Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-83/14-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Odpłatne zbycie akcji przez pracowników również nie rodzi po stronie Spółki żadnych obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych wynikających w szczególności z treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskiwany przez Uprawnionych ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik (uczestnik Programu) będzie zobowiązany w składanym zeznaniu podatkowym samodzielnie wykazać dochody z kapitałów pieniężnych uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; opcja; programy; przychód-źródła przychodu; płatnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-83/14-2/MG (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data doręczenia 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką należącą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), na czele której stoi spółka A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Spółka amerykańska), której akcje notowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W ramach Grupy funkcjonuje program motywacyjny (dalej: Program) adresowany do wybranych jej pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Programu jest Spółka amerykańska. Zasady funkcjonowania Programu - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji zostały przyjęte przez Spółkę amerykańską. To Spółka amerykańska (poprzez wyznaczone do tego zgodnie z zasadami Programu gremium - komitet wynagrodzeń) podejmuje decyzje odnośnie do organizacji kolejnych jego edycji oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie.

Pracownicy Spółki nominowani do uczestnictwa w Programie (dalej: Uprawnieni) otrzymują w związku z tym określoną liczbę jednostek uczestnictwa RSU (Restricted Stock Units; dalej: Jednostki), które - po upływie okresu nabywania uprawnień i w przypadku spełnienia określonych warunków - są konwertowane na akcje Spółki amerykańskiej. Jednostki nie są notowane na giełdzie i są niezbywalne. W związku z tym nie ma gwarancji, że Uprawnieni kiedykolwiek uzyskają korzyść w postaci zysku ze sprzedaży akcji. Uczestnictwo w programie nie gwarantuje uprawnionym ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści.

To, czy dla Uprawnionych ma prawo dokonać się konwersja Jednostek na akcje Spółki amerykańskiej i jaką ilość akcji będą mogli uzyskać w wyniku tej konwersji, zależy od spełnienia warunków określonych w Programie. Są to:

*   ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy (w okresie pomiędzy przyznaniem Jednostek a ich konwersją),
*   i/lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany kursu akcji Spółki amerykańskiej, poziom wzrostu współczynnika EBITDA, ROIC lub innych wskazanych przez Spółkę amerykańską itp.

Program może przewidywać dodatkowe płatności na rzecz pracowników związane z posiadanymi przez nich Jednostkami. Samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje jednak ich otrzymania. W zależności od spełniania warunków Programu pracownicy mogą otrzymać całość lub część płatności lub nie otrzymać ich wcale.

Uprawnieni nie są związani ze Spółką amerykańską stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa Uprawnionych w Programie. Uprawnieni będący pracownikami Spółki nie mogą występować wobec Spółki z żadnymi roszczeniami odnośnie do jakichkolwiek wypłat w związku z ich uczestnictwem w Programie.

Spółka może w pewnym zakresie finansować koszty związane z funkcjonowaniem Programu. Spółka pełni również określone pomocnicze funkcje w ramach administracji Programem, przede wszystkim informuje Spółkę amerykańską, kiedy kolejni jej pracownicy osiągają stopień zaszeregowania, osiągnięcie którego najczęściej wiąże się z objęciem ich Programem (jak zostało wskazane powyżej, przedstawiciele Spółki nie podejmują jednakże żadnych decyzji odnośnie do uczestnictwa w Programie przez poszczególne osoby).

Niektórzy pracownicy Spółki, będący obecnie rezydentami podatkowymi w Polsce, już nabyli prawo do konwersji Jednostek na akcje Spółki amerykańskiej w okresie, gdy byli rezydentami podatkowymi za granicą lub tamże pracowali będą oddelegowanymi w ramach Grupy. W związku z zastosowaniem przepisów zagranicznych nabycie przez nich akcji mogło zostać opodatkowane jak przychód ze stosunku pracy w tych krajach. Pracownicy dokonali sprzedaży akcji lub planują tego dokonać.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-83/14-2/MG (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data doręczenia 10 kwietnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy jednostki uczestnictwa RSU nabywane przez pracowników w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę amerykańską pracownicy Wnioskodawcy otrzymali nieodpłatnie?
*   czy przyznane pracownikom Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa RSU, konwertowane następnie na akcje spółki amerykańskiej po spełnieniu określonych w regulaminie programu warunków stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), czy też stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - czy też stanowią inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), w którym poinformował, że:

1.  Pracownicy Wnioskodawcy nie ponosili odpłatności za przypisanie im jednostek uczestnictwa RSU.
2.  Jednostki uczestnictwa RSU stanowią odroczone zobowiązanie warunkowe spółki amerykańskiej do dokonania konwersji jednostek na akcje tej spółki. Jednostki uczestnictwa RSU nie mają żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (ich wartość wynosi 0 PLN), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Jednostki RSU nie mogą być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w dowolnym momencie spółka amerykańska, która jest administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia wynikające z jednostek i nie należy się za to Uprawnionym żadna rekompensata.

Z tych względów, zdaniem Spółki, jednostki RSU nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Są zaś innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji pracownikom Wnioskodawcy w przyszłości.

W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez podatnika omawianych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu udziału w Programie, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych akcji Spółki amerykańskiej, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki na gruncie UPDOF?
2.  Jak w przypadku sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie za granicą w ramach programu akcyjnego dla pracowników należy ustalić koszt uzyskania przychodu, gdy przychód z otrzymania akcji został opodatkowany za granicą jako przychód ze stosunku pracy, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki na gruncie UPDOF? Spółka posiadając globalną politykę mobilności pracowniczej w ramach której wprowadzone są zapisy nakazujące porównywać (za zgodą Pracowników) sytuację podatkową pracowników delegowanych z ich hipotetyczną sytuacją podatkową gdyby nie wyjeżdżali z Polski, zobowiązana jest potwierdzić metodę rozliczenia takiego pracownika w Polsce w takim przypadku. Spółka zobowiązana jest też do zapewniania pracownikom delegowanym asysty informacyjnej co do sposobu rozliczania w Polsce takich dochodów związanych z czasem, gdy przebywali oni w ramach oddelegowania za granicą.

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania nr 1 wniosku. W zakresie pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania 1.

Spółka stoi na stanowisku, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych w wyniku uczestnictwa w Programie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany dopiero w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF. W związku z tym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki na gruncie UPDOF w tym zakresie.

Otrzymanie przez Uprawnionych w ramach Programu Jednostek oraz ich konwersja na akcje nie wiąże się z uzyskaniem przez nich wymiernej korzyści. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), za przychody można uznać jedynie przysporzenie majątku „mające konkretny wymiar finansowy” (wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10). Wiąże się to z systemową potrzebą wyrażenia podstawy opodatkowania jako określonej kwoty pieniężnej.

Zdaniem Spółki sama tylko okoliczność, iż Uprawniony posiada Jednostki czy akcje Spółki amerykańskiej, nie powoduje powstania po jego stronie przysporzenia, które miałoby taki wymiar, a tym samym nie powinna skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów UPDOF. Nie ma na to wpływu fakt, że akcje te są notowane na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych. Wartość akcji Spółki amerykańskiej wynikająca z notowań giełdowych jest bowiem jedynie ich wyceną na dany okres, która z zasady zmienia się wraz ze zmianą kursu i nie ma żadnego przełożenia na realne przysporzenie po stronie Uprawnionego (ma ono jedynie charakter czysto potencjalny).

Realne przysporzenie majątkowe Uprawniony może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki amerykańskiej przez Uprawnionych będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Spółki zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca prezentuje poniżej przykładowe rozstrzygnięcia podjęte w stanach faktycznych tożsamych lub zbliżonych do przedmiotowej sprawy:

*   wyrok WSA z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 572/11, podtrzymany wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12: „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) W konsekwencji przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez podatnika omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych”;

*   wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 31/10: „Przychód z kapitałów pieniężnych powstaje tytko w przypadku zbycia akcji w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   wyrok WSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 757/11: „korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2009 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-344/09-2/AG, w zakresie programu umożliwiającego wybranym pracownikom nabycie obligacji wymiennych na akcje (organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji): „Realne przysporzenie majątkowe Uczestnik Programu może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki niemieckiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki niemieckiej przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend)”;

*   interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2007 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Wołominie, nr 1442/DP-II/415-111/MG/06: „(\`(...)\`) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji spółki amerykańskiej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika. Przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód (w rozumieniu UPDOF) po stronie Uprawnionych w związku z uczestnictwem w Programie powstaje dopiero na etapie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej, które (przy spełnieniu określonych warunków) mogą oni uzyskać w drodze konwersji Jednostek. Rozpoznanie przychodu na jakimkolwiek wcześniejszym etapie byłoby naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów. Przychód uzyskiwany przez Uprawnionych ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 UPDOF dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany 19% stawką podatkową.

Zakwalifikowanie przysporzenia osiąganego przez Uprawnionych w związku z uczestnictwem w Programach do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z Programu. Także ewentualne refinansowanie (ex post) przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem w Programie nie ma wpływu na przedstawioną powyżej kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez nich z tytułu udziału w Programie. Taka interpretacja potwierdzona została w wyrokach sądów administracyjnych (np. WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012, sygn. akt. I SA/Sz 1006/11, WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012, sygn. akt. III SA/Wa 997/12).

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1A pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (tj. PIT-38), sporządzonym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionych.

Wprawdzie uprawnieni otrzymują w wyniku uczestnictwa w Programie w całości przychód z kapitałów pieniężnych, ale nie otrzymują wypłaty świadczeń od Spółki ani za jej pośrednictwem. W związku z tym, w szczególności na Spółce na żadnym etapie nie będą ciążyły obowiązki określone w art. 39 ust. 3 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest spółką należącą do grupy kapitałowej, na czele której stoi spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, której akcje notowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W ramach Grupy funkcjonuje program motywacyjny adresowany do wybranych jej pracowników, w tym pracowników Spółki. Organizatorem i administratorem Programu jest spółka amerykańska. Zasady funkcjonowania Programu, w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programie, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji zostały przyjęte przez Spółkę amerykańską. Spółka amerykańska podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych jego edycji oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programie. Pracownicy Spółki nominowani do uczestnictwa w Programie otrzymują nieodpłatnie określoną liczbę jednostek uczestnictwa RSU (Jednostki), które po upływie okresu nabywania uprawnień i w przypadku spełnienia określonych warunków są konwertowane na akcje spółki amerykańskiej. Jednostki nie są notowane na giełdzie i są niezbywalne. Jednostki uczestnictwa stanowią odroczone zobowiązanie warunkowe spółki amerykańskiej do dokonania konwersji jednostek na akcje tej spółki. Jednostki uczestnictwa nie mają żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (ich wartość wynosi 0 zł), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Jednostki nie mogą być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. W dowolnym momencie spółka amerykańska może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia wynikające z Jednostek i nie należy się za to Uprawnionym żadna rekompensata. Jednostki nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Są innym prawem (niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji pracownikom Spółki w przyszłości. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje uprawnionym ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Konwersja Jednostek na akcje spółki amerykańskiej oraz ilość akcji jaką będą mogli uzyskać uprawnieni w wyniku tej konwersji, zależy od spełnienia warunków określonych w Programie, tj. przykładowo ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy (w okresie pomiędzy przyznaniem Jednostek a ich konwersją), i/lub dodatkowe warunki, np. korzystne zmiany kursu akcji spółki amerykańskiej, poziom wzrostu współczynnika EBITDA, ROIC lub innych wskazanych przez spółkę amerykańską. Program może przewidywać dodatkowe płatności na rzecz pracowników związane z posiadanymi przez nich Jednostkami. Samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje jednak ich otrzymania. Uprawnieni nie są związani ze spółką amerykańską stosunkiem pracy, ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę ze Spółką, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa Uprawnionych w Programie. Uprawnieni będący pracownikami Spółki nie mogą występować wobec Spółki z żadnymi roszczeniami odnośnie do jakichkolwiek wypłat w związku z ich uczestnictwem w Programie. Spółka może w pewnym zakresie finansować koszty związane z funkcjonowaniem Programu. Spółka pełni również określone pomocnicze funkcje w ramach administracji Programem, przede wszystkim informuje spółkę amerykańską, kiedy kolejni jej pracownicy osiągają stopień zaszeregowania, osiągnięcie którego najczęściej wiąże się z objęciem ich Programem. Niektórzy pracownicy Spółki, będący obecnie rezydentami podatkowymi w Polsce, już nabyli prawo do konwersji Jednostek na akcje spółki amerykańskiej w okresie, gdy byli rezydentami podatkowymi za granicą lub tamże pracowali będąc oddelegowanymi w ramach Grupy. W związku z zastosowaniem przepisów zagranicznych nabycie przez nich akcji mogło zostać opodatkowane jak przychód ze stosunku pracy w tych krajach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznane nieodpłatnie pracownikom Spółki Jednostki uczestnictwa RSU, stanowiące odroczone, warunkowe zobowiązanie spółki amerykańskiej do dokonania konwersji Jednostek na akcje spółki amerykańskiej, w ramach organizowanego przez spółkę amerykańską Programu uniemożliwia traktowanie przyznanych pracownikom Spółki Jednostek w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostki uczestnictwa nie stanowią instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Natomiast są innym prawem (niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji pracownikom Spółki w przyszłości. Jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. W dowolnym momencie spółka amerykańska może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia wynikające z Jednostek, natomiast Uprawnionym nie należy się za to żadna rekompensata.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w momencie przyznania pracownikom Spółki (Uczestnikom) Jednostek uczestnictwa RSU po stronie Spółki nie ciążą żadne obowiązki płatnika.

W dalszej kolejności w odniesieniu do momentu nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki amerykańskiej na skutek konwersji Jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie pracowników, z uwagi na fakt, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że realne przysporzenie majątkowe Uprawniony może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki amerykańskiej przez Uprawnionych będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, z uwagi na fakt, że Spółka nie jest organizatorem Programu i podmiotem przyznającym akcje spółki zagranicznej, lecz akcje zostają przyznane nieodpłatnie przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże pracowników Spółki stosunek pracy (Uprawnieni nie są związani ze spółką amerykańską stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem pokrewnym), przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze stosunku pracy.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, który złożył określoną ofertę (nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) grupie osób, z którą nie łączy go stosunek pracy, a które to osoby posiadają określoną cechę (są zatrudnione w spółce należącej do Grupy). Nie zmienia tego fakt, że Spółka może w pewnym zakresie finansować koszty związane z funkcjonowaniem Programu oraz to, że Spółka pełni określone pomocnicze funkcje w ramach administracji Programem, przede wszystkim informuje spółkę amerykańską, kiedy kolejni jej pracownicy osiągają stopień zaszeregowania, osiągnięcie którego najczęściej wiąże się z objęciem ich Programem.

W konsekwencji nieodpłatne nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki amerykańskiej wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł. Niewątpliwie bowiem korzyść podatnika polega w tym przypadku na nabyciu akcji spółki amerykańskiej bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Tym samym Spółka nie jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nabycie akcji nie rodzi powstania po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, jak również na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne, ponieważ nieodpłatne nabycie akcji spółki amerykańskiej w wyniku konwersji Jednostek uczestnictwa RSU na akcje następuje z pominięciem Spółki.

Jak już powyżej wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot.

Należy zgodzić się z argumentacją Spółki, że odpłatne zbycie akcji przez pracowników również nie rodzi po stronie Spółki żadnych obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych wynikających w szczególności z treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie stwierdziła Spółka we własnym stanowisku - przychód uzyskiwany przez Uprawnionych ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany 19% stawką podatkową.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (w niniejszej sprawie uczestnik Programu) będzie zobowiązany w składanym zeznaniu podatkowym samodzielnie wykazać dochody z kapitałów pieniężnych uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programu).

Reasumując:

*   Przyznane nieodpłatnie pracownikom Spółki Jednostki uczestnictwa RSU, stanowiące odroczone, warunkowe zobowiązanie spółki amerykańskiej do dokonania konwersji Jednostek na akcje spółki amerykańskiej, w ramach organizowanego przez spółkę amerykańską Programu uniemożliwia traktowanie przyznanych pracownikom Spółki Jednostek w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania pracownikom Spółki Jednostek uczestnictwa RSU o stronie Spółki nie ciążą żadne obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne.
*   W momencie nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki amerykańskiej na skutek konwersji Jednostek na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie pracowników, z uwagi na fakt, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Z uwagi na fakt, że Spółka nie jest organizatorem Programu i podmiotem przyznającym akcje spółki zagranicznej, lecz akcje zostają przyznane nieodpłatnie przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc przez podmiot, z którym nie wiąże pracowników Spółki stosunek pracy (Uprawnienie nie są związani ze spółką amerykańską stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem pokrewnym), przychód z tego tytułu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki amerykańskiej wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z innych źródeł. Tym samym Spółka nie jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również na Spółce nie ciążą obowiązki informacyjne.

Odpłatne zbycie akcji przez pracowników również nie rodzi po stronie Spółki żadnych obowiązków płatnika, ani obowiązków informacyjnych wynikających w szczególności z treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskiwany przez Uprawnionych ze sprzedaży akcji należy zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik (uczestnik Programu) będzie zobowiązany w składanym zeznaniu podatkowym samodzielnie wykazać dochody z kapitałów pieniężnych uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.