Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-449/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków (zarówno zysków z łat ubiegłych, jak i zysku bieżącego). Wnioskodawca, jako płatnik CIT był zobowiązany pobrać podatek od przychodu Udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek-obowiązek płatnika; podmiot-przekształcanie podmiotów; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wypłata; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką komandytową. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka kapitałowa, która pełniła rolę udziałowca (dalej „Udziałowiec”) w Spółce, kiedy ta działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest obecnie komandytariuszem w Spółce. Komplementariuszem jest inna spółka kapitałowa.

Przekształcenie miało miejsce w 2014 r. Na moment przekształcenia w Spółce wystąpił zysk z lat ubiegłych oraz zysk bieżący (wypracowany w roku przekształcenia). Do dnia przekształcenia zysk ten nie został wypłacony Udziałowcowi.

Na moment przekształcenia Udziałowiec posiadał minimum 10% udziałów Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 2 lata.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że:

1.  Udziałowiec (Spółka kapitałowa) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
2.  posiadanie przez Udziałowca udziałów Spółki – przed jej przekształceniem w spółkę komandytową – wynikało z tytułu własności;
3.  Spółka uzyska od Udziałowca oświadczenie, że ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków (zarówno zysków z lat ubiegłych, jak i zysku bieżącego) Wnioskodawca, jako płatnik CIT był zobowiązany pobrać podatek od przychodu Udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków (zarówno zysków z lat ubiegłych, jak i zysku bieżącego) Wnioskodawca, jako płatnik CIT nie był zobowiązany pobrać podatek od przychodu Udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do przychodu Udziałowca zastosowanie znalazło zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Oznacza to, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową w sytuacji, gdy spółka ta posiada na moment przekształcenia niepodzielone zyski jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego dla wspólników tej spółki na moment przekształcenia. Dochód z tytułu takiego przekształcenia jest kwalifikowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „niepodzielonych zysków”. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno zysk bieżący wypracowany w trakcie roku obrachunkowego, w którym dochodzi do przekształcenia spółki, jak i zysk z lat ubiegłych, który nie został faktycznie wypłacony wspólnikom przekształcanej spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż Wnioskodawca pełni co do zasady funkcję płatnika CIT od przychodu Udziałowca powstałego z tytułu wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków. Z uwagi na fakt, że Udziałowiec jest spółką z o.o. oraz na moment przekształcenia posiadał nie mniej niż 10% udziałów przez okres dłuższy niż 2 lata, przychód udziałowca podlegał więc zwolnieniu z opodatkowania CIT, pod warunkiem złożenia przez Udziałowca oświadczenia, iż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. sygn. IBPBII/2/423-25/13/ŁCz, wydanej w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 135/13 wskazał, iż: „Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt l,
    4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.W niniejszej sprawie, co podkreślił Sąd, nie budziło wątpliwości podatnika oraz Organu skarbowego, że zgromadzone przez spółkę zyski z lat ubiegłych oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, stanowią niepodzielony zysk będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. W tej sytuacji zbadać należało, czy pochodzący z tego źródła dochód może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest prawidłowe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2013 r. sygn. ILPB4/423-205/13-4/MC wskazał: „Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. (…) Należy jednak podkreślić, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
    4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.Zwolnienie to ma zastosowanie, w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB3/423-620/11-2/JG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Analiza przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 22 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychód w postaci niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe może podlegać zwolnieniu z podatku jako jedna z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych – pod warunkiem spełnienia przesłanek zastosowania tego zwolnienia. Przenosząc powyższe na analizowane zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że zarówno Spółka (S.), która będzie podlegać przekształceniu w spółkę osobową, jak i K. posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. K. w okresie ostatnich 2 lat była większościowym akcjonariuszem S. – warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej przychody jest zatem spełniony (K. jest większościowym akcjonariuszem S. od 2005 r.). Jednocześnie K. podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co wnioskodawca potwierdzi na moment przekształcenia w formie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. Konkludując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość niepodzielonych zysków w S. na moment jej przekształcenia w spółkę osobową w części przypadającej na K. będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. nr IPPB3/423-216/10-2/JG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) zastosowanie zwolnienia z opodatkowania CIT w odniesieniu do niepodzielonych zysków, wykazywanych na dzień przekształcenia P. w spółkę osobową będzie:
    *   zgodne z ogólnym celem art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. zapewnieniem neutralności podatkowej w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dystrybuowanych między kwalifikowanymi podmiotami, a jednocześnie
    *   nie będzie stało w sprzeczności do celu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. nie będzie prowadziło do uniknięcia przez Spółkę opodatkowania CIT w odniesieniu do wspomnianego przychodu, ponieważ w przypadku innej formy wypłaty niepodzielonych zysków, np. w formie dywidendy, również znalazłoby zastosowanie zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.