Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.342.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Określenie źródła przychodów - wyświetlanie reklam w aplikacjach.
Słowa kluczowe: aplikacja; najem; przychód; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu wyświetlania reklam w aplikacjach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu wyświetlania reklam w aplikacjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest z wykształcenia informatykiem i w takim charakterze pracuje. Niezależnie od wykonywanej pracy stworzył aplikacje na urządzenia mobilne. Aplikacje te są dostępne nieodpłatnie, a więc użytkownik może je pobrać i korzystać z nich bez ponoszenia dodatkowych opłat. W aplikacjach tych są wyświetlane reklamy (…). Z tytułu wyświetlonych reklam w aplikacjach Wnioskodawca otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, zależne od ilości wyświetleń. Wynagrodzenie to otrzymywane jest od firmy (…) Ltd. na podstawie dokumentów wystawianych przez tę spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nazywanych „fakturami miesięcznymi”.

Wnioskodawca nie świadczy usług informatycznych, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2021 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotychczas stworzył następujące aplikacje, z których większość została wycofana z uwagi na brak ich rozwoju: (…)

Wnioskodawca stworzył aplikacje wskazane powyżej, przy czym aplikacje (…) nie zostały zgłoszone do programu reklam (…), więc nie przyniosła przychodu. Pozostałe aplikacje, które zostały wycofane, często dały przychód od kilkunastu do kilkudziesięciu złotych przez cały okres ich działania.

Wnioskodawca tworzy aplikacje, jeśli znajdzie na to wolny czas i ma pomysł na nową aplikację. Nie jest w stanie określić czy, a jeśli tak, to kiedy i ile aplikacji jeszcze stworzy. Większość aplikacji została wycofana, ponieważ nieustannie rosną wymogi techniczne po stronie (…), a Wnioskodawca nie ma czasu na aktualizowanie tych aplikacji. Obecnie działają dwie: „(…)”, która nie była jeszcze aktualizowana od czasu jej stworzenia i nie generuje przychodu, ponieważ nie ma zaimplementowanego kodu do wyświetlania reklam (…), a także „(…)”, która ostatni raz była aktualizowana w październiku 2019 r.

Celem tworzenia aplikacji (gier) jest nauka programowania oraz samorealizacja w zakresie pasji i zainteresowań Wnioskodawcy. Kiedy Wnioskodawca zaczynał tworzenie aplikacji mobilnych, nie miał o tym zbyt dużego pojęcia. Pragnie nauczyć się programowania do takiego stopnia, by w przyszłości móc zająć się tym zawodowo i być w stanie się z tego utrzymać. Wierzy, że w przyszłości zostanie zatrudniony jako programista lub otworzy firmę i będzie w stanie ją utrzymać.

Od 2008 do 2012 r. Wnioskodawca pracował w sklepach na zlecenie. Od 1 października 2012 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w (…) na stanowisku starszego specjalisty ds. kontroli jakości. Zajmuje się testowaniem oprogramowania, a więc wyszukuje błędy w oprogramowaniu medycznym tworzonym dla szpitali i przychodni. Praca ta stanowi jego główne źródło utrzymania.

Wnioskodawca jest twórcą aplikacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Wnioskodawca nie wykonuje aplikacji w sposób zorganizowany i ciągły. Nie dysponuje profesjonalnymi narzędziami, w tym komputerami o zwiększonej mocy obliczeniowej, czy oprogramowaniem komercyjnym koniecznym do tworzenia aplikacji. Stara się wykorzystywać darmowe edytory modeli, darmowego oprogramowania graficznego oraz darmowych edytorów dźwięku.

Zdarza się, że Wnioskodawca ma jakiś pomysł na aplikację, wówczas w wolnych chwilach tworzy ją i gdy uda mu się ją skończyć, to ją upublicznia. Często zdarzają się okresy, w których przez kilka – kilkanaście miesięcy nie podejmuje żadnych czynności związanych z tworzeniem aplikacji.

Kiedy Wnioskodawca rozpoczynał tworzenie aplikacji w 2014 i 2015 r., poniósł koszty reklamy (…), wykupując możliwość reklamowania stworzonych aplikacji. Wynikało to z tego, że aplikacje dla potrzeb systemu (…) są tworzone na potrzeby różnych urządzeń, różnych producentów o różnych konfiguracjach sprzętowych. Stworzenie prawidłowej aplikacji polega na takim jej skonfigurowaniu, aby działała ona poprawnie na różnych urządzeniach. Wnioskodawca nie jest w stanie zakupić wszystkie urządzenia będące na rynku, aby wypróbować jej działanie. Tym samym poniósł koszty reklamowania tych aplikacji tak, aby uzyskać jak największą liczbę użytkowników na różnych urządzeniach. Jednak od 2015 r. nie korzysta z reklamowania swoich aplikacji.

W latach 2015-2016 wydał kwotę 519 zł na usługi doradztwa podatkowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu rozliczeń z tytułu otrzymanych wpłat z reklam (…).

W ciągu ostatnich 6 lat zakupił licencje za około kilkaset złotych na narzędzia i modele, co pozwoliło mu zaoszczędzić czas potrzebny do realizacji pomysłów. Jednak były to małe kwoty, jak na oprogramowanie używane przy tworzeniu aplikacji przez profesjonalne podmioty.

Posiada również wydatki na Internet i telefon, które były zmienne w czasie, w tej chwili zobowiązanie miesięczne wynosi 77 zł.

Współpraca z (…) Ltd. jest oparta na umowie. Umową jest akceptacja regulaminów i zasad (…) poprzez założenie konta (…). Jest to umowa o charakterze adhezyjnym, a więc Wnioskodawca może przystąpić do programu (…) lub nie. Nie ma wpływu na warunki umowy z (…).

Ze względu na brak odbiorców – w 2014 roku Wnioskodawca uruchomił kampanię reklamową. W sierpniu 2015 r. zaprzestał reklamowania swoich aplikacji, ponieważ liczbę odbiorców uznał za satysfakcjonującą. Od tamtego czasu nie zakupuje usług reklamowych, a promowanie nowych aplikacji ogranicza do udostępniania linków najbliższym znajomym i rodzinie. Niektóre gry posiadają też linki do innych gier Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z udostępnieniem aplikacji mobilnych na potrzeby reklamy firmy (…)Ltd. stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca może opodatkować otrzymywane przychody podatkiem ryczałtowym wynoszącym 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane przychody zostały zaklasyfikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 27 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1426) – dalej u.p.d.o.f. i mogą zostać opodatkowane według stawki ryczałtowej wynoszącej 8,5%.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT zaliczane są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku aplikacji na urządzenia mobilne, nie są one rzeczami, podobnie jak strony internetowe. W wielu przypadkach, aplikacje mobilne i strony internetowe funkcjonują w podobny sposób i są zbliżone, jeśli chodzi o proces ich tworzenia. Zarówno na stronach internetowych, jak i w aplikacjach mobilnych możliwe jest wydzielenie powierzchni, które będą udostępnione innym podmiotom, w tym na cele umieszczenia reklam.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia umów najmu i dzierżawy, tym samym należy sięgnąć do uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy została uregulowana w art. 693 § 1 KC. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Pobieranie pożytków (np. w formie płodów rolnych) jest podstawową cechą różniącą umowę dzierżawy od umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. użycie określenia „inne umowy o podobnym charakterze”. Wskazać należy, że Wnioskodawca udostępnia powierzchnie w aplikacjach mobilnych na wyłączność firmy (…) Ltd. Spółka ta może wykorzystać ją na reklamę swoich własnych usług lub usług/towarów innych podmiotów, które wykupią w Spółce usługę reklamy. Wnioskodawca nie ma wpływu na wyświetlane reklamy, nie wie także, jakie dokładnie reklamy, u którego użytkownika aplikacji są wyświetlane. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawca sam świadczy usługę reklamy. Tym samym uznać należy, że usługa, którą świadczy Wnioskodawca, jest usługą o podobnym charakterze do usług najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten będzie sklasyfikowany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie bez znaczenia jest treść interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 5 września 2014 r. o sygn. DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której Minister Finansów potwierdził, że przychód uzyskiwany z udostępnienia powierzchni stron internetowych mieści się w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy ma ona zastosowanie także do przychodu z wyświetlania reklam w aplikacjach mobilnych.

Jak wskazuje art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r., tj. z dnia 16 września 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905) – dalej zwaną ustawą o podatku ryczałtowym, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc możliwe jest zastosowanie opodatkowania ryczałtowego uregulowanego tą ustawą. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku ryczałtowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 12 pkt 4 lit. a opodatkowanie takiego przychodu wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 powołanej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. następujące źródła przychodów:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie – działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej – to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 omawianej ustawy podatkowej składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Wnioskodawca stworzył od 2014 r. ogółem 10 aplikacji mobilnych, z czego 8 umożliwiało uzyskiwanie wynagrodzenia w związku z ich udostępnieniem na potrzeby reklamy (trzy w roku 2014, cztery w roku 2015 oraz jedną w roku 2016). W roku 2021 funkcjonuje tylko jedna z nich (uruchomiona w 2014 r.), pozostałe zostały wycofane, przy czym często dały przychód od kilkunastu do kilkudziesięciu złotych przez cały okres ich działania. Najnowsza aplikacja z 2020 roku nie ma charakteru komercyjnego. Wnioskodawca tworzy aplikacje, jeśli znajdzie na to wolny czas i ma pomysł na nową aplikację. Nie jest w stanie określić czy, a jeśli tak, to kiedy i ile aplikacji jeszcze stworzy. Celem tworzenia aplikacji (gier) jest nauka programowania przez Wnioskodawcę oraz samorealizacja w zakresie pasji i zainteresowań Wnioskodawcy. Wnioskodawca dopiero w przyszłości chciałby nauczyć się programowania do takiego stopnia, by móc zająć się tym zawodowo i być w stanie się z tego utrzymać. Wnioskodawca jest od 2012 r. zatrudniony na podstawie umowy o pracę i zajmuje się testowaniem oprogramowania (wyszukuje błędy w oprogramowaniu medycznym tworzonym dla szpitali i przychodni). Praca ta stanowi jego główne źródło utrzymania. W rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca jest twórcą aplikacji, jednak Wnioskodawca nie wykonuje aplikacji w zorganizowany sposób. Nie dysponuje profesjonalnymi narzędziami, w tym komputerami o zwiększonej mocy obliczeniowej czy oprogramowaniem komercyjnym koniecznym do tworzenia aplikacji. Stara się wykorzystywać darmowe edytory modeli, darmowego oprogramowania graficznego oraz darmowych edytorów dźwięku. Do wydatków związanych z wytworzeniem aplikacji Wnioskodawca zalicza koszty reklamowania stworzonych aplikacji w latach 2014 i 2015, koszty usług doradztwa podatkowego w latach 2015-2016 (519 zł) oraz wydatki na zakup licencji na narzędzia i modele za około kilkaset złotych (ostatnie 6 lat), wydatki na Internet i telefon – zmienne w czasie, w tej chwili zobowiązanie miesięczne wynosi 77 zł. Umowa, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za udostępnianie aplikacji ma charakter adhezyjny (akceptacja regulaminów i zasad). Wnioskodawca reklamował swoje aplikacje w latach 2014-2015.

W związku z tym opisem, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości, do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie otrzymywane w związku z udostępnieniem aplikacji mobilnych na potrzeby reklamy, a w szczególności, czy wynagrodzenie to stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Wnioskodawca może opodatkować otrzymywane przychody podatkiem ryczałtowym wynoszącym 8,5%.

Dlatego też w tej sprawie rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia, czy podejmowane przez Wnioskodawcę działania noszą znamiona działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania noszą znamiona działalności gospodarczej. Brak tym czynnościom zorganizowania właściwego dla działalności gospodarczej.

Jednocześnie ukształtowana przez sądy administracyjne linia orzecznicza wskazuje, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nienazwanej nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednak następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Należy zatem przyjąć, że umową o podobnym charakterze do umów najmy czy dzierżawy będzie także umowa udostępniania powierzchni reklamowych w aplikacji mobilnej. Tym samym osoba fizyczna, udostępniając za wynagrodzeniem miejsce w aplikacji mobilnej w celu zamieszczenia tam treści o charakterze reklamowym, uzyskuje z tego tytułu przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że przychody te nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.

Dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu – co do zasady – na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Podatnik ma jednak w tym przypadku możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.).

Stosownie bowiem do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w powołanej ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy: do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 (art. 9 ust. 4 w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Reasumując – przychody Wnioskodawcy z tytułu udostępniania powierzchni reklamowych w aplikacjach mobilnych należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako przychody z umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy). Jednocześnie Wnioskodawca może opodatkować te przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a po przekroczeniu tej kwoty stawka ta będzie wynosić 12,5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.