Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-933/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Czy ponoszone przez podatnika wydatki związane z budową środka trwałego (nieruchomość) jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę (inwestycja nierozpoczęta) będą powiększały wartość początkową?
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach podejmowanego procesu inwestycyjnego- **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków zaliczanych do kosztów pośrednich prowadzonej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje procesy inwestycyjne, które w przyszłości będą skutkowały wytworzeniem środka trwałego (budowa nieruchomości). W związku z tym ponosi ona szereg wydatków:

1.  Koszty ubezpieczeń,
2.  Obsługa prawna,
3.  Tłumaczenia zwykłe przysięgłe,
4.  Koszty notarialne,
5.  Koszty organizacji przetargów,
6.  Koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji,
7.  Koszty sporządzenia raportu środowiskowego,
8.  Koszty karty informacyjnej,
9.  Koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
10.  Koszty projektu budowlanego wraz z instalacjami,
11.  Koszty uzyskania zezwoleń przyłączeń - woda, prąd, gaz,
12.  Koszty likwidacji środków trwałych ( np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji),
13.  Opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew,
14.  Koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenie dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją,
15.  Koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
16.  Opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, podatek od nieruchomości nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,
17.  Opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji i po zrealizowaniu inwestycji,
18.  Koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, koszty wypisów KW, w tym także koszty ustanowienia służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji,
19.  Koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez podatnika wydatki związane z budową środka trwałego (nieruchomość) jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę (inwestycja nierozpoczęta) będą powiększały wartość początkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem budowy, zdaniem Spółki, nie trzeba uwzględniać jako elementu wartości początkowej. Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, tj. po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Zatem, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją. Są one ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Może okazać się, że z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez inwestycje rozumie środki trwałe w budowie, natomiast ustawa o rachunkowości rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponieważ ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości, do której wspomniana ustawa podatkowa się odwołuje, nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki należy się odnieść do Prawa budowlanego. Spółka stwierdza, że z uwagi na to, że część wydatków będzie ponoszona przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny te wydatki być włączane do wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia danego środka trwałego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część składową jego wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

W przypadku opisanym we wniosku, do kosztów wytworzenia środka trwałego, mających bezpośredni wpływ na realizowaną przez Spółkę inwestycję, należy zaliczyć:

*   koszty organizacji przetargów,

*   koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji,

*   koszty sporządzenia raportu środowiskowego,

*   koszty karty informacyjnej,

*   koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

*   koszty projektu budowlanego wraz z instalacjami,

*   koszty likwidacji środków trwałych ( np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji),

*   koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenie dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją,

*   koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

*   koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego,

*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów, koszty wypisów KW, w tym także koszty ustanowienia służebności przesyłu, umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji,

*   wydatki związane z obsługą prawną,

*   tłumaczenia zwykłe i przysięgłe,

*   koszty notarialne.

Powyższe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego, oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa. Przeprowadzenie wstępnych badań, przetargów, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, czy też sporządzenie projektu budowlanego to czynności warunkujące przeprowadzenie inwestycji, w związku z tym wydatki pokrywające koszty powyższych czynności stanowią wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Także przygotowanie gruntu pod inwestycję jest czynnością niezbędną do jej realizacji, podobnie pozostałe wyżej wymienione koszty, w tym koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizowany projekt.

Podkreślić należy, że wydatki, które ponosi Wnioskodawca w związku z przeprowadzanym procesem inwestycyjnym, związane z obsługą prawną, tłumaczeniami, czy też koszty notarialne należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego tylko w przypadku, kiedy dotyczą one bezpośrednio procesu inwestycyjnego i nie są związane z kosztami ogólnymi Spółki lub nie są ponoszone w związku z zakupem, czy dzierżawą gruntu pod inwestycję.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Ponadto, zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego. Pojęcie rozpoczęcia budowy, występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi o „koszcie wytworzenia”, a nie o „budowie” środka trwałego.

Co więcej dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Takie rozumienie „kosztów inwestycji” potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 146/08. Dla przykładu wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, tj. koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, bowiem została podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji. Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności, czy też przydatności inwestycji, bowiem poniesienie tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji. Winny zatem być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, że „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwała uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Natomiast do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku prowadzoną inwestycją zaliczyć należy:

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty uzyskania zezwoleń przyłączeń - woda, prąd, gaz,

*   opłaty administracyjne z tytułu wycinki drzew,

*   opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, podatek od nieruchomości nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,

*   opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji i po zrealizowaniu inwestycji.

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki, takie jak koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia środka trwałego bowiem nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Poniesienie kosztów ubezpieczenia obiektu w czasie budowy, jak i innych kosztów ubezpieczeń związanych z procesem inwestycyjnym nie ma bezpośredniego wpływu na sam proces wytwarzania środka trwałego.

Wymienione powyżej wydatki wynikają między innymi z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Są to wydatki, które Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie na przykład umowy dzierżawy, niezależnie od tego, czy na danej nieruchomości prowadzona jest inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu, a także opłaty za zajęcie pasa drogowego ponoszone w trakcie trwania inwestycji, jak i po jej zrealizowaniu, nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc się jeszcze do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów „likwidacji środków trwałych”, należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (sytuacja ta nie dotyczy to kosztów rozbiórki), jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana na skutek zaprzestania wykorzystywania danego środka trwałego, ponieważ utracił on przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Powyższe oznacza, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Ponadto, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia żadnych dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Sytuacja ta dotyczy także przypadku opisanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, to znaczy możliwości udaremnienia realizacji procesu inwestycyjnego, z przyczyn obiektywnych, takich jak na przykład nieuzyskanie pozwolenia na budowę, lub niepomyślne wyniki badań geologicznych. Niewątpliwie jednak rozliczając w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję Wnioskodawca powinien być w stanie wykazać, że podejmując się realizacji danej inwestycji zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f ustawy, powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Podkreślić należy, że zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach, opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia procesu inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji jest konieczne spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałych i definitywnych odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także nie wykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy, nie można podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z budową środka trwałego (nieruchomość) nie powinny być włączane do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Część z ponoszonych w procesie inwestycyjnym kosztów, które są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, stanowi wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego i jako takie mają wpływ na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, co w konsekwencji daje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne. Na kwalifikację do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nie ma wpływu fakt, że w świetle ustawy Prawo budowlane proces inwestycyjny, opisany we wniosku nie jest inwestycją rozpoczętą (inwestycja nierozpoczęta), gdyż Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze pozwolenia na budowę.

W konsekwencji stanowiska Spółki nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Ponadto nadmienić trzeba, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.