Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.934.2018.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Opodatkowanie dotacji otrzymanej przez Gminę na dofinansowanie zakupu oraz wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na dofinansowanie zakupu oraz wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na dofinansowanie zakupu oraz wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Gmina R. zawarła wraz ze Stowarzyszeniem (…) oraz 34 mi (tj. …) umowę partnerstwa na realizację projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś 4: (…) Rozwój Infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Zarząd Województwa wybrał na mocy uchwały nr …. z dnia 19 czerwca 2018 r. ww. projekt konkursowy do dofinansowania. Stowarzyszenie (Lider Projektu) zawarło z Województwem w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu.

Stowarzyszenie (Lider) pełni rolę lidera projektu, a zarazem beneficjenta projektu (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, tj. Województwa. Każda z Gmin - stron ww. umowy (w tym Gmina) - pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…).

Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gmin - partnerów projektu (w tym Gminy).

W ramach projektu Lider jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   monitorowanie realizacji projektu,
*   rozliczanie projektu wobec Województwa, w tym składanie wniosków beneficjenta o płatność,
*   przekazywanie partnerom projektu dotacji otrzymanej od Województwa, przeznaczonej na dofinansowanie kosztów kwalifkowanych projektu,
*   przeprowadzenie jednego wspólnego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz Gmin - partnerów projektu (w tym Gminy) dotyczącego prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gmin - partnerów projektu,
*   przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych dotyczących pełnienia obowiązków inspektora nadzoru i promocji oraz sfinansowania kosztów realizacji tych zamówień.

W ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina) jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   nabycie OZE,
*   zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców swoich Gmin (w przypadku Gminy - na budynkach mieszkalnych Gminy),
*   rozliczenie swojego udziału w projekcie.

OZE nabywane i instalowane w ramach projektu to:

1.  instalacje fotowoltaiczne (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacje solarne (kolektory słoneczne) przeznaczone do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania ciepłej wody użytkowej,
3.  pompy powietrzne do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrzne do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Czynności dotyczące OZE w ramach projektu będą wykonywane jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

OZE będą instalowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Nabywcami OZE będą poszczególne Gminy, w tym Gmina. Każda Gmina ma dokładnie określoną liczbę OZE poszczególnych rodzajów, które nabędzie w ramach projektu. Po zakupie OZE Gmina zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) OZE zainstalowane na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde OZE zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane. Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina pobierze od mieszkańca jednorazową opłatę płatną bezpośrednio po zainstalowaniu OZE na budynku mieszkańca. W momencie przekazania OZE mieszkańcowi na własność Gmina nie pobierze już dodatkowej opłaty od mieszkańca, gdyż zostanie ona wniesiona w ramach opłaty ponoszonej przez mieszkańca na początku okresu korzystania z OZE. Powyższe zasady dotyczące świadczeń Gminy i mieszkańca (wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i instalacja OZE, warunki korzystania z OZE, przeniesienie własności OZE, odpłatność mieszkańca dla Gminy) zostaną określone w umowie zawartej między Gminą i mieszkańcem.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkańców Gminy zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez Lidera. Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem. Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo Liderowi. Następnie Lider będzie przekazywać tę dotację Gminom - partnerom projektu (w tym Gminie) w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla Lidera i każdego partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej: VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych przez Gminę w ramach projektu jest niekwalifikowany, ponieważ Gmina ma prawną możliwość odliczenia tego VAT od VAT należnego, gdyż w ramach projektu dokona czynności opodatkowane, tj. wyżej opisanych świadczeń dla mieszkańców Gminy.

Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem Lidera od Województwa oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy. Wpłaty tę będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec nie dokonujący wpłaty nie otrzyma instalacji OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu.

Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. projekt pn. „….”. Lider wnioskował o dofinansowanie projektu konkretnie wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Udzielenie przez Województwo dotacji, która jest przekazywana Gminie za pośrednictwem Lidera, nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie części wydatków kwalifikowanych projektu ponoszonych przez Gminę. Jest dotacją do kosztu dostawy i instalacji OZE, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji wobec podmiotu jej udzielającego oraz wysokość dofinansowania dotacją w żaden sposób nie są uzależnione od źródła i sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i statusu prawnego OZE po jego instalacji oraz po upływie okresu trwałości projektu (w tym od podmiotu, który będzie właściciele OZE), z zastrzeżeniem, że Gmina musi być właścicielem OZE przez co najmniej okres trwałości projektu. Wysokość dotacji jest niezależna także od tego, czy Gmina uzyska na sfinansowanie wkładu własnego w projekcie wpłaty od mieszkańców, którym przekazuje OZE, ani od wysokości tych wpłat.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy otrzymana od Województwa, a przekazana przez Stowarzyszenie (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Otrzymana od Województwa, a przekazana przez Stowarzyszenie (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii nie będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne Gminie od mieszkańca Gminy, pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - przekazana dla Gminy przez Lidera projektu dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy od mieszkańca z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie prac budowlano- montażowych, dostawy, instalacji i udostępnienia odnawialnego źródła energii (OZE) na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po upływie trwałości projektu. Udzielenie dotacji Gminie nie jest w żaden sposób powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, które - w przypadku Gminy - obejmują koszty Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gminy.

Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależnie:

*   od tego, jakie będzie źródło sfinansowania kosztów Gminy niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego), w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez Gminę czy wpłaty mieszkańców;
*   od tego, jaki będzie status prawny OZE nabytych i zainstalowanych przez Gminę, pod warunkiem, że będą one własnością Gminy co najmniej przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu;
*   wysokości wpłat pobranych przez Gminę od mieszkańców.

Dotacja jest przekazywana na całość wydatków kwalifikowanych projektu, a nie na poszczególne zakupione i zainstalowane OZE. Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją do kosztów realizacji projektu przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy otrzymana od Województwa, a przekazana przez Stowarzyszenie (Lidera projektu) dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy mieć na uwadze przepis art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie

z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach projektu jest odpowiedzialna w szczególności za: nabycie OZE, zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców swoich Gmin, rozliczenie swojego udziału w projekcie.

Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo Liderowi. Wysokość dotacji dla Lidera i każdego partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowanych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej: VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem Lidera od Województwa oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy. Wpłaty tę będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec nie dokonujący wpłaty nie otrzyma instalacji OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. projekt pn. „….”. Lider wnioskował o dofinansowanie projektu konkretnie wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie części wydatków kwalifikowanych projektu ponoszonych przez Gminę. Jest dotacją do kosztu dostawy i instalacji OZE, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji wobec podmiotu jej udzielającego oraz wysokość dofinansowania dotacją w żaden sposób nie są uzależnione od źródła i sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i statusu prawnego OZE po jego instalacji oraz po upływie okresu trwałości projektu (w tym od podmiotu, który będzie właściciele OZE), z zastrzeżeniem, że Gmina musi być właścicielem OZE przez co najmniej okres trwałości projektu. Wysokość dotacji jest niezależna także od tego, czy Gmina uzyska na sfinansowanie wkładu własnego w projekcie wpłaty od mieszkańców, którym przekazuje OZE, ani od wysokości tych wpłat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy sprawy – dotacja będzie wykorzystana na określone działanie, tj. zakup i instalację systemów OZE na rzecz mieszkańca Gminy, który zawrze z Gmina umowę o zainstalowanie ww. systemów. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż opisany w sprawie.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki na realizację przedmiotowego projektu w formie dotacji będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego mieszkańca gminy.

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu pn.: „…”, w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania systemów OZE będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.