Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-432/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-05
Teza: Czy usługi abonamentowe można zakwalifikować jako usługi ciągłe i w związku z czym, korzystając z zapisów umownych, abonenci mogą być obciążaniu rachunkami/fakturami za świadczone usługi raz w roku, lub o ile nastąpi to wcześniej w chwili dokonania przez nich płatności? Czy w związku z tym przychód spółki powstaje z ostatnim dniem okresu rozrachunkowego, czy też z chwilą wykonania na rzecz Abonenta poszczególnej czynności?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; termin-termin wykonania usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W niedługim czasie planuje Pan rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej. Przedmiotem działalności firmy będzie dostarczanie użytkownikom (głównie osoby fizyczne) funkcjonalności oprogramowania do wystawiania rachunków z tytułu najmu posiadanych nieruchomości mieszkalnych. Spółka nie będzie sprzedawać samego oprogramowania, a usługę dzięki której właściciel mieszkania w oparciu o oprogramowanie zainstalowane na serwerach firmy będzie mógł obsługiwać wynajem posiadanego mieszkania. Oferta Spółki uzupełniona będzie o inne czynności obsługi biura, takie jak np. nadanie listu za pomocą Poczty Polskiej w imieniu Abonenta, monitorowania terminowości płatności za wystawione rachunki, automatyczne generowanie przypomnień i wezwań do zapłaty, oraz inne narzędzia dla Abonenta. Spółkę z Abonentem łączyła będzie umowa o świadczenie usług zawarta na czas nieokreślony lub określony, dłuższy niż 1 rok. Umowa zobowiązywała będzie firmę do ciągłego świadczenia usług na rzecz Abonenta i określała będzie jednoroczny okres rozliczeniowy. Najrzadziej raz w roku Spółka wystawiała będzie na rzecz Abonenta rachunek tytułem świadczonych w poprzednim roku abonamentowym usług. Abonent będzie też miał możliwość płatności z góry, wtedy otrzyma rachunek niezwłocznie po dokonaniu wpłaty. Umowa z Abonentem przewidywać będzie, iż płatność za usługi następować będzie w jednorocznych okresach rozliczeniowych, w terminie 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, na rachunek bankowy Spółki w oparciu o wystawioną fakturę/rachunek (w przypadku gdy Spółka nie byłaby czynnym płatnikiem VAT). Wpłata dokonana przez Abonenta, w czasie trwania okresu rozliczeniowego (np. po 3 miesiącach świadczenia usługi), będzie definitywną zapłatą za usługę i przeliczona zostanie na wirtualne środki dostępne do wykorzystania przez użytkownika w serwisie spółki na usługi biurowe świadczone przez Spółkę. W konsekwencji dokonania wpłaty która nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego, użytkownik otrzyma rachunek/fakturę z tytułem „Usługa dostępu do systemu obsługi najmu XXXX”. Usługi świadczone przez Spółkę polegać będą na trwałym, ciągłym, stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej do jej świadczenia oraz świadczone będą przez dłuższy czas. Nie istnieje możliwość dokładnego wyodrębnienia poszczególnych etapów realizacji usługi, gdyż usługodawca zobowiązuje się do podejmowania poszczególnych działań w zakresie świadczonej usługi, które to działania będą jednak inicjowane przez zdarzenia spowodowane przez osoby trzecie, takie jak np.:

*   przygotowanie druku upomnienia – w konsekwencji niezapłacenia przez najemcę w terminie;
*   usługa zwrotu korespondencji – w konsekwencji niepodjęcia korespondencji w terminie, itd.

Ogół usług można zdefiniować jako dostęp do systemu wspierania najmu, ale dostęp ten ma charakter ciągły i trwały a wykonywane w ramach tej usługi czynności są zmienne i zależne od aktualnej sytuacji. Rozliczenie usług dokonywane będzie w oparciu o wartość abonamentową – stałą miesięczną opłatę w zależności od wybranego profilu od 0 do kilkunastu złotych miesięcznie, oraz dodatkowe naliczenia w wysokości zależnej od wybranego profilu cenowego (czym wyższy abonament, tym naliczenia dodatkowe tańsze lub nawet darmowe).

Przykładem takich dodatkowych naliczeń mogą być:

*   przygotowanie korespondencji do wysyłki;
*   obsługa zwrotu korespondencji niepodjętej;
*   wygenerowanie dokumentu z systemu online;
*   nadanie przesyłki pocztowej w imieniu Abonenta;
*   opłata pocztowa w związku z nadaniem przesyłki w imieniu abonenta, itd.

Spółka generować będzie stosunkowo nieduże przychody, raczej mniej niż 10.000 zł miesięcznie, w związku z czym nie ma obowiązku aby do momentu przekroczenia limitu (w 2010 r. 100.000 zł, a w 2011 r. 150.000 zł), była płatnikiem VAT. W przyszłości planuje Pan otworzyć kolejną spółkę komandytową, o tym samym zakresie działania i być może tym samym składzie wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), odmiennej nazwie i tym samym przedmiocie działalności. Możliwe jest także, iż nowy podmiot będzie miał inny skład osobowy wspólników lub też inny sposób podziału zysków. W kolejnych latach wspólnicy nie wykluczają otwarcia kolejnych spółek na opisanej powyżej zasadzie. Planuje Pan być komandytariuszem we wszystkich otwieranych spółkach. Możliwe natomiast jest, iż w kolejnych spółkach, pozostanie ten sam komplementariusz (spółka z o.o.), a zmieniać się będzie liczba oraz udział w zyskach komandytariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi abonamentowe o opisanym powyżej charakterze można zakwalifikować jako usługi ciągłe i w związku z czym, korzystając z zapisów umownych, abonenci mogą być obciążaniu rachunkami/fakturami za świadczone usługi raz w roku, lub o ile nastąpi to wcześniej w chwili dokonania przez nich płatności? Czy w związku z tym przychód spółki powstaje z ostatnim dniem okresu rozrachunkowego, czy też z chwilą wykonania na rzecz Abonenta poszczególnej czynności?
2.  Czy w przypadku prowadzenia przez tych samych wspólników dwóch lub więcej spółek osobowych (np. komandytowych) pod różnymi firmami, zajmujących się tym samym przedmiotem działalności, prawidłowym będzie obliczanie limitu zwolnienia z podatku od towarów i usług (art. 113 ustawy podatku od towarów i usług) dla każdego podmiotu (każdej spółki) z osobna?
3.  W przypadku gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była negatywna - czy w przypadku gdy kolejne spółki osobowe (komandytowe) będą miały inny skład komandytariuszy (zamiast dwóch komandytariuszy – np. trzech) lub też osoby wspólników pozostaną bez zmian, a zmianie ulegnie stosunek podziału zysków w kolejnych spółkach tych samych wspólników, to czy taki stan przyszły uzasadniał będzie indywidualne obliczanie limitów zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi które zamierza świadczyć mają definitywnie charakter ciągły, w związku z czym możliwe jest ustalenie z abonentem rocznego okresu rozliczeniowego, a co za tym idzie wymaganie płatności od abonenta raz w roku. Przychód w takim wypadku przypada na ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub na dzień wystawienia rachunku (zależnie co będzie miało miejsce wcześniej). W Pana opinii wystawienie rachunku/faktury za świadczoną usługę abonamentową raz w roku na koniec rocznego okresu rozliczeniowego jest prawidłowe pod względem przychodu spółki. Zapłata za świadczone usługi dokonana w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, pomimo korzystania z usługi z rocznym okresem rozliczeniowym, w Pana ocenie powodować może rozliczenie wykonanych w ramach bieżącego okresu rozliczeniowego usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają natomiast zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółkę z Abonentem łączyła będzie umowa o świadczenie usług zawarta na czas nieokreślony lub określony, dłuższy niż 1 rok. Umowa zobowiązywała będzie firmę do ciągłego świadczenia usług na rzecz Abonenta i określała będzie jednoroczny okres rozliczeniowy. Najrzadziej raz w roku Spółka wystawiała będzie na rzecz Abonenta rachunek tytułem świadczonych w poprzednim roku abonamentowym usług. Abonent będzie też miał możliwość płatności z góry, wtedy otrzyma rachunek niezwłocznie po dokonaniu wpłaty. Umowa z Abonentem przewidywać będzie, iż płatność za usługi następować będzie w jednorocznych okresach rozliczeniowych, w terminie 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, na rachunek bankowy Spółki w oparciu o wystawioną fakturę/rachunek.

Wobec powyższego, skoro w zawartej umowie z Abonentem strony ustaliły, iż usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na ustaloną datę płatności i termin uregulowania należności.

W treści wniosku wskazano, że płatność może nastąpić w trakcie okresu rozliczeniowego, jednocześnie określając iż będzie to zapłata „z góry”, która zostanie przeliczona na wirtualne środki dostępne do wykorzystania przez użytkownika w serwisie spółki na usługi biurowe świadczone przez Spółkę. Wbrew twierdzeniom, że jest to wpłata definitywna uznać zatem należy, że powyższe uzgodnienia nie zmieniają faktu, że zgodnie z umową usługa rozliczana jest w rocznych okresach rozliczeniowych. Wobec tego również w przypadku uiszczenia zapłaty z góry przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie lub na fakturze.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie rozstrzygał podniesionych w pytaniu pierwszym i odnoszącym się do tego pytania stanowisku kwestii: czy opisane usługi są usługami ciągłymi oraz na jakich zasadach możliwe jest wymaganie płatności. Zagadnienia te wykraczają bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.