Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.709.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-27
Teza: Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio i pośrednio prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.
Słowa kluczowe: jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-udział w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej-Podstawa opodatkowania i odliczenia od dochodu i podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce. Spółka jako podmiot działający w ramach grupy kapitałowej
    (dalej: „Grupa”) posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w innych spółkach
    kapitałowych, w tym w spółkach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium innych
    niż Rzeczpospolita Polska państw Unii Europejskiej.
    Wnioskodawca jest bezpośrednim udziałowcem podmiotu B (dalej: „Spółka Zagraniczna”),
    będącego spółką prawa luksemburskiego, która prowadzi działalność w formie société à
    responsabilite limitee, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Prowadzi ona działalność (...) w rozumieniu stosownych przepisów
    prawa lokalnego, a siedziba znajduje się na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburg -
    gdzie spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
    Spółka Zagraniczna w ramach prowadzonej działalności osiąga zysk, który ma swoje
    źródło w (I) spłatach wierzytelności posiadanych przez tę spółkę oraz w (II) zbywaniu
    prawa do posiadanych certyfikatów inwestycyjnych (...) Funduszu (...).
    Osiągane przez Spółkę Zagraniczną zyski są wypłacane do jej bezpośrednich udziałowców
    w formie dywidendy. Przy czym w Spółce Zagranicznej utworzone są odrębne
    subfundusze (dalej jako: „compartmenty”) - co umożliwiają lokalne przepisy dopuszczające
    tworzenie jednego lub większej liczby compartmentów, które funkcjonują jako niezależne
    subfundusze w ramach tej samej osoby prawnej, pozwalając na segregowanie aktywów
    /pasywów spółki pomiędzy inwestorami.
    Zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Luksemburgu, konieczne jest w takim
    przypadku prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdego z compartmentów,
    co pozwala ustalić wysokość zysku osiągniętego w ramach danego subfunduszu. Ten
    obowiązek rachunkowy jest także realizowany przez Spółkę Zagraniczną.
    Wnioskodawca informuje również, że compartmenty w Spółce Zagranicznej są
    finansowane przez odrębnych wspólników, a w ich ramach mogą być realizowane
    inwestycje w aktywa o różnym stopniu ryzyka. Ponadto każdy ze wspólników (w tym
    Spółka) posiada prawa do uczestniczenia w zysku osiągniętym tylko przez compartment,
    którego udziały są w posiadaniu danego wspólnika.
    Precyzyjnie rzecz ujmując, Spółka posiada bezpośrednie prawo do uczestniczenia w 100%
    zysku, wypracowanego przez jeden z compartmentów Spółki Zagranicznej, którego udziały
    są w posiadaniu Spółki (dalej: „Compartment”) - i jednocześnie nie ma jakiegokolwiek
    prawa do bezpośredniego uczestniczenia w zyskach innych subfunduszy Spółki
    Zagranicznej.
    Za każdy wybrany okres możliwe jest ustalenie proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku
    osiągnięta przez Compartment w całkowitej kwocie zysku osiągniętej przez Spółkę
    Zagraniczną w wybranym okresie.
    Cała wartość otrzymanej przez Spółkę od Spółki Zagranicznej dywidendy, wypłacanej z
    Compartmentu, podlega opodatkowaniu na terytorium RP jako przychód Wnioskodawcy
    osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy - wg stawki
    wynikającej z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (dalej: „ustawa”, przy czym w przypadku braku określenia przez Wnioskodawcę aktu
    prawnego, do którego odnosi się przywołana jednostka redakcyjna - należy przyjąć, iż
    odnosi się ona do „ustawy”). Na moment składania wniosku jest to stawka 19%.
    Ponadto, Spółka Zagraniczna spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej
    poprzez łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy - a na

    Wnioskodawcy będzie w tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku
    od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1
    ustawy. Podatek ten na dzień złożenia wniosku wynosi 19% podstawy opodatkowania.
    Jako element opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż Spółka Zagraniczna będzie
    kontrolowana przez Wnioskodawcę przez cały jej rok podatkowy. Dochodem Spółki
    Zagranicznej będzie w tym przypadku - w myśl art. 24a ust. 6 ustawy - uzyskana w roku
    podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi
    zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na
    ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (przy czym dochód
    nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich).
    Wnioskodawca wskazuje, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że w odniesieniu do
    dochodu Spółki Zagranicznej nie znajdą zastosowania przesłanki skutkujące koniecznością
    obliczania dochodu na podstawie art. 24a ust. 6a-6c ustawy.
    Drugim udziałowcem Spółki Zagranicznej jest natomiast inna spółka z Grupy, C (dalej:
    „Spółka Maltańska”), w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio większość udziałów.
    Spółka Matlańska jest spółką prawa maltańskiego funkcjonującą w formie private limited
    liability company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością.
    Spółka Maltańska prowadzi działalność sekurytyzacyjną w rozumieniu stosownych
    przepisów prawa lokalnego, a miejsce jej zarządu oraz siedziba znajduje się na terytorium
    Republiki Malty. Ponadto wskazuje się, że spółka ta podlega na Malcie opodatkowaniu od
    całości swoich dochodów. Wypracowane przez Spółkę Maltańską zyski - w tym z tytułu
    dywidend otrzymywanych w związku z posiadanymi udziałami w Spółce Zagranicznej - są
    częściowo zatrzymywane celem reinwestycji, a częściowo są transferowane do
    Wnioskodawcy w związku z posiadanymi przez niego bezpośrednimi udziałami w Spółce
    Maltańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu na terytorium RP jako przychód
    Wnioskodawcy osiągany z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a
    ustawy - wg stawki wynikającej z ustawy (tj. wg stawki 19% na moment składania
    niniejszego wniosku).
    Końcowo Wnioskodawca informuje, że Spółka Maltańska spełnia wszystkie przesłanki o
    których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy - przy czym na Wnioskodawcy nie będzie w
    tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku od dochodów
    zagranicznej jednostki kontrolowanej o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy.
    Ponadto, Spółka Zagraniczna jak i Spółka Maltańska nie mają siedziby oraz zarządu oraz
    nie są zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
    wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy lub w obwieszczeniu ministra właściwego do
    spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.
    Spółki te nie znajdują się również na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska
    lub Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do
    uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

## Pytanie

Czy podstawę opodatkowania o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, przed dokonaniem
    stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy, będzie stanowić
    kwota odpowiadająca dochodowi Spółki Zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w
    którym ta jednostka była kontrolowana przez Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka
    odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w
    zysku tej jednostki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Według Wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca, a w szczególności uważa on, iż przy
    wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki
    Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę

    prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być ustalane w
    proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez
    Compartment Spółki Zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie
    przez Spółkę Zagraniczną.
    Zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy przepisów o opodatkowaniu dochodów
    kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC). Przy ich wprowadzeniu do polskiego
    porządku prawnego wskazywano, iż regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym
    na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych
    występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na
    wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako
    dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących
    preferencyjne zasady opodatkowania.
    Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku nałożonego na rezydenta krajowego
    polegającego na uwzględnianiu w podstawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych
    przez kontrolowane podmioty zagraniczne mających siedzibę lub zarząd w kraju o
    niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie
    opodatkowania.
    Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż przepisy typu CFC oddziałują w dużym
    stopniu, być może większym niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie
    naruszeniom prawa, na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów
    uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla
    prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie powinny stanowić instrumentu
    obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.
    W zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby prawne, krajowe regulacje
    CFC zostały umiejscowione przez ustawodawcę w art. 24a ustawy. Generalnie regulacje te
    można podzielić na trzy części, tj. (I) wskazanie zasad identyfikowania zagranicznych
    jednostek kontrolowanych, (II) określenie zasad wyznaczania dochodu zagranicznej
    jednostki kontrolowanej oraz kwoty podatku, który powinien być zapłacony przez
    podatnika od tego dochodu oraz (III) kwestie związane z ewidencjonowaniem,
    prowadzeniem rejestrów zagranicznych spółek kontrolowanych.
    Dlatego w celu odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy w pierwszej
    kolejności przytoczyć część przepisów, która dotyczy obszaru (II).
    I tak, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi kwota
    odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do
    okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku
    podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka
    odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Od tak wyliczonej
    wartości należy odliczyć uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika kwoty
    dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty dochodu z
    odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w
    części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
    Ponadto, w świetle art. 24a ust. 6 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest
    uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,
    ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów,
    ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
    Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty
    poniesione w latach poprzednich.
    Ponadto dla celów ustalania dochodu, o którym mowa w ust. 6, uwzględnia się również
    przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 5, oraz nie stosuje się ulg i zwolnień
    wynikających z ustawy.

    Należy więc zauważyć, iż treść art. 24a ust. 4 ustawy nie wskazuje na wprost, czy przy
    określaniu „części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej
    jednostki” należy uwzględnić - obok bezpośredniego prawa do uczestnictwa w zysku -
    również pośrednie prawo podatnika do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki
    kontrolowanej.
    Wobec czego usprawiedliwione jest to, aby przy formułowaniu odpowiedzi na to pytanie
    sięgnąć do wykładni systemowej i interpretować treść art. 24a ust. 4 w kontekście innych
    zapisów ustawy, w taki sposób aby regulacje CFC stanowiły spójną i logiczną całość.
    Dlatego w pierwszej kolejności warto wskazać, iż „posiadanie pośredniego prawa do
    uczestnictwa w zysku”, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim
    podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby
    podmiotów (art. 11a ust. 3 w związku z art. 24a ust. 15 ustawy). Jest to zatem przyjęcie
    pewnej nieintuicyjnej fikcji prawnej według której, mimo iż w rzeczywistości dany podmiot
    nie ma podstaw prawnych aby oczekiwać lub dochodzić wypłaty zysku osiągniętego przez
    inny podmiot - to wskazuje się go w określonych w ustawie przypadkach za podmiot
    posiadający prawo do otrzymania tego zysku (uczestniczenia w zysku).
    Biorąc po uwagę powyższe oraz obserwując sfomułowania zawarte w ustawie, dochodzi
    się do wniosku, iż ustawodawca mając na celu to, aby w określonych przypadkach
    uwzględniać również pośrednie powiązania pomiędzy podmiotami, zdecydował się
    posługiwać dookreślonym zwrotem „bezpośrednio lub pośrednio” w odniesieniu do
    posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku. Brak tego doprecyzowania
    skutkowałby bowiem, iż samoistny zwrot „posiadanie” niepoprzedzony odpowiednimi
    przysłówkami, byłby rozumiany przez odbiorcę normy prawnej tak jak rozumie się ten
    zwrot intuicyjnie w potocznym języku - czyli jako udział bezpośredni.
    W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że zwrot „bezpośrednio lub pośrednio”
    używany w odniesieniu do posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku
    wielokrotnie pojawia się w regulacjach CFC m.in. w art. 24a ust. 2 pkt 1, 3 oraz 4, art. 24a
    ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a, art. 24a ust. 11 pkt 1
    ustawy.
    Analizując przez ten pryzmat treść art. 24a ust. 4 ustawy, dochodzi się do wniosku, iż
    racjonalny ustawodawca posługując się w tym przepisie zwrotem „w takiej części, jaka
    odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki” miał na myśli
    wyłącznie bezpośrednie prawo do uczestnictwa w zysku.
    Nie do przyjęcia jest natomiast teza, iż racjonalny ustawodawca referował w tymże
    przepisie również do pośredniego prawa - znaczyłoby bowiem to, że posługuje się on
    zamiennie zwrotem „posiadania bezpośredniego i pośredniego prawa do uczestnictwa w
    zysku” z samoistnym zwrotem „posiadania prawa do uczestnictwa w zysku”.
    Natomiast założenie tzw. racjonalności prawodawcy stanowi fundament dogmatyki
    prawniczej, która jest obecna zarówno w sferze teoretycznej, jak i w praktyce stosowania
    prawa. Przyjmuje się w nim, że ustawodawca, stanowiąc normy prawne, kieruje się w
    swym działaniu określoną wiedzą i określonym systemem ocen, że każdy przepis jest
    wydawany celowo, zawierając przynajmniej jakiś fragment ustanawianej w ten sposób
    normy postępowania, że w przepisach nie są ustanawiane normy radykalnie ze sobą
    sprzeczne, ani też normy niemożliwe do zrealizowania albo realizowane przez jakie bądź
    zachowanie adresata, że wydawane przepisy nie zawierają norm radykalnie niezgodnych
    prakseologicznie, tzn. takich, że skutki zrealizowania jednych niweczyłyby skutki
    zrealizowania innych (Por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa - Poznań 1977, s. 100-
    101.). Większość doktryny akceptuje zasadę racjonalnego ustawodawcy, zdając sobie
    sprawę, że rzecz dotyczy pewnej przyjmowanej aksjomatycznie konstrukcji myślowej
    interpretatora prawa opartej na idealizujących założeniach dogmatyki prawniczej.

    Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje posługiwanie się tym
    domniemaniem za konieczny element procesu interpretacji tekstów prawnych (prof. dr
    hab. Tadeusz Kuczyński, Uniwersytet Wrocławski, Zasada Racjonalnego Prawodawcy a
    systemowa regulacja niektórych instytucji prawa pracy). Zgodnie z zasadą racjonalnego
    ustawodawcy, prawodawca dysponuje wiedzą, która jest: 1) niesprzeczna, 2) stanowi
    logicznie uporządkowany system, 3) jej preferencje są asymetryczne oraz 4) przechodnie.
    (Piotr Kantor-Kozdrowicki, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytet
    Wrocławski, Racjonalność prawodawcy jako paradygmat nauk prawnych).
    Ponadto jak wskazuje się na portalu wikipedia.pl (https://pl.wikipedia.org/wiki
    /Racjonalny_prawodawca), prawodawca powinien m.in.:
      - znać się doskonale na języku, jakim się posługuje;
      - znać zasady, według jakich powinny być redagowane teksty aktów prawnych, jakie
        wydaje, i przestrzegać tych zasad;
      - nie powtarzać się, nie zaprzeczać sobie, nie używać dwóch różnych słów na określenie
        tego samego, nie wypowiadać się bez potrzeby lub w sposób niezupełny, nie
        formułować twierdzeń niecelowych, niezmierzonych lub bezsensownych.
    Przekładając powyższe rozważania o racjonalnym ustawodawcy na grunt rozpatrywanej
    sprawy, należy przyjąć, iż prawodawca tworząc regulacje CFC był konsekwentny pod
    względem semantycznym i nie używał dwóch różnych sformułowań na określenie tego
    samego.
    W konsekwencji można wnioskować, iż - na gruncie ustawy - pojęcie „posiadania prawa do
    uczestnictwa w zysku” jest czymś innym niż „posiadanie bezpośrednio lub pośrednio
    prawa do uczestnictwa w zysku”. Zatem normę ustanowioną w art. 24a ust. 4 ustawy
    należy rozpatrywać jako nieodnoszącą się do pośredniego prawa do uczestnictwa
    podatnika w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej.
    Potwierdzeniem tego, że taka była intencja ustawodawcy, jest również treść wzoru
    zeznania CIT-CFC, gdzie w załączniku CIT-CFI, wskazuje się (w przypisie nr 6), iż pozycja, w
    której wpisuje się wartość procentową prawa do udziału w zysku - uwzględnianą jako
    czynnik iloczynu przy liczeniu kwoty podatku CFC - „dotyczy samodzielnego prawa do
    uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a
    ust. 4 ustawy, bez podmiotów powiązanych lub innych podatników mających miejsce
    zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”
    Przypis ten więc jednoznacznie wskazuje, iż przy liczeniu podatku CFC nie uwzględnia się
    prawa do uczestnictwa w zysku podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę
    lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów powiązanych - i należy
    uwzględnić wyłącznie samodzielne prawo podatnika do uczestnictwa w zysku zagranicznej
    spółki kontrolowanej.
    Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w innych przypisach omawianego
    wzoru zeznania, dookreśla się precyzyjnie - analogicznie jak w treści ustawy - sytuacje
    kiedy udział pośredni powinien być uwzględniany przy wypełnianiu obowiązków z zakresu
    CFC.
    Przykładowo w przypisie nr 4, znajduje się informacja, że „Przez udział podatnika w
    zagranicznej jednostce, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się udział
    bezpośredni lub pośredni”. Konkluzja ta jest o tyle istotna, iż zgodnie z art. 28a ust. 1 pkt 2
    ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia w Biuletynie
    Informacji Publicznej wzór zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a (tj. publikuje wzór
    zeznania CIT-CFC), a wzór ten powinien zawierać pozycje umożliwiające prawidłowe
    wykonanie obowiązku przez obowiązanych do ich złożenia, w tym: objaśnienia co do
    sposobu wypełniania formularza (art. 28a ust. 2 pkt 3 ustawy).
    Zatem jeżeli w opublikowanym wzorze zeznania CIT-CFC znajduje się objaśnienie, iż przy
    liczeniu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przypadającej na podatnika

    uwzględnia się samodzielne prawo do uczestnictwa w zysku - to tak należy to rozumieć
    (ponieważ na podstawie art. 28a ustawy przyjmuje się domniemanie, że objaśnienia
    umieszczone na wzorze umożliwiają podatnikowi prawidłowe wykonanie obowiązku
    deklaracyjnego). Wnioski poczynione przez Wnioskodawcę nie stoją w sprzeczności z
    postanowieniami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej
    przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają
    bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”).
    Dyrektywa ta - tak jak krajowe regulacje CFC - dla celów identyfikowania zagranicznych
    jednostek kontrolowanych nakazuje uwzględniać udział zarówno bezpośredni jak i
    pośredni.
    Natomiast przy wyznaczaniu dochodu, który należy uwzględnić w podstawie
    opodatkowania, Dyrektywa wskazuje (tak jak analogicznie to wskazują krajowe regulacje
    CFC), iż oblicza się go proporcjonalnie do udziału posiadanego przez podatnika w
    kontrolowanej spółce zagranicznej (art. 8 ust. 3 Dyrektywy) - co w kontekście zasady
    racjonalnego prawodawcy, należy odczytywać jako udział bezpośredni.
    Podsumowując, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę
    dochodu Spółki Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez
    Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być
    ustalane w proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez
    Compartment Spółki Zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie
    przez Spółkę Zagraniczną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z
    2023 r. poz. 2805 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim
    porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych
    spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany
    miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede
    wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu
    opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek
    zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.
    Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
    ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”)
    nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).
    Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT
    stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12
    lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania
    opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
    (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku
    faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają

    charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony
    rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza
    możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów
    przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem
    dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku
    wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach
    projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i
    przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej
    przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym
    przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 –
    Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście
    zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby
    zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby
    CFC miała w tym państwie rezydencję. Z dniem 1 stycznia 2022 r. wskazany powyżej
    przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.
    Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika,
    że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu
    opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże
    aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk
    Sejmowy 1532).
    Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie, lecz nie zmienił się
    powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też
    skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.
    Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez
      podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
    Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:
      Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca
      dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w
      którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku
      podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka
      odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po
      odliczeniu kwot:
      1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od
        zagranicznej jednostki kontrolowanej;
      2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce
        kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
    W myśl art. 24a ust. 6 ustawy o CIT:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w
      roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,
      ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów,
      ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
      Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego
      albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy,
      przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok
      podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega
      pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
    W świetle art. 24a ust. 7 ustawy o CIT:
      Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości prawa do uczestnictwa w zysku
      zagranicznej jednostki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie
      tego prawa, dla jego ustalenia przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział

      podatnika w kapitale lub prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
      zarządzających tej jednostki.
    Stosownie do postanowień art. 24a ust. 11 ustawy o CIT:
      Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną
      jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na
      podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych,
      obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej,
      w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki
      zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:
      1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w
        tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz
      2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje
        podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej
        ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub
        innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez
        organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym
        jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub
        jest zarejestrowana lub położona.
    W myśl art. 24a ust. 12 ustawy o CIT:
      Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą
      podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną
      w państwie jej siedziby lub zarządu, rejestracji albo położenia lub w innym państwie
      w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 lub 4a do dochodu
      tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 6 albo 6a. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b
      stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 24a ust. 15 ww. ustawy:
      W celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 11a ust. 3 stosuje się
      odpowiednio.
    W świetle art. 11a ust. 3 ustawy o CIT:
      Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza
      sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za
      pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość
      posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
      1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich
        podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w
        przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
      2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość
        posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości
        udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
      3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty,
        pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana,
        łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
    Należy również zauważyć, że przepis art. 24a ust. 16 ustawy o CIT zawiera wyłączenie
    pozwalające na niestosowanie m.in. art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, zaś w art. 24a ust. 18
    ustawy o CIT wskazano na okoliczności pozwalające na stwierdzenie czy dana zagraniczna
    jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawę opodatkowania o której mowa w
    art. 24a ust. 4 ustawy, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a
    ust. 4 pkt 1-2 ustawy, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi Spółki
    Zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w którym ta jednostka była kontrolowana przez
    Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez
    Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.

    Jak wskazano wyżej w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której
    mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki
    kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była
    kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w
    ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w
    zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:
      1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od
        zagranicznej jednostki kontrolowanej;
      2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce
        kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
    Przy ustalaniu posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki
    kontrolowanej nie można, jak twierdzą Państwo, uwzględniać tylko posiadanych
    bezpośrednio praw do uczestnictwa w zysku. Sformułowanie „posiadanym prawom do
    uczestnictwa w zysku” nie oznacza tylko udziałów bezpośrednich.
    Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu Spółki
    Zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio i pośrednio przez
    Państwa prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.
    Przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji
    posiadania udziałów pośrednich w zagranicznej jednostce kontrolowanej zastosowanie
    znajdzie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z
    treścią art. 11a ust. 3 ustawy o CIT przy ustaleniu prawa do zysku w przypadku posiadania
    udziałów pośrednich należy przyjąć, że posiadają Państwo prawo do uczestnictwa w zysku
    spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego
    podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest
    ustalana (jest to zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).
    Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
    Wskazać również należy, że powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 listopada 2023 r. sygn. akt I SA
    /Rz 367/23.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.