Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.256.2023.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-15
Teza: Czy różnice kursowe stanowiące komponent wyceny bilansowej pożyczek (stanowiących aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2) „wbudowane” w wyceny bilansowe, winny być rozpoznane przez Państwa w rozliczeniu podatku CIT w dacie ujęcia wyceny w księgach rachunkowych.
Słowa kluczowe: pożyczka; różnica-różnice kursowe; wycena-wycena bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 czerwca 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy różnice kursowe stanowiące komponent wyceny bilansowej pożyczek (stanowiących aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2) „wbudowane” w wyceny bilansowe, winny być rozpoznane przez Państwa w rozliczeniu podatku CIT w dacie ujęcia wyceny w księgach rachunkowych.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: Spółka) oraz określone spółki od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej każda spółka wchodząca w skład PGK: Spółka). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT. Przychody podlegające opodatkowaniu przez PGK osiągane są zarówno ze źródła o charakterze operacyjnym, jak i ze źródła stanowiącego tzw. zyski kapitałowe.

Dla ustalania różnic kursowych, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółki PGK stosują metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT (dalej: metoda rachunkowa).

Spółki Wnioskodawcy (tj. Spółka 1 i Spółka 2) prowadzą księgi rachunkowe jn.:

1\. Spółka 1 - według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości /Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR/MSSF) , przy czym w zakresie nieuregulowanym w ww. przepisach stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (dalej: UOR), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 UOR;

2\. Spółka 2 - wyłącznie według regulacji UOR.

Sprawozdania finansowe każdej Spółki (wchodzącej w skład PGK) są corocznie badane przez firmy audytorskie, przy czym sposób prezentacji zdarzeń gospodarczych w sprawozdaniu finansowym nie musi być tożsamy z ich ujęciem w księgach rachunkowych. Dotychczasowe sprawozdania Spółki 1 i 2 były pozytywnie oceniane przez audytora w toku przeprowadzonych badań.

Spółka 1 i Spółka 2 posiadają należności z tytułu udzielonych pożyczek, które były udzielone w walutach obcych (innych niż PLN) - stanowiące aktywa ww. Spółek. Pożyczki powyższe podlegają ujęciu w księgach rachunkowych tych Spółek oraz podlegają okresowej wycenie (ujmowanej w księgach rachunkowych), zgodnie z regulacjami o rachunkowości stosowanymi przez daną Spółkę. Stosowana metoda wyceny nie jest zmieniana w trakcie roku obrotowego (który dla każdej ze Spółek jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Spółka 1, posiada szereg udzielonych pożyczek walutowych, które ujmowane są w księgach rachunkowych wg. wymogów MSR j.n.:

\- Grupa 1 - pożyczki wyceniane wg. zamortyzowanego kosztu poprzez wynik finansowy ;

\- Grupa 2 - pożyczki kwalifikowane jako tzw. aktywa POCI, wyceniane wg. zamortyzowanego kosztu poprzez wynik finansowy;

\- Grupa 3 - pożyczki wyceniane w wartości godziwej poprzez wynik finansowy.

Obecnie ujęcie początkowe ww. pożyczek w księgach rachunkowych dokonywane jest wg. kursu średniego NBP obowiązującego na dzień transakcji, zaś ich okresowa wycena (comiesięczna) wg. kursu średniego NBP z dnia bilansowego, tj. z dnia na który dokonywana jest wycena. Przy czym w przypadku wycen walutowych Spółka 1 stosuje zasadę wg. której na początek każdego nowego miesięcznego okresu - z wyjątkiem wyceny na koniec roku obrotowego oraz wyceny na dzień spłaty pożyczki wycenianej do wartości godziwej (tzw. sztywna wycena pozostająca w księgach rachunkowych po kursie zastosowanym do wyceny) - dokonuje tzw. odwrócenia (wyksięgowania) wyceny bilansowej (walutowej) rozrachunków wyrażonych w walutach obcych na koniec poprzedniego okresu. W ten sposób Spółka 1 dokonując wyceny w nowym okresie nie traktuje jako historycznego kursu zamknięcia poprzedniego miesięcznego okresu, lecz odnosi się bezpośrednio do pierwotnego kursu (np. właściwego dla udzielenia pierwotnej pożyczki) w pierwszym roku lub do kursu zamknięcia na koniec poprzedniego roku obrotowego w każdym z kolejnych lat lub do kursu z dnia spłaty - w przypadku pożyczek wycenianych do wartości godziwej.

Wobec nietypowego charakteru udzielonych pożyczek (na gruncie przepisów rachunkowych), Spółka 1 zwróciła się do renomowanej, niezależnej firmy audytorsko- podatkowej o opinię potwierdzającą prawidłowość identyfikacji, ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym różnic kursowych od wycen ww. pożyczek zarówno wg. stosowanych przepisów o rachunkowości, jak i wg. przepisów ustawy o CIT (dalej: Opinia).

Pozyskana Opinia ujawniła, iż wg. przepisów o rachunkowości powstają w niektórych przypadkach różnice kursowe, które są wbudowane w wyceny pożyczek (różnice kursowe stanowią komponent wyceny). W konsekwencji takie różnice kursowe („wbudowane” w wycenę) winny być (wg. Opinii) rozpoznane również w rozliczeniu podatku CIT, na moment ich powstania (wyceny) jn.:

\- Grupa 1 - pożyczki wyceniane wg. zamortyzowanego kosztu - różnice kursowe powstają na moment początkowego ujęcia w przypadku modyfikacji instrumentu prowadzącego do zaprzestania ujmowania instrumentu i ujęcia nowego w jego miejsce oraz na moment rozwiązania odpisu aktualizującego;

\- Grupa 2 - pożyczki kwalifikowane jako tzw. aktywa POCI - różnice kursowe powstają na moment odwrócenia wyceny z tyt. początkowej utraty wartości oraz rozwiązania odpisu aktualizującego;

\- Grupa 3 - pożyczki wyceniane w wartości godziwej - różnice kursowe powstają na moment odwrócenia wyceny do wartości godziwej, w tym dokonywanej na moment spłaty wierzytelności.

Ww. różnice kursowe „wbudowane” w wyceny bilansowe, w księgach rachunkowych były dotychczas ujmowane łącznie jako skutek wyceny - zmiana z tyt. ujęcia lub odwrócenia utraty wartości pożyczki lub odpowiednio zmiana wartości godziwej.

Spółka 2, posiada szereg udzielonych pożyczek walutowych, które wyceniane są w księgach rachunkowych wg. wymogów UOR wg. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu)

Zgodnie z UOR skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (tu: pożyczek) to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

Ujęcie początkowe ww. pożyczek w księgach rachunkowych dokonywane jest wg. kursu średniego NBP obowiązującego na dzień transakcji, zaś ich okresowa wycena wg. kursu średniego NBP z dnia bilansowego, tj. z dnia na który dokonywana jest wycena.

Do 31 grudnia 2021 r. w trakcie roku obrotowego wycena (naliczone odsetki) w walucie pożyczki z poprzedniego kwartału podlegały stornowaniu, a następnie na koniec bieżącego kwartału w księgach rachunkowych ujmowana była nowa wycena (naliczane odsetki) w walucie pożyczki, za okres od 1 stycznia do dnia wyceny, przeliczana na PLN po aktualnym kursie zamknięcia obowiązującym na dzień wyceny. Odpis z tytułu utraty wartości ujmowany był w walucie pożyczki na dzień zaistnienia przesłanek do jego utworzenia, a jego wartość przeliczana na PLN po aktualnym kursie na dzień ujęcia w księgach rachunkowych. Ostatecznie w wyniku finansowym roku obrotowego była ujmowana wycena pożyczki w walucie funkcjonalnej (PLN) na dzień 31 grudnia, przeliczona wyłącznie po kursie zamknięcia z ostatniego dnia kończącego rok sprawozdawczy. W konsekwencji w wyniku finansowym różnica kursowa była rozpoznawana jako różnica „wbudowana” w wycenie walutowej pożyczki pomiędzy kursem z początku roku (lub kursem z dnia ujęcia transakcji, w tym ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego jeśli wystąpiły w ciągu danego roku) a kursem z dnia kończącego roczny okres sprawozdawczy.

Od 1 stycznia 2022 r. Spółka 2 stosuje metodę polegającą na zaniechaniu stornowania wycen dokonanych we wcześniejszych kwartałach bieżącego roku, na rzecz kumulowania poszczególnych wycen przeprowadzanych w ramach kolejnych kwartałów (na koniec każdego kwartału), przy czym zaniechanie stornowania dotyczy wyłącznie elementów wyceny wpływających na zmianę wartości pożyczki w walucie obcej zgodnie ze stosowaną metodą wyceny, czyli w stosunku do takich elementów wyceny jak m.in. odsetki, odpisy z tytułu utraty wartość/odwrócenie odpisów (strat) z tytułu utraty wartości.

Wyceny pożyczek dokonywane wg. ww. metodologii zawierają w sobie zarówno czysty element wyceny, jak i element wyceny wynikający ze zmiany kursów stosowanych do wyceny („wbudowana” w wycenę bilansową różnica kursowa).

Różnice kursowe „wbudowane” w wyceny bilansowe, w księgach rachunkowych Spółki 2 były dotychczas ujmowane łącznie jako skutek wyceny - zmiana z tyt. ujęcia lub odwrócenia utraty wartości pożyczki.

**Pytanie**

Czy różnice kursowe stanowiące komponent wyceny bilansowej pożyczek (stanowiących aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2, „wbudowane” w wyceny bilansowe, winny być rozpoznane przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatku CIT w dacie ujęcia wyceny w księgach rachunkowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać dla celów podatkowych różnice kursowe, które są wbudowane w wycenę bilansową pożyczek (stanowiących aktywa Spółki 1 i 2).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1\. art. 15a, albo

2\. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Natomiast w myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikom dokonanie wyboru pomiędzy ustalaniem różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o CIT albo przepisów o rachunkowości, co oznacza możliwość zaliczenia do przychodów podatkowych, bądź kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych według każdej z tych metod odrębnie i niezależnie od siebie. Jednakże wybór metody rachunkowej implikuje zastosowanie rozwiązań z przepisów o rachunkowości.

Jak wynika z ww. art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, u podatników, którzy przyjęli bilansową metodę ustalania różnic kursowych, rozpoznanie tych różnic jako przychód lub koszt podatkowy, uwarunkowane jest wyłącznie od rozpoznania danych pozycji - wg. przepisów o rachunkowości - jako różnice kursowe, w tym z tytułu wyceny oraz ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Ustawa o CIT nie wskazuje jednak w jaki sposób winny być ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Stąd też sposób ujęcia tych różnic kursowych w księgach rachunkowych (tu: jako komponent wyceny bilansowej) nie ma wpływu na moment podatkowego rozpoznania tych różnic. Dlatego też należy uznać, iż datę rozpoznania różnic kursowych jako przychód/ koszt podatkowy wyznacza moment ujęcia tych różnic w księgach rachunkowych, co dotyczy również różnic kursowych „wbudowanych" w wycenę bilansową.

Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie metody rachunkowej stanowi uproszczenie ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, sprowadzające się do możliwości rozpoznania różnic kursowych już naliczonych. Ostatecznie stosowanie metody rachunkowej nie powinno zaś powodować - w pełnym okresie życia danego aktywa/pasywa wyrażonego w walucie (tj. do momentu wygaśnięcia należności/zobowiązania z tyt. pożyczki) - różnic w wysokości rozpoznawanych przychodów/kosztów podatkowych, a w konsekwencji i podatku u podatnika stosującego metodę rachunkową oraz u podatnika stosującego metodę podatkową. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2018.1.PH, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową, a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych”. Jednocześnie jak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.140.2019.1.AS: „skoro \[spółka - przyp. Wnioskodawcy\] dokonała wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop ma obowiązek zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, bez dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o CIT”.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, iż różnice kursowe „wbudowane" w wyceny bilansowe pożyczek (czyli tylko te części wyceny, które powstają na skutek zmiany kursów walut) winny być rozpoznane dla celów podatkowych na moment ujęcia tych wycen w księgach rachunkowych Spółki 1 oraz Spółki 2.

Zauważyć również należy, iż zanegowanie ww. stanowiska Wnioskodawcy, sprowadzałby się do tego iż u Wnioskodawcy na moment wygaśnięcia pożyczki (w wyniku np. jej spłaty), wielkość różnic kursowych, rozpoznanych w rachunku podatkowym (w okresie istnienia pożyczki) różniłaby się od wielkości różnic kursowych faktycznie zrealizowanych na takich pożyczkach, bądź konieczne byłoby dodatkowe działanie (statystyczne obliczenia) w celu ujawnienia w podstawie opodatkowania CIT faktycznie zrealizowanych różnic kursowych w okresie życia pożyczki. Działania takie - w przypadku wyboru rozliczania różnic kursowych wg. metody rachunkowej - stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jak i ugruntowaną linią interpretacyjną, które jednoznacznie wskazują, iż w przypadku stosowania tej metody, w rachunku podatkowym należy ujawniać wyłącznie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych, co nie podlega już dodatkowym modyfikacjom.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z opisu sprawy wynika, że tworzycie Państwo Podatkowa Grupę Kapitałową (PGK). Dla ustalenia różnic kursowych, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, spółki PGK stosują metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółki wchodzące w skład PGK (Spółka 1 i Spółka 2) posiadają należności z tytułu udzielonych pożyczek, które były udzielone w walutach obcych (innych niż PLN) – stanowiące aktywa ww. Spółek. Pożyczki te podlegają ujęciu w księgach rachunkowych tych Spółek oraz podlegają okresowej wycenie (ujmowanej w księgach rachunkowych), zgodnie z regulacjami o rachunkowości stosowanymi przez daną Spółkę. Stosowana metoda wyceny nie jest zmieniana w trakcie roku obrotowego, który dla każdej ze Spółek jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka 1, posiada szereg udzielonych pożyczek walutowych, które ujmowane są w księgach rachunkowych wg. wymogów MSR, tj.

\- Grupa 1 - pożyczki wyceniane wg. zamortyzowanego kosztu poprzez wynik finansowy ;

\- Grupa 2 - pożyczki kwalifikowane jako tzw. aktywa POCI, wyceniane wg. zamortyzowanego kosztu poprzez wynik finansowy;

\- Grupa 3 - pożyczki wyceniane w wartości godziwej poprzez wynik finansowy.

Wobec nietypowego charakteru udzielonych pożyczek (na gruncie przepisów rachunkowych), Spółka 1 zwróciła się do renomowanej, niezależnej firmy audytorsko- podatkowej o opinię potwierdzającą prawidłowość identyfikacji, ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym różnic kursowych od wycen ww. pożyczek zarówno wg. stosowanych przepisów o rachunkowości, jak i wg. przepisów ustawy o CIT (Opinia). Pozyskana Opinia ujawniła, iż wg. przepisów o rachunkowości powstają w niektórych przypadkach różnice kursowe, które są wbudowane w wyceny pożyczek (różnice kursowe stanowią komponent wyceny). W konsekwencji takie różnice kursowe („wbudowane” w wycenę) winny być (wg. Opinii) rozpoznane również w rozliczeniu podatku CIT, na moment ich powstania (wyceny).

Ww. różnice kursowe „wbudowane” w wyceny bilansowe, w księgach rachunkowych były dotychczas ujmowane łącznie jako skutek wyceny - zmiana z tyt. ujęcia lub odwrócenia utraty wartości pożyczki lub odpowiednio zmiana wartości godziwej.

Spółka 2, posiada szereg udzielonych pożyczek walutowych, które wyceniane są w księgach rachunkowych wg. wymogów UOR wg. skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu). Ujęcie początkowe ww. pożyczek w księgach rachunkowych dokonywane jest wg. kursu średniego NBP obowiązującego na dzień transakcji, zaś ich okresowa wycena wg. kursu średniego NBP z dnia bilansowego, tj. z dnia na który dokonywana jest wycena.

W wyniku finansowym roku obrotowego ujmowana była wycena pożyczki w walucie funkcjonalnej (PLN) na dzień 31 grudnia, przeliczona wyłącznie po kursie zamknięcia z ostatniego dnia kończącego rok sprawozdawczy. W konsekwencji w wyniku finansowym różnica kursowa była rozpoznawana jako różnica „wbudowana” w wycenie walutowej pożyczki pomiędzy kursem z początku roku (lub kursem z dnia ujęcia transakcji, w tym ujęcia lub odwrócenia odpisu aktualizującego jeśli wystąpiły w ciągu danego roku) a kursem z dnia kończącego roczny okres sprawozdawczy. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka 2 stosuje metodę polegającą na zaniechaniu stornowania wycen dokonanych we wcześniejszych kwartałach bieżącego roku, na rzecz kumulowania poszczególnych wycen przeprowadzanych w ramach kolejnych kwartałów (na koniec każdego kwartału), przy czym zaniechanie stornowania dotyczy wyłącznie elementów wyceny wpływających na zmianę wartości pożyczki w walucie obcej zgodnie ze stosowaną metodą wyceny, czyli w stosunku do takich elementów wyceny jak m.in. odsetki, odpisy z tytułu utraty wartość/odwrócenie odpisów (strat) z tytułu utraty wartości.

Wyceny pożyczek dokonywane wg. ww. metodologii zawierają w sobie zarówno czysty element wyceny, jak i element wyceny wynikający ze zmiany kursów stosowanych do wyceny („wbudowana” w wycenę bilansową różnica kursowa).

Różnice kursowe „wbudowane” w wyceny bilansowe, w księgach rachunkowych Spółki 2 były dotychczas ujmowane łącznie jako skutek wyceny - zmiana z tyt. ujęcia lub odwrócenia utraty wartości pożyczki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy różnice kursowe stanowiące komponent wyceny bilansowej pożyczek (stanowiących aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2) „wbudowane” w wyceny bilansowe, winny być rozpoznane przez PGK KGHM II w rozliczeniu podatku CIT w dacie ujęcia wyceny w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy,

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Z kolei jak wynika z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT,

W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą więc od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

Jak wynika z treści przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości jest zatem determinowana ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. Jeśli więc z tychże przepisów wynika konieczność ustalania w związku z dokonaną wyceną pożyczek (aktywów Spółki 1 oraz Spółki 2) – różnic kursowych (stanowiących komponent ww. wyceny) to kwestia ich rozpoznawania w ujęciu podatkowym jest uwarunkowana przepisami rachunkowymi.

Przyjmując zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych stanowiących komponent wyceny bilansowej pożyczek (składających się na aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2), powstające różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez PGK KGHM II rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Momentem rozpoznania ww. różnic kursowych dla celów podatkowych będzie moment ich rachunkowego ujęcia, co wynika z analizy art. 9b ust. 2 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, podatnik nie ma obowiązku ustalania momentu ujęcia ww. różnic kursowych dla celów podatkowych, bowiem różnice kursowe ujmuje się w rachunku podatkowym w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Reasumując, skoro, jak wynika z treści wniosku, na podstawie stosowanych przez Państwa regulacji rachunkowych powinniście rozliczać różnice kursowe stanowiące komponent wyceny bilansowej pożyczek (składających się na aktywa Spółki 1 oraz Spółki 2) „wbudowane” w wyceny bilansowe, zgodnie dyspozycją art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT to jesteście Państwo zobowiązani rozliczać te rachunkowe różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio jako przychody i koszty uzyskania przychodów, w dacie ujęcia wyceny ww. aktywów w księgach rachunkowych.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zauważa, że zasady ustalania i rozliczania różnic kursowych wynikające z przepisów o rachunkowości nie są przedmiotem postępowania interpretacyjnego a co za tym idzie nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie może oceniać zgodności ustalania i rozliczania przez podatnika różnic kursowych bilansowych z obowiązującymi go regulacjami prawnymi dotyczącymi rachunkowości. Co jest, a co nie jest, różnicą kursową określają: ustawa o rachunkowości, MSR i MSSF. W kompetencjach organu interpretacyjnego nie leży rozstrzyganie tej kwestii w świetle przepisów o rachunkowości. W ramach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, do których, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zalicza się przepisy ustaw podatkowych, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe dotyczące problemów podatkowych, a także przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).