. ustalone w oparciu o wskazania wodomierzy, liczników)? Jeśli nie to należy wskazać dlaczego?

Gmina działająca poprzez Urząd Gminy posiada około (…) tys. odbiorców usług dostarczania wody i ok. (…) tys. odbiorców usług odprowadzania ścieków (dokładna ilość obecnie to (…) odbiorców usług dostarczania wody i (…) odbiorców usług odbioru ścieków, przy czym ilość jest ruchoma w czasie) – zakres świadczonych na rzecz tych odbiorców usług jest w pełni opomiarowany, przy czym dla zasadniczej większości w oparciu o wskazanie wodomierzy (przyrządów pomiarowych) i ewentualnie urządzeń pomiarowych do pomiaru ilości odprowadzonych ścieków, a dla bardzo nieznacznej części w oparciu o ryczałtowe zużycie.

W szczególności spośród wszystkich odbiorców tylko łącznie (…) odbiorców nie ma opomiarowanego zużycia wody i/lub odprowadzania ścieków za pomocą wodomierzy, ewentualnie urządzeń pomiarowych do ewidencjonowania m3 odprowadzonych ścieków. Wszyscy pozostali odbiorcy, co jest równoznaczne z każdym pozostałym zużyciem, jest opomiarowane za pomocą przyrządów pomiarowych.

W szczególności, każde inne miejsce zużycia wody i usług odprowadzania ścieków (poza wskazanymi powyżej ryczałtowo określanymi zuzyciami) posiada wodomierz, którego odczyt wskazuje na dokładną ilość m3 zużycia wody, a tym samym na ilość m3 odprowadzonych ścieków (powszechną praktyką jest obciążanie za zużycie ścieków w takiej samej ilości, w jakiej wodomierz wskazuje na zużycie wody). W niektórych miejscach zużycia są zainstalowane urządzenia pomiarowe do dokładnego odczytu odprowadzanych ścieków - wówczas ilość m3 zużytej wody określa się na podstawie wodomierza, a ilość m3 odprowadzonych ścieków na podstawie urządzenia pomiarowego do określenia ilości odprowadzonych ścieków zainstalowanego na przyłączu kanalizacyjnym.

(…) odbiorców bez wodomierzy/urządzeń pomiarowych na przyłączu kanalizacyjnym mają naliczaną cenę za usługi dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70) – w ten sposób, że ryczałtowa cena za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków ustalana jest jako iloczyn ilości osób zamieszkujących dany budynek oraz przyjęcia (…) m3 zużycia wody/odprowadzonych ścieków na miesiąc od osoby zgodnie z poz. 4 w Tabeli 1 stanowiącej załącznik do Rozporządzenia (czyli (…) m3 zużytej wody i (…) m3 odprowadzonych ścieków). Odbiorcy, którym wyliczane jest zużycie ryczałtowo stanowią znacznie mniej niż 0,5% wszystkich odbiorców.

Brak opomiarowania u (…) odbiorców na terenie Gminy wynika z przyczyn technicznych – zamieszkiwania w budynkach wymagających remontu, w tym związanego ze zmodernizowaniem lub wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej, która pozwoli na założenie wodomierzy/przyrządów pomiarowych.

7\. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że przedmiotowa infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Ochotniczą Straż Pożarna, należy wskazać, w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody oraz odebranych ścieków na cele przeciwpożarowe? Ponadto w przypadku, gdy pomiar zużycia wody/odprowadzania ścieków nie będzie dokonywany na podstawie odczytów liczników i/lub wodomierzy, należy jednoznacznie wskazać czy zużycie to będzie ustalone na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70).

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy wszystkie strażnice wykorzystywane przez Ochotniczą Straż Pożarną na terenie Gminy są opłacane przez Urząd Gminy na rzecz samego siebie (czyli wystawiana jest nota dokumentująca dochody poza VAT z tego tytułu, które stanowią jednocześnie wydatek Urzędu Gminy). Tym samym przy użyciu przyrządów pomiarowych – na podstawie wskazania wodomierzy potwierdzających ilość zużytej w strażnicach wody i odprowadzonych ścieków – określane jest dokładne zużycie tych usług (tj. wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) na cele przeciwpożarowe. Dochody z tak wystawionych not stanowiące dochody z działalności wodno-kanalizacyjnej poza zakresem opodatkowania VAT są przez Gminę przyjmowane do kalkulacji prewspółczynnika VAT według zaproponowanej we wniosku metody „obrotowej” – poprzez ujęcie ich w tzw. OW (obrocie wewnętrznym) w mianowniku proporcji (zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem oraz zapisem w pkt 5) lit. c) przy opisie sprzedaży z działalności wodno-kanalizacyjnej).

8\. W związku z użyciem w opisie sprawy sformułowania: „(\`(...)\`) dane w zakresie wartości sprzedaży w PLN są bardziej dokładne, bowiem uwzględniają również naliczanie abonamentów za wodę i za ścieki każdemu odbiorcy – zewnętrznemu i wewnętrznemu, które nie mają odzwierciedlenia w m3, a które również odpowiednio w przypadku klientów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu VAT lub stanowią obrót wewnętrzny w przypadku jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych dla celów VAT”, należy wyjaśnić, jakie abonamenty Wnioskodawca ma na myśli i w jaki sposób są one kalkulowane (czy w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody)?

Gmina pobiera od każdego odbiorcy zarówno zewnętrznego, jak i wewnętrznego abonamenty, które stanowią stałe w określonym czasie opłaty za gotowość świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków przez Gminę na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 328, ze zm.). Na podstawie przedmiotowej ustawy składany jest wniosek taryfowy zatwierdzany przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie, który określa stawkę pobieranego abonamentu w związku ze świadczeniem usług dostawy wody i stawkę pobieranego abonamentu w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków. Szczegóły dotyczące kalkulacji tego abonamentu zawarte są również w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 472). Tym samym stawka abonamentu nie jest oparta na przepisach Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70) – nie jest to ryczałt, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 6 w wezwaniu. Jest to dodatkowa opłata od każdego odbiorcy naliczana w związku ze statusem podmiotu jako odbiorcy usług wodno-kanalizacyjnych od Gminy.

W szczególności zgodnie z par. 2 pkt 6 powołanego Rozporządzenia, stawka opłaty abonamentowej to wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych na odbiorcę usług za okres rozliczeniowy, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych lub urządzeń kanalizacyjnych, oraz jednostkę usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków; do stawki opłaty abonamentowej dolicza się podatek wymieniony w pkt 1 (czyli podatek VAT w przypadku naliczania abonamentu na rzecz podmiotów trzecich i brak naliczania VAT w przypadku obrotu wewnętrznego). Tym samym opłata abonamentowa jest niezależna od zużycia wody i/lub usług odprowadzania ścieków – nie odnosi się do konkretnego zużycia w danym okresie rozliczeniowym, ale do kosztów bycia w gotowości do świadczenia tych usług przez Gminę - w tym odczytu wodomierza/urządzeń pomiarowych. Tym samym możliwa jest sytuacja, w której dany odbiorca nie zużyje żadnej ilości m3 wody i nie odprowadzi żadnej ilości m3 ścieków do sieci w danym okresie rozliczeniowym, ale zapłaci na rzecz Gminy cenę za usługi wodno-kanalizacyjne z tytułu naliczenia stawek abonamentowych.

Stawka abonamentu naliczana w związku z usługami dostarczania wody i stawka abonamentu naliczana w związku z usługami odprowadzania ścieków (pkt 3), 4) i 5) w opisie sprawy we wniosku o wydanie interpretacji) są takie same w danym okresie czasu dla wszystkich odbiorców – tych będących podmiotami trzecimi, jak również tych wewnętrznych, będących jednostkami organizacyjnymi Gminy.

9\. Należy wskazać czy liczniki, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?

Tak, Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy/urządzeń pomiarowych, które posiadają stosowne atesty i posiadają aktualną legalizację dopuszczającą do użytkowania.

10\. Należy wskazać czy liczniki, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Tak, wodomierze/urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru ilości m3 dostarczonej wody i m3 odebranych ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla/od poszczególnych odbiorców.

11\. W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem? Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?

Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie przyrządów pomiarowych w punkcie wprowadzania wody do sieci, czyli na Stacjach Uzdatniania Wody, które dodatkowo weryfikowane są z odczytem danych od odbiorców wody z określonego obszaru. Ewentualne różnice stanowią zużycie technologiczne – na cele płukania sieci, konserwacji sieci i utrat wody podczas awarii.

Jednym z wydatków bieżących w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej są również wydatki na zakup wody dla wybranych miejscowości od innych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych. Wówczas przyrząd pomiarowy zainstalowany jest na granicy terytorium Gminy, bowiem ten punkt uznawany jest za punkt wprowadzania wody do sieci Gminy. Również w tym przypadku różnice pomiędzy zużyciem tej wody na podstawie odczytów od odbiorców z obszaru zasilonego wodą zakupioną poza granicami Gminy (woda ta jest kupiona na cel odsprzedaży odbiorcom) a zużyciem wykazanym na podstawie przyrządów pomiarowych na granicy Gminy, stanowi zużycie techniczne.

Zużycia techniczne wody związane z awariami wodociągów i wypływem wody z tego tytułu oraz związane z płukaniem sieci nie stanowią zdarzenia z zakresu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, ale są nieodzownym procesem wewnętrznym w ramach świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych. Zużycie techniczne występuje w każdym podmiocie prowadzącym działalność wodno-kanalizacyjną. Zakres zużycia technicznego nie wpływa na zakres odliczenia VAT, bowiem nie stanowi korzystania z sieci ani dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ani dla celów działalności poza zakresem opodatkowania VAT. Jest standardowym kosztem prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej.

12\. Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony według metody „obrotowej” jest najbardziej reprezentatywny i adekwatny, bowiem:

*   nie pomija żadnego aspektu działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy prowadzonej poprzez Urząd Gminy związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ponoszonych w tym zakresie wydatków do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (uwzględnia zakres sprzedaży m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej VAT i poza VAT z tytułu abonamentów za gotowość do świadczenia usług),
*   w bardzo dokładny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury oraz wydatków do działalności opodatkowanej VAT w ujęciu rocznym, czyli w okresie, na jaki ustala się prewspółczynnik, bo opiera się na rocznych (dotyczących roku kalendarzowego – roku podatkowego) danych finansowych niepodlegających żadnym zmianom i weryfikacjom dotyczących ściśle specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich i samego siebie,
*   dane w zakresie działalności opodatkowanej VAT oraz działalności poza zakresem opodatkowania VAT przyjęte do kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej są mierzalne (ujęte w zł) i przejrzyście wykazane w księgach rachunkowych Gminy oraz w deklaracji VAT pliku JPK, jak również dokumentach VAT źródłowych Gminy.

Zdaniem Gminy, tak skalkulowany prewspółczynnik VAT – według metody „obrotowej” – wiernie oddaje i zapewnia odliczenie w zakresie, w jakim wydatki związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków służą faktycznie działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego, dlatego też metoda ta spełnia warunki wskazane w art. 86 ust. 2a-2b i 2d oraz 2h ustawy o VAT, a tym samym powinna być stosowana przez Gminę dla wydatków opisanych we wniosku o interpretację.

13\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, wskazany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji na podstawie metody „obrotowej” będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane stawką VAT – co zapewniają przede wszystkim odpowiednie dane finansowe i przygotowany wzór na wyliczenie proporcji opisany we wniosku o interpretację, niepomijający żadnego aspektu związanego ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów trzecich i na rzecz działalności jednostek organizacyjnych Gminy, w tym samego Urzędu, który utrzymuje taką działalność, jak działalność przeciwpożarowa czy działalność społeczno-kulturalna w świetlicach wiejskich.

14\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metody „obrotowej” będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina potwierdziła to i uargumentowała w odpowiedziach na pytania przedstawione w wezwaniu powyżej.

15\. Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.; dalej: prewspółczynnik według metody rekomendowanej) będzie z całą pewnością mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika według metody „obrotowej”. Wynika to przede wszystkim z tego, że:

*   prewspółczynnik według metody rekomendowanej nie odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej z uwagi na rozpiętość działania całego Urzędu w kontraście do jednolitej specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej,
*   metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT według metody rekomendowanej opiera się o dane finansowe dotyczące całej działalności Urzędu, a tym samym nie jest w stanie odzwierciedlić, jaka część wydatku i podatku naliczonego od wydatku na działalność wodno-kanalizacyjną odpowiada zakresowi działalności opodatkowanej VAT, jakiej ten wydatek służy (odliczenie VAT w oparciu o prewspółczynnik rekomendowany nie daje Gminie prawa do odliczenia VAT w zakresie w jakim służy on działalności opodatkowanej VAT, ale w wysokości niższej niż jego wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina we wniosku o interpretację przedstawiła, iż jej proporcja według metody rekomendowanej Urzędom wyniosła 18% za rok 2019. Odnosząc się z kolei do zakresów działalności wodno-kanalizacyjnej opodatkowanej VAT i działalności poza zakresem VAT na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zakresu obrotu wewnętrznego) w roku 2019, zmierzonych za pomocą danych finansowych dla metody kalkulacji prewspółczynnika zaproponowanej przez Gminę, czyli prewspółczynnika „obrotowego” – proporcja wynosi po zaokrągleniu 99%. Dysproporcja pomiędzy obiema wartościami jest bardzo znacząca, co jest pierwszym dowodem na to, jak nieadekwatny jest w tym przypadku prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Prewspółczynnik według metody rekomendowanej obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu – których znacząca większość stanowi dochody publiczne niemające żadnego odniesienia do zakresu obrotu wewnętrznego przy działalności wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności Urzędu Gminy, podczas gdy rodzajowo zdecydowana większość z nich nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów m.in. z udziału w podatkach dochodowych, z podatków i opłat lokalnych (np. podatku od środków transportowych, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego), podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych, dzierżaw gruntów i czynszów mieszkaniowych oraz ze sprzedaży nieruchomości, a dochody związane z działalnością wodno-kanalizacyjną są tylko jednymi z wielu. W konsekwencji przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób określenia proporcji według metody rekomendowanej uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu znacząco zniekształca prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną – co sprzeczne jest z zasadami wyrażonymi w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Te wydatki nie są jednak przedmiotem wniosku Gminy.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu tych wydatków, w tym infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT, która jest w pełni mierzalna pozwala na obiektywne ustalenie zakresu odliczenia VAT. Proporcja według metody rekomendowanej Urzędom takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności, wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

16\. Należy wskazać czy wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną? Jeśli nie, to należy wskazać jakie inne wydatki będą objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?

Tak, wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Żadne inne wydatki, w tym mieszane wydatki na Urząd, nie są objęte zakresem pytania we wniosku o interpretację.

17\. W jakich okresach ponoszone były/są wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku dotyczące infrastruktury wodociągowej kanalizacyjnej?

Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Gminy jest objęte zdarzenie przyszłe, a zatem wydatki inwestycyjne, które Gmina będzie w przyszłości ponosić na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w roku 2020 oraz w latach następnych.

18\. Czy Wnioskodawca dokonał/dokonuje już odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych zakresem wniosku? Jeżeli tak, to należy wskazać czy Wnioskodawca dokonał/dokonuje odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części i w jaki sposób obliczał tę kwotę)?

Gmina dokonuje od dnia centralizacji rozliczeń VAT, a zatem od dnia 1 stycznia 2017 r. odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie analogicznym jak objęte zakresem wniosku (czyli od wydatków na infrastrukturę i działalność wodno-kanalizacyjną ponoszonych w przeszłości i obecnie) w oparciu o prewspółczynnik VAT według zaproponowanej we wniosku metody „obrotowej”.

19\. Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjmuje dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, Gmina przyjmuje dla każdego roku dane opisane szczegółowo we wniosku (dotyczące wartości sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich w ramach obrotu wewnętrznego) – za poprzedni rok podatkowy. Tym samym przykładowo dla obliczenia prewspółczynnika według metody „obrotowej” wstępnego na rok 2020, do kalkulacji zostają przyjęte dane za rok 2019. Tak skalkulowany prewspółczynnik stanowi prewspółczynnik wstępny stosowany w roku 2020. Po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie jest korygowane na podstawie analogicznych danych za bieżący rok (rok 2020 w podanym przykładzie), czyli w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla danego roku w ramach korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez Urząd Gminy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „obrotową” jako metodę bardziej reprezentatywną dla tej działalności, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez Urząd Gminy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „obrotową” jako metodę bardziej reprezentatywną dla tej działalności, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom.

Uzasadnienie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

(2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT ustalony dla Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w oparciu o przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego, nie stanowi proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym przez Gminę nabyciom związanym z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, metoda rekomendowana nie pozwala na ustalenie sposobu określenia proporcji reprezentatywnej dla tej działalności i tych wydatków, bowiem proporcja wyliczona według metody rekomendowanej nie odnosi się do działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w ramach niej nabyć, przez co nie pozwala na dokonanie odliczenia VAT w odpowiednim zakresie – tj. w takim stopniu, w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej VAT. Poniżej Gmina przedstawia argumenty za swoim stanowiskiem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że działalność Gminy prowadzona w ramach Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i różnorodna. Gmina poprzez Urząd Gminy prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną, która jest w całości odpłatna (i stanowi zasadniczo działalność opodatkowaną VAT z niewielkim zakresem działalności wewnętrznej poza zakresem opodatkowania VAT), jak również bardzo szerokie spektrum działalności nieodpłatnej publicznej – związanej z obsługą spraw administracyjnych realizowanych przez Gminę nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w ramach wykonywania zadań własnych Gminy oraz zadań zleconych przez administrację publiczną. To oznacza, że nie można mówić o jednej specyfice działalności Urzędu, ale należy wyróżnić i wydzielić co najmniej dwie działalności o odmiennej specyfice w ramach Urzędu Gminy – w pełni odpłatną działalność wodno-kanalizacyjną i marginalnie odpłatną (zasadniczo nieodpłatną) działalność publiczną. W ocenie Gminy, powyższe powoduje, że wyliczenie proporcji odliczenia VAT dla wszystkich wydatków ponoszonych na poziomie Urzędu Gminy w oparciu o jeden prewspółczynnik VAT – oparty na metodzie rekomendowanej w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika VAT rekomendowanego, nie będzie reprezentatywne dla wszystkich wydatków ponoszonych przez Gminę poprzez Urząd Gminy. W szczególności prewspółczynnik VAT wyliczony według metody rekomendowanej Urzędom nie odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom, bowiem specyfika ta jest zupełnie odmienna od specyfiki działalności publicznej (administracyjnej). Kalkulowany dla działalności wodno-kanalizacyjnej i wydatków w ramach niej prewspółczynnik nie może odnosić się do bardzo szerokiego spektrum danych finansowych związanych z pokrywaniem kosztów działalności publicznej, skoro działalność publiczna Urzędu w żaden sposób nie wpływa na zakres wykorzystania wydatków wodno-kanalizacyjnych do działalności opodatkowanej według 8% stawki VAT. Przedmiotowe różnice sprawiają, że nie jest właściwe stosowanie przez Urząd Gminy proporcji odliczeń VAT skalkulowanej według metody z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. W oparciu o dane z roku 2019 zakres odliczenia VAT wynosiłby 18% VAT naliczonego od tych wydatków, podczas gdy zakres sprzedaży opodatkowanej VAT w ramach tej działalności wynosi 99%.

Prewspółczynnik VAT według metody rekomendowanej Urzędom nie jest niereprezentatywny dla działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej w Urzędzie Gminy, co potwierdzają liczne wydane w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.474.2019.3.PM, w której organ w odniesieniu do zbliżonej sytuacji zastosowania przez gminę metody obrotowej wyjaśnił, że „metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodnościekowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium obrotowym może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – w tym od wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (prewspółczynnik), opartego na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)”;
*   orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18;
*   orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 347/18;
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.643.2019.2.BS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2018.11.MG.

W sytuacji, gdy prewspółczynnik skalkulowany według metody rekomendowanej nie jest reprezentatywny dla działalności wodno-kanalizacyjnej, jego zastosowanie doprowadziłoby do dokonywania odliczeń VAT od wydatków na przedmiotową działalność w zakresie za niskim w stosunku do zakresu rzeczywiście prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. To z kolei skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady neutralności VAT dla podatnika mającej zapewnić dokonanie odliczenia VAT, w takim zakresie, w jakim wydatki służą działalności generującej podatek VAT należny (co wyraża również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT powinien odpowiadać zarówno specyfice prowadzonej działalności i specyfice dokonywanych nabyć – a zatem zgodnie z podstawowym przepisem regulującym cechy tej proporcji ma się ona przede wszystkim odnosić do konkretnej działalności i konkretnych wydatków. Tym samym przedmiotowa proporcja nie odnosi się do formy organizacyjnej podatnika i wszystkich jego danych finansowo-księgowych w ramach tej formy organizacyjnej. Definicja prewspółczynnika VAT zakłada odrębną specyfikę działalności i tym samym odrębną specyfikę wydatków w ramach jednego podatnika (prowadzenia różnorodnego zakresu działalności gospodarczej jest powszechną praktyką rynkową nie tylko w ramach jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego). Przedmiotowe cechy mają zapewnić dokonanie odliczenia VAT w udziale procentowym odpowiadającym działalności opodatkowanej VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT ma zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, powyższe przepisy wprost wskazują, że najważniejszą kwestią jest dopasowanie proporcji odliczenia VAT do działalności i wydatków. Jak wskazała Gmina na podstawie danych za rok 2019 metoda ustalania prewspółczynnika odnosząca się do danych całej działalności Urzędu Gminy na podstawie metody rekomendowanej, nie jest metodą reprezentatywną dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki wydatków ponoszonych w związku z tą działalnością, bowiem Gminie przysługiwałoby odliczenie VAT naliczonego od tych wydatków ponoszonych w roku 2019 na poziomie 18%, mimo że wydatki służyły w 99% działalności generującej podatek VAT należny.

Odnosząc się do samego sposobu wyliczenia prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej w oparciu o metodę „obrotową” należy, zdaniem Gminy, podkreślić, że ustalenie prewspółczynnika VAT w oparciu o obrót uzyskany w związku ze świadczoną przez Gminę działalnością wodno-kanalizacyjną jest najlepszą metodą, bowiem cała ta działalność jest opomiarowana i odpłatna, a zatem wpływy odzwierciedlają każdą czynność wykonywaną w tym zakresie przez Gminę. Zaproponowana przez Gminę w opisie sprawy metoda „obrotowa” ustalania prewspółczynnika VAT do odliczeń VAT wyłącznie od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, która, zdaniem Gminy, jest najbardziej adekwatna i reprezentatywna dla analizowanej działalności w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podaje następujący wzór wyliczenia proporcji:

X = \[ODG/(ODG + OW)\] x 100%,

gdzie:

X – prewspółczynnik VAT skalkulowany dla działalności wodno-kanalizacyjnej według metody „obrotowej” ;

ODG – obrót netto z działalności gospodarczej opodatkowanej wg 8% stawki VAT w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich opisanych w pkt 1 )-4) opisu sprawy;

OW – obrót wewnętrzny z not księgowych dokumentujących świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych w ramach działalności poza zakresem VAT na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych dla celów VAT opisany w pkt 5) opisu sprawy.

Dla celów kalkulacji obrotu z działalności gospodarczej wskazanej w pkt 1)-4) opisu sprawy, w związku ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych należy przyjąć kwoty netto, bowiem naliczony od tych kwot podatek VAT należny nie jest dochodem Gminy, ale budżetu państwa. Metoda „obrotowa” kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej opiera się na jednoznacznych, mierzalnych i niepodlegających żadnym subiektywnym zmianom bądź korektom danych finansowych w zakresie rocznych wpływów generowanych w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością wodno-kanalizacyjną. Co więcej, zakres zużycia w ramach tej działalności nie jest podyktowany w żaden sposób działaniem Gminy, ale potrzebami osób trzecich – i to zarówno w ramach zużycia udokumentowanego fakturami VAT, jak i zużycia wewnętrznego udokumentowanego notami, które również uzależnione jest od zużycia wody i ścieków przez osoby trzecie korzystające z usług publicznych Gminy.

Przedmiotowe wpływy są wynikiem popytu podmiotów zewnętrznych i jednostek budżetowych Gminy odwiedzanych przez osoby trzecie na usługi wodno-kanalizacyjne świadczone przez Gminę, które to usługi stanowią w rzeczywistości o skali działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Co ważne – ceny abonamentów, dostarczanej wody i odbieranych ścieków są takie same dla odbiorców – bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie. To potwierdza dodatkowo, że wartość wpływów uzyskiwanych w związku z działalnością wodno-kanalizacyjnej obiektywnie odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem VAT, bowiem nie ma w tej sytuacji „zakrzywienia” wyniku poprzez różnicowanie stawek. Dane te można w bardzo czytelny sposób zweryfikować w ujęciu rocznym, a zatem odpowiadają wymogom stawianym tego rodzaju danym przez art. 86 ust. 2d ustawy o VAT.

Ponadto podany przez Gminę przykład wyliczenia prewspółczynnika VAT według metody „obrotowej” za rok 2019, który wskazuje, że 98,26% wpływów z działalności wodno-kanalizacyjnej (w zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%) stanowią dochody opodatkowane VAT generujące należność VAT do budżetu państwa, w jasny sposób daje obraz jak wygląda stopień związku wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z działalnością opodatkowaną VAT.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony według metody „obrotowej” jest najbardziej reprezentatywny i adekwatny, bowiem nie pomija żadnego aspektu działalności wodno-kanalizacyjnej i dlatego w najlepszy sposób odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej VAT, a tym samym specyfikę działalności i dokonywanych nabyć w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, tak skalkulowany prewspółczynnik VAT zapewnia odliczenie w zakresie, w jakim wydatki związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków służą działalności opodatkowanej VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 i 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez Urząd Gminy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „obrotową” jako metodę bardziej reprezentatywną dla tej działalności, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przy pomocy Urzędu Gminy realizuje odpłatne zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W szczególności Zainteresowany, w ramach działalności Urzędu Gminy, organizuje i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmującą odpłatną dostawę wody i odpłatne usługi odbioru ścieków komunalnych od mieszkańców, gospodarstw i przedsiębiorstw na terenie Gminy. Usługi te świadczone są przez Zainteresowanego na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej) oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. Zespół w B, Zespół w D, Zespół w C, Zespół w G oraz OSiR. Jednostki organizacyjne Gminy – wskazane powyżej – do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki, wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (Zespół w B, Zespół w D, Zespół w C, Zespół w G), natomiast Ośrodek Sportu i Rekreacji wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną Wnioskodawcy, ponoszone w ramach działania Urzędu Gminy, obejmują towary i usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych na cel organizacji i prowadzenia tej działalności. Wydatki te obejmują w szczególności wydatki bieżące, tj. energia elektryczna, części zamienne, usługi remontowe i konserwacyjne oraz audyty, jak również wydatki inwestycyjne ponoszone na poczet wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną obejmujące nabycia takich towarów i usług, jak: nadzory budowlane, usługi projektowe, usługi budowlane, materiały budowlane, urządzenia. Wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową kanalizacyjną i będą ponoszone przez Gminę na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w roku 2020 oraz w latach następnych. Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ww. wydatków, tj. przyporządkowania ich do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Przy obliczaniu proponowanego przez Wnioskodawcę prewspółczynnika, opartego na kryterium obrotowym, wielkość opomiarowanego obrotu z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej w roku kalendarzowym ustalana na podstawie danych dotyczących: łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich, łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu wykonywania usług odbioru ścieków sanitarnych, łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu naliczania abonamentów za dostawę wodę na rzecz podmiotów trzecich, łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu naliczania abonamentów za odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz łącznej wartości netto sprzedaży w PLN z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz naliczania abonamentów za dostawę wody i abonamentów za odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2b ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o metodę „obrotową” jako metodę bardziej reprezentatywną dla tej działalności, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom.

Jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą, jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, to prewspółczynnik obrotowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości obrotu netto z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości obrotu netto z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „poza zakresem VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metody „obrotowej” będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Na cele kalkulacji prewspółczynnika obrotowego – jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest bowiem w stanie określić: wysokość obrotów opodatkowanych, uzyskiwanych z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków oraz łączną wysokość obrotów uzyskiwanych z tego tytułu, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca „dane w zakresie działalności opodatkowanej VAT oraz działalności poza zakresem opodatkowania VAT przyjęte do kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej są mierzalne (ujęte w zł) i przejrzyście wykazane w księgach rachunkowych Gminy oraz w deklaracji VAT pliku JPK, jak również dokumentach VAT źródłowych Gminy”.

Gmina zaznaczyła, że zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych jest „w pełni opomiarowany”, tzn. zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy (przyrządów pomiarowych) oraz – dla jedynie (…) odbiorców, stanowiących mniej niż 0,5% wszystkich odbiorców Gminy – w oparciu o ryczałtowe zużycie wody i/lub odprowadzanie ścieków na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ryczałtowa cena za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków ustalana jest przez Gminę jako iloczyn ilości osób zamieszkujących dany budynek oraz przyjęcia (..) m3 zużycia wody/odprowadzonych ścieków na miesiąc od osoby zgodnie z poz. 4 Tabeli 1 stanowiącej załącznik do ww. Rozporządzenia, tj. (…) m3 zużytej wody i (…) m3 odprowadzonych ścieków.

Wnioskodawca podkreślił również, że każde inne miejsce zużycia wody i odprowadzania ścieków (poza wskazanymi powyżej zużyciami określanymi ryczałtowo) posiada wodomierz, którego odczyt wskazuje na dokładną ilość m3 zużytej wody, a tym samym na dokładną ilość m3 odprowadzonych ścieków. Jak bowiem wskazała Gmina „powszechną praktyką jest obciążanie za zużycie ścieków w takiej samej ilości w jakiej wodomierz wskazuje zużycie wody”. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że „W niektórych miejscach zużycia są zainstalowane urządzenia pomiarowe do dokładnego odczytu odprowadzanych ścieków – wówczas ilość m3 zużytej wody określa się na podstawie wodomierza, a ilość m3 odprowadzonych ścieków na podstawie urządzenia pomiarowego do określenia ilości odprowadzonych ścieków zainstalowanego na przyłączu kanalizacyjnym”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy/urządzeń pomiarowych, które posiadają stosowne atesty i posiadają aktualną legalizację dopuszczającą do użytkowania oraz umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla/od poszczególnych odbiorców.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że „Gmina pobiera od każdego odbiorcy zarówno zewnętrznego, jak i wewnętrznego abonamenty, które stanowią stałe w określonym czasie opłaty za gotowość świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków przez Gminę na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”. Abonament ten stanowi dodatkową opłatę od każdego odbiorcy, naliczaną w związku ze statusem podmiotu jako odbiorcy usług wodno-kanalizacyjnych, świadczonych przez Gminę. Stawki abonamentu – jak wskazał Wnioskodawca – naliczane w związku z usługami dostarczania wody/odprowadzania ścieków są takie same w danym okresie dla wszystkich odbiorców – zarówno zewnętrznych (osoby fizyczne, podmioty gospodarcze), jak i wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zainteresowany wskazał, że Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie przyrządów pomiarowych w punkcie wprowadzania wody do sieci, czyli na Stacjach Uzdatniania Wody, które dodatkowo weryfikowane są z odczytem danych od odbiorców wody z określonego obszaru. Ewentualne różnice stanowią zużycie technologiczne – na cele płukania sieci, konserwacji sieci i utrat wody podczas awarii. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – „Jednym z wydatków bieżących w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej są również wydatki na zakup wody dla wybranych miejscowości od innych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych. Wówczas przyrząd pomiarowy zainstalowany jest na granicy terytorium Gminy, bowiem ten punkt uznawany jest za punkt wprowadzania wody do sieci Gminy. Również w tym przypadku różnice pomiędzy zużyciem tej wody na podstawie odczytów od odbiorców z obszaru zasilonego wodą zakupioną poza granicami Gminy (woda ta jest kupiona na cel odsprzedaży odbiorcom) a zużyciem wykazanym na podstawie przyrządów pomiarowych na granicy Gminy, stanowi zużycie techniczne”. Wnioskodawca podkreślił jednak, że „Zużycia techniczne wody związane z awariami wodociągów i wypływem wody z tego tytułu oraz związane z płukaniem sieci nie stanowią zdarzenia z zakresu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, ale są nieodzownym procesem wewnętrznym w ramach świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych” i nie wpływa na zakres odliczenia podatku VAT, bowiem nie stanowi korzystania z sieci wodno-kanalizacyjnej ani dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ani dla celów działalności poza zakresem opodatkowania.

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu, obliczany jest jako udział obrotu z całej działalności Urzędu, którego znaczącą większość stanowią dochody publiczne niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo zdecydowana większość nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina podkreśliła, że w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, bardziej zasadnym jest oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z jej wykorzystaniem).

W ocenie Gminy, prewspółczynnik ustalony według metody „obrotowej” jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, bowiem:

*   nie pomija żadnego aspektu działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, prowadzonej poprzez Urząd Gminy, związanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i ponoszonych w tym zakresie wydatków do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (uwzględnia zakres sprzedaży m3 dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do/od podmiotów trzecich i jednostek organizacyjnych Gminy z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej VAT i poza VAT z tytułu abonamentów za gotowość do świadczenia usług),
*   w bardzo dokładny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury oraz ponoszonych wydatków na ww. infrastrukturę do działalności opodatkowanej (opiera się na rocznych danych finansowych niepodlegających żadnym zmianom i weryfikacjom dotyczących ściśle specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych) i jednostek organizacyjnych Gminy),
*   dane przyjęte do kalkulacji prewspółczynnika obrotowego dla działalności wodno-kanalizacyjnej są mierzalne (ujęte w PLN).

Zatem – w opinii Gminy – skalkulowany prewspółczynnik VAT – według metody „obrotowej” – wiernie oddaje i zapewnia odliczenie w zakresie, w jakim wydatki związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków służą faktycznie działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego, dlatego też metoda ta spełnia warunki wskazane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a tym samym powinna być stosowana przez Gminę dla wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną Wnioskodawcy.

W ocenie Gminy, jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż proporcja oparta o dochody wykonane Urzędu Gminy i zapewnia odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków służą faktycznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W opinii Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, tj. wydatków na oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które – w przypadku podatnika, jakim jest Gmina – służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne. Natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Wnioskodawca jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest wysokość opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina podkreśliła, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji na podstawie metody „obrotowej” będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z rozporządzenia i „obrotowego”. I tak, proporcja wyliczona przez Gminę według metody rekomendowanej w rozporządzeniu wyniosła za rok 2019 – 18%, natomiast proporcja obliczona na podstawie kalkulacji zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego” wyniosła po zaokrągleniu – 99%. Zatem – w ocenie Gminy – dysproporcja pomiędzy obiema wartościami jest bardzo znacząca i stanowi o tym, że stosowanie prewspółczynnika rekomendowanego w rozporządzeniu w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej jest nieadekwatne i niereprezentatywne.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – prewspółczynnik ustalony według metody „obrotowej” jest najbardziej reprezentatywny i adekwatny, bowiem w najlepszy sposób odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz związanych z tą działalnością wydatków. Gmina podkreśliła, że „tak skalkulowany prewspółczynnik zapewnia odliczenie w zakresie, w jakim wydatki związane ze świadczeniem usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków służą działalności opodatkowanej VAT”.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „prewspółczynnika obrotowego”.

Wskazany sposób będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina (za pośrednictwem Urzędu Gminy) będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy lub wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że reprezentatywności prewspółczynnika obrotowego w żaden sposób nie zaburza fakt, iż w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej bazuje on w niektórych przypadkach na opłatach określonych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Podobnie, w odniesieniu do pozostałych odbiorców, wartości prewspółczynnika nie zaburza fakt, że pomiar ścieków odbywa się za pomocą wskazań wodomierzy, przy założeniu, że ilość doprowadzonej wody przekłada się na taką samą ilość odprowadzonych ścieków.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Podsumowując, Gminie – działającej poprzez Urząd Gminy – będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o metodę „obrotową”, jako metodę bardziej reprezentatywną dla tej działalności, odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanym w tym zakresie nabyciom. W analizowanej sprawie prawidłowe będzie zastosowanie w celu odliczenia części podatku naliczonego od ww. wydatków prewspółczynnika obrotowego wyliczonego według wzoru uwzględniającego udział wysokości obrotu netto z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnetrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości obrotu netto z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „poza zakresem VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające „z VAT”), w danym roku kalendarzowym, skoro przedstawiona przez Gminę metoda będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia przez Wnioskodawcę czynności, jakie będą wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Gminy, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej wnioskiem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.