Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-716/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Czy Spółka ma prawo do wykazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej otrzymanej w postaci aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu i czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki (przy założeniu ze cała wartość aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego)? Czy po stronie Spółki wystąpią obowiązki płatnika z tytułu wydania udziałów w Spółce do Spółki UE?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; udział; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej nabytej w postaci aportu – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wydaniem udziałów w zamian za aport – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej nabytej w postaci aportu,

*   braku obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wydaniem udziałów w zamian za aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką będącą osobą prawną, na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka).

Spółka rozważa przyjęcie aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej (niestanowiącej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które będą związane z wydaniem udziałów zagranicznej spółce będącej osobą prawną (dalej: Spółka UE) mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: UE), na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium tegoż państwa członkowskiego.

Cała wartość wyżej wskazanego aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Następnie, po przyjęciu aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej, zostanie wszczęta procedura transgranicznego łączenia spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 5161-51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: Kodeks spółek handlowych). W wyniku tej procedury Spółka (spółka przejmująca) przejmie Spółkę UE (spółkę przejmowaną) na zasadzie sukcesji pełnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do wykazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej otrzymanej w postaci aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu i czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki (przy założeniu ze cała wartość aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego)?
2.  Czy po stronie Spółki wystąpią obowiązki płatnika z tytułu wydania udziałów w Spółce do Spółki UE?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zdaniem wnioskodawcy powinien on, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: ustawa o PDOP), przyjąć za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (będącej wartością rynkową) wniesionego aportu będą mogły być zaliczane w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki, przy założeniu, iż cała wartość aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. D ustawy o PDOP.

Wnioskodawca rozważa przyjęcie aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej nie stanowiącej przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Analizując powyższy przepis należy także przytoczyć brzmienie art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, który wskazuje definicję ustawową pojęcia „spółka”. Zgodnie z przepisem tym spółka oznacza spółkę będącą podatnikiem (podatku dochodowego od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje należy wskazać, że mają one zastosowanie do Spółki oraz do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Spółka jest bowiem spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, która rozważa nabycie w drodze wkładu wartości niematerialnej i prawnej (niestanowiącej przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej jego części).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie ziszczenia się zdarzenia przyszłego powinien, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy PODP, przyjąć za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, wartość wartości niematerialnej i prawnej ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej, tj. w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wartości rynkowej wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (będącej wartością rynkową) wniesionego aportu będą mogły być zaliczane w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wynika to z faktu, iż Spółka zamierza przekazać całą wartość aportu na podwyższenie kapitału zakładowego.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-949/13-3/MK.

We wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazującego, że „W konsekwencji zdaniem Spółki wartością początkową otrzymanego w formie aportu Gruntu będzie jego wartość ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej (od wartości początkowej Gruntu nie będą naliczane odpisy amortyzacyjne, ponieważ tak stanowi art. 16c pkt 1 Ustawy CIT). W taki sam sposób należy ustalić wartość początkową Budynku. W praktyce oznacza to, że suma wartości początkowej Budynku i wartości początkowej Gruntu będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości. W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji wartość początkową Budynku i Gruntów ustalona zostanie na podstawie jednoznacznego, literalnego brzmienia wskazanego wyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Wyklucza to zastosowanie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT (z których wynika tzw. zasada kontynuacji amortyzacji), gdyż przepisy te mają zastosowanie do ZCP. W ocenie Wnioskodawcy odpis amortyzacyjny naliczony od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej Budynku w całości będzie kosztem uzyskania przychodu. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji cała wartość Budynku zwiększy bowiem kapitał zakładowy Spółki. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów: „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”.

Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-581/12/AP,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1136/11/CzP,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-347/11-3/MC.

Należy także wskazać, iż taka wykładnia przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP zgodna jest z wykładnią językową.

W odniesieniu do prawa podatkowego pierwszeństwo w zastosowaniu ma wykładnia językowa przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dopiero niejasny wynik zastosowania wykładni językowej pozwala na zastosowanie innych rodzajów wykładni. Warto także wspomnieć, iż w przypadku stosowania wykładni prawa podatkowego nie można dokonywać jej w sposób rozszerzający, tj. taki w wyniku którego zakres znaczeniowy danego przepisu jest szerszy niż przy zastosowaniu wykładni językowej (tj. biorącej pod uwagę zwyczajne znaczenie słów). Zastosowanie wykładni rozszerzającej zmierzającej do zwiększenia obciążenia podatkowego podatnika jest zabroniony. Powyższe twierdzenie znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), który wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozszerzająca obowiązek podatkowy interpretacja in dubio pro fisco jest niedozwolona na gruncie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, co znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego i sądownictwa administracyjnego. Zgodnie z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. (W 11/93) „interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - bez wyraźnego brzmienia ustawy. Taka interpretacja „in dubio pro fisco” byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego (\`(...)\`) w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określanie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji rozszerzającej”. Podobnie Trybunał Konstytucyjny orzekł dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (III SA 3108/00) orzekł następująco: „Sąd Administracyjny (\`(...)\`) powinien posłużyć się taka wykładnią, która pozostaje w zgodzie z wypracowanymi już w orzecznictwie zasadami. Jedną z nich jest zasada interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika”.

Po przyjęciu aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej, zostanie wszczęta procedura transgranicznego łączenia spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 5161-51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: Kodeks spółek handlowych). Powyższe pozostanie bez wpływu na możliwość wykazania uprzednio wniesionej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej oraz na fakt uznawania odpisów amortyzacyjnych w całości za koszt uzyskania przychodów spółki, zgodnie z art. 16g. ust. 9, 10, 11 ustawy o PDOP.

Ad 2

Zdaniem wnioskodawcy, wydanie udziałów Spółki do Spółki UE w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wyplata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydanie udziałów Spółki do Spółki UE w zamian za aport nie nakłada na Spółkę obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zważywszy bowiem na zacytowane powyżej przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zajdzie żadna z przesłanek wskazanych w art. 25 ani też art. 26 ustawy o PDOP. Nie powstaną również jakiekolwiek inne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: updop), kosztem uzyskania, przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d updop).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: updop) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa przyjęcie aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej (niestanowiącej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które będą związane z wydaniem udziałów zagranicznej spółce będącej osobą prawną. Cała wartość aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Następnie, po przyjęciu aportu w postaci wartości niematerialnej i prawnej, zostanie wszczęta procedura transgranicznego łączenia spółek kapitałowych. W wyniku tej procedury Spółka (spółka przejmująca) przejmie Spółkę UE (spółkę przejmowaną) na zasadzie sukcesji pełnej.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że będzie uprawniony przyjąć, dla celów podatkowych, za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej nabytej w wyniku aportu, ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (będącej wartością rynkową) wniesionego aportu będą mogły być zaliczane w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki, przy założeniu, że cała wartość aportu zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Ponadto, na możliwość wykazania uprzednio wniesionej wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości rynkowej oraz na zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w całości za koszt uzyskania przychodów spółki, nie wpłynie w późniejszym czasie procedura transgranicznego łączenia spółek kapitałowych, w wyniku której Spółka (spółka przejmująca) przejmie Spółkę UE (spółkę przejmowaną) na zasadzie sukcesji pełnej.

Ad 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.