Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-15/14-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; miasto; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 marca 2014 r. o prawidłowe uwierzytelnienie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem lokali użytkowych (dalej: lokale użytkowe) znajdujących się w budynkach położonych na terenie całego Miasta. Lokale te są przedmiotem usług odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Czynsz otrzymywany w związku z wykonywaniem nadmienionych czynności, Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrany czynsz stanowi dochód własny Miasta.

Miasto jest także właścicielem budynków handlowych zlokalizowanych przy cmentarzu komunalnym, znajdującym się na terenie Miasta (dalej: pawilony). Pawilony są odpłatnie udostępnione przez Miasto na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynsz pobierany w związku z korzystaniem z pawilonów Miasto również wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią także dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności, tj. odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów, Miasto zleca obsługę wybranych obowiązków związanych z tą działalnością Miejskiemu Zakładowi Budynków Komunalnych (dalej: Administrator lub MZBK). Administrator jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta, utworzonym na podstawie Uchwały Rady Miasta. MZBK nie posiada osobowości prawnej, działa na podstawie Statutu (dalej: Statut) i jest oddzielnie od Miasta zarejestrowany dla celów VAT (jego obrót nie jest wykazywany w deklaracjach VAT Miasta). Zgodnie ze Statutem, Administrator, jest zobowiązany m.in. do:

*   realizacji zadań wynikających z zarządu nieruchomościami, będącymi własnością Miasta oraz przyjętymi w administrację,
*   wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy gruntów,
*   realizacji zadań wynajmującego wobec najemcy, określonych w obowiązujących przepisach prawnych, etc.

W związku z powyższym, Administrator odpowiedzialny jest przykładowo za:

*   wykonywanie czynności związanych z techniczną obsługą nieruchomości Miasta, remontami, konserwacjami, usuwaniem awarii, etc.,
*   zawieranie w imieniu Miasta umów z dzierżawcami (Miasto jest stroną wskazanych umów),
*   prowadzenie i dostarczanie Miastu ewidencji sprzedaży dla celów VAT,
*   pobieranie stosownych opłat za dzierżawę lokali użytkowych oraz pawilonów, które następnie przekazywane są na rachunek bankowy Miasta,
*   wystawianie w imieniu Miasta faktur VAT.

Zgodnie z ustaleniami stron, wskazane powyżej, podejmowane przez Administratora czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta, wskutek czego, np. na wystawianych fakturach VAT za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów jako sprzedawca wskazane jest Miasto.

Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków, MZBK otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku (stawka podstawowa).

Miasto podkreśla, że wynagrodzenie to dotyczy tylko i wyłącznie administrowania lokalami użytkowymi oraz pawilonami. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Ponadto, Administrator jest również zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z utrzymaniem lokali użytkowych i pawilonów, zarówno o charakterze inwestycyjnym, jak i eksploatacyjnym, tj. w szczególności kosztów konserwacji, remontów, modernizacji, termomodernizacji, remontów części wspólnych (w niektórych budynkach znajdują się również lokale mieszkalne), tj. dachów, elewacji, klatek schodowych, etc.

Następnie, MZBK obciąża Miasto z tytułu ponoszenia powyższych kosztów, wystawiając z tego tytułu faktury VAT na rzecz Miasta.

W przypadku remontów części wspólnych, MZBK dokonuje odpowiednich kalkulacji (bazując głównie na proporcjach metrażowych) i obciąża Miasto odpowiednią częścią poniesionych w tym zakresie wydatków - tylko dotyczących lokali użytkowych.

Miasto ponosi również we własnym zakresie wybrane wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami, w szczególności w latach 2009-2010 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne na budowę pawilonów oraz ponosi wydatki na ich wyposażenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania rzeczonymi nieruchomościami, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz od wydatków ponoszonych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania rzeczonymi nieruchomościami, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz od wydatków ponoszonych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Miasta w zakresie pytania nr 1, w ocenie Miasta (i) w ramach świadczonych przez Miasto usług, powinno być ono uznawane za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Miasta, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Miasta, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nie wydatków związanych z wykonywaniem przedmiotowych czynności, tj. odpłatnym udostępnianiem lokali użytkowych oraz pawilonów.

Miasto przy tym podkreśla, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z zarządzaniem lokalami użytkowymi oraz pawilonami przez Administratora (a także wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz wydatków ponoszonych we własnym zakresie w przedmiocie lokali użytkowych i pawilonów) jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaną przez Miasto działalnością opodatkowaną VAT. Zdaniem Miasta bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług udostępniania nieruchomości byłoby bardzo utrudnione.

Administrator udziela Miastu kompleksowego wsparcia w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności. Jak wskazano powyżej, polega ono w szczególności na utrzymaniu lokali użytkowych i pawilonów w należytym stanie technicznym i użytkowym. W opinii Miasta, specyficzny charakter usług Administratora powoduje, że są one wykorzystywane przez Miasto tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych i pawilonów.

Powyższe dotyczy również, zdaniem Miasta, wydatków poniesionych w latach 2009-2010 na budowę pawilonów. Bez ich poniesienia bowiem, Miasto nie byłoby w stanie odpłatnie udostępnić pawilonów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - brak byłoby przedmiotu usług. Dlatego też, w opinii Miasta, związek wydatków poniesionych na budowę pawilonów z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest niewątpliwy. Ponadto, nie sposób sobie wyobrazić sytuacji, w której dzierżawcy lokali użytkowych oraz pawilonów chcieliby korzystać z miejsc zaniedbanych, niewyposażonych, etc.

W tym miejscu Miasto podkreśla, że jego zdaniem świadczenie przez MZBK odpłatnych usług administrowania lokalami użytkowymi oraz pawilonami na rzecz Miasta, jak również czynności polegające na obciążaniu Miasta kosztami remontów części wspólnych budynków, przypadających na lokale użytkowe i dotyczących strice lokali użytkowych i pawilonów, którymi MZBK obciąża Miasto wystawiając na jego rzecz faktury (tzw. refaktury) podlega opodatkowaniu VAT, niezależnie od istniejących na gruncie prawa cywilnego pewnych wątpliwości, co do skuteczności czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina/miasto, a jej/jego zakładem budżetowym, opartych na braku posiadania przez zakład budżetowy odrębnej od gminy/miasta zdolności prawnej.

W opinii Miasta, w analizowanym przypadku, nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Miasta, należy mieć na uwadze, że MZBK funkcjonuje de facto niezależnie od Miasta, a przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych, i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku Miasta i wykonywania przez MZBK na jego rzecz odpłatnych usług administrowania lokalami użytkowymi i pawilonami, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Miasta, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`) Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotom opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Miasto zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy/miasta podatnika VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Miasta, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane pomiędzy Miastem a MZBK.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04 „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, że „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%”.

Analogiczne wnioski można wysnuć z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA w odniesieniu do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, wskazał, że „Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwała uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Miasta, opodatkowaniu VAT podlegają/będą podlegać świadczenia wykonywane pomiędzy Miastem a MZBK.

Powyższe, zdaniem Miasta, przekłada się na fakt, że w związku z odpłatnym udostępnianiem lokali użytkowych oraz pawilonów na rzecz podmiotów zewnętrznych, Miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego z faktur za usługi administrowania lokalami użytkowymi i pawilonami otrzymywanych od MZBK oraz od kosztów utrzymania lokali użytkowych i pawilonów, z tytułu których MZBK obciąża Miasto wystawiając na jego rzecz faktury (tzw. refaktury).

Zdaniem Miasta, w analizowanym przypadku, nie znajdzie zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Jak zostało wspomniane powyżej, transakcje występujące pomiędzy Miastem a MZBK, w opinii Miasta, podlegają opodatkowaniu VAT, zatem przesłanka negatywna wynikająca z przywołanego przepisu nie zaistnieje w analizowanym przypadku.

Stanowisko Miasta w powyższym zakresie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-240/13-4/MK, w którym Organ zgodził się z gminą, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza, w tym z faktur za usługi administrowania cmentarzem otrzymywanych od jej zakładu budżetowego w przypadku świadczenia przez niego usług administrowania cmentarzem oraz pobierania opłat cmentarnych w imieniu i na rzecz gminy.

W opinii Miasta, prawo do odliczenia VAT przysługuje mu również od wydatków ponoszonych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie w przedmiocie lokali użytkowych i pawilonów (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów).

Stanowisko Miasta w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach otrzymywanych od Administratora oraz na fakturach za remonty i inne usługi związane z przedmiotowymi nieruchomościami, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP4/443-1972/10/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „nabywane towary i usługi związane z realizacją zadań Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami (lokalami użytkowymi) oraz w zakresie prowadzenia cmentarzy służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę we wskazanym zakresie, a w imieniu którego działają zarządca i administrator, generują podatek należny. Administrator cmentarza, jak i zarządca lokali użytkowych wystawiają bowiem w imieniu i na rachunek Gminy faktury VAT, które jak wskazuje treść wniosku ujmowane są w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach otrzymanych od administratora cmentarza i zarządcy lokali użytkowych oraz na fakturach otrzymanych za remonty i inne usługi związane z tymi obiektami (tj. cmentarzem i lokalami użytkowymi), albowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna określona przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku świadczenia usług przy pomocy zarządcy.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona i przysługuje mu prawo do odliczenia VAT zarówno od wydatków ponoszonych na nabycie usług administrowania lokalami użytkowymi i pawilonami, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz od wydatków ponoszonych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie na lokale użytkowe i pawilony (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto, będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w budynkach położonych na terenie całego Miasta oraz budynków handlowych zlokalizowanych przy cmentarzu komunalnym, znajdującym się również na terenie Miasta. Zarówno lokale, jak i pawilony są przedmiotem usług odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynsz pobierany w związku z wykonywaniem nadmienionych czynności Miasto wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrany czynsz stanowi dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności, tj. odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów, Miasto zleca obsługę wybranych obowiązków związanych z tą działalnością Miejskiemu Zakładowi Budynków Komunalnych Administratorowi (MZBK).

Zgodnie z ustaleniami stron, podejmowane przez Administratora czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta, wskutek czego, np. na wystawianych fakturach VAT za odpłatne udostępnianie lokali użytkowych oraz pawilonów jako sprzedawca wskazane jest Miasto. Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków, MZBK otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku (stawka podstawowa). Miasto podkreśla, że wynagrodzenie to dotyczy tylko i wyłącznie administrowania lokalami użytkowymi oraz pawilonami. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Ponadto Administrator jest również zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z utrzymaniem lokali użytkowych i pawilonów, zarówno o charakterze inwestycyjnym, jak i eksploatacyjnym, tj. w szczególności kosztów konserwacji, remontów, modernizacji, termomodernizacji, remontów części wspólnych (w niektórych budynkach znajdują się również lokale mieszkalne), tj. dachów, elewacji, klatek schodowych, etc. Następnie, MZBK obciąża Miasto z tytułu ponoszenia powyższych kosztów, wystawiając z tego tytułu faktury VAT na rzecz Miasta.

W przypadku remontów części wspólnych, MZBK dokonuje odpowiednich kalkulacji (bazując głównie na proporcjach metrażowych) i obciąża Miasto odpowiednią częścią poniesionych w tym zakresie wydatków - tylko dotyczących lokali użytkowych.

Miasto ponosi również we własnym zakresie wybrane wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami, w szczególności w latach 2009-2010 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne na budowę pawilonów oraz ponosi wydatki na ich wyposażenie.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania rzeczonymi nieruchomościami, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz od wydatków ponoszonych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów).

Natomiast, jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r., nr ILPP1/443-15/14-4/AW tut. Organ wskazał, że odpłatne udostępnianie przez Miasto lokali użytkowych oraz pawilonów na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w niniejszej sprawie są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z lokalami użytkowymi oraz pawilonami, tj. związane z nabywanymi usługami administrowania ww. nieruchomościami, wydatki inwestycyjne i bieżące dokumentowane tzw. refakturami przez MZBK oraz wydatki poniesione samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów), mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego - wskazanymi w opisie sprawy - czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Miasto ma/będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami, tj. związanych z nabywanymi usługami administrowania ww. nieruchomościami, wydatków inwestycyjnych i bieżących dokumentowanych tzw. refakturami przez MZBK oraz wydatków poniesionych samodzielnie przez Miasto we własnym zakresie (w szczególności na budowę i wyposażenie pawilonów). Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie Zainteresowanemu pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz pawilonami. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz pawilonów została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2014 r., nr ILPP1/433-15/14-4/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.