Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.147.2017.2.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiernictwo; przelew; przychód; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 16 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 11 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.147.2017.1.JW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiadał akcje spółki akcyjnej z siedzibą w B. dalej: „Spółka”. W związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy należnej akcjonariuszom Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Wnioskodawcy przysługiwała wierzytelność o zapłatę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy (dalej: „Wierzytelność”). W celu dochodzenia zapłaty Wierzytelności przez Spółkę Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia wraz z powierniczym przelewem wierzytelności w celu jego wykonania oraz umowę przelewu wierzytelności (dalej: „Umowa”) z podmiotem profesjonalnie zajmującym się dochodzeniem takich wierzytelności (dalej: „Podmiot 1”).

Na podstawie umowy Podmiot 1 zobowiązał się wobec Wnioskodawcy do podjęcia takich działań, które uzna za celowe i racjonalne w świetle okoliczności sprawy, a w szczególności do:

*   wszczęcia przed właściwym sądem lub innym właściwym organem postępowania zmierzającego do ustalenia i wyegzekwowania wierzytelności lub takiej jej części, która w ocenie Podmiotu 1 będzie możliwa do uzyskania
*   przeprowadzenia rokowań i negocjacji ze Spółką lub innym uprawnionym podmiotem, zmierzających do polubownego zaspokojenia całości lub części Wierzytelności na ustalonych w drodze ugody zasadach.

Strony Umowy postanowiły, że w celu wykonania zlecenia Wnioskodawca przeleje powierniczo na Podmiot 1 część wierzytelności (85% jej wartości). Wierzytelność ta przeszła na podmiot w momencie zawarcia umowy.

Pozostałą część Wierzytelności (15% jej wartości) Wnioskodawca przelał (definitywnie) na rzecz Podmiotu 1, tytułem zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy przez Podmiot 1. Strony Umowy postanowiły, że do wynagrodzenia zostanie doliczona kwota podatku VAT, jeżeli będzie należna. Strony postanowiły, że Podmiotowi 1 nie należy się żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w okresie obowiązywania Umowy Podmiot 1 posiadał uprawnienie do podejmowania wszelkich działań w celu dochodzenia Wierzytelności przelanej powierniczo we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, jak również zrzeczenia się Wierzytelności przelanej powierniczo w całości lub części w ramach ugody ze Spółką. Strony Umowy postanowiły, że w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy nastąpi skutek w postaci przelewu zwrotnego na rzecz Wnioskodawcy niezaspokojonej do chwili rozwiązania/wygaśnięcia Umowy wierzytelności przelanej powierniczo bez konieczności składania przez Strony jakichkolwiek oświadczeń.

W Umowie postanowiono również, że wszelkie wyegzekwowane przez Podmiot 1 kwoty Wierzytelności będą traktowane jako przypadające proporcjonalnie na poczet Wierzytelności przelanej powierniczo oraz na poczet tej części wierzytelności, która stanowi wynagrodzenie Podmiotu 1. Strony Umowy w sposób wyraźny rozróżniały część wierzytelności przelaną powierniczo od części wierzytelności przelanej na Podmiot 1 tytułem wynagrodzenia. Wyegzekwowane przez Podmiot 1 kwoty przypadające na poczet Wierzytelności przelanej powierniczo miały być przekazywane powierniczo na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Umowa – w odniesieniu do przelewu Wierzytelności przelanej powierniczo – została zawarta na czas 6 lat, z tym zastrzeżeniem, że przed upływem tego okresu umowa ta wygasa w wyniku uznania jej za wykonaną, co miało nastąpić m.in. w przypadku wyegzekwowania Wierzytelności.

Prawomocnym wyrokiem zapadłym w 2016 r. sąd zasądził na rzecz Podmiotu 1 należność wynikającą z Wierzytelności wraz z ustawowymi odsetkami. W związku z powyższym Podmiot 1 był zobowiązany do przelania na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej równowartość Wierzytelności przelanej powierniczo wraz z odsetkami ustawowymi zasądzonymi przez Sąd. Podmiot 1 doliczył do swojego wynagrodzenia, o którym była mowa powyżej, równowartość podatku od towarów i usług, potrącając tę kwotę z kwoty stanowiącej równowartość Wierzytelności przelanej powierniczo. Wysokość zobowiązania Podmiotu 1 względem Wnioskodawcy kształtowała się następująco:

Wierzytelność przelana powierniczo na rzecz Podmiotu 1 wraz z ustawowymi odsetkami zasądzonymi przez Sąd – 23% podatku od towarów i usług od wartości wierzytelności przelanej definitywnie na rzecz Podmiotu = zobowiązanie Podmiotu 1 względem Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim (dalej: „Podmiot 2”) porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego (zwolnienie z długu), na podstawie którego Podmiot 2 przejął za zgodą Podmiotu 1 ww. zobowiązanie Podmiotu 1 wobec Wnioskodawcy, zwalniając Podmiot 1 z obowiązku uregulowania zobowiązania wobec Wnioskodawcy.

Strony Porozumienia (Wnioskodawca i Podmiot 2) postanowiły, że część należności wynikającej ze zobowiązania Podmiotu 2 względem Wnioskodawcy, przejętego przez Podmiot 2 od Podmiotu 1, zostanie przelana na rachunek Wnioskodawcy w terminie 1 dnia od zawarcia Porozumienia, natomiast część zostanie wypłacona po zaistnieniu określonego w Porozumieniu zdarzenia.

Podmiot 2, zgodnie z Porozumieniem, w 2016 r. wypłacił Wnioskodawcy część należności wynikającej z ww. zobowiązania. Przy wypłacie części należności Podmiot 2 nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca rozliczył w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36, w którym całość kwoty otrzymanej od Podmiotu 2 opodatkował wg skali, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

*   Do wypłaty części należności przez Podmiot 2 na rzecz Wnioskodawcy doszło na podstawie prawomocnego wyroku zapadłego w 2016 r.
*   Zgodnie z treścią Porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem 2: „Zamiarem Podmiotu 2 jest wspieranie Podmiotu 1 w prowadzonych postępowaniach sądowych przeciwko Spółce oraz Skarbowi Państwa. Wolą Stron jest zawarcie Porozumienia, na mocy którego Należność wynikająca z umowy cesji zostanie przejęta przez Podmiot 2, co zwolni Podmiot 1 w całości z odpowiedzialności wobec Wierzyciela (Wnioskodawcy) oraz na mocy którego Strony, to jest Wierzyciel (Wnioskodawca) i Podmiot 2, ustalą nowe zasady spłaty Należności przez Spółkę na rzecz Wierzyciela (Wnioskodawcy)”.
*   Brak było warunków zwolnienia z długu przewidzianych w Porozumieniu. Zgodnie z treścią Porozumienia: „Na podstawie umowy cesji wierzytelności wraz z obowiązkiem wykonania rozliczenia zapłaty na rzecz akcjonariuszy z dnia 9 maja 2016 r. dalej: „Umowa” wierzytelności wynikające z umowy cesji zostały przelane przez Podmiot 1 na rzecz Podmiotu 2. Zgodnie z Umową do obowiązków Podmiotu 2 należy m.in. rozliczenie się z akcjonariuszami Spółki, którzy zawarli z Podmiotem 1 umowy celem reprezentowania ich przez Podmiot 1 w sprawie o zapłatę odsetek od zaległej dywidendy od Spółki”. W związku z tym, że Podmiot 2 przejął od Podmiotu 1 obowiązek rozliczeń z akcjonariuszami, w tym Wnioskodawcą, Wnioskodawca miał pewność, że wierzytelność zostanie zaspokojona. Nie było więc potrzeby wprowadzania dodatkowych warunków zwolnienia z długu Podmiotu 1.
*   Zgodnie z treścią Porozumienia: „kwota X zostanie zapłacona przez Podmiot 2 na rzecz Wierzyciela (Wnioskodawcy) w terminie 14 dni roboczych od dnia wyegzekwowania przez Podmiot 1 na rzecz Wierzyciela (Wnioskodawcy) odszkodowań wynikających z jednej z zawartych umów dotyczących pozwu przeciwko Skarbowi Państwa i/lub Spółce, na co Wierzyciel (Wnioskodawca) wyraża zgodę. Do kwoty X zostaną doliczone odsetki umowne w wysokości odsetek ustawowych liczonych od dnia zawarcia niniejszego porozumienia do dnia zapłaty”.
*   W wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę Porozumienia z Podmiotem 2 o zwolnienie z długu Podmiotu 1 w dalszym ciągu wierzytelność dotyczy przelewu powierniczego czyli zobowiązania dłużnika pierwotnego; przejście długu na Podmiot 2 nie zmieniło źródła przychodu wypłaty, ani tytułu do jego wypłacenia – wciąż była to wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu odsetek od opóźnionej wypłaty dywidendy; teoretycznie w dalszym ciągu może dojść do zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w części dotychczas niezapłaconej na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot 2).
*   Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu oraz kosztu – dot. definitywnego przelewu (15% wierzytelności dłużnika pierwotnego) na rzecz Podmiotu 1.
*   Podmiot 2 nie jest pierwotnym dłużnikiem, ani nie jest powiązany kapitałowo bądź osobowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie jest również powiązany osobowo ani kapitałowo z Podmiotem 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może pomniejszyć przychód, który osiągnął w związku z otrzymaniem należności od Podmiotu 2 o koszty uzyskania przychodu w wysokości równowartości wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy przez Podmiot 1, powiększonego o podatek od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** może on pomniejszyć przychód, który osiągnął w związku z otrzymaniem należności od Podmiotu 2 o koszty uzyskania przychodu stanowiące równowartość wynagrodzenia jakie Wnioskodawca przekazał Podmiotowi 1 za czynności związane z dochodzeniem Wierzytelności przelanej powierniczo na Podmiot 1. Za równowartość wynagrodzenia należy rozumieć wartość wierzytelności przelanej na Podmiot 1 tytułem wynagrodzenia, powiększonej o podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawca osiągnął w związku z otrzymaniem od Podmiotu 2 należności z tytułu wyegzekwowanej przez Podmiot 1 wierzytelności, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Źródłem wierzytelności przelanej powierniczo na Podmiot 1 były bowiem odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy, dla których źródłem przychodu są „inne źródła”, odmiennie aniżeli w przypadku dywidendy, zaliczanej do przychodów z „kapitałów pieniężnych”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Problematykę kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać następujące kryteria: musi zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i nie został on wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca posiadał względem Spółki wierzytelność z tytułu odsetek od zaległej dywidendy – Wierzytelność. W celu wyegzekwowania Wierzytelności Wnioskodawca zawarł z Podmiotem 1 umowę, na podstawie której Wnioskodawca przelał powierniczo część Wierzytelności na Podmiot 1, pozostałą część Wierzytelności przelał natomiast definitywnie, tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług windykacyjnych przez Podmiot 1. W związku z tym, że usługi Podmiotu 1 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do wynagrodzenia otrzymanego od Wnioskodawcy, Podmiot 1 doliczył wartość podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które poniósł Wnioskodawca tytułem wynagrodzenia na rzecz Podmiotu 1, powiększonego o kwotę pobraną tytułem należnego podatku od towarów i usług, powinny, jako koszty uzyskania przychodu, obniżyć przychód Wnioskodawcy otrzymany z tytułu odsetek od opóźnionej dywidendy.

Nie ma wątpliwości, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy wynagrodzeniem przekazanym Podmiotowi 1 a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. W zamian bowiem za przekazane wynagrodzenie Podmiot 1 miał za zadanie podjąć na rzecz Wnioskodawcy czynności zmierzające bezpośrednio do wyegzekwowania wierzytelności. Wynagrodzenie Podmiotu 1 można porównać do wynagrodzenia uzyskanego przez podmiot prowadzący obsługę prawną przy dochodzeniu roszczeń. Wynika to z istoty powierniczego przelewu wierzytelności.

Przepisy Kodeksu cywilnego co prawda nie zawierają regulacji prawnej instytucji powiernictwa, ale nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów – pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c. Zgodnie z wymienionym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa, w tym roszczenie o odsetki. Przelew powierniczy nie jest jednak typową umową sprzedaży wierzytelności, lecz raczej podstawą do przeprowadzenia windykacji przez podmiot trudniący się ściąganiem długów.

Najistotniejsze postanowienia umowy przelewu powierniczego wierzytelności są następujące:

1.  nabywca wierzytelności posiada uprawnienie do zwrotu wierzytelności w przypadku nieskuteczności windykacji,
2.  ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli podmiot, który dokonał powierniczego przelewu,
3.  ustala się czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność „wraca” do pierwotnego wierzyciela,
4.  nie dokonuje się zapłaty cedentowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,
5.  wynagrodzenie firmy windykacyjnej ustalane jest najczęściej w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Jak wynika z powyższego, firma windykacyjna, „nabywająca” wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem „przelewu powierniczego”, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami.

Omawiana usługa przyjmuje formę przelewu wierzytelności wyłącznie dla potrzeb prawa procesowego, ponieważ większość firm windykacyjnych nie ma statusu kancelarii adwokackich lub radcowskich i z tego powodu nie może reprezentować wierzyciela przed sądem. Po nabyciu wierzytelności firma windykacyjna może występować przeciwko dłużnikowi jako wierzyciel, a więc strona postępowania cywilnoprawnego. Firmy windykacyjne mogą także zbywać wierzytelność na warunkach ustalonych z cedentem, jeżeli jednak po upływie określonego czasu, nabywca nie zostanie znaleziony, wierzytelność powraca do cedenta.

Powierniczy przelew wierzytelności dokonywany jest na podstawie umowy, która nie została uregulowana wprost w przepisach prawa cywilnego (tzw. umowa nienazwana). W praktyce przelew powierniczy nie jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi.

Nie powinno być również wątpliwości, że wydatek w postaci wynagrodzenia został poniesiony przez Wnioskodawcę. Nie ma przy tym znaczenia forma poniesienia wydatku (pieniężna, niepieniężna). Przez poniesienie wydatku należy rozumieć każde przesunięcie po stronie aktywów ponoszącego wydatek, skutkujące uszczupleniem tych aktywów, bez względu na ich formę.

W niniejszej sprawie wydatkiem tym była część wierzytelności, która przysługiwała Wnioskodawcy względem Spółki. Wierzytelność tę Wnioskodawca przeniósł definitywnie na Podmiot 1, bez obowiązku zwrotu. W związku z poniesionym wydatkiem doszło więc do definitywnego „wyjścia” z majątku Wnioskodawcy aktywów, w zamian za które Podmiot 1 świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi windykacji.

Przesłankę wydatku poniesionego przez podatnika należy więc uznać za spełnioną. Również pozostałe dwie przesłanki, a więc właściwe udokumentowanie oraz niewymienienie w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f. należy uznać za spełnione. Dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla Podmiotu 1, powiększone o podatek od towarów i usług, nie ma znaczenia, że wskutek przejęcia długu od Podmiotu 1 przez Podmiot 2 doszło do zmiany dłużnika i to Podmiot 2 dokonał wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Przejście długu na Podmiot 2 nie zmieniło źródła przychodu wypłaty, ani tytułu do jego wypłacenia – wciąż była to wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu odsetek od opóźnionej wypłaty dywidendy, a zatem i wydatki, które poniósł Wnioskodawca celem wyegzekwowania tej wierzytelności należy kwalifikować jako koszty uzyskania tego przychodu. Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszających przychód z „innych źródeł” zdarzenie polegające na przejęciu długu przez Podmiot 2, jest zdarzenie irrelewantnym. Wciąż zachowany zostaje jeden z podstawowych warunków umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mianowicie związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Podkreślenia wymaga, że wymienione powyżej, przykładowe przysporzenia, nie stanowią katalogu zamkniętego, o czym świadczy użyte w treści tego przepisu sformułowanie „w szczególności”.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że o możliwości zaliczenia wydatków decyduje:

*   związek z przychodem;
*   definitywne poniesienie;
*   odpowiednie udokumentowanie;
*   niewystępowanie w katalogu kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 lit. a) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Podmiotu 1 wraz z podatkiem od towarów i usług. Wydatki te związane są z wierzytelnością odsetkową Spółki, która to wierzytelność w części została przekazana Podmiotowi 1 powierniczo a w części (stanowiącej zapłatę wynagrodzenia dla Podmiotu 1 z tytułu tej usługi) definitywnie. Następnie na mocy Porozumienia Podmiot 2 przejął część zobowiązania Podmiotu 1 przy zachowaniu charakteru powierniczego wierzytelności. Wnioskodawca otrzymał część wierzytelności od Podmiotu 2 na podstawie prawomocnego wyroku zapadłego w 2016 r. i stoi na stanowisku, że może pomniejszyć ten przychód o koszty uzyskania przychodu stanowiące równowartość wynagrodzenia jakie Wnioskodawca przekazał Podmiotowi 1 za czynności związane z dochodzeniem Wierzytelności przelanej powierniczo na Podmiot 1 wraz z podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazać należy, że wierzytelność dotyczy odsetek powstałych w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy. Odsetki stanowią przychód podatkowy w roku kalendarzowym w którym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. W celu dochodzenia zapłaty Wnioskodawca zawarł z Podmiotem 1 umowę zlecenia wraz z powierniczym przelewem wierzytelności.

Umowa zlecenia została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Stosownie do art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego – przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Zmianę wierzyciela reguluje natomiast art. 509 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie zostało uregulowane w prawie polskim. Podstawą czynności powierniczych jest art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. Kodeksu. Zgodnie z ww. przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa, w tym roszczenie o odsetki. Przelew powierniczy nie jest jednak typową umową sprzedaży wierzytelności, lecz raczej podstawą do przeprowadzenia windykacji przez podmiot trudniący się ściąganiem długów.

Jak z tego wynika, firma windykacyjna, nabywająca na podstawie umowy określanej potocznie mianem „przelewu powierniczego”, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów.

A zatem ww. czynność jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi. Powierniczy przelew wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego nie rodzi takich skutków jak odpłatne zbycie wierzytelności. Z charakteru tej umowy wynika, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje po stronie wierzyciela pierwotnego, przejmujący ten dług może dokonać tzw. przelewu zwrotnego wierzytelności.

Właśnie ten nieostateczny charakter stanowi o różnicy na gruncie przepisów prawa podatkowego pomiędzy tymi dwoma czynnościami. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia wraz z przelewem powierniczym wierzytelności oraz umowę przelewu wierzytelności z podmiotem profesjonalnie zajmującym się dochodzeniem wierzytelności (Podmiot 1).

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Podmiotem 1 „dzieliła” więc wierzytelność Spółki na 2 części, z których:

*   85% przekazano Podmiotowi 1 w formie przelewu powierniczego;
*   15% przekazano Podmiotowi 1 w formie przelewu definitywnego, kwota ta stanowiła wynagrodzenie Podmiotu 1.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z tytułu przelewu definitywnego w wysokości 15% wierzytelności powstał u Wnioskodawcy przychód. Doszło bowiem do zbycia wierzytelności.

Następnie Wnioskodawca zawarł Porozumienie z Podmiotem 2, na mocy którego, w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, Podmiot 2 przejął zobowiązanie Podmiotu 1 wobec Wnioskodawcy (w części). Strony nie ustaliły dodatkowych warunków zwolnienia z długu.

Art. 519 Kodeksu cywilnego stanowi, że – osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z Porozumieniem zawartym z Podmiotem 2 przejął on część zobowiązania Podmiotu 1 wobec Wnioskodawcy, część należności wypłacił Wnioskodawcy w terminie 1 dnia natomiast pozostałą część wypłaci Wnioskodawcy po zaistnieniu okoliczności wynikających z Porozumienia. Kwota X zostanie zapłacona przez Podmiot 2 na rzecz Wierzyciela (Wnioskodawcy).

W związku z tym, że Wnioskodawca otrzymał od Podmiotu 2 w 2016 r., zgodnie z Porozumieniem, część należności, wykazał przychód z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkował go zgodnie z art. 27 bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca chce jednak pomniejszyć przychód z tego tytułu o równowartość wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy przez Podmiot 1 powiększonego o podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane uzasadnienie oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenie dla Podmiotu 1 wraz z podatkiem od towarów i usług, które Wnioskodawca chce uznać za koszty uzyskania przychodu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu od Podmiotu 2.

Do ekonomicznego poniesienia wydatku, na który powołuje się Wnioskodawca, doszło ale wobec Podmiotu 1 i zostało niejako skompensowane w momencie przelewu definitywnego 15% wierzytelności, której to kwoty nie może się już domagać Wnioskodawca od Spółki ani od Podmiotu 1. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków oznaczałaby, że Wnioskodawca dwukrotnie pomniejszy przychód z tego tytułu, po raz drugi zaliczając te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Raz bowiem wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu ze zbycia 15% wierzytelności na rzecz Podmiotu 1 a następnie stałby się kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z części wierzytelności od Podmiotu 2.

Reasumując w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.