Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.512.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Czy w przypadku aktywowania Kosztów Przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług, których te koszty dotyczą, Koszty Przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data nadania 12 lutego 2019 r., data wpływu 19 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.512.2018.1.JS z dnia 5 lutego 2019 r. (data nadania 5 lutego 2019 r, data doręczenia 7 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia „Kosztów przygotowawczych” do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia „Kosztów przygotowawczych” do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka”) jest licencjonowanym domem maklerskim, działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Zakres zezwolenia obejmuje:

*   przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych,

*   wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie,

*   zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,

*   oferowanie instrumentów finansowych,

*   przechowywanie lub rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych, oraz prowadzenie rachunków pieniężnych,

*   doradztwo dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii przedsiębiorstwa lub innych zagadnień związanych z taką strukturą lub strategią,

*   doradztwo i inne usługi w zakresie łączenia, podziału oraz przejmowania przedsiębiorstw,

*   sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych.

Spółka jest członkiem Izby Domów Maklerskich, a jej działalność podlega Kodeksowi Dobrych Praktyk Domów Maklerskich.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wsparcie klientów przy emisjach akcji i obligacji, jak również prowadzenie ewidencji obligacji. W tym zakresie zakres usług obejmuje przede wszystkim:

*   doradztwo strategiczne i opracowanie założeń emisji,

*   analizę spółki i przygotowanie optymalnej struktury transakcji,

*   wsparcie przy wyborze innych podmiotów niezbędnych do realizacji transakcji oraz koordynację ich pracy,

*   przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia publicznej emisji,

*   przygotowanie spółki do spotkań z inwestorami,

*   organizację sprzedaży oraz aranżowanie spotkań z potencjalnymi inwestorami,

*   organizację i uczestnictwo w konsorcjach dystrybucyjnych,

*   plasowanie emisji,

*   przydział i rozliczenie emisji,

*   reprezentowanie spółki przed KNF, GPW i KDPW.

Spółka prowadzi również dla klientów projekty restrukturyzacyjne w zakresie fuzji i przejęć, wspiera również małe innowacyjne przedsiębiorstwa łącząc je z inwestorami w ramach doradztwa obejmującego private equity i venture capital. Spółka świadczy również usługi w zakresie wealth management, zapewniając klientom dostęp do wielu typów instrumentów finansowych, takich jak jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, obligacji skarbowych i korporacyjnych denominowanych w złotych, euro i dolarach amerykańskich, produktów strukturyzowanych, akcji spółek w ofertach publicznych i prywatnych, negocjowanych lokat bankowych. Dział analiz Spółki przygotowuje rekomendacje dla kilkudziesięciu spółek z 11 sektorów.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych.

Działalność depozytariusza określona jest w Ustawie z dnia 27 maja 2004 roku o Funduszach Inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1355), Dział IV - Depozytariusz, od art. 71 do art. 81n. (dalej jako „ufi”).

Art. 71 pkt 3 ufi stanowi, że umowę o wykonywanie funkcji depozytariusza funduszu inwestycyjnego można zawrzeć również z firmą inwestycyjną uprawnioną do wykonywania czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (działalność maklerska), jeżeli jej kapitał założycielski wynosi co najmniej równowartość w złotych 730 000 euro.

Art. 72 ufi wskazuje obowiązki depozytariusza funduszu inwestycyjnego, do których należą:

1.  przechowywanie aktywów funduszu inwestycyjnego,
2.  prowadzenie rejestru wszystkich aktywów funduszu inwestycyjnego,
3.  w przypadku funduszu inwestycyjnego typu „parasolowego” - prowadzenie oprócz rejestru aktywów funduszu także subrejestrów aktywów każdego z subfunduszy,
4.  zapewnienie, aby środki pieniężne funduszu inwestycyjnego były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa polskiego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom,
5.  zapewnienie monitorowania przepływu środków pieniężnych funduszu inwestycyjnego,
6.  zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa oraz emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego,
7.  zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu,
8.  zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego oraz wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego,
9.  zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu inwestycyjnego,
10.  wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego,
11.  weryfikowanie zgodności działania funduszu inwestycyjnego z przepisami prawa regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikający z pkt 5-8 oraz z uwzględnieniem interesu uczestników,
12.  zapewnianie zgodnego z prawem i statutem wykonywania określonych przepisami obowiązków funduszu, co najmniej przez stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu.

Podmiot wykonujący funkcje depozytariusza funduszu inwestycyjnego nie może wykonywać innych czynności dotyczących tego funduszu lub towarzystwa, które mogłyby wywołać konflikt interesów pomiędzy nim, funduszem inwestycyjnym, towarzystwem lub uczestnikami funduszu inwestycyjnego, w szczególności pełnić funkcji prime brokera, chyba że:

1.  oddzieli pod względem organizacyjnym i technicznym sprawowanie funkcji depozytariusza funduszu inwestycyjnego od wykonywania innych czynności, których wykonywanie może powodować powstanie konfliktu interesów, oraz
2.  zapewni właściwą identyfikację, monitorowanie oraz zarządzanie konfliktami interesów, a także informowanie uczestników funduszu o stwierdzonych przypadkach wystąpienia takiego konfliktu.

Depozytariusz może być kontrolowany przez Komisję Nadzoru Finansowego i inne instytucje państwowe. Podczas badania (i przeglądu) sprawozdań finansowych funduszy przez biegłego rewidenta agent transferowy udostępnia towarzystwu (dla audytora) swoje informacje w zakresie niezbędnym dla weryfikacji sprawozdań.

Rozpoczęcie świadczenia usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych (dalej jako „Usługi”) planowane jest na rok 2019, natomiast Spółka, przygotowując się do pełnienia tej funkcji, ponosi już obecnie określone koszty (dalej jako „Koszty Przygotowawcze”).

Do Kosztów Przygotowawczych należą w szczególności:

1.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania harmonogramu czynności przygotowawczych i wytycznych,
2.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące weryfikacji wymogów regulacyjnych, jakie muszą zostać spełnione na potrzeby świadczenia Usług w świetle aktualnego statusu prawnego Spółki jako firmy inwestycyjnej, dokonania zgłoszeń do regulatorów i organizacji specjalistycznych,
3.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące w zakresie przetwarzania danych osobowych związanych ze świadczeniem Usług i compliance,
4.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące opracowania regulaminów i procedur wewnętrznych, doradztwa przy tworzeniu struktur organizacyjnych, schematów,
5.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania wzoru umowy o świadczenie Usług,
6.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania umów z bankami i umów subdepozytowych dostosowanych do wymagań dyrektyw CRD, MIFID,
7.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące pozostałych prac analitycznych i przygotowawczych związanych z planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług,
8.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia procesu rekrutacji pracowników dedykowanych do świadczenia Usług,
9.  koszty licencji na niezbędne oprogramowanie (opłaty miesięczne) i informatycznych prac dostosowawczych w zakresie systemów IT, nie podlegających amortyzacji podatkowej,
10.  koszty wynajmu sal i sprzętu na prezentacje dla potencjalnych klientów,
11.  koszty tłumaczeń,
12.  koszty telekonferencji i przejazdów, delegacji służbowych,
13.  koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami,
14.  koszty zakupu sprzętu nie podlegającego amortyzacji podatkowej,
15.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia w zakresie ustalania warunków cenowych i prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami,
16.  koszty wyposażenia i adaptacji pomieszczeń, w zakresie nie podlegającym amortyzacji podatkowej jako inwestycja w obcym środku trwałym, czyli w wynajmowanym budynku („chińskie mury”, karty dostępu, sejfy, zamykane szafy aktowe i archiwizacyjne etc).

Ponadto Spółka może ponosić koszty zakupu sprzętu i wyposażenia podlegającego amortyzacji podatkowej, jednakże koszty z tego tytułu nie podlegają rozliczeniu poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

Mając na uwadze zasady prawa bilansowego, w szczególności zasadę współmierności kosztów i przychodów, Spółka, za zgodą audytora, zamierza aktywować Koszty Przygotowawcze jako rozliczenia międzyokresowe czynne i odnieść je w ciężar kosztów bilansowych dopiero w dacie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług.

Z tytułu świadczenia Usług Spółka może uzyskiwać przychody z następujących tytułów:

1.  za prowadzenie rejestru aktywów funduszu, w tym ewidencji instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej,
2.  za przyjęcie do depozytu/wydanie z depozytu/umorzenie papierów wartościowych w formie materialnej,
3.  za kontrolę wartości aktywów netto funduszu,
4.  za wydawane opinie,
5.  za likwidację funduszu,
6.  za pełnienie funkcji reprezentanta funduszu,
7.  zwroty poniesionych kosztów (opłaty sądowe, skarbowe, rejestrowe, prowizje pobierane przez instytucje depozytowe i bankowe oraz rozliczeniowe, koszty innych instytucji depozytowych, rozliczeniowych i bankowych, koszty prowadzenia rachunków bankowych otwieranych na imię depozytariusza, koszty opinii prawnych do zwrotu których fundusz się zobowiązał).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego „Koszty Przygotowawcze” można powiązać bezpośrednio z rodzajem (strumieniem) przychodów, jakie Spółka zamierza uzyskiwać z nowego rodzaju działalności (usług depozytariusza). Na moment poniesienia tych kosztów nie jest jednak wiadome, kiedy i w jakiej wysokości przychody takie zostaną uzyskane, Spółka jest na etapie negocjowania umów z potencjalnymi klientami. Tak więc zdaniem Spółki nie są to tzw. „koszty bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego „Koszty Przygotowawcze” nie są kosztami dotyczącymi przychodów uzyskiwanych w określonym okresie czasu, dotyczą one nowego rodzaju usług, jakie Spółka zamierza świadczyć, a okres świadczenia tych usług nie jest z góry limitowany, Spółka zamierza na stałe wprowadzić te usługi do swojej oferty.

Tak jak to zostało opisane we wniosku, Koszty Przygotowawcze obejmują w szczególności:

1.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania harmonogramu czynności przygotowawczych i wytycznych,
2.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące weryfikacji wymogów regulacyjnych, jakie muszą zostać spełnione na potrzeby świadczenia Usług w świetle aktualnego statusu prawnego Spółki jako firmy inwestycyjnej, dokonania zgłoszeń do regulatorów i organizacji specjalistycznych,
3.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące w zakresie przetwarzania danych osobowych związanych ze świadczeniem Usług i compliance,
4.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące opracowania regulaminów i procedur wewnętrznych, doradztwa przy tworzeniu struktur organizacyjnych, schematów,
5.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania wzoru umowy o świadczenie Usług,
6.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania umów z bankami i umów subdepozytowych dostosowanych do wymagań dyrektyw CRD, MIFID,
7.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące pozostałych prac analitycznych i przygotowawczych związanych z planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług,
8.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia procesu rekrutacji pracowników dedykowanych do świadczenia Usług,
9.  koszty licencji na niezbędne oprogramowanie (opłaty miesięczne) i informatycznych prac dostosowawczych w zakresie systemów IT, nie podlegających amortyzacji podatkowej,
10.  koszty wynajmu sal i sprzętu na prezentacje dla potencjalnych klientów,
11.  koszty tłumaczeń,
12.  koszty telekonferencji i przejazdów, delegacji służbowych,
13.  koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami,
14.  koszty zakupu sprzętu nie podlegającego amortyzacji podatkowej,
15.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia w zakresie ustalania warunków cenowych i prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami,
16.  koszty wyposażenia i adaptacji pomieszczeń, w zakresie nie podlegającym amortyzacji podatkowej jako inwestycja w obcym środku trwałym, czyli w wynajmowanym budynku („chińskie mury”, karty dostępu, sejfy, zamykane szafy aktowe i archiwizacyjne etc).

Żaden z w/w kosztów, za wyjątkiem miesięcznych opłat licencyjnych oraz wynagrodzeń pracowników rozliczanych za okresy miesięczne, nie może zostać odniesiony do ściśle określonego okresu czasu. Poniesienie wszystkich w/w kosztów ma na celu generowanie w przyszłości przychodów, w nieograniczonym okresie czasu. Ponadto w przypadku miesięcznych opłat licencyjnych będą one miały wpływ na przychody Spółki w kolejnych okresach (przygotowanie i parametryzacja systemów, przeszkolenie personelu z korzystania z oprogramowania), to samo odnosi się do wypłacanych za dany miesiąc wynagrodzeń pracowników (dotyczą one przygotowania Spółki do prowadzenia nowej działalności w przyszłości, będą więc wpływać na przyszłe jej przychody w bliżej nieokreślonym okresie czasu).

Stąd, zdaniem Spółki, wszystkie Koszty Przygotowawcze dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (okresu nie dającego się z góry zdefiniować) i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku 2018, a jaka lat kolejnych.

Koszty przygotowawcze nie mają charakteru rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wszystkie koszty są księgowane na podstawie dokumentów zewnętrznych (faktur, rachunków etc.) potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostaw, a koszty wynagrodzeń wynikają z zawartych umów o pracę i księgowane są w oparciu o listy płac stanowiące podstawę do wypłaty tych kwot. Koszty Przygotowawcze nie obejmują też żadnych przedpłat, zaliczek czy zadatków na dostawy i usługi, które miałyby być wykonane w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku aktywowania Kosztów Przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług, których te koszty dotyczą, Koszty Przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aktywowania Kosztów Przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług, których te koszty dotyczą, Koszty Przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe.

Przepisy stanowiące podstawę prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli do dnia podpisania przez upoważnione osoby, co powinno nastąpić nie później niż wciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania rocznego CIT-8 - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo
2.  złożenia zeznania rocznego CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty ponoszone przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami updop, za koszty uzyskania przychodu uznawane są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczania źródeł przychodów.

Przyjmuje się, iż aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt musi być poniesiony przez podatnika,

*   koszt musi mieć charakter definitywny,

*   koszt musi być związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   koszt musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z pierwszym z warunków ciężar ekonomiczny z tytułu poniesienia kosztu musi obciążać podatnika. W konsekwencji wydatki ponoszone przez podmioty trzecie na rzecz podatnika nie mogą być kosztem podatkowym.

Z kolei poprzez definitywny charakter danego wydatku należy rozumieć to, że przedmiotowy koszt nie zostanie podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu, lub zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodu. W konsekwencji oznacza to, iż wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika, a nie innej jednostki.

Wydatki poniesione przez Spółkę, opisane w niniejszym wniosku jako Koszty Przygotowawcze, spełniają powyższe warunki, stanowią więc koszty uzyskania przychodów.

Koszty Przygotowawcze jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

Dla ustalenia daty poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do Kosztów Przygotowawczych w świetle wyżej przytoczonych regulacji kluczowe jest, czy koszty stanowiące przedmiot analizy są to koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami podatnika.

Ustawa nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które możemy w sposób nie budzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem, znanym co do czasu, kwoty i podmiotu, od którego zostanie on uzyskany,
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki, a także koszty dotyczące przygotowania się podatnika do prowadzenia określonego rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, Koszty Przygotowawcze stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, gdyż w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych i w dacie ponoszenia opłat z ich tytułu nie są znani ani kontrahenci, od których przychody będą uzyskiwane, ani tym bardziej kwoty, czy daty uzyskania tych przychodów. Nie jest też znany okres, od którego i do którego przychody z działalności w zakresie pełnienia funkcji depozytariusza będą uzyskiwane.

Podobne rozumienie kosztów pośrednio związanych z przychodami zawarte jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.05.2018 r. nr 0111-KDIB2- 1.4010.150.2018.l.JP, zgodnie z którą „koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Data rozpoznania Kosztów Przygotowawczych jako kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Co prawda jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop), niemniej Koszty Przygotowawcze nie dotyczą określonego okresu czasu i nie jest możliwe ich proporcjonalne rozliczenie w czasie na racjonalnie określony okres czasu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty Przygotowawcze nie mają charakteru rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wynikają wprost z podpisanych umów o pracę i umów zlecenia/umów o dzieło oraz wystawionych faktur.

Wobec tego, dla celów podatkowych Koszty Przygotowawcze należy zdaniem Spółki rozpoznać jako koszty podatkowe na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zdaniem Spółki datę powstania kosztu podatkowego. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko organów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT uznano, że koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych. Podstawą ujęcia takiego kosztu jest faktura lub inny dokument. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-288/16 /WLK,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2015 r., nr IPTPB1/4511-142/15-4/AP,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-196/15/KP,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. nr IPPB3/423-556/13-2/KK.

Stanowisko sadów administracyjnych.

Stanowisko Spółki potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając, że „(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia „Kosztów przygotowawczych” do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „ Wnioskodawca jest licencjonowanym domem maklerskim, działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. (…) Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych. (…)

Rozpoczęcie świadczenia usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych (dalej jako „Usługi”) planowane jest na rok 2019, natomiast Spółka, przygotowując się do pełnienia tej funkcji, ponosi już obecnie określone koszty (dalej jako „Koszty Przygotowawcze”).

Do Kosztów Przygotowawczych należą w szczególności:

1.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania harmonogramu czynności przygotowawczych i wytycznych,
2.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące weryfikacji wymogów regulacyjnych, jakie muszą zostać spełnione na potrzeby świadczenia Usług w świetle aktualnego statusu prawnego Spółki jako firmy inwestycyjnej, dokonania zgłoszeń do regulatorów i organizacji specjalistycznych,
3.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące w zakresie przetwarzania danych osobowych związanych ze świadczeniem Usług i compliance,
4.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące opracowania regulaminów i procedur wewnętrznych, doradztwa przy tworzeniu struktur organizacyjnych, schematów,
5.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania wzoru umowy o świadczenie Usług,
6.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące przygotowania umów z bankami i umów subdepozytowych dostosowanych do wymagań dyrektyw CRD, MIFID,
7.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące pozostałych prac analitycznych i przygotowawczych związanych z planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług,
8.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia procesu rekrutacji pracowników dedykowanych do świadczenia Usług,
9.  koszty licencji na niezbędne oprogramowanie (opłaty miesięczne) i informatycznych prac dostosowawczych w zakresie systemów IT, nie podlegających amortyzacji podatkowej,
10.  koszty wynajmu sal i sprzętu na prezentacje dla potencjalnych klientów,
11.  koszty tłumaczeń,
12.  koszty telekonferencji i przejazdów, delegacji służbowych,
13.  koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców wraz z narzutami,
14.  koszty zakupu sprzętu nie podlegającego amortyzacji podatkowej,
15.  koszty zewnętrznego doradztwa dotyczące wsparcia w zakresie ustalania warunków cenowych i prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami,
16.  koszty wyposażenia i adaptacji pomieszczeń, w zakresie nie podlegającym amortyzacji podatkowej jako inwestycja w obcym środku trwałym, czyli w wynajmowanym budynku („chińskie mury”, karty dostępu, sejfy, zamykane szafy aktowe i archiwizacyjne etc).
17.  Koszty przygotowawcze nie mają charakteru rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wszystkie koszty są księgowane na podstawie dokumentów zewnętrznych (faktur, rachunków etc.) potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostaw, a koszty wynagrodzeń wynikają z zawartych umów o pracę i księgowane są w oparciu o listy płac stanowiące podstawę do wypłaty tych kwot. Koszty Przygotowawcze nie obejmują też żadnych przedpłat, zaliczek czy zadatków na dostawy i usługi, które miałyby być wykonane w przyszłości.

Koszty przygotowawcze nie mają charakteru rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wszystkie koszty są księgowane na podstawie dokumentów zewnętrznych (faktur, rachunków etc.) potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostaw, a koszty wynagrodzeń wynikają z zawartych umów o pracę i księgowane są w oparciu o listy płac stanowiące podstawę do wypłaty tych kwot. Koszty Przygotowawcze nie obejmują też żadnych przedpłat, zaliczek czy zadatków na dostawy i usługi, które miałyby być wykonane w przyszłości. (…)”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że: „Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego „Koszty Przygotowawcze” można powiązać bezpośrednio z rodzajem (strumieniem) przychodów, jakie Spółka zamierza uzyskiwać z nowego rodzaju działalności (usług depozytariusza). Na moment poniesienia tych kosztów nie jest jednak wiadome, kiedy i w jakiej wysokości przychody takie zostaną uzyskane, Spółka jest na etapie negocjowania umów z potencjalnymi klientami. Tak więc, zdaniem Spółki, nie są to tzw. „koszty bezpośrednio związane z przychodami” w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) Żaden z w/w kosztów, za wyjątkiem miesięcznych opłat licencyjnych oraz wynagrodzeń pracowników rozliczanych za okresy miesięczne, nie może zostać odniesiony do ściśle określonego okresu czasu. Poniesienie wszystkich w/w kosztów ma na celu generowanie w przyszłości przychodów, w nieograniczonym okresie czasu. Ponadto w przypadku miesięcznych opłat licencyjnych będą one miały wpływ na przychody Spółki w kolejnych okresach (przygotowanie i parametryzacja systemów, przeszkolenie personelu z korzystania z oprogramowania), to samo odnosi się do wypłacanych za dany miesiąc wynagrodzeń pracowników (dotyczą one przygotowania Spółki do prowadzenia nowej działalności w przyszłości, będą więc wpływać na przyszłe jej przychody w bliżej nieokreślonym okresie czasu).”

Natomiast we własny stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że:

„(…) w przypadku aktywowania Kosztów Przygotowawczych dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług, których te koszty dotyczą, Koszty Przygotowawcze staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe. (…) Zdaniem Spółki, Koszty Przygotowawcze stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, gdyż w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych i w dacie ponoszenia opłat z ich tytułu nie są znani ani kontrahenci, od których przychody będą uzyskiwane, ani tym bardziej kwoty, czy daty uzyskania tych przychodów. Nie jest też znany okres, od którego i do którego przychody z działalności w zakresie pełnienia funkcji depozytariusza będą uzyskiwane (…).Wobec tego, dla celów podatkowych Koszty Przygotowawcze należy, zdaniem Spółki, rozpoznać jako koszty podatkowe na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zdaniem Spółki datę powstania kosztu podatkowego. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop (…).”

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku, należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. „Koszty Przygotowawcze” jako poniesione w celu rozpoczęcia świadczenia usług depozytariusza funduszy inwestycyjnych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Zatem, co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na „Koszty Przygotowawcze” będzie dzień, w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Bez znaczenia jest zatem moment ujęcia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że jeżeli w istocie – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie „Koszty Przygotowawcze” - za wyjątkiem miesięcznych opłat licencyjnych oraz wynagrodzeń pracowników, rozliczanych za okresy miesięczne - dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, w myśl art. 15 ust. 4d updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku aktywowania „Kosztów Przygotowawczych” dla celów bilansowych poprzez odniesienie ich na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczenia ich do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przez Spółkę pierwszego przychodu z tytułu świadczenia Usług, których te koszty dotyczą, „Koszty Przygotowawcze” staną się dla Spółki kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną rozpoznane jako koszty bilansowe, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.