Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.6.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Podstawa opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z egzekucją komorniczą oraz stawka podatku.
Słowa kluczowe: grunty; komornik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 10 kwietnia i 5 maja 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z egzekucją komorniczą – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku w wysokości 23% obowiązującej dla ww. transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 10 kwietnia i 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z egzekucją komorniczą oraz stawki podatku w wysokości 23% obowiązującej dla ww. transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy prowadzi sprawę egzekucyjną Km ….w ramach wykonywanych czynności służbowych. W sprawie wierzyciel skierował egzekucję do nieruchomości w celu jej zbycia w trybie procedury cywilnej. Komornik do oszacowania nieruchomości powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego wpisanego na listę biegłych sądowych. Przy szacowaniu nieruchomości w egzekucji sądowej, powołanie takiego biegłego i oparcie się na jego opinii jest obligatoryjne. Zarówno czynności oszacowania, jak i licytacja nieruchomości odbywają się w trybie przymusu państwowego, na które uczestnicy postępowania mogą składać skargi na czynności komornika. Biegły oszacował wartość rynkową nieruchomości w oparciu o metodę porównawczą, na podstawie cen transakcyjnych nieruchomości podobnych ustalił cenę rynkową nieruchomości, jako najbardziej prawdopodobną i możliwą do uzyskania na wolnym rynku. W operacie biegły zaznaczył w zastrzeżeniach i wnioskach, że określona wartość nie ujmuje podatku VAT.

Komornik, z uwagi na okoliczność, że jest płatnikiem VAT za dłużnika przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, dokonał ustalenia, iż dostawa tej konkretnej nieruchomości, będzie objęta podatkiem od towarów i usług i będzie istniał obowiązek wystawienia faktury w imieniu dłużnika. Zatem najwyższa cena, za którą uda się sprzedać nieruchomość, będzie ceną finalną, czyli ceną brutto na fakturze.

Wniosek dotyczy nieruchomości Nr KW….., nr działki 568/2 o pow. 0,0220 ha, położonej w…\`(...)\` Nieruchomość jest niezabudowana, znajduje się na niej zieleń. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych w dziale działki ewidencyjne zapisano sposób korzystania z nieruchomości: B- teren zabudowany. Dla obszaru tego gmina nie sporządziła planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta nr … z 2006 r., nieruchomość znajduje się na obszarze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Brak jest informacji o wydaniu dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy.

Nieruchomości ta jest niezabudowana, jednakże graniczy ona z budynkiem mieszkalnym położonym na sąsiedniej działce nr 582, jest też z tą sąsiednią działką razem ogrodzona. Obie działki jako kompleks, choć mające odrębne księgi wieczyste, służyły jednemu właścicielowi do prowadzenia działalności gospodarczej (biura firmy i otaczająca zieleń). Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dłużnik oświadczył, że obie działki nabył 5 sierpnia 2009 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży i od tego czasu były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Dłużnik oświadczył, że nie ponosił nakładów przewyższających 30% wartości początkowej tych nieruchomości, natomiast skorzystał z prawa odliczenia podatku od poniesionych nakładów. Dłużnik oświadczył także, że zakończenie ulepszenia obu nieruchomości nastąpiło dnia 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Jaka powinna być podstawa opodatkowania przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i jaką stawkę podatku należy zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien doliczyć do ceny oszacowania ustalonej przez biegłego dodatkowo podatku od towarów i usług, ponieważ cena oszacowania zawiera już ewentualny podatek VAT.

Wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest tożsama z ceną sprzedaży. Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 151 ust. 1 definiuje, że wartość rynkową nieruchomości stanowi jej przewidywana cena, możliwa do uzyskania na rynku, ustalona z uwzględnieniem cen transakcyjnych. Natomiast w art. 153 tej ustawy powiedziane jest, że podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. W ustawie o gospodarce nieruchomościami nie ma definicji ceny. Definicja legalna ceny znajduje się natomiast w ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Trzeba zatem uznać, że kwestia uwzględnienia lub nie podatku VAT przy określaniu ceny została rozstrzygnięta na poziomie ustawowym i dlatego takie definiowanie jej wartości jest w pełni uzasadnione. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby biegły mógł jako cenę transakcyjną, będącą podstawą oszacowania, przyjmować część zapłaconej ceny (pomniejszyć ją o podatek VAT). W związku z powyższym, niefortunne sformułowanie w operacie szacunkowym biegłego, że cena nie ujmuje podatku VAT, oznacza tyle tylko, iż nie jest on upoważniony do badania kwestii podatkowych.

Dla potrzeb postępowania egzekucyjnego suma oszacowania nieruchomości ustalona przez biegłego musi być ceną brutto jeszcze z jednego powodu. Komornik, ustalając na moment opisu i oszacowania nieruchomości, istnienie obowiązku podatkowego, nie jest w stanie przewidzieć, jaka ostatecznie stawka podatkowa dla tej transakcji będzie obowiązywała na moment uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, a ten właśnie moment będzie dniem dostawy towaru i momentem ustalania stawki podatku lub istnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że sprzedaż egzekucyjna nieruchomości jest zastosowaniem przymusu państwowego, w którym nie ma miejsca na umowę, czy umawianie się stron co do ceny. Zastosowanie znajdują bezwzględnie obowiązujące przepisy Kpc i innych ustaw, a uczestnikom przysługuje środek odwoławczy w postaci skargi na czynności komornika w przewidzianym terminie. W związku z powyższym, Komornik zawsze posługuje się definicją ceny z ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba zaznaczyć, że cena oszacowania ustalona przez biegłego, która ostatecznie w drodze publicznego przetargu stanie się zapłatą, czyli całkowitą korzyścią majątkową, jaką podatnik uzyska w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zapłata ta jest jedynym wynagrodzeniem należnym podatnika za dostawę nieruchomości. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Podstawa opodatkowania obejmuje w sobie, zgodnie z art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszelkie podatki i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Zapis ten jest trochę niefortunny, ale chodzi w nim o to, że nie można do ostatecznie należnej ceny dodatkowo doliczać jeszcze podatku VAT, gdyż już go w sobie zawiera. Jak wskazuje w swoim komentarzu A. Bartosiewicz (A. Bartosiewicz, „VAT. Komentarz”, wydanie X, Wolters Kulwer 2016, teza 13 komentarza do art. 29 ustawy o VAT) „Podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza sie podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną - dość nieudolnie - wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby zawyżeniem podatku (tak też NSA w wyroku z dnia 01.04.1998,1 SA/Lu285/97, LEXnr 1690838)”. Podobnie wskazują inni komentatorzy (J. Matarewicz, A. Chmiel-Piątkowska „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz”, WP Lexis Nexis 2014, teza 43 komentarza do art. 29a ustawy o VAT).

Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towaru, natomiast wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego, która ostatecznie w drodze publicznego przetargu stanie się zapłatą, jest jedynym wynagrodzeniem należnym z tytułu tej dostawy dla podatnika. Zapłata ta, stosownie do art. 29a ustawy o VAT, stanowi kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług (o ile taki podatek od transakcji się należy). Podstawą opodatkowania jest zatem cena rynkowa pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W podobnej sytuacji wydano interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-440/12-2/RG - przy czym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przymusową sprzedażą, i nie ma tu miejsca na zapisy umowne, egzekucja odbywa się wg ściśle określonej procedury kodeksu postępowania cywilnego. Sprzedaż odbywa się bez względu na to czy dłużnik tego chce, czy się temu sprzeciwia. Tym bardziej więc, zastosowanie tu znajdują definicje ustawowe, brak jest przesłanek do swobodnego kształtowania woli stron.

W ocenie Komornika ewentualna stawka podatku VAT wyniesie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z egzekucją komorniczą,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku w wysokości 23% obowiązującej dla ww. transakcji.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 2 pkt 27b lit. a) ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się - w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż – w trybie egzekucji komorniczej – działki nr 568/2 będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż z racji tego, że dłużnik wykorzystywał działkę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi ona jego majątku osobistego.

Podstawą opodatkowania tej transakcji będzie zapłata, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że od kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży działki należy wyliczyć ewentualny podatek od towarów i usług tzw. metodą „w stu”.

W związku z faktem, iż przedmiotowa działka jest niezabudowana, dla terenu obejmującego tę działkę nie ma planu zagospodarowania przestrzennego i – jak wynika z wniosku – nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie stanowi ona terenu budowlanego. W konsekwencji, transakcja nie będzie opodatkowana stawką 23% lecz będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.