Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-356/10-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-06
Teza: W zakresie uznania świadczenia w postaci obsługi serwisowej linii produkcyjnych za usługę oraz miejsca świadczenia tych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2010 r. (data wpływu 12.04.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia w postaci obsługi serwisowej linii produkcyjnych za usługę oraz miejsca świadczenia tych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia w postaci obsługi serwisowej linii produkcyjnych za usługę oraz miejsca świadczenia tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

T. Sp. z o.o. (T. lub Spółka) jest dystrybutorem linii do pakowania żywności płynnej. Linie dostarczane są do podmiotów zajmujących się produkcją soków oraz przetworów warzywnych i mlecznych. Wraz z dostawą linii Spółka dokonuje jej montażu w zakładzie końcowego klienta. Z uwagi na wysoki poziom zaawansowania technologicznego linii, zapewnienie prawidłowego ich funkcjonowania wymaga odpowiedniej obsługi i serwisu posprzedażowego. Celem opieki serwisowej ma być gwarancja, że linie produkcyjne zamontowane przez T. u klientów utrzymywać będą określone parametry techniczne i technologiczne.

W ramach powyższej obsługi serwisowej Spółka realizuje działania zmierzające do utrzymania funkcjonalności linii produkcyjnych na pierwotnie ustalonym poziomie (tj. na etapie projektowania danego urządzenia). Obsługa w tym zakresie ma charakter obowiązkowy (przeglądy obowiązkowe) i obejmuje dwa rodzaje działań:

1.  Serwis mający na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowników linii produkcyjnych oraz zagwarantowanie, iż produkty wykorzystywane w procesie technologicznym realizowanym na danej linii produkcyjnej nie ulegną uszkodzeniu. Celem tych działań jest również zapewnienie, iż linie produkcyjne spełniają wszelkie normy nałożone przepisami prawa (normy bezpieczeństwa, normy wynikające z przepisów w zakresie produkcji żywności, itp.). Tego typu działania są podejmowane przez cały okres użytkowania danej linii produkcyjnej przez klienta.
2.  Serwis eliminujący usterki wykryte w czasie pracy linii produkcyjnej. Wsparcie realizowane przez Spółkę w tym zakresie obejmuje naprawy oraz dostosowanie urządzeń w sytuacji gdy w wyniku nieprawidłowości czy usterek nie funkcjonują one w sposób zgodny z kontraktem. Klient może skorzystać z oferowanego serwisu w odniesieniu do nieprawidłowości wykrytych w trakcie procesu uruchamiania oraz w ciągu dwóch lat od momentu nabycia linii produkcyjnej.

W praktyce, opisana powyżej obsługa polega na dokonaniu przeglądu i często także odpowiedniej przebudowy linii produkcyjnych zamontowanych u klientów. Przebudowa ta dokonywana jest przez pracowników T. oraz przy użyciu odpowiedniego zestawu części (modułu) montowanego przez T. w urządzeniu już działającym u klienta.

Zgodnie z kontraktem zawartym z klientem, odbiorca końcowy (klient) nie ponosi kosztów obsługi serwisowej zakupionej przez niego linii produkcyjnej. Koszty takiej obsługi ponoszone są przez inną spółkę z grupy T. (Spółka zagraniczna). Spółka zagraniczna jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[ustawa o VAT\] i nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na wynagrodzenie należne z tytułu powyższej obsługi składają się (a) koszty pracy osób zaangażowanych w przebudowę linii produkcyjnych (tzw. koszty osobowe) oraz (b) koszty urządzeń (zestawów) zamontowanych w ramach tej przebudowy (tzw. koszty materiałów). Dla udokumentowania analizowanej transakcji, T. wystawia na rzecz Spółki zagranicznej fakturę VAT obejmującą całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisu linii produkcyjnej. W szczególności, na fakturze tej brak jest rozbicia na element wynagrodzenia wynikającego z kosztów osobowych oraz element wynagrodzenia związanego z kosztami materiałów wykorzystanych w trakcie serwisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez T. świadczenie w postaci obsługi serwisowej linii produkcyjnych, mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania tych linii oraz polegającej na odpowiedniej ich przebudowie obejmującej montaż określonego urządzenia (zestawu), stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub, w przypadku gdy usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki:

1.  działania podejmowane przez nią w ramach serwisu posprzedażowego polegającego na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów stanowią kompleksowe świadczenie spełniające definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  w przypadku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz podatników, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub, w przypadku gdy usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Kompleksowy charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w ramach serwisu posprzedażowego T. dokonuje przeglądu i przebudowy linii produkcyjnych działających u klienta. W ramach dokonywanej przebudowy, Spółka montuje w danej linii produkcyjnej odpowiedni zestaw części/urządzeń. Zdaniem T., podejmowane przez nią czynności, skutkujące przebudową linii produkcyjnej powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

Wynika to jednoznacznie z charakteru podejmowanych działań, których istotą i zasadniczym celem jest uzyskanie efektu w postaci odpowiednio przebudowanej, prawidłowo funkcjonującej linii produkcyjnej. Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań obejmujących w szczególności:

*   zapewnienia zaangażowania osób, posiadających odpowiednie doświadczenie i profesjonalne umiejętności, dokonujących przeglądu i przebudowy linii produkcyjnych oraz
*   dostarczenia konkretnego zestawu podlegającego zamontowaniu w danej linii produkcyjnej.

Z punktu widzenia Spółki zagranicznej oraz klienta, u którego zainstalowana jest dana linia produkcyjna, istotny jest jedynie efekt w postaci przebudowanej linii produkcyjnej, a nie poszczególne działania realizowane w tym zakresie przez T.. Czynności te mają bowiem jedynie umożliwić realizację założonego celu, nie stanowiąc same w sobie przedmiotu odrębnych świadczeń. Tym samym, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, na które składają się wymienione powyżej czynności realizowane przez Spółkę. Znajduje to odzwierciedlenie również w sposobie określenia wynagrodzenia, które odnosi się do jednego kompleksowego świadczenia polegającego na przebudowie linii produkcyjnej — koszty zaangażowania pracowników oraz koszty zamontowanego zestawu pozostają jedynie elementami składowymi tego wynagrodzenia. Wskazuje to jednoznacznie, iż Spółka zagraniczna ma zamiar nabyć tylko jedno kompleksowe świadczenie.

Dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska Spółki, uzasadnionym jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym:

*   jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja w celu określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedne świadczenie,
*   czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie,
*   z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV; wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S oraz wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan).

Zdaniem Spółki, do takiego sztucznego podziału doszłoby właśnie w przypadku uznania, iż w analizowanym przypadku T. nie dostarcza jednego kompleksowego świadczenia, ale kilka odrębnych świadczeń obejmujących m.in. usługę polegającą na montażu zestawu oraz dostarczenie zestawu podlegającego montażowi. Niewątpliwie, całokształt okoliczności w jakich dokonywana jest przebudowa linii produkcyjnych wskazuje, iż elementy te tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby ewidentnie sprzeczne z jego aspektem gospodarczym.

Świadczenie realizowane przez Spółkę — świadczeniem usługi

Zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT, dana transakcja może stanowić albo dostawę towarów albo świadczenie usług.

Spółka stoi na stanowisku, ze kompleksowe świadczenie polegające przeglądzie i dokonanej w ramach tego przeglądu przebudowie linii produkcyjnej stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż dominującym elementem tego świadczenia jest właśnie usługa polegająca na zapewnieniu właściwego poziomu funkcjonowania linii. Dostarczenie zestawu (urządzenia) wykorzystywanego w trakcie przeglądu/przebudowy pełni jedynie funkcję pomocniczą umożliwiającą dokonanie tego przeglądu/przebudowy — nie jest natomiast celem samym w sobie. Zgodnie z orzecznictwem ETS, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (por. ww. wyroki w sprawie Faaborg Gelting Linien A/S oraz w sprawie Levob Verzekeringen BV). Z kolei, w przypadku jednej złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (np. ww. wyrok w sprawie Card Protection Plan).

W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że celem transakcji jest weryfikacja poprawności działania linii produkcyjnej w celu usunięcia ewentualnych usterek bądź też dostosowania parametrów linii do aktualnych (zmieniających się w czasie) wymogów technicznych i technologicznych, montaż zestawu jako czynność pomocnicza jest natomiast niezbędna do wykonania czynności podstawowej. Innymi słowy, w celu utrzymania właściwego funkcjonowania linii produkcyjnej u klienta, Spółka musi „zużyć” odpowiedni zestaw (urządzenie), który w trakcie procesu dostosowania jest montowany w danej linii produkcyjnej. Z punktu widzenia odbiorcy świadczenia, istotny jest jednak efekt w postaci prawidłowo funkcjonującej linii produkcyjnej, a nie zakup jakiegokolwiek urządzenia (zestawu).

Dlatego intencją stron transakcji nie jest dostawa zestawu (urządzenia) do zamontowania w danej linii produkcyjnej. Odbiorca świadczenia może nawet nie posiadać wiedzy, jaka konkretna część powinna być zainstalowana w danej linii produkcyjnej Dodatkowo, nie dysponuje on specjalistycznymi umiejętnościami i doświadczeniem pozwalającym na zamontowanie zestawu w istniejącej linii produkcyjnej. W tym kontekście, jego oczekiwania spełnia jedynie kompleksowa usługa, w ramach której to Spółka określa konieczny zakres prac i prace te przeprowadza, wykorzystując w tym celu odpowiednio dobrany zestaw. Wskazuje to jednoznacznie, że dostawa części nie jest celem samym w sobie — jest to jedynie element konieczny do wyświadczenia usługi skutkującej odpowiednio funkcjonującą linią produkcyjną W tym kontekście przeniesienie prawa do rozporządzania zestawem zamontowanym w linii produkcyjnej nie jest istotne z punktu widzenia klienta.

Pośrednio prawidłowość zaprezentowanej powyżej argumentacji znajduje swoje potwierdzenie również w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących traktowania na gruncie przepisów o VAT świadczeń złożonych polegających między innymi na dostawie okien oraz drzwi wraz z ich montażem. Przykładowo, WSA we Wrocławiu wyraził pogląd iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast jedynie dopomóc w realizacji tej potrzeby. (..) nie sposób pominąć także celu ekonomicznego, do jakiego dążyły strony zawierające umowy. Skoro więc ich celem było wykonanie robót, a nie zbycie/nabycie towarów, niezrozumiałym jest odmienne kwalifikowanie tegoż celu z punktu widzenia opodatkowania VAT” (wyrok z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1532/07; orzeczenie prawomocne). W rezultacie, WSA wyraził w tym wyroku pogląd, iż czynności polegające na wyprodukowaniu, a następnie wmontowaniu wyprodukowanych okien stanowią bez wątpienia jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę (świadczenie złożone, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego), nie zaś dostawę towarów. Zdaniem Spółki, analogiczne stanowisko należy również zaprezentować w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku — intencją stron było bowiem wykonanie robót polegających na przebudowie linii produkcyjnych, a nie dostawa montowanego zestawu. Usługa świadczona przez T. ma natomiast charakter świadczenia złożonego, mającego doprowadzić do efektu gospodarczego w postaci przebudowanej linii produkcyjnej.

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA, zdaniem którego „w przypadku gdy dana działalność ma charakter kompleksowy, o tym czy jest dostawą towarów, czy też usługą decyduje zamiar stron transakcji, z którego wynika jej ekonomiczna istota” (wyrok z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07). W wyroku tym NSA uznał, iż montaż więźby dachowej na budynku mieszkalnym wyprodukowanej przez podatnika stanowi kompleksową usługę. Podobne stanowisko NSA zaprezentował w odniesieniu do montażu wyprodukowanych przez podatnika stolarki (okien i drzwi) u klientów (wyrok z 5 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 945/05 oraz wyrok z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/05), markiz (wyrok z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08) oraz WSA w Gliwicach w odniesieniu do schodów i balustrad (wyrok z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1545/08).

Jako potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska T. pragnie również przytoczyć pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym naprawa samochodu, w ramach której dokonywany jest również montaż jakiejś części dostarczonej przez podatnika dokonującego naprawy, stanowi jedną usługę naprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że „wykonanie naprawy bardzo często wiąże się z koniecznością wymiany niektórych części lub ulepszeniem naprawianego towaru. W tym celu, podmiot wykonujący tego typu usługi może dokonać montażu jakiejś części zamiennej. W takim przypadku, kwota należności za wykonaną usługę obejmuje już koszt zamontowanej części” (interpretacja indywidualna z 28 maja 2009 r., nr ILPP2/443-353/09-2/ISN). Zbliżone stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, zdaniem którego w przypadku usługi remontowej samochodu, w skład której wchodzi demontaż zużytego akumulatora oraz montaż akumulatora nowego „dominującą rolę odgrywa sama usługa remontu pojazdu zaś towarzyszący temu element zakupu części (akumulatora) jest kwestią drugorzędną lecz ściśle związaną z samą usługą jako taką” (interpretacja indywidualna z 24 marca 2009 r., nr IBPP2/443W-14/09/ICz).

Wskazane powyżej interpretacje odnoszą się do sytuacji analogicznej, jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie w jakim dotyczą wykonania określonych prac (naprawy remontu) danej maszyny (samochodu), które obejmują również wymianę/montaż określonej części. Potraktowanie tych działań jako kompleksowej usługi (zawierającej w sobie również zapewnienie i wymianę określonej części) jest więc również prawidłowe w przypadku prac z zakresu serwisu linii produkcyjnej (obejmującej zapewnienie i instalację określonej części).

Miejsce świadczenia usługi

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy kompleksowa usługa polegająca na przebudowie linii produkcyjnej świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce jej świadczenia powinno być określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jako miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub, w przypadku gdy usługi te są świadczone dla podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Mając na uwadze, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, usługi polegające na przebudowie linii produkcyjnej są świadczone przez T. na rzecz Spółki zagranicznej, nieposiadającej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest dystrybutorem linii do pakowania żywności płynnej. Wraz z dostawą linii Spółka dokonuje jej montażu w zakładzie końcowego klienta. Z uwagi na wysoki poziom zaawansowania technologicznego linii, zapewnienie prawidłowego ich funkcjonowania wymaga odpowiedniej obsługi i serwisu posprzedażowego, którego celem ma być gwarancja, że linie produkcyjne utrzymywać będą określone parametry techniczne i technologiczne.

W ramach obsługi serwisowej Spółka realizuje działania zmierzające do utrzymania funkcjonalności linii produkcyjnych na pierwotnie ustalonym poziomie. Obsługa w tym zakresie ma charakter obowiązkowy (przeglądy obowiązkowe) i obejmuje dwa rodzaje działań: serwis mający na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkowników linii produkcyjnych oraz zagwarantowanie, iż produkty wykorzystywane w procesie technologicznym realizowanym na danej linii produkcyjnej nie ulegną uszkodzeniu oraz serwis eliminujący usterki wykryte w czasie pracy linii produkcyjnej.

W praktyce, obsługa serwisowa polega na dokonaniu przeglądu i często także odpowiedniej przebudowy linii produkcyjnych zamontowanych u klientów. Przebudowa ta dokonywana jest przez pracowników Spółki oraz przy użyciu odpowiedniego zestawu części (modułu) montowanego w urządzeniu już działającym u klienta.

Zgodnie z kontraktem zawartym z klientem, odbiorca końcowy (klient) nie ponosi kosztów obsługi serwisowej zakupionej przez niego linii produkcyjnej. Koszty takiej obsługi ponoszone są przez inną spółkę z grupy T. (Spółka zagraniczna). Spółka zagraniczna jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla udokumentowania przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca wystawia na rzecz Spółki zagranicznej fakturę VAT obejmującą całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi serwisu linii produkcyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w oparciu o powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie w postaci obsługi serwisowej linii produkcyjnych, mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania tych linii, polegającej na odpowiedniej ich przebudowie obejmującej montaż określonego urządzenia (zestawu), stanowi świadczenie usług.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskanie efektu w postaci odpowiednio przebudowanej i prawidłowo funkcjonującej linii produkcyjnej. Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań obejmujących w szczególności zapewnienia zaangażowania osób, posiadających odpowiednie doświadczenie i profesjonalne umiejętności, dokonujących przeglądu i przebudowy linii produkcyjnych oraz dostarczenia konkretnego zestawu podlegającego zamontowaniu w danej linii produkcyjnej. Z punktu widzenia Spółki zagranicznej oraz klienta, u którego zainstalowana jest dana linia produkcyjna, istotny jest jedynie efekt w postaci przebudowanej linii produkcyjnej, a nie poszczególne działania realizowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem jest uzyskanie efektu w postaci odpowiednio przebudowanej i prawidłowo funkcjonującej linii produkcyjnej, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zagraniczna jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi obsługi serwisowej linii produkcyjnych, składające się z kombinacji różnych czynności, świadczone na rzecz Spółki zagranicznej nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c - 28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Spółki zagranicznej będzie miejsce, w którym Spółka zagraniczna jako usługobiorca tych usług posiada siedzibę. W przypadku gdy usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż działania podejmowane przez nią w ramach serwisu posprzedażowego polegającego na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów stanowią kompleksowe świadczenie spełniające definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w przypadku świadczenia tego rodzaju usług na rzecz podatników, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub, w przypadku gdy usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.