Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-327/14-4/20/ACE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy obiektów infrastruktury kanalizacyjnej w trybie korekt poszczególnych deklaracji na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia … (data wpływu 18 września 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu … Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy interpretację indywidualną nr …, w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski.

Gmina wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniosła w dniu … zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia …, doręczonym Stronie w dniu … .

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z … złożyła skargę z …. Wojewódzki Sąd Administracyjny w … wyrokiem z … r. sygn. akt … uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia … .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w … zaznaczył, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w latach … wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej (połączenia systemów sanitarnych i rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej). Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane księgowo na rzecz MZGKiM, będącego gminnym zakładem budżetowym, który wykorzystuje tę infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności.

W ocenie Gminy świadczenie odpłatnych usług na rzecz MZGKiM lub mieszkańców będzie stanowić czynność opodatkowaną, a w związku z tym, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

Sąd zaznaczył, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazany przepis kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Zdaniem WSA, Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania lub jako podatnik. Organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identycznie lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Następnie WSA przywołał art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że Gmina wykonując zadania użyteczności publicznej prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

WSA wskazał, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. Określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Jak wskazał WSA, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadała zamiar wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Następnie WSA odniósł się do prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu wskazując, że powyższe prawo stanowi zasadę neutralności, respektowaną w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z której wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług, zaś nie może obciążać podatnika VAT. Prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Prawo do obniżenia powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 ustawy.

Zdaniem WSA związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy tez usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru i usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

WSA wskazał, że art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, określa zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku. Natomiast art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 ustawy w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Następnie WSA wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Następnie WSA podkreślił, że istotne znaczenie dla prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem wskazuje najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Natomiast dokonywanie odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat; korekta ta dokonywania jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Końcowo WSA zgodził się z Gminą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z podatku VAT do czynności podlegających podatkowi VAT.

WSA uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) oraz wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia …, Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z … do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu … do tutejszego organu wpłynął wyrok z …, wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, … , oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd I instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z inwestycją w infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. Ponadto zaznaczył, że Sąd I instancji podkreślił, iż instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, w konsekwencji, uznał że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usługi i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, że różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając.

Następnie NSA przytoczył wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, w którym to Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (należy zbadać, czy jednostka taka jest podporządkowana gminie w ramach prowadzonej działalności). To czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje, czy dana jednostka wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy oraz że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

NSA na podstawie powołanego powyżej orzeczenia stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Natomiast wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA stwierdził również, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.

Zdaniem NSA, Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Następnie NSA przywołał orzeczenie TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasada neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia podatku VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej. Ani też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, wynika że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując powyżej wskazane rozważania NSA uznał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to doszedł jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywanej przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, do świadczenia usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków.

NSA mając na uwadze przywołane orzeczenia stwierdził, że Sąd I instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy oraz art. 168 Dyrektywy 112 kwestionując prawidłowość wydanej wobec Gminy interpretacji, w której podważono prawo Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi we wniosku inwestycjami.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Od 2009 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Do końca … zarejestrowany jako podatnik VAT, pod tym samym NIP, był Urząd Miasta. Od dnia …, po dokonaniu przez Gminę zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie nazwy podatnika, zarejestrowana dla celów VAT jest wyłącznie Gmina i to ona składa obecnie deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Urząd Miasta uzyskał nowy NIP, który wykorzystuje dla celów rozliczeń pracowniczych.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w latach … liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Ww. inwestycje dotyczyły:

*   połączenia systemów kanalizacyjnych … (część 1, oddanie do użytkowania w 2006 r.),
*   połączenia systemów kanalizacyjnych … (część 2, oddanie do użytkowania w 2007 r.),
*   rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości … (oddanie do użytkowania w 2011 r.),
*   rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości … (oddanie do użytkowania w 2011 r.).

Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazywane księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będącego gminnym zakładem budżetowym, nieposiadającym osobowości prawnej, który wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji, itd.) usług w zakresie odprowadzania ścieków. W tym zakresie MZGKiM samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu i są dokumentowane fakturami. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywaną sprzedaż wykazuje we własnych deklaracjach VAT.

Gmina planuje obecnie zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie gospodarowania infrastrukturą i rozważa następujące, alternatywne rozwiązania:

1.  Udostępnienie infrastruktury MZGKiM na podstawie „quasi-umowy” dzierżawy;
2.  Zawarcie „quasi-umowy” o świadczenie przez Gminę na rzecz MZGKiM odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych na odcinku od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach … doprowadzono sieci kanalizacyjne, do innych stanowiących majątek MZGKiM urządzeń kanalizacyjnych. Zawarcie umowy przesyłu umożliwi Zakładowi świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc). Umowy na te usługi nadal zawierane będą pomiędzy MZGKiM a ich odbiorcami i Gmina nie będzie ich stroną, (dalej A) i B), łącznie jako: „umowy”);
3.  Zawarcie z MZGKiM pisemnego porozumienia o wsparciu w administrowaniu siecią, będącego de facto i de iure umową, na mocy której Gmina występowałaby w roli sprzedawcy usług odprowadzania ścieków i pobierała z tego tytułu opłaty od mieszkańców. Jednocześnie Zakład udzielałby Gminie odpłatnego wsparcia administracyjnego, polegającego np. na wystawianiu faktur, poborze należności, nadzorze technicznym i serwisowaniu sieci (dalej: „porozumienie”).

Wskazane formy współpracy (A-C) nie będą umowami cywilnoprawnymi sensu stricto, ale będą miały charakter formalnych porozumień zawartych pomiędzy Gminą i MZGKiM, regulujących stosunki pomiędzy nimi.

Bez względu na wybrany wariant z tytułu usług świadczonych na rzecz Zakładu na podstawie jednej z ww. umów (A, B) Gmina zamierza wystawiać na MZGKiM faktury, zaś w przypadku porozumienia (C) wystawiałaby faktury bezpośrednio na odbiorców usług odprowadzania ścieków. Tym samym, od momentu zawarcia wybranej umowy infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz MZGKiM lub bezpośrednio na rzecz mieszkańców, na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z zawarciem umowy/porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia?
3.  Czy długość okresu korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia infrastruktury i zawarcie w …r. podlegającej opodatkowaniu wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń … r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok … r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?
6.  Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji w infrastrukturę, także do dokonywania odliczeń podatku w ramach korekty wieloletniej z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Miejski w okresie do końca sierpnia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług na rzecz MZGKiM lub mieszkańców na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C) będzie stanowić czynność opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu.

Gmina wskazała, że o opodatkowaniu danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz gdy jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy Gmina stwierdziła, że skoro odpłatne czynności:

1.  dzierżawy infrastruktury,
2.  świadczenia usług przesyłu ścieków,
3.  świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy wsparciu administracyjnym MZGKiM na podstawie porozumienia nie stanowią odpłatnej dostawy towaru, to stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wywiodła, że skoro ww. umowy (A, B) oraz porozumienie (C) niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny, to wykonywanie czynności na ich podstawie oznaczać będzie działanie w charakterze podatnika VAT. Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie jednej z ww. umów/porozumienia, działając w charakterze podatnika VAT, zatem przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności takie nie będą również zwolnione od podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Zauważyła, że na gruncie prawa cywilnego istnieją wątpliwości odnośnie skuteczności prawnej umów cywilnoprawnych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą a MZGKiM mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samą sobą”.

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). W dużej mierze są one autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (cywilistyczny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w przypadku zawarcia umowy/porozumienia pomiędzy Gminą a MZGKiM, będącym odrębnym podatnikiem VAT, wykonywane na tej podstawie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu. Odmienne podejście stanowiłoby, zdaniem Gminy, naruszenie zasady powszechności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencji.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia wybranej umowy/porozumienia z Zakładem nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dodała, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. akt I FSK 1913/09 oraz z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 625/10.

Ponadto Gmina zauważyła, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, usługi świadczone przez gminy na ich rzecz podlegają opodatkowaniu. Przykładowo Gmina wskazała interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r. nr ILPP2/443-371/13-2/AKr oraz z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-921/13-2/AI, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2013 r. nr ITPP1/443-846/13/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. nr IPTPP1/443-431/13-4/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r. nr IBPP2/443-7S5/13/BW. Końcowo nadmieniła, że status MZGKiM, jako odrębnego od niej podatnika VAT, nie był dotąd kwestionowany przez organy skarbowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że w związku z zawarciem umowy/porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz MZGKiM, będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazała, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

*   zostały nabyte przez podatniku tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91

ustawy.

Gmina dodała, że argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania w charakterze podatnika w przypadku zawarcia jednej z ww. umów/porozumienia (A, B albo C), zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Zdaniem Gminy, w związku z podjęciem decyzji o zmianie zasad gospodarowania infrastrukturą w ten sposób, że będzie ona przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie wybranej umowy/porozumienia, można mówić o związku wytworzonych w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach … środków trwałych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zawarcie umowy/porozumienia spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten wystąpi jednak dopiero wraz z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B, albo C) i rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych (odpowiednio na rzecz MZGKiM albo mieszkańców). Od tego momentu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury. Podkreśliła, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zauważyła, że analiza art. 91 ust. 7 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPPl/443-1044/12-2/AWa oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. nr IPPP3/443-272/13-2/IG.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) dotyczących infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana MZGKiM a w … r. stanie się przedmiotem świadczenia usług, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy Gmina zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Znamiennym jest, że dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia obiekty liniowe, którymi - w świetle art. 3 pkt 3a ww. ustawy - są obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg, rurociąg (\`(...)\`).

Gmina stwierdziła, że infrastruktura kanalizacyjna, stanowiąc budowlę, zaliczana jest do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Dla potwierdzenia stanowiska Gmina wskazała indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. nr IPTPP2/443-412/13-6/JS.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur związanych z daną inwestycją, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Wskazała, że na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jej zdaniem, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Gmina zacytowała fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. nr IBPP4/443-529/10/AZ. Dodała, że analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Do pytania nr 5 Gmina wraziła stanowisko, że w przypadku zawarcia w … r. wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń … r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – na … r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Nadmieniła, że stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Ponieważ do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie … r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania MZGKiM, a w… r. stanie się przedmiotem wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C), powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń … r.

Stanowisko Gminy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. nr ITPP1/443-1132/11/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Odnosząc się do pytania nr 6 Gmina podniosła, że w ramach korekty wieloletniej jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Miejski do końca sierpnia … r.

Wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Miejski w związku z realizacją ww. inwestycji. Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, gdy realizują działania na podstawie umów jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na wniosek jednostek samorządu terytorialnego, interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu Gmina wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09.

Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy zarówno ona, jak i Urząd, były równocześnie zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale podatek należny do końca … r. wykazywał wyłącznie Urząd, należy uznać, że realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. W związku z powyższym, zmiana podatnika VAT czynnego z Urzędu Miejskiego na Gminę w momencie wyrejestrowania Urzędu Miejskiego dla celów podatku VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną, niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonywania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Miejski. W powyższej sytuacji, pomimo formalnej zmiany podatnika, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Miejski nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W tym celu Gmina uprawniona jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd Miejski.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia … – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia … .

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 379, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”.

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gmina wystąpiła w charakterze podatnika.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy kanalizacji sanitarnej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

W orzeczeniu C-204/13 Malburg TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności. 44. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne oraz orzeczenie NSA wydane w przedmiotowej sprawie, należy wskazać że Gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy posiadają status jednego podatnika, którym jest Gmina. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, Gmina powinna uwzględniać rozliczenia zarówno swoje, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa, orzeczeń NSA i TSUE, przy uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia …, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika VAT. Wskazać bowiem należy, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania, Gmina bezpośrednio świadczyła usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług na rzecz MZGKiM w modelu A i B stanowi czynność opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług, świadczenie na własną rzecz nie jest bowiem usługą - nie występuje odbiorca świadczenia. Wskazać bowiem należy, że skoro to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT (jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT) wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), mają charakter wewnętrzny.

Czynnością opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia jest jednak świadczenie odpłatnych usług na rzecz mieszkańców w modelu C.

Jednocześnie należy stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, stąd ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy obiektów infrastruktury kanalizacyjnej w trybie korekt poszczególnych deklaracji na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, również z faktur wystawionych na Urząd Miejski, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W rezultacie, uwzględniając wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie „quasi umów” lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.