Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-923/13/16-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynosząca 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe; zabudowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I FSK 1364/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 389/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu trwałych zabudów przestrzennych

*   w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu trwałych zabudów kuchennych – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu zabudów sprzętu AGD - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją mebli kuchennych na zamówienie - PKD: 31.02.Z. W ramach zakładania stolarki budowlanej wykonuje usługi polegające na wyposażaniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne wbudowane na stałe zgodnie z PKD 43.32.Z.

Usługa składa się z: projektowania zabudowy, wytwarzania z zakupionych w tym celu przez siebie materiałów, płyt meblowych, blatów i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) - elementów stałej zabudowy kuchennej, montażu wyprodukowanych elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych, jednoczesnym montażu - wraz z wyprodukowanymi przez podatnika meblami kuchennymi - sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych, piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek itp.) w przygotowanych specjalnie do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych.

Usługi wymienione powyżej stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces. Zaczyna się on od zamówienia złożonego przez klienta poprzez sporządzenie pomiarów, zaproponowanie kilku wariantów projektów. Następnie obejmuje obróbkę płyt i blatów pod konkretny wymiar, utworzenie otworów technologicznych pod konkretny sprzęt AGD. Usługa kończy się na montażu mebli, zabudowaniu w nich urządzeń AGD oraz ich instalacji. Co ważne, sprzęt AGD do zabudowy - w przeciwieństwie do wolnostojącego sprzętu nie jest gotowy do użytku przed zamontowaniem w meblach. Okapy kuchenne nie pełnią żadnej roli bez ich trwałego zainstalowania. Dopiero zamontowanie tego sprzętu w meblach przygotowanych pod konkretny wymiar oraz ich instalacja sprawiają, że można korzystać z ich funkcji. W związku z tym zabudowa sprzętu AGD jest usługą ściśle powiązaną z montażem stolarki budowlanej. Wbudowywanie sprzętu w meble następuje przy okazji ich produkcji i montażu, a nie jest czynnością następczą polegającą na przeróbce istniejących mebli. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały, muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta.

Jednocześnie, sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa - w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Zamawiający przedmiotowe usługi klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. W takim przypadku klient nie kupuje mebli jako takich, lecz jest zainteresowany indywidualnym projektem i trwałym zainstalowaniem poszczególnych komponentów meblowych, przygotowanych indywidualnie zgodnie z projektem do zabudowy we wskazanym lokalu. Brak jest możliwości używania poszczególnych elementów mebli bez ich zamontowania (przed instalacją, towary te stanowią wyłącznie komponenty meblowe - płyty, blaty itp.). Z uwagi na indywidualne zaprojektowanie mebli na zamówienie klienta i dobranie poszczególnych elementów, na podstawie przygotowanego projektu, w zasadzie czynności montażowo-instalacyjne mogą być wykonane tylko przez pracowników Spółki, gdyż posiadają oni niezbędną w tym celu wiedzę. Zainstalowane meble nie mogą być przenoszone ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. W efekcie, meble zainstalowane w lokalu klienta muszą być wykorzystywane (w konfiguracji i kształcie, w jakim zostały zainstalowane), aż do momentu ich rozmontowania. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123. 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że wykonanie zabudowy polega na pobraniu wymiarów pomieszczenia (kuchni) i zaprojektowaniu mebli, które będą dopasowane do konkretnego pomieszczenia i będą stanowiły jego integralną część składową jako pomieszczenie kuchenne spełniające zadanie kuchni w lokalu. Następnym krokiem jest wykonanie poszczególnych elementów kuchni (przycięcie płyty meblowej, przygotowanie okuć i śrub montujących) i złożenie ich w pomieszczeniu kuchennym u klienta. Kolejnym krokiem jest montaż tych elementów przez pracowników firmy, który to montaż polega na wywierceniu otworów w ścianie pomieszczenia, następnie wbiciu kołków i wkręceniu wkrętu mocującego dany element do ściany pomieszczenia. Jest to jeden z najtrwalszych i najprostszych sposobów montażu, nie tylko mebli ale drzwi, okien, instalacji elektrycznych. Półki w zamontowanych elementach są drewniane a fronty są mocowane do gotowych elementów z płyty przytwierdzonych za pomocą kołków i wkrętów do ściany pomieszczenia. To mocowanie elementów meblowych umożliwia ich demontaż jednakże zdemontowane meble nie będą mogły być wykorzystane w innym pomieszczeniu, ponieważ każde pomieszczenie posiada inne wymiary i należało by dokonać albo usunięcia niektórych elementów zabudowy albo rozbudowy, o ile ktoś podejmie się wykonania ze zużytych starych mebli rekonstrukcji zabudowy meblowej nowej kuchni, ponieważ jest to działanie nieuzasadnione ekonomicznie. Ponadto blaty mebli są cięte na konkretną długość i uszczelniane listwami wykończeniowymi lub silikonem. Po demontażu pozostają w ścianach otwory, które należy zagipsować a lokal lub budynek ze zdemontowaną zabudową kuchenną posiada obniżoną wartość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynosząca 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Spółki, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie zabudowy kuchennej, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej. ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, ustawodawca przewiduje zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a ustawy VAT.

Zgodnie z definicją ustawową, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych Przy czym ustawodawca przyjął, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku usług świadczonych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 stawkę podatku VAT należy naliczyć proporcjonalnie, tj. obniżoną stawkę można zastosować tylko w stosunku, w jakim pozostaje powierzchnia kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należałoby zastosować stawkę podstawową, tj. 23% (od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Jeżeli świadczenia tworzą usługę kompleksową, wówczas również tworzą całość dla celów opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi. Decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi podstawowej będą one miały dla nabywcy jakąś istotną wartość. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie ETS (sprawa pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96), a także w orzecznictwie polskim (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01). W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) Trybunał orzekł:„(\`(...)\`) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta który jest typowym klientem kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W przedstawionej sprawie poszczególne świadczenia - dostawa materiałów niezbędnych do zamontowania zabudowy kuchennej oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej Samo dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania zabudowy kuchennej nie będzie miało żadnej wartości dla klientów, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa. Montaż ma charakter dominujący, bowiem to dzięki niemu klient może korzystać z zakupionego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem - materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy - jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów. Świadczenie kompleksowe przede wszystkim stanowi jedną czynność z punktu widzenia oczekiwań klienta zlecającego usługi, który jest zainteresowany posiadaniem wbudowanego na stałe wyposażenia lokalu (indywidualnie zaprojektowanych i zamontowanych mebli). Klient uiszcza jedną kwotę (wynagrodzenia za zakupioną usługę.

Zatem to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowane stawką obniżoną 8%. z zastrzeżeniem limitów wskazanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12c ustawy VAT.

Następną istotną kwestią dla oceny przedstawionego stanu faktycznego jest uwzględnienie, że według obowiązujących przepisów istnieją dwa warunki zastosowania 8% stawki VAT, na podstawie ww. art. 41 ust.12 ustawy, przy czym niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolu PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym spełnienie drugiego z wymienionych warunków nie budzi wątpliwości Spółki. Natomiast kwestia, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacja, wymaga dokładniejszego przeanalizowania.

Zdaniem Spółki pojęcie „prace modernizacyjne” może obejmować zarówno prace związane ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku, jak również może obejmować innego rodzaju prace zmierzające do unowocześnienia, uwspółcześnienia budynku lub lokalu. Nie można zatem ograniczać zakresu prac modernizacyjnych wyłącznie do prac wiążących się zmianami konstrukcyjnymi budynku. Należy wskazać, iż przy wyjaśnianiu pojęcia modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT, sięgnąć należy do potocznego rozumienia tego pojęcia na gruncie języka polskiego, bowiem w doktrynie prawa podatkowego, „jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu” - B. Brzeziński. „Wstęp do nauki prawa podatkowego”, Toruń 2003, s.197. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozumienie terminu „modernizacja” znajduje poparcie w definicje pojęcia „modernizacja” i „modernizować” wg Słownika Języka Polskiego, gdyż montaż trwałej zabudowy meblowej jest rozwiązaniem, które zmierza do unowocześnienia i uwspółcześnienia lokalu, a więc jest najbardziej nowoczesnym rozwiązaniem w ramach współczesnej aranżacji wnętrz, wskutek czego przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej i funkcjonalnej lokali i budynków, a co najważniejsze zmiany te mają charakter trwały. Tożsame rozumienie pojęcia „modernizacja” obowiązuje na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych). W szczególności wskazuje na to treść art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu którego „modernizacja” jest unowocześnieniem środków trwałych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, w tym zakresie Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99.

W ocenie Spółki stanowisko przez nią przyjęte znajduje przede wszystkim potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 roku sygn. I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług, jest on uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% dla usług dotyczących zabudowy kuchni. Przy czym Spółka ma na uwadze, iż stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-923/13/AP stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe uznając, że w tym konkretnym przypadku do czynności, polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej oraz zabudów sprzętu AGD w budynkach mieszkalnych, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, bowiem czynności w zakresie montażu zabudowy meblowej nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa stosować do usług opisanych we wniosku 8% stawki podatku VAT.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 389/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, z której wynika, że „…w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług…”. Zatem w niniejszej sprawie Sąd dostrzegł zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały. Mianowicie NSA stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowalnego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowe, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Dlatego należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowalnym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub jego części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu\`(...)\`”. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w cytowanej uchwale NSA.

Odmiennie natomiast należy ocenić kwestię montażu zabudów sprzętu AGD. Według Sądu zauważenia bowiem wymaga, iż sprzęt taki, nawet przeznaczony do zabudowy, po jego zamontowaniu w przygotowanych w tym celu specjalnie otworach i podłączeniu do instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego. Brak trwałości powiązania z obiektem budowlanym, jest tym czynnikiem, który sprawia, ze dostawa i montaż sprzętu AGD nie mogą być traktowane jako element modernizacji. Możliwe jest bowiem jego usuniecie, czy wymiana, mogące nastąpić w każdej chwili i pozostające bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego oraz powiązanej z nią zabudowy meblowej. Powiązanie sprzętu AGD z tą zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe, w związku z czym nie sposób uznać, by montaż wymienionego sprzętu mieścił się w pojęciu modernizacji, definiowanej w potocznym znaczeniu jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu I instancji złożył w dniu 7 lipca 2014 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1364/14 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdzając, że skoro Wnioskodawca podał, że świadczy wskazane czynności, polegające na „zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową”, w świetle powyższego stanowiska uchwały bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że czynności te nie stanowią „modernizacji”, skoro w uchwale w tym zakresie zajęto całkiem odmienne stanowisko.

W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 389/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu trwałych zabudów przestrzennych,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku obowiązującej dla montażu zabudów sprzętu AGD.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno–przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski wynikające z ww. wyroku na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione czynności wykonania zabudów kuchennych mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonane zabudowy podnoszą standard obiektów budowalnych/lokalu. Zatem skoro modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy.

Podsumowując, opisana we wniosku usługa wykonania i montażu zabudowy kuchennej stanowi świadczenie, do którego zastosowanie ma preferencyjna stawka 8%, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że stawka preferencyjna ma zastosowanie także do montażu zabudów sprzętu AGD, bowiem czynność ta nie stanowi elementu usługi modernizacji, a zatem usługi niniejsze objęte są podstawową stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Brak trwałości powiązania tego sprzętu z obiektem budowlanym jest tym czynnikiem, który sprawia, że ich dostawa i montaż nie mogą być traktowane jako element modernizacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.