Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.99.2024.3.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: Ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zależna; spółki-spółka zależna-krajowa spółka zależna; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”).

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 kwietnia 2024 r. (data wpływu 16 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa”, „Wnioskodawca”), powstałą z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: „Spółka Przekształcana”) z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca obecnie posiada szereg spółek zależnych. W dniu 6 lutego 2024 r. zbył na rzecz zagranicznego podmiotu niepowiązanego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium (dalej: „Spółka Zależna”), a w której to posiadała na moment transakcji 95% udziałów, przez okresu dłuższy niż 2 lata.

Z dniem 24 stycznia 2023 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z zachowaną sukcesją na gruncie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z ze zm.; dalej: „KSH”) oraz art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: „OP”), w tym wystąpiła nieprzerwana ciągłość posiadania udziałów w Spółce Zależnej, które były przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca wskazuje więc, iż:

1\. na dzień zbycia udziałów, a więc również na dzień go poprzedzający, posiadał bezpośrednio, na podstawie tytułu własności i nieprzerwanie, przez okres dłuższy niż 2 lata, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej,

2\. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

3\. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”),

4\. jak również prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Udziałów w Spółce Holdingowej nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 OP,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Co więcej, Spółka Zależna, której udziały były przedmiotem transakcji nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, nie była spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, jak również co najmniej 10% udziałów w kapitale tej spółki posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności Spółka Holdingowa. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Zależnej.

Wnioskodawca na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów Spółki Zależnej złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o Ustawy CIT.

Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, iż spełniał warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej (dalej: „Zwolnienie”).

**Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2024 r.)**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o Ustawy CIT w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki Zależnej?

(pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2024 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2024 r.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki Zależnej spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o Ustawy CIT.

Podchodząc do analizy zastosowania Zwolnienia zaznaczyć należy, iż wedle art. 24m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT za spółkę holdingową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę będącą podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Przechodząc do definicji spółki zależnej zwrócić trzeba uwagę, iż w art. 24m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT spółką zależną jest spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona).

Natomiast zwrot „krajowa spółka zależna” oznacza wedle art. 24m ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, a który to mówi, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Co ważne jednak, ustęp 2 artykułu 24m tej ustawy, dodany do niej 1 stycznia 2023 r., wskazuje, iż przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, warunki określone w ustępie pierwszym w punktach od 1 do 4 spełnione muszą być nieprzerwanie przez dwa lata – jest to zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2023 r., wcześniej bowiem wymogiem było posiadanie udziałów przez co najmniej rok, a nie dwa lata, dodatkowo – w znowelizowanych przepisach nowym okresem objęte zostały wszystkie warunki z ustępu pierwszego, jak również nastąpiła zmiana minimalnego udziału z wartości 5%, na 10%.

Zauważyć należy, iż powyższe definicje spółki zależnej oraz spółki holdingowej przedstawione są jako wyliczenie. Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 283 ze zm.), wydane na podstawie art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 o Radzie Ministrów (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 1188 ze zm.) w paragrafie 56 zawiera zaś sposób konstruowania artykułów lub ustępów zawierających wyliczenie.

I tak mówi on, iż:

1\. W obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie.

2\. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery.

3\. W obrębie liter można dokonać kolejnego wyliczenia, wprowadzając tiret.

4\. W obrębie tiret można dokonać kolejnego wyliczenia, wprowadzając podwójne tiret.

Aby poprawnie zdekodować normę przepisu art. 24m ust. 2 Ustawy CIT należy zwrócić uwagę na jego literalne brzmienie. Wynika bowiem z niego, iż muszą być spełnione warunki określone w ustępie 1 punktach od 1 do 4. Zestawiając to z brzmieniem owych punktów należy zwrócić uwagę, iż punkty od 2 do 4 mają charakter wyliczenia, tj. wstępuje w nich wprowadzenie do wyliczenia – które wyznacza zakres podmiotowy oraz litery (jako kolejna jednostka redakcyjna po punktach) – które wskazują warunki konieczne do spełnienia, aby spółki określone we wprowadzeniu do wyliczenia mogły uzyskać status spółki holdingowej. Wobec tego stwierdzić należy, iż dyspozycja normy art. 24m ust. 2 Ustawy CIT odnosi się nie do wprowadzeń do wyliczeń (które zaczynają się definiendum, a kończą na wyrażeniu „spełniającą łącznie następujące warunki” w przypadku punktów 2 i 3 oraz „która spełnia łącznie następujące warunki” w przypadku punktu 4.

W tym stanie faktycznym oznacza to, iż aby do Wnioskodawcy znalazły zastosowanie przepisy rozdziału 5b konieczne jest, aby na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów wchodził w zakres podmiotowy spółek, które mogą uzyskać status spółki holdingowej, tj. działał on w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej bądź prostej spółki akcyjnej na dzień transakcji oraz nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, spełniał warunki posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki Zależnej, nie bycia uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej, braku korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17ust. 1 pkt 34 i 34a, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, braku posiadania udziałów, pośrednio lub bezpośrednio, w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przez podmiot mający siedzibę lub zarząd, lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT, wskazany w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Sam natomiast zakres podmiotowy (form prawnych) nie wchodzi w zakres wyliczenia warunków do bycia spółką holdingową, gdyż jest zdaniem wstępnym do wyliczenia określającym podmioty, które warunki określone w kolejnych literach zobowiązane są spełniać.

Sam projektodawca w osobie Prezesa Rady Ministrów w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 2544 z 25 sierpnia 2022 r.) wyraźnie rozróżnia zakres podmiotowy spółek, które w ogóle mogą spełniać warunki do uznania ich za spółki holdingowe od samych tychże warunków:

„W art. 24m ust. 1 pkt 2 rozszerzany jest, poprzez dodanie prostej spółki akcyjnej, zakres podmiotowy spółek, które mogą uzyskać status spółki holdingowej. Ponadto, w przypadku definicji spółki holdingowej usuwany jest warunek braku korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4. W celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m Ustawy CIT zostały odpowiednio doprecyzowane”.

W uzasadnieniu tym również wskazuje się, iż proponowane wtedy zmiany mają na celu umożliwienie skorzystania z tego rozwiązania dla większej ilości podmiotów: „Projektowane zmiany mają na celu doprecyzowanie i udoskonalenie przedmiotowych regulacji w sposób, który uczyni je bardziej prostymi i efektywnymi z punktu widzenia ich stosowania i celu wprowadzenia. Dodatkowo, omawiane zmiany umożliwią skorzystanie z reżimu holdingowego przez większy krąg przedsiębiorców”.

Tymczasem stanowisko, wobec którego funkcjonowanie w odpowiedniej formie prawnej również podlega warunkowi czasowemu istotnie zawężałoby krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego rozwiązania.

Wedle zasady państwa prawnego, na którą składa się również zasada przyzwoitej legislacji, w tym, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku K. 7/99 w dniu 11 stycznia 2000 r. (OTK 2000/1/2) „wymaganie określoności przepisów, które „muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny” (L. Garlicki, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sejmowy, 1999, nr 6, s. 124). Od razu trzeba podkreślić, że standard ten wymagany jest „zwłaszcza, gdy chodzi o ochronę praw i wolności oraz o sytuacje, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji wobec obywatela”, oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych, sprzecznych, błędnych czy niejasnych.

Stwierdzić należy, iż racjonalnie działający ustawodawca posługując się zasadami techniki prawodawczej, w przypadku, gdyby chciał objąć posiadanie przez spółkę holdingową określonej formy prawnej warunkiem czasowym, skonstruowałby jej definicję poprzez wyliczenie w inny sposób, przykładowo:

a) zdanie wstępne zaczynało by się od definiendum a kończyło wyrażeniem „oznacza to spółkę, która spełnia łącznie następujące warunki:”, po czym następowałaby odpowiednie cząstki redakcyjne – litera a miała by brzmienie „spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1”, po czym kolejne litery odpowiednio przyjmowały by obecne brzmienie.

Obecne brzmienie ustępu 2, które nie odnosi warunku nieprzerwanego dwuletniego okresu spełniania warunków do zakresu podmiotowego spółek mogących być spółkami holdingowymi, tj. ich formy prawnej, pozwala więc na zastosowanie wobec Wnioskodawcy zwolnienia z art. 24o Ustawy CIT.

Wszystkie warunki pozostają bowiem spełnione, w tym szczególnie bezpośrednie posiadanie co najmniej 10% udziałów Spółki Zależnej, jako bezpośrednim sukcesorze Spółki Przekształcanej zgodnie z art. 553 KSH, wedle którego to:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Wobec tego należy uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, który w dacie zbycia posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, bezpośrednio na podstawie tytułu własności, udziały w Spółce Zależnej, gdyż na moment zbycia udziałów Spółki Zależnej miał on formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata spełniał on warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. od a do e Ustawy CIT, a także złożył właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1) Wnioskodawca spełnia warunki uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust.1 pkt 2, spełniając jednocześnie wymóg określony w art. 24m ust. 2 Ustawy CIT oraz

2) Spółka zależna spełnia warunki uznania jej za krajowa spółkę zależną w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1, spełniając jednocześnie wymóg określony w art. 24m ust. 2 Ustawy CIT,

3) a w związku ze złożeniem przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia,

4) uwzględniając przytoczone powyżej okoliczności, za spełnione należy uznać warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów krajowej Spółki Zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, wynikającego z art. 24o ust. 1 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

W aktualnym stanie prawnym, w myśl art. 24m ust. 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylony)

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylony)

4) zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

2\. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Adresatem powołanej normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o Ustawy CIT w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki Zależnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą z przekształcenia spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obecnie posiada szereg spółek zależnych. W dniu 6 lutego 2024 r. zbył na rzecz zagranicznego podmiotu niepowiązanego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium, a w której to posiadała na moment transakcji 95% udziałów, przez okresu dłuższy niż 2 lata. Z dniem 24 stycznia 2023 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kwestią problematyczną w złożonym wniosku jest zatem kwestia spełnienia warunków i sposobu liczenia wymaganego okresu nieprzerwanego posiadania przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej, w szczególności, czy należy uwzględnić okres nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę komandytową jako poprzednika prawnego Spółki Przekształconej, czy też ten okres odnosi się wyłącznie do posiadania udziałów przez Spółkę Przekształconą.

Jak już zostało wspomniane, wprowadzenie do polskiego porządku prawnego tzw. „reżimu holdingowego” ustawą z 29 października 2021 r. – „Polski Ład”, miało zapewnić polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z zagranicznych jurysdykcji.

Zgodnie z wprowadzonymi przepisami, aby dany podmiot można było uznać za spółkę holdingową, musiałby posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej i być polskim rezydentem podatkowym.

Przepisy o tzw. „reżimie holdingowym” wprowadzone ustawą „Polski Ład” generowały problemy interpretacyjne w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych oferowanych spółkom holdingowym.

W związku z powyższym, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szeregu zmian w zakresie zwolnień podatkowych opisanych w rozdziale 5b ustawy o CIT. Celem wprowadzonych zmian (ustawą nowelizującą z 7 października 2022 r.) było m.in. doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej oraz możliwość zastosowania przepisów tego rozdziału dla większej ilości podmiotów poprzez usunięcie niektórych warunków ograniczających potencjalne grono korzystających ze zwolnień.

Rozszerzony został również krąg podmiotów, które mogą zostać uznane za spółkę holdingową. Od 1 stycznia 2023 r. jeśli mowa jest o spółce holdingowej, to oznacza to: „spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (…)”.

Na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy o CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Podstawę definicji „spółki holdingowej” stanowi wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy o CIT.

Mając na uwadze definicję „spółki holdingowej” oraz nowo wprowadzony przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że do skorzystania np. ze zwolnienia wskazanego w art. 24o ustawy o CIT, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Dotyczy to zatem także formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową.

Zatem należy stwierdzić, że okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT powinien być liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w Spółce Przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę holdingową.

Reasumując, skoro nie spełniacie Państwo jednego z warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ze względu na wskazane wyżej okoliczności, to nie możecie Państwo skorzystać ze zwolnienia z art. 24o ustawy o CIT w związku ze zbyciem 6 lutego 2024 r. udziałów w spółce zależnej.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).