Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-120/08-2/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-29
Teza: Korekta podatku naliczonego przy aporcie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; majątek-składniki majątku; oddział; proporcja; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2008 r. (data wpływu 5 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, związanej z wniesieniem w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, związanej z wniesieniem w formie aportu oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej Spółka), prowadzić będzie dwa rodzaje działalności (dalej Działalność I oraz Działalność II). Działalność II zostanie wyodrębniona w formie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans (dalej Oddział).

Do Oddziału zostaną przypisane składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, materiały, wyroby gotowe) oraz pracownicy. Oddział posiadać będzie własne księgi rachunkowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy jeżeli Spółka zdecyduje się na przeniesienie w formie aportu do innej spółki kapitałowej Działalności II skupionej w Oddziale sporządzającym samodzielnie bilans, na Spółce ciążyć będzie obowiązek do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w cenie środków trwałych (oraz WNiP) oraz towarów wchodzących w skład aportowanego Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Oddziału sporządzającego samodzielnie bilans, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego zawartego w cenie składników wchodzących w skład aportu.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1\. Stan Prawny

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia oddziału sporządzającego samodzielnie bilans. Powołany przepis nie precyzuje o jakiego rodzaju transakcje chodzi, przyjąć zatem należy, iż wyłączone z opodatkowania są wszelkiego rodzaju transakcje, których przedmiotem jest oddział samodzielnie sporządzający bilans, w tym aport takiego oddziału.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa ta zastąpiła VI Dyrektywę), w przypadku przekazania do spółki jako aportu całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis ten stanowi jednocześnie, iż nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktowany jest w zakresie rozliczeń VAT jak następca prawny zbywcy. Z powołanego art. 6 ustawy o VAT wynika, iż polski ustawodawca skorzystał z powyższej opcji i wyłączył z opodatkowania transakcje dotyczące oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę oddziału.

W sytuacji wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do nałożenia obowiązku korekty na podatnika wnoszącego aport. Ustawa wyraźnie stanowi, iż korekta dokonywana jest przez nabywcę, zatem w przypadku aportu oddziału, zasady korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8, stosowane są przez nabywcę.

Z powyższego przepisu wynika, iż jeżeli zbywca oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, zobowiązany był do odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji, nabywca oddziału, o ile nie zmieni profilu działalności, zobowiązany będzie do kontynuacji rozliczeń z zastosowaniem proporcji. Korekta podatku naliczonego przez nabywcę będzie musiała zostać dokonana także w sytuacji, gdy zmienił się profil działalności oddziału i po dokonaniu aportu składniki majątkowe wykorzystane zostaną do wykonywania czynności zwolnionych, podczas gdy przed aportem oddział wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołany przepis nie daje natomiast podstawy do nałożenia na nabywcę samobilansującego oddziału obowiązku skorygowania podatku naliczonego, w sytuacji, gdy zbywca oddziału wykonywał czynności uprawniające do pełnego odliczenia podatku naliczonego i nabywca także wykonywać będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Na nabywcę nie może być bowiem nałożony obowiązek korekty podatku naliczonego, w sytuacji, w której w oparciu o przedmiot aportu wykonywać będzie czynności opodatkowane.

2\. Praktyka organów podatkowych

Zaprezentowany powyżej wniosek znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 13 stycznia 2006 r. (US.III/VAT/443/47/2005), wyrażony został następujący pogląd:

„Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ustawodawca nie zdefiniował również terminu „zbycie". W ocenie tut. Organu podatkowego zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Uwzględniając powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega jej regulacjom. (\`(...)\`)

W świetle wyżej cytowanych przepisów zbycie przedsiębiorstwa (wniesienie aportem do spółki) nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń dokonanych przez podatnika - zbywcę".

Analogiczne poglądy wyrażone zostały, przykładowo w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu, z dnia 28 sierpnia 2006 r. (1427/ZO/443-16/06) oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 31 października 2006 r. (1419/UPP/443/95/06/RK).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w najnowszych interpretacjach organów podatkowych: Pierwszy US w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2007 r. znak RO-XV/443/VAT -29/96/AM/07, Pierwszy US W Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2007 r. znak PP1.2-443-03/07, US w Grodzisku Mazowieckim z dnia 12 czerwca 2007 r. znak 1406A/AT/443-22/MO/07, US w Ostrołęce z dnia 20 czerwca 2007 r. znak 1415/POIII/443-9/07/AR.

Powyższe interpretacje można odnieść zarówno do aportów przedsiębiorstw jak i aportów mających za przedmiot oddział sporządzający samodzielnie bilans.

Dodać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania pogląd wyrażony w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. (PT5-033-13/EK/2006/AP -7828/7789). W piśmie tym Minister zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz materiały handlowe, na podatniku wnoszącym aport ciąży obowiązek do skorygowania podatku naliczonego. Minister we wspomnianym piśmie odniósł się jednakże wyłącznie do aportów zwolnionych na podstawie § 8 rozporządzenia do ustawy o VAT z dnia 27 kwietnia 2004 r. Pismo Ministra nie dotyczyło natomiast konsekwencji aportu przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans.

3\. Praktyka sądów administracyjnych

Omawiany poniżej wyrok wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołał się do orzecznictwa ETS - powołał się m.in. na wnioski zawarte w orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV.

Wyjaśniając istotę zasady neutralności VAT, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby z podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej (w zakresie wyboru formy tej działalności). Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że przecież zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej". NSA uznał zatem, że wniesienie aportu jest czynnością zmierzającą do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, choć w innej formie prawnej.

Wyrok dotyczy stanu prawnego, w którym obowiązywały regulacje „starej" ustawy o VAT, jednakże tezy w nim zawarte mogą być stosowane również obecnie. Świadczy o tym odwołanie się przez Sąd do dorobku orzecznictwa ETS powstałego na gruncie przepisów VI Dyrektywy oraz poprzez bezpośrednie odwołanie się do jej przepisów. VI Dyrektywa stanowi zaś podstawę dla regulacji systemu podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Z powołanego wyroku wynika, iż skoro wniesienie aportu nie prowadzi do obowiązku skorygowania podatku naliczonego, obowiązek taki nie powstanie tym bardziej w sytuacji, w której aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo albo oddział samodzielnie sporządzający bilans.

4\. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez ETS w wyroku o sygnaturze C-97/90 „(\`(...)\`) prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania".

W powyższym orzeczeniu ETS potwierdził zasadę, zgodnie z którą prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku badane jest w momencie, w którym powstało. Ograniczenie tej zasady powinno być traktowane jako wyjątek i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Jeżeli zatem w momencie nabycia składników wchodzących w skład aportu podatnikowi przysługiwało przedmiotowe prawo, wniesienie aportu nie ma wpływu na wcześniej dokonane odliczenie.

Z orzecznictwa ETS wynika ponadto, iż jeżeli państwo członkowskie wybrało opcję wyłączenia z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa (jak już wspomniano ustawodawca polski skorzystał z tej opcji), aport nie wiąże się z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, jeżeli nabywca w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład aportu wykonywać będzie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - orzeczenie Faxworld, C-137/02.

Spółka Faxworld została założona jako spółka prawa cywilnego. Celem spółki była organizacja spółki kapitałowej Faxworld AG. Majątek nabyty przez spółkę prawa cywilnego został wniesiony aportem do Faxworld AG. Spółka cywilna nabywając majątek wchodzący w skład aportowanego przedsiębiorstwa odliczała naliczony podatek od towarów i usług.

Zgodnie z prawem niemieckim, analogicznie jak w ustawodawstwie polskim, aport przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Niemieckie władze podatkowe odmówiły spółce cywilnej prawa do odliczenia podatku naliczonego, argumentując to tym, iż spółka nie dokonała w oparciu o zakupione towary czynności podlegających opodatkowaniu, lecz dokonała ich zbycia w ramach czynności, która nie podlega opodatkowaniu.

ETS nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez niemieckie władze podatkowe. Zdaniem ETS, w przypadku gdy jedynym celem podmiotu gospodarczego jest stworzenie warunków dla funkcjonowania innego podmiotu i jedyna transakcja wykonana przez ten podmiot, polegająca na przeniesieniu całości jego majątku, nie jest uznawana za dostawę towarów, podmiot ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd argumentował, iż jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej, dokonuje tego jako podatnik VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. W uzasadnieniu ETS zwrócił uwagę na fakt, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy. ETS zwrócił ponadto uwagę na naczelną zasadę neutralności podatku od towarów usług.

Dodatkowo, w opisywanej sytuacji powołać należy orzecznictwo ETS, z którego wynika, iż konieczność odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji nie występuje w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu wykonuje czynności, które w ogóle VAT nie podlegają (przykładowo orzeczenie C-333/91, Sofitam SA vs. Ministre charge du Budget). Skoro aport oddziału sporządzającego samodzielnie bilans w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT, przepisy dotyczące rozliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans pozostaje bez wpływu na dokonane wcześniej przez Spółkę odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż uznał za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące korekty podatku naliczonego przez zbywcę, w przypadku wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Natomiast powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA i ETS dotyczące wniesienia aportem towarów handlowych bądź składników majątkowych i związanej z tym korekty podatku naliczonego nie dotyczą zdarzenia będącego przedmiotem zapytania podatnika, stąd tut. Organ nie odniósł się do tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.