Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1087.2016.1.EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-02
Teza: w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, którzy będą wspólnikami spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), która powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poprzedzającym etapem, przed przekształceniem, będzie połączenie spółek kapitałowych w trybie art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.); (dalej: KSH) poprzez zawiązanie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową planowane jest na 1 marca 2017 r. Termin ten może ulec zmianie z różnych przyczyn nieznanych na moment składania niniejszego wniosku. Spółka zatrudniać będzie pracowników, którym, zgodnie z postanowieniami regulaminu pracy i wynagrodzenia, wynagrodzenia wypłacane będą do 9-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Składki ZUS płatne będą w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wynagrodzenia są wypłacane. Na takich samych zasadach wynagrodzenia oraz składki ZUS będą wypłacane w Spółce Komandytowej.

W związku z planowanym przekształceniem Spółka Komandytowa wypłaci wynagrodzenia należne za luty 2017 r. do 9-go marca 2017 r. oraz składki ZUS związane z wynagrodzeniami należnymi za luty 2017 r. zapłacone zostaną do 15-go kwietnia 2017 r. również przez Spółkę Komandytową. Składki ZUS od wynagrodzeń należnych za styczeń 2017 r. zapłacone zostaną przez Spółkę Komandytową do 15-go marca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia należne za luty 2017 r. wypłacone w marcu 2017 r., będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej w marcu 2017 r.?
2.  Czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń za styczeń oraz luty 2017 r., wypłacone przez Spółkę Komandytową po dniu przekształcenia, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej w miesiącu ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - wynagrodzenia należne za luty 2017 r. wypłacone do 9-go marca 2017 r. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej w marcu 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy Ustawy PIT przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń. Moment ujęcia wynagrodzeń, jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Analogiczne regulacje przewidziane zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami): (dalej: Ustawa CIT), tj. w art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy CIT.

Z przepisów wynika, że wynagrodzenia za luty 2017 r. (miesiąc poprzedzający przekształcenie) wypłacone w marcu 2017 r. (w miesiącu przekształcenia) w terminie wynikającym z regulaminu pracy stanowić będą koszt uzyskania przychodów, w miesiącu lutym 2017 r. (w miesiącu poprzedzającym przekształcenie). Nie ma przy tym znaczenia, iż wypłaty wynagrodzeń dokona Spółka Komandytowa, bowiem zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zatem na Spółce Komandytowej, jako następcy prawnemu Spółki, będzie ciążył obowiązek wypłaty owych wynagrodzeń. Jednak zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, jeżeli wynagrodzenia zostaną zapłacone w terminie, koszt należy rozpoznać w miesiącu za jaki są należne (w lutym 2017 r.), a nie w miesiącu zapłaty. Zatem koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w lutym 2017 r, a nie przez wspólników Spółki Komandytowej w marcu 2017 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń za styczeń oraz luty 2017 r., wypłacone przez Spółkę Komandytową po dniu przekształcenia powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia i rozpoznane przez wspólników Spółki Komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki.

Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 22 ust. 6bb ww. ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się. art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Składki ZUS należne od wynagrodzeń za miesiące styczeń oraz luty 2017 r. (w części finansowanej przez pracodawcę), zostaną uregulowane odpowiednio do 15-go marca oraz 15-go kwietnia 2017 r., a wiec po przekształceniu w Spółkę Komandytową. Tym samym, nie zostaną spełnione wymogi postawione w powyżej przytoczonym przepisie. Wydatki te, będą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez wspólników Spółki Komandytowej w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT. Ponadto wydatki zostaną poniesione przez Spółkę Komandytową, zatem koszt uzyskania przychodu powinni rozpoznać wspólnicy Spółki Komandytowej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w odniesieniu do których zastosowanie mają analogiczne regulacje i zastosowanie powinny mieć te same zasady, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r, sygn. IBPBI/2/423-171/13/SD, stwierdził, iż "Zatem w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, zapłacone przez Spółkę składki ZUS dotyczące wynagrodzeń pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich opłacenia. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż wydatki Spółki z tytułu opłaconych składek ZUS (dot. wynagrodzeń pracowników) w części finansowanej przez płatnika zarówno za miesiąc lipiec jak i sierpień stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki przekształconej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „KSH”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będą wspólnikami spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o. Poprzedzającym etapem przed przekształceniem będzie połączenie spółek kapitałowych poprzez zawiązanie nowej spółki z o.o.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wskazanych we wniosku wydatków, wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego, zawarte w przepisach ww. KSH.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 KSH:

*   spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,

*   spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dot. pracy świadczonej przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników oraz obowiązkowe składki należne od tych wynagrodzeń.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dotyczących momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (wynikających ze stosunku pracy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, należnych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę uzależniony jest od momentu wypłaty tych wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek. W przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin tej wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, w tym np. z regulaminu wynagradzania lub zwartej umowy) składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów:

*   miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,

*   w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawcy będą wspólnikami spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową planowane jest na 1 marca 2017 r. Spółka zatrudniać będzie pracowników, którym, zgodnie z postanowieniami regulaminu pracy i wynagrodzenia, wynagrodzenia wypłacane będą do 9-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Składki ZUS płatne będą w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wynagrodzenia są wypłacane. Na takich samych zasadach wynagrodzenia oraz składki ZUS będą wypłacane w Spółce Komandytowej.

W związku z planowanym przekształceniem Spółka Komandytowa wypłaci wynagrodzenia należne za luty 2017 r. do 9-go marca 2017 r. oraz składki ZUS związane z wynagrodzeniami należnymi za luty 2017 r. zapłacone zostaną do 15-go kwietnia 2017 r. również przez Spółkę Komandytową. Składki ZUS od wynagrodzeń należnych za styczeń 2017 r. zapłacone zostaną przez Spółkę Komandytową do 15-go marca 2017 r.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, pomimo iż zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (spółki z o.o.), o ile w istocie wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania (odrębnych przepisów).

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ww. wynagrodzeń za miesiące styczeń oraz luty 2017 r., wskazać należy, iż z uwagi na to, że zostaną uregulowane przez spółkę komandytową odpowiednio do 15-go marca oraz 15-go kwietnia 2017 r. będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów momencie ich faktycznej zapłaty, a więc w miesiącu, w którym spółka z o.o. nie będzie już funkcjonować (będzie już przekształcona w spółkę komandytową). W konsekwencji to wspólnicy spółki komandytowej będą mogli zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   wynagrodzenia pracowników należne za luty 2017 r. wypłacone do 9 marca 2017 r. przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej w marcu 2017 roku,
*   składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń za styczeń oraz luty 2017 roku wypłacone przez spółkę komandytową po dniu przekształcenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez wspólników spółki komandytowej w miesiącu ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.