Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.669.2019.2.EG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Stawka podatku VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; refakturowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanej usługi dostawy zimnej wody **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanej usługi dostawy zimnej wody.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Sp. z o.o. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca), polski rezydent podatkowy, czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji ciepła systemowego dla mieszkańców \`(...)\`\`(...)\`.. Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie umowy, na mocy której Sp. z o.o. zobowiązuje się dostarczać i sprzedawać klientowi energię cieplną (ciepło) oraz świadczyć usługi przesyłowe, a klient zobowiązuje się za to ciepło i usługę zapłacić zgodnie z ustaloną grupą taryfową i aktualną Taryfą dla ciepła zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ilość ciepła pobranego przez klienta ustalana jest na podstawie wskazań ciepłomierza zamontowanego w węźle cieplnym. Nośnikiem ciepła, dzięki któremu możliwe jest dostarczenie ciepła do odbiorców, jest woda. W trakcie eksploatacji sytemu grzewczego ilość nośnika ciepła ulega zmianie (zmniejszeniu) i wymaga okresowego uzupełniania. Ilość nośnika ciepła zużytego do napełniania i uzupełniania ubytków wody w instalacji odbiorczej centralnego ogrzewania ustalana jest na podstawie wskazań wodomierza zainstalowanego w układzie uzupełniania. Płatności za dostarczone ciepło i usługę przesyłową odbywają się na podstawie faktur wystawianych raz w miesiącu po dokonaniu odczytu urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych. Dodatkowo, obok powyższych opłat, Wnioskodawca w określonych przypadkach dokonuje obciążenia odbiorców kosztem wody zużytej w ramach tzw. ciepłej wody użytkowej (c.w.u.). Ciepła woda użytkowa to woda wodociągowa, ogrzana przez ciepło systemowe dostarczone przez Wnioskodawcę w węźle cieplnym. Woda używana w cieple systemowym dostarczana jest przez przedsiębiorstwa wodociągowe zajmujące się handlem wodą oraz usługami związanymi z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Zimna woda wodociągowa przepływając przez węzeł cieplny jest ogrzewana przy pomocy ciepła dostarczanego przez Wnioskodawcę i ogrzana trafia do odbiorców w postaci ciepłej wody użytkowej. Ciepło zużyte w ramach podgrzewania zimnej wody w węźle cieplnym jest rozliczane w oparciu o odczyty ciepłomierza.

Istnieją dwa modele dostarczania zimnej wody do odbiorców, podgrzewanej w węźle cieplnym:

1.  Klient może we własnym zakresie podpisać umowę z miejscowym przedsiębiorstwem zajmującym się zaopatrzeniem ludności w wodę na dostawę wody do celów c.w.u. W takim przypadku rozliczenie za zużytą wodę dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy klientem a przedsiębiorstwem wodociągowym z pominięciem Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie jedynie za dostarczone ciepło i usługę przesyłową - opodatkowane wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług.
2.  Innym stosowanym modelem rozliczeń jest nabywanie usługi dostarczania zimnej wody przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz jego klienta i dalsza odsprzedaż tej usługi bez doliczania marży (refakturowanie). W tej sytuacji klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę i usługę przesyłu ciepła za dany okres rozliczeniowy, oraz za dostarczanie zimnej wody na potrzeby c.w.u. w tym okresie. Pozycje te wykazane są na fakturze oddzielnie. Przyjęcie powyższego rozwiązania powoduje, ze klient, bez względu na sposób rozliczenia za wodę, zapłaci taką samą cenę za tę samą usługę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą rozliczenia sprzedaży w modelu opisanym w pkt 2.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.), ze względu na sposób realizacji przedmiotowej czynności (refaktura) dla usług dostarczania zimnej wody Spółka stosuje klasyfikację statystyczną wskazaną przez kontrahenta sprzedającego Spółce przedmiotową usługę, tj. 36.00.20.0.
2.  Wnioskodawca odsprzedaje przedmiotową usługę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
3.  Wnioskodawca pragnie wskazać, że odpowiedź na pytanie trzecie znajduje się w stanie faktycznym interpretacji, zgodnie z którym: innym stosowanym modelem rozliczeń jest nabywanie usługi dostarczania zimnej wody przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz jego klienta i dalsza odsprzedaż tej usługi bez doliczania marży (refakturowanie). W tej sytuacji klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę i usługę przesyłu ciepła za dany okres rozliczeniowy, oraz za dostarczanie zimnej wody na potrzeby c.w.u. w tym okresie. Pozycje te wykazane są na fakturze oddzielnie. Czyniąc jednak zadość wezwaniu, Wnioskodawca wskazuje, że odsprzedaje usługę dostarczania wody w niezmienionej postaci swojemu klientowi. Refakturowanie zużycia zimnej wody na klienta jest sprzedażą usługi dostarczania zimnej wody bez jej przetworzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zastosować stawkę 8% podatku od towarów i usług do czynności dostarczania wody realizowanych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo stosować stawkę 8% VAT do czynności dostarczania wody, o których mowa w stanie faktycznym, niezależnie od sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ciepła i usług przesyłowych.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. (I) dostawą i świadczenia usług przesyłu ciepła, dla których ceny wynikają z zatwierdzonej przez Prezesa URE Taryfy dla ciepła, oraz (II) dostarczeniem wody na potrzeby c.w.u. dla ostatecznego klienta Spółki.

Każde z tych świadczeń powinno zostać opodatkowane zgodnie z zasadami dla nich przewidzianymi. Niezależnie więc od sposobu opodatkowania dostaw ciepła, przyjąć należy, że do czynności dostarczania wody ma zastosowanie stawka przewidziana w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, z uwagi na zasady obowiązujące przy refakturowaniu, a wyrażone w art. 8 ust. 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to, co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych.

Pierwszym z przypadków refakturowania jest odsprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006.347.1)

Refakturowanie rozumiane jako „odsprzedaż usług” zostało implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a. W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dn. 31 marca 2014 r., sygn. III SA/GI 1911/13). Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca nabywa usługę dostarczania wody i następnie, bez doliczania marży, odsprzedaje ją w niezmienionej postaci swojemu klientowi, stosując ceny stosowane przez przedsiębiorstwo wodociągowe. Spółka nie „konsumuje” nabytej usługi, jest ona w niezmienionej formie przekazywana ostatecznemu odbiorcy do jego bezpośredniej korzyści.

Co należy podkreślić opłata za wodę na potrzeby c.w.u. nie stanowi elementu cenotwórczego dostarczonego ciepła. Ceny ciepła wynikają z Taryfy dla ciepła i podlegają kontroli i zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z kolei ceny wody wynikają z cennika stosowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowe. Przyjęcie takiego rozwiązania ma wymiar praktyczny (klienci otrzymują jedno rozliczenia w miejsce dwóch) oraz społeczny: pozwala na osiągnięcie tych samych cen wody bez względu na podmiot będący sprzedawcą. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy VAT do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Skoro podatnik jest traktowany jako wykonawca usługi, będzie on miał prawo do zastosowania takiej samej stawki podatku VAT jak rzeczywisty wykonawca, chyba że ustawa o VAT przewiduje, że do zastosowania preferencyjnej formy opodatkowania niezbędne jest spełnienie określonych przesłanek podmiotowych.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), w poz. 141 tego załącznika usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0). Zastosowanie obniżonej stawki do wskazanych usług nie wymaga posiadania przez podmiot świadczący te usługi dodatkowych cech warunkujących skorzystanie z preferencji. W związku z tym każdy podmiot wykonujący usługi wskazane w załączniku nr 3 poz. 140 i 141 może korzystać z 8% stawki VAT do usług tam wymienionych. To oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania stawki obniżonej (8%) do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, w sytuacji, gdy usługi te nabywane są od przedsiębiorstwa wodociągowego, a następnie w niezmienionej formie dostarczane ostatecznemu odbiorcy. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, należałby w tym miejscu odnieść się do odrębnego ujęcia usługi związanej z dostarczaniem wody na potrzeby c.w.u. oraz dostawy ciepła i usługi przesyłu w kontekście świadczeń kompleksowych. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej jako K.c.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) K.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może ustalić ze swoim klientem dowolne warunki dostarczania wody na potrzeby ogrzewania: usługi związane z dostarczeniem wody mogą być świadczone bezpośrednio przez przedsiębiorstwo wodociągowe na rzecz klienta, lub za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie odrębnie oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące ciepła i wody) wskazuje jednoznacznie na rozdzielność tych czynności i w ocenie Wnioskodawcy nie może być uznane za sztuczny zabieg. Nie można bowiem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie, co wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Powyższa zasada wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Jedynie wówczas, gdy takie wydzielenie poszczególnych świadczeń miałoby w danym przypadku charakter sztuczny i pozbawiałoby ekonomiczny sens transakcji z punktu widzenia kupującego, można dwa lub więcej świadczeń potraktować jak złożone. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby zwrócić uwagę na stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące usługi najmu, w którym wyróżniono przypadki mogące stanowić o rozdzielnym lub łącznym postrzeganiu świadczeń (wyrok z dn. 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C- 42/14 Minister Finansów vs Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Trybunał kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co do zasady, czynności towarzyszące świadczeniu usługi podstawowej powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli beneficjent rzeczywisty tego świadczenia ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tzw. „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, ale uwzględniających ich zużycie. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, klient ma możliwość wyboru sposobu korzystania z wody poprzez decydowanie o wielkości jej zużycia. Rozliczenia za wodę odbywają się w oparciu o wskazania liczników, które są odrębnymi urządzeniami pomiarowymi od liczników ciepła. M.in. powyższa okoliczność świadczy o tym, że usługę dostarczania wody należy uznać za odrębną usługę od dostaw i przesyłu ciepła. W opisanym stanie faktycznym przyjęcie przeciwnego stanowiska skutkowało by tym, że klienci, którzy podpisali umowy na dostawę wody bezpośrednio z przedsiębiorstwem wodociągowym (8% VAT), zaś z Wnioskodawcą umowę na dostawę ciepła (23% VAT), zapłacą za obie usługi wykazane w osobnych rozliczeniach mniej, niż klienci, którzy wodę kupują za pośrednictwem Wnioskodawcy (na obie usługi 23% VAT).

Co ważne, w orzeczeniu C-42/14 zwrócono również uwagę na konieczność dokonania niezbędnych ocen przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce wykonywana usługa i świadczenia towarzyszące, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Oznacza to, że również i postanowienia umowne mogą mieć określone znaczenie dla identyfikowania charakteru danych świadczeń jako odrębnych albo kompleksowych i niedopuszczalne jest ich dyskredytowanie przez sam fakt, że stanowią przejaw relacji cywilistycznych. Jeśli zatem, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, istnieje możliwość nabycia wody przez klienta w ramach własnego działania, a nie tylko poprzez zakup powierzany Spółce, to nie zachodzi tu ścisły związek charakterystyczny dla usługi złożonej.

W związku z tym należy wskazać, że ocena podanych we wniosku okoliczności, dokonana przez pryzmat orzeczenia C-42/14 pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Tym samym, świadczenie usług w postaci dostarczenia zimnej wody uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności dostawy ciepła i usług przesyłowych. Wobec powyższego do usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0 i 36.00.30.0) zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do czynności rafakturowania usług dostarczania zimnej wody (sklasyfikowanej w PKWiU pod symbolem 36.00.20.0 i 36.00.30.0) stawki podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 lub 141 zał. nr 3 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem wniosku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU z 2008 r. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Na podstawie przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), do dnia 31 marca 2020 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Natomiast w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

A zatem przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU określonego zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

(…).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji ciepła systemowego. Woda używana w cieple systemowym dostarczana jest przez przedsiębiorstwa wodociągowe zajmujące się handlem wodą oraz usługami związanymi z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Zimna woda wodociągowa przepływając przez węzeł cieplny jest ogrzewana przy pomocy ciepła dostarczanego przez Wnioskodawcę i ogrzana trafia do odbiorców w postaci ciepłej wody użytkowej. Ciepło zużyte w ramach podgrzewania zimnej wody w węźle cieplnym jest rozliczane w oparciu o odczyty ciepłomierza.

Istnieją dwa modele dostarczania zimnej wody do odbiorców, podgrzewanej w węźle cieplnym:

1.  Klient może we własnym zakresie podpisać umowę z miejscowym przedsiębiorstwem zajmującym się zaopatrzeniem ludności w wodę na dostawę wody do celów c.w.u. W takim przypadku rozliczenie za zużytą wodę dokonywane jest bezpośrednio pomiędzy klientem a przedsiębiorstwem wodociągowym z pominięciem Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie jedynie za dostarczone ciepło i usługę przesyłową - opodatkowane wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług.
2.  Innym stosowanym modelem rozliczeń jest nabywanie usługi dostarczania zimnej wody przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz jego klienta i dalsza odsprzedaż tej usługi bez doliczania marży (refakturowanie). W tej sytuacji klient otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę i usługę przesyłu ciepła za dany okres rozliczeniowy, oraz za dostarczanie zimnej wody na potrzeby c.w.u. w tym okresie. Pozycje te wykazane są na fakturze oddzielnie. Przyjęcie powyższego rozwiązania powoduje, ze klient, bez względu na sposób rozliczenia za wodę, zapłaci taką samą cenę za tę samą usługę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą rozliczenia sprzedaży w modelu opisanym w pkt 2.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm), ze względu na sposób realizacji przedmiotowej czynności (refaktura) dla usług dostarczania zimnej wody Spółka stosuje klasyfikację statystyczną wskazaną przez kontrahenta sprzedającego Spółce przedmiotową usługę, tj. 36.00.20.0.

Wnioskodawca odsprzedaje przedmiotową usługę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że odsprzedaje usługę dostarczania wody w niezmienionej postaci swojemu klientowi. Refakturowanie zużycia zimnej wody na klienta jest sprzedażą usługi dostarczania zimnej wody bez jej przetworzenia.

W przedmiotowym wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla refakturowanej usługi dostarczania zimnej wody. Wnioskodawca wskazał, że nabywa usługę dostarczania wody i następnie bez doliczania marży odsprzedaje ją w niezmienionej postaci swojemu klientowi stosując ceny stosowane przez przedsiębiorstwo wodociągowe. Spółka nie „konsumuje” nabytej usługi, jest ona w niezmienionej formie przekazywana ostatecznemu odbiorcy do jego bezpośredniej korzyści.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/1 12/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu można odnieść się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w którym wskazał, że kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Odnosząc powyższe do treści przedmiotowego wniosku wskazać należy, że przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z dostawą ciepła i usługi przesyłu oraz dostarczaniem zimnej wody na potrzeby ciepłej wody użytkowej, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania.

Z wniosku wynika, że płatności za dostarczone ciepło i usługę przesyłową odbywają się na podstawie faktur wystawianych raz w miesiącu po dokonaniu odczytu urządzeń pomiarowo – rozliczeniowych natomiast ciepło zużyte w ramach podgrzewania zimnej wody w węźle cieplnym jest rozliczane w oparciu o odczyty ciepłomierza. Rozliczenia za wodę odbywają się w oparciu o wskazania liczników, które są odrębnymi urządzeniami pomiarowymi od liczników ciepła. Klient może we własnym zakresie podpisać umowę z miejscowym przedsiębiorstwem zajmującym się zaopatrzeniem ludności w wodę na dostawę wody do celów ciepłej wody użytkowej. Odbiorca ma zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z wody poprzez decydowanie o wielkości jej zużycia. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia wody przez kupujących, to odbiorca decyduje o wielkości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń wskazanych we wniosku przez Wnioskodawcę.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa zimnej wody, jest nierozerwalnie związana z dostawą i przesyłem ciepła, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym świadczenie usług w postaci dostarczania zimnej wody uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności dostawy ciepła i usług przesyłowych. W konsekwencji, ww. usługi, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. dostarczanie zimnej wody oraz dostawa i przesył ciepła.

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej, a zatem koszty dostawy zimnej wody ponoszone przez odbiorcę na podstawie odczytów licznika w związku z umową zawartą z Wnioskodawcą, winny być refakturowane wg stawki podatku VAT właściwej dla dostarczanej zimnej wody.

Jak wskazał Wnioskodawca odsprzedawane usługi sklasyfikowane są wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Usługi Wnioskodawca odsprzedaje w stanie nieprzetworzonym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, ma prawo do zastosowania dla refakturowanej usługi dostawy zimnej wody sklasyfikowanej wg PKWiU z 2008 r. pod symbolem 36.00.20.0, stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.