Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-926/12-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-03
Teza: Czy Spółka wystawiając fakturę dla Gminy za dzierżawę budynków mieszkalnych, wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Gminy, poprzez ich wynajem na mieszkania socjalne, zamienne i komunalne prawidłowo stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Zakład Gospodarki Komunalnej przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi dzierżawy budynków mieszkalnych na rzecz Gminy, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi dzierżawy budynków mieszkalnych na rzecz Gminy, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką Gminy, w której 100% udziałów posiada ta Gmina.

Spółka wybudowała 2 budynki mieszkalne, a celem tych inwestycji było zwiększenie zasobów mieszkaniowych Gminy, dla ludności tej Gminy. Budynki po wybudowaniu zostały przyjęte jako składniki majątku Spółki. Aby umożliwić Gminie wynajem mieszkań jej mieszkańcom Spółka zawarła z Gminą umowy dzierżawy:

1.  umowę w dniu 1 maja 2010 r. wyłącznie na wynajem na mieszkania socjalne,
2.  umowę w dniu 16 stycznia 2012 r. na wynajem na mieszkania komunalne i zamienne.

Spółka w trakcie budowy tych budynków nie odliczała od podatku należnego podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach stanowiących koszty budowy tych budynków i wartości tych budynków zostały ustalone łącznie z naliczonym podatkiem VAT.

Spółka w fakturach wystawianych dla Gminy za czynsz dzierżawny stosuje zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wystawiając fakturę dla Gminy za dzierżawę budynków mieszkalnych, wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Gminy, poprzez ich wynajem na mieszkania socjalne, zamienne i komunalne prawidłowo stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzierżawianie budynków mieszkalnych Gminie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców w zupełności spełnia wymogi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega zwolnieniu od tego podatku.

Przepis art. 75 ust. 1 Konstytucji stanowi, że władze publiczne (Państwo i samorządy terytorialne), prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie terytorialnym stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych Gminy.

Art. 4 ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych określa, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty samorządowej jest zadaniem własnym gminy. Zadania własne Gminy w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych ludności polegają również na zarządzaniu i dysponowaniu własnym zasobem mieszkaniowym.

Art. 5 ust. 1 ustawy o najmie lokali mieszkalnych stanowi, że własny zasób mieszkań Gminy tworzą lokale stanowiące własność Gminy, komunalnych osób prawnych i spółek prawa handlowego utworzonych z udziałem Gminy.

Z ustawy o najmie lokali mieszkalnych na Gminie ciąży obowiązek dostarczenia lokalu socjalnego i zapewnienia lokali zamiennych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Przez umowę najmu – na mocy art. 659 § 1 ww. ustawy – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego.

Przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 § 1 cyt. ustawy – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem (dzierżawa) spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu, dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Obecnie dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem, przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, dzierżawa jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług najmu czy dzierżawy), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem, w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto, wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu, cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką Gminy, w której 100% udziałów posiada ta Gmina. Spółka wybudowała 2 budynki mieszkalne, a celem tych inwestycji było zwiększenie zasobów mieszkaniowych Gminy, dla jej ludności. Budynki po wybudowaniu zostały przyjęte jako składniki majątku Spółki. Aby umożliwić Gminie wynajem mieszkań jej mieszkańcom Spółka zawarła z Gminą umowy dzierżawy: w dniu 1 maja 2010 r. wyłącznie na wynajem na mieszkania socjalne oraz w dniu 6 stycznia 2012 r. na wynajem na mieszkania komunalne i zamienne.

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku czynności są realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – podmiotu będącego, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnym podatnikiem. Ponadto, przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy odpłatnie, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wydzierżawia Gminie budynki mieszkalne. Gmina z kolei wynajmuje je mieszkańcom Gminy jako mieszkania socjalne, komunalne i zamienne.

Wobec powyższego, wynajem budynków mieszkalnych na rzecz Gminy, która następnie świadczy usługi podnajmu przedmiotowej nieruchomości dla mieszkańców Gminy jako mieszkania socjalne, komunalne i zamienne, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot, tj. Gmina nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania budynków mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanej nieruchomości mieszkalnej będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali socjalnych, komunalnych i zamiennych (lokale mieszkalne), natomiast lokale te nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, Zainteresowany będzie świadczyć na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jednakże – co istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku – na cele inne niż mieszkaniowe. W konsekwencji, dzierżawa budynków mieszkaniowych na cele działalności gospodarczej wyłączona jest ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż świadczona przez Spółkę na rzecz Gminy usługa dzierżawy budynków mieszkalnych, na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.