Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-316/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1700/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 940/14, wniosku z 13 listopada 2008 r., uzupełnionego 19 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. W dniu 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-175/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona 17 lutego 2009 r. Pismem z 2 marca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 1 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-33/09/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 3 kwietnia 2009 r. Pismem z 30 kwietnia 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 475/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP 15 marca 2010 r. W dniu 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-432/10/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona 28 czerwca 2010 r. Pismem z 9 lipca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-116/10/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w 13 sierpnia 2010 r. Pismem z 10 września 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 1122/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1259/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1700/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku kolejnego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. Sygn. akt I SA/Gl 940/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP 19 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej „ustawa o KDT”).

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,
*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,
*   wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,
*   obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,
*   funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, że będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej „Zarządca”). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

(i) wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej,

(ii) produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody).

Ze względu na przebieg procesu technologicznego urządzenia wytwórcze można przyporządkować wytwarzaniu:

(i) wyłącznie energii elektrycznej,

(ii) wyłącznie ciepła,

(iii) jednocześnie energii elektrycznej i ciepła ze względu na nierozerwalne sprzężenie tych procesów (tzw. produkcja w skojarzeniu).

Zasadniczą działalność Spółki stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne, pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również ciepło. Podkreślić jednakże należy, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Energia elektryczna wytwarzana w układzie skojarzonym jest to produkcja energii elektrycznej wytworzona na strumieniu ciepła przeznaczonego na cele technologiczne i grzewcze. Innymi słowy jest to wytwarzanie energii elektrycznej i mechanicznej wraz z wytwarzaniem ciepła przy wykorzystaniu jednego obiegu technologicznego i urządzeń wytwórczych (kocioł turbina) na tym samym strumieniu energii chemicznej paliwa.

Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła. W pojęciu termodynamicznym ciepło produkowane wspólnie z energią elektryczną jest tzw. produktem ubocznym, jednak jest tak samo istotnym czynnikiem biznesowym, co energia elektryczna. W rozumieniu dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę. Spółka - jako producent energii elektrycznej - rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT). W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o PDOP (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, są wolne od podatku PDOP.

W opinii Spółki, art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje, że w celu określenia, kiedy otrzymywane zaliczki stanowią przychody podatkowe należy porównać:

1.  otrzymaną zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych,
2.  z podatkową wartością netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną na ostatni dzień miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Spółka podkreśla, że ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od PDOP na dzień jej otrzymania, należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach ubiegłych).

Art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, wskazuje bowiem jednoznacznie, że środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków (\`(...)\`) w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (\`(...)\`.) ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej kwot. Ustawodawca bowiem nie użył zwrotu „łącznej kwoty zaliczek” lub też zwrotu „środków”, jak przykładowo w art. 42 ust. 2 ustawa o KDT, lecz wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę w tym wypadku wartość poszczególnej zaliczki.

Takie rozumienie przepisu obrazuje poniższy przykład.

*   wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki 1000 PLN
*   stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%
*   odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN
*   zaliczka kwartalna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 400 PLN

I kwartał - zaliczka 400 PLN <1000 PLN - zatem w całości zwolniona z PDOP II kwartał - zaliczka 400 PLN < (1000 PLN - 50 PLN) - zatem w całości zwolniona z PDOP III kwartał - zaliczka 400 PLN (1000 PLN - (2x50 PLN)) - zatem w całości zwolniona z POOP IV kwartał - zaliczka 400 PLN < (1000 PLN - (3x50 PLN) - zatem w całości zwolniona z PDOP.

Suma zaliczek otrzymanych w ciągu roku zwolnionych z PDOP: 4 x 400 PLN = 1600 PLN Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania pierwszej zaliczki = 1000 PLN Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania ostatniej zaliczki = 850 PLN Suma odpisów amortyzacyjnych za dany rok = 150 PLN.

Celem ustawy o KDT było zrekompensowanie kosztów poniesionych przez wytwórców energii na nabycie/wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, której zbyt został zapewniony na podstawie kontraktów długoterminowych. Pełna rekompensata kosztów osieroconych ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której faktyczna wartość otrzymywanych rekompensat (tj. po ich opodatkowaniu) odpowiada wartości kosztów osieroconych poniesionych przez Spółkę. W celu osiągnięcia powyższego, należy każdorazowo porównywać wartość otrzymanych pojedynczych zaliczek/rekompensat z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując w ocenie Spółki, na podstawie literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, określając kwotę rekompensat zwolnioną z PDOP, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek. W związku z powyższym decydującym dla ustalenia jaka część otrzymanych środków podlega opodatkowaniu, a jaka jest zwolniona z PDOP jest sytuacja, w której otrzymana zaliczka (lub korekta) przekracza wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2010 r., Znak IBPBI/2/423-432/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1259/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1700/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił poglądu wyrażonego w ww. wyroku WSA w Gliwicach i stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd zauważył, że proces wykładni prawa ma na celu ustalenie znaczenia przepisu prawa i zrekonstruowanie treści zawartej w nim normy prawnej. Reguły wykładni językowej, na które powoływała się już we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, nie mogą zostać ograniczone wyłącznie do odczytywania treści fragmentu przepisu w zgodzie z regułami znaczeniowymi wyrazów danego języka etnicznego. Ażeby na podstawie przepisów prawa prawidłowo odczytać normę prawną, z której wynikać będzie bądź to nakaz kumulowania wszystkich otrzymanych wcześniej zaliczek i korekt na pokrycie kosztów osieroconych, bądź to nakaz odnoszenia wyłącznie poszczególnych pojedynczych zaliczek i korekt do sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., należy sięgnąć do zapisów całego ust. 1 art. 42 ustawy o KDT, do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT oraz postanowień art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na wstępie podkreślenia wymaga, że art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ab initio odnosi się do środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych. Wynika stąd wniosek, że cała jednostka redakcyjna tego przepisu (czyli ust. 1 art. 42 ustawy o KDT) dotyczy środków otrzymanych przez uprawione podmioty, które stanowią zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Ażeby stwierdzić zaś czym są "środki otrzymane" w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT należy sięgnąć do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Zgodnie z nią są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego z zapisu tego wynika po pierwsze to, że "środki otrzymane" na pokrycie kosztów osieroconych w rozumieniu art. 42 ust. 1 u.p.d.o.p. mają rekompensować jedynie część przychodów, które nie zostały uzyskane ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będące stroną umowy długoterminowej (czyli wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o KDT). Po drugie definicja legalna kosztów osieroconych obejmuje całość otrzymanych przez wytwórcę środków w postaci sumy wszystkich zaliczek i korekt. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Niewątpliwie środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, które zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Dokonując zatem wykładni językowej przepisów dotyczącej zasad obliczania kwot podlegających wyłączeniu z przychodów podatkowych należy mieć na uwadze to, że regulacja przewidziana w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi modyfikację sposobu obliczania kwoty wolnej od opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i ogranicza ją do części zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na to, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych (lex specilalis) wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie II FSK 1773/11 (publ. LEX nr 1069845). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT in principio środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych odnosić należy do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Normy zawartej w tym przepisie nie można zaś rekonstruować wyłącznie na podstawie dwóch ostatnich wierszy art. 42 ust. 1 ustawy o KDT zamieszczonych po przecinku. Zawarte tam stwierdzenie „ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1” odnosi się bowiem do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych, a nie do wymienionych na wstępie tego przepisu środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Dzień wobec tego otrzymania poszczególnej zaliczki oraz korekt odnosi się wyłącznie do ustalania aktualnej, niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie do ustalania wartości zwrotu wydatków objętych zwolnieniem przedmiotowym.

Wynik wykładni językowej zgodny jest także z regułami wykładni celowościowej. Rozwiązanie umów długoterminowych spowodowało u wytwórców, powstanie kosztów osieroconych, stanowiących nakłady dokonane przez nich na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie mogą zostać odzyskane na zliberalizowanym rynku energii elektrycznej. W związku z tym ustawa o KDT przyznała wytwórcom prawo do otrzymania środków finansowych na pokrycie tych kosztów. Jednocześnie przepis art. 42 ustawy o KDT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną i regulację sposób ujęcia środków przekazywanych wytwórcom na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatkowych. Takie ratio legis zostało przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KDT. Ponadto należy zauważyć, że środki otrzymywane przez podatnika na pokrycie kosztów osieroconych stanowią pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.). Jako takie powodują zachowanie części przewagi konkurencyjnej u ich beneficjentów, a ich zadaniem jest rekompensowanie utraty części rynku energii elektrycznej. Zasada neutralności podatkowej nie może zatem na gruncie podatku dochodowego oznaczać przyznania szczególnych korzyści, które pozwalałyby na wyłączanie z podstawy opodatkowania większych kwot, aniżeli ta część kosztów związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która przypada na utratę przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii. Na taką funkcję kosztów osieroconych wskazuje przede wszystkim ich definicja legalna z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, zgodnie z którą są to wydatki niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. W literaturze wskazuje się, że wysokość uzyskiwanej w ten sposób pomocy publicznej powinna być aktualizowana do zmieniających się realiów. Temu służy m.in. podział odzyskiwania kosztów osieroconych na roczne podprogramy, zakładające degresywny charakter pomocy publicznej. Pomoc ta ma służyć uniknięciu strat, a nie realizacji zysków (tak T. Motowidlak, Koszty osierocone w sektorze energetycznym Unii Europejskiej, publ. Polityka energetyczna, t.10, zeszyt 2, 2007 r., str. 36). Na jaskrawe naruszenie zasady neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną w postaci środków otrzymywanych na pokrycie kosztów osieroconych, przy przyjęciu wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT proponowane przez Skarżącą wskazuje podany przez nią we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przykład. Zgodnie z nim wartość środka trwałego wynosiła 1.000 PLN, suma zaliczek wypłaconych tytułem rekompensaty alokowanej do danego środka trwałego miałaby wynieść za dany rok podatkowy 1.600 PLN, a jednocześnie wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. miałaby stanowić za dany rok podatkowy kwotę 150 PLN. Według Skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu pozwalałaby na wyłączenie w roku podatkowym z podstawy opodatkowania łącznej kwoty 1.750 PLN, przy wartości początkowej netto środka trwałego w kwocie 1.000 PLN. Jak już wskazano powyżej środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych mają jedynie rekompensować część utraconych przychodów, a nie stanowić źródło wolnych od podatku dochodów, które przekraczają nakłady na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W wyniku kolejnego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. Sygn. akt I SA/Gl 940/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że dokonaną przez NSA wykładnią pozostaje związany Sąd rozpoznający sprawę jak również strony tego postępowania. Wydana przez Ministra Finansów interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. (…) Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, mając na uwadze – w aspekcie wskazywanych przez NSA reguł wykładni językowej oraz celowościowej i ich znaczenia w sprawie – że środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych mają jedynie rekompensować część utraconych przychodów, a nie stanowić źródła wolnych od podatku dochodów, które przekraczają nakłady na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 13 listopada 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. Nr 130, poz. 905 ze zm., dalej „ustawa o KDT”), środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodne z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przychody te na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych których dotyczą, pomniejszonej o dokonane zgodnie z przepisami tej ustawy odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej, są wolne od podatku. Art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy ustalając zakres ww. zwolnienia z wartością początkową netto składników majątku trwałego należy porównać każdą zaliczkę osobno, czy też należy uwzględnić zaliczki już wcześniej otrzymane (w roku bieżącym i latach poprzednich, z uwzględnieniem korekt). Spółka powołując się na brzmienie cytowanego powyżej art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o KDT wskazuje, że każde otrzymane środki na dzień ich otrzymania powinny być konfrontowane odrębnie z podatkową wartością netto składników majątku trwałego.

Przechodząc do analizy stanowiska Wnioskodawcy na wstępie wskazać należy, że art. 42 ust. 1 ustawy o KDT odnosi się do środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych. Wynika stąd wniosek, że cała jednostka redakcyjna tego przepisu (czyli art. 42 ust. 1 ustawy o KDT) dotyczy środków otrzymanych przez uprawione podmioty, które stanowią zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Ażeby stwierdzić zaś czym są „środki otrzymane” w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT należy sięgnąć do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Zgodnie z nią są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego z zapisu tego wynika po pierwsze to, że „środki otrzymane” na pokrycie kosztów osieroconych w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT mają rekompensować jedynie część przychodów, które nie zostały uzyskane ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będące stroną umowy długoterminowej (czyli wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o KDT). Po drugie definicja legalna kosztów osieroconych obejmuje całość otrzymanych przez wytwórcę środków w postaci sumy wszystkich zaliczek i korekt. Niewątpliwie środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, które zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Dokonując zatem wykładni językowej przepisów dotyczącej zasad obliczania kwot podlegających wyłączeniu z przychodów podatkowych należy mieć na uwadze to, że regulacja przewidziana w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi modyfikację sposobu obliczania kwoty wolnej od opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ogranicza ją do części zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na to, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych (lex specilalis) wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1773/11 (publ. LEX nr 1069845). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, in principio środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych odnosić należy do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Normy zawartej w tym przepisie nie można zaś rekonstruować wyłącznie na podstawie dwóch ostatnich wierszy art. 42 ust. 1 ustawy o KDT zamieszczonych po przecinku. Zawarte tam stwierdzenie „ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1” odnosi się bowiem do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych, a nie do wymienionych na wstępie tego przepisu środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Wobec tego dzień otrzymania poszczególnej zaliczki oraz korekt odnosi się wyłącznie do ustalania aktualnej, niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie do ustalania wartości zwrotu wydatków objętych zwolnieniem przedmiotowym.

Wynik wykładni językowej zgodny jest także z regułami wykładni celowościowej. Rozwiązanie umów długoterminowych spowodowało u wytwórców, powstanie kosztów osieroconych, stanowiących nakłady dokonane przez nich na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie mogą zostać odzyskane na zliberalizowanym rynku energii elektrycznej. W związku z tym ustawa o KDT przyznała wytwórcom prawo do otrzymania środków finansowych na pokrycie tych kosztów. Jednocześnie przepis art. 42 ustawy o KDT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną i regulację sposobu ujęcia środków przekazywanych wytwórcom na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatkowych. Takie ratio legis zostało przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KDT. Ponadto należy zauważyć, że środki otrzymywane przez podatnika na pokrycie kosztów osieroconych stanowią pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.). Jako takie powodują zachowanie części przewagi konkurencyjnej u ich beneficjentów, a ich zadaniem jest rekompensowanie utraty części rynku energii elektrycznej. Zasada neutralności podatkowej nie może zatem na gruncie podatku dochodowego oznaczać przyznania szczególnych korzyści, które pozwalałyby na wyłączanie z podstawy opodatkowania większych kwot, aniżeli ta część kosztów związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która przypada na utratę przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii. Na taką funkcję kosztów osieroconych wskazuje przede wszystkim ich definicja legalna z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, zgodnie z którą są to wydatki niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. W literaturze wskazuje się, że wysokość uzyskiwanej w ten sposób pomocy publicznej powinna być aktualizowana do zmieniających się realiów. Temu służy m.in. podział odzyskiwania kosztów osieroconych na roczne podprogramy, zakładające degresywny charakter pomocy publicznej. Pomoc ta ma służyć uniknięciu strat, a nie realizacji zysków (tak: T. Motowidlak, Koszty osierocone w sektorze energetycznym Unii Europejskiej, publ. Polityka energetyczna, t.10, zeszyt 2, 2007 r., str. 36).

Zdaniem tut. Organu, kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) winny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. Zatem należy stwierdzić, że powinny być naliczane narastająco. Tylko w takiej sytuacji środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych rekompensować będą utracone przychody, które nie zostały uzyskane ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Taki wniosek wynika, z dokonanej wcześniej wykładni językowej i celowościowej mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o KDT.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego określając kwotę rekompensat zwolnioną z PDOP, tj. wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek, należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.