Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/33/180/PBD/12/PT-1337/11/14/D64937
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, w przypadku gdy faktury pierwotne oraz faktura korygująca zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów, a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo, korzystając z ulgi na złe długi, skorygować całą kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych w przypadku gdy faktura pierwotna oraz faktura korygująca nie zostały opłacone należało uznać za prawidłowe (pkt 1.4 lit. b zdarzenia przyszłego).
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; podatek-podatek należny; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r., nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 8 grudnia 2010 r., (uzupełniony w dniu 24 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  1.  Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów. Co do zasady finansowanie jest udzielane w postaci leasingu (finansowego albo operacyjnego). Przeważającą część kontrahentów Wnioskodawcy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT.
    2.  W ramach swojej oferty leasingowej Wnioskodawca pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Wnioskodawca w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia.
    3.  W zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu Wnioskodawca stosował zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatku VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22%.
    4.  W praktyce, wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:
        1.  kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
        2.  kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
        3.  kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
    5.  Należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych w punkcie 1.4. powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z artykułem 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (ustawa o VAT), w przypadku gdy:

*   kontrahent (należący do grupy wymienionej w punkcie 1.4. a), b) lub c)) nie zapłaci należności wynikającej z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT,

*   faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową),

*   pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione,

\- Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   wystawia on fakturę korygującą zwiększającą cenę z uwagi na błędną stawkę (na pierwotnej fakturze zastosowano zwolnienie z VAT zamiast stawki podstawowej),

*   kontrahent nie uregulował różnicy w cenie wynikającej z wystawionej korekty w ciągu 180 dni,

*   pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 są spełnione,

\- Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Ulga będzie przysługiwała w pełnej wysokości kwoty podatku należnego, która wynika z faktury korygującej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnił w następujący sposób:

Celem przepisów określonych w rozdziale 1a w dziale IX ustawy o VAT dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności potocznie określanych jako ulga na złe długi, jest „uwolnienie” sprzedawcy od konieczności ponoszenia kosztów podatku VAT w przypadku, gdy niesolidny kontrahent (nabywca) nie ureguluje kwoty wynikającej z wystawionej faktury, która obejmuje również podatek VAT. W ten sposób, między innymi, realizuje się zasada neutralności w podatku VAT.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych (o ile nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o VAT) „Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług…”

Z omawianego przepisu oraz z całokształtu przepisów ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że w omawianej sytuacji korekcie podlega kwota należnego podatku od towarów i usług, niezależnie od okoliczności, czy kontrahent (odbiorca towaru lub usługi opodatkowanej VAT) dokonał zapłaty za towary w części bądź nie dokonał zapłaty w ogóle.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, wierzytelność w wysokości kwoty podatku VAT materializuje się dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. Dlatego dopiero w momencie określonym w fakturze korygującej Wnioskodawca ma możliwość jej dochodzenia. Jednocześnie z chwilą wystawienia faktury korygującej kwota podatku VAT jest uwzględniana we właściwej deklaracji podatkowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że kwota należnego podatku VAT, która może być skorygowana zgodnie z przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych art. 89a ustawy o VAT) powstaje dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej, co uzasadnia ewentualną korektę z tytułu ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy również przepisy ustawy o VAT obowiązujące kontrahenta w zakresie odliczenia podatku naliczonego z korekty Wnioskodawcy oraz przepisy ulgi na złe długi dotyczące dłużnika (art. 89b ustawy o VAT), uzasadniają przyjęcie tezy, że ewentualnej korekcie po stronie Spółki z tytułu ulgi na złe długi podlega cały podatek należny wykazany na fakturze korygującej.

W omawianym przypadku kontrahent będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej (gdyż dopiero z tej faktury wynika kwota tego podatku). W pierwotnej fakturze sprzedaż była zwolniona z VAT i nie zawierała podatku należnego podlegającego odliczeniu. Jeżeli kontrahent prowadzi działalność opodatkowaną, co do zasady ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Również zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, kontrahent w przypadku nieuregulowania należności w określonym terminie „\`(...)\` jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur,\`(...)\`”. Dlatego w omawianym przypadku biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, pożądane jest aby Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do całej kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej korekty.

Na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi po stronie Wnioskodawcy, w przypadku gdy kontrahent nie zapłacił kwoty VAT wskazują również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1634/09-7/EN) wskazał, iż w przypadku aportu, gdy spółka nie uiści kwoty VAT wykazanego na fakturze od wspólnika (a kwota netto zostanie pokryta udziałami w tej spółce) wspólnik ma prawo zastosować ulgę na złe długi. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca znajduje się w zbliżonej sytuacji do wspólnika, który nie otrzymał od spółki kwoty VAT od aportu (a wartość netto transakcji została pokryta udziałami). W takim przypadku stosując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

W dniu 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy: art. 89a ust. 1 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Organ, analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż w momencie gdy nieściągalność zostanie uprawdopodobniona i zostaną spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie miała prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w całości niezapłaconego w odniesieniu do całej kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej wykazanego w deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci opłacili należności wynikające z faktury pierwotnej w całości lub części i nie opłacili należności wynikających z faktury korygującej - **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie możliwości skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT, w przypadku gdy kontrahenci nie opłacili należności wynikających z faktury pierwotnej oraz wynikających z faktury korygującej - **jest prawidłowe**.

Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Artykuł 89a ustawy o VAT regulujący między innymi warunki, jakie podatnik musi spełnić aby skorzystać z ulgi na złe długi, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zmienionej interpretacji, brzmiał następująco:

1.  Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
    1.  Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
2.  Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
    1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
    3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
    4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
    5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
    6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
3.  Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.
4.  Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
5.  Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.
6.  Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Związek pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o którym mowa w ust. 7 cytowanego art. 89a ustawy o VAT stosownie do art. 34 ust. 2-4 ustawy o VAT istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty podatku, warunki określone w art. 89a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu tego wynika, iż faktura korygująca zawsze odnosi się do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą pierwotną, a ze zdarzeniem tym wiążą się również skutki podatkowe wynikające z ustawy i przepisów wykonawczych do niej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie finansowania (co do zasady finansowanie jest udzielane w postaci leasingu finansowego albo operacyjnego) na zakup sprzętu lub pojazdów, przy czym przeważającą część kontrahentów Wnioskodawcy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT. W ramach swojej oferty leasingowej Wnioskodawca pośredniczy w zawarciu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia jest zobowiązany klient, Wnioskodawca w takich sytuacjach nabywa, a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia. Wnioskodawca w zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu stosował zwolnienie z VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza skorygować wystawiane faktury poprzez wystawienie faktur korygujących, uwzględniających doliczenie 22% podatek VAT do wartości ubezpieczenia. Podatek VAT będzie na takich fakturach wyliczony metodą „od sta”, tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22%.

W praktyce - jak wskazuje Wnioskodawca - wystawiane będą faktury korygujące kierowane do:

1.  kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
2.  kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej;
3.  kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec Wnioskodawcy obejmuje część kwoty głównej (wartości ubezpieczenia) zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż należy zakładać, że część kontrahentów, którzy otrzymają takie faktury korygujące odmówi zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. Kontrahenci ci mogą należeć do każdej z grup wskazanych w punktach powyżej.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, iż podwyższenie ceny usługi i związana z tym konieczność korekty faktury dokumentującej tę usługę powoduje, iż należność dotychczas zapłacona z tytułu świadczonej usługi pozostaje należnością zaliczoną na poczet podwyższonej ceny, a do uregulowania pozostaje wyłącznie niezapłacona różnica. Wobec tego wpłacona przez kontrahenta należność za świadczoną usługę przed podwyższeniem ceny, po jej podwyższeniu zostaje zaliczona na poczet nowej ceny, w tym także na poczet należnego podatku. Wartość podatku zawsze jest bowiem częścią ceny, niezależnie jaką część tej ceny uregulowano. Tym samym jeżeli w przedstawionych okolicznościach zapłacona przez klienta cena usługi przed podwyżką nie zawierała kwoty podatku, a po podwyżce wartość podatku wynosi 22% podstawy opodatkowania, to dotychczas zapłacona należność dotyczy również zapłaty części podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, uprawniających do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z tytułu wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania całej kwoty podatku należnego w przypadku, gdy kontrahenci nie opłacili faktur pierwotnych oraz faktur korygujących za świadczoną usługę powodując tym samym powstanie zobowiązania wobec Wnioskodawcy obejmującego kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. W tej sytuacji należność z tytułu transakcji w pełnej kwocie nie została uregulowana, w związku z tym cała kwota podatku podlega korekcie z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy kontrahenci opłacili w całości należność wynikającą z wystawionych faktur pierwotnych lub opłacili ją tylko w części oraz nie opłacili należności wynikających z faktur korygujących. W takim przypadku po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury korygującej i braku zapłaty przez kontrahenta różnicy ceny, należy uznać, iż wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało w pełni zapłacone zarówno w sytuacji, kiedy kontrahent w całości zapłacił należność z pierwotnej faktury, jak i w sytuacji, kiedy wartość z faktury pierwotnej została zapłacona w części. Przy czym przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na możliwość korekty kwoty podatku należnego przypadającej od nieściągalnych wierzytelności, a nie kwoty niezapłaconego podatku. Należy zauważyć, iż brak zapłaty przez kontrahenta każdej części należności z tytułu wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi dotyczy również braku zapłaty kwoty podatku zawartego w cenie usługi. Tym samym Wnioskodawca nie może uznać, iż niezapłacona należność dotyczy wyłącznie kwoty podatku, bowiem brak zapłaty należy odnosić do całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Innymi słowy, gdy korekta dotyczy sytuacji, w której wierzytelność wynikająca z faktury pierwotnej została opłacona w całości bądź w części oraz nie opłacono należności wynikającej z faktury korygującej, po spełnieniu pozostałych ww. warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT, uprawnienie do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy w takiej wysokości, jaka przypada (proporcjonalnie) na część niezapłaconej należności, tj. wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona, wynikającej z faktury korygującej, bądź odpowiednio z faktury pierwotnej i korygującej, a nie jak wskazał Wnioskodawca pełnej kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, w przypadku gdy faktury pierwotne oraz faktura korygująca zostały opłacone w całości bądź w części przez klientów, a niezapłacona część ceny dotyczy wyłącznie całej kwoty podatku. W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż kwotą podatku należnego jaką Wnioskodawca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT, jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną, tj. sumy kwoty w całości lub w części niezapłaconej wynikającej z faktury pierwotnej i kwoty podwyższenia ceny usługi ubezpieczeniowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo, korzystając z ulgi na złe długi, skorygować całą kwotę podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych w przypadku gdy faktura pierwotna oraz faktura korygująca nie zostały opłacone należało uznać za prawidłowe (pkt 1.4 lit. b zdarzenia przyszłego). Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on uprawnienie do skorygowania całej kwoty podatku należnego z tytułu dokonania sprzedaży usług ubezpieczeniowych, także w przypadku gdy faktura pierwotna została opłacona w całości bądź w części przez kontrahentów oraz faktura korygujące nie zostały opłacone należało uznać za nieprawidłowe (pkt 1.4 lit. a i c zdarzenia przyszłego).

Należy mieć jednak na uwadze, że – jak już zaznaczono powyżej – podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, w tym m.in. wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelność), a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona oraz pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT – jednakże niniejsza zmiana interpretacji nie rozstrzyga tych kwestii, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Mając powyższe na względzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1222/10-4/LK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.