Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-3-74/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Sposoby ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową”.
Słowa kluczowe: rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; sprawozdania-sprawozdania finansowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr IPPB5/4510-457/15-2/IŚ - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania (data doręczenia 17 sierpnia 2015 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr IPPB5/4510-457/15-2/IŚ i - **uznaje całe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jedną z największych sieci komórkowych w Polsce. Spółka świadczy pełen zakres usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, oferując usługi telefonii i internetu mobilnego oraz stacjonarnego.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie jako: „MSR”).

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: ustawa o CIT), czyli na podstawie art. 15a tejże ustawy. Wnioskodawca rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka zamierza dokonać wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Spółka spełniać będzie przewidziane przez ustawodawcę wymogi stosowania metody rachunkowej, tj.:

1.  jej sprawozdania finansowe podlegają i podlegać będą obowiązkowemu badaniu przez podmiot uprawniony do badania;
2.  Wnioskodawca będzie stosował metodę rachunkową przez co najmniej 3 lata, a zgłoszenie wyboru tej metody do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostanie dokonane w ustawowym terminie (jeżeli Spółka faktycznie podejmie decyzję o wyborze tej metody).

Wybór metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza, że stosownie do art. 9b ust. 5 ustawy CIT, Spółka zobowiązana będzie na dzień 1 stycznia 2016 r. zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. 31 grudnia 2015 r.).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty, które są odmiennie ujmowane/rozliczane dla celów rachunkowych i podatkowych. Przykładem takiej sytuacji jest umowa leasingu, na podstawie której Spółka używa środek trwały, czy też koncesja na świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Mianowicie, na gruncie ustawy CIT umowa leasingu jest kwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego, podczas gdy na gruncie przepisów rachunkowych umowa ta stanowi dla Spółki leasing finansowy. Powoduje to, że w kalkulacji podatku dochodowego Spółka ujmuje jako koszt uzyskania przychodów raty leasingowe wynikające z otrzymywanych przez Spółką faktur. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe są zaliczane w pełnej wysokości netto (tj. zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa każdej raty leasingowej jest ujmowana w kosztach uzyskania przychodów). Jednocześnie, jako koszty księgowe Spółka ujmuje jedynie część odsetkową rat leasingowych (ustalaną na podstawie harmonogramu spłat). Część kapitałowa rat leasingowych nie jest ujmowana jako koszt księgowy co wynika z faktu, że z punktu widzenia przepisów rachunkowych przedmiot leasingu jest zaliczany jako środek trwały do aktywów Wnioskodawcy, podlegających amortyzacji. W konsekwencji, to odpisy amortyzacyjne wpływają na rachunek zysków i strat Spółki. Jednocześnie z ujęciem przedmiotu leasingu jako aktywa w księgach rachunkowych, Spółka wykazuje w pasywach zobowiązanie odpowiednio: krótko lub długoterminowe. Zgodnie z MSR, aktywo z tytułu leasingu Spółka ujmuje w bilansie po kursie historycznym. Aktywo to nie podlega wycenie. Niemniej wycenie podlega zobowiązanie wyrażone w walucie obcej. Wycena zobowiązania stanowi różnicę kursową w rozumieniu przepisów rachunkowych stosowanych przez Spółkę, która odnoszona jest w rachunek zysków i strat (odpowiednio jako przychód bądź koszt finansowy, w zależności od tego czy różnica ta jest dodatnia czy też ujemna).

Podsumowując, w przypadku umowy leasingu Spółka ujmuje jako koszt podatkowy, wynikające z otrzymanych faktur opłaty leasingowe, podczas gdy kosztem księgowym są odpowiednio odpisy amortyzacyjne, różnice kursowe oraz część odsetkowa raty leasingowej wynikająca z harmonogramu spłat. Analogicznie do umowy leasingu Spółka ujmuje w ewidencji księgowej koncesję na świadczenie usług telekomunikacyjnych, która w bilansie po stronie aktywów ujmowana jest jako wartość niematerialna i prawna, a po stronie pasywów jako zobowiązanie wrażone w walucie obcej. W konsekwencji, w przypadku koncesji kosztem księgowym są odpisy amortyzacyjne oraz różnice kursowe, natomiast do kosztów podatkowych Spółka zalicza opłaty z tytułu koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych uiszczane na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Powyższe oznacza, że Spółka nalicza rachunkowe różnice kursowe również od takich pozycji bilansowych, które nie są ujmowane w kalkulacji podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyznaczone na podstawie przepisów o rachunkowości, naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych (a nie tylko z roku 2015), ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?
2.  Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 i 5 ustawy CIT obejmują swym zakresem rachunkowe różnice kursowe z wyceny wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji które nie są ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego, tj. nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: ustawa o CIT), na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych (nie tylko z roku 2015), obliczone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Art. 9b ust. 5 ustawy CIT wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W opinii Spółki, wykładnia przytoczonego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że interpretacja analizowanego przepisu oparta jedynie o wykładnię językową prowadzi do powstania sytuacji, w której przejście z metody podatkowej na metodę rachunkową powoduje, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 9b ust. 5 ustawy CIT nie można poprzestać na wykładni językowej, a należy uwzględnić również wykładnię funkcjonalną i systemową.

Celem wprowadzenia metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez ustawodawcę do ustawy CIT z dniem 1 grudnia 2007 r. było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Potwierdza to uzasadnienie do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazane zostało, że celem tych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego. A zatem celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosujących regulacje ustawy CIT (metoda podatkowa) polegające na tym, że wybór metody rachunkowej oznacza, iż na wynik podatkowy podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 ustawy CIT. Tym samym, wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej. Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 9b ust. 5 ustawy CIT regulujący określenie - dla potrzeb przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową - zasady zamknięcia całego okresu, w którym podatnik rozliczał różnice kursowe w specyficzny sposób, tj. w oparciu o metodę podatkową, i otwarcie nowego okresu, w którym stosowana będzie odmienna metoda rachunkowa, nie może być interpretowany w sposób powodujący, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Do takich wniosków prowadzi natomiast wykładnia językowa analizowanego przepisu. Stąd, jak zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym przypadku wymagane jest, aby wykładnia art. 9b ust. 5 ustawy - CIT została dokonana z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Spółka podniosła, że jakkolwiek z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zasada pierwszeństwa wykładni językowej przy interpretacji przepisów, nie oznacza to jednak, że wykładnia funkcjonalna i systemowa powinna być pomijana. Kwestia ta została dostrzeżona m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I KZP 6/07:

_„Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolą prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)”._

Wskazany pogląd jest podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie powołuje się w wydawanych rozstrzygnięciach na przytoczony fragment wyroku Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1377/08, postanowienie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08).

Zdaniem Spółki podkreślić należy, że zasadność przyjęcia wskazanej zasady dokonywania wykładni przepisów, tj. uwzględnianie przy interpretacji art. 9b ust. 5 ustawy CIT nie tylko wykładni językowej, ale również funkcjonalnej i systemowej, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Mianowicie, w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 705/13 Sąd wskazał, co następuje:

_„Zasadnym jest też zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów”._

Przywołany wyrok został wydany na skutek skargi podatnika na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający z upoważnienia Ministra Finansów) opierając się jedynie na wykładni językowej wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, przy przejściu z metody podatkowej na rachunkową podatnik powinien uwzględnić w pierwszym dniu roku podatkowego stosowania metody rachunkowej jedynie różnice kursowe naliczone za poprzedni rok - w konsekwencji odmienne stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Po uwzględnieniu przywołanego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na pierwszy dzień jej stosowania podatnik powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Wskazany pogląd, zgodnie z którym na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy wyznaczone na podstawie przepisów o rachunkowości naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być w Warszawie – uwaga tut. organu) z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-163/08-2/MB).

Ad. pyt. nr 2

Różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 i 5 ustawy CIT obejmują swym zakresem różnice kursowe z wyceny wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji które nie są ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego, tj. nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, na dzień 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe, w tym również te, które zostały naliczone od pozycji nie ujmowanych w rozliczeniu podatku dochodowego.

Art. 9b ust. 2 stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jednocześnie, art. 9b ust. 5 ustawy CIT wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została, wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych przepisów jasno wynika, że podatnik, który wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zalicza do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów wszystkie ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi. (Prawidłowość ustalenia różnic kursowych zgodnie z przepisami rachunkowymi jest potwierdzana przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika). Innymi słowy, bez znaczenia jest traktowanie na gruncie ustawy CIT pozycji – bilansowych, od których naliczane są rachunkowe różnice kursowe, które przy stosowaniu metody rachunkowej ujmowane są w rozliczeniu podatku dochodowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również uzasadnienie do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazano, że celem tych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007 wskazującym, że:

_„Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”_.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1588/09 zaprezentował analogiczne stanowisko:

_„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, o powstaniu podatkowych różnic kursowych nie można mówić do momentu, kiedy podatnik nie rozpozna takich różnic na gruncie prawa bilansowego. Natomiast organ dokonujący indywidualnej interpretacji przesądził a priori, iż każda wycena dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych powoduje skutki w postaci powstania różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego. Tymczasem interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 9b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wskazywać, iż w opisanym stanie faktycznym powstanie różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego uzależnione jest od powstania różnic kursowych w świetle przepisów ustawy z dnia 29.09 1994 roku o rachunkowości”._

Spółka wskazała też, że Dyrektorzy Izb Skarbowych wydający interpretacje indywidualne, w przedmiotowej kwestii prezentują jednolicie wskazany podgląd (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-29/13-2/DS).

W dniu 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/4510-457/15-2/IŚ, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania:

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda wg przepisów o rachunkowości naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego w sposób narastający (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe**.

W zakresie pyt. nr 2, co do którego stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe organ w ww. interpretacji podniósł, że w kwestii wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma wskazany w art. 9b ust. 5 updop sposób przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Wg organu przepis ten wyraźnie nawiązuje do różnic kursowych z wyceny na koniec roku poprzedzającego przejście na metodę rachunkową. Zatem argumentacja Spółki, że przy takim sposobie „część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych” nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Spółka jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2016 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2015 r. i dotyczą roku podatkowego 2015.

Interpretację Nr IPPB5/4510-457/15-2/IŚ doręczono w dniu 17 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data stempla pocztowego 31 sierpnia 2015 r., data wpływu 2 września 2015 r.) do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia 11 maja 2015 r.

Organ wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostawił bez odpowiedzi.

Wobec braku odpowiedzi Strona zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr IPPB5/4510-457/15-2/IŚ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - pismo z dnia 30 października 2015 r. (data stempla pocztowego 30 października 2015 r., data wpływu 3 listopada 2015 r.).

Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

*   dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 9b ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o PDOP, prowadzące w rezultacie do uznania, że do kosztów bądź przychodów podatkowych mogą być zaliczone tylko i wyłącznie różnice kursowe naliczone w roku poprzedzającym zmianę metody ustalania róznic kursowych, tj. różnice kursowe pochodzące z rachunku wyników sporządzonego na ostatni dzień tego roku, z pominięciem różnic kursowych naliczonych w latach poprzednich, obliczonych na podstawie bilansu, które na skutek stosowania podatkowej metody ustalania tych różnic nie zostały dotąd uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki; następstwem powyższego było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w tym zakresie, przedstawionego we wniosku z dnia 11 maja 2015 r.;

*   naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:
    *   działanie wbrew przepisom prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w wydanej interpretacji wskazanego powyżej art. 9b ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o PDOP,
    *   prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest:
        1.  niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz będące tego skutkiem dokonanie błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w związku z rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych pomija się - dla celów rozliczenia podatkowego - księgowe różnice kursowe naliczone w latach poprzedzających ostatni rok przed zmianą metody,
        2.  lakoniczność/powierzchowność dokonanej przez organ oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz opatrzenie interpretacji wadliwym prawnie stanowiskiem organu wraz z uzasadnieniem,
        3.  rozstrzyganie istotnych wątpliwości co do interpretacji przepisów na niekorzyść Skarzącej w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne lub prowadzą do wniosków pozostających w istotnej sprzeczności z elementarną logiką oraz ratio legis spornej regulacji, co czyni zasadnym odwołanie się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni; w konsekwencji, Organ złamał zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego, uchybiając zasadzie in dubio pro tributario, a także
        4.  będące następstwem powyższych naruszeń - uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w zakresie statusu podatkowego różnic kursowych, naliczonych w sposób narastający w latach poprzedzających zmianę metody rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o ppsa - w tej części, w której za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych, ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości, obliczonych w sposób narastający na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego zmianę metody ustalania różnic kursowych oraz potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona/zobowiązana do uwzględnienia w rachunku podatkowym nie tylko różnic kursowych naliczonych w ostatnim przed zmianą roku podatkowym, lecz wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, które nie były uwzględnione w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej;

*   zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 ustawy o ppsa.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca przedstawiła, co następuje.

Analiza wynikająca z zastosowania wykładni literalnej art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP

Jak przedstawiono w skardze, Spółka nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu interpretacji, ponieważ opiera się ono na błędzie w wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu ustawy o PDOP.

Istota sporu pomiędzy Spółką a organem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym terminu: „naliczone różnice kursowe”, w związku ze zmianą metody rozliczania tych różnic z podatkowej na rachunkową. W szczególności spór ten dotyczy ustalenia, czy uprawnienie Skarzącej do ujęcia w rachunku podatkowym - w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym stosowana będzie metoda rachunkowa - obejmuje naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegtych (ustalone narastająco), czy ograniczone jest ono jedynie do tych różnic kursowych, które są naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego tę zmianę i tego tylko roku dotyczą.

W pierwszej kolejności nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem organu, że z treści art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP wynika w sposób jednoznaczny, że regulacja ta obejmuje swym zakresem różnice kursowe, które zostały naliczone według przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku poprzedzającego dokonywaną przez podatnika zmianę metody ustalania różnic kursowych.

Niemniej jednak, w przeciwieństwie do wyjasnień organu, Skarżąca stoi na stanowisku, że kierując się regułami wykładni zarówno gramatycznej, jak i funkcjonalnej, analizowana norma prawna obejmuje swym zakresem różnice kursowe wynikające z ewidencji bilansowej, tj. różnice kursowe naliczone w sposób narastający w relacji do poszczególnych pozycji aktywów i/lub pasywów bilansu, wyrażonych w walutach obcych (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia zarzutów niniejszej skargi), a nie na podstawie rachunku wyników.

Art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP stanowi, że w przypadku wyboru metody rachunkowej, na pierwszy dzień roku podatkowego podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Wg Spółki zależy w tym miejscu zwrócić uwagę, że obowiązujące regulacje ustawy o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji terminu „naliczone roż nice kursowe". O rachunkowym ujęciu różnic kursowych jako takich mówi natomiast art. 30 pkt 4 ustawy o rachunkowości, który różnicuje je ze względu na sposób powstawania na dwa rodzaje, tj.:

*   różnice kursowe powstałe na dzień ich wyceny oraz

*   różnice kursowe powstałe przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych. Na gruncie ustawy o rachunkowości pierwsze z wyżej wymienionych określa się jako różnice kursowe niezrealizowane (wynikają one bowiem wyłącznie z wyceny aktywów i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, dokonywanej na dzień bilansowy), a drugie - jako różnice kursowe zrealizowane (w tym przypadku odpowiednie wartości wynikające z przeliczenia walut obcych, które wpłynęły/wypłynęły już do lub z jednostki na PLN). Tym samym, w odniesieniu do różnic kursowych, ustawa o rachunkowości nie posługuje się wprost terminem „naliczone”, a utrwaloną powszechnie praktyką jest stosowanie wskazanego podziału na różnice „zrealizowane” „niezrealizowane”. Uwzględniając powyższe, stosowany w art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP termin „naliczone różnice kursowe” nie znajduje bezpośredniego odniesienia w przepisach ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak odnosząc sie do terminu „naliczone”, ustawa o rachunkowosci posługuje się nim w odniesieniu do innych kategorii, takich jak np. odsetki lub dywidendy:

*   w art. 3 ust. 1 pkt 25 - w definicji aktywów pieniężnych (pozycji bilansowej) („Do aktywdw pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywow finansowych”);

*   w art. 36 ust. 2c, który wskazuje, iż w przypadku zamiany instrumentu dłużnego na kapitał własny, zamianie podlega wartość nominalna tego instrumentu wraz z ,,naliczonymi” i niezapłaconymi do dnia zamiany odsetkami;

*   w art. 60 ust. 6 pkt 4, który wskazuje, iż wyłączeniom konsolidacyjnym podlegają m.in. dywidendy „naliczone” lub wypłacone.

Skarżąca zauważa, że ze wszystkich ww. przypadków wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości konsekwentnie wiążą termin „naliczone” z istnieniem w bilansie określonego składnika aktywów lub zobowiązań, co jednoznacznie przemawia za słusznością tezy, że intencją prawodawcy jest używanie tego terminu w odniesieniu do kategorii bilansowych, nie zaś do wartości pochodzących z rachunku wyników.

Mając powyższe na uwadze, właściwym - w ocenie Skarżącej - jest takie rozumienie art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym norma prawna wynikająca z tego przepisu odnosi się do różnic kursowych obliczonych na podstawie ewidencji bilansowej, tj. takich, które na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego były wykazane w bilansie jako składniki aktywów lub zobowiązań (jako, że różnice kursowe wpływają na wycenę pozycji bilansowych, są one integralną częścią wartości aktywów/zobowiązań wykazanych w bilansie). Innymi słowy, należy stwierdzić, że przepis ten obejmuje de facto swym zakresem ogół różnic kursowych, jakie wynikają z przeliczenia wartości aktywów i zobowiązań na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (a więc naliczonych na ten właśnie dzień).

Wg Skarżącej należy zwrócić uwagę, że wartość tych różnic odpowiada ujętym w bilansie korektom wartości aktywów/zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ze względu na uaktualnienie ich wyceny przy zastosowaniu kursu z dnia bilansowego (ostatniego dnia roku obrotowego) i obejmuje całkowitą (tj. w ujęciu narastającym) wartość niezrealizowanych różnic kursowych. W konsekwencji, wartość ta odzwierciedla różnice w wartości aktywów/zobowiązań w walutach obcych pomiędzy stanem z dnia ich ujęcia w księgach rachunkowych, a stanem wynikającym z ich wyceny dokonywanej na koniec roku podatkowego/obrotowego, poprzedzającego zmianę metody ustalania różnic kursowych. Zważywszy, że art. 9b ust. 5 odsyła w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych do ustawy o rachunkowości, powyższe stanowisko jest, w ocenie Skarżącej, zasadne.

Istotnych, dodatkowych argumentów przemawiających za słusznością tezy o uwzględnieniu - na potrzeby rozliczenia przewidzianego w art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP - różnic kursowych wynikających z bilansu Spółki dostarcza treść art. 9b ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji - podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składnikow aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W konsekwencji, w myśl powołanego przepisu, istotą rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie ustawy o rachunkowości jest uwzględnianie w tym rozliczeniu różnic kursowych mających źródło m.in. w wycenie wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów/kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że trafność powyższego rozumowania, choć wynika ona bezpośrednio ze wspomnianego art. 9b ust. 2, podzielił także sam organ uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie zadanego przez nią w skarżonej interpretacji zapytania nr 2 dotyczącego właściwej wykładni tego przepisu, stwierdzając, że:

_„Stanowisko Wnioskodawcy (…) uznaje się (…) w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą według przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie są ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego, tj. nie stanowią przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 2) - za prawidłowe”._

W ocenie Spółki, skoro zatem, co bez zastrzeżerń akceptuje organ, art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, definiujący sposób ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów rachunkowych, obejmuje swym zakresem różnice kursowe będące wynikiem wyceny aktywów i pasywów bilansu, bezspornym powinien wydawać się fakt, że także na potrzeby dokonywanego w trybie art. 9b ust. 5 rozliczenia związanego ze zmianą metody zasadnym jest uwzględnienie w rachunku podatkowym różnic kursowych obliczonych na podstawie ewidencji bilansowej (tj. aktywów i pasywów uwzględnionych w bilansie Spółki), nie zaś tylko, jak twierdzi organ w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w skarżonym wniosku, różnic kursowych powsłatych w ostatnim roku podatkowym.

Reasumując Spólka stwierdza, że z zawartego w art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP odesłania do ustawy o rachunkowości należy wywieść wniosek, że przepis ten dotyczy różnic kursowych wykazanych w bilansie sporządzonym na koniec ostatniego roku podatkowego przed zmianą metody ustalania różnic kursowych. Wartość różnic kursowych wykazanych w bilansie na koniec tego roku uwzględnia natomiast różnice między wartością aktywów/zobowiązań wyrażonych w walutach obcych według kursu, po którym zostały pierwotnie ujęte w księgach rachunkowych, a ich wartością obliczoną według kursu obowiązującego na dzień bilansowy, tj. na koniec roku poprzedzającego zmianę metody ustalania różnic kursowych. Oznacza to, że różnice te liczone narastająco w relacji do poszczególnych pozycji aktywów i pasywów stanowią całość niezrealizowanych (a w konsekwencji nieujętych uprzednio w rozliczeniu podatkowym) różnic kursowych.

Rezultaty zastosowania wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP

Zdaniem Skarżącej, rezultat wynikający z zastosowania wykładni językowej art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP należy rozstrzygnąć w kierunku uznania, że różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie, obejmują różnice kursowe będące skutkiem wyceny aktywów/pasywów bilansu podatnika, dokonanej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego zmianę metody. Za takim poglądem przemawiają podniesione przez Spółkę argumenty, wynikające z wnikliwej analizy przepisów ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyła przepis ustawy o PDOP.

Niezależnie od powyższego odwołanie się do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do analogicznych wniosków. Jak już wskazała Spółka we wniosku oraz wezwaniu, celem wprowadzenia do ustawy o PDOP metody rachunkowej ustalania różnic kursowych było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. A zatem, celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosuących w tym zakresie regulacje ustawy o PDOP (metoda podatkowa). Różnicowanie to polegałoby w tym wypadku na tym, że wybór metody rachunkowej wiązałby się z koniecznością zaakceptowania, iż na wynik podatkowy nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym innego podatnika, który stosuje metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić do powstawania jedynie przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i - w efekcie - odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej przez niego metody rozliczania różnic kursowych.

W celu zapobieżenia opisanej sytuacji, pozostającej w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego należy zdaniem Skarżącej uznać, że celem wprowadzenia regulacji z art. 9b ust. 5 ustawy było - w związku ze zmianą metody rozpoznawania różnic kursowych z podatkowej na rachunkową - dokonanie takiego „zamknięcia” okresów poprzedzających zmianę metody, które prowadzi do zrównania statusu podatkowego niezrealizowanych różnic kursowych (istniejących jedynie w ujęciu bilansowym) z różnicami, które stałyby się efektywne podatkowo w razie kontynuowania metody podatkowej. Istotą tej regulacji jest zatem uniknięcie sytuacji, w której - w rezultacie zmiany metody - nigdy nie doszłoby do rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych dla celow podatkowych. Wykładnia funkcjonalna art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP prowadzi zatem do konkluzji, że rezultatem jej zastosowania jest uznanie, iż na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej zasadnym jest ujmowanie wszelkich różnic kursowych, które nie były uwzględnianie w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej. Spółka stoi na stanowisku, że różnice te obejmują nie tylko różnice naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana metody, lecz wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, które nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym (tj. z uwzględnieniem poprzednich lat).

Skarząca w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu - stosownie do naczelnej reguły wykładni przepisów prawa - iż priorytetowe znaczenie przyznaje się wykładni językowej/gramatycznej, przez którą należy rozumieć sposób odkodowywania treści normy prawnej z tekstu aktu normatywnego w oparciu o literalne/dosłowne brzmienie tej normy. Stosowanie innych, pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym celowościowej i/lub systemowej, staje się możliwe i zasadne dopiero w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych i zadowalających rezultatów albo prowadzi do wniosków co prawda jednoznacznych, ale pozostających w istotnej sprzeczności - z punktu widzenia osiągniętych rezultatów - z elementarną logiką, ratio legis przepisu lub systemem zasługującym na ochronę wartości. Zdaniem Spółki, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Co więcej, przyznać należy, iż niezależnie od rodzaju wykładni zastosowanej do analizy normy prawnej wynikającej z przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP (wykładnia językowa, czy celowościowa) konkluzja prowadzi do identycznych wniosków.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, należy zwrócić uwagę na okoliczność trafnie podniesioną przez organ w uzasadnieniu interpretacji:

_„(\`(...)\`) Z treści ww. przepisu (art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP - przyp. Skarżącej) jednoznacznie wynika, że chodzi o różnice kursowe naliczone na moment bilansowy, czyli różnice kursowe niezrealizowane (podkreśl. Skarżącej) (\`(...)\`)”_. Stwierdzenie to jest niewątpliwie słuszne i prawdziwe, choć przymiotów tych należy już odmówić nazbyt pochopnym i kategorycznym wnioskom, jakie z tego stwierdzenia wyciągnął organ. Podzielając zatem pogląd, że art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP obejmuje swym zakresem różnice kursowe niezrealizowane, nie można jednocześnie pomijać faktu o donośnym dla sprawy znaczeniu, że do niezrealizowanych różnic kursowych zaliczają się nie tylko różnice naliczone w księgach rachunkowych w ostatnim roku przed zmianą metody ustalania różnic kursowych, ale także - albo nawet przede wszystkim - różnice naliczone w latach wcześniejszych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek stosowania podatkowej metody różnic kursowych w latach poprzednich, niezrealizowane lecz naliczone dla celow rachunkowych różnice kursowe z lat poprzednich nie zostały dotąd uwzględnione jako przychód/koszt podatkowy, ponieważ nie nastąpiły zdarzenia skutkujące ich uwzględnieniem w rachunku podatkowym (w rozumieniu podatkowej metody rozliczania różnic kursowych).

W tym kontekście, za nietrafny należy uznać argument, że uzasadnieniem dla zastosowanego przez organ sposobu odczytywania sensu analizowanej normy jest fakt, iż różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach nie stanowią już - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym stosowana będzie po raz pierwszy metoda rachunkowa - naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegtych. Jak uważa Skarżąca, okoliczność ta, jakkolwiek w świetle przedstawionych powyżej rozważań nieprawdziwa, nie sanuje również niepożądanego z punktu widzenia powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa skutku w postaci powstania sytuacji, w której poprzestanie na prezentowanej przez organ wykładni art. 9b ust. 5 powoduje, że część różnic kursowych (tj. tych naliczonych w latach poprzedzających ostatni rok przed zmianą metody) w ogóle/nigdy nie zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Zaakceptowanie takiego skutku należy ocenić jako niedozwolone uproszczenie, prowadzące do zaprzeczenia założeniu o racjonalizmie poczynań legislacyjnych oraz wypaczenia rzeczywistych intencji ustawodawcy, które legły u podstaw wprowadzenia tego przepisu.

W dalszej kolejności Spółka wskazuje, że za niezrozumiały i nieadekwatny do sytuacji będącej istotą niniejszej sprawy należy uznać wywód organu, w myśl którego: „(\`(...)\`) w ciągu roku podatkowego podatnik zobowiązany jest stosować do całości rozliczeń tylko jedną wybraną przez siebie metodę ustalania różnic kursowych (w sposób kompletny i konsekwentny), czyli nigdy, nawet przy przejściu z jednej metody na drugą, nie może zaistnieć sytuacja rozliczania części transakcji jedną, a części - drugą metodą. Temu celowi służą w szczególności regulacje art. 9b ust. 5 updop (\`(...)\`)”. W odniesieniu do tego fragmentu uzasadnienia interpretacji należy podkreślić, że istotą stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku nie było i nie jest w żadnej mierze jednoczesne stosowanie obu metod ustalania różnic kursowych w odniesieniu do jednej transakcji czy jednego okresu rozliczeniowego. Co więcej, wbrew błędnym twierdzeniom organu, kwestii tej nie dotyczy sporny art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP. Brak możliwości równoległego stosowania dwóch rozłącznych reżimów prawnych dla ustalania różnic kursowych nie podlega dyskusji, nie jest przedmiotem interpretacji i nie jest też kwestionowany przez Skarżącą. Jak już wskazała Spółka, zadaniem art. 9b ust. 5 jest uregulowanie statusu podatkowego różnic kursowych, ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości, które na skutek przejścia z metody podatkowej na rachunkową zostałyby bezpowrotnie utracone/unicestwione, stając się niedostępnymi dla celów rozliczeń z tytułu PDOP. Przyjęcie argumentacji Spółki, że przepis ten obejmuje swym zakresem także różnice kursowe naliczone w latach wcześniejszych nie oznacza w żaden sposób, że dochodziłoby w tej sytuacji do jednoczesnego stosowania obu metod ustalania różnic kursowych. Należy podkreslić, że interpretacja dotyczy różnic kursowych niezrealizowanych, tj. takich, które dotąd nie były efektywne podatkowo, a które, przyjmując wykładnię prezentowaną przez Skarżącą, zostaną rozliczone dla celów podatkowych w trybie art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP, tj. w pierwszym dniu stosowania metody rachunkowej.

Zastrzeżenia Spółki budzi także lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu, który - odnosząc się do kluczowego dla sprawy argumentu Skarżącej, iż przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ skutkuje nieodwracalnym przepadkiem/nieuwzględnieniem części niezrealizowanych różnic kursowych w rozliczeniach podatkowych - ogranicza się jedynie do zdawkowej konstatacji: „(\`(...)\`)Argumentacja Spółki nie zastuguje na uwzględnienie (\`(...)\`)”. Świadczy to, że organ nie przeprowadził wnikliwej analizy stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, nie zagłębił się w okoliczności faktyczne sprawy, ani nie wskazał przesłanek, dla których odmówił uznania słuszności argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżącej, zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w obliczu powyższych rozważań należy wg Spółki stwierdzić, że - w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji - organ dokonał błędnej interpretacji art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP niesłusznie uznając, że przepis ten upoważnia Skarżącą, w związku ze zmianą metody ustalania różnic kursowych, do uwzględnienia w przychodach/kosztach podatkowych różnic kursowych pochodzących z rachunku wyników, naliczonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego tę zmianę, a nie różnic kursowych pochodzących z wyceny pozycji bilansowych na ostatni dzień roku podatkowego (tj. ujętych narastająco od dnia powstania zobowiązania lub należności do ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego zmianę metody).

W tenże sposób organ uchybił również wskazanym w petitum niniejszej skargi zasadom rządzącym sposobem prowadzenia postępowania podatkowego, które nakazują m.in. działanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wniosła jak na wstępie.

**Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza**, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z metody „podatkowej” na „rachunkową” metodę ich ustalania – **jest prawidłowe w całości, tj. w części dotyczącej pyt. nr 1 i pyt. nr 2**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki - Wnioskodawcy w tym zakresie, tj. w zakresie pyt. nr 1 i pyt. nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.