Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-258/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy przyjmując z powrotem niewykorzystane licencje i potwierdzając ten fakt odbiorem plików licencyjnych, fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania przychodu podatkowego za okres, w którym pierwotnie udzielenie licencji potraktował jako przychód?
Słowa kluczowe: faktura; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; moment; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data nadania 24 sierpnia 2015 r., data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 9 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-258/15-2/AZ (data nadania 12 października 2015 r., data odbioru 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawioną fakturą korygującą z tytułu zwrotu niewykorzystanych licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawioną fakturą korygującą z tytułu zwrotu niewykorzystanych licencji.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku VAT miesięcznie. Wnioskodawca jest autorem programów, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, posiadającym pełne prawa autorskie do utworów w postaci specjalistycznych programów do urządzeń elektronicznych - automatów do gier. Wnioskodawca osiąga w szczególności przychody z udzielania licencji na ww. programy.

Oprogramowanie autorstwa Wnioskodawcy, zainstalowane w automatach do gier, jest dla podmiotu urządzającego gry na automatach legalne wyłącznie wtedy, gdy posiada ważną licencję na oprogramowanie udzieloną przez Wnioskodawcę.

Oprogramowanie automatów do gier użytkowanych w Polsce uwarunkowane jest szeregiem obostrzeń prawnych, jak maksymalna wysokość stawki w grze, maksymalna wysokość wygranej, określona procentowo średnia wypłacalność i wiele innych.

Spółka udziela licencji na okres 5 lat, zaś udzielając licencji wystawia jednorazowo fakturę, przekazuje pliki licencyjne i otrzymuje należność. Osiągnięty przychód Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy danego roku, w którym udzielono licencji, zaś podatek VAT należny wykazuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawił fakturę i otrzymał należność.

Rozpoczęcie okresu licencjonowania liczone jest zgodnie z postanowieniami licencyjnymi od daty uruchomienia automatu do gier przez ostatecznego nabywcę licencji, który to moment jest udokumentowany urzędowo, bowiem następuje w obecności służby celnej. Urządzanie gier na automatach wymaga uzyskania zezwoleń odpowiednich organów państwowych.

Rynek automatów do gier i programów do nich w Polsce obecnie jest niewielki, bowiem na skutek wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2010r., systematycznie maleje liczba ważnych zezwoleń na urządzanie gier na automatach.

Jeden z klientów, który nabył kilka miesięcy temu od Wnioskodawcy opisane wyżej licencje, który nie zdołał ich odsprzedać, ani też nie rozpoczął samodzielnie ich eksploatacji (nie nastąpiło pierwsze uruchomienie automatu z programami objętymi udzielonymi licencjami, w obecności Służby Celnej) zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o możliwość ich zwrotu, bowiem nie ma realnej możliwości ich odsprzedaży, i nie może też, z wielu przyczyn, rozpocząć w inny sposób korzystania z licencji.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie licencji traktowane jest jako usługa.

Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na powyższy zwrot niewykorzystanych licencji, bowiem do skorzystania z licencji nie doszło. Zamierza odebrać pliki licencyjne, a także wystawić fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji. Od tego momentu klient ten nie będzie miał żadnych praw do legalnej eksploatacji programów autorstwa Wnioskodawcy.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 9 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-258/15-2/AZ do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 15 października 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 22 października 2015 r. Wnioskodawca pismem z dnia 21 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.), uzupełnił braki formalne wniosku stosownie do treści ww. wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przyjmując z powrotem niewykorzystane licencje i potwierdzając ten fakt odbiorem plików licencyjnych, fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje, Wnioskodawca będzie miał prawo do:

1.  Pomniejszenia podatku VAT należnego?
2.  Skorygowania przychodu podatkowego za okres, w którym pierwotnie udzielenie licencji potraktował jako przychód?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku przypadku będzie miał prawo do skorygowania przychodu podatkowego za okres, w którym pierwotnie udzielenie licencji potraktował jako przychód.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów (dlatego też Wnioskodawca nie wskazał konkretnego przepisu tej ustawy). Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmiany wysokości przychodów, tj. czy przychód zmienia się w dacie korekty transakcji, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Z jednej strony można twierdzić, ze do przychodów podatkowych zalicza się tylko przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi. Z drugiej, przepisy ustawy jako moment uzyskania przychodu wskazują dzień dokonania czynności, czyli dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi.

Wnioskodawca zauważa, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, podzielają drugie stanowisko. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek korekty przychodów występuje wstecz, z datą pierwotnego rozpoznania przychodu przy transakcji udzielenia licencji.

Zdaniem organów podatkowych (potwierdzonym w wydanych w 2014 roku interpretacjach indywidualnych, m. in. IBPBI/2/423-445/14/PC z 28 lipca 2014 r. oraz IBPBI/2/423-126/14/AK z 30 kwietnia 2014 r.), pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, jak w przypadku Wnioskodawcy - na dzień udzielenia licencji. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zdaniem Wnioskodawcy zmiany daty powstania przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które już wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu związana z anulowaniem transakcji udzielenia licencji nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (odrębnego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość tego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść wystawione faktury korygujące do okresu wstecz - i dokonać korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji udzielenia licencji

Wnioskodawca wskazuje, iż pogląd ten podzielają sądy administracyjne, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. oznaczonym. sygn. II FSK 4/13 orzekł, że datą powstania przychodu (w przypadku korekty) będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż analogiczne stanowisko zawierają również wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2660/10.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego stanu faktycznego, korekta wielkości przychodu z tytułu anulowania transakcji udzielenia licencji powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z tytułu udzielenia licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawioną fakturą korygującą z tytułu zwrotu niewykorzystanych licencji, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest autorem programów, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, posiadającym pełne prawa autorskie do utworów w postaci specjalistycznych programów do urządzeń elektronicznych - automatów do gier. Wnioskodawca osiąga w szczególności przychody z udzielania licencji na ww. programy. Spółka udziela licencji na okres 5 lat, zaś udzielając licencji wystawia jednorazowo fakturę, przekazuje pliki licencyjne i otrzymuje należność. Osiągnięty przychód Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy danego roku, w którym udzielono licencji. Jeden z klientów, który nabył kilka miesięcy temu od Wnioskodawcy opisane wyżej licencje i nie zdołał ich odsprzedać, ani też nie rozpoczął samodzielnie ich eksploatacji (nie nastąpiło pierwsze uruchomienie automatu z programami objętymi udzielonymi licencjami, w obecności Służby Celnej) zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o możliwość ich zwrotu, bowiem nie ma realnej możliwości ich odsprzedaży, i nie może też, z wielu przyczyn, rozpocząć w inny sposób korzystania z licencji. Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na powyższy zwrot niewykorzystanych licencji, bowiem do skorzystania z licencji nie doszło. Zamierza odebrać pliki licencyjne, a także wystawić fakturę korygującą na całą wartość niewykorzystanych licencji.

Wyjaśnić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w omawianej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że korekta wielkości przychodu z tytułu anulowania transakcji udzielenia licencji powinna być dokonana w momencie w którym został ujęty przychód z tytułu udzielenia licencji. Korekta ta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot niewykorzystanych licencji. Faktura korygująca może jedynie wpływać na wysokość przychodu podatkowego z tytułu danej transakcji, natomiast – niezależnie od przyczyny jej wystawienia – nie może prowadzić do powstania nowego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Korekta przychodu związana z anulowaniem transakcji udzielenia licencji nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Dlatego faktury korekty z tytułu zwrotu niewykorzystanych licencji wystawione przez Spółkę powinny być rozliczone w momencie w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca przyjmując z powrotem niewykorzystane licencje i potwierdzając ten fakt odbiorem plików licencyjnych, fakturą korygującą podpisaną przez kontrahenta zwracającego niewykorzystane licencje, będzie miał prawo do skorygowania przychodu podatkowego za okres, w którym pierwotnie udzielenie licencji potraktował jako przychód.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawioną fakturą korygującą z tytułu zwrotu niewykorzystanych licencji, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.