Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-649/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-16
Teza: Obniżenie udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna; udział-udział kapitałowy; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółki z o.o.). Do spółki z o.o. w 2005 roku (akt notarialny z 3 stycznia 2005 roku) wraz z żoną wniósł aportem całe przedsiębiorstwo prowadzone wcześniej na imię obojga małżonków. W skład przedsiębiorstwa wchodziły również nieruchomości stanowiące własność małżonków na zasadach ustawowej wspólności majątkowej. Ponadto w trakcie funkcjonowania spółki z o.o. zrealizował w ramach zakupów inwestycyjnych kolejne dwie nieruchomości. W celu ułatwienia zarządzania spółką bezpośrednio przez wspólników oraz w celu obniżenia kosztów działalności, w 2010 roku rozpoczęto procedurę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (w trybie określonym w przepisach kodeksu spółek handlowych). Spółka jawna jako spółka przekształcona została zarejestrowana w KRS, natomiast spółka z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorstw. Obecnie Wnioskodawca planuje zmniejszyć udziały kapitałowe w spółce jawnej (w trybie art. 54 § 1 ksh) i wycofać ze spółki jawnej nieruchomości wcześniej wniesione aportem do spółki z o.o. oraz nieruchomości nabyte w trakcie funkcjonowania spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie uprzednio wniesionej nieruchomości (wkład) ze spółki jawnej w wyniku obniżenia udziału kapitałowego jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2011 roku?
2.  Czy wycofanie nieruchomości nie będącej wkładem ze spółki jawnej w wyniku obniżenia udziału kapitałowego jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2011 roku?
3.  Czy w sytuacji wycofania nieruchomości będzie mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy opodatkowanie podatkiem dochodowym (analogicznie jak w sytuacji likwidacji lub wystąpienia ze spółki) przeniesione jest na moment odpłatnego zbycia w ramach upływu okresu 6 lat od momentu wycofania?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wycofanie składnika majątku, w tym także nieruchomości, ze spółki jawnej nie powoduje w ogóle skutków dla wspólnika - osoby fizycznej. W szczególności czynność ta nie jest źródłem przychodu podatkowego dla podatnika - osoby fizycznej. W tym przypadku ewentualne opodatkowanie może wystąpić w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania ze spółki jawnej. W stanie prawnym mającym zastosowanie do końca 2010 r. nie było wątpliwości, że wycofanie składnika majątkowego ze spółki niemającej osobowości prawnej (m.in. ze spółki jawnej), który to składnik majątkowy został tam wcześniej wniesiony jako wkład, nie wywoływało skutków podatkowych.

W ówczesnym stanie prawnym istniał bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku ze zwrotem m.in. wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki osobowej.

Powyższy przepis z jednej strony wskazywał, że w tym przypadku mamy do czynienia z przychodem podatkowym ("przychody otrzymane w związku ze zwrotem"), zaś z drugiej strony wprowadzał zwolnienie z podatku dochodowego dla tych przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono zupełnie nowe reguły związane z wkładami do spółek osobowych. Ustawodawca postanowił uczynić zarówno wniesienie wkładu do spółki osobowej, jak i wycofanie wkładu z takiej spółki zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Tak, aby istotnie spółki osobowe były całkowicie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis (art. 21 ust. 1 pkt 50b) ma zatem zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot wkładu do spółki jest zwracany podatnikowi w następstwie wystąpienia przez niego ze spółki, bądź likwidacji takiej spółki.

Zwolnienia (jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b pdof) - nie ma w przypadku wycofania wkładu ze spółki osobowej, które nie następuje w następstwie likwidacji spółki, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Z drugiej jednak strony, nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby, że w takim przypadku powstaje w ogóle przychód.

Zwrot składników majątku wspólnikowi spółki osobowej nie jest źródłem przychodu podatkowego, ponieważ należy mieć na uwadze fakt, iż w ramach nowego sposobu potraktowania spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęto podstawowe założenie, że wniesienie składnika majątkowego do takiej spółki, ale i wycofanie z niej składnika majątkowego, ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. Wprowadzono przepisy, które zapewniają ten skutek w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzone regulacje skutkują bowiem neutralnością wniesienia wkładu do spółki osobowej (nie ma bowiem żadnych skutków w zakresie kosztów uzyskania). Tak samo należałoby przyjąć neutralność wycofania składnika majątkowego ze spółki osobowej. Tak samo zatem jak nie ma skutków po stronie kosztowej wniesienia składników majątku do spółki osobowej, tak samo nie powinno być skutków po stronie przychodowej wycofania składników majątku ze spółki osobowej (także, gdy następuje to bez związku z likwidacją spółki osobowej, czy też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki).

Według Wnioskodawcy wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje żadnych skutków dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ katalog źródeł przychodu (art. 10 pdof) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności wycofania składnika majątkowego, w tym nieruchomości, ze spółki osobowej (spółki jawnej). Należy także zauważyć, że nie ma przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że taka sytuacja (wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej) jest dla podatnika źródłem przychodu (czy to przychodu z działalności gospodarczej, czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Planuje zmniejszyć udział kapitałowy w spółce jawnej w trybie art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez wycofanie nieruchomości wniesionych aportem do spółki oraz nieruchomości nabytych w trakcie funkcjonowania spółki. Jednocześnie z opisu zdarzenia nie wynika, iż Wnioskodawca wystąpi ze spółki oraz że spółka ulegnie likwidacji.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Wycofanie zatem z majątku spółki jawnej określonych składników (tj. w rozpatrywanej sytuacji nieruchomości) i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu.

Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h, spowoduje u tej osoby powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W myśl powołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Wskazana przez Wnioskodawcę regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten zwalnia od podatku przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Zatem odnosi się do konsekwencji podatkowych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a więc czynności zasadniczo odmiennej od zamierzonej przez Wnioskodawcę, tj. zmniejszenia udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 K.s.h.

Za nieprawidłowy również uznać trzeba pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód powstanie (analogicznie jak w sytuacji likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika), tj. w ramach przed upływem 6 lat od momentu wycofania ze spółki jawnej.

Na tle rozpatrywanego zdarzenia przyszłego utożsamianie bowiem konsekwencji podatkowych przewidzianych w przypadku likwidacji spółki osobowej czy wystąpienia wspólnika z instytucją zmniejszenia udziału kapitałowego w trybie przepisów K.s.h. nie znajduje uzasadnienia.

Należy mieć przeto na względzie generalną zasadę ukonstytuowana w art. 9 ust. 1 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi ust. 1a art. 9 ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

Z kolei, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Sumując, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego otrzyma on nieruchomości (stanowiące wkład do spółki jak i takiego wkładu nie stanowiące) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą niższe niż kwota przychodu, to wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.