Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.469.2018.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 września 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.469.2018.1.MMA.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: G. S.A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o. Sp. k.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.1 Spółka G („Wnioskodawca”, „Spółka”) ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) czynnym.

1.2 Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest: (i) chów i hodowla świń, (ii) działalność usługowa następująca po zbiorach, (iii) obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin, (iv) przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, (v) produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego, (vi) działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, (vii) sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, (viii) sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa oraz (ix) sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

1.3 \[Nieruchomość\] Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 402/1, o powierzchni 3.875 m2 („Działka Gruntu”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (Działka Gruntu wraz z zabudowaniami dalej jest zwana „Nieruchomością”).Wnioskodawca jest również właścicielem posadowionych na Działce Gruntu zabudowań w postaci budynku o funkcji produkcyjno - handlowo - biurowej o powierzchni użytkowej 2.107,24 m2 („Budynek”). Przy czym, zgodnie z treścią prowadzonej dla Nieruchomości księgi wieczystej, Nieruchomość zabudowana jest również: (i) budynkiem magazynowym o kubaturze 1.814 m3; (ii) wiatą o kubaturze 216 m3; (iii) budynkiem warsztatu o kubaturze 216 m3; (iv) komórkami gospodarczymi o kubaturze 195 m3; (v) budynkiem garażowym; (vi) budynkiem archiwum; (vii) budynkiem sklepu o kubaturze 984 m3; (viii) budynkiem mieszkalnym o kubaturze 983 m3; jednak stan zabudowań ujawniony w księdze wieczystej nie odpowiada faktycznemu stanowi zabudowania Nieruchomości, ponieważ niektóre z wymienionych powyżej naniesień zostały rozebrane przez Wnioskodawcę lub jego poprzedników prawnych, a fakt ten nie został ujawniony w treści księgi wieczystej.

Zgodnie z obecnym stanem faktycznym, Nieruchomość jest zabudowana: (1) Budynkiem, (2) budynkiem ochrony („Budynek Ochrony”), (3) parkingiem z kostki brukowej, (4) wiatą na śmieci oraz (5) stacją trafo (pkt 3-5), dalej łącznie jako „Budowle”).

1.4 Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru. Teren położenia Nieruchomości został określony w treści planu symbolem 7U - ,,tereny przeznaczone pod zabudowę usługową”.

1.5 Prawo użytkowania wieczystego Działki Gruntu oraz własność posadowionych na Działce Gruntu naniesień zostały nabyte w sposób ważny i skuteczny przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 2001 r. Nabycie Nieruchomości przez poprzedników prawnych Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT; podatek VAT był zapłacony przez nabywcę (tj. poprzedników prawnych Spółki) jedynie przy nabyciu budynku garaży, archiwum i sklepu.

1.6 Obecnie znajdujące się naniesienia na Nieruchomości ((1) Budynek, (2) Budynek Ochrony, (3) parking, (4) wiata śmietnikowa oraz (5) stacja trafo) zostały wybudowane przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy albo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w dniu 20 kwietnia 2005 r.;

*   Pozwolenie na użytkowanie Budynku Ochrony zostało wydane przed dniem 14 stycznia 2009 r.;

*   Budowle zostały oddane do użytku w dniu 14 stycznia 2009 r.;

*   wydatki na ulepszenie Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej;

*   stacja trafo została wybudowana przez Wnioskodawcę, ale po jej wybudowaniu i uruchomieniu przeszła na własność dostawcy energii.

1.7 \[Umowa Inwestycyjna\] Obecnie, zamiarem Wnioskodawcy jest komercjalizacja Nieruchomości poprzez zrealizowanie na jej terenie budynku oraz komercjalizacji lokali usługowych przeznaczonych pod najem krótkoterminowy.

W tym celu, Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2018 r. zawarł ze spółką I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Deweloper”) umowę inwestycyjną, („Umowa Inwestycyjna”). Zgodnie z Umową Inwestycyjną oraz zamiarem Wnioskodawcy i Dewelopera, Wnioskodawca oraz Deweloper zamierzają wspólnie zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na wzniesieniu budynku dostosowanego do świadczenia w nim usług najmu krótkoterminowego lub usług hotelarskich („Aparthotel”) oraz przygotować i umożliwić prowadzenie w nim działalności w zakresie najmu apartamentów, a następnie zbyć wyodrębnione w takim obiekcie lokale („Inwestycja”). Wnioskodawca oraz Deweloper dopuszczają również możliwość zabudowy mieszkaniowej.

1.8 \[Założenia Umowy Inwestycyjnej\] Zgodnie z Umową Inwestycyjną:

*   Wnioskodawca oraz Deweloper zainteresowani są wspólną realizacją planowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji, w związku z czym zawarły Umowę Inwestycyjną;

*   Deweloper posiada doświadczenie w realizacji i prowadzeniu inwestycji hotelowych oraz apart-hotelowych, a jego pracownicy, współpracownicy oraz członkowie zarządu posiadają kompetencje, kontakty biznesowe, wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zobowiązań Dewelopera wynikających z Umowy Inwestycyjnej;

*   realizacja Inwestycji nastąpi za pośrednictwem powołanej przez Dewelopera spółki komandytowej („Spółka Celowa”), której komandytariuszami są Wnioskodawca oraz Deweloper, a komplementariuszem utworzona przez Dewelopera spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest również Wnioskodawca („Spółka Komplementariusz”);

*   Wnioskodawca oraz Deweloper zgodnie ustalają, iż biznesplan dotyczący Inwestycji będzie realizowany począwszy od dnia, w którym łącznie ziszczą się m.in. następujące warunki:
    1.  Spółka Celowa uzyska ostateczną, a w przypadku jej zaskarżenia prawomocną, decyzję w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę Inwestycji;
    2.  Wnioskodawca skutecznie wniesie do Spółki Celowej aport w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

1.9 \[Aport Nieruchomości do Spółki Celowej\] Jak zostało wskazane, zgodnie z Umową Inwestycyjną, Wnioskodawca w celu realizacji Inwestycji z Deweloperem zobowiązał się do dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej). Spółka Celowa występuje jako zainteresowany niebędący stroną postępowania w tym Wniosku.

1.10 \[Rozbiórka naniesień na Nieruchomości po dokonaniu aportu Nieruchomości do Spółki Celowej\] W chwili dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej), Nieruchomość będzie jeszcze zabudowana Budynkiem, Budynkiem Ochrony oraz Budowlami, które - docelowo - mają zostać jednak wyburzone w całości przez Spółkę Celową, na koszt Dewelopera, po aporcie Nieruchomości do Spółki Celowej (przy czym pozwolenie na rozbiórkę ww. Budynku, Budynku Ochrony i Budowli będzie jeszcze uzyskane przed aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku - przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy) była poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też: (i) w stosunku do nabytej Nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy (poprzednikom prawnym Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Nieruchomość została nabyta bez podatku VAT) oraz (ii) transakcja nabycia Nieruchomości nie była udokumentowana fakturą VAT - dokumentem potwierdzającym nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę (poprzedników prawnych Wnioskodawcy) jest akt notarialny z dnia 19 grudnia 2001 r.

Wnioskodawca wskazał również, że Budynek oraz Budynek Ochrony były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, od dnia 8 lutego 2013 r., część Budynku o powierzchni 2m2 była i jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N na podstawie umowy najmu z dnia 6 lutego 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje, że: (i) parking z kostki brukowej oraz wiata na śmieci stanowią ,,budowle” w rozumieniu art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego, natomiast (ii) stacja trafo stanowi ,,budynek” w rozumieniu art. 3 pkt 2) Prawa Budowlanego.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. budynki i budowle (tj. parking z kostki brukowej, wiata na śmieci oraz stacja trafo) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie, stacja trafo została wybudowana przez Wnioskodawcę, ale po oddaniu jej wybudowaniu i uruchomieniu przeszła na własność dostawcy energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) należy potraktować jako odpłatną dostawę terenów zabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) strony transakcji (Wnioskodawca i Spółka Celowa) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) należy potraktować jako odpłatną dostawę terenów zabudowanych podlagających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) \[VAT\], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że ,,przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste: 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (\`(...)\`) 6.”

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższych regulacji, wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej wraz z prawem własności naniesień stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje więc zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych. Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z tym należy ustalić czy Działka Gruntu będąca przedmiotem aportu, na której znajdują się naniesienia jest działką zabudowaną budynkami, budowlami lub ich częściami.

W chwili dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej), Nieruchomość będzie jeszcze zabudowana Budynkiem, Budynkiem Ochrony oraz Budowlami, które - docelowo - mają zostać jednak wyburzone w całości przez Spółkę Celową, na koszt Dewelopera, po aporcie Nieruchomości do Spółki Celowej (przy czym pozwolenie na rozbiórkę ww. Budynku, Budynku Ochrony i Budowli będzie jeszcze uzyskane przed aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej).

Biorąc pod uwagę, że kwestia Budynku oraz Budynku Ochrony nie budzi wątpliwości (jest to bez wątpienia obiekt budowlany będący budynkiem), należy ustalić czy parking, wiata śmietnikowa oraz stacja trafo stanowią ,,budowle” w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z brakiem definicji ,,budowli” w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji ,,budowli” znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1775 ze zm.), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Definicja ,,budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji budowli’ zawartej w ustawie prawo budowlane, rozszerzając ją jednak o pojęcie urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane przy czym dodatkowo nakłada warunek aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), („ustawa Prawo Budowlane”) definiuje natomiast pojęcie ,,budowli” w art. 3 pkt 3, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o: budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów. pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo Budowlane „ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.”

,,Obiekt liniowy”, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie ustawy Prawo Budowlane. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane znajduje się definicja pojęcia ,,urządzenia budowlanego”, zgodnie z którą „ilekroć w ustawie jest mowa o: urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z znaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Analiza art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane prowadzi zatem do wniosku, że parking, wiata śmietnikowa oraz stacja trafo wypełnia definicję ,,urządzenia budowlanego”. Biorąc zaś pod uwagę, że Budowle (urządzenia budowlane) są związane z obiektem budowlanym (Budynkiem), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy uznać, że spełnia on definicję ,,budowli” w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zatem Działkę Gruntu należy uznać za zabudowana zarówno budynkami, tj. Budynkiem oraz Budynkiem Ochrony, jak i budowla w postaci parkingu, wiaty śmietnikowej oraz stacji trafo na gruncie ustawy o VAT.

W chwili dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej), Nieruchomość będzie jeszcze zabudowana Budynkiem, Budynkiem Ochrony oraz Budowlami, które - docelowo - mają zostać jednak wyburzone w całości przez Spółkę Celową, na koszt Dewelopera, po aporcie Nieruchomości do Spółki Celowej (przy czym pozwolenie na rozbiórkę ww. Budynku, Budynku Ochrony i Budowli będzie jeszcze uzyskane przed aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej).

W związku jednak z faktem, że w momencie dokonania aportu (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT) Nieruchomości przez Wnioskodawcę, działka gruntu będąca przedmiotem aportu będzie działką gruntu zabudowaną, Nieruchomość należy uznać - dla celów jej kwalifikacji na gruncie VAT - jako działkę zabudowaną. Późniejsza rozbiórka naniesień nie ma znaczenia dla potrzeb tej kwalifikacji. Tak również interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP1 -3.4012.234.2018.1.MT).

W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) należy potraktować jako odpłatną dostawę terenów zabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ,,zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do ,,pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT ,,pierwsze zasiedlenie” budynku ma miejsce w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że ,,pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT nie nastąpi w sytuacji gdy budynki i budowle zostały wybudowane były wykorzystywane przez właściciela na swoje własne potrzeby w związku z tym, że nie będzie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w przypadku, gdy budynek i budowle były i są przedmiotem np. najmu, wówczas należy uznać, że w stosunku do nich nastąpiło ,,pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT wraz z przekazaniem najemcy na podstawie umowy najmu.

W kontekście definicji ,,pierwszego zasiedlenia” należy jednak wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt C-308/16. TSUE w tym wyroku uznał za niezgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”) polskie przepisy ustawy o VAT dot. tzw. pierwszego zasiedlenia: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) \[Dyrektywy VAT\] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 \[Dyrektywy VAT\], to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Pierwsza niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z Dyrektywa VAT dotyczy tego, że momentem tzw. pierwszego zasiedlenia był moment nie tylko wynajmu budynku na rzecz osób trzecich (tak jak było w ustawie o VAT), ale również wykorzystywania budynku na własne potrzeby.

Druga niezgodność dotyczy rozumienia pojęcia „ulepszenia” użytego w ustawie o VAT, które powinno być interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowa” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W świetle ww. orzeczenia TSUE jak i stanowiska prezentowanego obecnie przez organy podatkowe należy przyjąć, że w dniu 20 kwietnia 2005 r. (w odniesieniu do Budynku) i w dniu 14 stycznia 2009 r. w odniesieniu do Budowli) nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że aport (dostawa prawa wieczystego użytkowania Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli) będzie, co do zasady, zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) strony transakcji (Wnioskodawca i Spółka Celowa) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg podstawowej stawki (obecnie w wysokości 23%) na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10 \[ustawy o VAT\], i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 10 pkt 2 \[ustawy o VAT\], musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca oraz nabywca (Spółka Celowa) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie aportu ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej oraz złożą przed dniem dokonania aportu ww. Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli (znajdujących się na Działce Gruntu), to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku braku możliwości zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy dostawa budynku lub budowli (ich części) nie jest objęta zwolnieniem od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana: (i) przed tzw. ,,pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu ustawy o VAT, (ii) w ramach tzw. ,,pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT albo (iii) w ciągu 2 lat od tzw. ,,pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a, tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę Działek Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nastąpiło w 2001 r.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit, a) ustawy o VAT, tj. konieczność, by „w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Wnioskodawca nie dokonał nakładów na Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli. Wnioskodawca od 2001 r. wykorzystuje Nieruchomość dla celów opodatkowanych podatkiem VAT (tj. powyżej 5 lat).

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT „warunku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10a lit. b \[ustawa o VAT ,,nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.”

Reasumując, w związku z faktem, że Wnioskodawca (poprzednicy prawni Wnioskodawcy) nabyła przedmiotową Nieruchomość w 2001 r. na drodze czynności niepodlegającej przepisom ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia (a zatem przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości zwolnienia z VAT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku oraz innych urządzeń (w tym budowli) znajdujących się na Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu. Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest: chów i hodowla świń, działalność usługowa następująca po zbiorach, obróbka nasion dla celów rozmnażania roślin, przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa oraz sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Obecnie, zamiarem Wnioskodawcy jest komercjalizacja Nieruchomości poprzez zrealizowanie na jej terenie budynku oraz komercjalizacji lokali usługowych przeznaczonych pod najem krótkoterminowy. W tym celu, Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Deweloper”) umowę inwestycyjną. Zgodnie z Umową Inwestycyjną oraz zamiarem Wnioskodawcy i Dewelopera, Wnioskodawca oraz Deweloper zamierzają wspólnie zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na wzniesieniu budynku dostosowanego do świadczenia w nim usług najmu krótkoterminowego lub usług hotelarskich oraz przygotować i umożliwić prowadzenie w nim działalności w zakresie najmu apartamentów, a następnie zbyć wyodrębnione w takim obiekcie lokale. Wnioskodawca oraz Deweloper dopuszczają również możliwość zabudowy mieszkaniowej. Wnioskodawca w celu realizacji Inwestycji z Deweloperem zobowiązał się do dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej). W chwili dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej), Nieruchomość będzie jeszcze zabudowana Budynkiem, Budynkiem Ochrony oraz Budowlami, które - docelowo - mają zostać jednak wyburzone w całości przez Spółkę Celową, na koszt Dewelopera, po aporcie Nieruchomości do Spółki Celowej (przy czym pozwolenie na rozbiórkę ww. Budynku, Budynku Ochrony i Budowli będzie jeszcze uzyskane przed aportem Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia, czy planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) należy potraktować jako odpłatną dostawę terenów zabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowle bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, ze art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcje jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”. Samo stwierdzenie, że budynek jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Z wniosku wynika, że w chwili dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej), Nieruchomość będzie jeszcze zabudowana Budynkiem, Budynkiem Ochrony oraz Budowlami (w postaci parkingu, wiaty śmietnikowej i stacji trafo) które to mają zostać wyburzone w całości przez Spółkę Celową po aporcie Nieruchomości do Spółki Celowej.

A zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że transakcja aportu Nieruchomości do Spółki Celowej (tj. do spółki komandytowej) będzie stanowiła dostawę gruntu zabudowanego przedmiotowymi budynkami oraz budowlami, gdyż prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na ww. gruncie nie zostały podjęte przed dniem dostawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) należy potraktować jako odpłatną dostawę terenów zabudowanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej (tj. wniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki Gruntu wraz z prawem własności Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli znajdujących się na Działce Gruntu, które to Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle przeznaczone są do rozbiórki) będzie korzystała, co do zasady, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w K. Wnioskodawca jest również właścicielem posadowionych na Działce Gruntu zabudowań w postaci budynku o funkcji produkcyjno - handlowo - biurowej o powierzchni użytkowej 2.107,24 m2 („Budynek”). Zgodnie z obecnym stanem faktycznym, Nieruchomość jest zabudowana: (1) Budynkiem, (2) budynkiem ochrony („Budynek Ochrony”), (3) parkingiem z kostki brukowej, (4) wiatą na śmieci oraz (5) stacją trafo. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „C”. Teren położenia Nieruchomości został określony w treści planu symbolem 7U - ,,tereny przeznaczone pod zabudowę usługową”. Prawo użytkowania wieczystego Działki Gruntu oraz własność posadowionych na Działce Gruntu naniesień zostały nabyte w sposób ważny i skuteczny przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie Nieruchomości przez poprzedników prawnych Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT; podatek VAT był zapłacony przez nabywcę (tj. poprzedników prawnych Spółki) jedynie przy nabyciu budynku garaży, archiwum i sklepu.

Obecnie znajdujące się naniesienia na Nieruchomości ((1) Budynek, (2) Budynek Ochrony, (3) parking, (4) wiata śmietnikowa oraz (5) stacja trafo) zostały wybudowane przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy albo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w dniu 20 kwietnia 2005 r.;

*   Pozwolenie na użytkowanie Budynku Ochrony zostało wydane przed dniem 14 stycznia 2009 r.;

*   Budowle zostały oddane do użytku w dniu 14 stycznia 2009 r.;

*   wydatki na ulepszenie Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej;

*   stacja trafo została wybudowana przez Wnioskodawcę, ale po jej wybudowaniu i uruchomieniu przeszła na własność dostawcy energii.

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę była poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też w stosunku do nabytej Nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy (poprzednikom prawnym Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Nieruchomość została nabyta bez podatku VAT) oraz transakcja nabycia Nieruchomości nie była udokumentowana fakturą VAT - dokumentem potwierdzającym nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę (poprzedników prawnych Wnioskodawcy) jest akt notarialny z dnia 19 grudnia 2001 r.

Wnioskodawca wskazał również, że Budynek oraz Budynek Ochrony były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, od dnia 8 lutego 2013 r., część Budynku o powierzchni 2m2 była i jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N. na podstawie umowy najmu z dnia 6 lutego 2013 r.

Wnioskodawca wskazał również, że: parking z kostki brukowej oraz wiata na śmieci stanowią ,,budowle” w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, natomiast stacja trafo stanowi ,,budynek” w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. budynki i budowle (tj. parking z kostki brukowej, wiata na śmieci oraz stacja trafo) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jednocześnie, stacja trafo została wybudowana przez Wnioskodawcę, ale po oddaniu jej wybudowaniu i uruchomieniu przeszła na własność dostawcy energii elektrycznej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że aport do Spółki Celowej Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli (parkingu z kostki brukowej i wiaty na śmieci) znajdujących się na przedmiotowej działce korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków oraz budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że działka nr 402/1 jest zabudowana Budynkiem a także Budynkiem Ochrony. Wnioskodawca wskazał, że Budynki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również, że pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w 2005 r. natomiast Budynku Ochrony w 2009 r. Jednocześnie od dnia 8 lutego 2013 r. część Budynku była i jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz innej Spółki na podstawie umowy najmu z dnia 6 lutego 2013 r. Dodatkowo na przedmiotowe Budynki nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. W stosunku do Budowli (parkingu z kostki brukowej oraz wiaty na śmieci) Wnioskodawca wskazał, że ww. budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Budowle te zostały oddane do użytkowania od 2009 r. Ponadto wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie ww. budowli nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do transakcji aportu Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli (parkingu z kostki brukowej i wiaty na śmieci) posadowionych na działce nr 402/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Na Nieruchomości znajduje się również budynek (tj. stacja trafo). Wnioskodawca wskazał, że ww. budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę ale po jej wybudowaniu przeszedł na własność dostawcy energii elektrycznej.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego te części infrastruktury elektrycznej (tj. stacja trafo) nie stanowią części składowej zbywanej działki nr 402/1, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. stacji trafo więc nie może dokonać jej dostawy w postaci aportu – właścicielem jest dostawca energii elektrycznej.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. budynku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będzie on przedmiotem planowanej dostawy.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 402/1, na której posadowiony jest Budynek, Budynek Ochrony oraz Budowle (parking z kostki brukowej i wiata na śmieci) podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynki oraz Budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku zwolnienia tej transakcji z opodatkowania obie strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia i dobrowolnie opodatkować transakcję podatkiem w wysokości 23%, składając we właściwym urzędzie skarbowym odpowiednie oświadczenie o wyborze opodatkowania.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku skorzystania z tej opcji dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca oraz nabywca (Spółka Celowa) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie aportu ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej oraz złożą przed dniem dokonania aportu ww. Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli (znajdujących się na Działce Gruntu), to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ dostawa Budynku, Budynku Ochrony oraz Budowli (tj. parkingu z kostki brukowej i wiaty na śmieci) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym rozpatrywanie pytania nr 4 Wnioskodawcy jest bezzasadne.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.