Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-469/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności
Słowa kluczowe: konwersja; pieniądze; pożyczka; wierzytelność; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez umowne potrącenie wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec (dalej też jako „Wspólnik ) spółki Z. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) w roku 2006 udzielił Spółce oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie 6.200.000,00 złotych na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W dniu 9 kwietnia 2010 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w zwykłej formie pisemnej uchwałę w sprawę podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 900.000 (dziewięćset tysięcy) złotych do kwoty 6.300.000 (sześć milionów trzysta tysięcy) złotych poprzez utworzenie 10.800 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z ww. uchwałą podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez dokonanie konwersji pożyczki udzielonej Spółce przez jej Wspólnika, na podstawie umowy pożyczki z dnia 24 maja 2006 r. w wysokości 6.200.000 (sześć milionów dwieście tysięcy) złotych, której termin spłaty upłynął 31 grudnia 2009 roku - na kapitał zakładowy do wysokości kwoty stanowiącej kwotę podwyższenia, tj. kwoty 5.400.000 (pięć milionów czterysta tysięcy) złotych. Tego samego dnia została zawarta umowa o potrącenie wierzytelności pomiędzy Spółką a Wspólnikiem (Wnioskodawca). W treści umowy o potrąceniu zawarte jest oświadczenie Wspólnika, że nowe udziały zostały pokryte wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki w wysokości 5.400.000 złotych z tytułu udzielonej Spółce pożyczki na podstawie umowy z dnia 24 maja 2006 roku. Jednocześnie w odrębnym paragrafie umowy zatytułowanym oświadczenie o potrąceniu, Strony działając na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności, co spowodowało ich umorzenie do kwoty 5.400.000 zł. Potrącenia dokonano tylko z „kapitałową” częścią pożyczki, odsetki pozostały do zapłaty oddzielnie, gdzie umowa określiła termin spłaty pozostałej kwoty pożyczki oraz należnych odsetek.

Sąd Rejonowy Wydział XIV Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu ww. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego uznając, że pokrycie udziałów nastąpiło w formie aportu.

Następnie Spółka oraz Wnioskodawca dokonali wyjaśnienia dotyczącego treści oświadczeń woli złożonych przez Spółkę oraz Wnioskodawcę w umowie o potrąceniu wierzytelności, zgodnie z którym zgodnie wyjaśniają, że właściwą treścią ich oświadczeń woli było umowne potrącenie na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych z wierzytelnością Wspólnika z tytułu udzielonej Spółce pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jak opisane w stanie faktycznym, nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT?
2.  W przypadku, gdyby organ nie uznał za prawidłowe stanowiska zawartego w pytaniu 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jest wartość nominalna wierzytelności w wysokości 5.400.000 złotych z tytułu udzielonej Spółce pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie nr 1

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby obejmującej udziały.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Szczególnym rodzajem podwyższenia kapitału w spółce jest konwersja na kapitał wierzytelności przysługującej wspólnikowi w stosunku do spółki. Wyróżnia się zatem wyraźnie dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały:

*   objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji), stanowi formę zapłaty, uregulowania roszczenia w formie pieniężnej.

Ponadto możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnika nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego (z woli obu stron).

Literalna wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów - czyli roszczenie pieniężne o wniesienie wpłaty za udziały, to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej przez zainteresowane strony: spółkę i wspólnika.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu jedynie uproszczenie obrotu gospodarczego, nie prowadzi natomiast do zmiany natury wzajemnych zobowiązań. Niczym nie różni się bowiem sytuacja, w której zapłata za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym następuje przez potrącenie przez obejmującego udziały swojej wierzytelności, którą ma wobec spółki, od sytuacji gdy, w przypadku zapłaty pieniędzmi, spółka otrzymane do kapitału pieniądze natychmiast zwraca udziałowcowi tytułem spłaty długu.

Jak to wynika z opisu stanu faktycznego, w 2006 r. została zawarta umowa pożyczki, zgodnie z którą Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczki pieniężnej. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w 2010 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego poprzez dokonanie konwersji pożyczki udzielonej Spółce przez jej Wspólnika, na kapitał zakładowy do wysokości kwoty stanowiącej kwotę podwyższenia. Tego samego dnia została zawarta umowa o potrącenie wierzytelności pomiędzy Spółką a Wspólnikiem (Wnioskodawca). Jak wynika z wyjaśnienia treści oświadczeń woli złożonych przez Spółkę oraz Wnioskodawcę w umowie o potrąceniu wierzytelności, wolą Stron było umowne potrącenie na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych z wierzytelnością Wspólnika z tytułu udzielonej Spółce pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, działanie polegające na potrąceniu wzajemnych wierzytelności przyniosło dla Wnioskodawcy taki skutek, że udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Zatem w opisanym stanie faktycznym, konwersja wierzytelności na udziały nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, gdyż nie stanowiła wkładu niepieniężnego. Dokonano bowiem umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko prezentowane było w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r. nr ITPBI/415-979/10/AD.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w interpretacji indywidualnej z dnia 08 maja 2014 r. (nr IPTPB3/423-50/14-2/PM) „(\`(...)\`) konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-704/15-3/JK.

Na koniec należy wskazać, że ustawodawca w art. 14b § 6 oraz art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej wprowadził obowiązek oraz instrumenty mające zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego, na co wskazywały również sądy administracyjne, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r. II FSK 1075/13:

„Na wstępie należy przypomnieć, w szczególności autorowi skargi kasacyjnej, że w myśl art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie. Oznacza to, że zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien brać pod uwagę inne interpretacje indywidualne wydawane w podobnym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Minister Finansów powinien wydać interpretację analogiczną do tych powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, czyli potwierdzić jego stanowisko jako prawidłowe.

Ad. pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania przez organ, że w stanie faktycznym doszło do wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego wówczas, uprawniony jest do uznania za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kwoty wartości nominalnej wierzytelności (do wysokości rozliczonej wierzytelności).

Powyższe wynika z art. 22 ust. 1 e pkt 3 Ustawy o PIT, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce albo w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeśli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Analizując sformułowanie „wydatki na nabycie składników majątku” należy odwołać się do słownikowego znaczenia sformułowania nabycie. Zgodnie z definicją słowa nabyć - nabywać znaczy to tyle co 1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to» 2. «zyskać coś lub zdobyć» (Słownik Języka Polskiego PWN). Powyższe oznacza, że pojęcie „nabycie” ma szeroki zakres i może mieć charakter pierwotny lub wtórny. Tak rozumiane nabycie uwzględniane jest w polskim systemie prawa „Nabycie prawa podmiotowego przez konkretny podmiot następuje albo równocześnie z powstaniem tego prawa, poprzednio nie istniejącego (np. przez umowę najmu wynajmujący staje się wierzycielem najemcy, a najemca wierzycielem wynajmującego - art. 659 k.c.), albo przez przejście już istniejącego prawa z jednego podmiotu na inny (np. przeniesienie prawa własności - art. 155 k.c.)” (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, LexisNexis, Warszawa 2001. s. 143).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, ze transakcja opisana w stanie faktycznym ma charakter nabycia składników majątku, a wartość wierzytelności wnoszonej aportem stanowi wydatek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. W art. 23 Ustawy o PIT jest zawarty zamknięty katalog włączeń z kosztów uzyskania przychodów. Ta generalna zasada powinna być stosowana przy dokonywaniu wykładni poszczególnych przepisów.

Powstanie w majątku podatnika wierzytelności własnej w wyniku dokonanej przez niego czynności prawnej należy zatem niewątpliwie zakwalifikować jako nabycie takiej wierzytelności i nie przeczy temu fakt, że wierzytelność taka wcześniej nie istniała. Jej powstanie jest bowiem równoznaczne z jej nabyciem przez wierzyciela. Na marginesie niniejszych rozważań warto zauważyć, że przykładem pierwotnego nabycia prawa podmiotowego jest również objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przez „wydatki na nabycie” na gruncie analizowanego przepisu należy rozumieć nie tylko wydatki poniesione na zakup wierzytelności od osoby trzeciej, ale również poniesione przez podatnika wydatki związane z uzyskaniem (powstaniem w majątku podatnik wierzytelności własnych, jeżeli wierzytelności takie stanowią przedmiot wkładu do spółki kapitałowej.

W przypadku umowy pożyczki, wierzytelność pożyczkodawcy o zwrot kwoty pożyczki powstaje w wyniku wypłacenia przez niego wartości nominalnej pożyczkobiorcy. W związku z powyższym, wypłacone pożyczkobiorcy środki pieniężne bezsprzecznie stanowią wydatki na nabycie składników majątku, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest ekwiwalentem wartości wkładu wspólnika (pieniężnego bądź niepieniężnego) do spółki i wyznacza jego prawa oraz obowiązki w spółce, m.in. zakres uczestnictwa w zyskach. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zauważyć, że przy założeniu, że Wnioskodawca wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, uzyskał przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. W rezultacie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i objęcie w zamian udziałów prowadzi do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdzie wartość udziałów jest ekwiwalentem wierzytelności. Wydatek ten w ocenie Wnioskodawcy spełnia kryteria do uznania go za koszt podatkowy tzn. został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, ma on charakter definitywny i jest on właściwie udokumentowany.

W rezultacie, w przypadku aportu wierzytelności, do Spółki Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodów mógł uznać nominalną wartość wierzytelności tj. kwoty udzielonej i niespłaconej pożyczki w wysokości 5.400.000 złotych (rozliczona wierzytelność).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   IBPB-2-2/4511 -662/15/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 27 stycznia 2016 r. Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie. Innymi słowy przy wnoszeniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota udzielonej Spółce pożyczki w części w jakiej wartość pożyczki - bez odsetek - nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

*   IBPB-1-3/4510-552/15/AW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 17 listopada 2015 r. Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w związku z tym również wydatkowanie środków pieniężnych na udzielenie pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, tj. faktyczne poniesienie wydatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odnośnie uznania wartości nominalnej wierzytelności z tytułu pożyczek, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu, został spełniony. Powyższe powoduje, że nominalna wartość pożyczek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu.

*   IBPB11/2/415-568/09/MM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2009 r.
*   IPPB2/415-213/11 -3/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r.
*   IBPBI/2/423-204/10/CzP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r.
*   ITPB1/415W-11/09 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 marca 2009 r.

Powyższe interpretacje dotyczyły wykładni przepisów Ustawy o PIT oraz analogicznie brzmiących Ustawy o CIT.

Na koniec należy wskazać, że ustawodawca w art. 14b § 6 oraz art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej wprowadził obowiązek oraz instrumenty mające zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego, na co wskazywały również sądy administracyjne, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r. II FSK1075/13:

„Na wstępie należy przypomnieć, w szczególności autorowi skargi kasacyjnej, że w myśl art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe.

Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie. Oznacza to, źe zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien brać pod uwagę inne interpretacje indywidualne wydawane w podobnym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Minister Finansów powinien wydać interpretację analogiczną do tych powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku, czyli potwierdzić jego stanowisko jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kluczowe znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie powoływany uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy dla Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. powstanie przychód z kapitałów pieniężnych czy też czynność ta nie stanowi przychodu, gdyż nie mieści się w zakresie dyspozycji ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki z o.o. nie będzie więc przedmiotem aportu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego udzielenie odpowiedzi w przedmiocie zadanego we wniosku pytania Nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.