Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.774.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-23
Teza: Uznanie transakcji dostawy udziałów w Działce przez
Sprzedające za czynność podlegającą opodatkowaniu
podatkiem VAT, braku zastosowania zwolnienia od podatku
VAT dla dostawy udziałów w Działce, oraz prawa do odliczenia
podatku VAT przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
odliczenia-prawo do odliczenia
udział
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 33
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

    7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie uznania transakcji dostawy udziałów w Działce przez Sprzedające za czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, braku zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT dla dostawy udziałów w Działce, oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez
    Nabywcę.
    Uzupełnili go Państwo pismami (wpływ 7 listopada 2024 r.) i pismem z 9 stycznia 2025 r.
    (wpływ 10 stycznia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
        D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
          Pani A.A.
          Pani B.B.
          Pani C.C.

## Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe dotyczy planowanej czynności sprzedaży nieruchomości przez
    Sprzedających dla Spółki.
    Sprzedające są współwłaścicielkami w udziałach wynoszących po 1/3 części każda z nich w
    nieruchomości składającej się z działki gruntu numer 1 położonej w obrębie ewidencyjnym
    (...), (...), o powierzchni 1,6754 ha (dalej zwana Działką). Spółka prowadzi działalność
    deweloperską i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje
    wykorzystać nabytą Działkę w całości w prowadzonej działalności deweloperskiej
    opodatkowanej podatkiem VAT. Udziały we współwłasności Działki zostały nabyte przez
    Sprzedające w spadku - w przypadku Pani B.B. po zmarłym mężu, a w przypadku Pani C.C.
    i Pani A.A. po zmarłym ojcu. W dniu 21 kwietnia 2023 r. został sporządzony Akt
    Poświadczenia Dziedziczenia. Udziały we współwłasności Nieruchomości stanowią majątki
    osobiste Sprzedających.
    Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działka jest oznaczona symbolami RIVa, RIVb i RV -
    grunty orne. Dla Działki został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego, zgodnie z którym Działka jest oznaczona symbolami: 2MW/3 - zabudowa
    mieszkaniowa wielorodzinna i zamieszkania zbiorowego, 3MW-U/3 - zabudowa
    mieszkaniowa wielorodzinna i zamieszkania zbiorowego, 1KDL/2 - ulice, 5KDS - ulice.
    Działka jest niezabudowana.
    Żadna ze Sprzedających:
        nie podejmowała czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości:
        nie dokonywała podziału czy łączenia działek, nie ponosiła żadnych nakładów
        finansowych na Działkę w szczególności na uzbrojenie terenu, ogrodzenie,
        doprowadzenie mediów, drogi dojazdowej, nie uczestniczyła w uchwaleniu czy
        zmianie MPZP, nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i
        zagospodarowania terenu, nie występowała o decyzję o zgodę na wycinkę i
        pielęgnację istniejącej zieleni, nie podejmowała innych działań mających na celu
        zmianę charakteru faktycznego lub prawnego działki;

        nie podejmowała czynności marketingowych w zakresie obrotu
        nieruchomościami, z wyjątkiem zawarcia jednej umowy pośrednictwa, na
        podstawie której pośrednik poszukiwał podmiotów zainteresowanych zakupem
        Działki,
        nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym
        podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku od
        towarów i usług,
        nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT
        korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
        ust. 1 pkt 3 ustawy,
        nie wykorzystywała w żaden sposób Działki.
        nie zawierała w stosunku do Działki umów dzierżawy, najmu, użyczenia ani
        żadnej innej umowy o podobnym charakterze,
        nie wykorzystywała Działki w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o
        której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy,
        nie dokonywała żadnych zbiorów i dostaw produktów rolnych z Działki,
        nie dokonywała w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości, z wyjątkiem
        jednej sprzedaży nieruchomości przez Panią B.B. w latach 90-tych.
    18 października 2024 r. pomiędzy Sprzedającymi a Spółką została zawarta przedwstępna
    umowa sprzedaży Działki (dalej zwana Umowa).
    Zgodnie z zawarta Umową, zawarcie Umowy Przyrzeczonej nastąpi o ile łącznie zostaną
    spełnione wszystkie warunki:
    a) w wyznaczonym w Umowie terminie Spółka przeprowadzi Audyt i uzyska pozytywny
      wynik badania due dilligence stanu Działki tj. nie ujawnią się żadne okoliczności, które
      uniemożliwiłyby przeprowadzenie Inwestycji na Działce przez Spółkę,
    b) do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka uzyska satysfakcjonujące warunki
      techniczne, opinie i uzgodnienia od dostawców mediów, zarządców dróg, zieleni oraz
      jednostek administracji publicznej umożliwiających realizację inwestycji polegającej na
      budowie minimum 99 lokali mieszkalnych,
    c) w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki brak będzie jakichkolwiek wpisów lub
      jakichkolwiek wzmianek w działach I-SP, III i IV, za wyjątkiem uprawnień Spółki
      wynikających z niniejszej umowy przedwstępnej.
    Badanie due dilligence przeprowadzone zostanie przez Spółkę na jej koszt i ryzyko i jego
    przedmiotem będą w szczególności:
    a) w zakresie formalno-prawnym:
        dokumenty księgi wieczystej, w szczególności celem weryfikacji prawa własności
        oraz dostępu do drogi publicznej,
        analiza podatkowa zakupu Działki
    b) w zakresie technicznym:

        wystąpienie do gestorów sieci i zarządcy drogi o warunki przyłączeniowe i
        obsługę komunikacyjną celem potwierdzenia możliwości przyłączenia
        planowanej przez Spółkę inwestycji do istniejącej sieci oraz obsługi
        komunikacyjnej tej inwestycji,
        prowadzenie badań geotechnicznych oraz skażenia gruntu celem potwierdzenia,
        iż na Działce nie znajdują się skażenia gruntu przekraczające dopuszczalne limity
        oraz czy nie występują negatywne warunki geotechniczne do realizacji
        planowanej przez Spółkę inwestycji.
    Zgodnie z zawartą Umową Sprzedające:
        zobowiązały się dodatkowo do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej wystąpienia z
        wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej celem potwierdzenia
        czy zbycie udziałów w Działce będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości lub w
        części i jeżeli tak, a jeżeli tak, to czy będzie korzystać ze zwolnienia z VAT czy będzie
        opodatkowane w obowiązującej stawce w całości lub w części,
        zobowiązały się, że udostępnią podmiotom wykonującym na zleceni Spółki badanie
        due dilligence wszystkie wymagane dokumenty, które są w ich posiadaniu i udzielą
        niezbędnych pełnomocnictw oraz przekażą wszelkie informacje w kwestiach, które
        są przedmiotem badania,
        wyraziły zgodę na wykonanie na terenie Działki badań geologicznych i badań
        geotechnicznych oraz jakichkolwiek innych badań, pomiarów objętych badaniem
        due dilligence oraz udostępnienie Działki wykonawcom wskazanym przez Spółkę,
        przy czym Spółka odpowiada za wszystkie szkody,
        zobowiązały się każdorazowo udzielać Spółce niezbędnych pełnomocnictw do
        przeprowadzenia due dilligence oraz uzyskania uzgodnień wskazanych w Umowie
        (od dostawców mediów, zarządców dróg, zieleni oraz jednostek administracji
        publicznej) oraz złożyć na wezwanie Spółki oświadczenia o udzieleniu Spółce prawa
        do dysponowania Działką na cele budowlane, przy czym Spółka do dnia nabycia
        Działki nie będzie uprawniona do prowadzenia robót na terenie Działki,
        zobowiązały się nie wnosić żadnych środków zaskarżenia od jakichkolwiek decyzji, a
        także postanowień, wyroków i innych rozstrzygnięć organów władzy publicznej lub
        sądowej, a także nie składać wniosków o stwierdzenie nieważności, wniosków o
        wznowienie postępowania, zażaleń, skarg do Wojewódzkiego Sądu
        Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani nie podejmować
        jakichkolwiek innych działań faktycznych lub prawnych, które miałyby na celu i/lub
        w konsekwencji których doszłoby do wzruszenia, zmiany, uchylenia, stwierdzenia
        nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę, o które Spółka będzie wnioskował na
        Działce, bądź innych rozstrzygnięć wydanych w związku z procesem ich uzyskiwania.
    18 października 2024 r. Sprzedające udzieliły w formie aktu notarialnego Spółce, osobie
    reprezentującej Spółkę oraz architektowi wskazanemu przez Spółkę, każdemu z tych
    podmiotów osobno, do samodzielnego działania pełnomocnictwa do:

        1) dysponowania Działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przez właściwe
        organy administracji (powyższe upoważnia do dokonywania wszelkich czynności
        w ramach procesu due dilligence oraz czynności faktycznych i prawnych
        koniecznych do przygotowania inwestycji mieszkaniowej planowanej przez
        Spółce na Działce (polegającej na budowie minimum 99 lokali mieszkalnych),
        2) powyższe upoważnienie obejmuje możliwość składania oświadczeń o
        posiadanym prawie do dysponowania Działką na cele budowlane, składania i
        cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń,
        opinii, koncepcji, analiz, w ty w zakresie przesłanek technicznych przyłączenia, a
        także, po uprzednim uzgodnieniu terminu ze Sprzedającym, umocowanie do
        wejścia na Działkę w celu prowadzenia na niej badań, w tym badań gruntu i
        odwiertów oraz pobrania próbek niezbędnych do potwierdzenia, iż Działka wolna
        jest od wszelkich zanieczyszczeń, a warunki (w tym warunki glebowe) istniejące
        na Działce umożliwiają realizacje planowanej przez Spółkę inwestycji,
        przeprowadzenia badań archeologicznych oraz w celu dokonania uzgodnień i
        opinii a także w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów
        dotyczących Działki,
        3) uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej
        przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na
        Działkę lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji
        Spółki wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a
        także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń
        tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
        4) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmujących zgodę na dokonanie przez
        Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
        5) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości
        skutkującego koniecznością rekultywacji,
        6) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na
        nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii
        budowlanych,
        7) uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej,
        wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z
        koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji, gazowego,
        8) uzyskania przez Sprzedające własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia
        zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej
        wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności
        naliczania bądź zwolnienia z naliczania podatku VAT,
        9) Reprezentowania Sprzedających przed wszystkimi osobami fizycznymi, organami
        administracji publicznej (rządowej, samorządowej), sądami lub innymi
        podmiotami prawa, w szczególności przed właściwymi: starostwami
        powiatowymi, urzędami gminy lub miasta, uprawnionymi geodetami, sądami
        powszechnymi lub administracyjnymi (w tym cywilnymi lub
        wieczystoksięgowymi), organami nadzoru budowlanego - na warunkach i według
        uznania Spółki, w szczególności dokonywania wszelkich czynności faktycznych
        lub prawnych, materialnoprawnych lub formalnoprawnych (procesowych), w tym
        w toku postępowania administracyjnego i sądowego, a ponadto do udzielenia w
        powyższym zakresie wszelkich zgód lub pełnomocnictw - w sprawach
        dotyczących Działki,
      10) udzielania wszelkich zgód i pełnomocnictw, zawierania wszelkich umów, jakie
        okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa, na warunkach i
        według uznania Pełnomocnika,

      11) wyrażania zgody na przetwarzanie przez wybrane podmioty danych osobowych
        Mocodawcy,
      12) Reprezentacji przed Urzędami Miasta i Gminy we wszelkich sprawach
        dotyczących Nieruchomości i/lub Działki opisanej w § 1 tego Aktu, w tym
        składania w imieniu Mocodawcy wszelkich wniosków, oświadczeń ustnych i
        pisemnych, pism, dokumentów oraz odbioru wszelkich dokumentów, pism,
        podpisywania i odbioru wszelkiej dokumentacji, na warunkach i według uznania
        Pełnomocnika,
      13) reprezentowania Mocodawcy przed właściwymi Urzędami Gmin lub Miast, w
        sprawach dotyczących Nieruchomości i/lub Działki, w szczególności w zakresie:
        podatków i opłat (m.in. podatek od nieruchomości) - na warunkach i według
        uznania Pełnomocnika,
      14) reprezentacji przed Starostwem Powiatowym we wszelkich sprawach związanych
        z celem tego pełnomocnictwa, w szczególności składania wszelkich oświadczeń
        ustnych i pisemnych, deklaracji, dokumentów, wniosków, odbioru dokumentów,
        na warunkach i według uznania Pełnomocnika,
      15) składania wszelkich innych niezbędnych oświadczeń pisemnych i ustnych oraz
        wniosków przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i
        samorządowej, sądami, urzędem skarbowym, oraz wszelkich innych działań
        faktycznych i prawnych, jakie okażą się konieczne i niezbędne w związku z
        realizacją tego pełnomocnictwa,
      16) dokonywania wszelkich czynności prawnych lub faktycznych oraz składania
        wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, które okażą się niezbędne dla należytej
        realizacji celów tego pełnomocnictwa {w tym niezbędne w związku z
        obowiązującymi przepisami prawa lub wymagane przez drugą stronę czynności,
      17) odbioru dokumentów oraz korespondencji (w tym potwierdzania odbioru), w
        szczególności przesyłek poleconych lub kurierskich a także korespondencji od
        organów administracji publicznej oraz organów wymiaru sprawiedliwości w
        sprawach dotyczących Działki.
    W oparciu o udzielone pełnomocnictwo Spółka planuje:
    a) przeprowadzenie badania due dilligence Działki w zakresie wskazanym w akcie, w
      szczególności w zakresie badania księgi wieczystej,
    b) prowadzenie badań geotechnicznych oraz skażenia gruntu celem potwierdzenia, iż na
      Działce nie znajdują się skażenia gruntu przekraczające dopuszczalne limity oraz nie
      występują negatywne warunki geotechniczne do realizacji planowanej przez Spółkę
      inwestycji,
    c) uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej,
      wodnej, gazowej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z
      koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji,
    d) wystąpienie do zarządcy drogi o określenie warunków skomunikowania planowanej
      inwestycji deweloperskiej z drogą publiczną.
    Celem niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej jest
    ustalenie, czy planowana sprzedaż udziałów w Działce będzie podlegać opodatkowaniu
    VAT, a jeżeli będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to czy będzie korzystać ze zwolnienia z
    VAT w całości lub części czy będzie opodatkowana według właściwej stawki.
    Pytania doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu
    1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż udziałów w Działce
      przez Sprzedające będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

    2) W razie uznania, że czynność sprzedaży udziałów w Działce będzie podlegać
      opodatkowaniu VAT, czy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT całości
      lub w części, ale będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT?
    3) W razie uznania, że czynność sprzedaży udziałów w Gruncie będzie podlegać
      opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, czy Spółce będzie
      przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w
      Gruncie?
    Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu
    Ad 1.
    Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u. p. t. u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. p.
    t. u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u. p. t. u. przez dostawę
    towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W
    myśl art. 2 pkt 6 u. p. t. u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności”. Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że „Działalność
    gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
    w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”. Czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli łącznie
    spełniają one dwa warunki:
    a) przedmiotowy - warunek przedmiotowy oznacza, że czynności te mieszczą się w
      katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 u. p. t.
      u.).
    b) podmiotowy - warunek podmiotowy oznacza, że czynności te są wykonywane przez
      podmiot działający w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 u. p. t. u.).
    W omawianym zdarzeniu przyszłym warunek przedmiotowy zostanie spełniony, ponieważ
    sprzedaż udziału we własności Działki stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 7
    ust. 1 u. p. t. u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel. Na gruncie u. p. t. u. towarem jest również udział
    w towarze (np. udział w nieruchomości), co potwierdza uchwała NSA w składzie 7 sędziów
    z 24.10.2011 r. (sygn. I FPS 2/11). Dostawa udziału w nieruchomości mieści się zatem w
    zakresie dostawy towarów.
    Jednocześnie jest to odpłatna dostawa towarów, ponieważ Sprzedającym przysługuje od
    Spółki wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziału w Działce.
    Warunek podmiotowy
    W omawianym zdarzeniu przyszłym spełnienie warunku podmiotowego będzie
    uzależnione od uznania czy w odniesieniu do czynności sprzedaży udziału w Działce
    Sprzedające występują w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w
    rozumieniu u. p. t. u. czy czynność ta realizowana jest w ramach zarządzania majątkiem
    prywatnym. Przy rozstrzyganiu warunków klasyfikujących sprzedaż nieruchomości przez
    osobę fizyczną jako zarządzanie majątkiem prywatnym, a prowadzeniem działalności
    gospodarczej należy odwołać się do wyroku Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15
    września 2011 r. w sprawach Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10)

    oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w
    Warszawie (C-181/10).
    Zgodnie z tym wyrokiem „dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą
    podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich
    transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca
    lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej
    ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. /.../ Należy dodać, że sama liczba i zakres
    transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. /..
    / Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
    działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma
    takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani
    wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem
    odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest
    natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie
    obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez
    producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi
    dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu
    albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego
    zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu
    budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa
    własności.”
    Zatem należy uznać, że osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarcza i jest
    podatnikiem VAT, jeżeli w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywne
    działania w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalne do działań podmiotów
    zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. działania wykraczające poza
    zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast sprzedaż nieruchomości
    realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności
    gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Przy czym w odniesieniu do definicji „majątku prywatnego” można odwołać się do
    orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Jak wynika z
    tego orzeczenia „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie
    jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności
    gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie czy
    Sprzedające działają w charakterze podatników VAT w odniesieniu do planowanej
    sprzedaży udziału w Działce, uzależnione jest od analizy działań faktycznych i prawnych
    podejmowanych przez Sprzedające w stosunku do sprzedawanej Działki i uznania czy są
    one porównywalne do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się tego rodzaju
    obrotem.
    Przy czym, zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach organów
    podatkowych (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia
    2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.57.2024.2.ESD), analizując aktywność Sprzedających
    należy uwzględnić również działania pełnomocników działających w imieniu
    Sprzedających. Jak wynika z ww. interpretacji „stwierdzić należy, że udzielenie przez Pana
    stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności
    podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w Pana imieniu i na Pana korzyść,
    ponieważ to Pan jako współwłaściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o
    uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią
    związanych./../ Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną
    „wykonane” w Pana sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostała
    okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę.”
    Również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2033
    /15 wnika, że „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu
    inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za

    podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych
    czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym.
    Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU za
    pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa
    pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.
    Także w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.27.2024.JŚ wskazano: „W związku z powyższym należy przyjąć, że wskazany we
    wniosku katalog czynności, do których upoważniła Pani Kupującego, branych pod uwagę
    w całości, wskazuje, że sprzedaż udziałów w prawie współwłasności Nieruchomości 1 i
    Nieruchomości 2 dokonywana będzie przez Panią jako podatnika prowadzącego
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sprzedające udzieliły pełnomocnictwa dla Spółki,
    osoby reprezentującej Spółkę oraz architekta do szeregu czynności, w szczególności do:
    1) dysponowania Działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przez właściwe
    organy administracji (powyższe upoważnia do dokonywania wszelkich czynności w
    ramach procesu due dilligence oraz czynności faktycznych i prawnych koniecznych do
    przygotowania inwestycji mieszkaniowej planowanej przez Spółce na Działce (polegającej
    na budowie minimum 99 lokali mieszkalnych),
    2) uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez
    właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Działkę lub
    pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Spółki wraz z
    niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania
    zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających
    obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    3) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmujących zgodę na dokonanie przez
    Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
    4) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego
    koniecznością rekultywacji,
    5) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości
    budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    6) uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej,
    wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Spółki,
    pozwalających na realizację planowanej inwestycji.
    Ponadto w ramach zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Działki, wskazano warunki
    pod jakimi dojdzie do sprzedaży. W szczególności Spółka zobowiązała się do:
    a) przeprowadzenia Audytu i uzyskania pozytywnego wynik badania due dilligence stanu
      Działki obejmującego zakres formalno-prawny oraz w zakresie technicznym
      obejmującym: - wystąpienie do gestorów sieci i zarządcy drogi o warunki
      przyłączeniowe i obsługę komunikacyjną celem potwierdzenia możliwości przyłączenia
      planowanej przez Spółkę inwestycji do istniejącej sieci oraz obsługi komunikacyjnej tej
      inwestycji, - prowadzenie badań geotechnicznych oraz skażenia gruntu celem
      potwierdzenia, iż na Działce nie znajdują się skażenia gruntu przekraczające
      dopuszczalne limity oraz czy nie występują negatywne warunki geotechniczne do
      realizacji planowanej przez Spółkę inwestycji.
    b) Uzyskania satysfakcjonujących warunków technicznych, opinii i uzgodnienia od
      dostawców mediów, zarządców dróg, zieleni oraz jednostek administracji publicznej
      umożliwiających realizację inwestycji polegającej na budowie minimum (...) lokali
      mieszkalnych.
    c) Zakupu Działki po spełnieniu opisanych w Umowie warunków za wskazaną w akcie
      cenę.

    d) Reprezentowania Skarżących na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.
    Sprzedające zobowiązały się do:
    a) Uzyskania do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej
      interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o
      konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;
    b) udostępnienia podmiotom wykonującym na zleceni Spółki badanie due dilligence
      wszystkie wymagane dokumenty, które są w ich posiadaniu i udzielą niezbędnych
      pełnomocnictw oraz przekażą wszelkie informacje w kwestiach, które są przedmiotem
      badania.
    c) wyrażają zgodę na wykonanie na terenie Działki badań geologicznych i badań
      geotechnicznych oraz jakichkolwiek innych badań, pomiarów objętych badaniem due
      dilligence oraz udostępnienie Działki wykonawcom wskazanym przez Spółkę,
    d) każdorazowo udzielania Spółce niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia due
      dilligence oraz uzyskania uzgodnień wskazanych w Umowie (od dostawców mediów,
      zarządców dróg, zieleni oraz jednostek administracji publicznej) oraz złożyć na
      wezwanie Spółki oświadczenia o udzieleniu Spółce prawa do dysponowania Działką na
      cele budowlane, przy czym Spółka do dnia nabycia Działki nie będzie uprawniona do
      prowadzenia robót na terenie Działki,
    e) zobowiązały się nie wnosić żadnych środków zaskarżenia od jakichkolwiek decyzji, a
      także postanowień, wyroków i innych rozstrzygnięć organów władzy publicznej lub
      sądowej, a także nie składać wniosków o stwierdzenie nieważności, wniosków o
      wznowienie postępowania, zażaleń, skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
      i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani nie podejmować jakichkolwiek innych
      działań faktycznych lub prawnych, które miałyby na celu i/lub w konsekwencji których
      doszłoby do wzruszenia, zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji o
      pozwoleniu na budowę, o które Spółka będzie wnioskował na Działce, bądź innych
      rozstrzygnięć wydanych w związku z procesem ich uzyskiwania.
    W świetle powyższego, do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Działka stanowiąca
    współwłasność Sprzedających będzie podlegać wielu czynnościom. Mając na uwadze, że
    czynności te będą wykonywane przez Spółkę bądź wskazane przez nią podmioty na
    podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających, z punktu widzenia podatku
    VAT będą wykonane w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. Podejmowane działania
    wpłyną na podniesienie atrakcyjności Działki i wzrost jej wartości. W efekcie
    dokonywanych czynności dostawie podlegać będą udziały w Działce o zupełnie innym
    charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpią różne czynności
    powodujące zwiększenie atrakcyjności przedmiotowych udziałów i ostatecznie ich
    sprzedaży.
    Zatem należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowych udziałów w Działce Sprzedające
    podejmują aktywność i angażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty
    zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych
    orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Oznacza to, że podejmowane działania w
    odniesieniu do Działki powodują, że nie można uznać, że sprzedaż udziałów w Działce
    będzie dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta będzie
    dostawą dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa
    wart. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem Sprzedające będą działały w tym zakresie w charakterze
    podatnika VAT W konsekwencji warunek podmiotowy opodatkowania VAT również należy
    uznać za spełniony. Takie stanowisko w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego
    wynika m.in. z:
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia
        2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.57.2024.2.ESD,

        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca
        2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.27.2024.JŚ,
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia
        2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.573.2023.4.KK,
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września
        2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.280.2022.2.GK,
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2024
        r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.127.2024.3.KO.
    Podsumowanie W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż udziałów w
    Działce przez Sprzedające będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ad 2.
    Podstawą do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla dostawy
    nieruchomości niezabudowanej może być:
    a. art. 43 ust. 1 pkt 9 u. pt. u. lub
    b. art. 43 ust. 1 pkt 2 u. p. t. u.
    Ad a.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u. p. t. u. zwalnia się od podatku „dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 u. p. t. u. przez tereny budowlane rozumie się „grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym”. Na podstawie wskazanych przepisów sprzedaż
    nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:
        przedmiotem sprzedaży są tereny niezabudowane,
        tereny te nie są terenami budowlanymi.
    Tereny niezabudowane
    Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u. p. t.
    u. jest to, żeby przedmiotem sprzedaży był teren niezabudowany. Przepisy u. p. t. u. nie
    określają co należy rozumieć przez „teren niezabudowany”.
    W ocenie Spółki zasadniczo przez „teren niezabudowany” należy rozumieć grunt, na
    którym nie znajdują się obiekty budowlane takie jak w szczególności budynki lub budowle.
    Mając na uwadze, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Działka, na którym nie
    znajdują się żadne obiekty budowlane, będzie ona stanowiła teren niezabudowany.
    Pierwszy warunek należy zatem uznać za spełniony.
    Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u. p. t. u.
    jest to, żeby sprzedawane tereny nie były terenami budowlanymi.
    Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 u. p. t. u., rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego (dalej w skrócie MPZP), a w razie braku takiego planu zgodnie z decyzją o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka objęta jest MPZP, zgodnie z
    którym przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinna i zamieszkania

    zbiorowego oraz ulice. Oznacza to, że drugi warunek zastosowania zwolnienia z VAT nie
    jest spełniony. Czynność sprzedaży udziałów w Działce nie będzie korzystać ze zwolnienia
    z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u. pt. u.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u. p. t. u. „Zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”
    Na podstawie wskazanych przepisów sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku
    VAT jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:
        dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy
        nabyciu tej nieruchomości i
        nieruchomość od momentu jej nabycia do momentu jej zbycia służy wyłącznie
        działalności zwolnionej.
    Brak prawa do odliczenia
    Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do odliczenia VAT przy
    nabyciu zbywanej nieruchomości.
    Jak wynika z wyroku NSA z 28 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 627/12) zwolnienie to „przysługuje
    tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i
    zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze
    sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
    zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że
    dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r.
    w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia
    podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. Potwierdza to również wyrok
    NSA z 22 lutego 2018 r. (sygn. I FSK 698/16), w którym wskazano: „Zwolnienie od podatku
    dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u. p. t .u. nie ma zastosowania, jeżeli
    nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług.” Oznacza to, że pierwszy warunek zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.
    p. t. u. nie jest spełniony do czynności zbycia nieruchomości, jeżeli jej nabycie nastąpiło w
    wyniku czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT. W przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym nabycie udziału w Działce miało miejsce w wyniku spadku po zmarłym mężu
    /ojcu, a zatem nie podlegało opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie został spełniony
    pierwszy warunek. Oznacza to że do przedmiotowej czynności sprzedaży udziałów w
    prawie własności Działki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT wskazane w art. 43
    ust. 1 pkt 2 u. p. t. u.
    Podsumowując
    Czynność sprzedaży udziałów w Działce nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, ale
    będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT.
    Ad. 3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 u. p. t. u. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” Z kolei art. 88 u.
    p. t. u. określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Mając na uwadze, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, planuje wykorzystać nabytą
    Działkę w całości w prowadzonej działalności deweloperskiej opodatkowanej podatkiem
    VAT oraz nie znajdą zastosowanie żadne sytuacje wskazane w art. 88 u. p. t. u., Spółce

    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od
    Sprzedających udziałów w Gruncie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z
    art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy
    towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej:
    Kodeks cywilny.
    Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:
      Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom
      (współwłasność).
    Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i
    charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku
    podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów
    poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem
    uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną
    własności.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w
    towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów.
    Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2
    /11.
    Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:
      Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo
      współwłasnością łączną.
    W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:
      Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych
      współwłaścicieli.

    Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję
    wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel
    może zbyć swój udział.
    Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości,
    dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów,
    o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7
    ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot,
    który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta
    wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza
    to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje
    okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie
    prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie
    określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej,
    nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
    Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku,
    które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na
    czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności
    gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do
    wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
    W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również
    działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy
    działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów
    zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy
    też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
    gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2
    ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291
    /92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania
    sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku
    niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów
    prywatnych.

    „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez
    nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
    Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania
    danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach
    majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np.
    wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to
    zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt
    Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane
    dla zaspokojenia potrzeb własnych.
    W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko
    Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko
    Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać
    za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi
    jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
    Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem
    prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności
    gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium
    rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza
    zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność
    gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany
    podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki
    podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę,
    która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując
    aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów
    zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza
    zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
    Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze
    podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,
    wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową
    (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu
    nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę
    zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
    wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży
    działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach
    zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu
    zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności
    gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym
    charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg
    powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu
    zaistnienia pojedynczych z nich.
    Z opisu sprawy wynika, że Sprzedające są współwłaścicielkami w udziałach wynoszących
    po 1/3 części każda z nich w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr 1.
    Udziały we współwłasności Działki zostały nabyte przez Sprzedające w spadku - w
    przypadku Pani B.B. po zmarłym mężu, w przypadku pozostałych osób po zmarłym ojcu.
    Na podstawie aktu dziedziczenia udziały we współwłasności Nieruchomości stanowią
    majątki osobiste Sprzedających. Żadna ze Sprzedających:
        nie podejmowała czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości:

        nie dokonywała podziału czy łączenia działek, nie ponosiła żadnych nakładów
        finansowych na Działkę w szczególności uzbrojenie terenu, ogrodzenie,
        doprowadzenie mediów, drogi dojazdowej;
        nie uczestniczyła w uchwaleniu MPZP, nie występowała o wydanie decyzji o
        warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
        nie występowała o decyzję o zgodę na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni,
        nie podejmowała innych działań mających na celu zmianę charakteru
        faktycznego lub prawnego działki;
        nie podejmowała czynności marketingowych w zakresie obrotu
        nieruchomościami, z wyjątkiem zawarcia jednej umowy pośrednictwa, na
        podstawie której pośrednik poszukiwał podmiotów zainteresowanych zakupem
        Działki;
        nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym
        podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku od
        towarów i usług,
        nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT
        korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
        ust. 1 pkt 3 ustawy,
        nie wykorzystywała w żaden sposób Działki;
        nie zawierała w stosunku do Działki umów dzierżawy, najmu, użyczenia ani
        żadnej innej umowy o podobnym charakterze;
        nie wykorzystywała Działki w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15
        ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o
        której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy;
        nie dokonywały żadnych zbiorów i dostaw produktów rolnych z Działki.
    18 października 2024 r. pomiędzy Sprzedającymi a Spółką została zawarta przedwstępna
    umowa sprzedaży Działki. Na podstawie umowy sprzedaży Sprzedające zobowiązały się,
    m.in. że udostępnią podmiotom wykonującym na zlecenie Spółki badanie due dilligence
    wszystkie wymagane dokumenty, które są w ich posiadaniu i udzielą niezbędnych
    pełnomocnictw oraz przekażą wszelkie informacje w kwestiach, które są przedmiotem
    badania. Wyraziły zgodę na wykonanie na terenie Działki badań geologicznych i badań
    geotechnicznych oraz jakichkolwiek innych badań, pomiarów objętych badaniem due
    dilligence oraz udostępnienie Działki wykonawcom wskazanym przez Spółkę, przy czym
    Spółka odpowiada za wszystkie szkody. Ponadto zobowiązały się każdorazowo udzielać
    Spółce niezbędnych pełnomocnictw do przeprowadzenia due dilligence oraz uzyskania
    uzgodnień wskazanych w Umowie (od dostawców mediów, zarządców dróg, zieleni oraz
    jednostek administracji publicznej) oraz złożyć na wezwanie Spółki oświadczenia o
    udzieleniu Spółce prawa do dysponowania Działką na cele budowlane, przy czym Spółka
    do dnia nabycia Działki nie będzie uprawniona do prowadzenia robót na terenie Działki.
    Sprzedające zobowiązały się nie wnosić żadnych środków zaskarżenia od jakichkolwiek
    decyzji, a także postanowień, wyroków i innych rozstrzygnięć organów władzy publicznej
    lub sądowej, a także nie składać wniosków o stwierdzenie nieważności, wniosków o
    wznowienie postępowania, zażaleń, skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani nie podejmować jakichkolwiek innych działań
    faktycznych lub prawnych, które miałyby na celu i/lub w konsekwencji których doszłoby do

    wzruszenia, zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji o pozwoleniu na budowę,
    o które Spółka będzie wnioskował na Działce, bądź innych rozstrzygnięć wydanych w
    związku z procesem ich uzyskiwania.
    18 października 2024 r. Sprzedające udzieliły w formie aktu notarialnego Spółce, osobie
    reprezentującej Spółkę oraz architektowi wskazanemu przez Spółkę, każdemu z tych
    podmiotów osobno, pełnomocnictwa do samodzielnego działania:
        1) dysponowania Działką na cele budowlane w zakresie wymaganym przez właściwe
        organy administracji (powyższe upoważnia do dokonywania wszelkich czynności
        w ramach procesu due dilligence oraz czynności faktycznych i prawnych
        koniecznych do przygotowania inwestycji mieszkaniowej planowanej przez
        Spółce na Działce (polegającej na budowie minimum (...) lokali mieszkalnych),
        2) powyższe upoważnienie obejmuje możliwość składania oświadczeń o
        posiadanym prawie do dysponowania Działką na cele budowlane, składania i
        cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń,
        opinii, koncepcji, analiz, w ty w zakresie przesłanek technicznych przyłączenia, a
        także, po uprzednim uzgodnieniu terminu ze Sprzedającym, umocowanie do
        wejścia na Działkę w celu prowadzenia na niej badań, w tym badań gruntu i
        odwiertów oraz pobrania próbek niezbędnych do potwierdzenia, iż Działka wolna
        jest od wszelkich zanieczyszczeń, a warunki (w tym warunki glebowe) istniejące
        na Działce umożliwiają realizacje planowanej przez Spółkę inwestycji,
        przeprowadzenia badań archeologicznych oraz w celu dokonania uzgodnień i
        opinii a także w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów
        dotyczących Działki,
        3) uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej
        przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na
        Działkę lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji
        Spółki wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a
        także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń
        tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
        4) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmujących zgodę na dokonanie przez
        Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
        5) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości
        skutkującego koniecznością rekultywacji,
        6) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na
        nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii
        budowlanych,
        7) uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej,
        wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z
        koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji, gazowego,
        8) uzyskania przez Sprzedające własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia
        zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej
        wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności
        naliczania bądź zwolnienia z naliczania podatku VAT,
        9) reprezentowania Sprzedających przed wszystkimi osobami fizycznymi, organami
        administracji publicznej (rządowej, samorządowej), sądami lub innymi
        podmiotami prawa, w szczególności przed właściwymi: starostwami
        powiatowymi, urzędami gminy lub miasta, uprawnionymi geodetami, sądami
        powszechnymi lub administracyjnymi (w tym cywilnymi lub
        wieczystoksięgowymi), organami nadzoru budowlanego - na warunkach i według
        uznania Spółki, w szczególności dokonywania wszelkich czynności faktycznych
        lub prawnych, materialnoprawnych lub formalnoprawnych (procesowych), w tym

        w toku postępowania administracyjnego i sądowego, a ponadto do udzielenia w
        powyższym zakresie wszelkich zgód lub pełnomocnictw - w sprawach
        dotyczących Działki,
      10) udzielania wszelkich zgód i pełnomocnictw, zawierania wszelkich umów, jakie
        okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa, na warunkach i
        według uznania Pełnomocnika,
      11) wyrażania zgody na przetwarzanie przez wybrane podmioty danych osobowych
        Mocodawcy,
      12) reprezentacji przed Urzędami Miasta i Gminy we wszelkich sprawach dotyczących
        Nieruchomości i/lub Działki opisanej w § 1 tego Aktu, w tym składania w imieniu
        Mocodawcy wszelkich wniosków, oświadczeń ustnych i pisemnych, pism,
        dokumentów oraz odbioru wszelkich dokumentów, pism, podpisywania i odbioru
        wszelkiej dokumentacji, na warunkach i według uznania Pełnomocnika,
      13) reprezentowania Mocodawcy przed właściwymi Urzędami Gmin lub Miast, w
        sprawach dotyczących Nieruchomości i/lub Działki, w szczególności w zakresie:
        podatków i opłat (m.in. podatek od nieruchomości) - na warunkach i według
        uznania Pełnomocnika,
      14) reprezentacji przed Starostwem Powiatowym we wszelkich sprawach związanych
        z celem tego pełnomocnictwa, w szczególności składania wszelkich oświadczeń
        ustnych i pisemnych, deklaracji, dokumentów, wniosków, odbioru dokumentów,
        na warunkach i według uznania Pełnomocnika,
      15) składania wszelkich innych niezbędnych oświadczeń pisemnych i ustnych oraz
        wniosków przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i
        samorządowej, sądami, urzędem skarbowym, oraz wszelkich innych działań
        faktycznych i prawnych, jakie okażą się konieczne i niezbędne w związku z
        realizacją tego pełnomocnictwa,
      16) dokonywania wszelkich czynności prawnych lub faktycznych oraz składania
        wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, które okażą się niezbędne dla należytej
        realizacji celów tego pełnomocnictwa {w tym niezbędne w związku z
        obowiązującymi przepisami prawa lub wymagane przez drugą stronę czynności,
      17) odbioru dokumentów oraz korespondencji (w tym potwierdzania odbioru), w
        szczególności przesyłek poleconych lub kurierskich a także korespondencji od
        organów administracji publicznej oraz organów wymiaru sprawiedliwości w
        sprawach dotyczących Działki.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż przez Sprzedające
    udziałów we współwłasności Działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dla ustalenia czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji
    sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika
    podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie
    dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zgodnie z którym:
      Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego
      własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić
      sprzedawcy cenę.
    Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
    cywilnego, w myśl którego:

      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
      przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na
      nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej
      postanowiły.
    Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.
    Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej
      umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy
      przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie
      został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym
      przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony
      są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła
      inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła
      stosowne oświadczenie.
      Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony
      termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.
    Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz
    własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień
    właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.
    Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna,
    będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona
    została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności
    nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.
    W niniejszej sprawie ważna jest kwestia udzielonych przez Sprzedające Nabywcy wszelkich
    pełnomocnictw, zgód i upoważnień.
    Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości
      czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.
      Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga
      za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego
      artykułu.
    W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:
      Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie
      (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego
      (pełnomocnictwo).
    Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:
      Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do
      czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo
      określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej
      czynności.
    Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma,
      pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej
      formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod
      rygorem nieważności udzielone na piśmie.
    Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

      Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu
      mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu
      na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów
      mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik
      reprezentuje obie strony.
    Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli
      ma być złożone przedstawicielowi.
    Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to
    jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba
    (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.
    Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie
    udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.
    Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I
    FSK 2033/15, wyrażonym na gruncie podobnego, aczkolwiek nie identycznego stanu
    faktycznego, w którym stwierdził:
      Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego
      spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro
      spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych
      czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie
      majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i
      2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu
      i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych
      przepisów.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z
    powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży udziałów we
    współwłasności działki nr 1 Sprzedające będą występować w charakterze podatników
    podatku od towarów i usług.
    Udzielone pełnomocnictwo i zgody upoważniły Spółkę i architekta do wykonania w imieniu
    Sprzedających czynności, wynikających z warunków ww. umowy przedwstępnej, których
    wykonanie wyklucza uznanie, że będzie to sprzedaż majątku prywatnego w ramach
    zarządzania majątkiem osobistym. Brak bezpośredniego wykonywania przez Sprzedające
    opisanych powyżej działań, w odniesieniu do Działki nr 1 (działania te podejmowane są i
    będą przez osobę reprezentującą Spółkę lub architekta) nie oznacza, że podjęte czynności
    pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa i
    zgód czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze
    prawnej Sprzedających, jako mocodawców. Dokonując ww. działań, uatrakcyjni Działkę,
    stanowiącą nadal własność Sprzedających. Szereg opisanych powyżej działań, dokonanych
    za pełną zgodą Sprzedających, wpłynie generalnie na podniesienie atrakcyjności działki
    jako towaru i wzrost jej wartości
    Podjęte działania zakreślone w zawartej umowie przedwstępnej, mają doprowadzić do
    zawarcia transakcji na potrzeby prowadzonej działalności deweloperskiej zgodnie z
    oczekiwaniami Nabywcy. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka podlegać więc
    będzie wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT
    zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W efekcie dokonanych
    szeregu ww. czynności, Sprzedające dokonają sprzedaży nieruchomości gruntowej o
    zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - uatrakcyjnioną,
    gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy.
    Tym samym udzielenie przez Sprzedające stosownych pełnomocnictw i zgód
    spowodowało, że wszystkie ww. czynności podejmowane są i będą w imieniu i na korzyść

    Sprzedających, ponieważ to Sprzedającym przysługuje prawo współwłasności
    nieruchomości i to Sprzedające będą stroną uzyskującą stosowne decyzje, pozwolenia,
    warunki itp. związane z realizacją działalności Nabywcy. W tym kontekście bez znaczenia
    pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika i architekta.
    Nie ulega więc wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości
    do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie
    zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym.
    Zatem dokonując opisanych we wniosku czynności w celu sprzedaży udziałów we
    współwłasności Działki nr 1 Sprzedające podejmą działania podobne do tych, jakie
    wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których
    mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C#181/10, tj. wykażą aktywność w
    przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
    profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
    Całokształt podjętych przez Sprzedające działań w odniesieniu do ww. nieruchomości,
    zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowił dostawę dokonywaną przez
    Sprzedające jako podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Skoro zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę
    uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących
    działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa udziałów we
    współwłasności Działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna
    dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.
    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
      planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o
      których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację
    art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy
      terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W
    przedmiotowej sprawie - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło
    prawa miejscowego.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.
    Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki
    podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu
    wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych
    decyzji o warunkach zabudowy.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że dla Działki nr 1 został uchwalony
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka oznaczona
    jest symbolami:
        2MW/3 - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i zamieszkania zbiorowego,
        3MW-U/3 - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i zamieszkania zbiorowego,
        1KDL/2 - ulice, 5KDS - ulice.
    W konsekwencji, dostawa udziałów w niezabudowanej Działce nr 1 nie będzie objęta
    zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunt ten
    stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.
    W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia
    od opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziałów w niezabudowanej Działce nr 1
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.

    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627
    /12 wskazał, że:
      „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku
      19/21
      ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
      zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu,
      że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia
      2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do
      odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku
    VAT.
    Opis sprawy wskazuje, że udziały we współwłasności Nieruchomości zostały nabyte przez
    Sprzedające w spadku - po zmarłym mężu i ojcu na podstawie aktu dziedziczenia. Zatem,
    nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc
    uznać, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu
    nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym
    podatkiem.
    Wobec powyższego sprzedaż udziałów w Działce nr 1, nie będzie objęta zwolnieniem od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z
    warunków określony w tym przepisie do zastosowania zwolnienia.
    Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedające będzie stanowić czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.
    W konsekwencji, sprzedaż przez Sprzedające udziałów w Działce nr 1, powinna zostać
    opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Kupującego do
    odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, należy zauważyć, że
    podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto
    podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Spółka planuje wykorzystać nabytą Działkę w całości w prowadzonej działalności
    deweloperskiej opodatkowanej podatkiem VAT.
    Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać,
    że skoro dostawa Działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki, to - jako zarejestrowany, czynny
    podatnik podatku od towarów i usług, który będzie wykorzystywał ww. Działkę do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - Kupujący będzie miał prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez każdą ze
    Sprzedających z tytułu sprzedaży udziałów w Działce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną
    postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej
    interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady
    zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
    o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.;
    dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.