Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-133/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Czy – w razie wystąpienia ze Spółki – po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca otrzyma wyłącznie środki pieniężne, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: otrzymanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na moment wystąpienia ze spółki komandytowej, uzupełnionym pismami z dnia 2 kwietnia 2015 r. i 24 kwietnia 2015 r. (daty wpływu) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na moment wystąpienia ze spółki komandytowej. Wniosek ten został uzupełniony pismami w dniach 2 kwietnia 2015 r. i 24 kwietnia 2015 r. (daty wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca przystąpił do poprzednika prawnego Spółki wnosząc wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego. Na chwilę obecną Wnioskodawca zamierza wystąpić ze Spółki w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki.

Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Wysokość takiego wynagrodzenia nie przekroczy ustalonego w umowie poprzednika prawnego Spółki wkładu Wnioskodawcy powiększonego o uzyskaną przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na wezwanie Spółka wskazała, że:

1\. W jakiej formie prawnej funkcjonowała spółka, do której przystąpił Wnioskodawca (poprzednik prawny spółki komandytowej)?

Spółka w momencie przystąpienia Wnioskodawcy funkcjonowała w formie spółki komandytowej (następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, która później została przekształcona w spółkę komandytową).

2\. Kiedy Wnioskodawca przystąpił do poprzednika prawnego?

W 2010 r.

3\. Kiedy nastąpiło przekształcenie podmiotu, o którym mowa w punkcie 1 niniejszego wezwania w spółkę komandytową?

W lipcu 2013 r. nastąpiło przekształcenie podmiotu do którego przystąpił Wnioskodawca w spółkę komandytowo-akcyjną, a w marcu 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

4\. Czy przekształcenie podmiotu, o którym mowa w punkcie 1 niniejszego wezwania w spółkę komandytową wywołało po stronie Wnioskodawcy skutki podatkowe? (tzn. czy było neutralne podatkowo, czy rozpoznano w związku z przekształceniem przychody i koszty uzyskania przychodów, jeśli tak – to jakie?)

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową było neutralne dla Wnioskodawcy, ponieważ spółka ta nie posiadała zysku na moment przekształcenia.

5\. Co Spółka rozumie przez zwrot „wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego”?

Spółka rozumie przez ten zwrot prawo ochronne na znak towarowy.

6\. Czy „znak towarowy”, który był przedmiotem wkładu niepieniężnego został przez Spółkę nabyty, czy wytworzony?

Prawo ochronne zostało wytworzone przez Spółkę.

7\. Jakie koszty poniosła Spółka w związku z nabyciem bądź wytworzeniem „znaku towarowego” i czy były one przez Spółkę ujęte w kosztach podatkowych?

Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń pracowników, współpracowników oraz członków zarządu, którzy wytworzyli znak towarowy oraz koszty jego rejestracji, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – w razie wystąpienia ze Spółki – po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca otrzyma wyłącznie środki pieniężne, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 26) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 tej ustawy, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Przychody z działalności gospodarczej zostały wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że etap wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki będzie neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, na moment tego wystąpienia, jeśli w wyniku wystąpienia otrzyma on środki pieniężne w wysokości nie wyższej niż określony w umowie poprzednika prawnego Spółki, do której Wnioskodawca przystąpił, wkład do takiej spółki (w opinii Wnioskodawcy są to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce) powiększony o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na nabycie lub objęcie przez Wnioskodawcę prawa do udziałów w Spółce powinny zostać ustalone w wysokości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki, określonego zgodnie z treścią umowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W związku z art. 103 ww. ustawy, do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 tej ustawy, dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę).

Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Skutki na gruncie podatku dochodowego dotyczyć będą wspólników występujących ze spółki. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wskazać należy – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w części stanowiącej nadwyżkę ponad

*   kwotę odpowiadającą wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i
*   kwotę uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej – wbrew stanowisku Spółki – nie mogą być utożsamiane z wysokością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki osobowej, określonego zgodnie z treścią umowy Spółki w postaci wytworzonego prawa do znaku towarowego. Przez wydatki na nabycie prawa lub objęcia prawa do udziałów w spółce osobowej należy w przedmiotowej sprawie rozumieć wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie prawa ochronnego na znak towarowy nie zaliczone wcześniej w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami tymi mogą być przy tym wyłącznie wydatki nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebedącej osobą prawną.

Tym samym – w analizowanej – sytuacji nie można utożsamiać wartości (ustalonej na moment wniesienia) wkładu wniesionego do spółki komandytowej z wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej. W istocie bowiem wartość wkładu Spółki do spółki osobowej na dzień wniesienia stanowi jedynie efekt dokonanej na ten moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością i nie należy utożsamiać takiej wyceny z poniesieniem wydatków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.