Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-771/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług: przewodnickiej, usługi specjalnej ,,oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych”, usługi organizowania konkursu recytatorskiego, warsztatu, sesji edukacyjnej, Festiwalu, usługi pobytu studyjnego, usługi udzielania zgody na prezentację zbiorów Muzeum. Brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla usługi transportu wystawy czasowej własnym samochodem do innych instytucji.
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 14 listopada 2011 r. i do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 18 listopada 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

*   w części dotyczącej pytania Nr 1, 3, 6, 7 i 9 – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej pytania 8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż pytania o Nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 dotyczą zaistniałych stanów faktycznych, natomiast pytanie Nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej „Muzeum”), posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a bezpośredni - Zarząd Województwa X. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury pod nr … (ma prawo do używania nazwy ,,muzeum rejestrowane”) oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa X pod nr …. Muzeum działa na podstawie: ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r., Nr 5 poz. 24 ze zm.), ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r., Nr 13, poz. 123 ze zm.) i Statutu Muzeum.

Wstęp do muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Nr … Zarządu Województwa z dnia …. Głównym źródłem przychodów Muzeum są dotacje podmiotowe i celowe, które zapewniają prowadzenie jego działalności. Oprócz dotacji Muzeum osiąga przychody, które pochodzą m.in. ze sprzedaży wydawnictw własnych, z odpłatnie świadczonych usług przewodnickich, z wykonanych kwerend, z usług ksero i skanów materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, zgody na prezentację zbiorów muzeum, z usług wyświetlania filmu dokumentalnego, z wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą po terenach poobozowych, z wynajmu pokoi gościnnych i garaży, zorganizowania konkursów, pobytów studyjnych, warsztatów i spotkań, z transportu wystaw czasowych do innych instytucji kultury oraz z innych.

Wszystkie przychody osiągane ze świadczonych usług przeznaczone są na działalność podstawową (statutową) Muzeum, tj. na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych.

W piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  PKWiU dla każdego zadanego pytania we wniosku (9 pytań) wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) to 91.02 ,,Usługi świadczone przez muzea”, a od 1 stycznia 2011 r. to art. 43 ust. l pkt 33 lit. a. ustawy o VAT.
2.  Cel przekazywania wykonanych kwerend tematycznych, instytucjom, organizacjom oraz osobom prawnym jest następujący:

1.  naukowy: przygotowanie artykułów, książek itp.,
2.  popularyzacyjny: przygotowanie wystaw, stron internetowych, prezentacji itp.,
3.  upamiętniający: przygotowanie tekstów na tablice upamiętniające itp.

1.  Usługi wykonania kserokopii monochromatycznej materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, skanu obiektów ikonograficznych i tekstowych w formach JPG lub TIP w postaci elektronicznej materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, wydruku skanu obiektów ikonograficznych materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, wydruku skanu monochromatycznego materiałów tekstowych, materiałów archiwalnych i niearchiwalnych, świadczone są dla:
    1.  pracowników naukowych, instytucji i stowarzyszeń w celach naukowych (np. do prac przy publikacjach naukowych i popularnonaukowych, tak jak w przypadku kwerend tematycznych) oraz popularyzacyjnych (np. przy tworzeniu wystaw),
    2.  osób prywatnych, którym poświadcza się ich pobyt lub pobyt członków rodzin w niewoli, w celach prywatnych (np. uzyskanie zaświadczeń, tworzenie archiwów domowych).

1.  Festiwal to przedsięwzięcie, w którego organizacji uczestniczą wszystkie instytucje, wykonujące zadania naukowe (głównymi organizatorami są dwie najważniejsze uczelnie). Każda z instytucji, także Wnioskodawca przygotowuje własny program i organizuje jego realizację. W 2011 r. współorganizacja ta w przypadku Wnioskodawcy polegała na prezentacji wystawy czasowej, przygotowaniu i obsłudze stoiska z wydawnictwami naukowymi Muzeum i przeprowadzeniu zajęć z dziećmi. Poniesione koszty finansowe zostały rozliczone z Y na podstawie faktury VAT, wystawionej przez Muzeum (zwolnienie od podatku VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku ze zmianą po 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o VAT w Muzeum powstała wątpliwość czy świadczone usługi w nowym stanie prawnym są zwolnione od podatku VAT:

*   Czy usługa przewodnicka, świadczona przez Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)?

*   Czy usługa specjalna ,,oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych”, świadczona przez Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 3)?

*   Czy usługa organizowania konkursu recytatorskiego, warsztatu, sesji edukacyjnej, Festiwalu, świadczona przez Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 6)?

*   Czy usługa pobytu studyjnego, świadczona przez Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 7)?

*   Czy usługa transportu wystawy czasowej własnym samochodem do innych instytucji, m.in. takich jak: muzea, szkoły, domy kultury, biblioteki, świadczona przez Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 33 lit. a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 8)?

*   Czy usługa udzielania zgody na prezentację zbiorów Muzeum, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a w związku z art. 43 ust 18 ustawy o VAT i jest usługą kulturalną (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 9)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich zadanych pytań ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT: ,,Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

Jednocześnie w świetle art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, warunkiem zastosowania zwolnień, o których informuje art. 43 ust. 1 pkt 31, 32, 33 lit. a ustawy o VAT, jest aby podmioty wykonujące czynności, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach, nie osiągały w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągania, aby były one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca zauważa, że w ustawie o VAT nie zawarto definicji pojęcia usług kulturalnych. Zatem w ocenie Zainteresowanego odwołując się do zasad wykładni prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy dane pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie jednego aktu prawnego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o definicje tego pojęcia zawarte w innych aktach prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że w art. 1 ustawy o działalności kulturalnej (do której wprost odwołuje się Statut Muzeum) stanowi, iż działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, gdzie zgodnie z art. 2 powyższej ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Z kolei art. 1 ustawy o muzeach (do której odwołanie jest także zawarte w Statucie Muzeum) stanowi, że celem muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnienie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wartości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przewodnicka polega na oprowadzaniu osób zwiedzających po ekspozycjach wystaw stałych i terenach poobozowych przez wykwalifikowanych pracowników Muzeum. Usługa ta świadczona jest samodzielnie bądź w pakiecie jako specjalna oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych, w skład której wchodzi prelekcja z prezentacją multimedialną i/lub projekcja filmu oświatowo-dokumentalnego, oprowadzanie po ekspozycji oraz cmentarzach wojennych i terenach poobozowych, lekcja muzealna lub warsztat.

Jednocześnie Wnioskodawca powołuje opublikowaną interpretację indywidualną nr IBPP3/443-816/1/PK z 26 lipca 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwalnia usługę przewodnicką z podatku VAT.

Natomiast działalność edukacyjna w Muzeum odbywa się m.in. w ramach projektu edukacyjnego pt. …, która zakłada aktywne poznanie historii. Obejmuje ona różne formy działań edukacyjnych skierowanych zasadniczo do młodzieży szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Są to kilkugodzinne wizyty w Muzeum jak również kilkudniowe pobyty studyjne. Celem tych ostatnich jest pogłębienie wiedzy na temat II wojny światowej i problemów z zakresu tematyki jenieckiej. Ich program jest każdorazowo dostosowywany do zainteresowań, oczekiwań, potrzeb oraz możliwości percepcyjnych grupy. Podczas ich trwania, w Muzeum i Miejscu Pamięci Narodowej w … realizowane są różne formy zajęć. Oprócz zwiedzania wystaw stałych i czasowych oraz terenów poobozowych, młodzież uczestniczy każdego dnia w kilkugodzinnych wykładach, warsztatach, prelekcjach i projekcjach filmów dokumentalnych. Pobyty studyjne odbywają się na życzenie, tzn. na wniosek zainteresowanych. Ich realizację umożliwiają dostępne w Muzeum sale seminaryjne, pokoje gościnne oraz wypożyczalnia rowerów do zwiedzania ścieżki historyczno - przyrodniczej. Ze względu na wydłużony czas trwania zajęć organizator zapewnia wszystkim uczestnikom posiłki w ciągu dnia.

Muzeum jest organizatorem trzech cyklicznych konkursów. Jednym z nich jest konkurs na projekt edukacyjny pt. …, który ma charakter ogólnopolski. Adresowany jest do nauczycieli i uczniów wszystkich typów szkół. Jego ideą jest rozbudzenie zainteresowania historią i współczesnym stanem miejsc, obiektów i znaków pamięci na terenie Polski oraz losami ludzi z nimi związanych. Praca nad nimi powinna stworzyć uczniom możliwość poszukiwania i badania różnorodnych źródeł historycznych oraz przedstawiania ich w interesującej i twórczej formie. Dla nauczycieli może stać się inspiracją do poszukiwania nowych, ciekawych i twórczych rozwiązań dydaktyczno-metodycznych. Finał konkursu jest stałym elementem sesji edukacyjnej, w ramach której m.in. prezentowane są nagrodzone prace i wyniki konkursu. Ponadto podczas sesji Muzeum prezentuje innowacyjne rozwiązania edukacyjne skierowane do nauczycieli i studentów historii oraz wiedzy o społeczeństwie, których celem jest zachęcenie młodzieży i nauczycieli do poznania i pogłębiania wiedzy na temat problematyki jenieckiej.

Innym działaniem Muzeum jest udział w Festiwalu, który odbywa się corocznie. Jego organizatorem jest A lub B, a współorganizatorem i uczestnikiem jest m.in. Muzeum. W projekcie biorą udział ponadto niemal wszystkie uczelnie wyższe oraz instytucje pozauczelniane. W czasie festiwalu prezentowane są niemal wszystkie dziedziny nauki, odbywa się kilkaset różnych imprez, pokazów, prezentacji, koncertów, wykładów, wystaw, warsztatów naukowych, konkursów wiedzy, seminariów oraz projekt filmowy. Ponadto organizowane są interesujące wycieczki oraz imprezy sportowe. Organizatorzy stawiają sobie za cel popularyzację i upowszechnianie wśród mieszkańców … i województwa osiągnięć naukowych i technicznych.

Inną świadczoną przez Wnioskodawcę usługą jest usługa transportu wystaw czasowych własnym samochodem, polegająca na bezpłatnym wypożyczaniu wystaw czasowych innym muzeom, ośrodkom kultury, bibliotekom czy szkołom w kraju oraz za granicą, gdzie jedynie pobierana jest opłata za przebieg kilometrażowy, bazując na stawce za 1 km przebiegu, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalenia oraz sposobu dokonania zwrotu kosztów za korzystanie do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.), bądź na podstawie zużycia paliwa wynikającego z dokumentów jego zakupu. Taka forma transportu pozwala na to, aby Muzeum dotarło ze swoimi wystawami do różnych instytucji, a uzyskane z tego tytułu przychody pokryły poniesione koszty, m.in. na zakup paliwa.

Udzielanie zgody na prezentację zbiorów Muzeum następuje na wniosek osób i instytucji, które są zainteresowane ich prezentacją w publikacjach naukowych i popularnonaukowych, informacyjnych oraz komercyjnych, sieciach informatycznych, programach radiowych, telewizyjnych i filmowych oraz reklamach.

Zgodnie z powołanym w opisie stanu faktycznego § 6 Statutu Muzeum: ,,Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach”, a w szczególności gromadzenie eksponatów i materiałów dokumentacyjnych drogą zakupów, przydziałów, darowizn i zapisów oraz przez przyjmowanie depozytów i pozyskiwanie eksponatów w wyniku badań terenowych, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowo opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, prowadzenie archiwum akt obozowych, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie swojego działania, organizowanie wystaw stałych i czasowych, przechowywanie zgromadzonych archiwaliów i muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób umożliwiający wykorzystanie do celów naukowych (tj. tworzenie zespołów i działów muzealnych, zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie stosownej dokumentacji, w tym katalogów i rejestrów pomocniczych, inwentarzy dla poszczególnych zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie i publikowanie przewodników po zasobie archiwalnym i muzealnym), publikuje katalogi, przewodniki wystaw, albumy, foldery, a także prace naukowe i popularnonaukowe, prowadzi działalność kulturalno - oświatową, udziela pomocy merytorycznej stowarzyszeniom i instytucjom kulturalno-oświatowym z zakresu swego działania, współdziała z krajowymi i zagranicznymi instytucjami o podobnych celach, a także z byłymi jeńcami wojennymi i ich rodzinami.

Niezależnie od powyższej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT nadającej ustawie o VAT jej obecne brzmienie, wprowadzone zmiany zasadniczo odpowiadają dotychczasowym przepisom dotyczącym zakresu usług kulturalnych zwolnionych od podatku VAT, a ich wprowadzenie podyktowane było koniecznością doprecyzowania z zakresu zwolnienia niektórych usług kulturalnych oraz dostosowanie tego zwolnienia do treści art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług

*   w części dotyczącej pytania nr 1, 3, 6, 7 i 9 – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej pytania nr 8 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione od podatku m. in. usługi związane z kulturą (ex 92) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 33, regulującego zwolnienia od podatku usług kulturalnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. wyżej art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) , zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, podmioty te nie powinny osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia powinny je przeznaczać w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów i uprawnione jest do używania w nazwie określenia „muzeum rejestrowane”. Do działalności Wnioskodawcy odnoszą się przepisy ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.) jak również przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Muzeum wpisane jest również do rejestru, o którym jest mowa w art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, osiągnięte przychody ze świadczonych usług przeznaczane są na działalność statutową Muzeum, tj. na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług kulturalnych. Tym samym spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy co w połączeniu z wyżej opisanymi postanowieniami ogólnymi statutu Wnioskodawcy pozwala stwierdzić, że Zainteresowany spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Muzeum:

*   usługa przewodnicka,

*   usługa specjalna ,,oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych” (kompleksowa usługa w skład której wchodzi prelekcja z prezentacją multimedialną i/lub projekcja filmu oświatowo-dokumentalnego, oprowadzanie po ekspozycji oraz cmentarzach wojennych i terenach poobozowych, lekcja muzealna lub warsztat),

*   usługa organizowania konkursu recytatorskiego, warsztatu, sesji edukacyjnej, Festiwalu,

*   usługa pobytu studyjnego (podczas jej trwania, w Muzeum i Miejscu Pamięci Narodowej w … realizowane są różne formy zajęć: oprócz zwiedzania wystaw stałych i czasowych oraz terenów poobozowych, młodzież uczestniczy każdego dnia w kilkugodzinnych wykładach, warsztatach, prelekcjach i projekcjach filmów dokumentalnych),

*   usługa transportu wystawy czasowej własnym samochodem do innych instytucji, m.in. takich jak: muzea, szkoły, domy kultury, biblioteki,

*   usługa udzielania zgody na prezentację zbiorów Muzeum (następuje na wniosek osób i instytucji, które są zainteresowane ich prezentacja w publikacjach naukowych i popularnonaukowych, informacyjnych oraz komercyjnych, sieciach informatycznych, programach radiowych, telewizyjnych i filmowych oraz reklamach).opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ww. ustawy o muzeach. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W świetle art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Niewątpliwie takie działania jak urządzanie wystaw, prowadzenie działalności edukacyjnej, umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów i zapewnianie warunków zwiedzania muzeum wpisują się w działalność kulturalną a w szczególności polegającą na jej upowszechnianiu. Zdaniem Organu usługa przewodnicka, usługa specjalna oferta edukacyjna dla grup zorganizowanych, usługa organizowania konkursu recytatorskiego, warsztatu, sesji edukacyjnej czy też usługa pobytu studyjnego jak również usługa udzielania zgody na prezentację zbiorów Muzeum, to jeden ze sposobów świadczenia powyższych usług, a co za tym idzie należy uznać je za usługi w dziedzinie kultury.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej statut Muzeum jako instytucji o charakterze kulturalnym, cel na który są przekazywane osiągane zyski z tytułu świadczenia usług tj. na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług jak też mając na uwadze kulturalny charakter świadczonych usług, o których mowa w pytaniu Nr 1, 3, 6, 7 i 9 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Natomiast ww. zwolnieniu nie podlega usługa transportu wystawy czasowej własnym samochodem do innych instytucji. Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W świetle powyższego przedmiotowa usługa stanowi czynność odrębną od usługi wypożyczenia wystawy czasowej, zatem w tych okolicznościach trudno przypisać tej czynności charakteru usługi kulturalnej.

W związku z powyższym usługa transportu wystawy czasowej własnym samochodem do innych instytucji nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stanu faktycznego w zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne Nr IPTPP2/443-771/11-6/IR i Nr IPTPP2/443-771/11-7/IR, natomiast w przedmiocie zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi przewodnickiej świadczonej w pakiecie z innymi usługami wydana została odrębna interpretacja indywidualna Nr IPTPP2/443-771/11-5/IR .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.