Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-693/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: w zakresie opodatkowania oleju fuzlowego o kodzie CN 3824 90 97 wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; zużycie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju fuzlowego o kodzie CN 3824 90 97 wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju fuzlowego o kodzie CN 3824 90 97 wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się wytwarzaniem bioetanolu stanowiącego biokomponent wykorzystywany jako dodatek do paliw silnikowych.

W trakcie produkcji bioetanolu powstają produkty uboczne, w tym, oleje fuzlowe klasyfikowane do kodu CN 3824 90 97. Produktem ubocznym produkcji bioetanolu jest także wywar pozostający bezpośrednio po fermentacji surowca wykorzystywanego do produkcji bioetanolu i destylacji alkoholu.

Wywar poddawany jest procesowi odwirowania, w wyniku którego otrzymywana jest część stała i część płynna. Część płynna wraca do procesu technologicznego. Niewielkie ilości części stałej sprzedawane są bezpośrednio do lokalnych odbiorców. Jednak część stała wywaru gorzelnianego bardzo szybko traci swoje właściwości i jest podatna na działanie pleśni (zachowuje swoje właściwości przez okres około 3 dni). Po upływie kilku dni, część stała staje się odpadem, który musi zostać odpowiednio zutylizowany.

Suszenie pozwala na zmniejszenie objętości części stałej wywaru gorzelnianego (dalej „wywar gorzelniany”), zwiększenie jego trwałości, ułatwienie transportu oraz wykorzystania go jako paszy dla zwierząt. W związku z tym, proces suszenia prowadzi do utylizacji produktu ubocznego produkcji bioetanolu, tj. wywaru gorzelnianego.

Proces suszenia odbywa się w składzie podatkowym, w suszarni stanowiącej część instalacji do produkcji bioetanolu. Jako paliwo w procesie suszenia wywaru gorzelnianego Wnioskodawca wykorzystuje olej fuzlowy będący produktem ubocznym produkcji bioetanolu. Przy czym, Wnioskodawca wykorzystuje w celach opałowych wyłącznie olej fuzlowy wytworzony przez Spółkę w trakcie procesu produkcji bioetanolu (tj. Spółka nie nabywa oleju fuzlowego z zewnątrz).

Zarówno produkcja bioetanolu, jak i suszenie produktu ubocznego tej produkcji (wywaru gorzelnianego) odbywa się na terenie składu podatkowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zużycie oleju fuzlowego w opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób stanowi zużycie wyrobu akcyzowego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego i zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, w stosunku do przedmiotowego oleju fuzlowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zużycie oleju fuzlowego w opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób stanowi zużycie wyrobu akcyzowego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego i zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, w stosunku do przedmiotowego oleju fuzlowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm, - dalej "ustawa o akcyzie"), wyroby akcyzowe obejmują wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o akcyzie, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W związku z powyższym, olej fuzlowy zużywany przez Wnioskodawcę do celów opałowych (tj. w procesie suszenia wywaru gorzelnianego) stanowi wyrób energetyczny, a tym samym, wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym. Natomiast w myśl art. 42 ust. 5 ustawy o akcyzie, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 6 ustawy o akcyzie, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określa art. 89 ustawy o akcyzie. Zgodnie z ust. 1 pkt 15 lit. a) tego przepisu, stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

*   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów;

*   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 litrów.

Olej fuzlowy wykorzystywany na cele opałowe stanowi pozostałe paliwo opałowe, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o akcyzie. W związku z tym, na podstawie przywołanego powyżej art. 40 ust. 6 ustawy o akcyzie, olej fuzlowy jest wyrobem energetycznym, do którego ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Wytwarzany przez Spółkę bioetanol został wymieniony w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie. Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o akcyzie, produkcja bioetanolu odbywa się więc wyłącznie w składzie podatkowym, zatem przedmiotowy olej fuzlowy powstaje w składzie podatkowym i jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Ustawa o akcyzie nie określa co należy rozumieć pod pojęciem procesów produkcji, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie. Art. 87 ust. 1 ustawy o akcyzie zawiera dość szeroką definicję produkcji wyrobów energetycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie łub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przepis ten nie ogranicza pojęcia produkcji jedynie do mieszania/łączenia półproduktów/surowców, lecz odnosi się ogólnie do całego procesu "wytwarzania" i „przetwarzania” wyrobów energetycznych.

W związku z brakiem w ustawie o akcyzie jednoznacznej definicji procesu produkcji, analizując art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie należy odnieść się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl), „produkcja” to wytwarzanie jakichś towarów. Z kolei „proces” to:

*   ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania;

*   ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo.

Z powyższego wynika, że proces produkcji to ciąg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian fizycznych lub chemicznych prowadzący do wytworzenia jakichś towarów. Na tej podstawie nie można uznać, że proces produkcji obejmuje jedynie zmieszanie/połączenie surowców/półproduktów. Wręcz przeciwnie, z powyższych definicji wynika, że proces produkcji jest złożonym cyklem składającym się z następujących po sobie faz. Dopiero cały ten cykl przemian prowadzi do wytworzenia towaru. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku proces produkcji bioetanolu obejmuje także osuszanie wywaru gorzelnianego stanowiącego produkt uboczny tej produkcji.

Spółka pragnie wskazać, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP3/443A-88/12-2/BJ). W przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że w przypadku wykorzystania benzyny rozpuszczalnikowej do przepłukania instalacji do termokatalicznego przetwarzania odpadów tworzyw sztucznych na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy. Dyrektor uznał więc, że w tym przypadku, proces przepłukiwania instalacji stanowi czynność bezpośrednio związaną z procesem produkcji wyrobu akcyzowego.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie funkcjonowało również na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej „Ustawa”). Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy ma miejsce w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Na gruncie Ustawy, zakres art. 28 ust. 1 pkt 4 budził wątpliwości organów podatkowych, które w niektórych przypadkach twierdziły, że zużycie wyrobu akcyzowego do produkcji oznacza wyłącznie wykorzystanie go jako surowca do produkcji. Na gruncie Ustawy wykształciło się więc orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego jasno wynika, że wyłączenie zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy obejmuje zarówno wyroby akcyzowe wykorzystywane jako produkt do produkcji, jak i w cyklu produkcyjnym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 536/07) wskazał, że „sztuczny podział na prefabrykaty oraz wyroby zużywane w cyklu produkcyjnym niebędące prefabrykatami, zdaniem Sądu, jest nieuzasadniony. Z punktu widzenia powyższego wyłączenia kluczowe jest wyłącznie to, aby wyroby były wyprodukowane i zużywane na terenie składu podatkowego w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego. To, w jakim charakterze zużywane wyroby uczestniczą w tym procesie, tzn., tak jak wskazała strona, czy są pierwotną substancją, z której ekstrahowane są produkty finalne lub służą dostarczaniu energii niezbędnej do przeprowadzenia reakcji chemicznej, jest bez znaczenia z punktu widzenia treści wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, który stanowi jedynie, że dany wyrób powinien być przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego”.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi pojawiającymi się na gruncie Ustawy, wyłączenie zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy zostało doprecyzowane na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o akcyzie. Z obecnego brzmienia tego wyłączenia jasno wynika, że ma ono zastosowanie zarówno w przypadku, gdy wyrób akcyzowy jest wykorzystywany jako prefabrykat, jak i w cyklu produkcyjnym.

W analizowanym stanie faktycznym, instalacja służąca do produkcji bioetanolu oraz suszarnia wywaru gorzelnianego stanowią jedną wspólnie działającą całość procesową i technologiczną. Natomiast olej fuzlowy oraz wywar gorzelniany są naturalnymi produktami ubocznymi produkcji bioetanolu. Oznacza to, że ich wytworzenie nie wymaga od Wnioskodawcy podejmowania dodatkowych działań, czy czynności mających na celu ich uzyskanie. Proces suszenia, któremu poddawany jest wywar gorzelniany ma na celu utylizację produktu ubocznego produkcji bioetanolu i stanowi nieodłączną część tej produkcji. Nie można wyprodukować bioetanolu bez podgrzania instalacji do suszenia produktu ubocznego tej produkcji.

Zaprzestanie suszenia wywaru gorzelnianego prowadziłoby do powstawania ogromnej ilości odpadów, które musiałyby zostać zutylizowane w inny sposób. Obowiązujące przepisy w zakresie ochrony środowiska i gospodarowania odpadami nakładają na Spółkę ograniczenia. Suszenie wywaru stanowi zatem najskuteczniejszą i najkorzystniejszą z punktu widzenia środowiska metodę utylizacji wywaru gorzelnianego. W związku z tym, należy wskazać, że suszenie wywaru gorzelnianego jest nieodłącznym elementem procesu produkcji bioetanolu.

Nierozłączność obu procesów potwierdza również fakt, że są one objęte jednym pozwoleniem wydanym na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska, jak również jedną decyzją dotyczącą uprawnień do emisji C02 wydaną na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że olej fuzlowy wykorzystywany w procesie suszenia wywaru gorzelnianego jest wykorzystywany w procesie produkcji wyrobu akcyzowego – bioetanolu.

W tym miejscu należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad systemu podatku akcyzowego jest jednokrotność opodatkowania. Zasada ta polega na opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych tylko na jednym etapie obrotu. Skoro suszenie wywaru gorzelnianego stanowi część procesu produkcji bioetanolu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to opodatkowanie oleju fuzlowego wykorzystywanego w tym procesie prowadziłoby do jego podwójnego opodatkowania, tj. po raz pierwszy na etapie zużycia oleju fuzlowego w celach produkcji wyrobu akcyzowego (podczas suszenia wywaru gorzelnianego), zaś po raz drugi podczas wyprowadzenia bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zatem zużycie oleju fuzlowego jako oleju opałowego w procesie suszenia wywaru gorzelnianego nie może być traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyłączenie z opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji wyrobów energetycznych wynika również z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 - dalej „Dyrektywa Energetyczna”). Zgodnie z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, „zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.”

Z przepisu tego wynika, że zużycie produktu energetycznego na terenie zakładu nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Wyjątkiem jest sytuacja, w której zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych. Odnosząc analizowany przepis Dyrektywy Energetycznej do stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, należy wskazać, że spełnione są wszystkie warunki dla wyłączenia zużycia oleju fuzlowego z opodatkowania akcyzą. Olej fuzlowy jest produktem energetycznym zużywanym na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne (bioetanol). Ponadto, w analizowanym przypadku nie zachodzi warunek, wyłączający zużycie oleju fuzlowego ze stosowania tej reguły, tj. olej fuzlowy nie jest wykorzystywany na cele niezwiązane z produkcją wyrobów energetycznych, a w szczególności nie jest wykorzystywany do napędu pojazdów. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, proces suszenia wywaru gorzelnianego faktycznie stanowi utylizację produktów ubocznych powstających w procesie produkcji bioetanolu.

Zdaniem Wnioskodawcy, utylizacja produktów ubocznych procesu produkcji stanowi nieodłączną część procesu produkcji bioetanolu. W związku z tym, olej fuzlowy wykorzystywany w procesie suszenia wywaru gorzelnianego jest wykorzystywany do produkcji bioetanolu.

Co więcej, należy zauważyć, że państwa członkowskie Unii Europejskiej dążą do jak najbardziej wyraźnego sformułowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą produktów energetycznych zużywanych w składzie podatkowym. Potwierdzeniem powyższego jest tekst wniosku Komisji dotyczącego opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 21 października 2013 r. omawiany na posiedzeniu Grupy Roboczej do Spraw Podatkowych 4 listopada 2013 r. (dalej: „Wniosek”). We Wniosku zawarto między innymi propozycję zmian do art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z komentarzem Prezydencji, kraje członkowskie Unii Europejskiej poparły propozycję zmiany art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i sformułowanie go w taki sposób, że zwolnienie z opodatkowania zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu stanowi regułę, a opodatkowanie jest dopuszczalne w wyjątkowych i jasno określonych przypadkach. Zatem zaproponowana zmiana art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej ma na celu doprecyzowanie zasady, zgodnie z którą zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek osiągnięcia w prawie krajowym zakładanego przez dyrektywy rezultatu. Z tego przepisu wynika także obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w świetle brzmienia dyrektyw. Wykładnia zgodna z dyrektywami jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, s. 127). Zasada interpretacji przepisów krajów członkowskich w zgodzie z dyrektywami została uszczegółowiona poprzez liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.: wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/83 Sabinę von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen; wyrok z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacjonal de Alimentacion SA; czy wyrok z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C-165/91 Simon J. M. van Munster przeciwko Rijksdienst voor Pensioenen.

Znaczenie wykładni prowspólnotowej w toku interpretacji przepisów prawa krajowego stanowiących implementację przepisów dyrektyw, w świetle brzmienia i celu implementowanej dyrektywy, zostało również zaakceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. (sygn. I GSK 308/10) skład orzekający stwierdził, że „należy zauważyć, w myśl uznanej przez orzecznictwo NSA zasady (wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08), stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel i wypełnić w ten sposób ustęp trzeci art. 249 Traktatu o WE. Należy (\`(...)\`) zaznaczyć że dzieje się to wówczas, gdy po pierwsze, norma krajowa odbiega od normy dyrektywy, a po drugie rozbieżność ta godzi w interesy podmiotu prawa odwołującego się do tej dyrektywy. Sąd krajowy ma zatem obowiązek dokonać wykładni zgodnej z przepisem dyrektywy, jednak tylko w interesie podatnika, który pragnie skorzystać z korzystniejszego dla niego brzmienia przepisu wspólnotowego.”

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że polskie przepisy implementujące regulacje zawarte w dyrektywach wspólnotowych muszą być interpretowane w zgodzie z celem tych dyrektyw, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację indywidualną powinien wziąć pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania akcyzą oleju fuzlowego.

W związku z powyższą argumentacją, należy wskazać, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, w odniesieniu do oleju fuzlowego zużywanego do suszenia wywaru gorzelnianego stanowiącego produkt uboczny produkcji bioetanolu zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), – zwanej dalej ustawą – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z pozycji 41 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego „wykaz wyrobów akcyzowych” wynika, że spośród ogółu wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3824 90 97 za wyrób akcyzowy uznaje się „pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych”.

Ponadto w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Wobec powyższego fakt przeznaczenia wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97 do celów opałowych lub napędowych, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, determinuje konieczność zaklasyfikowania go do grupy wyrobów akcyzowych, a ściślej do grupy wyrobów energetycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Na mocy art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem z przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do zużywanych wyrobów akcyzowych. Przy czym brak zobowiązania do zapłaty akcyzy występuje nie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe stanowią składnik wyrobu końcowego, ale również w sytuacji, kiedy wyroby akcyzowe są zużywane w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem bioetanolu stanowiącego biokomponent wykorzystywany jako dodatek do paliw silnikowych. W trakcie produkcji bioetanolu powstają produkty uboczne, w tym, oleje fuzlowe klasyfikowane do kodu CN 3824 90 97. Produktem ubocznym produkcji bioetanolu jest także wywar pozostający bezpośrednio po fermentacji surowca wykorzystywanego do produkcji bioetanolu i destylacji alkoholu. Wywar poddawany jest procesowi odwirowania, w wyniku którego otrzymywana jest część stała i część płynna. Część płynna wraca do procesu technologicznego. Niewielkie ilości części stałej sprzedawane są bezpośrednio do lokalnych odbiorców. Jednak część stała wywaru gorzelnianego bardzo szybko traci swoje właściwości i jest podatna na działanie pleśni. Po upływie kilku dni, część stała staje się odpadem, który musi zostać odpowiednio zutylizowany. Suszenie pozwala na zmniejszenie objętości części stałej wywaru gorzelnianego, zwiększenie jego trwałości, ułatwienie transportu oraz wykorzystania go jako paszy dla zwierząt. W związku z tym, proces suszenia prowadzi do utylizacji produktu ubocznego produkcji bioetanolu, tj. wywaru gorzelnianego. Proces suszenia odbywa się w składzie podatkowym, w suszarni stanowiącej część instalacji do produkcji bioetanolu. Jako paliwo w procesie suszenia wywaru gorzelnianego Wnioskodawca wykorzystuje olej fuzlowy będący produktem ubocznym produkcji bioetanolu. Przy czym, Wnioskodawca wykorzystuje w celach opałowych wyłącznie olej fuzlowy wytworzony przez Spółkę w trakcie procesu produkcji bioetanolu (tj. Spółka nie nabywa oleju fuzlowego z zewnątrz). Zarówno produkcja bioetanolu, jak i suszenie produktu ubocznego tej produkcji (wywaru gorzelnianego) odbywa się na terenie składu podatkowego Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy zużycie oleju fuzlowego w ww. sposób stanowi zużycie wyrobu akcyzowego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego i zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, w stosunku do przedmiotowego oleju fuzlowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „procesu produkcji” - poza zdefiniowaniem w art. 87 ust. 1 ustawy rodzaju procesów na gruncie ustawy traktowanych jako produkcja - należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) „produkować” to:

1.  zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś,
2.  wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast poprzez „proces” rozumie się:

1.  przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (…) np. proces produkcyjny, proces nauczania,
2.  kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (…).

Z przytoczonych powyżej definicji słownikowych wynika wprost, że proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk - zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie się czegoś.

Zatem, przenosząc powyższe definicje na grunt pojęć używanych przez prawodawcę dodać należy, że zjawiska te prowadzą do wytworzenia wyrobu gotowego.

W celu określenia (identyfikacji) ww. zjawisk należy dodatkowo odwołać się do informacji zawartych np. w internetowej „Encyklopedii Zarządzania” (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy\_produkcyjne) gdzie wskazano, że procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (…) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, że wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej.

Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Procesy utylizacyjne służą do przywrócenia stanu przydatności przedmiotów. W momencie, gdy proces utylizacji by nie występował powstało by dużo nieprzydatnych odpadów. Przywrócone przedmioty w czasie procesu utylizacji mogą służyć zarówno potrzebom przedsiębiorstwa, jak również być sprzedawane.

Ponadto, zasadnym jest przytoczyć przykładowo inne przeznaczenia stosowane w podatku akcyzowym.

Pojęcie „procesu produkcji” (energii elektrycznej) występuje np. w art. 30 ust. 6 ustawy - przy czym w przepisie tym odrębnie traktuje się wykorzystywanie „do produkcji” i „do utrzymania zdolności do produkcji”, co oznacza że prawodawca pojęciem tym posługuje się w ścisłym znaczeniu.

Przykładami innych przeznaczeń będzie wykorzystanie wyrobów akcyzowych: do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych, w procesie produkcji wyrobów energetycznych itd.

Taka wielość przeznaczeń i precyzyjne określanie przez prawodawcę ich zakresu potwierdzają zasadę, że przeznaczenia w systemie zwolnień od podatku akcyzowego należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Powyższe uwagi pozwalają ostatecznie na stwierdzenie, że na gruncie przepisów akcyzowych „procesy produkcji” to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego.

Oczywiście są to wyłącznie procesy dotyczące zdefiniowanych w art. 87 ust. 1 ustawy czynności produkcyjnych - wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych, w tym również mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienia i znakowania wyrobów energetycznych.

Przypomnieć należy, że prawodawca w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy zaznaczył, że są to procesy służące bezpośrednio ww. produkcji.

Zakres wykorzystania wyrobów akcyzowych w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji jest zatem jednoznaczny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zużycie oleju fuzlowego w procesie suszenia wywaru gorzelnianego stanowi zużycie wyrobu akcyzowego w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobu akcyzowego

Niewątpliwie czynności dotyczące suszenia wywaru gorzelnianego powstającego podczas produkcji bioetanolu mają swoje uzasadnienie ekonomiczne (zwiększenie jego trwałości, ułatwienie transportu oraz wykorzystanie go jako paszy), jednakże czynności te nie mają wpływu na powstanie bioetanolu. Zatem suszenie wywaru nie jest niezbędne przy produkcji podstawowej, jest to tylko proces utylizacyjny.

Stanowisko analogiczne do powyższego prezentuje również doktryna np. „Akcyza Komentarz” Szymona Parulskiego, 2. wydanie Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010, gdzie wskazuje się, że konieczne jest zbadanie, czy celem zużycia danego wyrobu akcyzowego jest produkcja innego wyrobu, czy też jego konsumpcja przez dany podmiot, tak jak przez każdego innego przedsiębiorcę niewytwarzającego wyrobów akcyzowych.

Ostatecznie autor dochodzi do wniosku, że: „(…) jeżeli te same wyroby energetyczne byłyby zużywane jedynie do produkcji ciepła, wtedy konieczne byłoby opodatkowanie ich zużycia” (szerzej patrz str. 383 do 385 tej publikacji).

Z powyższego wynika, że u Wnioskodawcy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego, oleju fuzlowego o kodzie CN 3824 90 97, wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym.

A zatem, w stosunku do oleju fuzlowego o kodzie CN 3824 90 97 zużywanego do celów opałowych na terenie składu podatkowego w procesie suszenia wywaru gorzelnianego, powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy nie wygasa, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPTPP3/443A-88/12-2/BJ należy wyjaśnić, że dotyczy ona opodatkowania benzyny rozpuszczalnikowej zużytej przy produkcji wyrobu akcyzowego, a zatem sytuacji innej niż ta przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.