Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.247.2024.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: W zakresie ustalenia: 1. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość), 2. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, 3. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, 4. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki; udział-udział w spółce; udział-wartość udziału; wartość-wartość emisyjna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość),

2\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

3\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

4\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania z 26 czerwca 2024 r. oraz z 24 lipca 2024 r. odpowiednio – pismem z 5 lipca 2024 r. (data wpływu 5 lipca 2024 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2024 r. (data wpływu 2 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami Wnioskodawcy są 2 osoby fizyczne (dalej odpowiednio: „OsFiz 1” i „OsFiz 2”) będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana również jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i miejsce zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca, będąca zarazem wspólnikiem Spółka Przejmowanej, nie otrzyma w związku z połączeniem udziałów własnych. W następstwie rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH).

W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek ze spółek.

Wspólnikami Spółki Przejmowanej na moment opisanego poniżej połączenia będą:

\- Wnioskodawca;

\- OsFiz 1;

\- polska spółka jawna (dalej: „Spółka Jawna”).

Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej wkład o wartości przekraczającej 10% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej, rozumianej jako stosunek wartości wkładu wniesionego przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej do łącznej wartości wkładów wszystkich wspólników. Stan ten będzie występował także na dzień poprzedzający dzień łączenia. Jednocześnie zarówno teraz, jak i na dzień poprzedzający dzień łączenia, udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej będzie niższy niż 10%.

W związku z planowanym połączeniem spółek, Spółka Przejmująca wyda na rzecz OsFiz1 oraz Spółki Jawnej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna emitowanych udziałów przez Spółkę Przejmującą będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Inaczej mówiąc, cena, po jakiej zostaną objęte udziały przez wspólników Spółki Przejmowanej, będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Ceną objęcia tych udziałów będzie równowartość majątku przekazywanego przez Spółkę Przejmowaną Spółce Przejmującej. Nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość nominalną tych udziałów, zostanie przekazana (przelana) na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej (nadwyżka wejdzie w skład kapitału zapasowego Spółki Przejmującej).

Na potrzeby planowanego połączenia spółek, wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona w oparciu o niezależną wycenę, dzięki czemu wartość ta zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej otrzymane przez Spółkę Przejmującą w wyniku opisanego połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca ma tu na myśli to, iż Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16g ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej. Wskutek połączenia zobowiązania te wygasną, gdyż dojdzie do konfuzji, tj. do skupienia w jednej osobie roli dłużnika i wierzyciela. Spółka Przejmująca będzie posiadała wobec Spółki Przejmowanej zobowiązanie o zwrot udzielonych pożyczek oraz odsetek od tej tych pożyczek (Spółka Przejmowana udzieliła pożyczki Spółce Przejmującej). Wszystkie umowy pożyczek zostały zawarte na podstawie tego samego/zbliżonego wzorca umowy. Zawarte umowy pożyczek nie wskazywały wyraźnego celu, na który Spółka Przejmująca zobowiązywała się wydatkować pożyczone środki.

W przepisach obowiązującego prawa brak jest regulacji, które wymagają określenie sposobu wydatkowania pożyczonych środków. Wydatkując posiadane środki Spółka Przejmująca nie badała strumieni ich pochodzenia, to znaczy nie badała czy środki te pochodzą z otrzymanych pożyczek czy też z innych źródeł (np. wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa na rzecz Spółki Przejmowanej).

Natomiast Spółka Przejmowana będzie posiadała wobec Spółki Przejmującej zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa (Spółka Przejmująca wydzierżawia przedsiębiorstwo Spółce Przejmowanej). Na postawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z dnia 15 lutego 2017 r. Spółka Przejmująca oddała, a Spółka Przejmowana wzięła w dzierżawę przedsiębiorstwo służące do prowadzenia działalności w zakresie wylęgu drobiu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Do dnia połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmowaną umowa ta nie zostanie rozwiązana.

Dodatkowo, w uzupełnieniach wniosku z 5 lipca 2024 r. oraz z 2 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, tak jak rozumie on definicję „wartości emisyjnej udziałów” wskazaną w art. 4a pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie może i nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia jednak, iż jego stanowisko o tym, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, nie jest przedstawieniem zdarzenia przyszłego, lecz przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż interpretacja przepisu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT i tym samym rozumienie definicji „wartości emisyjnej udziałów” na potrzeby określenia skutków podatkowych połączenia w związku z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku numerem 1, natomiast pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 wprost odnosi się do zagadnienia będącego przedmiotem pytania Organu. Spółka, udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie Organu w zakresie pojęcia „wartość emisyjna udziałów”, kieruje się swoim poglądem wyrażonym w stanowisku i uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, pod pojęciem wartości emisyjnej udziałów (akcji) rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, Spółka stoi więc na stanowisku, że wartość emisyjna udziałów musi odpowiadać przynajmniej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej albo wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej, w sytuacji, w której wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej prezentowałaby niższą wartość.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wartość emisyjna udziałów nie może być nigdy niższa od wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (wartość emisyjna może być równa wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub wyższa od tej wartości).

Pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” jest pojęciem autonomicznym dla przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”). Natomiast przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidulanej, o czym wprost stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśla w tym miejscu, że pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” nie jest pojęciem, które zostało zdefiniowane w kodeksie spółek handlowych, czyli w ustawie regulującej zasady łączenia spółek.

W związku z tym sposób określenia tej wartości na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy powinno się odbyć wyłączeni poprzez interpretację przepisu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, co jest przedmiotem zapytania nr 1 wniosku, którego dotyczy niniejsze wezwanie.

3\. Spółka Przejmowana nie będzie, na dzień poprzedzający dzień połączenia, posiadała udziałów w kapitale Spółki Przejmującej.

4\. Uzasadnieniem połączenia spółek jest w szczególności okoliczność, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są ze sobą ściśle powiązane. Większość udziałów w Spółce Przejmującej i prawo do większości zysku w Spółce Przejmowanej posiada ta sama osoba. Obecnie prowadzona działalność za pośrednictwem więcej niż jednej spółki nie jest w pełni efektywna i powoduje szereg problemów, takich jak konieczność zawierania umów pomiędzy tymi spółkami. Funkcjonowanie więcej niż jednej spółki to również wyższe koszty księgowe, administracyjne, itp.

Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą ma na celu uproszczenie struktury, w jakiej spółki obecnie funkcjonują. Prowadzenie jednej spółki powinno usprawnić zarządzanie biznesem, jak również podnieść jego wydajność i konkurencyjność.

5\. Nawiązując do treści przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana działa w formie spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki Przejmowanej na moment opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej połączenia będą:

\- Wnioskodawca;

\- OsFiz 1;

\- Spółka Jawna.

Jednocześnie ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) nie posługuje się w przypadku spółek komandytowych pojęciem udziału w kapitale. W przypadku spółek komandytowych, jej wspólnicy obejmują ogół praw i obowiązków wspólnika w zamian za wniesione wkłady. Stosownie do treści art. 105 pkt 4) KSH, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Z treści art. 4a pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), wynika, że pod pojęciem udziału rozumie się także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Jednocześnie art. 4a pkt 18 ustawy o CIT wskazuje, iż pod pojęciem kapitału zakładowego rozumie się również kapitał podstawowy spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane przez Organ pojęcie „udziału w kapitale Spółki Przejmowanej” należy rozumieć wartość wniesionego do Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą wkładu na kapitał podstawowy, a więc wartość określonego w umowie Spółki Przejmowanej wkładu Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, należy wskazać, iż na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, kapitał podstawowy Spółki Przejmowanej będzie wynosił 6 575 463,70 zł i będzie pokryty przez:

\- Wnioskodawcę w kwocie 3 605 000 zł;

\- OsFiz 1 - 5 000 zł;

\- Spółkę Jawną - 2 965 463,70 zł.

Prezentując powyższe dane procentowo, jako stosunek wartości wkładu poszczególnego wspólnika do wartości kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną:

\- wartość wkładu Wnioskodawcy będzie stanowiła 54,83% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej;

\- wartość wkładu OsFiz 1 będzie stanowiła 0,07% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej;

\- wartość wkładu Spółki Jawnej będzie stanowiła 45,1% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej.

Dla porządku informuję ponadto, że w przeszłości wspólnikiem Spółki Przejmowanej był także inny wspólnik, który wniósł do Spółki Przejmowanej wkład w kwocie 5.000,00 zł. Obecnie nie jest on już jednak wspólnikiem Spółki Przejmowanej i nie będzie nim na dzień poprzedzający dzień planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

6\. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 rozumienie pojęcia „udziału w kapitale Spółki Przejmowanej”, należy wskazać, iż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym (rozumianym jako wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej, stosownie do treści art. 4a pkt 18 ustawy o CIT) Spółki Przejmowanej będzie przewyższać wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziału (ogółu praw i obowiązków wspólnika przez który należy rozumieć udział stosownie do treści art. 4a pkt 16 ustawy o CIT) w Spółce Przejmowanej.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość)?

2\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy

o CIT?

3\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

4\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „wartości emisyjnej” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem lub wartość wyższą, odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Ustawodawca zdefiniował pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia przez przejęcie, udziały w spółce przejmującej obejmowane są w zamian za majątek spółki przejmowanej.

W konsekwencji ceną, po jakiej obejmowane są udziały jest wartość tego majątku, a więc wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. W sytuacji tej dochodzi więc do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w zamian za udziały dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego zasadnym jest stanowisko zgodnie z którym „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

W uzyskanej przez Spółkę Przejmującą interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK zostało wskazane, iż „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej, przy czym, jeżeli tak ustalona wartość byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej, to wartość emisyjna określona w art. 4a pkt 16a UPDOP przybiera wyższą z tych wartości czyli wartość rynkową udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Uznać zatem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o niezależną wycenę. Nie oznacza to wszakże, że ta określona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie automatycznie odzwierciedlała „wartość emisyjną” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem „wartości emisyjnej” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem lub wartość wyższą, odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą Spółka Przejmująca wyda udziały na rzecz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wspólników Spółki Przejmowanej. Jednocześnie ceną objęcia tych udziałów będzie równowartość majątku przekazywanego przez Spółkę Przejmowaną Spółce

Przejmującej. Ta wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona w oparciu o niezależną wycenę. W tym stanie rzeczy nie wystąpi zatem sytuacja, w której wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej byłaby niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Zatem mając na uwadze powyższe, jak i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Spółki Przejmującej, w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej nie będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny, bądź też wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej będzie prezentowała wartość wyższą, to jest odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, w sytuacji w której wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zwrócić należy jednak uwagę na regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w której Ustawodawca przewidział, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W tym miejscu wskazać należy, że z praktyki organów podatkowych wynika, że dla celów zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w przypadku, gdy podmiotem przejmowanym jest spółka komandytowa należy odnosić się do udziału spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej. Tak, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2023 r,., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2023.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, że: „Powyższe przepisy mają zastosowanie również w sytuacji, gdy podmiotem przejmowanym jest Spółka Komandytowa, w której udział (ogółu praw i obowiązków) posiada Spółka Przejmująca (Wnioskodawca).

Zastosowanie powyższych przepisów będzie dotyczyć tej części przejętego majątku, która przypada w proporcji określonej w tym przepisie, na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Komandytowej. W związku z tym Spółka Przejmująca uzyska przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego podmiotu (w przypadającej na nią części) ponad cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w podmiocie przejmowanym.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale podstawowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę (Sp. z o.o.) Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.”

Również w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2024 roku o sygn. 0111- KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) ww. przepis odnosi się do udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym, a nie zysku spółki Przejmowanej. Dlatego przy ustaleniu przychodu po stronie Spółki Przejmującej należy uwzględnić udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, a nie udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej, jak wskazali Państwo w pytaniu nr 3 oraz stanowisku do tego pytania.”

Z powyższego wynika, że dla celów zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, należy odnosić się do wartości udziału kapitałowego Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej wkład o wartości przekraczającej 10% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej, rozumianej jako stosunek wartości wkładu wniesionego przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej do łącznej wartości wkładów wszystkich wspólników. Stan ten będzie występował także na dzień poprzedzający dzień łączenia. Jednocześnie zarówno teraz, jak i na dzień poprzedzający dzień łączenia, udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej będzie niższy niż 10%.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy powoduje to, że do opisanego zdarzenia przyszłego powinien znaleźć zastosowanie wspomniany już art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w następstwie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej konfuzji należy zauważyć, że takie wygaśnięcie zobowiązań nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ustawy o CIT przykładów przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z przedmiotową regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z tego przepisu wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie zatem spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki Przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów KSH, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela lub dłużnika Spółki Przejmowanej. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

24 października 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK: „Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności.

W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Państwa i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Państwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie, w szczególności nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać za prawidłowe.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

11 maja 2023 r. sygn. 0111- KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH: „W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności.

W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW: „w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak

i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

29 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ: „Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko przedstawione w powołanych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie w jednej osobie (w wyniku planowanego połączenia spółek) wierzytelności i długu w ramach zobowiązania cywilnoprawnego (w tym wynikającego z Obligacji w zakresie wartości nominalnej jak i części odsetkowej) zarówno jeżeli doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa jak i w przypadku gdy do wygaśnięcia zobowiązań będzie konieczne techniczne umorzenie dokumentu Obligacji, nie spowoduje powstania jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (w swoim imieniu lub w imieniu Spółki Przejmowanej jako jej następca prawny).”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

24 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS: „Reasumując, konfuzja wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, jaka może mieć miejsce w związku planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.”

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że stanowisko takie zostało zaprezentowane w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej

\- w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

\- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

\- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

\- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

\- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa uwzględniającą zobowiązania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z planowanym połączeniem lub wartość wyższą, a więc wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej prezentowałaby niższą wartość)?

2\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

3\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy

o CIT?

4\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 oraz pytania nr 2, wskazać należy, że prawidłowe rozumienie definicji „wartości emisyjnej udziałów” w sposób bezpośredni przekłada się na możliwość określenia powstania lub nie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Definicja wartości emisyjnej została określona w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Oznacza ona cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wartością emisyjną udziałów jest rzeczywista wartość „nowo utworzonych” udziałów. Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej powinna być równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Mając na uwadze, że definicja „wartości emisyjnej udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego.

Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 KSH.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej, przy czym, jeżeli tak ustalona wartość byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej, to wartość emisyjna określona w art. 4a pkt 16a UPDOP przybiera wyższą z tych wartości czyli wartość rynkową udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Uznać zatem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, **jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”**.

W związku z powyższym, to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Z treści wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Tym samym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2, uznano **za prawidłowe**.

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zatem, przychodem spółki przejmującej jest ta część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, i która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowi jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Przy czym, przez „cenę nabycia udziałów” należy rozumieć również wartość wkładów wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ww. przepis odnosi się do udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym, a nie zysku spółki Przejmowanej. Dlatego przy ustalaniu przychodu po stronie Spółki Przejmującej należy uwzględnić udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, a nie udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej.

Jest to szczególnie istotne w przypadku spółki komandytowej, w której udział w zysku może różnić się od udziału kapitałowego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w polskiej spółce komandytowej, która jest Spółką Przejmowaną, a wartość wkładu Wnioskodawcy będzie stanowiła 54,83% kapitału podstawowego Spółki Przejmowanej. Ponadto, wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym (rozumianym jako wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej, stosownie do treści art. 4a pkt 18 ustawy o CIT) Spółki Przejmowanej będzie przewyższać wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziału (ogółu praw i obowiązków wspólnika przez który należy rozumieć udział stosownie do treści art. 4a pkt 16 ustawy o CIT) w Spółce Przejmowanej.

W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, gdyż wystąpi nadwyżka ponad cenę nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów Spółki Przejmowanej.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, bowiem Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%.

Tym samym, Państwa stanowisko wskazujące, że „w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w następstwie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT” - należało uznać **za prawidłowe.**

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska objętego zakresem pytania nr 4 wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca będzie posiadała wobec Spółki Przejmowanej zobowiązanie o zwrot udzielonych pożyczek oraz odsetek od tej tych pożyczek (Spółka Przejmowana udzieliła pożyczki Spółce Przejmującej). Wszystkie umowy pożyczek zostały zawarte na podstawie tego samego/zbliżonego wzorca umowy. Zawarte umowy pożyczek nie wskazywały wyraźnego celu, na który Spółka Przejmująca zobowiązywała się wydatkować pożyczone środki. Natomiast Spółka Przejmowana będzie posiadała wobec Spółki Przejmującej zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa (Spółka Przejmująca wydzierżawia przedsiębiorstwo Spółce Przejmowanej). Na postawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z dnia 15 lutego 2017 r. Spółka Przejmująca oddała, a Spółka Przejmowana wzięła w dzierżawę przedsiębiorstwo służące do prowadzenia działalności w zakresie wylęgu drobiu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Do dnia połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmowaną umowa ta nie zostanie rozwiązana.

Wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.