Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.469.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.469.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 listopada 2018 r. (data doręczenia 19 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z osobą fizyczną, która jest jednocześnie jego pracownikiem. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przystąpił do korzystania (jako licencjobiorca) z dostarczonego przez tę osobę (licencjodawcę) programu komputerowego przeznaczonego do obsługi prowadzonego przez Wnioskodawcę sklepu internetowego. Licencjodawca samodzielnie opracował program będący przedmiotem umowy, poza zakresem jego obowiązków służbowych, a licencja jest odpłatna i niewyłączna. Licencjodawca nie prowadzi własnej (indywidualnej) pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest także podatnikiem podatku VAT. Licencjodawca jest wyłącznym autorem programu komputerowego, będącego utworem (dziełem) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu korzystania z ww. programu Wnioskodawca/licencjobiorca jest zobowiązany na podstawie umowy licencyjnej do wypłacania licencjodawcy miesięcznego wynagrodzenia, ustalonego w umowie licencyjnej na 4% wartości przychodów netto uzyskiwanych przez licencjobiorcę z tytułu sprzedaży realizowanej z wykorzystaniem udostępnionego mu przez Licencjodawcę programu w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Obowiązek wypłaty wynagrodzenia powstał po upływie czteroletniego okresu testowego. Umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony z możliwością jej rozwiązania za wypowiedzeniem przez każdą ze stron, z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy 2018 r. Osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na korzystanie z wskazanego oprogramowania jest twórcą tego oprogramowania w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Wnioskodawca wskazał, że przychód uzyskany przez osobę, z którą zawarł umowę licencyjną na korzystanie z wskazanego oprogramowania wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i rozporządzania nimi. Podkreślenia wymaga, że wyłączną podstawę dla osiągnięcia tego przychodu stanowi udzielenie Wnioskodawcy licencji do korzystania ze stworzonego przez twórcę oprogramowania (utworu) na określonych, wyraźnie wskazanych w treści zawartej umowy licencyjnej polach eksploatacji. Wynagrodzenie licencjodawcy za udzielenie licencji nie zostanie wypłacone w ramach stosunku pracy. Podkreślić bowiem należy, że oprogramowanie stanowiące przedmiot udzielonej licencji nie zostało w żaden sposób stworzone w ramach stosunku pracy, a należne licencjodawcy wynagrodzenie pozostaje bez związku z wynagrodzeniem osiąganym w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego twórcy wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, wg zasad wskazanych w treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu świadczeń z tytułu praw majątkowych ?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia licencjodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych o którym mowa w treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien dla celów ustalenia zaliczki na podatek dochodowy uwzględnić podatkowe koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w wysokości 50% ?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskiwane przez licencjodawcę stanowią przychód z tytułu przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, będącego przedmiotem zawartej z Wnioskodawcą (licencjobiorcą) umowy licencyjnej.

W związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy licencjodawcy (jako twórcy programu komputerowego) przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu umowy licencyjnej. Stosownie do treści regulacji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, w świetle regulacji art. 2 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jednocześnie, z treści dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wynika, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy , natomiast brzmienie art. 41 ust. 2 tego aktu normatywnego wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy zauważyć, że stosownie do brzmienia regulacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT ) wyrażona została zasada powszechności opodatkowania dochodów. Mianowicie norma ta ustala, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dla właściwego opodatkowania osiąganych przez osobę fizyczną dochodów kluczowym jest jednak przypisanie osiąganego przychodu, do jednego z wskazanych w treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródeł przychodów. Zwrócić uwagę należy, że katalog źródeł przychodów wyrażony tym przepisem ma charakter zamkniętego i rozłącznego, co oznacza, że jeden przychód nie może zostać przypisany równocześnie do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odpowiednio, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazuje na przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT. W efekcie, istotnym staje się wskazanie na treść art. 18 ustawy o PIT, która ustala, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Konsekwencje takiej kwalifikacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego przychody z tytułu korzystania przez twórcę z praw majątkowych kwalifikowane jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT wystąpią w sytuacji w której łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  występuje przedmiot praw autorskich ( utwór),
2.  osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub ich rozpowszechniania,
3.  przychód nie stanowi przychodu z innego źródła przychodów (np. przychodu ze stosunku pracy).

W efekcie na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, w sytuacji w której przychód osiągany przez twórcę na podstawie umowy licencji zawartej z Wnioskodawcą, której przedmiot stanowi korzystanie z przedmiotowego oprogramowania, w ocenie Wnioskodawcy spełnia kryteria jego przypisania do kategorii przychodów z praw majątkowych w rozumieniu regulacji art. 18 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że twórca oprogramowania jest jednocześnie pracownikiem Wnioskodawcy w sytuacji, w której opracowanie oprogramowania stanowiącego przedmiot umowy licencyjnej zostało dokonane przez jego twórcę poza zakresem obowiązków pracowniczych, a ustalone zawartą umową licencyjną wynagrodzenie licencjodawcy (twórcy) z tytułu udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania pozostaje bez związku z osiąganym przez tą osobę wynagrodzeniem ze stosunku pracy (nie jest wypłacane w ramach stosunku pracy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji, biorąc pod uwagę, że twórca spełnia warunki jego uznania za osobę wskazaną w treści art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jest On obowiązany jako płatnik do pobierania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego licencjodawcy wynagrodzenia w oparciu o regułę wskazaną w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego, stosownie do treści regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zasadnym jest w opisanej sytuacji uwzględnienie podatkowych kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w związku z treścią art. 22 ust. 9a i 9b tej ustawy. Odpowiednio, w świetle brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zarazem, w świetle regulacji art. 22 ust. 9a, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT - regulację art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Konsekwencję powyższej analizy stanowi zatem wniosek, w świetle którego z uwzględnieniem limitu określonego treścią art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego z tytułu wypłacanego twórcy (licencjodawcy) wynagrodzenia winien stosować podwyższone - 50% podatkowe koszty uzyskania przychodów. Bezspornym bowiem zdaniem Wnioskodawcy jest, że w opisanej sytuacji istnieje przedmiot praw autorskich (program komputerowy), a wypłacane jego twórcy wynagrodzenie bezpośrednio jest związane z korzystaniem przez Wnioskodawcę z praw autorskich twórcy przysługujących. Tym samym dochowany jest wymagany treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a to osiągania przez twórcę przychodów z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez niego tymi prawami. Osiągany przez twórcę przychód wskazany został w ustalonym treścią art. 22 ust. 9b ustawy o PIT katalogu przychodów w odniesieniu do których stosuje się regulacje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 cyt. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Pozwala to na zaliczenie do wskazanej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Wobec powyższego, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego ich zbycia, będzie co do zasady stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z kolei przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych .

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – przyjmujący zamówienie nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za udzielenie licencji do autorskich praw majątkowych. Z treści umowy cywilnoprawnej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji/przeniesienia praw autorskich, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim, tj. wykonania przedmiotu umowy. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z tytułu udzielenia licencji/ przeniesienia praw autorskich.

Tylko bowiem jednoznaczne wskazanie w umowie wartości honorarium z tytułu udzielenia licencji/przeniesienia praw autorskich, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że płatnik odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji/przeniesienia na niego praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z osobą fizyczną, która jest jednocześnie jego pracownikiem. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przystąpił do korzystania (jako licencjobiorca) z dostarczonego przez tę osobę (licencjodawcę) programu komputerowego przeznaczonego do obsługi prowadzonego przez Wnioskodawcę sklepu internetowego. Licencjodawca samodzielnie opracował program będący przedmiotem umowy, poza zakresem jego obowiązków służbowych, a licencja jest odpłatna i niewyłączna. Licencjodawca nie prowadzi własnej (indywidualnej) pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest także podatnikiem podatku VAT. Licencjodawca jest wyłącznym autorem programu komputerowego, będącego utworem (dziełem) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tytułu korzystania z ww. programu Wnioskodawca/licencjobiorca jest zobowiązany na podstawie umowy licencyjnej do wypłacania licencjodawcy miesięcznego wynagrodzenia, ustalonego w umowie licencyjnej na 4% wartości przychodów netto uzyskiwanych przez licencjobiorcę z tytułu sprzedaży realizowanej z wykorzystaniem udostępnionego mu przez Licencjodawcę programu w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym). Obowiązek wypłaty wynagrodzenie powstał po upływie czteroletniego okresu testowego. Umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony z możliwością jej rozwiązania za wypowiedzeniem przez każdą ze stron, z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na korzystanie z wskazanego oprogramowania jest twórcą tego oprogramowania w rozumieniu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że przychód uzyskany przez osobę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na korzystanie z wskazanego oprogramowania wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i rozporządzania nimi. Podkreślenia wymaga, że wyłączną podstawę dla osiągnięcia tego przychodu stanowi udzielenie Wnioskodawcy licencji do korzystania ze stworzonego przez twórcę oprogramowania (utworu) na określonych, wyraźnie wskazanych w treści zawartej umowy licencyjnej polach eksploatacji. Wynagrodzenie licencjodawcy za udzielenie licencji nie zostanie wypłacone w ramach stosunku pracy. Podkreślić bowiem należy, że oprogramowanie stanowiące przedmiot udzielonej licencji nie zostało w żaden sposób stworzone w ramach stosunku pracy, a należne licencjodawcy wynagrodzenie pozostaje bez związku wynagrodzeniem osiąganym w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane w 2018 r. przez licencjodawcę z tytułu umowy licencji niewyłącznej Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy, co wynika wprost z art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z tytułu wpłacanego osobie fizycznej (licencjodawcy) wynagrodzenia za udzielenie licencji za korzystanie z oprogramowania Wnioskodawca może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bowiem jak wskazano we wniosku osoba fizyczna (licencjodawca), z którą Wnioskodawca zawarł przedmiotową umowę licencyjną uzyskuje przychód z tytułu działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych), a praca przez nią wykonywana ma walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie jest ona twórcą i istotnie będzie otrzymywać wynagrodzenie za korzystanie przez twórcę z praw autorskich.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.