Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1205/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy, w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak wydatki na bilety do kina, bilety wstępu dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich do zoo czy do obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na te wydarzenia w trakcie zgrupowań i obozów piłkarskich organizowanych przez Wnioskodawcę dla zawodników różnych kategorii wiekowych, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2012 r. (data wpływu: 10.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm., dalej; „Prawo o stowarzyszeniach”), oraz polskim związkiem sportowym w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2010 nr 127 poz. 857 ze zm., dalej: „Ustawa o sporcie”). Wnioskodawca działa na podstawie statutu (dalej: „Statut”). Ponadto, zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów międzynarodowych oraz innych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 11 § 1 Statutu, w brzmieniu do 25 listopada 2011 r. celem działalności Wnioskodawcy była: organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce, podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego, szkolenie młodzieży piłkarskiej, ochrona praw i interesów oraz koordynacja działań członków Wnioskodawcy, zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów d.s. piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów i działaczy piłkarskich, pozyskiwanie środków finansowych i przeznaczanie ich na prowadzenie działalności statutowej Wnioskodawcy.

W dniu 25 listopada 2011 r. cele działalności Wnioskodawcy zostały doprecyzowane. Zgodnie z nowym brzemieniem art. 11 § 1 Statutu, celami Wnioskodawcy są:

1.  stałe doskonalenie gry w piłkę nożną oraz jej promowanie, regulowanie i kontrolowanie na terytorium Polski, z uwzględnieniem zasad fair play oraz jej wartości integracyjnych, edukacyjnych, kulturalnych i humanitarnych, w szczególności za pomocą programów rozwojowych oraz programów opracowywanych dla młodych zawodników;
2.  organizowanie rozgrywek pliki nożnej, we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazanych właściwym ligom piłkarskim;
3.  opracowywanie reguł i przepisów dotyczących piłki nożnej oraz zabezpieczenie ich przestrzegania;
4.  ochrona interesów członków związku;
5.  przestrzeganie statutów, przepisów, wytycznych i decyzji wydanych przez organy statutowe Związku oraz Przepisów Gry i zapobieganie ich naruszeniom, a także zapewnianie ich przestrzegania przez członków Wnioskodawcy;
6.  zapobieganie wszelkim metodom i praktykom, które mogłyby zagrażać uczciwości meczów lub rozgrywek, względnie być przyczyną nadużyć w piłce nożnej;
7.  kontrolowanie i nadzorowanie wszystkich towarzyskich meczów piłkarskich, rozgrywanych w różnych formach na terytorium Polski;
8.  zarządzanie międzynarodowymi relacjami sportowymi, związanymi z piłką nożną, we wszystkich jej postaciach;
9.  pełnienie roli gospodarza rozgrywek na poziomie międzynarodowym oraz na różnych poziomach krajowych.

Powyższa zmiana Statutu miała na celu jedynie doprecyzowanie celów działalności Wnioskodawcy oraz dostosowanie ich brzmienia do wymagań stawianych polskim związkom sportowym przez przepisy Ustawy o sporcie.

Ponadto art. 12 § 1 Statutu określa, w jaki sposób Wnioskodawca realizuje cele swojej działalności (artykuł ten obowiązuje w identycznym brzmieniu zarówno w okresie przed, jak i po dniu 25 listopada 2011 r.). Zawarty w tym artykule katalog zadań ma przy tym charakter przykładowy i Wnioskodawca może realizować swoje cele statutowe także poprzez działania inne niż wymienione w tym katalogu. Zgodnie z art. 12 § 1 Statutu, Wnioskodawca realizuje cele swojej działalności poprzez, między innymi:

*   przygotowywanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz w innych rozgrywkach międzynarodowych (art. 12 § 1 pkt 5 Statutu),
*   realizowanie wzajemnych świadczeń wobec członków Wnioskodawcy, zawodników, trenerów, instruktorów, sędziów, działaczy piłkarskich i pracowników Wnioskodawcy w związku z ich codzienną działalnością na rzecz Wnioskodawcy, poprzez ponoszenie kosztów zakupu biletów na imprezy kulturalne dla zawodników i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej odbywające się w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych (art. 12 § 1 pkt 28 lit. Statutu),
*   ponoszenie innych niezbędnych wydatków związanych z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (art. 12 § 1 pkt 31 Statutu).

Wypełniając powyższe statutowe zadanie Wnioskodawcy, między innymi organizuje zgrupowania i obozy przygotowawcze dla zawodników różnych kategorii wiekowych. Wnioskodawcy ponosi wydatki związane z organizacją tych wydarzeń, w tym koszty związane z zajęciami podczas obozów i zgrupowań w czasie wolnym od treningów piłkarskich, np. zakupu biletów do kina, na imprezy kulturalne, koszty transportu do obiektów kulturalnych itp., dla zawodników i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej odbywające się w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych. Tego typu wydatki były ponoszone w przeszłości i mogą być ponoszone także w przyszłości.

Wnioskodawca zaznacza, że jako organizator obozów i zgrupowań, jest zobowiązany zorganizować ich uczestnikom nie tylko treningi piłkarskie, ale również zajęcia w czasie poza nimi, by zapewnić właściwy wypoczynek. W przypadku obozów i zgrupowań dla osób niepełnoletnich, Wnioskodawca ponosi także odpowiedzialność za uczestników w czasie wolnym od treningów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak wydatki na bilety do kina, bilety wstępu dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich do zoo czy do obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na te wydarzenia w trakcie zgrupowań i obozów piłkarskich organizowanych przez Wnioskodawcę dla zawodników różnych kategorii wiekowych, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy, w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak wydatki na bilety do kina, bilety wstępu dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich do zoo czy do obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na te wydarzenia w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych organizowanych przez Wnioskodawcę dla zawodników różnych kategorii wiekowych, podlega zwolnieniu od opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

a) Zwolnienie z opodatkowania CIT dochodów przeznaczonych na cele statutowe — uwagi ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem, stosownie do ust. 2 tego artykułu, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie ustawa o CIT przewiduje szereg sytuacji, w których dochód może podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 17 ust. lb ustawy o CIT, jest aby dochód podatnika został przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, przedmiotowe zwolnienie, zgodnie z przepisem 17 ust. 1c, nie ma zastosowania w odniesieniu do:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Stosownie z kolei do art. 17 ust. la ustawy o CIT, ustawodawca ogranicza możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w stosunku do:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. l7a - 17k ustawy o CIT;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że możliwość zastosowywania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   celem statutowym podatnika musi być jeden z celów społecznie użytecznych, o których mowa w tym przepisie,
*   uzyskane przez podatnika dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel statutowy podatnika,
*   podatnik nie może należeć do kategorii podatników, do których zwolnienie nie ma zastosowania na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
*   dochód podatnika nie może należeć do kategorii dochodów, wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. la ustawy o CIT.

Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia wskazuje, iż powyższe warunki są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

b) Cel statutowy Wnioskodawcy jako jeden z celów społecznie użytecznych

Powszechnie przyjętą zasadą prawa podatkowego jest zasada powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym, wszelkie przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe, jako stanowiące wyjątki od tej zasady, należy interpretować w sposób ścisły. W komentarzach do ustawy o CIT i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodów przeznaczonych na działalność statutową, cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, muszą wynikać wprost ze statutu danej jednostki (tak m.in. NSA w orzeczeniu z dnia 12 marca 2009 r., o sygn. II FSK 1781/07). W konsekwencji, za działalnością statutową może być uznana tylko działalność wskazana w statucie danej jednostki. W przypadku, gdy dany rodzaj działalności nie wynika wprost z zapisów statutowych, zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe (tak J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz”, Legalis, 2012). Ponadto oczywistym jest, że w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, cele statutowe danej jednostki muszą być przez nią rzeczywiście realizowane. Nie jest natomiast możliwe zastosowanie zwolnienia dla dochodów, które jednostka przeznacza na działalność niestatutową, bądź też na działalność statutową, ale o charakterze niepreferowanym przez ustawodawcę (inną niż w zakresie kultury, oświaty, sportu itd.). Wniosek taki wynika z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o CIT.

Ponadto w orzeczeniach i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i niebudzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu (tak np. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r., o sygn. IPPB5/423-521/12-2/AM) Statut powinien przy tym określać zasady, formy i zakres działalności jednostki realizującej cele społecznie użyteczne (tak Minister Finansów w piśmie z 16 marca 1995 r., o sygn. P04/P-722-265/95, Biuletyn Skarbowy 1996/2/8), W rezultacie, oceniając, czy spełniony został pierwszy warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy badać jedynie treść statutowych celów oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

Pewne wątpliwości mogą powstać natomiast przy określaniu zakresu zwolnionej od opodatkowania aktywności jednostek, realizujących cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy należy jednak przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje dochody przeznaczane przez daną jednostkę na określoną społecznie użyteczną działalność nie tylko w sposób bezpośredni, lecz także na wydatki na działania, które pośrednio mogą służyć działalności statutowej (tak, Mariański A., Strzelec D., Wilk M., „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, LEX 2012).

Jednym z celów społecznie użytecznych określonych przez ustawodawcę w art. 17 ust. pkt 4 ustawy o CIT jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Ustawodawca nie wprowadza przy tym definicji tej działalności, wobec czego należy sięgnąć do przepisów innych gałęzi prawa. Zagadnienia kultury fizycznej i sportu reguluje Ustawa o sporcie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Z kolei stosownie do ust. 2 tego przepisu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Warto także wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o sporcie, w celu organizowania i prowadzenia współzawodnictwa w danym sporcie może być utworzony polski związek sportowy. Zgodnie z kolei z art. 13 tej ustawy, polski związek sportowy ma wyłączne prawo do organizowania i prowadzenia współzawodnictwa sportowego o krajowe tytuły w danym sporcie, ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym, powołania kadry narodowej oraz przygotowania jej do uczestnictwa w określonych zawodach międzynarodowych oraz do reprezentowania tego sportu w międzynarodowych organizacjach sportowych.

W związku z powyższym, zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt . 4 ustawy o CIT będzie odnosiło się do podatników prowadzących działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy o sporcie, pod warunkiem, że działalność ta została wymieniona w statucie danego podatnika.

Wnioskodawca, jako organizacja będąca polskim związkiem sportowym w rozumieniu przepisów Ustawy o Sporcie, bez wątpienia prowadzi działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, co wprost wynika również ze Statutu.

Cel sportowy działalności Wnioskodawcy realizowany jest (na co wskazują postanowienia Statutu) m.in. poprzez przygotowywanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w rozgrywkach międzynarodowych, a także poprzez organizację obozów sportowych (piłkarskich) w różnych kategoriach wiekowych. Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Statutu (art . 12 § 1 pkt . 28 lit. „d”), Wnioskodawca ponosi w związku z organizacją tych wydarzeń także koszty zakupu biletów dla zawodników i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej na wydarzenia kulturalne w czasie poza treningami (rozgrywkami) oraz kosztów transportu na te wydarzenia, do czego zobowiązany jest jako organizator zgrupowania/obozu.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki związane z organizacją zgrupowań i obozów mają związek z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jaką jest organizacja wykonywania sportu piłki nożnej w Polsce. Organizacja zgrupowań czy obozów przygotowawczych i treningowych obejmuje nie tylko sfinansowanie zakwaterowania i wyżywienia zawodników, ale również stworzenie i wykonanie programu zgrupowania czy obozu przez koordynatorów Wnioskodawcy oraz zaplanowanie, zorganizowanie i sfinansowanie zajęć dla zawodników pomiędzy treningami oraz meczami. Program zgrupowania czy obozu przygotowawczego przygotowywany przez koordynatorów Wnioskodawcy, oprócz meczów, zajęć sportowych i treningów technicznych, musi przewidywać również zajęcia regenerujące zawodników oraz zapewniające im odpoczynek i relaks. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że organizacja zajęć pozasportowych i zaplanowanie czasu wolnego ma szczególne znaczenie w przypadku zgrupowań i obozów, w których uczestniczą zawodnicy najmłodszych reprezentacji, z uwagi na potrzebę zapewnienia opieki i odpowiedniego nadzoru nad dziećmi i młodzieżą.

Podkreślić należy, że celem obozów przygotowawczych i zgrupowań, oprócz przygotowywania technicznego (umiejętności piłkarskich) i kondycyjnego zawodników oraz rozgrywania meczów reprezentacji różnych grup wiekowych, jest również zintegrowanie oraz zmotywowanie zawodników, zbudowanie pozytywnej relacji między nimi (co jest bardzo istotne w grze zespołowej jaką jest piłka nożna) oraz wytworzenie pozytywnej atmosfery w drużynie. Cel ten realizowany jest także poprzez organizację zajęć pozasportowych w trakcie zgrupowań i obozów, takich jak wspólne wyjścia do kina, do zoo, czy też zwiedzanie zabytków. Wnioskodawca podkreśla, że budowanie pozytywnych relacji między zawodnikami w zespole przekłada się także na poziom ich zmotywowania, co w efekcie prowadzi do lepszych wyników sportowych.

Wydatki ponoszone na finansowanie biletów wstępu na imprezy kulturalne, biletów wstępu do zoo, czy biletów do kina w trakcie zgrupowań czy obozów przygotowawczych, jako służące integracji i regeneracji zawodników, nie tylko wynikają z obowiązku zorganizowania zajęć dla uczestników poza czasem treningów, ale również pośrednio przyczyniają się do rozwoju piłki nożnej w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że bez wątpienia wydatki na organizację zgrupowań i obozów piłkarskich, w tym związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak zakup biletów do kina, biletów wstępu do zoo czy do obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na wydarzenia kulturalne dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich w trakcie zgrupowań i obozów organizowanych przez Wnioskodawcę dla zawodników różnych kategorii wiekowych, są wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na realizację działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, który to cel wynika wprost ze Statutu Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy przeznaczany na pokrycie tych wydatków należy uznać za przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe w zakresie kultury fizycznej i sportu, korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

c) Wnioskodawca jako podmiot nie należący do kategorii podatników określonych, do których zwolnienie nie ma zastosowania na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o CIT

Wnioskodawca, jako podmiot będący stowarzyszeniem w rozumieniu ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie należy do żadnej z kategorii podatników, do których zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zastosowania na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

d) Dochód Wnioskodawcy jako dochód nienależący do kategorii dochodów, wyłączonych ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. la ustawy o CIT.

Dochód, który Wnioskodawca zamierza wydatkować na realizację swoich celów statutowych, nie należy do żadnej z kategorii, wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochód Wnioskodawcy, w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak wydatki na bilety do kina, bilety wstępu do zoo czy do obiektów kulturalnych dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich oraz koszty transportu na te wydarzenia w trakcie zgrupowań i obozów piłkarskich organizowanych przez Wnioskodawcę dla zawodników różnych kategorii wiekowych, podlega zwolnieniu od opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie tego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) wynika, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy prawo zrzeszania się w stowarzyszeniach może podlegać ograniczeniom przewidzianym jedynie przez ustawy, niezbędnym do zapewnienia interesów bezpieczeństwa państwowego lub porządku publicznego oraz ochrony zdrowia lub moralności publicznej albo ochrony praw i wolności innych osób. Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Stosowanie do regulacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o pdop, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika, zatem, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym.

Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem oraz polskim związkiem sportowym, działającym na podstawie statutu. Ponadto, w wykonywaniu swoich zadań Wnioskodawca przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów międzynarodowych oraz innych przepisów prawa.

Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 11 § 1 Statutu Stowarzyszenia w brzmieniu do 25 listopada 2011 r. celem działalności Stowarzyszenia była: organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce, podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego, szkolenie młodzieży piłkarskiej, ochrona praw i interesów oraz koordynacja działań członków Wnioskodawcy, zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów d.s. piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów i działaczy piłkarskich, pozyskiwanie środków finansowych i przeznaczanie ich na prowadzenie działalności statutowej Stowarzyszenia.

W dniu 25 listopada 2011 r. cele działalności Stowarzyszenia zostały doprecyzowane. Zgodnie z nowym brzemieniem art. 11 § 1 Statutu, celami Stowarzyszenia są:

1.  stałe doskonalenie gry w piłkę nożną oraz jej promowanie, regulowanie i kontrolowanie na terytorium Polski, z uwzględnieniem zasad fair play oraz jej wartości integracyjnych, edukacyjnych, kulturalnych i humanitarnych, w szczególności za pomocą programów rozwojowych oraz programów opracowywanych dla młodych zawodników;
2.  organizowanie rozgrywek pliki nożnej, we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazanych właściwym ligom piłkarskim;
3.  opracowywanie reguł i przepisów dotyczących piłki nożnej oraz zabezpieczenie ich przestrzegania;
4.  ochrona interesów członków związku;
5.  przestrzeganie statutów, przepisów, wytycznych i decyzji i wydanych przez organy statutowe Związku oraz Przepisów Gry i zapobieganie ich naruszeniom, a także zapewnianie ich przestrzegania przez członków Wnioskodawcy;
6.  zapobieganie wszelkim metodom i praktykom, które mogłyby zagrażać uczciwości meczów lub rozgrywek, względnie być przyczyną nadużyć w piłce nożnej;
7.  kontrolowanie i nadzorowanie wszystkich towarzyskich meczów piłkarskich, rozgrywanych w różnych formach na terytorium Polski;
8.  zarządzanie międzynarodowymi relacjami sportowymi, związanymi z piłką nożną, we wszystkich jej postaciach;
9.  pełnienie roli gospodarza rozgrywek na poziomie międzynarodowym oraz na różnych poziomach kraj owych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższa zmiana Statutu miała na celu jedynie doprecyzowanie celów działalności Stowarzyszenia oraz dostosowanie ich brzmienia do wymagań stawianych polskim związkom sportowym przez przepisy Ustawy o sporcie.

Stowarzyszenie wypełniając statutowe zadania organizuje, między innymi, obozy przygotowawcze dla zawodników rożnych kategorii wiekowych. W związku z powyższym ponosi wydatki związane z organizacją tych wydarzeń. Wnioskodawca zaznacza, iż jako organizator obozów i zgrupowań organizuje ich uczestnikom nie tylko treningi piłkarskie, ale również zajęcia poza nimi. W celu zapewnienia uczestnikom wypoczynku Wnioskodawca ponosi takie wydatki jak np.: bilety wstępu do kina, do zoo lub innych obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na te wydarzenia. Powyższe koszty ponoszone są zarówno dla zawodników, jak i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej.

Wnioskodawca poddał w wątpliwość, czy dochód Stowarzyszenia w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, w trakcie zgrupowań i obozów piłkarskich organizowanych przez Stowarzyszenie dla zawodników różnych kategorii wiekowych, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązujących przepisów, Stowarzyszenie realizując działania statutowe polegające na kształceniu w zakresie kultury fizycznej i sportu, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia tylko w części odpowiadającej przeznaczeniu pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych na realizację działalności statutowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki m.in. na organizację zajęć wypoczynkowych zarówno dla zawodników, jak i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej, odbywających się w prawdzie w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych, ale nie związanych z działalnością statutową Stowarzyszenia, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić należy, iż w rozumieniu Organu, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu nie zawiera w swej definicji zapewnienia zawodnikom zajęć o charakterze rozrywkowym, którymi niewątpliwie są wyjścia do kina, czy zoo. Trudno dopatrywać się tu związku przedmiotowych wydatków z np. działaniami motywacyjnymi, a tym bardziej poprawą kondycji fizycznej zawodników, czy wzrostem umiejętności sportowych piłkarzy. Dodatkowo, podkreślić należy, iż Organ nie widzi związku między ponoszeniem wydatków na wyjścia dla osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej, z działaniami w zakresie kultury fizycznej i sportu.

W tym miejscu należy dodać, iż Organ zauważa, iż w art. 12 § 1 Statutu, który określa w jaki sposób Stowarzyszenie może realizować cele swojej działalności, w ramach wzajemnych świadczeń wobec członków Stowarzyszenia wymienione są „koszty zakupu biletów na imprezy kulturalne dla zawodników i osób wchodzących w skład ekipy piłkarskiej odbywające się w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych”. Podkreślić jednak należy, iż nie są to cele, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4. Przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do realizacji celu w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Podsumowując, dochód Stowarzyszenia, w części przeznaczonej na wydatki związane z zajęciami poza czasem treningów piłkarskich, takie jak wydatki na bilety do kina, bilety wstępu dla zawodników i osób wchodzących w skład ekip piłkarskich do zoo czy do obiektów kulturalnych oraz koszty transportu na te wydarzenia w trakcie zgrupowań i obozów przygotowawczych organizowanych przez Stowarzyszenie dla zawodników różnych kategorii wiekowych nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.