Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1122/09-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-08
Teza: Dokonując aportu ulepszonych nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania jej stawkami właściwymi dla poszczególnych nieruchomości, bowiem nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; budynek; budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia w odniesieniu do aportu nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia w odniesieniu do aportu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. w ramach planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem, na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) i maszyny (dalej łącznie: środki trwałe), w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - Spółki Komandytowej.

Zainteresowany zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. w przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane jest też wniesienie aportem - obok samych wskazanych wyżej środków trwałych również posiadanych części zamiennych. Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Wnioskodawcy części zamienne.

Celem wydzielenia środków trwałych do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalności Spółki, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu środkami trwałymi poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. w konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

*   kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych środków trwałych,
*   nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru środków trwałych,
*   utrzymywanie całego zbioru środków trwałych w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację, minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw środków trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,
*   planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,
*   odpłatne udostępnianie zbioru środków trwałych w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing/najem/dzierżawa środków trwałych, których prawo do amortyzacji przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów,
*   wymianę starych oraz zakup nowych środków trwałych.

Zarządzanie środkami trwałymi z poziomu innego podmiotu (Spółki Komandytowej), umożliwi Wnioskodawcy koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej/produkcyjnej, przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem środków trwałych.

Spółka Komandytowa - po otrzymaniu aportu - będzie samodzielnie organizować proces zarządzania środkami trwałymi i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. w tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1-2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu środków trwałych, ich udostępnianiem itp. Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Zainteresowanego. w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych środków trwałych, Wnioskodawca liczy się z tym, że w odniesieniu do nieruchomości, w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT, według stawki właściwej dla danej nieruchomości, zwolniony od VAT, jak i zwolniony od VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej. w takim przypadku Zainteresowany oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania.

Również traktowanie dostawy maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej maszyny, część zaś może być zwolniona od VAT, z uwagi na fakt, że mogą one zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem odrębnego wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest ustalenie traktowania w podatku VAT aportu posiadanych maszyn.

Część środków trwałych podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Spółkę (nawet kilka razy w jednym roku podatkowym). Wartość ulepszeń była różna. Wnioskodawca każdorazowo powiększał wartość początkową danego środka trwałego o wartość ulepszeń przekraczających w roku podatkowym kwotę 3.500 zł. Podwyższenie wartości początkowej jest udokumentowane w postaci dowodu OT „Przyjęcie środka trwałego”/protokołu.

Zainteresowany zaznaczył, że w konkretnych przypadkach nie jest w stanie we właściwy sposób udokumentować i udowodnić, czy przy nabyciu danego środka trwałego przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz czy takie prawo przysługiwało mu w stosunku do dokonanych ulepszeń danego środka trwałego, w szczególności nieruchomości (o ile takie ulepszenia miały miejsce). Dotyczy to sytuacji, gdy nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego miało miejsce w okresach, w stosunku do których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka już nie jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji (np. z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). w praktyce Wnioskodawca dysponuje pełną i kompletną dokumentacją obejmującą 7 minionych lat podatkowych - przykładowo w 2009 r. dysponuje dokumentacją za lata podatkowe 2002-2009, ponieważ w 2009 r. przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe za 2003 r., ale z uwagi na system zaliczek uproszczonych było ono w ciągu roku regulowane w oparciu o deklarację złożoną w 2002 r.

W posiadaniu Zainteresowanego jest wprawdzie również częściowa dokumentacja za ubiegłe okresy (a więc od 1993-2001), jednakże nie jest on w stanie zagwarantować jej kompletności, gdyż po upływie terminu przedawnienia dokumentacja taka nie podlega systematycznemu archiwizowaniu, ani nie jest katalogowana czy też indeksowana. Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że część dokumentacji mogła ulec zniszczeniu.

Znaczącą część środków trwałych (w tym nieruchomości) Wnioskodawca nabył w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę Skarbu Państwa w latach 90-tych. w stosunku do tych środków trwałych (ale również innych nabytych od podmiotów trzecich) Zainteresowany nie dysponuje dokumentami dotyczącymi historii tych środków trwałych (np. czy przed aportem podlegały one ulepszeniom przez zbywcę, czy były przez zbywcę udostępniane podmiotom trzecim w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). w przypadku nabytych nieruchomości, Spółka dysponuje aktem notarialnym, jednakże nie zawsze dokumentuje on historyczną wartość początkową nieruchomości. Nie dysponuje również kompletną dokumentacją dotyczącą maszyn oraz ulepszeń środków trwałych za okres dłuższy niż 7 ostatnich lat podatkowych. Ponadto, w roku 1995 nieruchomości były przedmiotem obowiązkowego przeszacowania dokonanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

W okresie swojej wieloletniej działalności (od roku 1993) Zainteresowany kilkakrotnie dokonywał zmiany systemu księgowego (ostatnia zmiana, na system X, miała miejsce w roku 2005). Do nowych systemów Spółka przenosiła zawsze łączną wartość początkową poszczególnych środków trwałych, wynikającą ze starych systemów (nie były więc przenoszone pojedyncze wartości poszczególnych ulepszeń, lecz na mocy przepisów UPDOP powiększały one wartość początkową danego środka trwałego rejestrowaną w nowym systemie). w konsekwencji, do nowego systemu importowana była aktualna wartość początkowa, określana na dzień dokonywania zmiany systemów. w związku z tym, w odniesieniu do wielu nieruchomości, mogą zdarzyć się sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie uzyskać informacji co do wielkości lub terminu dokonania ulepszeń, które miały miejsce przed wprowadzeniem do nowego systemu oraz czy w związku z tymi ulepszeniami przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W celu prawidłowego rozliczenia aportu do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji aportu wybranych, opisanych poniżej, nieruchomości. Aport pozostałych nieruchomości, maszyn oraz gruntów jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Wśród nieruchomości posiadanych przez Spółkę, które będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej są nieruchomości, które zostały wytworzone albo nabyte przez nią, w stosunku do których poniosła ona wydatki na ulepszenie w rozumieniu UPDOP w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, zgodnie z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotem odrębnego wniosku jest sposób określania wartości ulepszeń ponoszonych na daną nieruchomość, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zainteresowany, w stosunku do części ulepszonych nieruchomości, jest w stanie udokumentować fakt oddania do użytkowania innemu podmiotowi (pierwszemu użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym również czynności zwolnionych od VAT). Dokumentacja obejmuje podpisaną umowę o udostępnienie danej ulepszonej nieruchomości, czy też fakturę za udostępnienie. Oddanie do użytkowania w większości przypadków dotyczyło wyłącznie części ulepszonej nieruchomości - np.: pokoju, pomieszczenia, szatni, części powierzchni magazynowej, placu. Udostępniane części ulepszonych nieruchomości nie stanowiły jednak odrębnych przedmiotów własności - Spółka nie dokonuje bowiem wyodrębnienia z ulepszonych nieruchomości lokali stanowiących samodzielny przedmiot własności na podstawie przepisów szczególnych. Jednakże w stosunku do pozostałych ulepszonych nieruchomości nabytych albo wytworzonych oraz ulepszonych przed rokiem 2002, Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że w okresie przed rokiem 2002 zostały one również oddane do użytkowania innemu podmiotowi (pierwszemu użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż z uwagi na brak takiego obowiązku nie dysponuje on już kompletną dokumentacją w tym zakresie.

Z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie dysponuje fakturami potwierdzającymi czy przy wytworzeniu albo nabyciu ulepszonej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w tym również prawo częściowe). Mogą więc wystąpić sytuacje, gdy w stosunku do danej ulepszonej nieruchomości Zainteresowanemu nie przysługiwało przy jej wytworzeniu albo nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przeszłości, ale nie jest on w stanie tego należycie udokumentować posiadaną fakturą.

Również w stosunku do niektórych wydatków na ulepszenie (w szczególności poniesionych przed rokiem 2002) Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować, czy spośród poniesionych wydatków na ulepszenie, wydatki, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   były niższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też
*   stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Część ulepszonych nieruchomości w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (a więc była wykorzystywana przez okres krótszy niż 5 lat). Pozostała część ulepszonych nieruchomości w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka nie będzie miała możliwości udokumentowania na podstawie posiadanych informacji, że dostawa danej ulepszonej nieruchomości jest poza zakresem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a więc że jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia definiowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia), wówczas należy przyjąć, że będzie ona objęta zakresem tej regulacji?

Oznacza to, że w stosunku do dostawy ulepszonych nieruchomości, co do których Spółka nie jest w stanie udokumentować, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nie mogło jeszcze mieć miejsca albo że miało ono miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania i Spółka będzie mogła wybrać opodatkowanie.

1.  Jeśli stanowisko Spółki przedstawione w Pytaniu 1 jest prawidłowe, to czy po złożeniu razem z nabywcą (Spółką Komandytową) przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, o wyborze opodatkowania dostawy tej ulepszonej nieruchomości, będzie mogła w każdej sytuacji opodatkować dostawę ulepszonej nieruchomości podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jeśli z uwagi na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie będzie miała możliwości udokumentowania, na podstawie posiadanych informacji, że dostawa ulepszonych nieruchomości, w ramach aportu do Spółki Komandytowej, będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a więc że będzie dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia – definiowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia), wówczas należy przyjąć, że będzie ona objęta zakresem tej regulacji.

Oznacza to, że w stosunku do dostawy ulepszonych nieruchomości, co do których, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Zainteresowany nie jest w stanie udokumentować, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nie mogło jeszcze mieć miejsca albo że miało ono miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT z możliwością wyboru opodatkowania i będzie on mógł wybrać opodatkowanie.

ZASADY OGÓLNE

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części może podlegać zwolnieniu, ale z możliwością wyboru opodatkowania właściwą stawką podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

1.  Jedynie w przypadkach dostawy budynków, budowli lub ich części, wyłączonych z zakresu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a więc takich które są dokonywane przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia - definiowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia), w celu określenia traktowania ich dostawy dla celów VAT podatnik musi zweryfikować, czy mają zastosowanie oraz czy są spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. b ustawy o VAT.

1.  w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (a więc zwolnieniem z możliwością wyboru opodatkowania), korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym podkreślić, że art. 43 ust. 7a ustawy o VAT przewiduje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.  w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości nie jest objęta art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a oba warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione łącznie, to dostawa (aport) takiej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, bez prawa wyboru opcji opodatkowania.
2.  Wówczas, jeśli warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a lub warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie jest spełniony, to aport będzie opodatkowany VAT.

W konsekwencji wystarczy, że warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a nie był spełniony (a więc w stosunku do obiektów dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), by dostawa (aport) była opodatkowana VAT.

1.  Natomiast, jeśli warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a jest spełniony (a więc w stosunku do obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), to na podstawie art. 43 ust. 7a konieczne jest zbadanie, czy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeśli takie ulepszone budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie miał zastosowania i aport tych budynków, budowli lub ich części będzie zwolniony od VAT bez prawa wyboru opcji opodatkowania VAT (niezależnie od tego, że podmiot dokonujący ich dostawy poniósł wydatki na ich ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

1.  w sytuacji, gdy warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a jest spełniony (a więc w stosunku do obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), a ulepszone budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat oraz warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie jest spełniony (tj. dokonujący aportu tych budynków, budowli lub ich części ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków, budowli lub ich części), dostawa (aport) będzie opodatkowana VAT.
2.  Jeśli warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a jest spełniony (a więc w stosunku do obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) i warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b jest spełniony (tj. dokonujący aportu tych budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ponosił takie wydatki, ale nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków, budowli lub ich części), aport budynków, budowli lub ich części będzie zwolniony od VAT.

ZWOLNIENIE JAKO WYJĄTEK OD REGUŁY OPODATKOWANIA VAT

1.  Zastosowanie zwolnienia przy dostawie (dokonywanej także w ramach aportu) jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności i wielofazowości charakteryzującej podatek od towarów i usług. Zasada ta nakłada wymóg, aby wszelkie odstępstwa (zwolnienia/wyłączenia z opodatkowania) były ograniczone i wynikały bezpośrednio z ustawy. w celu ich zastosowania podatnik zobowiązany jest udowodnić, że spełnia szczególne wymogi przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

W przypadku zwolnienia dla dostawy nieruchomości przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wymogiem takim jest przede wszystkim:

*   z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - dokładne określenie momentu dokonania pierwszego zasiedlenia, gdyż wyłącznie dostawy, które są dokonywane przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia - definiowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, nie będą objęte zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w stosunku do nich znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;
*   z perspektywy art. 43 ust.1 pkt 10a – określenie, czy w stosunku do nieruchomości, a następnie jej ulepszeń, dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż informacje te warunkują, czy dana dostawa (nieobjęta art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT) podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danej nieruchomości czy też podlega zwolnieniu.

1.  w omawianym zdarzeniu przyszłym istnieją sytuacje, gdy z przyczyn opisanych przez Wnioskodawcę, nie jest on w stanie wykluczyć, że w stosunku do ulepszonych nieruchomości nastąpiło już pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że w przypadku niektórych ulepszonych nieruchomości (zarówno wytworzonych jak i nabytych), istnieje możliwość, że Spółka dokonała ich pierwszego zasiedlenia oddając ulepszone nieruchomości do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych innemu podmiotowi, ale nie jest w stanie tego we właściwy sposób udokumentować i udowodnić. Dotyczy to sytuacji, gdy oddanie do użytkowania ulepszonej nieruchomości miało miejsce w okresach, w stosunku do których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Zainteresowany już nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji (z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że dokonując dostawy ulepszonych nieruchomości (w ramach aportu do Spółki Komandytowej) nie ma wystarczających podstaw do założenia, że dostawa ta będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc, że w ogóle konieczne będzie zweryfikowanie zastosowania warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Spółka jest więc zdania, że w przypadku, gdy z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma możliwości udokumentowania na podstawie posiadanych informacji, że dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy założyć, że jest nim objęta. Oznacza to, że w stosunku do dostawy ulepszonych nieruchomości, co do których Zainteresowany nie jest w stanie udokumentować, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nie mogło jeszcze mieć miejsca albo że miało ono miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania i będzie on mógł wybrać opodatkowanie.

Ad. 2

Jeśli stanowisko Spółki przedstawione w Pytaniu 1 jest prawidłowe, to wnosi ona o potwierdzenie, że po złożeniu razem z nabywcą (Spółką Komandytową) przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, o wyborze opodatkowania dostawy ulepszonej nieruchomości, będzie mogła opodatkować dostawę ulepszonej nieruchomości podatkiem VAT.

Art. 43 ust. 10 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek złożenia, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia stron transakcji, w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli wraz ze Spółką Komandytową przed dokonaniem aportu złożą oświadczenie w odniesieniu do ulepszonej nieruchomości, w stosunku do której, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest on w stanie udokumentować, na podstawie posiadanych informacji, że jej dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to transakcja ta będzie opodatkowana VAT według stawki właściwej dla danej ulepszonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty – czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, w sytuacji, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez podatnika jak właściciel.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Zainteresowany zamierza wnieść w formie aportu nieruchomości do Spółki Komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, przez Spółkę do Spółki Komandytowej, w postaci nieruchomości, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powyższe wydaje się, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. aportu.

Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Reasumując, czynność wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Komandytowej jest czynnością, która podlega pod ustawę (jest traktowana na równi z dostawą towarów).

Spółka, po spełnieniu określonych warunków, które wynikają z powyższych przepisów, mogłaby skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie w każdym przypadku jednak zastosowanie zwolnienia jest obligatoryjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie będzie on miał możliwości udokumentowania na podstawie posiadanych informacji, że dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy założyć, że jest nim objęta. Oznacza to, zdaniem Spółki, że w stosunku do dostawy ulepszonych nieruchomości, co do których nie jest ona w stanie udokumentować, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nie mogło jeszcze mieć miejsca albo miało miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania i będzie ona mogła wybrać opodatkowanie.

Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanego. Zastosowanie zwolnienia od podatku przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania, a także wielofazowości, charakteryzującej podatek od towarów i usług. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są ograniczone i wynikają bezpośrednio z przepisów regulujących ten podatek. w celu ich zastosowania, podatnik ma obowiązek udowodnić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że spełnia szczególne wymogi przewidziane przepisami prawa podatkowego.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie udowodnić (udokumentować) na podstawie posiadanych informacji, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że dostawa będzie poza zakresem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że nie jest nim objęta.

Oznacza to, że w stosunku do dostawy ulepszonych nieruchomości, co do których Spółka nie jest w stanie udokumentować, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości nie mogło jeszcze mieć miejsca albo miało miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 10 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując aportu ulepszonych nieruchomości, będzie zobowiązany do opodatkowania go stawkami właściwymi dla poszczególnych nieruchomości, bowiem nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku dokonanych dostaw, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z udzieleniem na pytanie nr 1 odpowiedzi negatywnej, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia w odniesieniu do aportu nieruchomości. Kwestie dotyczące pierwszego zasiedlenia nieruchomości, opodatkowania aportu nieruchomości, zwolnienia od opodatkowania aportu nieruchomości, oraz możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a przy wniesieniu aportem nieruchomości, w dniu 8 grudnia 2009 r. wydano odrębne interpretacje odpowiednio o numerach: ILPP1/443-1122/09-2/KG, ILPP1/443-1122/09-4/KG, ILPP1/443 1122/09-5/KG oraz ILPP1/443-1122/09-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.