Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-8/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Jaki obliczyć przychód, który powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia przez SPV udziałów w Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego) albo umorzenia przez SPV udziałów w Sp. z o.o. w ramach procedury automatycznego/przymusowego umorzenia.
Słowa kluczowe: przychód; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2015 r.), uzupełnionym 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodu, który powstanie po stronie Spółki holdingowej, w przypadku zbycia przez tę spółkę udziałów, w celu umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia przychodu, który powstanie po stronie Spółki holdingowej, w przypadku zbycia przez tę spółkę udziałów, w celu umorzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-480/15/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce, pełni funkcję spółki holdingowej (dalej: „SPV”, „Spółka” albo „Wnioskodawca”). W 2014 r. miało miejsce wniesienie aportem do spółki z o.o. 100% akcji spółki akcyjnej (dalej: „S.A.”) przez jej dotychczasowego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W zamian za nabyte 100% akcji S.A. dające 100% głosów na walnym zgromadzeniu S.A. SPV wydało Akcjonariuszowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Transakcja Aportu”). Przy okazji aportu nie dokonano jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Akcjonariusza. Planowanym jest w najbliższej przyszłości przekształcenie w trybie przewidzianym przepisami KSH S.A. w spółkę z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.”). W wyniku planowanego przekształcenia S.A. w Sp. z o.o. akcje ulegną przekształceniu w udziały -jednocześnie liczba i wartość nominalna udziałów w Sp. z o.o. posiadanych przez SPV będzie odpowiadać liczbie i wartości nominalnej akcji w S.A. posiadanych przez SPV.

W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV

*   sprzeda całość albo cześć udziałów Sp. z o.o.;
*   zbędzie część udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu dokonaniach ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia albo dokona automatycznego/przymusowego umorzenia części udziałów Sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie pieniężne albo niepieniężne.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W uzupełnieniu wniosku z 24 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca poinformował, że Spółka, której akcje są nabywane (spółka akcyjna) - jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pozycja nr 29 oraz jest podatnikiem podatku dochodowego. Ponadto, Spółki uczestniczące w wymianie udziałów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki obliczyć przychód, który powstanie po stronie SPV w przypadku zbycia przez SPV udziałów w Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu umorzenia (procedura umorzenia dobrowolnego) albo umorzenia przez SPV udziałów w Sp. z o.o. w ramach procedury automatycznego/przymusowego umorzenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. SPV jest spółką z o.o. do której zostało wniesione aportem 100% akcji S.A. (która zostanie przekształcona w Sp. z o.o.) dające 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy akcjonariusz S.A. otrzymał udziały w SPV. Nie dokonano dopłat w gotówce ani ze strony wnoszącego aport ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu, czyli wniesienia aportem przez Akcjonariusza 100% akcji S.A. do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów” w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabyła większość głosów na walnym zgromadzeniu S.A. jako spółki nabywanej w zamian wydając Akcjonariuszowi swe udziały (nie wystąpiły dopłaty pieniężne ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony SPV).

Po przekształceniu S.A. w Sp. z o.o. Wnioskodawca może zbyć część udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu dokonaniach ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia albo dojdzie do automatycznego/przymusowego umorzenia części udziałów Sp. z o.o. posiadanych przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie pieniężne albo niepieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Od 1 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Transakcja Aportu w wyniku której 100% akcji S.A. zostało wniesionych przez Akcjonariusza aportem do SPV w zamian za wydane przez nią na rzecz Akcjonariusza udziały własne doprowadziło do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na walnym zgromadzeniu S.A. (nie miały miejsca dopłaty gotówkowe ani ze strony Akcjonariusza ani ze strony SPV) i należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów. W wyniku planowanego przekształcenia S.A. w Sp. z o.o. akcje ulegną przekształceniu w udziały - jednocześnie liczba i wartość nominalna udziałów w Sp. z o.o. posiadanych przez SPV będzie odpowiadać liczbie i wartości nominalnej akcji w S.A. posiadanych przez SPV. W świetle powyższych przepisów oraz okoliczności przekształcenia S.A. w Sp. z o.o. należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychodem uzyskanym przez SPV z tytułu zbycia udziałów na rzecz Sp. z o.o. celem dobrowolnego umorzenia stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane przez SPV z tytułu zbycia udziałów na rzecz Sp. z o.o. celem dobrowolnego umorzenia pomniejszone o, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, koszty nabycia tych udziałów, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV na rzecz Akcjonariusza w zamian za aport 100% akcji w S.A. w ramach Transakcji Aportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w :

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-166/15/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz fakt, że z dniem 1 stycznia 2011 r. usunięto art. 10 ust. 1 pkt 2, który odnosił się do dochodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia (czyli do dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów) należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do dochodów osiąganych z umorzenia udziałów zarówno w procedurze przymusowego umorzenia udziałów, jak i w procedurze umorzenia automatycznego, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym dochody (przychody) uzyskane w związku z umorzeniem dobrowolnym należy rozliczyć na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, natomiast dochody (przychody) uzyskane w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym należą do kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Reasumując, wydatki na nabycie/objęcie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zalicza się tylko nadwyżkę wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku umorzenia udziałów na podstawie procedury dobrowolnego/automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem Spółki będzie otrzymane wynagrodzenie za umarzane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza w zamian za aport 100% akcji w S.A. w ramach transakcji aportu. Przy czym, dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast dochód z tytułu automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów kwalifikowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że w przypadku, gdy wydatki na nabycie udziałów są równe lub wyższe od przychodu uzyskanego z tytułu ich zbycia, wówczas przychód nie powstaje a podatnik nie może wykazać z tego tytułu straty.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.