Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-523/14-2/KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych: - dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, - dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne, - w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne – odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1219/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 926/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne,
*   **nieprawidłowe** w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne – odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych:

*   dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji,
*   dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne,
*   w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne – odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-523/14/AZb.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-523/14/AZb, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji,
*   nieprawidłowe w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne,
*   nieprawidłowe w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne – odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 września 2014 r. znak: IBPP1/443-523/14/AZb wniósł pismem z 19 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w ten sposób aby uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 października 2014 r. znak: IBPP1/4432-43/14/AZb stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 8 września 2014 r. znak: IBPP1/443-523/14/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1219/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 września 2014 r. znak: IBPP1/443-523/14/AZb.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1219/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 926/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi szkoleniowe.

1.  Spółka zamierza uzyskać akredytację Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, aby móc organizować szkolenia w zakresie odnawialnych źródeł energii. Regulację/zasady możliwości prowadzenia tych szkoleń określa szczegółowo ustawa Prawo energetyczne (dalej zwana ustawą). W art. 20h ust. 1 tej ustawy wskazane jest, iż osoba dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, zwana dalej „instalatorem”, może wystąpić z pisemnym wnioskiem do Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego o wydanie certyfikatu. Certyfikat jest dokumentem potwierdzającym posiadanie przez instalatora kwalifikacji do instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii. Certyfikat ten można uzyskać o ile posiada się m.in. odpowiednie szkolenie. Spółka zamierza prowadzić takie szkolenia pod warunkiem uzyskania akredytacji Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, który zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii takiej akredytacji udziela.
2.  Wyżej opisane szkolenia z zakresu tematyki odnawialnych źródeł energii Spółka planuje prowadzić również dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem.
3.  Wnioskodawca planuje również organizować szkolenia w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii, a dotyczące techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Szkolenia te dedykowane są dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, które tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty.

W uzupełnieniu wniosku z 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że: A. (dotyczy usług szkoleniowych wskazanych w pkt 1)

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (zgłoszenie rejestracyjne 24 kwiecień 2013 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności (przedmiot działalności spółki to nie tylko usługi edukacyjne) dotychczas nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na gruncie ustawy VAT. 2. Wnioskodawca nie ma statusu: uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. 3. Usługi szkoleniowe stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, będą one miały na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. 4. Usługi szkoleniowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego. 5. Po zakończeniu szkolenia w jednostce akredytowanej instalator jest uprawniony do przystąpienia do egzaminu państwowego przed Komisją Urzędu Dozoru Technicznego i otrzymania certyfikatu instalatora OZE - tj. dokumentu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji do instalowania określonych rodzajów odnawialnego źródła energii, tym samym nabytą wiedzę wykorzysta w ramach wykonywanego zawodu jak i wykonywanej pracy. Udział w szkoleniu zapewni podniesienie kompetencji zawodowych uczestnika. Certyfikat Instalatora OZE poszerzy uprawnienia instalatora oraz wzmocni jego pozycję na rynku inwestycyjnym. 6. Na szkolenie może kierować uczestników np. pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. 7. W odpowiedzi na pytanie tut. organu, cyt. „Czy przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowić będą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego wraz z publikatorem – Dz.U. \`(...)\`) będą wynikały te formy i zasady? (…)” Wnioskodawca podał art. 20h ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059) art. 20q, 20r ustawy prawo energetyczne. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii (par. 12 -13, Załącznik nr 4). 8. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. 9. - 10. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. 11. W odpowiedzi na pytanie tut. organu dotyczące sytuacji, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych, należy wskazać: a. Jakie to będą konkretnie środki, b. Czy środki te zostaną przyznane w związku z realizacją jakiegoś projektu (jakiego?) i kto będzie realizującym ten projekt, c. Jaki będzie dokładnie przepływ tych środków publicznych, kto, komu i za co będzie płacił, d. Czy, a jeśli tak to kto (jaki podmiot) będzie ubiegał się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych, czy podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie projektu będzie Wnioskodawca? e. Jeżeli podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie będzie podmiot odrębny od Wnioskodawcy należy wskazać:

*   czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego (kim jest ten zlecający) będzie stanowiła dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu,
*   czy środki, którymi Zleceniodawca będzie płacił Wnioskodawcy za usługi kształcenia (szkoleniowe), będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi kształcenia świadczonej przez Wnioskodawcę.

f. Czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę od Zleceniodawcy z rachunku bankowego, na którym będą wyłącznie środki publiczne? Wnioskodawca podał - nie dotyczy. 12. Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy do wykonania konkretnej usługi szkolenia mogą być podmioty takie jak np.: zakłady pracy (dla swoich pracowników), spółki, osoby prowadzące działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zleceniodawcą może być beneficjent środków, jak również jego Wykonawca, osoby lub podmioty z wolnej rekrutacji zamierzające uzyskać certyfikat instalatora OZE (szkolenia komercyjne). Wnioskodawca nie jest jednak w chwili obecnej w stanie wskazać, co ewentualna umowa o wykonanie usług szkoleniowych zawarta pomiędzy nim a zleceniodawcą będzie zawierać, jakie konkretnie (dla danego zleceniodawcy) usługi szkoleniowe będzie w jej ramach świadczyła Spółka.

B. (dotyczy usług szkoleniowych wskazanych w pkt 2)

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (zgłoszenie rejestracyjne 24 kwiecień 2013 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności (przedmiot działalności spółki to nie tylko usługi edukacyjne) dotychczas nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na gruncie ustawy VAT. 2. Wnioskodawca nie ma statusu: uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. 3. Usługi szkoleniowe stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, będą miały one na celu uzyskanie/uaktualnienie wiedzy uczestników. 4. Usługi szkoleniowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego. 5. Osoby biorące udział w szkoleniu będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanej pracy/wykonywanego zawodu, zdobędą bowiem informacje teoretyczne i praktyczne, które pozwolą im efektywniej wykonywać swoje obowiązki. Osoby, biorące udział w szkoleniu mają możliwość poszerzenia swojej wiedzy. Co więcej, uczestnictwo w szkoleniu daje m.in. możliwości nabycia praktycznych umiejętności. Korzyści płynące z udziału w szkoleniach to np. wzrost wiedzy i świadomości w zakresie wykorzystywania odnawialnych źródeł energii; podwyższenie kwalifikacji. Osoby, do których skierowane są przedmiotowe szkolenia podwyższają dzięki nim swoje kwalifikacje zawodowe, uzyskują dodatkowe umiejętności, a tym samym zwiększają również swoje szanse na uzyskanie zatrudnienia na rynku pracy bądź zwiększają możliwości zawodowe w wykonywanej pracy. 6. Na szkolenie może kierować uczestników np. pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. 7. Ustawa prawo energetyczne dedykuje szkolenia z zakresu odnawialnych źródeł energii dla instalatorów czyli osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji. Wiedza uzyskiwana na takim szkoleniu jest jednak wymagana również w innych pokrewnych branżach. Wykorzystują ją nie tylko instalatorzy ale również m.in. inwestorzy, doradcy techniczni, projektanci, kierownicy robót, monterzy instalacji, inspektorzy nadzoru, nauczyciele - osoby, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. Ustawa prawo energetyczne nie określa szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób niż instalatorzy (osoby dokonujące instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji). Wnioskodawca będzie prowadził szkolenie dla tych osób opierając się na programie szkoleń prowadzonych dla instalatorów, który jest regulowany przez Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii. Ewentualna różnica w zakresie świadczonej usługi dla tej grupy uczestników może wystąpić w proporcji poszczególnych partii materiału/położeniem większego nacisku na niektóre aspekty, które dla tych uczestników szkolenia mogą mieć większe znaczenie niż dla instalatorów. Ze względu na to jednak, iż planowane organizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń regulowane jest w odrębnej ustawie - Prawo energetyczne, która to ustawa określa zasady uzyskania akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia oraz mając na uwadze to, iż szkolenie to ma na celu dla jego uczestników nabywanie profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej, w ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługi kształcenia zawodowego przeprowadzając szkolenia również dla ww. osób. 8. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. 9. -10. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. 11 W odpowiedzi na pytanie tut. organu dotyczące sytuacji, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych, publicznych należy wskazać: a. Jakie to będą konkretnie środki, b. Czy środki te zostaną przyznane w związku z realizacją jakiegoś projektu (jakiego?) i kto będzie realizującym ten projekt, c. Jaki będzie dokładnie przepływ tych środków publicznych, kto, komu i za co będzie płacił, d. Czy, a jeśli tak to kto (jaki podmiot) będzie ubiegał się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych, czy podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie projektu będzie Wnioskodawca? e. Jeżeli podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie będzie podmiot odrębny od Wnioskodawcy należy wskazać:

*   czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego (kim jest ten zlecający) będzie stanowiła dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu,
*   czy środki, którymi Zleceniodawca będzie płacił Wnioskodawcy za usługi kształcenia (szkoleniowe), będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi kształcenia świadczonej przez Wnioskodawcę.

f. Czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę od Zleceniodawcy z rachunku bankowego, na którym będą wyłącznie środki publiczne? Wnioskodawca podał - nie dotyczy. 12. Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy do wykonania konkretnej usługi szkolenia mogą być podmioty takie jak np.: zakłady pracy (dla swoich pracowników), spółki, osoby prowadzące działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest jednak w chwili obecnej w stanie wskazać, co ewentualna umowa o wykonanie usług szkoleniowych zawarta pomiędzy nim a zleceniodawcą będzie zawierać, jakie konkretnie (dla danego zleceniodawcy) usługi szkoleniowe będzie w jej ramach świadczyła Spółka.

C. (dotyczy usług szkoleniowych wskazanych w pkt 3)

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (zgłoszenie rejestracyjne 24 kwiecień 2013 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności (przedmiot działalności spółki to nie tylko usługi edukacyjne) dotychczas nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na gruncie ustawy VAT. 2. Wnioskodawca nie ma statusu: uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. 3. Usługi szkoleniowe stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, będą miały one na celu uzyskanie/uaktualnienie wiedzy uczestników. 4. Usługi szkoleniowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego. 5. Osoby biorące udział w szkoleniu będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanej pracy/wykonywanego zawodu, zdobędą bowiem dodatkowe informacje teoretyczne i praktyczne, które pozwolą im efektywniej wykonywać swoje obowiązki. Osoby, biorące udział w szkoleniu mają możliwość poszerzenia swojej wiedzy. Co więcej, uczestnictwo w szkoleniu daje m.in. możliwości nabycia praktycznych umiejętności. Korzyści płynące z udziału w szkoleniach to np. wzrost wiedzy i świadomości w zakresie wykorzystywania odnawialnych źródeł energii; podwyższenie kwalifikacji. 6. Na szkolenie może kierować uczestników pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. 7. Ustawa prawo energetyczne dedykuje szkolenia z zakresu odnawialnych źródeł energii dla instalatorów czyli osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji. Wnioskodawca planuje organizować szkolenia w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii, a dotyczące techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Wnioskodawca nie może tym samym wskazać konkretnego przepisu ustawy Prawo energetyczne, który określałby zakres szkolenia. Szkolenie to wykracza poza zakres regulowany ww. ustawą. Odrębnymi przepisami regulującymi szkolenia, które Wnioskodawca zamierza prowadzić są m.in. wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową. Regulacje te nie zawierają jednak zakresu programowego szkolenia, ale wskazują, iż określone osoby zobowiązane są do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. 8. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. 9. - 10. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. 11. W odpowiedzi na pytanie tut. organu dotyczące sytuacji, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych, należy wskazać: a. Jakie to będą konkretnie środki, b. Czy środki te zostaną przyznane w związku z realizacją jakiegoś projektu (jakiego?) i kto będzie realizującym ten projekt, c. Jaki będzie dokładnie przepływ tych środków publicznych, kto, komu i za co będzie płacił, d. Czy, a jeśli tak to kto (jaki podmiot) będzie ubiegał się o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych, czy podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie projektu będzie Wnioskodawca? e. Jeżeli podmiotem występującym z wnioskiem o dofinansowanie będzie podmiot odrębny od Wnioskodawcy należy wskazać:

*   czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego (kim jest ten zlecający) będzie stanowiła dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu,
*   czy środki, którymi Zleceniodawca będzie płacił Wnioskodawcy za usługi kształcenia (szkoleniowe), będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi kształcenia świadczonej przez Wnioskodawcę.

f. Czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę od Zleceniodawcy z rachunku bankowego, na którym będą wyłącznie środki publiczne? Wnioskodawca podał - nie dotyczy. 12. Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy do wykonania konkretnej usługi szkolenia mogą być podmioty takie jak np.: zakłady pracy (dla swoich pracowników), spółki, osoby prowadzące działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest jednak w chwili obecnej w stanie wskazać, co ewentualna umowa o wykonanie usług szkoleniowych zawarta pomiędzy nim a zleceniodawcą będzie zawierać, jakie konkretnie (dla danego zleceniodawcy) usługi szkoleniowe będzie w jej ramach świadczyła Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii - szczegółowo regulowanych w odrębnych (opisanych w stanie faktycznym przepisach) dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, będą zwolnione od podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne będą zwolnione od podatku od towarów i usług?
3.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji będą zwolnione od podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Od 1 stycznia 2011 r. zwolnione z podatku VAT są usługi świadczone przez podmioty wprost wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w zakresie kształcenia i wychowania a także uczelnie, jednostki naukowe PAN, itp.). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą system oświaty.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwalnia się od podatku:

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub.
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby skorzystać z tego zwolnienia Wnioskodawca zobowiązany jest spełnić dwie przesłanki:

*   szkolenie ma być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   Spółka musi świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ad. pytanie 1

W zakresie pierwszej przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku szkolenia dotyczącego odnawialnych źródeł energii - odrębnym przepisem jest ustawa Prawo energetyczne (art. 20h - 20zd), która w wskazanych artykułach reguluje kwestie związane z szkoleniami w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z tymi przepisami osoba dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, może wystąpić z pisemnym wnioskiem do Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego o wydanie certyfikatu. Certyfikat jest dokumentem potwierdzającym posiadanie przez instalatora kwalifikacji do instalowania różnego rodzaju odnawialnego źródła energii. Certyfikat może być wydany instalatorowi, który m.in. zgodnie z art. 20h ust. 3 pkt 3 ustawy:

3\. ukończył szkolenie podstawowe dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu instalatora mikroinstalacji lub małej instalacji, poświadczone zaświadczeniem, przeprowadzone przez akredytowanego organizatora szkoleń, o którym mowa w art. 20q ust. 1 lub w art. 20w, w zakresie dotyczącym instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii.

Art. 20v pkt 2 ustawy wskazuje, iż: Minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia: 2) zakres programowy szkoleń podstawowych i przypominających, części teoretycznej i praktycznej, obejmujący minimalny zakres wiedzy i umiejętności odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii wymienionego w art. 20h ust. 2, w przypadku osób ubiegających się o wydanie lub przedłużenie ważności certyfikatu.

Szkolenia wskazane wyżej może prowadzić jednostka, która spełnia warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii, potwierdzone uzyskaniem akredytacji.

Akredytowanym organizatorem szkolenia podstawowego lub przypominającego może być podmiot, który posiada system zarządzania szkoleniami, posiada warunki lokalowe i wyposażenie gwarantujące prawidłowe przeprowadzenie szkoleń, dysponuje kadrą posiadającą kwalifikacje niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, uzyskał akredytację Prezesa UDT, w zakresie szkolenia odpowiedniego dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii.

W celu uzyskania akredytacji podmiot składa do Prezesa UDT pisemny wniosek o udzielenie akredytacji odpowiednio do danego typu szkolenia i rodzaju odnawialnego źródła energii, w zakresie, w którym zamierza prowadzić szkolenia. W ocenie Spółki, należy uznać, że działalność podatnika jest kształceniem zawodowym i egzaminowaniem prowadzonym „w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Drugą przesłanką jest świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, iż planowane organizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń regulowane jest w odrębnej ustawie - Prawo energetyczne, szkolenie to ma na celu dla jego uczestników nabywanie profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej, przyjąć należy, iż Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego, w związku z tym świadczona usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy VAT.

Takie stanowisko odnaleźć można w Interpretacjach indywidualnych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2011 r., sygn. IBPP1/443-242/11/KW.

Ad. pytanie 2

Ustawa prawo energetyczne reguluje zasady prowadzenia i możliwości organizowania szkoleń z zakresu odnawialnych źródeł energii. Szkolenia te może prowadzić jednostka, która spełnia warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii, potwierdzone uzyskaniem akredytacji. Ustawa prawo energetyczne dedykuje szkolenia z zakresu odnawialnych źródeł energii dla instalatorów czyli osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji. Wiedza uzyskiwana na takim szkoleniu jest jednak wymagana również w innych pokrewnych branżach. Wykorzystują ją nie tylko instalatorzy ale również m.in. inwestorzy, doradcy techniczni, projektanci, kierownicy robót, monterzy instalacji, inspektorzy nadzoru, nauczyciele - osoby, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, iż planowane organizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń regulowane jest w odrębnej ustawie - Prawo energetyczne, która to ustawa określa zasady uzyskania akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia oraz mając na uwadze to, iż szkolenie to ma na celu dla jego uczestników nabywanie profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej, przyjąć należy, iż Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego, w związku z tym świadczona usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy to, iż udział w szkoleniu będą brały inne podmioty niż wskazani w ustawie (instalatorzy) nie może powodować, iż szkolenie to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, byłoby to bowiem nieuzasadnione różnicowanie podmiotów biorących udział w takim szkoleniu. Zarówno instalatorzy jak i inne osoby wymienione w opisie stanu faktycznego będą brały udział w szkoleniu albowiem szkolenie to ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy, którą wykorzystują do celów zawodowych.

Ad. pytanie 3

Zwolnienie z podatku VAT dotyczy usług szkolenia prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Samo pojęcie szkolenia prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jest w orzecznictwie interpretowane szeroko. W wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (I SA/Bk 417/11, LEX nr 1101753) WSA w Białymstoku uznał, że odrębnymi przepisami, o których mowa, mogą być również wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową (w tym przypadku przez samorząd radców prawnych), odnoszące się do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 352/1) uznał, że odpłatne usługi szkoleniowe służące doskonaleniu zawodowemu prawników, świadczone przez okręgową izbę radców prawnych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. NSA wskazał ponadto, iż ustawodawca nieprawidłowo implementował art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1 ze zm.), do VAT-u. W przepisie tym bowiem nie wprowadzono dodatkowego warunku, że usługi szkoleniowe mają być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Taki zaś wymóg wprowadzono w sposób nieuprawniony w art. 43 ust. 1 pkt 29a VAT-u.

Obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez doradców technicznych, inwestorów, projektantów, inspektorów wynika z funkcji jaką pełnią. Są to zawody, których wykonywanie wymaga dysponowania określoną - specjalistyczną wiedzą. W przypadku osób należących do samorządu zawodowego architektów i inżynierów budowlanych obowiązek doskonalenia zawodowego został ustanowiony w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. To samo dotyczy nauczycieli, których obowiązek doskonalenia zawodowego jest wpisany w wykonywany zawód. Obowiązki i prawa nauczycieli określone są w Karcie Nauczyciela. Nauczyciel obowiązany jest dążyć do pełni własnego rozwoju osobowego.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa spełnia również drugą przesłankę - tj. świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z art. 44 rozporządzenia wykonawczego RADY (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, iż planowane organizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń regulowane jest wewnętrznymi normami - wprowadzanymi przez dane korporację zawodowe i ma na celu dla jego uczestników nabywanie profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej, przyjąć należy, iż Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego, w związku z tym świadczona usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA z 3 lutego 2015 r. znak I SA/Rz 1219/14 i oraz NSA z 24 marca 2017 r. znak I FSK 926/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne,
*   **nieprawidłowe** w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne – odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywa 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje dokładniej, co ustawodawca europejski rozumie pod pojęciem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym podkreślono, że kwestie formalistyczne związane z czasem trwania kursu nie mają znaczenia. Zatem również i wymogi co do formy takich szkoleń nie powinny ograniczać zakresu zwolnienia. W art. 44 rozporządzenia wykonawczego położono nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego wzmacnia argumentację o sprzeczności z ww. przepisem Dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z uwagi na określone tam, w sposób blankietowy, wymogi co do zasad i formy usług szkoleniowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie ma statusu: uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi szkoleniowe.

1.  Spółka zamierza uzyskać akredytację Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, aby móc organizować szkolenia w zakresie odnawialnych źródeł energii. Regulację/zasady możliwości prowadzenia tych szkoleń określa szczegółowo ustawa Prawo energetyczne (dalej zwana ustawą). W art. 20h ust. 1 tej ustawy wskazane jest, iż osoba dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, zwana dalej „instalatorem”, może wystąpić z pisemnym wnioskiem do Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego o wydanie certyfikatu. Certyfikat jest dokumentem potwierdzającym posiadanie przez instalatora kwalifikacji do instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii. Certyfikat ten można uzyskać o ile posiada się m.in. odpowiednie szkolenie. Spółka zamierza prowadzić takie szkolenia pod warunkiem uzyskania akredytacji Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, który zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii takiej akredytacji udziela.
2.  Wyżej opisane szkolenia z zakresu tematyki odnawialnych źródeł energii Spółka planuje prowadzić również dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem.
3.  Wnioskodawca planuje również organizować szkolenia w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii, a dotyczące techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Szkolenia te dedykowane są dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, które tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy świadczone usługi szkoleniowe w zakresie odnawialnych źródeł energii będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

W wyroku WSA znak I SA/Rz 1219/14 jak i NSA znak I FSK 926/15 wiążącymi organ w rozpatrywanej sprawie, Sąd wskazał, że z uwagi na błędną implementację przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy dokonać oceny opisanego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy Dyrektywy tj. art. 132 ust. 1 lit. i.

W przedmiotowej sprawie istotne zatem jest, dla zastosowania zwolnienia od podatku, spełnienie przesłanek płynących z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tj.:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Przy czym, jak już wskazano, w celu zwolnienia od podatku usług szkoleniowych obydwie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W wyroku WSA I SA/Rz 1219/14, który zapadł w przedmiotowej sprawie (który wiąże organ) Sąd wskazał, że organ powinien dokonać oceny, czy w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych w odniesieniu do zapisu rozporządzenia wykonawczego świadczone usługi szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowić będą nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń.

Z opisu sprawy wynika, że szkolenia wskazane w punkcie 1 opisu sprawy regulowane są przepisami art. 20h ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U z 2012 r. poz. 1059), art. 20q, 20r ustawy Prawo energetyczne oraz przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii (par. 12 -13, Załącznik nr 4).

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 20h ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), zgodnie z którym osoba dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, zwana dalej „instalatorem”, może wystąpić z pisemnym wnioskiem do Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, zwanego dalej „Prezesem UDT”, o wydanie certyfikatu.

W myśl art. 20h ust. 2 ww. ustawy, certyfikat jest dokumentem potwierdzającym posiadanie przez instalatora kwalifikacji do instalowania następujących rodzajów odnawialnego źródła energii:

1.  kotłów i pieców na biomasę lub
2.  systemów fotowoltaicznych, lub
3.  słonecznych systemów grzewczych, lub
4.  pomp ciepła, lub
5.  płytkich systemów geotermalnych.

Jak stanowi art. 20h ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, certyfikat może być wydany instalatorowi, który spełnia następujące warunki:

3\. ukończył szkolenie podstawowe dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu instalatora mikroinstalacji lub małej instalacji, poświadczone zaświadczeniem, przeprowadzone przez akredytowanego organizatora szkoleń, o którym mowa w art. 20q ust. 1 lub w art. 20w, w zakresie dotyczącym instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii; 4. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin przeprowadzony przez komisję egzaminacyjną, odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii, nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia ukończenia szkolenia podstawowego.

Zgodnie z art. 20k ust. 1 ww. ustawy, przed wydaniem certyfikatu Prezes UDT dokonuje sprawdzenia spełnienia przez instalatora ubiegającego się o wydanie certyfikatu wymagań, o których mowa w art. 20h ust. 3 lub 4.

Na podstawie art. 20n ust. 1 ww. ustawy, Prezes UDT, na wniosek instalatora złożony nie później niż na 30 dni przed dniem upływu ważności uprzednio wydanego certyfikatu przedłuża ważność certyfikatu na okres kolejnych 5 lat, pod warunkiem że instalator:

1.  złożył oświadczenie, że spełnia warunki, o których mowa w art. 20h ust. 3 lub 4;
2.  w terminie 12 miesięcy poprzedzających dzień upływu ważności certyfikatu ukończył szkolenie przypominające, potwierdzone zaświadczeniem, przeprowadzone przez akredytowanego organizatora szkoleń;
3.  przedstawi wykaz zainstalowanych, poddanych modernizacji lub utrzymywanych w należytym stanie technicznym minimum pięciu referencyjnych mikroinstalacji lub małych instalacji w celu potwierdzenia ciągłości pracy.

W myśl art. 20q ust. 1 ww. ustawy, akredytowanym organizatorem szkolenia podstawowego lub przypominającego, o których mowa odpowiednio w art. 20h ust. 3 pkt 3 oraz w art. 20n ust. 1 pkt 2, może być podmiot, który:

1.  posiada system zarządzania szkoleniami;
2.  posiada warunki lokalowe i wyposażenie gwarantujące prawidłowe przeprowadzenie szkoleń;
3.  dysponuje kadrą posiadającą kwalifikacje niezbędne do przeprowadzenia szkolenia;
4.  uzyskał akredytację Prezesa UDT, zwaną dalej „akredytacją”, w zakresie szkolenia odpowiedniego dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii wymienionego w art. 20h ust. 2.

Stosownie do art. 20q ust. 2 ww. ustawy, system zarządzania szkoleniami, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zawiera w szczególności:

1.  wskazanie osoby odpowiedzialnej za zarządzanie organizacją szkoleń i za informacje związane ze szkoleniem;
2.  procedurę dokumentowania i weryfikacji kompetencji personelu prowadzącego szkolenia oraz zapewnienia ciągłej aktualizacji ich wiedzy;
3.  procedurę rejestrowania uczestników szkoleń oraz dokumentowania przebiegu szkoleń wraz z oceną ich efektywności;
4.  procedurę nadzoru nad:
    1.  aktualizacją i dokonywaniem zmian w programach szkoleń i materiałach szkoleniowych,
    2.  stanem urządzeń technicznych, w tym wyposażeniem laboratoryjnym lub innymi urządzeniami do zajęć praktycznych;
5.  zasady informowania o:
    1.  cenniku opłat za szkolenia oraz trybie ich wnoszenia,
    2.  miejscu odbywania, datach i godzinach rozpoczęcia oraz zakończenia szkolenia,
    3.  zakresie programowym szkolenia, w tym przepisach prawnych, normach, specyfikacjach technicznych i innych pomocach niezbędnych do realizacji programu szkolenia,
    4.  wyposażeniu dostarczanym przez organizatora, w tym środkach ochrony indywidualnej oraz wymaganiach bezpieczeństwa i higieny pracy związanych z miejscami szkolenia

*   dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii, przy uwzględnieniu dobrej praktyki szkoleniowej.

Zgodnie z art. 20r ust. 1 ww. ustawy, w celu uzyskania akredytacji podmiot składa do Prezesa UDT pisemny wniosek o udzielenie akredytacji odpowiednio do danego typu szkolenia i rodzaju odnawialnego źródła energii, w zakresie, w którym zamierza prowadzić szkolenia.

Zgodnie z art. 20r ust. 3 ww. ustawy, do wniosku, o którym mowa w ust. 1, organizator szkolenia jest obowiązany dołączyć następujące dokumenty:

1.  tablicę korelacji zakresu programowego szkolenia prowadzonego przez organizatora z zakresem programowym szkolenia określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 20v,
2.  procedury systemu zarządzania szkoleniami, o których mowa w art. 20q ust. 2 pkt 2-4,
3.  wykaz szkoleń z określeniem zakresu programowego dla danego typu szkolenia, z podziałem na grupy tematyczne i zagadnienia,
4.  wykaz zajęć szkoleniowych oraz liczby godzin edukacyjnych,
5.  wykaz urządzeń technicznych, w tym wyposażenia laboratoryjnego lub innych urządzeń do zajęć praktycznych,
6.  wykaz osób prowadzących zajęcia teoretyczne i praktyczne wraz z danymi dotyczącymi wykształcenia oraz przebiegu praktyki zawodowej

*   dla danego typu szkolenia i rodzaju odnawialnego źródła energii.

Na podstawie art. 20s ust. 1 ww. ustawy, Prezes UDT przed udzieleniem akredytacji dokonuje oceny wniosku oraz dokumentów złożonych przez organizatora szkoleń oraz sprawdzenia spełnienia przez organizatora szkolenia wymagań, o których mowa w art. 20q ust. 1 pkt 1-3.

Zgodnie z art. 20v ww. ustawy, Minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i sposób udzielania akredytacji organizatorowi szkoleń oraz sposób jej okresowej weryfikacji i cofnięcia, wzór wniosku o udzielenie akredytacji, wzór zgłoszenia, o którym mowa w art. 20w ust. 1 pkt 1, oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego ukończenie szkolenia,
2.  zakres programowy szkoleń podstawowych i przypominających, części teoretycznej i praktycznej, obejmujący minimalny zakres wiedzy i umiejętności odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii wymienionego w art. 20h ust. 2, w przypadku osób ubiegających się o wydanie lub przedłużenie ważności certyfikatu,

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w 20v ww. ustawy Prawo energetyczne, wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii (Dz.U. z 2014 r. poz. 505), które określa m.in. warunki i sposób udzielania akredytacji organizatorowi szkoleń oraz sposób jej okresowej weryfikacji i cofnięcia, wzór wniosku o udzielenie akredytacji, wzór zgłoszenia, o którym mowa w art. 20w ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, zwanej dalej „ustawą”, oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego ukończenie szkolenia, zakres programowy szkoleń podstawowych i przypominających, części teoretycznej i praktycznej, obejmujący minimalny zakres wiedzy i umiejętności odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii wymienionego w art. 20h ust. 2 ustawy, w przypadku osób ubiegających się o wydanie lub przedłużenie ważności certyfikatu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, akredytacja jest udzielana przez Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, zwanego dalej „Prezesem UDT”, pod warunkiem wykazania przez organizatora szkoleń, zwanego dalej „organizatorem”, spełniania wymagań określonych w art. 20q ust. 1 ustawy.

W myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakres programowy szkolenia podstawowego, odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii, obejmuje:

1.  w części teoretycznej:

1.  zagadnienia ogólne obejmujące podstawowe pojęcia i definicje z zakresu instalacji odnawialnych źródeł energii, właściwości fizyczne i technologiczne instalacji oraz postanowienia dokumentów odniesienia,
2.  zagadnienia specjalistyczne, w tym uwzględnione w załączniku IV dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz.Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.);

3.  w części praktycznej - ćwiczenia lub zadania praktyczne z zakresu instalacji odnawialnych źródeł energii, z podaniem wykazu odpowiednich urządzeń technicznych, w tym wyposażenia laboratoryjnego oraz zasad ich bezpiecznego stosowania.

Na podstawie § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia, zakres programowy szkolenia podstawowego określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jak stanowi § 13 ww. rozporządzenia, zakres programowy szkolenia przypominającego dla osób ubiegających się o przedłużenie ważności certyfikatu obejmuje wybrane zagadnienia ze szkolenia podstawowego, uwzględniające w szczególności tematy dotyczące wiedzy o aktualnych dokumentach odniesienia oraz umiejętności praktyczne z zakresu nowych technologii i dobrych praktyk instalacyjnych.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowić będą nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Usługi te mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i podniesienie kompetencji zawodowych, skierowane są do osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji.

Po zakończeniu szkolenia w jednostce akredytowanej instalator jest uprawniony do przystąpienia do egzaminu państwowego przed Komisją Urzędu Dozoru Technicznego i otrzymania certyfikatu instalatora OZE - tj. dokumentu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji do instalowania określonych rodzajów odnawialnego źródła energii, tym samym nabytą wiedzę wykorzysta w ramach wykonywanego zawodu jak i wykonywanej pracy.

Udział w szkoleniu zapewni podniesienie kompetencji zawodowych uczestnika. Certyfikat Instalatora OZE poszerzy uprawnienia instalatora oraz wzmocni jego pozycję na rynku inwestycyjnym.

Wobec powyższego uznać należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowić będą nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń.

Jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Rz 1219/14 Organ podatkowy nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za Państwo członkowskie za podobne do ceków realizowanych przez podmioty publiczne.

Chcąc zatem dokonać oceny czy Skarżąca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „publiczny” definiuje się jako -1 „taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny”. Natomiast zgodnie z wolnym słownikiem wielojęzycznym (pl.wiktionary.org) „publiczny” oznacza: (1.1) taki, który dotyczy ogółu ludzi, społeczności; służy ludziom, jest stworzony dla ludzi, (1.2) związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną”.

W okolicznościach wskazanych we wniosku Wnioskodawcę należy uznać za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Zatem wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do szkoleń organizowanych dla instalatorów dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji zostały spełnione.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem pierwszym zawartym we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika także, że Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

*   świadczy m.in. usługi szkoleniowe z zakresu tematyki odnawialnych źródeł energii, które planuje prowadzić dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli;
*   planuje organizować szkolenia w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii, a dotyczące techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Szkolenia te dedykowane są dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie Prawo energetyczne oraz usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie Prawo energetyczne - odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo stanowią usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektyw oraz są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie - podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT - dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph- Domier-Stiftung fur Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C- 498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12, pkt 20, Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

Jak wynika z opisu sprawy, wyżej opisane szkolenia z zakresu tematyki odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca planuje prowadzić również dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli.

Zgodnie z art. 20h ust. 1 ww. ustawy Prawo energetyczne, osoba dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, zwana dalej „instalatorem”, może wystąpić z pisemnym wnioskiem do Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego, zwanego dalej „Prezesem UDT”, o wydanie certyfikatu. Natomiast w myśl art. 20h ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, certyfikat może być wydany instalatorowi, który ukończył szkolenie podstawowe dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu instalatora mikroinstalacji lub małej instalacji, poświadczone zaświadczeniem, przeprowadzone przez akredytowanego organizatora szkoleń, o którym mowa w art. 20q ust. 1 lub w art. 20w, w zakresie dotyczącym instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii.

Z kolei zgodnie z § pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii, rozporządzenie określa zakres programowy szkoleń podstawowych i przypominających, części teoretycznej i praktycznej, obejmujący minimalny zakres wiedzy i umiejętności odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii wymienionego w art. 20h ust. 2 ustawy, w przypadku osób ubiegających się o wydanie lub przedłużenie ważności certyfikatu.

Również § 13 ww. rozporządzenia wskazuje, że zakres programowy szkolenia przypominającego dla osób ubiegających się o przedłużenie ważności certyfikatu obejmuje wybrane zagadnienia ze szkolenia podstawowego, uwzględniające w szczególności tematy dotyczące wiedzy o aktualnych dokumentach odniesienia oraz umiejętności praktyczne z zakresu nowych technologii i dobrych praktyk instalacyjnych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 20h ust. 3 ww. ustawy Prawo energetyczne, który stanowi, że certyfikat może być wydany instalatorowi, który spełnia następujące warunki:

1.  posiada:

1.  pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych,
2.  dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe, wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) lub inny równoważny dokument potwierdzający kwalifikacje do instalacji urządzeń i instalacji sanitarnych, elektroenergetycznych, grzewczych, chłodniczych lub elektrycznych lub
3.  udokumentowane trzyletnie doświadczenie zawodowe w zakresie instalowania lub modernizacji urządzeń i instalacji: sanitarnych, energetycznych, grzewczych, chłodniczych lub elektrycznych, lub
4.  świadectwo ukończenia co najmniej dwusemestralnych studiów podyplomowych lub równorzędnych, których program dotyczył zagadnień zawartych w zakresie programowym szkoleń określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 20v pkt 2, lub
5.  zaświadczenie o ukończeniu szkolenia u producenta danego rodzaju odnawialnego źródła energii, które w części teoretycznej i praktycznej zawierało zagadnienia w zakresie projektowania, instalowania, konserwacji, modernizacji lub utrzymania w należytym stanie technicznym odnawialnego źródła energii;

3.  nie był skazany prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo umyślne przeciwko wiarygodności dokumentów i obrotowi gospodarczemu;
4.  ukończył szkolenie podstawowe dla osób ubiegających się o wydanie certyfikatu instalatora mikroinstalacji lub małej instalacji, poświadczone zaświadczeniem, przeprowadzone przez akredytowanego organizatora szkoleń, o którym mowa w art. 20q ust. 1 lub w art. 20w, w zakresie dotyczącym instalowania danego rodzaju odnawialnego źródła energii;
5.  złożył z wynikiem pozytywnym egzamin przeprowadzony przez komisję egzaminacyjną, odpowiednio dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii, nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia ukończenia szkolenia podstawowego.

Natomiast w myśl art. 20h ust. 4 ww. ustawy Prawo energetyczne, instalator, który posiada:

1.  dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej lub
2.  dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zakresie urządzeń i systemów energetyki odnawialnej wydany na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, lub
3.  dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku lub w specjalności w zakresie odnawialnych źródeł energii, albo urządzeń i instalacji sanitarnych, elektroenergetycznych, grzewczych, chłodniczych, cieplnych i klimatyzacyjnych lub elektrycznych wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.)

*   może uzyskać certyfikat, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz w pkt 2.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż certyfikat, o którym mowa w ww. ustawie Prawo energetyczne, może być wydany instalatorowi, który spełnia warunki wskazane wprost w przepisie art. 20h ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, lub też na mocy art. 20h ust. 4 ustawy Prawo energetyczne instalator może uzyskać certyfikat, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 20h ust. 3 pkt 1 lit. a oraz w pkt 2.

Z powyższego wynika, że osoba nie będąca instalatorem (nie będąca osobą dokonująca instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji) nie może uzyskać certyfikatu, o którym mowa we wskazanych przepisach ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, ustawa prawo energetyczne dedykuje szkolenia z zakresu odnawialnych źródeł energii dla instalatorów czyli osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji. Ustawa prawo energetyczne nie określa szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób niż instalatorzy (osoby dokonujące instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji). Wnioskodawca będzie prowadził szkolenie dla tych osób opierając się na programie szkoleń prowadzonych dla instalatorów, który jest regulowany przez Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii. Ewentualna różnica w zakresie świadczonej usługi dla tej grupy uczestników może wystąpić w proporcji poszczególnych partii materiału/położeniem większego nacisku na niektóre aspekty, które dla tych uczestników szkolenia mogą mieć większe znaczenie niż dla instalatorów.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli należy stwierdzić, że osoby nie będące instalatorami (tj. nie będąca osobami dokonującymi instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji) nie mogą uzyskać certyfikatu, o którym mowa w przepisach ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z 25 marca 2014 r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii. Tym samym osoby nie będące instalatorami nie uczestniczą w opisanej przez Wnioskodawcę formie szkolenia celem czy to uzyskania czy odnowienia uprawnień (certyfikatu), zatem również brak uczestnictwa w tego typu szkoleniu nie powoduje u nich negatywnych skutków w postaci utraty tego typu uprawnień (certyfikatu). W tym miejscu w związku z powyższym należy stwierdzić, że wyżej opisane szkolenie nie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Związek ten co prawda występuję, lecz jest to związek pośredni, co nie wystarcza na uznanie tych usług za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego.

Z opisu wynika także, że Wnioskodawca planuje organizować szkolenia w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie Prawo energetyczne - odnawialne źródła energii, a dotyczące techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Szkolenia te dedykowane są dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, o których mowa w art. 20h ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli, w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie Prawo energetyczne należy zauważyć, że osoby biorące udział w tych szkoleniach nie uzyskają certyfikatu, o którym mowa we wskazanych przepisach ustawy Prawo energetyczne oraz przepisach ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii, gdyż zakres tego szkolenia jest szerszy niż wskazany w ustawie Prawo energetyczne. Z uwagi na szerszy zakres szkolenia, Wnioskodawca nie jest wstanie wskazać konkretnego przepisu ustawy Prawo energetyczne, który określałby zakres szkolenia. Zatem usług tych nie można uznać za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Tym samym osoby biorące udział w szkoleniu nie uczestniczą w opisanej przez Wnioskodawcę formie szkolenia celem czy to uzyskania czy odnowienia uprawnień (certyfikatu), zatem również brak uczestnictwa w tego typu szkoleniu nie powoduje u nich negatywnych skutków w postaci utraty tego typu uprawnień (certyfikatu).

Wnioskodawca winien zatem świadczone usługi szkoleniowe, o których mowa w pytaniu nr 2 i 3 jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, opodatkować te usługi zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 1219/14, tj. w dniu 3 lutego 2014 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.