Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.40.2022.3.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-26
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 24 lutego 2022 r. (data wpływu 1 marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z 23 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – przygotowanie i przekazanie klientowi na talerzu „kanapki (…)”

**Opis usługi**: W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi sieć kawiarni i piekarni. Jednym z sprzedawanych produktów w restauracji jest połówka kanapki (…). Skład kanapki to: połówka bułki, masło, pasta (…), pomidor (…), pietruszka. Kanapka „połówka z (…) " jest produktem sprzedawanym na miejscu do spożycia przy stoliku - klient składając zamówienie deklaruje konsumpcję produktu wewnątrz Sklepu. Kawiarnie zaopatrzone są w stoliki i krzesła niezbędne do konsumpcji nabytych produktów przez klientów. Wnioskodawca zostawia do dyspozycji klientów „stację dodatków", w której znajdują się m.in. sztućce, serwetki, przyprawy (sól, cukier itp.). Wnioskodawca zapewnia w sklepach w „niezależnych" budynkach toaletę do użytku klientów. Towary, które klient zamierza spożyć wewnątrz Sklepu, są mu przekazywane przy ladzie sklepowej na talerzu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru „kanapki (…)” według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z 23 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.).

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis usługi**

(…) (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") to sieć kawiarni i piekarni w (…) oraz (…). Spółka posiada w swojej ofercie wyroby piekarnicze oraz cukiernicze, a także gorące napoje przygotowywane na miejscu.

Wnioskodawca sprzedaje produkty spożywcze w postaci kanapek, które sprzedawane są w całości lub w formie „połówek". Kanapki składają się z pieczywa (bułki) oraz odpowiednich dodatków (m.in. masła, wędlin, past, warzyw). Kanapki są przygotowywane na miejscu.

Klient nie ma możliwości skomponowania własnej kanapki - ma do wyboru wyłącznie kanapki z konkretnym składem znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest „kanapka (…)" - jest to połowa bułki posmarowana masłem, z nałożoną warstwą pasty (…), przyozdobiona rozciętym pomidorem (\`(...)\`) (dalej: Produkt).

Wnioskodawca sprzedaje opisany we wniosku Produkt bezpośrednio konsumentom, tj. klientom detalicznym w punktach sieci Wnioskodawcy.

Aktualnie Wnioskodawca posiada kilkanaście lokali usługowych, w tym część funkcjonujących wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP (dalej: „Sklep").

Składanie zamówienia:

Klient każdorazowo składa zamówienie na Produkt przy ladzie sklepowej. W momencie składania zamówienia klienci deklarują sposób spożycia Produktu.

Wnioskodawca oferuje dwie opcje: zamówienie na wynos oraz konsumpcję na miejscu. Mimo deklaracji klienta o sposobie spożycia Produktu, Wnioskodawca nie ma pewności, czy klient faktycznie skonsumuje Produkt wewnątrz Sklepu, czy też poza nim. Klient w każdym momencie może zmienić zdanie w tym zakresie.

Jeżeli klient zamierza spożyć Produkt wewnątrz Sklepu, Wnioskodawca przekazuje klientowi zamówione Produkty przy ladzie sklepowej (podobnie jak w przypadku zamówień na wynos). Klienci samodzielnie odbierają Produkty i dobierają dodatki ze „stacji dodatków", a następnie donoszą do stolika. Po skończonym posiłku, klienci sprzątają po sobie.

Sklepy:

a) Sklepy w „niezależnych" budynkach

Sklepy prowadzone w „niezależnych" budynkach są zaopatrzone w stoliki i krzesła niezbędne do konsumpcji nabytych produktów przez klientów.

Wnioskodawca zostawia do dyspozycji klientów „stację dodatków", w której znajdują się m.in. sztućce, serwetki, przyprawy (sól, cukier itp.).

Wnioskodawca nie zaopatruje bezpośrednio klientów w dodatki - jeśli klienci ich potrzebują, korzystają z nich samodzielnie. Wnioskodawca nie kontroluje dodatków pobieranych ze „stacji dodatków" przez klientów.

Wnioskodawca zapewnia w Sklepach w „niezależnych" budynkach toaletę do użytku klientów.

W Sklepach nie funkcjonuje obsługa kelnerska - klienci samodzielnie składają zamówienia przy ladzie sklepowej, następnie odbierają Produkty z lady, a w przypadku konsumpcji wewnątrz Sklepu, samodzielnie przynoszą Produkt do stolika oraz sprzątają po sobie stolik po zakończonym posiłku.

b) Sklepy funkcjonujące wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP

W przypadku Sklepów funkcjonujących wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP, Wnioskodawca zapewnia podobną infrastrukturę, jak w przypadku Sklepów w „niezależnych" budynkach (stoliki, krzesła, „stację dodatków"). W Sklepach wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP nie funkcjonuje także obsługa kelnerska - klienci samodzielnie składają zamówienia przy ladzie sklepowej, następnie odbierają Produkty z lady, a w przypadku konsumpcji wewnątrz Sklepu, samodzielnie przynoszą Produkt do stolika oraz sprzątają po sobie stolik po zakończonym posiłku.

W Sklepach funkcjonujących wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP Wnioskodawca nie zapewnia klientom „odrębnych" toalet - klienci mogą skorzystać z toalet ogólnodostępnych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, Produkty zamawiane i konsumowane przez klientów wewnątrz Sklepu należy zakwalifikować do grupowania CN 1905. Sprzedaż ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 tj. ze zm.) dalej: „ustawa o VAT", która opodatkowana jest obniżoną stawką VAT w wysokości 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z opisową wersją Nomenklatury Scalonej 2022 dostępną na stronie: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/cn/index.html (dalej: „Nomenklatura scalona" lub „CN") wspomniane grupowanie CN 1905 obejmuje: „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao: opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.”

Według art. 1 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (dalej: „HS"), jak i Nomenklatury scalonej służą Noty wyjaśniające.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 19 wskazują: „Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.”

Z kolei w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby" wskazano, że: „Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

(\`(...)\`)

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Produktów zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięso, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (np. paszteciki składające się z mięso otoczonego ciastem) (dział 16).

b) Produktów objętych pozycję 2005”.

Produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku to „kanapka (…)". W skład Produktu wchodzą: (…). Produkt nie zawiera kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji ani też produktów objętych pozycją 2005. Według Wnioskodawcy, przedmiotowy Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętym działem CN 19.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów na rzecz klientów detalicznych (konsumentów) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawie Produktu nie towarzyszą „dodatkowe usługi wspomagające" takie jak, np. zbieranie zamówień klientów przy stolikach, podawanie zamówionych Produktów do stolika, sprzątanie stolików po spożyciu posiłku przez klienta. Przy dostawie Produktów Wnioskodawca wykonuje nierozerwalnie związane z dostawą tych Produktów czynności, np. umieszczenie towaru na półkach sklepowych, podanie Produktu przy ladzie, wystawienie rachunku.

Według Wnioskodawcy, nie można dostawy Produktu na zamówienie klienta utożsamiać ze świadczeniem usług, w szczególności usług przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach (PKWiU 56.10.11.0). Według Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów stanowi dostawę gotowej żywności, której nie towarzyszą inne usługi wspomagające, które mogłyby skutkować uznaniem sprzedaży Produktów za świadczenie usługi. Spółka nie zapewnia w Sklepach obsługi kelnerskiej - klienci samodzielnie odbierają zamówione Produkty, a po skończonym posiłku, sprzątają po sobie. W części Sklepów (tj. w Sklepach wewnątrz galerii handlowych/marketu oraz na dworcu PKP - stanowiących aktualnie ok. 40% wszystkich sklepów Spółki) Spółka nie zapewnia klientom własnej toalety.

Według art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W pozycji 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymieniono „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" sklasyfikowane w grupowaniu CN 19. Zdaniem Wnioskodawcy, Produkty, będące przedmiotem niniejszego wniosku, zamawiane i konsumowane przez klientów wewnątrz Sklepu należy zakwalifikować do grupowania CN 1905. Sprzedaż ta stanowi dostawę towarów opodatkowaną obniżoną stawką VAT w wysokości 5% \[zgodnie natomiast z art. 1. ustawy z dnia 13 stycznia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 196) stawka podatku VAT towarów spożywczych, m.in. na grupy towarów o kodzie CN 19 (w tym towary o kodzie CN 1905) wynosi przejściowo w okresie od 1 lutego 2021 roku do 31 lipca 2022 roku 0%\].

W piśmie z 23 marca 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 14 marca 2022 r. nr (…) Wnioskodawca wskazał, że:

Kanapka „połówka (…)” jest produktem sprzedawanym na miejscu do spożycia przy stoliku - klient składając zamówienie deklaruje konsumpcję Produktu wewnątrz Sklepu.

Skład surowcowy „kanapki połówki (…)” kształtuje się następująco:

a) bułka (…),

b) masło – (…),

c) pasta (…),

d) pomidor (…),

e) pietruszka – (…).

Towary, które klient zamierza spożyć wewnątrz Sklepu, są mu przekazywane przy ladzie sklepowej na talerzu.

Termin ważności towaru od momentu jego przygotowania do końca przydatności do spożycia to 24 godziny.

Towar jest w pełni przyrządzony i sprzedawany jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Proces technologiczny przygotowania „kanapki (…)” w Sklepie wygląda następująco:

(…)

Do ww. pisma dołączono fotografię przedstawiającą produkt gotowy.

Postanowieniem nr (…) z dnia 8 kwietnia 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 13 kwietnia 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku przygotowania i przekazania klientowi na talerzu „kanapki połówki (…)”, w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184, w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

W wyroku z dnia 10 maja 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (ECLI:EU:C:2011:135, pkt 62) TSUE wskazał, że trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Zatem w przypadku wystąpienia, oprócz usług nierozerwalnie ze sprzedażą towaru związanych, usług dodatkowych (takich jak, np. zapewnienie miejsca do konsumpcji), które zaspokajają potrzeby klientów, dla których elementy te są istotne stwierdzić należy, że w takich okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi kawiarnię, w której jednym z serwowanych produktów jest “kanapka (…)”. Kawiarnie zaopatrzone są w stoliki i krzesła niezbędne do konsumpcji nabytych produktów przez klientów. Wnioskodawca zostawia do dyspozycji klientów „stację dodatków", w której znajdują się m.in. sztućce, serwetki, przyprawy (sól, cukier itp.). Wnioskodawca zapewnia w sklepach w „niezależnych" budynkach toaletę do użytku klientów. Towary, które klient zamierza spożyć wewnątrz Sklepu, są mu przekazywane przy ladzie sklepowej na talerzu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przygotowaniu i przekazaniu klientowi na talerzu „kanapki (…)” towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: udostępnienie mebli i naczyń, podanie klientowi przez personel produktu na talerzu. Ponadto klienci składając zamówienie deklarują konsumpcję produktu na miejscu co dla przeciętnej osoby odwiedzającej restaurację wiąże się z doświadczeniem, jakim jest „wizyta w restauracji”.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE” obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

– tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji I zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”, który obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

\- gotowych posiłków i dań, pakowanych próżniowo, mrożonych lub w puszkach, sklasyfikowanych w 10.85.1,

\- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

\- napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11,

\- sprzedaży żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Uwaga: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W ww. dziale została wymieniona pozycja 56.10.11.0 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach”, która obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach (włączając obsługę przy bufecie lub stoisku) w restauracjach, kawiarniach i podobnych placówkach gastronomicznych, połączone lub niepołączone z działalnością rozrywkową,

\- usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów w hotelach i innych miejscach zakwaterowania.

Uwzględniając powyższe, przygotowanie i przekazanie klientowi na talerzu „kanapki (…)” stanowi usługę, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%, pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy.

Towar sprzedawany w ramach przedmiotowej usługi nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 41 ust. 12f ustawy.

Jak już wcześniej wskazano – przygotowanie i przekazanie klientowi na talerzu „kanapki (…)” w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanowi usługę, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”.

W związku z tym, usługa polegająca na przygotowaniu i przekazaniu klientowi na talerzu „kanapki (…)”– w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem i nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).