Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.313.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: 1) Czy do udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe wystarczy umowa z wykonawcą prac remontowych oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie i wycena materiałów i robocizny na wykonanie prac remontowych dachu? 2) Czy w związku z zakupem domu za pożyczone wcześniej na ten cel pieniądze - realizacja własnego celu mieszkaniowego – w związku z problemem ze sprzedażą mieszkania, a następnie przekazanie uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania na zwrot pożyczonych pieniędzy, uprawnia Wnioskodawczynię i Jej męża do uzyskania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; pożyczka; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn.zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.313.2019.1.KO, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2019 r.). W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pod koniec 2016 r., ze względu na niepełnosprawnego syna, Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję o zakupie domu jednorodzinnego położonego w niedalekiej odległości od X. (ze względu na częste wizyty z synem u lekarzy, łatwiejszy do nich dostęp). Szukali domu, w którym syn czułby się bezpiecznie i komfortowo, ze względu na jego niepełnosprawność oraz aby miał możliwość spędzania więcej czasu na powietrzu, w ogrodzie, czy na terenie działki przed domem. Potrzeba zamieszkania poza miastem wynikała także z ciągłego pogarszania się stanu zdrowia syna. W związku z powyższym, aby mieć pieniądze na zakup domu, Wnioskodawczyni i Jej mąż przekształcili mieszkanie spółdzielcze lokatorskie na spółdzielcze własnościowe z zamiarem jego sprzedaży w późniejszym terminie. Do przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe doszło w dniu 6 kwietnia 2017 r. Aby kupić dom za gotówkę, Wnioskodawczyni wraz z mężem musieli zaciągnąć pożyczkę. Ponieważ oboje nie uzyskiwali zbyt wysokich dochodów, ze względu między innymi na opiekę nad niepełnosprawnym synem, nie mogli uzyskać kredytu na dom w żadnym banku. W trakcie poszukiwań domu, Wnioskodawczyni i Jej mąż, wystawili mieszkanie na sprzedaż, aby uzyskać pieniądze na zakup domu. Jednakże okazało się, że sprzedaż mieszkania nie nastąpi tak szybko. Ponieważ dom, który znaleźli, i którego położenie odpowiadało ze względu na stan zdrowia syna – jego niepełnosprawność (a były też inne osoby zainteresowane zakupem tego domu), Wnioskodawczyni zawarła z ciocią dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 295 000 zł na zakup przedmiotowego domu. Pożyczona suma pieniędzy miała być zwrócona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Dom został zakupiony w dniu 28 lipca 2017 r., a przedmiotowe mieszkanie udało się sprzedać dopiero we wrześniu 2018 r.

Zgodnie z art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia, a także zamiany nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości oraz wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) związanych z nią praw, przed upływem 5 lat od upływu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, zamiana lub wybudowanie, objęte są 19% podatkiem dochodowym. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak możliwość uzyskania zwolnienia z opodatkowania, jeśli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło opłatne zbycie lub zamiana, osiągnięty z tego tytułu przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Należy także wskazać, że do chwili obecnej oprócz zakupu domu zostały poczynione wydatki na remont tego domu i dostosowanie go do niepełnosprawności syna, na łączną kwotę 63 600 zł. Przewidziane są także dalsze prace remontowe domu.

Określenie spółdzielcze własnościowe oznacza lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Od obu przedmiotowych pożyczek zawartych z ciocią, tj. umowa z dnia 12 czerwca 2017 r. na kwotę 75 000 zł oraz umowa z dnia 26 lipca 2017 r. na kwotę 220 000 zł odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Zwrot pożyczki – pierwsza rata w kwocie 215 000 zł nastąpił 13 października 2018 r. – kwota zwrócona z uzyskanej ze sprzedaży kwoty.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 6 kwietnia 2017 r., aktem notarialnym doszło do przekształcenia mieszkania spółdzielczego lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe, które to mieszkanie zostało następnie sprzedane w dniu 27 września 2018 r. W dniu 28 lipca 2017 r. został zakupiony przez Wnioskodawczynię i Jej męża dom za pieniądze uzyskane z pożyczki zaciągniętej u cioci Wnioskodawczyni, na łączną kwotę 295 000 zł – od pożyczki został odprowadzony stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwotę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży mieszkania spółdzielczego własnościowego przeznaczono na zwrot zaciągniętej pożyczki oraz na remont zakupionego domu.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania wydatkowane na remont zakupionego domu to:

*   kwota 40 749, 90 zł - na ocieplenie ścian zewnętrznych całego budynku,

*   kwota 14 700 zł - na ocieplenie dachu.

Planowane są także prace związane z przebudową – zainstalowanie nowego szamba – przydomowej oczyszczalni, bowiem istniejąca instalacja nie została dostosowana przez poprzedniego właściciela domu do sposobu użytkowania domu. Szambo, które jest obecnie założone, było dostosowane do domu letniskowego. Po jego przekształceniu na dom mieszkalny całoroczny, szambo pozostało bez zmian. Z pieniędzy, które zostały pożyczone od cioci Wnioskodawczyni został zakupiony dom w kwocie 285 000 zł oraz została założona instalacja ogrzewania elektrycznego panelowego w kwocie 11 000 zł. W dniu 13 października 2018 r. pieniądze w kwocie 215 000 zł zostały zwrócone cioci w związku z ww. zaciągniętymi pożyczkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy do udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe wystarczy umowa z wykonawcą prac remontowych oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie i wycena materiałów i robocizny na wykonanie prac remontowych dachu?
2.  Czy w związku z zakupem domu za pożyczone wcześniej na ten cel pieniądze - realizacja własnego celu mieszkaniowego – w związku z problemem ze sprzedażą mieszkania, a następnie przekazanie uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania na zwrot pożyczonych pieniędzy, uprawnia Wnioskodawczynię i Jej męża do uzyskania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie sytuacja prawnopodatkowa dotycząca Wnioskodawczyni. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym sytuacji prawnopodatkowej Jej męża, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1 (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Umowa potwierdzenia zapłaty jest wystarczającym dowodem na poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie przewiduje formalnych wymogów co do sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczają wszystkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Dowodem na poniesienie tych wydatków może być każdy dokument, który odzwierciedlał będzie rzeczywisty przebieg danego zdarzenia podatkowego mającego związek z interesującą Wnioskodawczynię ulgą.

Ad. 2

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi normę celu społecznego, którym w tym przypadku jest przyznanie preferencji fiskalnych podatnikom przeznaczającym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jako zwolnienie z mocy prawa przysługuje podatnikom spełniającym określone w tej normie warunki. W przedmiotowej sprawie są nimi:

*   wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe,

*   zachowanie 2-letniego terminu.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15, do skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne zachowanie chronologii działań, czyli najpierw dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości, a potem wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Kłóciłoby się to bowiem z wykładnią celowościową normy, której zadaniem jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Dwuletni termin liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, określa tylko ramy wygaśnięcia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. Także w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ocena spełnienia przez podatnika warunków do skorzystania z ulgi podatkowej nie powinna stać w sprzeczności z racjonalnością gospodarczą jego działań (\`(...)\`), skoro uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (\`(...)\`), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż nabycie lokalu na własne cele mieszkaniowe (sygn. akt I SA/Op 133/18).

Tak też jest w przypadku Wnioskodawczyni: wraz z mężem kupili dom za pożyczone wcześniej pieniądze, dokonali w nim remontów i udogodnień ze względu na niepełnosprawność syna. Dopiero po zakupie domu, udało się sprzedać mieszkanie, a kwota uzyskania ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pod koniec 2016 r., ze względu na niepełnosprawnego syna Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęli decyzję o zakupie domu jednorodzinnego. W związku z powyższym, aby mieć pieniądze na zakup domu, Wnioskodawczyni i Jej mąż przekształcili mieszkanie spółdzielcze lokatorskie na spółdzielcze własnościowe z zamiarem jego sprzedaży w późniejszym terminie. Do przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe doszło w dniu 6 kwietnia 2017 r. Aby kupić dom za gotówkę, Wnioskodawczyni wraz z mężem musieli zaciągnąć pożyczkę. Ponieważ oboje nie uzyskiwali zbyt wysokich dochodów, ze względu między innymi na opiekę nad niepełnosprawnym synem, nie mogli uzyskać kredytu na dom w żadnym banku. W trakcie poszukiwań domu, Wnioskodawczyni i Jej mąż, wystawili mieszkanie na sprzedaż, aby uzyskać pieniądze na zakup domu. Jednakże okazało się, że sprzedaż mieszkania nie nastąpi tak szybko. Wnioskodawczyni zawarła z ciocią dwie umowy pożyczki na łączną kwotę 295 000 zł na zakup domu (umowa z dnia 12 czerwca 2017 r. na kwotę 75 000 zł oraz umowa z dnia 26 lipca 2017 r. na kwotę 220 000 zł). Pożyczona suma pieniędzy miała być zwrócona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Dom został zakupiony w dniu 28 lipca 2017 r. Z pieniędzy, które zostały pożyczone od cioci Wnioskodawczyni został zakupiony dom w kwocie 285 000 zł oraz została założona instalacja ogrzewania elektrycznego panelowego w kwocie 11 000 zł. Przedmiotowe mieszkanie udało się sprzedać dopiero we wrześniu 2018 r. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zwrot pożyczki – pierwsza rata w kwocie 215 000 zł nastąpił 13 października 2018 r. (kwota zwrócona z uzyskanej ze sprzedaży kwoty).

Do chwili obecnej oprócz zakupu domu zostały poczynione wydatki na remont tego domu i dostosowanie go do niepełnosprawności syna, na łączną kwotę 63 600 zł. Przewidziane są także dalsze prace remontowe domu.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania wydatkowane na remont zakupionego domu to:

*   kwota 40 749, 90 zł na ocieplenie ścian zewnętrznych całego budynku,

*   kwota 14 700 zł na ocieplenie dachu.

Planowane są także prace związane z przebudową – zainstalowanie nowego szamba – przydomowej oczyszczalni, bowiem istniejąca instalacja nie została dostosowana przez poprzedniego właściciela domu do sposobu użytkowania domu.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto, stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2018 r., nastąpiło w 2017 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Odpłatne zbycie w 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe m.in. na spłatę kredytu (pożyczki) muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ww. przepisu, m.in. na nabycie budynku mieszkalnego lub kredytu (pożyczki) refinansowego przeznaczonego na te cele. Istotne jest to, aby kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość kwoty na zwrot pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej (cioci Wnioskodawczyni) na zakup domu uprawnia Wnioskodawczynię do zwolnienia dochodu z tej sprzedaży z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wprawdzie pożyczka zaciągnięta została na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, tj. nabycie budynku mieszkalnego, a także zaciągnięta została przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to jednak nie została zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, ponieważ zaciągnięta została od osoby fizycznej (cioci Wnioskodawczyni). Tym samym nie został spełniony jeden z warunków wskazanych wprost w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, spłaty takiej pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że z tytułu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przysługuje, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z mocy prawa z uwagi na spełnienie określonych w tym przepisie warunków. Zwolnienie na podstawie ww. przepisu nie przysługuje w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na dowolne cele mieszkaniowe, lecz wyłącznie na cele mieszkaniowe wyszczególnione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, wydatkowany na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej (cioci Wnioskodawczyni) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie wskazanego w ww. przepisie wymogu zaciągnięcia pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania wydatków na remont budynku mieszkalnego stwierdzić należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) ustanowiono, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia winna liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe - remont budynku mieszkalnego. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Zatem, dokumentami mogą więc być również – umowa z wykonawcą na prace budowlane oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie – o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT.

Wobec powyższego, po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz przytoczonych powyżej przepisów prawa, należy stwierdzić, że dokumentami potwierdzającymi fakt poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków na własne cele mieszkaniowe mogą być: umowa zawarta z wykonawcą prac budowlanych oraz potwierdzenie zapłaty za te prace – o ile z dokumentów tych w sposób niebudzący wątpliwości wynika jakiego rodzaju wydatków one dotyczą oraz w jakim okresie i w jakiej wysokości wydatki te zostały poniesione przez Wnioskodawczynię. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku dokumentowania ww. wydatków wyłącznie fakturami VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało więc uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się do kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, wydatkowanego na remont własnego budynku mieszkalnego, ponieważ nie było to przedmiotem pytania.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n ustawa Ordynacja podatkowa, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z powołaniem przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu stwierdzić należy, że wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej zauważyć należy, że wskazane przez Wnioskodawczynię orzeczenia dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku. Powołane wyroki dotyczą wydatkowania zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie nieruchomości mieszkalnej, podczas gdy właściwa sprzedaż następuje w terminie późniejszym, tj. dotyczą chronologii działań podatnika. Natomiast przypadku Wnioskodawczyni kwestią sporną nie jest chronologia Jej działań, lecz kwestia podmiotu, u którego zaciągnięta została pożyczka, na spłatę której wydatkowany został przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.