Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.536.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy, a tym samym do działalności prowadzonej przez te Jednostki, w sytuacji, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; jednostka-jednostka organizacyjna; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy, a tym samym do działalności prowadzonej przez te Jednostki, w sytuacji, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

5 lipca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy, a tym samym do działalności prowadzonej przez te Jednostki, w sytuacji, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny****:**

Gmina Miejska (dalej jako „Gmina”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja przez Gminę rozliczeń w zakresie podatku VAT nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), a w myśl art. 4 ww. ustawy - Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych (dalej: Jednostki Organizacyjne).

W ramach Gminy funkcjonują Jednostki Organizacyjne realizujące inwestycje, w efekcie których powstają środki trwałe służące działalności własnej danej Jednostki lub też działalności innych Jednostek Organizacyjnych Gminy.

Jeżeli w ramach zadania inwestycyjnego powstaje obiekt służący działalności jednej z Jednostek Organizacyjnych Gminy, wówczas Jednostka, która ponosi koszty związane z taką inwestycją określa zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, z uwzględnieniem charakteru działalności tej Jednostki, która ostatecznie wykorzystywać będzie obiekt powstały w efekcie inwestycji. Innymi słowy, mając na uwadze sposób i cel wykorzystywania realizowanych inwestycji w obrębie Gminy, Jednostki realizujące poszczególne inwestycje dokonują alokacji wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych zadań inwestycyjnych i odpowiednio odliczają lub nie odliczają podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, w zależności od tego jakim zadaniom i którym Jednostkom Organizacyjnym Gminy służyć będzie powstały obiekt.

Większość z realizowanych przez Gminę inwestycji, z uwagi na specyfikę działalności Gminy, nie wiąże się z pełnym odliczeniem podatku naliczonego, podatek naliczony podlega odliczeniu według sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako: „prewspółczynnik”), proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej jako: „wskaźnik struktury sprzedaży”) lub według obu tych zmiennych równocześnie tj. prewspółczynnika (PRE) i wskaźnika struktury sprzedaży (WSS).

W związku z powyższym, Jednostka realizująca inwestycję, celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb inwestycji, wykorzystuje prewspółczynniki, ewentualnie również wskaźniki struktury sprzedaży, skalkulowane dla potrzeb działalności tych Jednostek Organizacyjnych, którym służyć mają realizowane inwestycje. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.301.2018.1.SR z dnia 23 maja 2018 r.

Niektóre z realizowanych przez Gminę inwestycji dotyczą jednak równocześnie więcej niż jednej Jednostki Organizacyjnej Gminy. Przykładowo, w ramach inwestycji powstają środki trwałe, z których część budowana jest dla potrzeb działalności jednej Jednostki Organizacyjnej Gminy, zaś inna część z nich, dla potrzeb działalności innej Jednostki Organizacyjnej Gminy. W przypadku dużej części wydatków ponoszonych w ramach takiej inwestycji, Gmina nie jest w stanie przypisać jaka część wydatku wynikającego z otrzymywanej faktury przypada na który środek trwały. Duża część faktur związanych z inwestycją dotyczy bowiem inwestycji jako całości. Są to koszty wspólne dla różnych powstających w ramach inwestycji środków trwałych, np. koszty usług projektowych, nadzoru autorskiego czy nadzoru inwestorskiego.

W zakresie tego rodzaju kosztów, związanych równocześnie z różnymi środkami trwałymi powstającymi w ramach inwestycji i służących ostatecznie różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, w tym częściowo również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina otrzymała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzającą, iż w takim przypadku zastosowanie znaleźć powinno odliczenie VAT z wykorzystaniem prewspółczynnika, ewentualnie również wskaźnika struktury sprzedaży, właściwych dla urzędu ją obsługującego, czyli Urzędu Miasta (interpretacja nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK z 23 grudnia 2019 r.).

Dodać należy, że Urząd Miasta stosuje prewspółczynnik skalkulowany według zasad przewidzianych § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Gmina ma jednak wątpliwości, czy odliczenie VAT z wykorzystaniem prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży właściwego dla Urzędu Miasta (który w 2021 r. stosuje do odliczeń podatku naliczonego PRE w wys. 8%, a WSS w wys. 40%), winno być również stosowane w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku tj. w przypadku gdy inwestycja dotyczy dwóch różnych Jednostek Organizacyjnych Gminy, spośród których jedna wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, druga zaś realizuje działalność mieszaną - przede wszystkim niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ale również działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, w tym także korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczyć będzie termomodernizacji budynku, w którym działalność prowadzą obie Jednostki Organizacyjne Gminy. Inwestycja w zakresie termomodernizacji dotyczyć będzie całości budynku. Tym samym, wydatków na poczet termomodernizacji nie będzie można przypisać w całości ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani działalności gospodarczej opodatkowanej, ani zwolnionej z opodatkowania VAT.

Gmina oddaje nieruchomości swoim jednostkom organizacyjnym w tzw. trwały zarząd, w rozumieniu art. 43 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm.). Analizowana nieruchomość, która będzie przedmiotem termomodernizacji, w części wynoszącej 49% powierzchni znajduje się w trwałym zarządzie jednej z Jednostek Organizacyjnych Gminy (prowadzącej wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT), pozostałe zaś 51% części tej nieruchomości oddano w trwały zarząd drugiej Jednostce Organizacyjnej Gminy (prowadzącej działalność mieszaną i stosującą w 2021 r. do odliczeń podatku naliczonego PRE w wys. 1%, a WSS w wysokości 7%).

W tych okolicznościach, Gmina powzięła wątpliwość, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących termomodernizacji ww. budynku, w którym częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT, w tym także zwolniona z VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy, a tym samym do działalności prowadzonej przez te Jednostki, w sytuacji, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej, a tym samym do konkretnej działalności prowadzonej przez te Jednostki, w przypadku, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek, wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki, do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo także do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT, zgodnie z prewspółczynnikiem oraz wskaźnikiem struktury sprzedaży właściwymi dla Urzędu Miasta.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT unormowano, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, lub też - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe - może być ona wyliczona zgodnie z metodyką uregulowaną w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zasadą przy tym jest, iż w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden prewspółczynnik dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębne prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 10a ww. ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego wskaźnik struktury sprzedaży ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego.

Koszty inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku ponoszone będą w związku z działalnością dwóch różnych Jednostek Organizacyjnych Gminy, w tym w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie w związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, a w przypadku drugiej z Jednostek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowaną VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać tych wydatków do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności, ani konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy.

Niemniej jednak, mając na uwadze wyżej przytaczane regulacje, Gminie niewątpliwie przysługuje częściowe prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT ponoszonego w związku z dokonywaniem tych wydatków, gdyż ponoszone są one częściowo w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Ponieważ w pozostałym zakresie działalność ta częściowo podlega zwolnieniu z VAT, a częściowo w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT - to odliczenie przysługiwać będzie z zastosowaniem zarówno prewspółczynnika, jak i wskaźnika struktury sprzedaży. Przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują żadnych innych zasad alokacji podatku naliczonego niż zawarte w ww. przepisach dotyczących obliczania prewspółczynnika i wskaźnika struktury sprzedaży.

Mimo zatem, że jedna z Jednostek korzystająca z budynku, w odniesieniu do którego realizowana jest inwestycja, w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, to jednak w świetle obowiązujących przepisów nie jest zasadne zastosowanie klucza powierzchniowego dla celów ustalenia w jakim zakresie nabywane towary i usługi wykorzystywane byłyby przez tą Jednostkę. Wynika to z faktu, iż brak w ustawie o VAT uregulowań przewidujących, aby w przypadku braku możliwości jednoznacznego przypisania całości podatku naliczonego wynikającego z ponoszonego wydatku do danego rodzaju prowadzonej działalności, zastosowanie mogły znaleźć metody powierzchniowe (według klucza alokacji opartego na udziale procentowym powierzchni budynku), odzwierciedlające sposób wykorzystania wyłącznie danej, pojedynczej nieruchomości Gminy. Tym samym klucz alokacji kalkulowany według powierzchni pojedynczego budynku nie jest uznawany za spełniający ustawowe wymogi prewspółczynnika VAT. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku sygn. akt I FSK 1208/19 z dnia 9.02.2021 r., w którym stwierdził on, iż: „W świetle utrwalonej linii orzeczniczej kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnosił się on bowiem do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa”.

W ocenie Gminy, skoro nie ma możliwości przypisania towarów i usług nabywanych dla celów termomodernizacji budynku, do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) realizowanych w tym budynku, najbardziej właściwym winno być dokonanie odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży właściwego dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego całą jednostkę samorządu terytorialnego.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez jednostkę realizująca inwestycje na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.20.2018.1.MD z dnia 26 stycznia 2018 r., stwierdzając, że: „stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez ZIM, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Miasta, ani do żadnej kategorii działalności wykonywanych przez Miasto, odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcjonalnym odliczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT właściwymi dla Urzędu Miasta, jest prawidłowe".

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).

Ww. rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. W ramach Gminy funkcjonują Jednostki Organizacyjne realizujące inwestycje, w efekcie których powstają środki trwałe służące działalności własnej danej Jednostki lub też działalności innych Jednostek Organizacyjnych Gminy.

Niektóre z realizowanych przez Gminę inwestycji dotyczą równocześnie więcej niż jednej Jednostki Organizacyjnej Gminy. Przykładowo, w ramach inwestycji powstają środki trwałe, z których część budowana jest dla potrzeb działalności jednej Jednostki Organizacyjnej Gminy, zaś inna część z nich, dla potrzeb działalności innej Jednostki Organizacyjnej Gminy. W przypadku dużej części wydatków ponoszonych w ramach takiej inwestycji, Gmina nie jest w stanie przypisać jaka część wydatku wynikającego z otrzymywanej faktury przypada na który środek trwały. Duża część faktur związanych z inwestycją dotyczy bowiem inwestycji jako całości. Są to koszty wspólne dla różnych powstających w ramach inwestycji środków trwałych, np. koszty usług projektowych, nadzoru autorskiego czy nadzoru inwestorskiego.

Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczyć będzie termomodernizacji budynku, w którym działalność prowadzą obie Jednostki Organizacyjne Gminy. Inwestycja w zakresie termomodernizacji dotyczyć będzie całości budynku. Tym samym, wydatków na poczet termomodernizacji nie będzie można przypisać w całości ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani działalności gospodarczej opodatkowanej, ani zwolnionej z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnej Jednostki Organizacyjnej Gminy, a tym samym do działalności prowadzonej przez te Jednostki, w sytuacji, gdy inwestycja ta służyć będzie, w przypadku jednej z Jednostek wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zaś w przypadku drugiej Jednostki częściowo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym korzystającej ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Podkreślić należy, że wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miasta.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 90 ust. 10a ustawy w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji jednak kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy wyliczonego dla Urzędu Miasta.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miasta, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz (w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla Urzędu Miasta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w****…**,za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.