Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1307/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-19
Teza: Czy (przy założeniu, że nabywane usługi są związane z osiąganym przez Spółkę przychodem) całą pozycję, określaną jako „zwrot wydatków” Spółka może traktować łącznie, jako nieodłączny element świadczonej Spółce usługi i w związku z tym w całości wliczać do kosztów uzyskania przychodów - bez analizy poszczególnych wydatków źródłowych, które składają się na tę pozycję, czy też Spółka musi traktować poszczególne wydatki (identyfikowane po załączonych dokumentach źródłowych) odrębnie i wyłączać np. koszty reprezentacji (usługi gastronomiczne) z kosztów uzyskania przychodów? Analogiczne pytanie dotyczy podatku VAT: czy Spółka może całą kwotę VAT wynikającą z faktury („zwrot wydatków”) odliczyć od podatku należnego, czy też Spółka musi analizować każdy dokument źródłowy pod kątem ustawy o podatku od towarów i usług i pewne pozycje wyłączać z odliczenia (np. usługi gastronomiczne, hotele itp.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi doradcze; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2008 r. (data wpływu 28.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków jednostkowych składających się na koszt usługi doradczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2008 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków jednostkowych składających się na koszt usługi doradcze oraz dotyczący wątpliwości w zakresie rozliczenia przedmiotowych wydatków podatkiem od towarów i usług.

Wniosek ten został przekazany pismem z dnia 22.08.2008 r. Nr ITPB3/071-4/08/MT IPPP1/071-3/08/DM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej - celem załatwienia wg właściwości, stosownie do § 7 powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest związana umową, w myśl której nabywa usługi doradcze od innej spółki.

Spółka, zgodnie ze wspomniana umową, ponosi koszty wynagrodzenia ryczałtowo-godzinowego należnego usługodawcy.

Niezależnie od tego, w myśl postanowień umowy, jest zobowiązana do zwrotu na rzecz usługodawcy wszelkich kosztów poniesionych w interesie zleceniodawcy (czyli Spółki), uzgodnionych z usługodawcą, w szczególności kosztów przejazdów i kosztów reprezentacji - według przedłożonych rachunków i faktur.

Kontrahent (zleceniobiorca) dokonuje ww. wydatków we własnym imieniu. Następnie wystawia fakturę za swoje usługi, w której:

*   w pierwszej pozycji ujmuje należne sobie wynagrodzenie,
*   w drugiej pozycji zatytułowanej „zwrot wydatków zgodnie z umową” ujmuje sumaryczną kwotę wszystkich wydatków netto (chyba, że nie może odliczyć VAT – wtedy dany wydatek ujmuje w kwocie brutto, którą traktuje w tym przypadku jak netto), bez dodatkowych narzutów. Do zbiorczej kwoty dolicza 22% VAT.

Załącznikiem do faktury są dokumenty źródłowe, potwierdzające wysokość poniesionych przez kontrahenta w interesie Spółki wydatków jednostkowych, które łącznie składają się na wydatki wykazane w pozycji drugiej faktury.

Przykładowe wydatki podlegające zwrotowi i zawierające się w pozycji „zwrot wydatków”, to: paragony/faktury za taksówki, bilety lotnicze, hotele, usługi gastronomiczne – reprezentacja itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy (przy założeniu, że nabywane usługi są związane z osiąganym przez Spółkę przychodem) całą pozycję, określaną jako „zwrot wydatków” Spółka może traktować łącznie, jako nieodłączny element świadczonej Spółce usługi i w związku z tym w całości wliczać do kosztów uzyskania przychodów - bez analizy poszczególnych wydatków źródłowych, które składają się na tę pozycję, czy też Spółka musi traktować poszczególne wydatki (identyfikowane po załączonych dokumentach źródłowych) odrębnie i wyłączać np. koszty reprezentacji (usługi gastronomiczne) z kosztów uzyskania przychodów?
2.  Analogiczne pytanie dotyczy podatku VAT: czy Spółka może całą kwotę VAT wynikającą z faktury („zwrot wydatków”) odliczyć od podatku należnego, czy też Spółka musi analizować każdy dokument źródłowy pod kątem ustawy o podatku od towarów i usług i pewne pozycje wyłączać z odliczenia (np. usługi gastronomiczne, hotele itp.)?

Przedmiot mniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w obrębie podatku od towarów i usług, tj. dotyczący pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka dotychczas analizuje odrębnie każdy wydatek, biorąc pod uwagę rodzaj wydatku, potwierdzony dokumentem źródłowym załączonym do faktury. Sprawdza czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wyłączeń z kosztów uzyskania danej kategorii wydatku (np. w przypadku kosztów reprezentacji, których nie można odliczać od przychodu - wyłącza z kosztów uzyskania przychodów taką część pozycji „zwrot wydatków” na fakturze od kontrahenta, jaka odpowiada tymże kosztom).

Spółce wiadomym jest jednak od kontrahenta, że inne firmy, związane z kontrahentem podobną umową, nie analizują poszczególnych pozycji i całość kwoty określanej jako „zwrot wydatków” wliczają do kosztów uzyskania przychodów – stąd pytanie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami bądź służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Wskazać również należy, iż to sam podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o celowości ponoszenia określonych wydatków związanych z tą działalnością. To w gestii tego podmiotu mieszczą się decyzje odnośnie organizacji, funkcjonowania i strategii gospodarczej firmy. Jednakże, ze względu na szeroki zakres celów, każdy wydatek powinno poddawać się szczegółowej analizie w aspekcie racjonalności i efektywności. Podmiot gospodarczy (podatnik) musi mieć na względzie, że poniesienie wydatków znajduje uzasadnienie ekonomiczne nie tylko co do zasady, ale także co do ich wielkości. Istotne przy tym jest, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

A zatem, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

Nieodzownym jest także właściwe udokumentowanie kosztów. Wskazać przy tym należy, iż pełna ocena, czy dany wydatek prawidłowo zakwalifikowany został do kosztów uzyskania przychodów możliwa jest po skonfrontowaniu zapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi (dokumentami źródłowymi). Prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących kwestie udokumentowania kosztów, to jednak art. 9 ust. 1 tej ustawy w sposób jednoznaczny zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym a podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi.

Zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

*   określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

*   opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W zakresie dokumentowania kosztów podatkowych przepisy ustawy o rachunkowości mają jednak tylko charakter posiłkowy. Wobec tego - dla celów uprawdopodobnienia zasadności kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów - podatnicy winni gromadzić wszelką niezbędną ku temu dokumentację, niezależnie od wymaganych dokumentów księgowych, tak aby kwalifikacja prawnopodatkowa nie budziła wątpliwości.

Kwestia właściwego dokumentowania wydatków w sposób szczególny dotyczy usług niematerialnych. Dotyczy to również wydatków na wszelkie usługi doradcze, czy to: doradztwo gospodarcze, czy podatkowe, rachunkowe, doradztwo public relations, a także wydatki na działalność marketingową, obsługę prawną, albowiem kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów ponoszonych na tych odcinkach jest w praktyce z różnych względów wyjątkowo problematyczna.

W zależności więc od sytuacji i rodzaju poniesionego wydatku sama faktura może nie być wystarczającym dowodem na poniesienie kosztu podatkowego. W takiej sytuacji wymaganą dla celów podatkowych dokumentację stanowić mogą dodatkowo, np. umowy o świadczenie usług, sprawozdania, raporty, opinie, analizy ekonomiczne (zawierające m.in. informacje nt. podjętych czynności, zakresu wykonanych usług, wnioski itp.), wiadomości e-mail, faktury ze specyfikacjami i załączonymi dokumentami źródłowymi.

Ponadto w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przepisy podatkowe dopuszczają przeprowadzenie innych dowodów. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Istotnym jest jednak, że przedstawione dowody muszą być pewne i niewątpliwe.

Z wniosku wynika, iż Spółka korzysta z usług doradczych innej spółki i w związku z tym ponosi koszty związane z opłaceniem tych usług. Koszty usług doradczych potwierdzone są wystawioną przez usługodawcę fakturą i załączonymi do tej faktury dokumentami źródłowymi. W umowie strony postanowiły, że Spółka, poza ryczałtowo-godzinowym wynagrodzeniem należnym usługodawcy, pokrywa również wszelkie koszty poniesione przez usługodawcę we własnym imieniu lecz w interesie Spółki, w szczególności koszty przejazdów i koszty reprezentacji – według załączonych do faktury dokumentów źródłowych, jak np. paragony/faktury za taksówki, bilety lotnicze, hotele, usługi gastronomiczne. Całość kosztów, które obciążają Spółkę usługodawca ujmuje w fakturze w dwóch pozycjach: w pierwszej pozycji określa należne wynagrodzenie za usługę, w drugiej zatytułowanej „zwrot wydatków zgodnie z umową” określa ogólną kwotę innych wydatków, które są wyspecyfikowane w załączonych dokumentach źródłowych.

Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie podaje, iż dla potrzeb kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w pozycji drugiej na fakturze, analizuje poszczególne dokumenty źródłowe, eliminując z kosztów podatkowych te wydatki, które według ustawy podatkowej wyłączone są z kosztów. Przy założeniu, że nabywane usługi doradcze mają związek z uzyskiwanymi przychodami, co oznacza iż koszty na opłacenie tych usług mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, Spółka ma jednak wątpliwości czy zasadne jest wyłączanie z kosztów wydatków jednostkowych.

Treść wniosku wskazuje, że Spółka nabywa usługę kompleksową. Niemniej jednak w opisanej sytuacji w kwestii kwalifikacji do kosztów podatkowych jednostkowych wydatków składających się na tę usługę istotne znaczenie ma przyjęty w umowie sposób rozliczenia. Zauważyć należy, iż umowa wyraźnie rozgranicza wynagrodzenie usługodawcy od innych wydatków poniesionych przez usługodawcę. Wprawdzie z założenia te inne wydatki są ponoszone, jak to określono „w interesie Spółki”, jednak nie zostały one w wyraźny sposób ograniczone ani co do rodzaju, ani co do wielkości. Niezależnie od faktu, iż strony mogą w sposób dowolny kształtować swoje stosunki cywilnoprawne w zawartych umowach, co wynika z kodeksowej zasady swobody kształtowania umów – to jednak nie może to mieć nieuzasadnionego przełożenia jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe. Słusznie zatem postępuje Spółka dokonując analizy i weryfikacji wydatków poniesionych przez usługodawcę, tym bardziej, że jak to ocenia sama Spółka, część z tych wydatków nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia przez Spółkę usług doradczych nie mogą być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane kompleksowo. Tym samym oznacza to, iż dokonując kwalifikacji wydatków poniesionych przez usługodawcę każdorazowo Spółka zobowiązana jest do analizowania i weryfikacji poszczególnych pozycji tych kosztów w oparciu o załączone do faktury dokumenty źródłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.