Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-552/16-12/KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: W zakresie braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a ust. 1 oraz zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-dług zły; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3721/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a ust. 1 oraz zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a ust. 1 ustawy oraz zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-552/16-2/KC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka nie powinna zwiększyć podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 września 2016 r. znak: IPPP1/4512-552/16-2/KC, wniósł pismem z 23 września 2016 r. (data nadania 23 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 20 października 2016 r. znak: IPPP1/4512-552/16-3/KC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 września 2016 r. znak: IPPP1/4512-552/16-2/KC złożył skargę z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3721/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 września 2016 r., znak: IPPP1/4512-552/16-2/KC.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Skarżącego oraz Organ, że wystawienie faktur korygujących dla Najemcy na skutek udzielonego rabatu handlowego nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy o VAT.

Słuszne również wskazuje Skarżący oraz Organ, że korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT.

Należy również zauważyć, że udzielony rabat handlowy zmniejszył wysokość pierwotnej należności jaką Najemca miał zapłacić Skarżącemu co znalazło wyraz w dokonanej korekcie faktur. Wierzytelność w zmniejszonej wysokości została uznana przez Najemcę co zostało potwierdzone w formie aktu notarialnego. W sprawie nie budzi wątpliwości również skuteczność dokonanej korekty. Sąd podziela także pogląd Skarżącego i Organu, że dokonana następnie cesja wierzytelności w zmniejszonej o udzielony rabat handlowy wartości jest zbyciem wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

Zatem, w ocenie Sądu, na moment dokonania cesji, wartość wierzytelności uwzględniała udzielony rabat handlowy, co odzwierciedlono w Fakturach Korygujących odpowiednio 1 i 2, a więc również zmianie uległa wysokość podstawy opodatkowania oraz kwota podatku należnego VAT wynikające z powyższych faktur. W związku z tym, to właśnie w takiej wysokości zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno zostać wykazane przez Skarżącego w deklaracji VAT- 7 obejmującej okres dokonania cesji, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Organu, że wartość wierzytelności wynikała z Faktur VAT odpowiednio 1 i 2, czyli przed dokonaniem rabatu handlowego a zatem Skarżący powinien dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT o kwotę wynikającą z ww. faktur nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku obowiązku ujęcia faktur korygujących względem należności skorygowanych już na podstawie procedury z art. 89a ust. 1 oraz zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w świetle art. 89a ust. 4 ustawy na skutek cesji wierzytelności wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp.k. (dalej „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka składa deklaracje podatkowe dotyczące podatku VAT za okresy miesięczne. W dniu 1 czerwca 2012 r. Spółka zawarła ze spółką kapitałową (dalej „Najemca”) umowę najmu zabudowanej nieruchomości (dalej „Umowa Najmu”). Zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy Najmu Miesięczny czynsz najmu wynosi netto 60.000 PLN (słownie: sześćdziesiąt tysięcy 00/100 złotych. Czynsz roczny wynosi 720.000 PLN netto (siedemset dwadzieścia tysięcy). Odpowiednio do § 6 ust. 2 Umowy Najmu „Czynsz roczny jest płatny za każdy rok z góry na konto wskazane przez Wynajmującego w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury przez Najemcę.”

W ramach Umowy Najmu Spółka wystawiła na Najemcę m.in. następujące faktury VAT:

1.  fakturę z dnia 26 sierpnia 2013 r. tytułem rocznego czynszu najmu za okres od dnia 13 lipca 2013 r. do dnia 12 lipca 2014 r. (dalej „Faktura VAT\_1”);
2.  fakturę z dnia 16 lipca 2014 r. tytułem rocznego czynszu najmu za okres od dnia 13 lipca 2014 r. do dnia 12 lipca 2015 r. (dalej „Faktura VAT\_2”).

Doręczenie faktur VAT wskazanych powyżej do Najemcy nastąpiło odpowiednio w dniu:

*   29 sierpnia 2013 r. - Faktura VAT\_1;

*   24 lipca 2014 r. - Faktura VAT\_2.

Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną:

*   Fakturą VAT\_1 w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 roku,

*   Fakturą VAT\_2 w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 roku.

Najemca nie dokonał zapłaty należności wynikających z Faktury VAT\_1 i Faktury\_2, jak również należności te nie zostały uregulowane przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób.

W związku z tym, Spółka skorzystała z przewidzianego w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”) uprawnienia, dokonując stosownych korekt w deklaracji VAT-7 za:

*   styczeń 2014 roku - w stosunku do wierzytelności udokumentowanej Fakturą VAT\_1,

*   grudzień 2014 roku - w stosunku do wierzytelności udokumentowanej Fakturą VAT\_2. Spółka mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a Ustawy VAT wobec tego, że:
    *   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (upłynął ustawowy termin 150 dni);
    *   w okresie obowiązywania Umowy Najmu, Najemca posiadał status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT oraz był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
    *   Najemca nie był w tym okresie w trakcie postępowania upadłościowego, ani też nie był w trakcie likwidacji;
    *   do dnia złożenia deklaracji VAT-7, w których Spółka dokonała korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie;
    *   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji VAT-7, w których Spółka dokonała korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT:
        *   Spółka i Najemca byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
        *   Najemca nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też nie była w trakcie likwidacji;
    *   Spółka, odpowiednio do przepisu art. 89a ust. 5 Ustawy VAT, składając deklaracje VAT- 7 w których dokonała korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, zawiadomiła o korekcie właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych Najemcy, składając formularz VAT-ZD - „Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego”.

Poza Fakturą VAT\_1 i Fakturą VAT\_2 na podstawie Umowy Najmu Spółka wystawiła również inne faktury VAT, które również nie zostały uregulowane przez Najemcę. Spółka wystąpiła na drogę sądową o ich zapłatę i uzyskała wyrok zasądzający zapłatę, kierując następnie sprawę do egzekucji komorniczej.

Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 1 grudnia 2015 r. postanowieniem wydanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wobec bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku Najemcy, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie przeprowadzona.

W dniu 10 czerwca 2015r. Spółka rozwiązała Umowę Najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Pozwem z dnia 7 lipca 2015 r. Najemca wystąpił przeciwko Spółce o obniżenie rocznego czynszu najmu, kwestionując zasadność obciążenia jej kwotą w wysokości przewidzianej w Umowie Najmu.

Uwzględniając to, że Najemca, nie wykorzystywał przedmiotu Umowy Najmu w pełnym zakresie, co miało wpływ na znaczne ograniczenie zużycia nieruchomości, uzgodniono, że Spółka udzieli Najemcy rabatu handlowego do należności wynikających z Faktury VAT\_1 i Faktury VAT\_2, a Najemca cofnie powództwo o obniżenie czynszu uznając, że udzielony rabat handlowy wyczerpuje w pełni roszczenie zgłoszone w pozwie z dnia 7 lipca 2015 r.

Udzielony rabat handlowy został udokumentowany fakturami korygującymi zmniejszającymi kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę należnego podatku VAT, tj.:

1.  fakturą korygującą VAT z dnia 16 maja 2016 r. wystawioną do Faktury VAT\_1 (dalej „Faktura Korygująca\_l”);
2.  fakturą korygującą VAT z dnia 16 maja 2016 r., wystawioną do Faktury VAT\_2 (dalej „Faktura Korygująca\_2”).

Faktura Korygująca\_l i Faktura Korygująca\_2 zostały doręczone Najemcy w dniu 19 maja 2016 r.

W tym samym dniu Spółka uzyskała dowód odbioru przez Najemcę Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2. Spółka uzyskała od Najemcy oświadczenie złożone do aktu notarialnego, w którym Najemca potwierdził, że uznaje i nie kwestionuje wierzytelności przysługujących Spółce w kwotach wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2.

Wobec tego, że uprzednie postępowanie egzekucyjne podjęte wobec Najemcy, mające na celu wyegzekwowanie innych należności zasądzonych Spółce od Najemcy okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku Najemcy, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie przeprowadzona, Spółka zdecydowała się na sprzedaż wierzytelności przysługujących jej do Najemcy w kwotach wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2.

W dniu 19 maja 2016 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę cesji mającą za przedmiot wierzytelności przysługujące Spółce do Najemcy w kwotach wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2.

Każda z wierzytelności objętych umową cesji została zbyta za cenę równą wartości zbywanej wierzytelności, tj.:

*   w przypadku wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej\_l - za cenę równą tej wierzytelności;

*   w przypadku wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej\_2 - za cenę równą tej wierzytelności.

Do dnia zawarcia umowy cesji, Spółka nie otrzymała od Najemcy zapłaty za wierzytelności wynikające z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, jak też wierzytelności te nie zostały do dnia zawarcia umowy cesji uregulowane przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym skorygowanie faktur sprzedaży w stosunku do których Spółka skorzystała z tzw. „ulgi na złe długi” poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających kwotę należności Spółki (korekta Faktury VAT\_1 poprzez wystawienie Faktury Korygującej\_l oraz korekta Faktury VAT\_2 poprzez wystawienie Faktury Korygującej\_2) nie powoduje obowiązku korekty tzw. „ulgi na złe długi”, o której mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT poprzez zwiększenie kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w rozliczeniu za miesiące wystawienia w/w faktur korygujących?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe i w konsekwencji uznania, że w związku z wystawieniem Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, Spółka zobowiązana była do zwiększenia na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT, prawidłowe jest stanowisko, że w części nie objętej korektą (wartość należności po korekcie) do momentu spełnienia przesłanek wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT Spółka nadal będzie mogła korzystać z tzw. „ulgi na złe długi”, a tym samym Spółka powinna zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT wyłącznie o kwoty, o jakie w związku z wystawieniem Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zmniejszono należność Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ewentualny obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty, o jakie na podstawie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zmniejszono wierzytelność (korekta tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT) skutkował będzie prawem Spółki do obniżenia podatku należnego VAT o kwoty wynikające z faktur korygujących (Faktura Korygująca\_l i Faktura Korygująca\_2) na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, z uwagi na to, że Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru przez Najemcę Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 w miesiącu ich wystawienia, wartość zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT dokonanego na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zostanie „skompensowana” z wartością zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym, cesja wierzytelności wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 stanowi okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zobowiązuje Spółkę do zwiększenia w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym dokonano cesji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT o kwoty wierzytelności Spółki po korekcie, tj. kwoty należności do zapłaty wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej \_2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wystawienie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej­\_2 nie powodowało obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w rozliczeniu za miesiące wystawienia ww. faktur korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1:

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wystawiła Fakturę Korygującą\_l i Fakturę Korygującą\_2 zmniejszając wykazane na fakturach pierwotnych podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego VAT.

Do każdej z ww. korekt Spółka uzyskała potwierdzenie jej odbioru przez Najemcę.

Co jednak istotne, przed wystawieniem ww. korekt Spółka skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 89a Ustawy VAT prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT wynikających z Faktury VAT\_1 oraz Faktury VAT\_2.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. „ulgę na złe długi”), reguluje przepis art. 89a Ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, zgodnie z art. 89a ust. la Ustawy VAT, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, przepis art. 89a ust. 1 Ustawy VAT stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 Ustawy VAT korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Dodatkowo, zgodnie z art. 89a ust. 5 Ustawy VAT wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 tejże, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Wzór zawiadomienia (formularz VAT-ZD -„Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego”), został w wykonaniu upoważnienia z art. 89a ust. 6 Ustawy VAT, ogłoszony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W rozpatrywanym stanie faktycznym.:

1.  nieściągalność wierzytelności wynikających z Faktury VAT\_1 i Faktury VAT\_2 została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia ustalonego upływu terminu płatności;
2.  nabywcą usług udokumentowanych Fakturą VAT\_1 i Fakturą VAT\_2 był podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji VAT-7, w których Spółka rozliczyła tzw. „ulgę na złe długi”:
    *   zarówno Spółka jak i Najemca byli podatnikami zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
    *   Najemca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji
4.  w chwili rozliczenia tzw. „ulgi na złe długi” od daty wystawienia Faktury VAT\_1 i Faktury VAT\_2 nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione;
5.  do dnia złożenia deklaracji VAT-7, w których Spółka rozliczyła tzw. „ulgę na złe długi”, wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

W następstwie powyższego, Spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, w odniesieniu do wierzytelności wynikających z Faktury VAT\_1 oraz Faktury VAT\_2 skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 roku i grudzień 2014 roku.

Spółka, wraz z ww. deklaracjami VAT-7, w których skorzystano z tzw. „ulgi na złe długi”, złożyła zawiadomienie o korekcie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych Najemcy (na formularzu VAT-ZD - powiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego”).

Jak wskazano powyżej, Faktura VAT\_1 oraz Faktura VAT\_2 zostały następnie skorygowane.

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie wpływu wystawienia opisanych we wniosku Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 na dokonane przez Spółkę rozliczenie tzw. „ulgi na złe długi” w odniesieniu do wierzytelności wynikających z Faktury VAT\_1 oraz Faktury VAT\_2.

Analiza przepisów Ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wystawienie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 nie obligowało Spółki do skorygowania wcześniejszych rozliczeń z tytułu tzw. „ulgi na złe długi”.

Korekta podatku należnego VAT dokonana w ramach tzw. „ulgi na złe długi” nie jest co prawda ostateczna, nie oznacza to jednak, że zmiana wartości należności poprzez wystawienie faktur korygujących związana jest z obowiązkiem skorygowania rozliczeń z tytułu tzw. „ulgi na złe długi”.

Zgodnie z przepisami Ustawy VAT podatnik, który po skorzystaniu z tzw. „ulgi na złe” długi otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której dokonał wcześniej odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT zobowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT. Powyższe wynika z przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, stosownie do treści którego w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 Ustawy VAT należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Powołany przepis łączy zatem obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, uprzednio objętych tzw. „ulgą na złe długi”, z enumeratywnie wymienionymi przesłankami - uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie lub jej zbyciem. Katalog tych przesłanek jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT. Wystawienie faktury korygującej nie stanowi również uregulowania należności lub jej zbycia. Nie mieści się zatem w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym podatnika - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. „ulgi na złe długi”. Nie wpływa zatem na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowane przez podatnika na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 Ustawy VAT.

Należy zatem uznać, że w przeciwieństwie do uregulowania lub zbycia wierzytelności, wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie wierzyciela obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty objęte korektą.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Ustawy VAT, zdaniem Spółki, nie ma podstaw aby uznać, że wystawienie Faktury Korygującej\_l oraz Faktury Korygującej\_2, było związane z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT.

Jednocześnie w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT - pomimo wystawienia faktur korygujących i uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty wynikające z faktur korygujących - w tym przypadku Spółka obniżyła już podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT korzystając z tzw. „ulgi na złe długi”. Nie istnieje już zatem zobowiązanie podatkowe, które Spółka mogłaby/musiałaby korygować z uwagi na zaistnienie okoliczności udokumentowanych wskazanymi we wniosku Fakturą Korygującą\_l i Fakturą Korygującą\_2. W rezultacie Spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia wystawionych faktur korygujących w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015r. (znak: ILPP2/4512-1-363/15-2/SJ) wskazał: „(\`(...)\`) w sytuacji zaistnienie przesłanek umniejszających wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego, Zainteresowany zobowiązany jest/będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu sprzedaży. Natomiast jeżeli Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. "ulgi na złe długi" z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, to brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korygującej w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy. (\`(...)\`) Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka na moment wystawienia faktury korygującej umniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego skorzystała z tzw. „ulgi za złe długi”, wówczas wystawiona faktura korygująca nie niesie za sobą skutków podatkowych w podatku VAT. Bowiem jak już wskazano wcześniej, podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013r. (znak: ILPP2/443-699/13-2/TW) - która dotyczy stanu prawnego sprzed 2014 roku, w jakim przepisy odnośnie zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku wystawiania faktury korygujących były ujęte w art. 29 Ustawy VAT, ale zmiana numeracji nie miała wpływu na aktualność tej interpretacji) - wskazał: „(\`(...)\` ) w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany zobowiązany będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. "ulgi na złe długi" z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od transakcji sprzedaży, obecnie brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korekty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu. (\`(...)\` )

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z "ulgi na złe długi" i obniżył obrót i podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania. Tym samym w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r. Wnioskodawca nie powinien korygować deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której skorzystał z "ulgi na złe długi", jak również nie powinien ujmować (rozliczać) faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym następuje potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę nieruchomości.”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013r. (znak: ILPP1/443-447/13- 4/AI), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „(\`(...)\`) „wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu. (\`(...)\`) Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi" i obniżył podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania.”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym, wystawienie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 nie zobowiązywało Spółki do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w rozliczeniu za miesiące wystawienia w/w faktur korygujących.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że w związku z wystawieniem Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 Spółka zobowiązana była na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT, wówczas podstawa opodatkowania oraz podatek należny VAT powinny zostać zwiększone wyłącznie o kwoty, o jakie w związku z wystawieniem Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zmniejszono należność Spółki. W pozostałej części (wartość należności po korekcie) Spółka nadal może korzystać z ulgi na złe długi.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 2

Należy zauważyć, że gdyby, niezależnie od zaprezentowanych powyżej argumentów w części oznaczonej jako Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 1, organ uznał, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej stanowi formę uregulowania należności w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT i w rezultacie wierzyciel, który skorzystał już z tzw. „ulgi na złe długi” jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty objęte korektą, wówczas podstawa opodatkowania oraz podatek należny VAT powinny zostać zwiększone wyłącznie o kwoty objęte korektą. Pozostała część wierzytelności (kwota należności po korekcie) do czasu jej uregulowania nadal objęta będzie tzw. „ulgą na złe długi”.

Przykładowo w przypadku, gdy podatnik:

*   wystawił fakturę pierwotną na kwotę brutto 123.000 zł (wartość netto 100.000 zł; podatek należny VAT - 23.000 zł);

*   następnie korzystając z tzw. „ulgi na złe długi” obniżył podstawę opodatkowania o kwotę 100.000 zł i podatek należny VAT - o kwotę 23.000 zł;

*   a następnie wystawił fakturę korygującą zmniejszającą kwotę netto o 40.000, zł a podatek należny VAT - o 9.200 zł, co w efekcie powodowałoby, że wartość wierzytelności po korekcie wynosiła 73.800 brutto (wartość netto 60.000 zł; podatek należny VAT od skorygowanej wartości netto - 13.800 zł)

*   wówczas korekta, o której mowa w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT polegała będzie na zwiększeniu podstawy opodatkowania o kwotę 40.000 zł, a VAT należnego o kwotę 9.200 zł. W zakresie nieobjętym korektą (60.000 zł netto i 13.800 zł podatek należny VAT) podatnik nadal może korzystać z tzw. „ulgi na złe długi”.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT wyłącznie o kwoty, o jakie w związku z wystawieniem Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zmniejszono należność Spółki. W pozostałej części (wartość należności do zapłaty po korekcie) Spółka nadal (do czasu spełnienia warunków wskazanych w art. 89a ust. 4 Ustawy VAT) może korzystać z tzw. „ulgi na złe długi”.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 3

Ewentualny obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty, o jakie na podstawie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zmniejszono wierzytelność (korekta tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT) skutkował będzie prawem Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty wynikające z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 na zasadach ogólnych. W konsekwencji, z uwagi na to, że Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru przez Najemcę Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 w miesiącu ich wystawienia, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące Spółka:

*   zobowiązana będzie zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT o kwoty obj ęte korektą,

*   na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT uprawniona będzie do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT o kwoty wynikające z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2.

W konsekwencji wartość zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT dokonanego na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zostanie „skompensowana” z wartością zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, tym samym korekta nie wpłynie na wysokość zobowiązania Spółki w podatku VAT w wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Należy zauważyć, że nawet gdyby, niezależnie od zaprezentowanych powyżej argumentów w części oznaczonej jako Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 1 organ uznał, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT i w rezultacie wierzyciel, który skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT o kwoty objęte korektą, wówczas w dalszym ciągu w przypadku wystawionych w maju 2016 roku - Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, dla których Spółka uzyskała potwierdzenie ich odbioru przez Najemcę w miesiącu ich wystawienia, korekta taka nie wpłynie na rozliczenia podatku VAT Spółki.

Zakładając, że wystawienie faktury korygującej jest formą uregulowania należności, o którym mowa art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania oraz podatek należny VAT powinny zostać zwiększone w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, czyli w analizowanym przypadku, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury korygujące.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, podatnik upoważniony będzie do obniżenia podatku należnego VAT o kwoty wynikające z faktur korygujących in minus po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę.

Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 13 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w przepisie art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Oznacza to, że jeśli podatnik w tym samym miesiącu, w którym wystawił fakturę korygującą otrzyma potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, wówczas w przypadku przykładu opisanego powyżej w części oznaczonej, jako Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 2 korekta rozliczeń VAT powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą i będzie ona wyglądać w następujący sposób:

*   zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę 40.000 zł i podatku należnego VAT o kwotę 9.200 zł - korekta tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT;

*   zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 40.000 zł i podatku należnego VAT o kwotę 9.200 zł — obniżenie podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z faktury korygującej na podstawie art. 29 ust. 10 w związku z art. 29 ust. 13 Ustawy VAT.

Korekta pozostaje, zatem bez wpływu na rozliczenia podatku VAT podatnika.

Jednocześnie pozostała część wierzytelności, tj. 60.000 zł wartość netto i 13.800 zł podatek należny VAT (wartość wierzytelności po korekcie) - nadal objęta będzie tzw. „ulgą na złe długi”. Wystawienie opisanej w przykładzie faktury korygującej nie wymaga korekty rozliczeń w podatku VAT w tej części.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nawet gdyby przyjąć, że wystawienie Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 zobowiązywało Spółkę do zwiększenia na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia w/w faktur korygujących (w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikającej z tych faktur korygujących), to jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2016 roku, Spółka nabyła prawo do obniżenia podstawy opodatkowana oraz kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z ww. faktur korygujących, stosownie do przepisu art. 29 ust. 13 Ustawy VAT (w maju 2016 roku Spółka otrzymała bowiem potwierdzenie odbioru Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 przez Najemcę).

W takiej sytuacji, w przypadku Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, dla których Spółka uzyskała potwierdzenie ich odbioru przez Najemcę w miesiącu ich wystawienia, korekta nie wpłynie na kwotę zobowiązania w podatku VAT/ kwoty podatku VAT do zwrotu, z uwagi na fakt, że wartość zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 89 ust. 4 Ustawy VAT zostanie „skompensowana” z wartością zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT na podstawie art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 4

W przedstawionym stanie faktycznym, cesja wierzytelności wynikających z Faktury Korygującej\_l oraz Faktury Korygującej\_2, stanowi okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zobowiązuje Spółkę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym dokonano cesji, przy czym Spółka zobowiązana jest zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT o kwoty stanowiące równowartość wierzytelności objętych cesją, tj. kwoty wynikające z Faktury Korygującej\_l oraz Faktury Korygującej\_2 (wartość należności do zapłaty przez Najemcę po korekcie).

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie Pytania nr 4

Jak już zostało wskazane powyżej, intencją Ustawodawcy było, aby korekta podatku należnego dokonana na podstawie art. 89a Ustawy VAT nie była ostateczna. Zgodnie z przepisami Ustawy VAT otrzymanie należności, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem, której została dokonana korekta podatku należnego VAT w ramach tzw. „ulgi na złe długi”, zobowiązuje podatnika do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT. Tożsamy obowiązek powstaje również w sytuacji zbycia nieściągalnej wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

Obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W ocenie Spółki cesja wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 w przeciwieństwie do wskazanych w Pytaniu nr 2 korekty faktur sprzedaży powinna zostać uznana za okoliczność wypełniającą hipotezę normy wskazanej w art. 89a ust. 5 Ustawy o VAT.

Instytucja cesji wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej „k.c.”). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 k.c.).

Na podstawie art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 516 k.c. cedent ponosi wobec cesjonariusza odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje. Przepis ten stanowi egzemplifikację zasady „nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet” („Nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada”). W szczególności, z zasady tej wynika, że do cesji wierzytelności, jako sukcesji syngularnej cesjonariusza w prawa cedenta, nie dochodzi, kiedy wierzytelność stanowiąca przedmiot umowy prowadzącej do cesji nie istnieje. Z treści wskazanej regulacji wynika, że cedent odpowiada zarówno za to, że wierzytelność mu przysługuje, jak i za istnienie wierzytelności i posiadanie przez nią rozmiarów określonych w umowie. W wypadku nieistnienia wierzytelności już w momencie zawarcia umowy lub w chwili wystąpienia innego zdarzenia, z którego wynika zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności, zobowiązanie do dokonania przelewu nie powstanie (art. 387 § 1 k.c.). Podsumowując, do przelewu (zbycia) wierzytelności nie może dojść w zakresie w jakim ona nie istnieje, tj. w zakresie w jakim ona wygasła jeszcze przed zawarciem umowy.

Zdaniem Spółki na podstawie powyższych przepisów należy uznać, że umowa cesji w rozumieniu prawa cywilnego, powinna odpowiadać pojęciu „zbycie wierzytelności”, którym posługuje się art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT. W konsekwencji zbycie wierzytelności na podstawie umowy cesji związane będzie z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego. Przy czym, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać aktualną (istniejącą i stanowiącą przedmiot cesji) wysokość wierzytelności. Co oznacza, że w przypadku wystawionych przed podpisaniem umowy cesji faktur korygujących zmniejszających wartość wierzytelności korekta związana z cesją wierzytelności obejmowała będzie kwoty wierzytelności po korekcie. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmianie ulega bowiem wysokość należności. W rezultacie na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać aktualną (istniejącą i stanowiącą przedmiot cesji) wysokość wierzytelności.

Stanowisko to, potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015r. (znak: ILPP2/4512-1-363/15-2/SJ) wyjaśniając: „Samo wystawienie faktury korygującej nie rodzi obowiązku wykazania jej w zawiadomieniu VAT-ZD. Należy wcześniej taką fakturę korygującą skompensować z fakturą pierwotną i tylko pozostała; niezapłaconą część faktury wykazać w tym zawiadomieniu.”.

Organ potwierdził więc, że na potrzeby korekt, o których mowa w art. 89a Ustawy o VAT nie można ignorować wystawianych przez wierzyciela faktur korygujących i w związku z tym, tylko wierzytelność w aktualnej wysokości może być odniesiona do rozliczeń na podstawie art. 89a Ustawy VAT.

Oznacza to, że w opisywanym powyżej przykładzie gdzie podatnik:

*   wystawił fakturę pierwotną na kwotę brutto 123.000 zł (wartość netto 100.000 zł, podatek należny VAT - 23.000 zł);

*   następnie korzystając z ulgi na złe długi obniżył podstawę opodatkowania o kwotę 1000.000 zł oraz podatek należny VAT o kwotę 23.000 zł;

*   następnie wystawił fakturę korygującą zmniejszającą kwotę netto o 40.000 zł i podatek należny VAT o 9.200 zł, w efekcie czego wartość wierzytelności po korekcie wynosi 73.800 zł brutto (wartość netto 60.000 zł, podatek należny VAT od skorygowanej wartości netto - 13.800 zł);

*   a następnie dokonał cesji wierzytelności w kwocie 73.800 zł brutto (wartość netto 60.000 zł, podatek należny VAT - 13.800 zł) - wartość wierzytelności po korekcie - podatnik powinien zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę 60.000 zł, a podatek należny VAT o kwotę 13.800 zł w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano cesji.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy uznać że w analizowanym stanie faktycznym, dokonanie przez Spółkę w dniu 19 maja 2016 r. cesji wierzytelności wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, powinno być traktowane jako „zbycie wierzytelności” w rozumieniu przepisu art. 89a ust. 4 Ustawy VAT.

W związku z tym, Spółka powinna w rozliczeniu za maj 2016 roku, tj. w deklaracji za okres, w którym dokonano cesji wierzytelności zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT o kwoty wynikające z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, tj. kwoty stanowiące wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Najemcy na dzień dokonania cesji.

Na moment dokonania cesji wartość wierzytelności, a zatem również wysokość podstawy opodatkowania oraz kwota podatku należnego VAT wynikają z Faktury Korygującej\_l oraz Faktury Korygującej\_2. W związku z tym, to właśnie w takiej wysokości zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT- 7 obejmującej okres dokonania cesji, zgodnie z art. 89a ust. 4 Ustawy VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym, cesja wierzytelności wynikających z Faktury Korygującej\_l oraz Faktury Korygującej\_2, zobowiązuje Spółkę, na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT, w wysokości wynikającej z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 (wartość wierzytelności po korekcie, stanowiąca przedmiot cesji), w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym dokonano cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. Poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 . poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Przepis art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Racjonalny ustawodawca wprowadził tę regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT zawarł ze spółką kapitałową umowę najmu zabudowanej nieruchomości. W ramach Umowy Najmu Spółka wystawiła na Najemcę m.in. następujące faktury VAT: fakturę nr 19/DRO/2013 z dnia 26 sierpnia 2013 r. tytułem rocznego czynszu najmu za okres od dnia 13 lipca 2013 r. do dnia 12 lipca 2014 r. (dalej „Faktura VAT\_1”); fakturę nr 16/DRO/2014 z dnia 16 lipca 2014 r. tytułem rocznego czynszu najmu za okres od dnia 13 lipca 2014 r. do dnia 12 lipca 2015 r. (dalej „Faktura VAT\_2”). Doręczenie faktur VAT wskazanych powyżej do Najemcy nastąpiło odpowiednio w dniu: 29 sierpnia 2013 r. - Faktura VAT\_1; 24 lipca 2014 r. - Faktura VAT\_2. Spółka wykazała sprzedaż udokumentowaną: Fakturą VAT\_1 w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 roku, Fakturą VAT\_2 w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 roku. Najemca nie dokonał zapłaty należności wynikających z Faktury VAT\_1 i Faktury\_2, jak również należności te nie zostały uregulowane przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób. W związku z tym, Wnioskodawca skorzystał z przewidzianego w art. 89a ustawy o VAT uprawnienia, dokonując stosownych korekt w deklaracji VAT-7 za: styczeń 2014 roku - w stosunku do wierzytelności udokumentowanej Fakturą VAT\_1, grudzień 2014 roku - w stosunku do wierzytelności udokumentowanej Fakturą VAT\_2. Wnioskodawca mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a Ustawy VAT, gdyż sytuacja spełniała wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w przepisie. Wnioskodawca dokonał więc korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, zawiadomił o korekcie właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych Najemcy, składając formularzu VAT-ZD. Poza Fakturą VAT\_1 i Fakturą VAT­­\_2 na podstawie Umowy Najmu Wnioskodawca wystawił również inne faktury VAT, które również nie zostały uregulowane przez Najemcę, w związku z czym wystąpił na drogę sądową i uzyskał wyrok zasądzający zapłatę, kierując następnie sprawę do egzekucji komorniczej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w grudnia 2015 r. postanowieniem wydanym przez Komornika Sądowego wobec bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku Najemcy, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie przeprowadzona. W dniu 10 czerwca 2015 r. Wnioskodawca rozwiązał Umowę Najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. Pozwem z dnia 7 lipca 2015 r. Najemca wystąpił przeciwko Wnioskodawcy o obniżenie rocznego czynszu najmu, kwestionując zasadność obciążenia jej kwotą w wysokości przewidzianej w Umowie Najmu. Uwzględniając to, że Najemca, nie wykorzystywał przedmiotu Umowy Najmu w pełnym zakresie, co miało wpływ na znaczne ograniczenie zużycia nieruchomości, uzgodniono, że Wnioskodawca udzieli Najemcy rabatu handlowego do należności wynikających z Faktury VAT\_1 i Faktury VAT\_2, a Najemca cofnie powództwo o obniżenie czynszu uznając, że udzielony rabat handlowy wyczerpuje w pełni roszczenie zgłoszone w pozwie z dnia 7 lipca 2015 r. Udzielony rabat handlowy został udokumentowany fakturami korygującymi zmniejszającymi kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę należnego podatku VAT, tj.: fakturą korygującą VAT z dnia 16 maja 2016 r. wystawioną do Faktury VAT\_1 (dalej „Faktura Korygująca\_l”); fakturą korygującą VAT z dnia 16 maja 2016 r., wystawioną do Faktury VAT\_2 (dalej „Faktura Korygująca\_2”). Faktura Korygująca\_l i Faktura Korygująca\_2 zostały doręczone Najemcy w dniu 19 maja 2016 r. W tym samym dniu Wnioskodawca uzyskał dowód odbioru przez Najemcę Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2. oraz uzyskał od Najemcy oświadczenie złożone do aktu notarialnego, w którym Najemca potwierdził, że uznaje i nie kwestionuje wierzytelności przysługujących Spółce w kwotach wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2. W maju 2016 r. Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż wierzytelności przysługujących mu do Najemcy w kwotach wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, które zbył w drodze cesji za cenę równą wartości wierzytelności. Do dnia zawarcia umowy cesji nie otrzymał od Najemcy zapłaty za wierzytelności wynikające z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2, jak też wierzytelności te nie zostały do dnia zawarcia umowy cesji uregulowane przez Najemcę w jakikolwiek inny sposób.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą ewentualnego obowiązku korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z wystawionymi fakturami korygującymi do faktur sprzedaży VAT\_1 i VAT\_2, skorygowanych wcześniej na podstawie tzw. ulgi za złe długi.

Na wstępie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (\`(...)\`).

Według art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca wskazał, że wobec nieuregulowanych wierzytelności wynikających z faktur VAT\_1 i VAT\_2 skorzystał w 2014 r. z przewidzianej w art. 89a ustawy, ulgi na złe długi. Dopiero po tym fakcie, na skutek uzgodnień z Najemcą, wystawił faktury korygujące - odpowiednio Faktura Korygująca\_1 i Faktura Korygująca\_2 - zmniejszające kwotę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikające z faktur pierwotnych za czynsz.

Wystawienie faktur korygujących dla Najemcy na skutek udzielonego rabatu handlowego nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy. Jak słuszne wskazuje Wnioskodawca, korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT.

Wystawienie zatem faktur korygujących nie mieści się w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym Wnioskodawcę - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. „ulgi na złe długi”. Tym samym, nie wpływa na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznano za prawidłowe. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie drugie i trzecie, uwarunkowane od prawidłowości pytania pierwszego, staje się niezasadna.

W pytaniu czwartym Wnioskodawca poruszył kwestie dotyczące ustalenia czy cesja wierzytelności wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2 stanowi okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy zobowiązuje do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty należności do zapłaty wynikających z Faktury Korygującej\_l i Faktury Korygującej\_2.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, długi. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług. Spełnił, jak wskazał w stanie faktycznym, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy, z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy została uprawdopodobniona, albowiem wskazane płatności, wynikające z Faktury\_1 i Faktury \_2 nie zostały uregulowane przez najemcę, ani zbyte przez Wnioskodawcę w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Niemniej jednak, jak wskazuje Wnioskodawca, w wyniku bezskutecznej egzekucji z uwagi na brak majątku Najemcy, zdecydował się w maju 2016 r. na cesję wierzytelności wynikających z Faktur Korygujących 1 i 2.

W przypadku gdy podatnik Wnioskodawca skorzystał z procedury ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. W omawianej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelność została zbyta za cenę równą wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej­\_1 oraz za cenę równą wierzytelności wynikającej Faktury Korygującej­\_2. A zatem wartość wierzytelności uległa zmianie przed dokonaniem cesji i wierzytelności objęte umową cesji zostały zbyte za cenę równą wartości tych wierzytelności, a nie w cenie niższej.

Tym samym, uznać należy, że słusznie Wnioskodawca wskazuje, że umowa cesji jest utożsamiana ze „zbyciem wierzytelności”, którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w wysokości wynikającej z Faktury Korygującej\_1 i Faktury Korygującej\_2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.