Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.409.2017.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakłady Mięsne i Zakład Budowlany stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Nowej Spółki Zakładu Budowlanego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakłady Mięsne i Zakład Budowlany stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Nowej Spółki Zakładu Budowlanego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakłady Mięsne i Zakład Budowlany stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Nowej Spółki Zakładu Budowlanego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch branżach:

*   w branży mięsno-wędliniarskiej, w której działa pod marką Zakłady Mięsne „W”,
*   w branży budowlano-remontowej oraz zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Działalność w branży mięsno-wędliniarskiej prowadzona jest od 1988 r. Obecnie są to dwa nowoczesne zakłady: Uboju i Przetwórstwa. Asortyment wytwarzany w zakładach Spółki obejmuje całą gamę wyrobów: wędliny, wędzonki, wyroby podrobowe, mięsa kulinarne (dalej jako „Zakłady Mięsne” lub „ZM”).

Działalność w branży budowlano-remontowej oraz zarządzania i wynajmu nieruchomości obejmuje wykonywanie prac budowlanych i remontowych na nieruchomościach własnych oraz usługowo, a także sprzedaż lub komercjalizację nieruchomości i zarządzanie wynajmowanymi nieruchomościami (dalej jako „Zakład Budowlany” lub „ZB”).

Działalność obu zakładów Wnioskodawcy jest tym samym całkowicie odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają. Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do Zakładów Mięsnych lub Zakładu Budowlanego. Obie działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Zakładów Mięsnych i Zakładu Budowlanego działalności wynikającą m.in. z:

*   dwóch odrębnych gałęzi działalności;
*   odrębnych grup i kategorii klientów;
*   odmiennych strategii działania;
*   innych ryzyk branżowych i rynkowych;

Zakład Budowlany i Zakłady Mięsne są wydzielone pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W związku z faktyczną odrębnością zakładów, Spółka rozważa wyodrębnienie ZM i ZB do dwóch oddzielnych podmiotów poprzez podział przez wydzielenie ZB do innego podmiotu (dalej jako „Podział”). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie ZB w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez oba zakłady w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną.

W wyniku wydzielenia ZB zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę (dalej jako „Nowa Spółka”). Udziały Nowej Spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. ZM pozostaną w dzielonej Spółce.

Składniki materialne i niematerialne wydzielone do Nowej Spółki są przypisane do ZB i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na Nową Spółkę zostaną przeniesione:

*   środki trwałe obejmujące:
    *   grunty (zabudowane i niezabudowane, w tym przeznaczone pod zabudowę, także w trakcie trwającego na nich procesu inwestycyjnego), które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   budynki o przeznaczeniu mieszkalnym, komercyjnym, letniskowym, które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   budowle, które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   inwestycje w obce środki trwałe przypisane do i związane z działalnością Zakładu Budowlanego,
    *   środki trwałe w budowie przypisane do i związane z działalnością Zakładu Budowlanego,
    *   urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu przypisane do i wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego,
    *   inne środki trwałe przypisane do i wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego;
*   zaliczki na środki trwałe związane z Zakładem Budowlanym;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego;
*   zapasy związane z Zakładem Budowlanym;
*   inwestycje długoterminowe związane z Zakładem Budowlanym;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładu Budowlanego;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Zakładem Budowlanym, tj. w szczególności:
    *   umowy inwestycyjno-budowlane,
    *   umowy deweloperskie,
    *   umowy najmu nieruchomości Zakładu Budowlanego,
    *   inne umowy z klientami Zakładu Budowlanego, w tym umowy przedwstępne;
    *   umowy z dostawcami materiałów i usług,
    *   umowy podwykonawcze,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z działalnością Zakładu Budowlanego, w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe wynikające z umów inwestycyjno- budowlanych, umów deweloperskich, umów najmu oraz innych umów z klientami Zakładu Budowlanego, w tym umów przedwstępnych),
    *   zobowiązania z tytułu kaucji wynikające z umów najmu,
    *   zobowiązania z tytułu rękojmi i udzielonych gwarancji,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z umowami podwykonawczymi,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładu Budowlanego,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych;
*   dokumentacja związana z Zakładem Budowlanym i jego elementami (w szczególności dokumentacja projektowa dotycząca realizowanych zadań inwestycyjnych i prawa własności intelektualnej związane z tą dokumentacją (o ile takie prawa przysługiwały Spółce);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Zakładu Budowlanego oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Zakładem Budowlanym (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Zakładu Budowlanego na moment Podziału.

W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Zakładem Budowlanym, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm., „kp”).

Składniki materialne i niematerialne pozostające w dzielonej Spółce będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Zakładów Mięsnych. W szczególności, w Spółce pozostaną:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością przetwórstwa mięsnego;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z Zakładami Mięsnymi (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe);
*   zaliczki na środki trwałe związane z Zakładami Mięsnymi;
*   środki trwałe w budowie związane z Zakładami Mięsnymi;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Zakładów Mięsnych;
*   zapasy związane z Zakładami Mięsnymi;
*   inwestycje długoterminowe związane z Zakładami Mięsnymi;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładów Mięsnych;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Zakładami Mięsnymi, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami Zakładów Mięsnych (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    *   umowy z dostawcami materiałów i usług,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości pozostających w Spółce,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z działalnością Zakładu Budowlanego (winno być: Zakładów Mięsnych), w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe wynikające z umów z klientami Zakładów Mięsnych (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości pozostających w Spółce (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładów Mięsnych,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych;
*   dokumentacja związana z Zakładami Mięsnymi i ich elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Zakładów Mięsnych oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy pozostających w Spółce pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Zakładami Mięsnymi;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością Zakładów Mięsnych na moment Podziału.

W dzielonej Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Zakładami Mięsnymi.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi zakładami. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do budynku administracyjnego, związanego funkcjonalnie przede wszystkim z Zakładem Budowlanym, w którym jednak ulokowany obecnie jest również dział księgowy Zakładów Mięsnych. Spółka przeniesie dział księgowości ZM do budynku związanego z ZM w trakcie podziału Spółki.

W zakresie organizacyjnym odrębność Zakładów Mięsnych i Zakładu Budowlanego posiada następującą charakterystykę:

*   Zakłady Mięsne prowadzą działalność za pomocą zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w B. w branży mięsno-wędliniarskiej, podczas gdy Zakład Budowlany prowadzi działalność w branży remontowo-budowlanej oraz wynajmu zarządzania nieruchomościami;
*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) Zakładu Budowlanego dla potrzeb raportowania od Zakładów Mięsnych (osobne kierownictwo Zakładu Budowlanego, podległe bezpośrednio zarządowi Spółki);
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi zakładami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych zakładów.

W zakresie finansowym odrębność Zakładów Mięsnych i Zakładu Budowlanego posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych zakładów są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych zakładów;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych zakładów;
*   możliwe jest wydzielenie w oparciu o analitykę kont bilansowych prowadzoną dla poszczególnych zakładów kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych zakładów dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi zakładami.

W zakresie funkcjonalnym odrębność poszczególnych Zakładów Mięsnych i Zakładu Budowlanego posiada następującą charakterystykę:

*   oba zakłady prowadzą działalności operacyjnie w odrębnych obszarach (zupełnie odrębne branże) w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   zakłady mają odrębnych klientów;
*   w odniesieniu do obu zakładów Wnioskodawca zawiera odrębne umowy z klientami dostawcami towarów i usług;
*   zakłady mają odmienne strategie działania.

Po przeprowadzeniu Podziału Zakłady Mięsne (pozostające w dzielonej Spółce) i Zakład Budowlany (w ramach Nowej Spółki) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka oraz Spółka będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Zakład Budowlany i Zakłady Mięsne w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy zakres odrębności Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych aktualnie jest tak znaczny, że działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

Po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, możliwe będzie, że przejściowo zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Nową Spółką, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych, tj. usług najmu powierzchni biurowej i refaktury usług telekomunikacyjnych.

Dział księgowy ZM znajduje się obecnie w budynku, który funkcjonalnie związany jest z ZB i który w rezultacie w ramach podziału zostanie przeniesiony na Nową Spółkę. W związku z powyższym Spółka planuje przenieść dział księgowości obsługujący ZM do budynku związanego funkcjonalnie z ZM, tj. budynku, który w rezultacie Podziału zostanie w Spółce. Proces przenoszenia działu księgowości ZM jest jednak pracochłonny i może nie zostać zakończony przed dniem zarejestrowania Podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeśli proces ten nie zostanie zakończony do dnia zarejestrowania Podziału, Spółka i Nowa Spółka zawrą krótkookresową umowę najmu powierzchni biurowej w budynku ZB. Takie rozwiązanie będzie jedynie przejściowe, tj. umowa zostanie rozwiązana wraz z momentem zakończenia procesu przenoszenia działu księgowości ZM do budynku związanego z ZM.

Dodatkowo, Spółka jest obecnie stroną umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, które dotyczą zarówno ZM, jak i ZB. W wyniku Podziału powyższe umowy pozostaną w Spółce. W związku z powyższym, do czasu zakończenia okresu trwania obecnie obowiązujących umów telekomunikacyjnych Spółka może dokonywać refaktury usług telekomunikacyjnych na Nową Spółkę w części, w jakiej będą one dotyczyć Zakładu Budowlanego. Po zakończeniu okresu obowiązywania przedmiotowych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, Nowa Spółka samodzielnie zawrze odpowiednie umowy w tym zakresie z operatorami telekomunikacyjnymi.

Tego typu działanie będzie uzasadnione ekonomicznie w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka i będzie należeć Nowa Spółka, gdyż pozwoli na usprawnienie procesu Podziału oraz pozwoli na kontynuację działalności gospodarczej ZB i ZM po Podziale bez jakichkolwiek zakłóceń odpowiednio przez Nową Spółkę i Spółkę. Usługi najmu powierzchni biurowej i refaktura usług telekomunikacyjnych mają charakter usług pobocznych względem podstawowej działalności ZM i ZB. Techniczno-administracyjny charakter powyższych usług sprawia, że ich nabywanie odpowiednio przez Nową Spółkę i Spółkę nie wpływa na możliwość prowadzenia przez te podmioty samodzielnej działalności gospodarczej zgodnej z ich podstawowym profilem działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakłady Mięsne i Zakład Budowlany stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Nowej Spółki Zakładu Budowlanego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakłady Mięsne i Zakład Budowlany stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: „updop”) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Nowej Spółki Zakładu Budowlanego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów updop i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r., Znak: ILPP2/443- 1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1 JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Zakłady Mięsne, jak i Zakład Budowlany, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) w skład Zakładu Budowlanego wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten zakład, tj.:

*   środki trwałe obejmujące:
    *   grunty (zabudowane i niezabudowane, w tym przeznaczone pod zabudowę, także w trakcie trwającego na nich procesu inwestycyjnego), które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   budynki o przeznaczeniu mieszkalnym, komercyjnym, letniskowym, które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   budowle, które nie są związane z działalnością przetwórstwa mięsnego,
    *   inwestycje w obce środki trwałe przypisane do i związane z działalnością Zakładu Budowlanego,
    *   środki trwałe w budowie przypisane do i związane z działalnością Zakładu Budowlanego,
    *   urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu przypisane do i wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego,
    *   inne środki trwałe przypisane do i wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego;
*   zaliczki na środki trwałe związane z Zakładem Budowlanym;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Zakładu Budowlanego;
*   zapasy związane z Zakładem Budowlanym;
*   inwestycje długoterminowe związane z Zakładem Budowlanym;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładu Budowlanego;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Zakładem Budowlanym, tj. w szczególności:
    *   umowy inwestycyjno-budowlane,
    *   umowy deweloperskie,
    *   umowy najmu nieruchomości Zakładu Budowlanego,
    *   inne umowy z klientami Zakładu Budowlanego, w tym umowy przedwstępne;
    *   umowy z dostawcami materiałów i usług,
    *   umowy podwykonawcze,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z działalnością Zakładu Budowlanego, w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe wynikające z umów inwestycyjno- budowlanych, umów deweloperskich, umów najmu oraz innych umów z klientami Zakładu Budowlanego, w tym umów przedwstępnych),
    *   zobowiązania z tytułu kaucji wynikające z umów najmu,
    *   zobowiązania z tytułu rękojmi i udzielonych gwarancji,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z umowami podwykonawczymi,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładu Budowlanego,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych;
*   dokumentacja związana z Zakładem Budowlanym i jego elementami (w szczególności dokumentacja projektowa dotycząca realizowanych zadań inwestycyjnych i prawa własności intelektualnej związane z tą dokumentacją (o ile takie prawa przysługiwały Spółce);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Zakładu Budowlanego oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Zakładem Budowlanym (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Zakładu Budowlanego na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Nową Spółkę. W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Zakładem Budowlanym, w trybie art. 23(1) kp.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Zakładów Mięsnych wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez te zakłady, tj.:

*   grunty, budynki i budowle związane z działalnością przetwórstwa mięsnego;
*   inne niż ww. środki trwałe przypisane do i związane z Zakładami Mięsnymi (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe);
*   zaliczki na środki trwałe związane z Zakładami Mięsnymi;
*   środki trwałe w budowie związane z Zakładami Mięsnymi;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności Zakładów Mięsnych;
*   zapasy związane z Zakładami Mięsnymi;
*   inwestycje długoterminowe związane z Zakładami Mięsnymi;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładów Mięsnych;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Zakładami Mięsnymi, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami Zakładów Mięsnych (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    *   umowy z dostawcami materiałów i usług,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) do nieruchomości pozostających w Spółce,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z działalnością Zakładu Budowlanego (winno być: Zakładów Mięsnych), w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe wynikające z umów z klientami Zakładów Mięsnych (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości pozostających w Spółce (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładów Mięsnych,
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych;
*   dokumentacja związana z Zakładami Mięsnymi i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Zakładów Mięsnych oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy pozostających w Spółce pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Zakładami Mięsnymi;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Zakładów Mięsnych na moment Podziału.

Składniki te pozostaną w dzielonej Spółce. W dzielonej Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Zakładami Mięsnymi.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami. Powyższe znajdzie zastosowanie w odniesieniu do budynku administracyjnego, związanego funkcjonalnie przede wszystkim z Zakładem Budowlanym, w którym jednak ulokowany obecnie jest również dział księgowy Zakładów Mięsnych. Spółka przeniesie dział księgowości ZM do budynku związanego z ZM w trakcie podziału Spółki. W przypadku nie zakończenia procesu przenoszenia działu księgowości ZM do budynku związanego z ZM przed podziałem Spółki, Spółka zawrze krótkoterminową umowę najmu powierzchni biurowej z Nową Spółką (do czasu zakończenia procesu przenoszenia działu księgowości ZM).

W opinii Spółki bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że w budynku związanym funkcjonalnie z Zakładem Budowlanym znajduje się obecnie m.in. dział księgowy obsługujący ZM jak również fakt, że proces przenoszenia działu księgowości ZM do budynku związanego z ZM może nie zostać zakończony na moment podziału Spółki, w związku z czym Spółka i Nowa Spółka zawrą krótkoterminową umowę najmu powierzchni biurowej. Wyłączenie niektórych elementów z zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wyklucza bowiem uznania tego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile nie pozbawia to tego zespołu przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, korzystanie z cudzej powierzchni biurowej nie stoi na przeszkodzie uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji, w której jest on przydatny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, w przypadku Spółki, wynajem powierzchni biurowej od Nowej Spółki będzie miał charakter przejściowy i związany będzie wyłącznie z potrzebą zapewnienia płynnego działania działu księgowego ZM w okresie jego relokacji.

Ponadto, w opinii Spółki bez znaczenia jest fakt, że w ramach podziału na Nową Spółkę nie przejdą umowy telekomunikacyjne, zaś do czasu upłynięcia okresu, na jaki zostały zawarte Spółka może dokonywać refaktury faktur za usługi telekomunikacyjne na Nową Spółkę w części dotyczącej ZB. Ze swojej natury bowiem umowy telekomunikacyjne są kompleksowe i dotyczą całej Spółki, zaś ich przedwczesne rozwiązanie byłoby utrudnione. W opinii Spółki kryterium zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą przedstawionego w stanie faktycznym zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Nową Spółkę będzie spełnione bez względu na to, czy usługi telekomunikacyjne będzie ona nabywać bezpośrednio od operatorów telekomunikacyjnych czy też za pośrednictwem Spółki, w drodze refaktury. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że usługi najmu powierzchni biurowej i refaktura usług telekomunikacyjnych mają charakter usług pobocznych względem podstawowej działalności ZM i ZB. Techniczno-administracyjny charakter powyższych usług sprawia, że ich nabywanie odpowiednio przez Nową Spółkę i Spółkę nie wpływa na możliwość prowadzenia przez te podmioty samodzielnej działalności gospodarczej zgodnej z ich podstawowym profilem działalności.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Zakładów Mięsnych i Zakładu Budowlanego. W skład zespołu składników majątkowych związanych z Zakładem Budowlanym i będących przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki wejdą związane z nim zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania handlowe wynikające z umów inwestycyjno-budowlanych, umów deweloperskich, umów najmu oraz innych umów z klientami Zakładu Budowlanego, w tym umów przedwstępnych),
*   zobowiązania z tytułu kaucji wynikające z umów najmu,
*   zobowiązania z tytułu rękojmi i udzielonych gwarancji,
*   zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości przenoszonych do Nowej Spółki (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
*   zobowiązania handlowe związane z umowami podwykonawczymi,
*   zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładu Budowlanego,
*   zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych,
*   zobowiązania wobec pracowników związanych z Zakładem Budowlanym oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z Zakładami Mięsnymi i pozostających w dzielonej Spółce wejdą związane z nimi zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania handlowe wynikające z umów z klientami Zakładów Mięsnych (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw),
*   zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów do nieruchomości pozostających w Spółce (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków),
*   zobowiązania handlowe z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Zakładów Mięsnych,
*   zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych,
*   zobowiązania wobec pracowników związanych z Zakładami Mięsnymi oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Zakładu Budowlanego wydzielanego do Nowej Spółki, jak i w odniesieniu do pozostających w Spółce Zakładów Mięsnych.

Ad 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., Znak: IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Znak: IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wyodrębnienie organizacyjne Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych przed dokonaniem Transakcji miało charakter zarówno formalny, jak i faktyczny.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Zakłady Mięsne prowadzą działalność za pomocą zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w miejscowości B w branży mięsno-wędliniarskiej, podczas gdy Zakład Budowlany prowadzi działalność w branży remontowo-budowlanej oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami;
*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) Zakładu Budowlanego dla potrzeb raportowania od Zakładów Mięsnych (osobne kierownictwo Zakładu Budowlanego, podległe bezpośrednio zarządowi Spółki);
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi zakładami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych zakładów.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Zakłady Mięsne, jak i Zakład Budowlany są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym (np. odrębna hierarchia pracownicza).

Potwierdza to, że zarówno Zakłady Mięsne, jak i Zakład Budowlany prowadzą swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego ZB i ZM nie może, w ocenie Spółki, wpływać fakt, że po dokonaniu podziału Spółka może przejściowo zawrzeć z Nową Spółką umowę najmu powierzchni biurowej. Zawarcie takiej umowy będzie miało charakter przejściowy (do czasu zakończenia procesu przenoszenia działu księgowości ZM) oraz będzie miało na celu jedynie zapobieżenie występowania zakłóceń w prowadzeniu działalności przez Spółkę.

Ponadto, w ocenie Spółki bez znaczenia dla oceny kwestii wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje również fakt, że przejściowo Spółka może dokonywać refaktury usług telekomunikacyjnych związanych z ZB na Nową Spółkę. Powyższe wynikać będzie bowiem jedynie z faktu, że umowy telekomunikacyjne, jako związane funkcjonalnie z działalnością zarówno ZB, jak i ZM, nie mogą być rozwiązane bez komplikacji przed upływem okresu, na jaki zostały zawarte. O spełnieniu kryterium wydzielenia organizacyjnego świadczy jednak fakt, że będzie możliwe wydzielenie części usług telekomunikacyjnych, w jakiej dotyczą one ZB, i dokonanie ich refaktury na rzecz Nowej Spółki.

Usługi najmu powierzchni biurowej i refaktura usług telekomunikacyjnych mają charakter pobocznych usług administracyjno-technicznych i nie wchodzą w zakres podstawowej działalności ZM i ZB. Jako takie, nabywanie tych usług przez Nową Spółkę i Spółkę od odpowiednio Spółki i Nowej Spółki nie ogranicza zdolności do prowadzenia przez te podmioty po Podziale samodzielnej działalności gospodarczej, zgodnej z ich podstawowym profilem działalności.

Wyodrębnienie finansowe

Updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., Znak: IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r., Znak: IBPP3/443-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r., Znak: IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych zakładów są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych zakładów;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych zakładów;
*   możliwe jest wydzielenie w oparciu o analitykę kont bilansowych prowadzoną dla poszczególnych zakładów kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych zakładów dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi zakładami.

Tak istotny zakres odrębności Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne zakłady są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na sporządzenie dla nich odrębnych planów finansowych i budżetów oraz że zostały do nich przypisane odrębne konta wynikowe.

Ad 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z16 marca 2011 r., Znak: ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 6 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych/niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka w oparciu o poszczególne zakłady realizuje właściwe im zadania gospodarcze w branży mięsno-wędliniarskiej i nieruchomościowej (w tym budowlano-remontowej).

Wchodzące w skład poszczególnych zakładów aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Nowej Spółki i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Zakład Budowlany i Zakłady Mięsne, tj. odpowiednio w branży mięsno-wędliniarskiej i w branży budowlano-remontowej oraz zarządzania i wynajmu nieruchomości. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdego z zakładów wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym zakładom stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   oba zakłady prowadzą działalności operacyjnie w odrębnych obszarach (zupełnie odrębne branże) w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   zakłady mają odrębnych klientów;
*   w odniesieniu do obu zakładów Wnioskodawca zawiera odrębne umowy z klientami i dostawcami towarów i usług;
*   zakłady mają odmienne strategie działania;
*   w działalności zakładów występują odmienne ryzyka.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników i umów oraz decyzji administracyjnych do poszczególnych działów potwierdza, że zarówno Zakład Budowlany, jak i Zakłady Mięsne posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Tym samym również po podziale Wnioskodawcy poszczególne zakłady zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4. Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzenia przyszłego) zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Nowej Spółki, jak i pozostające w Spółce dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Nowej Spółce podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Zakład Budowlany (de facto kontynuację działalności zakładu), a Spółce kontynuowanie działalności Zakładów Mięsnych.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r., Znak: IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w zarówno w przypadku Zakładu Budowlanego, jak i Zakładów Mięsnych powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia działalności Zakładu Budowlanego: nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności przez ten zakład, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem Budowlanym, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten zakład, Zakład Budowlany stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania.

Analogiczne przymioty mają pozostające w dzielonej Spółce Zakłady Mięsne.

Do momentu Podziału poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy działalność Zakładów Mięsnych oraz wydzielana do Nowej Spółki działalność Zakładu Budowlanego) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Zakładu Budowlanego od Zakładów Mięsnych. Odrębność obu zakładów potwierdza również fakt, że po Podziale Nowa Spółka przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu Budowlanego, tj. kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem.

Fakt, że Nowa Spółka, która powstała jako spółka celowa dla celów Podziału, była w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyty Zakład Budowlany, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez wydzielony Zakład Budowlany niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 5 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL:

„Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`)”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 954/15, orzekł, co następuje:

„W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zakład Budowlany, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zakłady Mięsne, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 updop są w przypadku Zakładu Budowlanego i Zakładów Mięsnych spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario podział Spółki przez wydzielenie Zakładu Budowlanego (i wchodzącego w jego skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nim związanego) do Nowej Spółki przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Zakładów Mięsnych (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nimi związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario uznać należy, że jeśli wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wnioski nr 2 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilno-prawnych wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.