Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.327.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej z tytułu jego uczestnictwa w szkoleniu oraz w naradzie służbowo-szkoleniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.261.2019.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 czerwca 2019 r. (data doręczenia 11 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca realizuje wypłaty dla pracowników w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 cytowanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Pracownicy ponoszą również wydatki przewyższające koszty diety.

1.  Pracownik pojechał w podróż służbową. Zgodnie z poleceniem wyjazdu służbowego miał odbyć ją pociągiem. Po powrocie pracownik nie przedłożył biletu, ale w rozliczeniu wpisał kwotę odpowiadającą jego cenie załączając wydruk ze strony PKP zawierający cenę biletu. Pracownik z tego tytułu złożył stosowne oświadczenie o wysokości kwoty biletu.
2.  Pracownik pojechał w podróż służbową. Zgodnie z poleceniem wyjazdu służbowego miał odbyć ją pociągiem i otrzymał fakturę VAT za usługę gastronomiczną w wysokości 45 zł. Zgodnie z rozliczeniem podróży służbowej pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 30 zł. W związku z przedstawioną fakturą VAT pracodawca wypłacił pracownikowi należność wg przedstawionej faktury VAT, a nie wg stawki wynikającej z cytowanego rozporządzenia.
3.  Pracownik pojechał na szkolenie w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Z tego tytułu wystawiono mu druk polecenia wyjazdu służbowego. Za szkolenie pracownikowi wystawiono fakturę VAT za usługę gastronomiczną w wysokości 45 zł. Zgodnie z rozliczeniem podróży służbowej, pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 30 zł. W związku z przedstawioną fakturą VAT pracodawca wypłacił pracownikowi należność wg przedstawionej faktury VAT, a nie wg stawki wynikającej z cytowanego rozporządzenia.
4.  Pracownik pojechał na naradę służbowo-szkoleniową. Z tego tytułu wystawiono mu druk polecenia wyjazdu służbowego. Za udział pracownika w naradzie, wystawiono mu fakturę VAT za usługę gastronomiczną w wysokości 45 zł. Zgodnie z rozliczeniem podróży służbowej, pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 30 zł. W związku z przedstawioną fakturą VAT pracodawca wypłacił pracownikowi należność wg przedstawionej faktury VAT, a nie wg stawki wynikającej z cytowanego rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczki może zastosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również do wysokości kwoty przejazdu określonego w oświadczeniu pracownika?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczki może zastosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości poniesionych przez pracownika kosztów przekraczających wysokość diety?
3.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczki może zastosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości poniesionych przez pracownika świadczeń w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych?
4.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczki może zastosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości poniesionych przez pracownika świadczeń w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych w czasie narady służbowo-szkoleniowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4, natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1 i 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad 3) nie pobierze zaliczki na podatek dochodowy korzystając ze zwolnienia przedmiotowego wg art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4) nie pobierze zaliczki na podatek dochodowy korzystając ze zwolnienia przedmiotowego wg art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z przepisu art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zatem, przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku objęta jest wartość świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika w związku z dokształcaniem, przyznana na podstawie odrębnych przepisów. Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pracownik pojechał na szkolenie w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a także na naradę służbowo-szkoleniową. Z tego tytułu wystawiono mu druk polecenia wyjazdu służbowego. Za udział pracownika w szkoleniu oraz naradzie wystawiono fakturę VAT za usługę gastronomiczną w wysokości 45 zł. Zgodnie z rozliczeniem podróży służbowej, pracownikowi przysługuje dieta w wysokości 30 zł. W związku z przedstawioną fakturą VAT pracodawca wypłacił pracownikowi należność wg przedstawionej faktury VAT, a nie wg stawki wynikającej z cytowanego rozporządzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „podróży służbowej”. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040). Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, bez względu na czas jego trwania, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Natomiast w myśl art. 775 § 2 ww. ustawy Kodeks pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy.

Zatem, zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniu czy naradzie służbowo-szkoleniowej korzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem, jak to zostało wskazane powyżej, zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej z tytułu ich uczestnictwa w szkoleniu czy naradzie służbowo-szkoleniowej wyłącznie do wysokości ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ww. ustawy, jako przychód ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.