Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.554.2025.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na
prace adaptacyjne fit; out oraz proporcjonalnie do okresu
trwania umowy najmu.
Słowa kluczowe: adaptacja
koszt-koszty pośrednie
koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów
moment
roboty-roboty budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który
    dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca może uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty
    uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je
    do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2025 r. (wpływ do organu 30
    października 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    „A.” spółka akcyjna z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim
    rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
    Polsce. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem
    działalności Spółki jest świadczenie usług organizatorów turystyki, a także:
    · pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
    · transport lotniczy pasażerski,
    · pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany,
    · działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy,
    · działalność pośredników turystycznych,
    · działalność agentów turystycznych,
    · pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe,
    · reklama,
    · wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
    Spółka prowadzi swoją działalność między innymi poprzez punkty usługowe zlokalizowane
    w centrach handlowych i innych obiektach usługowych - środkach trwałych należących do
    innych podmiotów niż Spółka, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu
    zawieranych na czas określony.
    Spółka zawarła z B. Sp. z o.o. (dalej: „Wynajmujący") umowę najmu lokalu użytkowego,
    niemieszkalnego, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na w ww. celach.
    Umowa została zawarta na czas określony tj. na okres 5 lat. W ramach umowy najemca -
    Spółka, zobowiązała się do przeprowadzenia w umówionym terminie oraz na własny koszt
    prac wykończeniowych według projektu prac uzgodnionego z Wynajmującym.
    Niniejszy wniosek odnosi się zarówno do umowy najmu zawartej z Wynajmującym, jak i
    podobnych umów zawieranych przez Spółkę na tożsamych zasadach w przyszłości.
    W wynajmowanych lokalach Spółka przeprowadza roboty budowlano-wykończeniowe
    (dalej: „Prace Fit-out”) związane z aranżacją i wyposażeniem powierzchni, w tym:
    · prace konstrukcyjno-ścienne,
    · prace wykończeniowe (malowanie, tapetowanie, laminaty),
    · montaż stolarki drzwiowej,
    · wykonanie posadzek i listew przypodłogowych,
    · prace instalacyjno-montażowe przy zabudowie kuchennej i recepcji,
    · montaż wyposażenia AGD i armatury.
    Zakres Prac Fit-out uzależniony jest od lokalu usługowego, w którym są one prowadzone,
    a zawierane umowy najmu i inne porozumienia z wynajmującymi niejednokrotnie
    szczegółowo określają dopuszczalny standard i kształt wynajmowanego lokalu, czy
    harmonogram prac.

    Prace Fit-out mają na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb
    gospodarczych Spółki. Spółka ponosi wydatki na Prace Fit-out samodzielnie, we własnym
    imieniu i ponosi związane z nimi koszty i ryzyko gospodarcze. Wydatki na Prace Fit-out nie
    są w żaden sposób zwracane Spółce przez Wynajmującego.
    Spółka dokonuje rozróżnienia Prac Fit-out stanowiących ruchomości będące odrębnymi
    środkami trwałymi (meble, sprzęt AGD), jak i takich wydatków na prace takie jak
    wykonanie posadzek, konstrukcja ścian czy montaż przyłączy.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    1. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowych umowach występuje w roli najemcy, nie
    wynajmującego. Szczegółowy zakres Prac Fit-out może się różnić w zależności od specyfiki
    lokalu jakiego dotyczy konkretna umowa, jednak mają one tożsamy charakter - nie
    ingerujący strukturalnie w budynek (ingerencja ma charakter nietrwały i ogranicza się do
    wybudowania ścianek działowych, zmiany podłóg, malowania ścian itp.) i cel -
    dostosowanie aranżacji wnętrza do potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
    2. Wnioskodawca nie może udzielić odpowiedzi na pytanie czy wynajmowany lokal został
    wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej:
    ŚTiWNiP), jako że nie stanowi on środka trwałego Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta
    z lokalu tytułem umowy najmu zawartej z właścicielem lokalu - odrębnym od
    Wnioskodawcy podmiotem. Tym samym Wnioskodawca nie może zweryfikować czy
    właściciel lokalu wprowadził budynek do ewidencji ŚTiWNiP.
    3. Wydatki poniesione na Prace Fit-out nie warunkują ani nie dotyczą zawarcia umowy, są
    wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie po zawarciu umowy, a związane
    są z okresem trwania umowy. Wydatki ponoszone są w celu wykorzystywania przez
    Wnioskodawcę lokalu dla potrzeb jego działalności gospodarczej i służą Wnioskodawcy
    przez cały okres trwania umowy.
    4. Wydatki na prace Fit-out związane są z czasem trwania umowy w taki sposób, że będą
    wykorzystywane przez Wnioskodawcę w trakcie całego czasu jej trwania, a nie będą
    wykorzystywane po zakończeniu tejże umowy.
    5. Pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy rzeczy stanowiących odrębne środki
    trwałe.
    6. Suma wydatków na prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł.
    7. Efekty wykonanych Prac Fit-out będą wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok tj. w
    okresie trwania umowy najmu.
    8. Jak wskazano we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy efekty Prac Fit-out nie powiększają
    wartości początkowej wynajmowanych środków trwałych. Wniosek taki wynika z faktu, że
    mają one charakter tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy - Wnioskodawcy.
    Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione we Wniosku.
    Wnioskodawca wskazuje jednak, że stanowisko takie nie stanowi obiektywnego faktu
    stanowiącego stan faktyczny, a interpretację przez Wnioskodawcę przepisów prawa w
    odniesieniu do obiektywnych faktów przedstawionych przez Wnioskodawcę w Stanie
    faktycznym Wniosku.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca może uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu
    inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów
    uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodu
    inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem i jako takie powinny być rozliczane
    proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym najemcą.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    1.
    Jak wskazuje treść art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
    roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli
    koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie,
    jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty
    uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania
    przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w
    księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
    dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
    (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych
    rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, potwierdzoną także stanowiskami organów
    skarbowych i doktryny [P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT.
    Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 15], kosztami uzyskania
    przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie
    przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.
    Art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z
    uwzględnieniem art. 16.
    Dodatkowo trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT
    amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego
    okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
    Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który
    nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu,
    dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.
    Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie
    obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy
    o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł,
    dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek
    amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
    Dla oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy konieczne więc jest ustalenie, czy
    wydatki na Prace Fit-out podlegają potrąceniu od podstawy opodatkowania poprzez
    odpisy amortyzacyjne czy też jako koszty uzyskania przychodów.
    W myśl art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
    przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
    tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich
    ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
    których jednostkowa cena nabycia przekracza 10000 zł. Środki trwałe uważa się za
    ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,

    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek
    powoduje wzrost wartości użytkowej. Ten element ma decydujące znaczenie dla
    stwierdzenia czy Prace Fit-out wiążą się z ulepszeniami.
    Choć Ustawa o CIT nie zawiera definicji "inwestycji w obcym środku trwałym", zgodnie z
    orzecznictwem sądów administracyjnych rozumie się przez to m.in. nakłady poniesione w
    wykorzystywanym na potrzeby własnej działalności w obiekcie (budynek/lokal), którego
    dany podatnik nie jest właścicielem, ale użytkuje go na podstawie stosownego tytułu
    prawnego. Nakłady te to z reguły ogół kosztów, jakie podatnik ponosi na przystosowanie
    użytkowanego obiektu do stanu zdatnego dla tegoż podatnika do używania [wyrok WSA w
    Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/ Wa 12/05].
    Dodatkowo wśród innych elementów definiujących inwestycję w obcym środku trwałym
    wymienia się również:
    · związek nakładów z ulepszeniem obiektu, który nie jest własnością podatnika poprzez
      jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację;
    · wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do
      używania [W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz,
      Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 375, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki,
      Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy
      ABC 2003, s. 334)].
    Inwestycję w obcym środku trwałym może stanowić jedynie nakład czyniony w obiekcie,
    który jest tym środkiem trwałym tj. zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem
    stanowiącym czyjąś własność lub współwłasność, nabytym lub wytworzonym w jego
    zakresie, kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania. Takim też
    obiektem są obiekty wynajmowane przez Spółkę.
    Definicje inwestycji w obcym środku trwałym pozwalają ująć to pojęcie jako ponoszone
    nakłady - głównie o charakterze materialnym - dotyczące środka trwałego należącego do
    innego podmiotu, który jest kompletny i nadaje się do użytkowania. Wydatki te mają na
    celu przebudowę, rozbudowę, odtworzenie, dostosowanie bądź modernizację danego
    obiektu.
    Dokonując subsumcji wskazanej normy do stanu faktycznego należy wskazać, że nakłady
    na Prace Fit- out, których dokonuje Spółka, nie spełniają warunków dla uznania ich za
    inwestycję w obcym środku trwałym. Prace Fit-out i poczynione na nie nakłady służą i są
    dedykowane działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Aranżacja lokalu w ramach Prac Fit-
    out jest przystosowana do specyfiki branży w której działa Wnioskodawca, a standardem
    rynkowym jest, że po zakończeniu okresu najmu nowy najemca lokalu demontuje
    dotychczasową aranżację i realizuje własną. Z uwagi na to, nie można uznać wydatków na
    Prace Fit-out jako inwestycji w obcy środek trwały ponieważ efekty tych prac mają
    charakter tymczasowy, służący jednemu najemcy i nie zwiększające trwale wartości środka
    trwałego - budynku.
    W świetle powyższych przepisów oraz orzecznictwa, wydatki na Prace Fit-out jako
    poczynione w celu dostosowania punktu usługowego do wymagań prowadzonej przez
    Wnioskodawcę działalności, należy uznać za stanowiące koszt pośrednio związany z
    przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki
    na Prace Fit-out nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15
    ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z osiąganymi
    przychodami. W konsekwencji, stanowią one tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
    Moment poniesienia tych kosztów określa się na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT
    zdanie drugie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Oznacza to, że dla

    umowy najmu zawartej na 5 lat Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w danym
    roku podatkowym 1/5 kosztu Prac Fit- out.
    Mając na uwadze, że Prace Fit-out wykonywane w konkretnym lokalu użytkowanym przez
    Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu zawartej na czas określony, to Wnioskodawca
    jest w stanie wskazać okres (na ogół kilkuletni), którego dotyczą te wydatki. Okres ten
    pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych
    wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku
    podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią
    koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc
    przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest
    uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym
    kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace Fit- out.
    Powyższy wniosek prezentuje również wyrok z dnia 3 września 2024 r. Naczelnego Sądu
    Administracyjny (sygn. II FSK 1486/21), w którym to potwierdzono możliwości rozliczania
    Prac typu fit-out jako kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy
    najmu. Jak wskazano w wyroku:
    "W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest
    sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit-outy wtórne stanowią inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i
    zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy
    koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania
    przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też
    koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie,
    jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są
    jednorazowo w dacie ich poniesienia).
    Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I
    instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych
    wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z
    już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub
    ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów
    tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś
    obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit-out wtórny) nie
    jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku
    przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu.
    Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja
    podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit-outów wtórnych
    dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy
    najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego
    roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15
    ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust.
    4d ustawy okazał się nietrafny.
    Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane
    z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy
    rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu
    przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy
    danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób
    wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego
    rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
    podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio
    związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
    długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.".

    Tożsamy wniosek znajduje także swoje potwierdzenie w stanowiskach KIS wydanych w
    podobnych stanach faktycznych, m.in. w:
    · interpretacji z dnia 14.03.2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44.2025.2.PK
    · interpretacji z dnia 4.03.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2025.1.MF,
    · interpretacji z dnia 20.11.2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1,
    · interpretacji z dnia 1.08.2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.69.2025.1.KKM,
    · interpretacji z dnia 7.02.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.11.APO.
    Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, wydatki na
    Prace Fit-out powinny stanowić koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15
    ust. 4d ustawy o CIT tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczane
    proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,

        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne
    jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych jak i art. 16a ust. 2 pkt 1, ponieważ kwestią istotną
    będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały
    wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.
    W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
      a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat
      za wieczyste użytkowanie gruntów,
      b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również
      wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
      c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
      środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę
      odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem
      uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
    Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,
      amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

    Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po
    spełnieniu następujących warunków:
        zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej
        podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo
        własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie
        umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
        są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie
        określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
        składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
        pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
        technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji
        i pozwoleń na użytkowanie,
        przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie
        używany dany składnik decyduje sam podatnik,
        są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez
        niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy
        najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
        nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.
    Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu
    przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.
    Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 updop:
      Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od
      przewidywanego okresu używania:
      1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej
      "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
      2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
      3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub
      współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z
      prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej
      z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami
      rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
      - zwane także środkami trwałymi;
    Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W
    literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych
    polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję,
    adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i
    niezaliczanego do majątku podatnika.
    Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę
    rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w
    prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym
    okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania
    danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek
    amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

    Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który
    nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu,
    dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.
    Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak
    właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i updop, odpisów
    amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy
    zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i
    zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.
    Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie
    elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.
    Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz
    prawnego użytkowania.
    Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:
      podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą
      działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których
      mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
    W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:
      składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1,
      najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia
      uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o
      których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
    Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest
      równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o
      których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art.
      16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas
      koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
    W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
      pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
      wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
      którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
      początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
      niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie
      z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
    W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w

      tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia.
    Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym
    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie
    jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione
    nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy
    też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym
    zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się
    za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych - jest więc:
        przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych,
        rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten
        środek trwały,
        rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
        adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany,
        modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek
    trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych
    wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną
    wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu
    wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a
    nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do

    podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia,
    czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
    lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
    Odnosząc się do ustalenia czy mogą Państwo uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty
    uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je
    do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu należy
    wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują
    podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie
    (inne niż bezpośrednio związane z i przychodami).
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca
    zróżnicował zasady ich potrącalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,
      koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W myśl art. 15 ust. 4d updop,
      koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą
    Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,
      za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu
    „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z
    nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia

    bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby
    prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych
    warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania
    przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle
    określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w
    warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można
    powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość
    jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi
    przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście
    tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem
    bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na
    nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można
    przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji
    przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
    Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego
    odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać
    konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty
    ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę
    prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami,
    nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest
    możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód
    uzasadniający potrącenie takich kosztów.
    Z opisu stanu faktycznego przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi swoją
    działalność między innymi poprzez punkty usługowe zlokalizowane w centrach
    handlowych i innych obiektach usługowych - środkach trwałych należących do innych
    podmiotów niż Spółka, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu zawieranych
    na czas określony.
    Spółka zawarła z B. Sp. z o.o. (dalej: „Wynajmujący") umowę najmu lokalu użytkowego,
    niemieszkalnego, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na w ww. celach.
    Umowa została zawarta na czas określony tj. na okres 5 lat. W ramach umowy najemca -
    Spółka, zobowiązała się do przeprowadzenia w umówionym terminie oraz na własny koszt
    prac wykończeniowych według projektu prac uzgodnionego z Wynajmującym.
    W wynajmowanych lokalach Spółka przeprowadza roboty budowlano-wykończeniowe
    (dalej: „Prace Fit-out”) związane z aranżacją i wyposażeniem powierzchni, w tym:
        prace konstrukcyjno-ścienne,
        prace wykończeniowe (malowanie, tapetowanie, laminaty),
        montaż stolarki drzwiowej,
        wykonanie posadzek i listew przypodłogowych,
        prace instalacyjno-montażowe przy zabudowie kuchennej i recepcji,
        montaż wyposażenia AGD i armatury.
    Zakres Prac Fit-out uzależniony jest od lokalu usługowego, w którym są one prowadzone,
    a zawierane umowy najmu i inne porozumienia z wynajmującymi niejednokrotnie
    szczegółowo określają dopuszczalny standard i kształt wynajmowanego lokalu, czy
    harmonogram prac.

    Prace Fit-out mają na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb
    gospodarczych Spółki. Spółka ponosi wydatki na Prace Fit-out samodzielnie, we własnym
    imieniu i ponosi związane z nimi koszty i ryzyko gospodarcze. Wydatki na Prace Fit-out nie
    są w żaden sposób zwracane Spółce przez Wynajmującego.
    Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wskazuje, że w
    przedmiotowych umowach występuje w roli najemcy, nie wynajmującego. Szczegółowy
    zakres Prac Fit-out może się różnić w zależności od specyfiki lokalu jakiego dotyczy
    konkretna umowa, jednak mają one tożsamy charakter - nie ingerujący strukturalnie w
    budynek (ingerencja ma charakter nietrwały i ogranicza się do wybudowania ścianek
    działowych, zmiany podłóg, malowania ścian itp.) i cel - dostosowanie aranżacji wnętrza
    do potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Spółka korzysta z lokalu tytułem umowy
    najmu zawartej z właścicielem lokalu - odrębnym od Spółki podmiotem. Wydatki
    poniesione na Prace Fit-out nie warunkują ani nie dotyczą zawarcia umowy, są
    wykonywane przez Spółkę we własnym zakresie po zawarciu umowy, a związane są z
    okresem trwania umowy. Wydatki ponoszone są w celu wykorzystywania przez Spółkę
    lokalu dla potrzeb jego działalności gospodarczej i służą Spółce przez cały okres trwania
    umowy. Suma wydatków na prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł. Efekty
    wykonanych Prac Fit-out będą wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok tj. w okresie
    trwania umowy najmu. Efekty Prac Fit-out nie powiększają wartości początkowej
    wynajmowanych środków trwałych. Wniosek taki wynika z faktu, że mają one charakter
    tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy - Spółce. Spółka dokonuje rozróżnienia
    Prac Fit-out stanowiących ruchomości będące odrębnymi środkami trwałymi (meble,
    sprzęt AGD), jak i takich wydatków na prace takie jak wykonanie posadzek, konstrukcja
    ścian czy montaż przyłączy. Pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy rzeczy
    stanowiących odrębne środki trwałe.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości uznania wydatków na prace
    Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z
    przychodem rozliczne proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym
    Najemcą należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie
    stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość
    początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe (jak Państwo wskazali, w
    odpowiedzi na pytanie nr 5 wezwania: pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy
    rzeczy stanowiących odrębne środki trwałe które stanowią środki trwałe), które stanowią
    środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty
    pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust.
    4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone
    prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich
    przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. Wydatki te nie
    stanowią wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a
    ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie mają na celu
    modernizacji najmowanej powierzchni. W konsekwencji koszty te powinny zostać
    rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust. 4d ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w
    roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je
    proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: Umowa została zawarta na czas określony tj.
    na okres 5 lat. W ramach umowy najemca - Spółka, zobowiązała się do przeprowadzenia w
    umówionym terminie oraz na własny koszt prac wykończeniowych według projektu prac
    uzgodnionego z Wynajmującym.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez
    Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i

    należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy
    najmu, należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że
    rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów
    podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych
    w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi
      element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.