Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.126.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Wskazana przez Wnioskodawczynię kwota nie mieści się w kategorii kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6d – jak już wcześniej wskazano, za takie koszty uważa się tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: dekret; działki; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data nadania 20 maja 2019 r., data wpływu 21 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.126.2019.1.AK z dnia 9 maja 2019 r. (data wysłania 10 maja 2019 r., data doręczenia 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomośc i– **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania Nr 1,

*   **nieprawidłowe**– w zakresie pytania Nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziałów w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.126.2019.1.AK (data wysłania 10 maja 2019 r., data doręczenia 14 maja 2019 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data nadania 20 maja 2019 r., data wpływu 21 maja 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani Anna C. nabyła postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 kwietnia 1985 roku, w drodze dziedziczenia po ojcu Janie W. zmarłym 22 lipca 1982 roku, 1/3 należnego po nim spadku m. in. 320/10752 części gruntu niezabudowanego. Ojciec Wnioskodawczyni nabył prawo do spadku 320/10752 części gruntu postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 maja 1985 roku, po zmarłej matce dnia 4 marca 1982 r. Wandzie W.

Wanda W. (N.) uzyskała prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości spadkiem po matce: Julii N. (F.), zmarłej dnia 18 kwietnia 1948 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 czerwca 2012 roku. Julia N. była współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w części 10/28 objętej działaniem tzw. dekretu Bieruta. Ojciec Wnioskodawczyni nie był współwłaścicielem 320/10752 części gruntu. Przedmiotem spadku po ojcu były prawa i roszczenia do 320/10752 części gruntu.

Grunt będący przedmiotem spadku został odzyskany decyzją Prezydenta Miasta najpierw jako prawo użytkowania wieczystego decyzja z dnia 26 maja 2014 roku, które później zostało przekształcone nieodpłatnie w prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącą działkę ewidencyjną oznaczoną Nr 34/6, o powierzchni 666 m. kw., decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 roku. Przedmiotowa nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku. (tzw. dekret Bieruta) i z dniem 21 listopada 1945 roku przeszła zgodnie z art. 1 dekretu na własność gminy. Z wnioskiem o odzyskanie prawa użytkowania wieczystego wystąpiły Janina P. i Wanda S., współwłaścicielki nieruchomości w części 9/28 każda, dnia 11 stycznia 1949 roku. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 26 maja 2014 roku, prawo użytkowania wieczystego ustanowiono na rzecz: Marii W. – matki Wnioskodawczyni – Anny C., oraz pozostałych spadkobierców. Grunt nie był zabudowany i do dnia sprzedaży nie został zabudowany. Wnioskodawczyni uzyskała prawo użytkowania gruntu w części 320/10752 aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2014 roku, przed notariuszem, natomiast do pozostałej części prawo do użytkowania wieczystego nabyta matka Wnioskodawczyni Maria W. tym samym aktem notarialnym.

Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 roku nieodpłatnie przekształcono prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości gruntowej. Z wnioskiem wystąpiła Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami w dniu 29 września 2014 roku.

W dniu 29 października 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejne 1568/10752 części gruntu w drodze przyjęcia spadku po swojej matce Marii W., za sprawą czego stała się właścicielką łącznie 1888/10752 części gruntu. Przedmiotem spadku po Matce, Marii W., zmarłej 12 lipca 2015 roku, było prawo własności 1568/10752 części gruntu, ustanowione m. in. na Marię W. Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 r. Matka Wnioskodawczyni nabyła prawo do spadku 1568/10752 części gruntu postanowieniem Sądu z dnia 13 kwietnia 1985 roku, po Janie W. zmarłym dnia 22 lipca 1982 roku. Matka Wnioskodawczyni zmarła 12 lipca 2015 roku. Matka Wnioskodawczyni była współwłaścicielem 1568/10752 części gruntu.

W dniu 30 stycznia 2018 roku aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi udziałowcami gruntu zawarli warunkową umowę sprzedaży rzeczonego gruntu. Cena łączna sprzedaży wynosiła 5.008.928,00 zł (pięć milionów osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem złotych zero groszy), z czego kwota 1.092.857.00 zł (jeden milion dziewięćdziesiąt dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych zero groszy) została wpłacona przez kupującego na depozyt prowadzony przez notariusza w dniu 16 grudnia 2015 roku w związku z zwarciem umowy przedwstępnej warunkowej, a która to kwota zgodnie z § 3 umowy przedwstępnej została wydana kupującemu dnia 13 czerwca 2017 jako kwota przeznaczona na pokrycie kosztów uzyskania technicznych warunków przyłączeniowych, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, ostateczną decyzji o pozwoleniu na budowę bądź ustanowienia służebności lub zgód, tj. kosztów ustanowienia przez właściciela działki gruntu Nr ewidencyjny 34/7 na rzecz każdorazowego właściciela działki gruntu 34/6 służebności gruntowej/przesyłu mediów lub wyrażenia formalnej bezterminowej zgody na przeprowadzenie mediów przez działkę 34/7 co było niezbędne do rozpoczęcia budowy na sprzedawanym przez Wnioskodawczynię gruncie. Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię była część gruntu. Grunt nie był zabudowany. Sprzedaż części gruntu nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie poniosła kosztów na uzyskanie zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanego gruntu w trakcie posiadania ww. gruntu.

W dniu 19 marca 2018 roku aktem notarialnym Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży gruntu i przeniosła prawo własności części gruntu na Kupującego. Kwota przeznaczona na pokrycie kosztów wymienionych w stanie faktycznym została wydana kupującemu, ponieważ kwotę depozytu przeznaczoną na pokrycie wskazanych kosztów podjął kupujący, prawdopodobnie dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków wystawione są na kupującego.

Julia N. (F.) była pierwotnym współwłaścicielem części gruntu, której odebrano nieruchomość na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawa, co potwierdza zaświadczenie Sądu Grodzkiego – oddział Ksiąg Wieczystych, z dnia 7 października 1948 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą 320/10752 części gruntu nabytej dnia 13 kwietnia 1985 roku tytułem spadku po zmarłym ojcu Janie W., przejętego przez Miasto w 1945 roku, tzw. dekretem Bieruta a odzyskanym decyzją z 2014 roku, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dotyczący sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy w związku ze sprzedażą 1568/10752 części gruntu nabytej w drodze przyjęcia spadku po swojej matce Marii W. w 2015 r. i jej sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia Wnioskodawczyni będzie mogła wyliczając podatek od sprzedaży nieruchomości uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie przypadającą na jej udziały kwotę 1.092.857,00 zł przeznaczoną na uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń dotyczących podniesienia wartości sprzedawanego gruntu?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

1.  W związku ze sprzedażą 320/10752 części gruntu nabytej dnia 13 kwietnia 1985 roku tytułem spadku po zmarłym ojcu Janie W., przejętego przez Miasto w 1945 roku, tzw. dekretem Bieruta, a odzyskanym decyzją z 2014 roku. Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić podatku dotyczącego sprzedaży nieruchomości, ponieważ zdaniem Wnioskodawczyni data odzyskania nieruchomości (2014 rok) nie jest datą nabycia nieruchomości tylko przywróceniem stanu własności sprzed odebrania nieruchomości dekretem z dnia 26 października 1945 roku. W związku ze zwrotem tej nieruchomości spadkobiercom Jana W., a co za tym idzie sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia praw do sprzedawanego gruntu, więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie płaci z tego tytułu podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.
2.  W związku ze sprzedażą 1568/10752 części gruntu nabytej w drodze przyjęcia spadku po swojej matce Marii W. w 2015 r. i jej sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia Wnioskodawczyni będzie mogła wyliczając należny podatek od sprzedaży nieruchomości uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie przypadającą na jej udziały kwotę 191.900,49 zł (sto dziewięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset złotych czterdzieści dziewięć groszy (1888/10752 z kwoty 1.092.857,00 zł (jeden milion dziewięćdziesiąt dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych zero groszy)) przeznaczoną na uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń dotyczących podniesienia wartości sprzedawanego gruntu jako warunek umowy i zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kosztem uzyskania przychodu jako zwiększenie wartości rzeczonego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania Nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 kwietnia 1985 roku w drodze dziedziczenia po ojcu Janie W. zmarłym 22 lipca 1982 roku, 1/3 należnego po nim spadku, m. in. 320/10752 części gruntu niezabudowanego. Ojciec Wnioskodawczyni nabył prawo do spadku 320/10752 części gruntu postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 maja 1985 roku po zmarłej matce dnia 4 marca 1982 r. Wandzie W. Wanda W. (N.) uzyskała prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości spadkiem po matce: Julii N. (F.), zmarłej dnia 18 kwietnia 1948 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 czerwca 2012 roku. Julia N. była współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w części 10/28 objętej działaniem tzw. dekretu Bieruta. Ojciec Wnioskodawczyni nie był współwłaścicielem 320/10752 części gruntu. Przedmiotem spadku po ojcu były prawa i roszczenia do 320/10752 części gruntu. Julia N. (F.) była pierwotnym współwłaścicielem części gruntu, której odebrano nieruchomość na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawa, co potwierdza zaświadczenie Sądu Grodzkiego. Grunt będący przedmiotem spadku został odzyskany decyzją Prezydenta Miasta najpierw jako prawo użytkowania wieczystego decyzja z dnia 26 maja 2014 roku, które później zostało przekształcone nieodpłatnie w prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącą działkę ewidencyjną oznaczoną Nr 34/6 decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 roku. Przedmiotowa nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku. (tzw. dekret Bieruta) i z dniem 21 listopada 1945 roku przeszła zgodnie z art. 1 dekretu na własność gminy. Z wnioskiem o odzyskanie prawa użytkowania wieczystego wystąpiły Janina P. i Wanda S., współwłaścicielki nieruchomości w części 9/28 każda, dnia 11 stycznia 1949 roku. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 26 maja 2014 roku, prawo użytkowania wieczystego ustanowiono na rzecz: Marii W. – matki Wnioskodawczyni, oraz pozostałych spadkobierców. Grunt nie był zabudowany i do dnia sprzedaży nie został zabudowany. Wnioskodawczyni uzyskała prawo użytkowania gruntu w części 320/10752 aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2014 roku, natomiast do pozostałej części prawo do użytkowania wieczystego nabyta matka Wnioskodawczyni Maria W. tym samym aktem notarialnym. W dniu 29 października 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła kolejne 1568/10752 części gruntu w drodze przyjęcia spadku po swojej matce Marii W., za sprawą czego stała się właścicielką łącznie 1888/10752 części gruntu. Przedmiotem spadku po Matce, Marii W., zmarłej 12 lipca 2015 roku, było prawo własności 1568/10752 części gruntu, ustanowione m. in. na Marię W. Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 r. Matka Wnioskodawczyni nabyła prawo do spadku 1568/10752 części gruntu postanowieniem Sądu z dnia 13 kwietnia 1985 roku, po Janie W. zmarłym dnia 22 lipca 1982 roku. Matka Wnioskodawczyni zmarła 12 lipca 2015 roku. Matka Wnioskodawczyni była współwłaścicielem 1568/10752 części gruntu. W dniu 19 marca 2018 roku aktem notarialnym Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży gruntu i przeniosła prawo własności części gruntu na Kupującego.

Odnosząc się do sprzedaży części gruntu nabytego w spadku po ojcu, należy zauważyć co następuje.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucje stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 425/13, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3072/12).

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku po następcy prawnym dawnych właścicieli, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku po Ojcu, a także przekształcenie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego w odrębną własność, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię jako następcy prawnego części nieruchomości odzyskanej w trybie art. 7 dekretu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do sprzedaży części udziałów nabytych w spadku po matce, należy zauważyć co następuje.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka Wnioskodawczyni nabyła prawo do spadku 1568/10752 części gruntu postanowieniem Sądu z dnia 13 kwietnia 1985 roku, po Janie W. zmarłym dnia 22 lipca 1982 roku. Grunt będący przedmiotem spadku został odzyskany decyzją Prezydenta Miasta najpierw jako prawo użytkowania wieczystego decyzją z dnia 26 maja 2014 roku, które później zostało przekształcone nieodpłatnie w prawo własności nieruchomości gruntowej decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 10 grudnia 2014 roku. Matka Wnioskodawczyni zmarła 12 lipca 2015 roku. Matka Wnioskodawczyni była współwłaścicielem 1568/10752 części gruntu.

Zatem w chwili śmierci matka Wnioskodawczyni była posiadaczką części gruntu.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła 1568/10752 części gruntu w drodze spadku w dniu 12 lipca 2015 r., tj. w dniu śmierci Matki.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie części gruntu w 2018 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie czy nieodpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w dniu 30 stycznia 2018 roku aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi udziałowcami gruntu zawarli warunkową umowę sprzedaży rzeczonego gruntu. Cena łączna sprzedaży wynosiła 5.008.928,00 zł, z czego kwota 1.092.857,00 zł została wpłacona przez kupującego na depozyt prowadzony przez notariusza w dniu 16 grudnia 2015 roku w związku z zwarciem umowy przedwstępnej warunkowej, a która to kwota zgodnie z § 3 umowy przedwstępnej została wydana kupującemu dnia 13 czerwca 2017 jako kwota przeznaczona na pokrycie kosztów uzyskania technicznych warunków przyłączeniowych, ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, ostateczną decyzji o pozwoleniu na budowę bądź ustanowienia służebności lub zgód, tj. kosztów ustanowienia przez właściciela działki gruntu Nr ewidencyjny 34/7 na rzecz każdorazowego właściciela działki gruntu 34/6 służebności gruntowej/przesyłu mediów lub wyrażenia formalnej bezterminowej zgody na przeprowadzenie mediów przez działkę 34/7 co było niezbędne do rozpoczęcia budowy na sprzedawanym przez Wnioskodawczynię gruncie. Wnioskodawczyni nie poniosła kosztów na uzyskanie zgód i pozwoleń dotyczących sprzedawanego gruntu w trakcie posiadania ww. gruntu. Kwota przeznaczona na pokrycie kosztów wymienionych w stanie faktycznym została wydana kupującemu, ponieważ kwotę depozytu przeznaczoną na pokrycie wskazanych kosztów podjął kupujący, prawdopodobnie dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków wystawione są na kupującego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć proporcjonalnie przypadającą kwotę przeznaczoną na uzyskanie zgód i pozwoleń dotyczących podniesienia wartości sprzedawanego gruntu.

Należy wyjaśnić, że w myśl cytowanego wcześniej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Jednakże, aby dany wydatek mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany fakturami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jego wartość,

*   poniesione zostały w czasie jego posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Wyżej wymienione przepisy należy czytać w sposób łączny. A zatem, aby móc wywieść z nich określone prawo, muszą być spełnione wszystkie przesłanki w nich unormowane. Niespełnienie chociażby jednej z nich dyskwalifikuje podatnika do skorzystania z prawa określonego w tych przepisach.

Nie wystarczy zatem samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. zwiększeniu wartości nieruchomości, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c i 6d (nie tracąc z punktu widzenia brzmienia art. 22 ust. 6e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesienie przez nią (stwierdzającej, że to Wnioskodawczyni jest odbiorcą wykonanej usługi) wydatków na uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń dotyczących podniesienia wartości sprzedawanego gruntu, to nie spełniła jednej z obligatoryjnych przesłanek (wymienionych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uznania poniesionych wydatków jako nakładów zwiększających wartość nieruchomości. W konsekwencji przedmiotowa kwota nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 569/16 w którym podkreślono, że: „przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem, sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Ponadto wskazano, że przedstawiony stan prawny (…) uniemożliwia uznanie za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nakładów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot (…).”

Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 337/18, sąd stwierdził, że „(…) ustawodawca zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów wydatki poniesione na nakłady. Zawarte w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się w sposób jednoznaczny do nakładów. Skoro więc, stosownie do treści ww. przepisu wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT – w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - to tym samym organ podatkowy zasadnie dokonał oceny przedstawionych dowodów w oparciu o treść powyższego przepisu. W konsekwencji, jeżeli na spornych fakturach nabywcą towarów i usług był inny podmiot niż skarżący (…) to nie mogły one zostać uwzględnione jako dokumentujące nakłady poniesione przez podatnika na remont budynku (…).”

Zatem wskazana przez Wnioskodawczynię kwota nie mieści się w kategorii kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6d – jak już wcześniej wskazano, za takie koszty uważa się tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie należy podkreślić, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje bowiem sprawę tylko i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.