Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-712/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu drogi wewnętrznej wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, oświetleniem dróg wraz z zasilaniem elektrycznym
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; grunty; inwestycje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją projektu pn. „..” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją projektu pn. „..”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 listopada 2015 r. znak: IBPP3/443-712/15/BJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 września 2011 r. Powiat M. (Wnioskodawca) – zwany dalej „powiatem” zawarł z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie projektu pt. „…” – zwanego dalej „projektem”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013, priorytet VI Zrównoważony Rozwój Miast, działanie 6.2 Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, poddziałanie 6.2.2 rewitalizacja – „małe miasta”. Typ projektu – kompleksowe przygotowanie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom.

Celem projektu była rewitalizacja tzw. pól \`(...)\`. stanowiących własność powiatu, polegająca na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą.

Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2010–2014. Jednostką realizującą projekt jest Powiat, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku o dofinansowanie projektu kluczowym problemem powiatu jest niski poziom rozwoju gospodarczego powiatu oraz wysoka stopa bezrobocia. Do pozostałych problemów gospodarczych powiatu , będących jednocześnie uzasadnieniem realizacji projektu zaliczono m.in.:

*   brak odpowiednio przygotowanej infrastruktury umożliwiającej zlokalizowanie inwestycji na terenie powiatu,
*   brak tanich uzbrojonych i wydzielonych gruntów pod działalność gospodarczą, znikome zainteresowanie średnich i dużych przedsiębiorstw zlokalizowaniem inwestycji na terenie powiatu.

W ramach projektu wykonano: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg – 2.123 m, długość chodników – 1.320,50 m), drogę dojazdową – 503 m, sieć wodociągową – 2.252 m, kanalizację sanitarną – 2.273 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym – 2.344 m linii zasilającej, 47 słupy oświetleniowe. Wszystkie media doprowadzone są do działek na terenach inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich mediów. Koszt projektu to kwota 6.561.408,48 zł, z czego wkład własny Powiatu to wartość 2.637.453,46 zł.

Ponadto w ramach realizowanego projektu ponoszone były następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta–koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno–pamiątkowe. Przy ponoszeniu tych wszystkich wydatków urząd nie odliczał podatku naliczonego, który zwiększył wartość nakładów inwestycyjnych. Powiat w ramach dopełnienia wymogów formalnych urzędu marszałkowskiego do wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego załączył oświadczenie w sprawie możliwości zwrotu podatku VAT. W oświadczeniu stwierdził, że w związku z tym, iż działki powstałe po zakończeniu projektu będą sprzedawane i będą generowały dochód, podatek VAT będzie można odzyskać po zakończeniu projektu ze sprzedanych działek. Podatek VAT był dla całego projektu uznany jako wydatek niekwalifikowalny.

Zakupy, które były dokonywane w związku z realizacją opisanego we wniosku interpretację przepisów prawa podatkowego projektu były realizowane od listopada 2010 r. Ostatnia faktura VAT została wystawiona 31 lipca 2014 r. Nabywcą figurującym na fakturach VAT był Powiat.

Z założeń przedmiotowego projektu, wynika że tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek inwestorom w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. Inwestorem i właścicielem powstałej infrastruktury, która została utworzona w ramach projektu jest Powiat. Część wybudowanej infrastruktury (np. drogi wewnętrzne, oświetlenie) będzie nieodpłatnie wykorzystywana przez nabywców działek. Z kolei z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków powiat będzie obciążał właścicieli gruntów. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie produktami projektu będzie także Powiat. Sprzedaż terenów w postaci działek rozpoczęła się w 2015 r.

W piśmie z 18 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa nie stanowią dróg publicznych. Omawiana droga jest drogą wewnętrzną dojazdową do rewitalizowanych terenów. Będą to drogi ogólnodostępne, które mają przede wszystkim zapewniać dostęp do sprzedawanych przez Wnioskodawcę gruntów, a co za tym idzie ich wybudowanie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Bez zapewnienia dróg dojazdowych Wnioskodawca praktycznie nie miałby możliwości sprzedaży działek. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy drogi będą ogólnodostępne.

Powiat nie jest zobowiązany do budowy tych dróg. Budowa wynikła z realizacji projektu pn. „…”. Jak już wyżej wspomniano, drogi te mają przede wszystkim zapewniać dostęp do sprzedawanych przez Wnioskodawcę gruntów.

Zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacja sanitarna na zrewitalizowanym terenie stanowią własność powiatu. Sieci te w okresie trwałości projektu tj. do dnia 5 sierpnia 2020 r. nie będą przekazywane innemu podmiotowi. Trudno stwierdzić na dzień dzisiejszy czy po okresie trwałości projektu MZWiK wyrazi chęć przejęcia powstałej infrastruktury wodno–kanalizacyjnej (odpłatnie/nieodpłatnie). Dnia 1 września 2014 r. pomiędzy Zakładem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Powiatem została zawarta na czas nieokreślony umowa na zaopatrzenie w wodę na obszarze Strefy Aktywności Ekonomicznej na terenie Powiatu.

Powiat nie będzie zawierał umów i wystawiał faktur za korzystanie z tych sieci. Co istotne, tak jak w przypadku dróg wewnętrznych wybudowane sieci mają przede wszystkim zapewnić atrakcyjność sprzedawanych przez Wnioskodawcę działek, a zatem poniesione na ich budowę wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną i będą wykorzystywane do takiej działalności. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy Powiat będzie zawierał umowy i wystawiał faktury za korzystanie z tych sieci. Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz przykładowo poprzez ich wpływ na inne towary i usługi. Przecież firma kupując maszynę do produkcji określonych towarów nie musi sprzedać maszyny, żeby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu. Niezaprzeczalne jest jednak to, że maszyna ta ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Również w opisanym przypadku wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę były poniesione w celu sprzedaży nieruchomości, czyli mają związek z działalnością opodatkowaną.

Właścicielem powstałych w ramach projektu sieci jest Powiat. Sieci te w okresie trwałości projektu tj. do dnia 5 sierpnia 2020 r. nie będą przekazywane innemu podmiotowi.

Oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym zrealizowane w ramach projektu nie wpisują się w realizację zadań własnych Powiatu. Ich budowa jest wynikiem realizacji projektu pn. „…”. Oświetlenie dróg miało przede wszystkim zapewnić atrakcyjność sprzedawanych przez Wnioskodawcę działek, a zatem poniesione na ich budowę wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną i będą wykorzystywane do takiej działalności. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy Powiat będzie zawierał umowy i wystawiał faktury za korzystanie z tych sieci. Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz przykładowo poprzez ich wpływ na inne towary i usługi. Przecież firma kupując maszynę do produkcji określonych towarów nie musi sprzedać maszyny, żeby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu. Niezaprzeczalne jest jednak to, że maszyna ta ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Również w opisanym przypadku wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę były poniesione w celu sprzedaży nieruchomości, czyli mają związek z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca poinformował, że:

*   wszystkie wyżej wymienione wydatki są związane z projektem jako całością. Brak jest przypisania wydatków do poszczególnych sieci. Inwestycja stanowi całość,
*   projekt polegał na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą w wyniku którego powstała przedmiotowa infrastruktura. Infrastruktura doprowadzona jest do poszczególnych działek. Potencjalny Inwestor ma możliwość podłączenia się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie warunków przyłączeniowych wydanych przez Starostwo. Rozliczenie zużycia wody/ścieków odbywać się będzie przez refakturowanie kosztów na podstawie indywidualnych liczników Inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach projektu były związane z przyszłą działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży nieruchomości, Powiatowi – jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

I. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotą podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicą kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod wzglądem czasu, ani też pod wzglądem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające. osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa unijnego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo–przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej; 3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4.  polityki prorodzinnej;
5.  wspierania osób niepełnosprawnych;
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
7.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
8.  kultury fizycznej i turystyki;
9.  geodezji, kartografii i katastru;
10.  gospodarki nieruchomościami;
11.  administracji architektoniczno–budowlanej;
12.  gospodarki wodnej;
13.  ochrony środowiska i przyrody;
14.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
16.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
17.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
18.  ochrony praw konsumenta;
19.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
20.  obronności;
21.  promocji powiatu;
22.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
23.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Co istotne, powyższe wyliczenie ma charakter wyczerpujący. Utrwalony jest pogląd, że w przeciwieństwie do gmin, powiaty nie mogą wykraczać poza te ramy. O ile bowiem w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) przesądzono, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, następnie zaś wyliczono te zadania jedynie przykładowo (o czym świadczy użyty tam zwrot „w szczególności”), o tyle w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, a także w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) rozstrzygnięto, że obowiązek wykonywania zadań, odpowiednio „o charakterze ponadgminnym” oraz o „charakterze wojewódzkim”, na pozostałych jednostkach ciąży jedynie w zakresie określonym ustawami.

Przykładowo, do zadań gminy, a nie powiatu należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Charakter zadań powiatu nie został w systemie obowiązującego prawa precyzyjnie zdefiniowany, jednak gdy chodzi o zadania mające charakter działalności gospodarczej, to przepisy powszechnie obowiązującego prawa przyznają jednostkom samorządu terytorialnego uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Zasady i dopuszczalne formy prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Brzmienie art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wyraźnie wskazuje, że gospodarka komunalna polega na wykonywaniu zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przymiot użyteczności publicznej mają te zadania, których celem jest nieprzerwane i bieżące zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Tym samym należy uznać, że zadania o charakterze użyteczności publicznej nie wyczerpują kategorii działalności prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach gospodarki komunalnej. Inaczej mówiąc, nie wszystkie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być uznane za zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Działalność powiatu polegająca na uatrakcyjnieniu terenów w celu dokonania ich sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą nie wykazuje koniecznych elementów dla uznania takiej działalności jako realizacji zadania o charakterze użyteczności publicznej. Tego rodzaju działalności nie można bowiem uznać za formą realizacji zadań mających na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wątpliwe jest też przyznanie opisanym w niniejszym wniosku działaniom powiatu, charakteryzującej takie zadania powiatu określone w art. 4 u.s.p., jak na przykład zadania w zakresie ochrony zdrowia, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, pomocy społecznej czy też transportu publicznego. Ponadto działania podejmowane przez powiat są ograniczone do stosunkowo niewielkiego kręgu podmiotów w postaci przedsiębiorców, a nie do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 288/06).

W konsekwencji, ponieważ w opisanym przypadku powiat nie działał w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, w stosunku do opisanych we wniosku wydatków działał jak podatnik VAT. Skoro zaś powiat będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT dokonał nabycia przedmiotowych towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

II. Również w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że powiat dokonywał wydatków wynikających z projektu w ramach zadań powiatu, należy przyjąć, że sposób, w jaki powiat wykorzystuje realizowaną inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. był już przedmiotem rozważań w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt l FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 8 lutego 2013 r., z sygn. akt I FSK 520/12) gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Jednak sam fakt, że wydatki poniesione przez powiat zostałyby uznane za związane z zadaniami własnymi, nałożonymi odrębnymi przepisami, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Kluczowym bowiem dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Należy bowiem dostrzec związek pomiędzy dokonanymi inwestycjami w nieruchomości i sprzedażą działek. Przekonanie o bezwzględnym i każdorazowym wyłączeniu wszelkich zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego z zakresu regulacji VAT (a więc z pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet w przypadku przyjęcia, że budowa dróg wewnętrznych, sieci wodociągowej, kanalizacji i oświetlenia należała do zadań publicznych powiatu, to i tak ustawa o VAT nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane były z czynnościami opodatkowanymi (późniejszą planowaną sprzedażą działek). Skoro bowiem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powiat musiał opodatkować sprzedaż działek, to pragnie on skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony.

Powiat jest świadomy, że zdecydowana większość dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, kanalizacji i oświetlenia jest w skali kraju wykonywana w związku z zaspokajaniem potrzeb lokalnej społeczności i w tym właśnie celu. Konsekwentnie jednostkom samorządu terytorialnego (w szczególności gminom) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową gdyż nie wiążą się one z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Niemniej jednak, niesłusznym jest uogólnianie wszystkich sytuacji i kierując się tylko i wyłącznie pojęciem zadań własnych, każdorazowe odmawianie prawa do odliczenia podatku. Jeśli bowiem przesłanką poniesienia inwestycji jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa, w takim przypadku wydatki związane z taką budową nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak powodem przystąpienia do budowy jest chęć dostosowania (uatrakcyjnienia) terenów będących przedmiotem umowy sprzedaży, która to dostawa stanowi czynność opodatkowaną takie wydatki powinny uprawniać do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wyżej wspomniano, o tym czy i w jakich warunkach powiat jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który w pierwszym zdaniu stanowił, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`)”. Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347

z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Należy zgodzić się z konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 (opubl. CBOS), że unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji – uznawać je za podatników.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C–4/89 i C–288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten – jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C–288/07 Isle of Wight Council i In., ZbOrz. S. I–7203, pkt 60. Odnośnie przesłanki „działania w charakterze władzy publicznej” w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C–72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15–17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32).

Jeśli zatem, inwestycje związane z infrastrukturą miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też powiat stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13).

Jeśli chodzi o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca informuje, że inwestycje związane z infrastrukturą miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. W konsekwencji działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też powiat stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. -kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z okoliczności sprawy wynika, że w latach 2010–2014 Powiat M. zrealizował projekt pt. „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013, priorytet VI Zrównoważony Rozwój Miast, działanie 6.2 Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, poddziałanie 6.2.2 rewitalizacja – „małe miasta”. Typ projektu – kompleksowe przygotowanie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom. Celem projektu była rewitalizacja tzw. pól \`(...)\`. stanowiących własność powiatu, polegająca na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą. Jednostką realizującą projekt jest Powiat. W ramach projektu wykonano: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, drogę dojazdową, sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym linii zasilającej, słupy oświetleniowe. Wszystkie media doprowadzone są do działek na terenach inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich mediów. Ponadto w ramach realizowanego projektu ponoszone były następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta–koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno–pamiątkowe. Z założeń przedmiotowego projektu, wynika że tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek inwestorom w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. Inwestorem i właścicielem powstałej infrastruktury, która została utworzona w ramach projektu jest Powiat.

Przystępując do rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia w okolicznościach opisanych we wniosku należy wskazać, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Pogląd ten nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego w tym, że wydatki ponoszone w związku kompleksowym uzbrojeniem terenu strefy aktywności gospodarczej służą przyszłym czynnościom opodatkowanym jakim będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny być brane pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegają rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które są w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. Ponadto, ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami, a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1445) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, że ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu powiatu, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi i związanej z nią infrastrukturą, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

Zgodnie z art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 782), do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 25b ww. ustawy).

Gospodarowanie zasobem polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1, a ponadto na przygotowywaniu opracowań geodezyjno–prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości, a także wyposażaniu ich, w miarę możliwości, w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej (art. 25).

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi, oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Natomiast w myśl art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji (pkt 1), oraz budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania (pkt 3) – są celami publicznymi.

W obowiązującym stanie prawnym drogą uzyskania środków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg wraz z infrastrukturą budowanych z udziałem tej jednostki, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy, rozdziału 7 – udział w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy, właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich. Przy czym w myśl art. 143 ust. 1, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości bez względu na ich rodzaj i położenie, jeżeli urządzenia infrastruktury technicznej zostały wybudowane z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez jednostki samorządu terytorialnego urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi przez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Przystępując do rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach projektu polegającego na kompleksowym uzbrojeniu terenów przeznaczonych na strefę aktywności gospodarczej w wyniku którego powstały: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg – 2.123 m, długość chodników – 1.320,50 m), droga dojazdowa – 503 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym – 2.344 m linii zasilającej, 47 słupy oświetleniowe, należy przywołać w pierwszej kolejności przepisy regulujące ten zakres. Wnioskodawca wskazał, że drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa nie stanowią dróg publicznych. Omawiana droga jest drogą wewnętrzną dojazdową do rewitalizowanych terenów. Będą to drogi ogólnodostępne, które mają przede wszystkim zapewniać dostęp do sprzedawanych przez Wnioskodawcę gruntów, a co za tym idzie ich wybudowanie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Bez zapewnienia dróg dojazdowych Wnioskodawca praktycznie nie miałby możliwości sprzedaży działek. Wnioskodawca wskazał, że nie jest zobowiązany do budowy tych dróg. Budowa wynikła z realizacji projektu pn. „…”. Oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym zrealizowane w ramach projektu nie wpisują się w realizację zadań własnych Powiatu. Ich budowa jest wynikiem realizacji projektu pn. „…”. Oświetlenie dróg miało przede wszystkim zapewnić atrakcyjność sprzedawanych przez Wnioskodawcę działek.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.), droga publiczna jest droga zaliczoną na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej – art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Drogi i urządzenia związane z drogą powinny spełniać m.in. wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 43, poz. 430 ze zm.). W rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, jako wyposażenie techniczne dróg, wskazano m.in. urządzenia oświetleniowe. W § 109 ust. 1 tego rozporządzenia zostały określone sytuacje, kiedy droga powinna zostać oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. Jednocześnie zgodnie z § 2, przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Należy jednocześnie pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, Powiat musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Powiat działający jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykonania dróg wewnętrznych wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem, oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia zasilająca słupy) wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie uzbrajania terenu było (jest) wykonywanie zadań publicznych.

Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi dotyczące ww. zadań inwestycyjnych – nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż ww. zadania i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, jakimi jest możliwość korzystania przez osoby postronne z przejazdu drogami położonymi w oraz na pograniczu strefy aktywności gospodarczej, spacerowania po wybudowanych chodnikach, korzystanie z oświetlenia, służy poprawie stanu dróg czy oświetlenia.

Twierdzenia Wnioskodawcy co do tego, że między wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT uprawniającym odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda jednostka samorządu terytorialnego prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań publicznych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wnioskiem nieprawidłowym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem realizacji określonych ustawami zadań publicznych i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury drogowej nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstałe drogi będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom. Budowa, finansowanie i utrzymanie tych dróg jest obowiązkiem Powiatu jako ich właściciela, realizującego cele publiczne.

Wypada zauważyć, że uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 199) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” w urządzenia, o których mowa, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie są wyłącznie działki, a nie drogi. Drogi oraz infrastruktura techniczna, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są ogólnodostępnymi drogami, których zarządcą jest Powiat. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i nie są przez Powiat wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej budowa przez Powiat infrastruktury drogowej w strefie aktywności gospodarczej jest realizacją celu publicznego, do którego Powiat jest zobowiązany w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Udostępnianie tej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie uliczne) wszystkim użytkownikom nieodpłatnie nie pozwala na stwierdzenie, że ich budowa związana jest z prowadzoną przez Powiat działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie interesu powszechnego, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa przedmiotowych dróg, chodników, oświetlenia ulicznego służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom powiatu, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

W świetle powyższego uzasadnienia należy stwierdzić, że realizowane zadania inwestycyjne dotyczące budowy infrastruktury drogowej w ww. strefie nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Powiat.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem zadań inwestycyjnych dotyczących wykonania dróg wewnętrznych wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem, oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia zasilająca słupy).

Przechodząc natomiast do analizy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy wziąć pod uwagę, że Powiat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie obciążał właścicieli gruntów. Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacja sanitarna na zrewitalizowanym terenie stanowią własność powiatu. Sieci te w okresie trwałości projektu tj. do dnia 5 sierpnia 2020 r. nie będą przekazywane innemu podmiotowi. Trudno stwierdzić na dzień dzisiejszy czy po okresie trwałości projektu MZWiK wyrazi chęć przejęcia powstałej infrastruktury wodno–kanalizacyjnej (odpłatnie/nieodpłatnie). Dnia 1 września 2014 r. pomiędzy Zakładem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Powiatem została zawarta na czas nieokreślony umowa na zaopatrzenie w wodę na obszarze Strefy Aktywności Ekonomicznej na terenie Powiatu. Powiat nie będzie zawierał umów i wystawiał faktur za korzystanie z tych sieci.

Tak więc z opisu sprawy wynika wprawdzie, że sieci nie zostały przez Powiat przekazane odpłatnie innemu podmiotowi i za korzystanie z tych sieci Powiat nie będzie wystawiał faktur, to jednak będzie obciążał właścicieli gruntów opłatami z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Tym samym należy uznać że wydatki związane z budową tych sieci będą służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Powiat. Odpłatnie realizowane przez Powiat czynności polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, na rzecz właścicieli gruntów stanowić będą niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Powiat występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT – jaką będzie odpłatne dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków – Powiat będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową tych sieci w ramach realizacji projektu pn. „..”. Prawo do odliczenia Wnioskodawca będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, że przesłanką pozwalająca na uznanie, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia nie jest fakt, że wybudowane sieci mają związek ze sprzedażą opodatkowaną w postaci sprzedaży działek ulokowanych na terenie aktywności gospodarczej. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy z uwagi na odpłatne świadczenie usług na rzecz właścicieli gruntów z wykorzystaniem tych sieci.

Kolejną kwestia wymagającą oceny jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu takich jak nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta–koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno–pamiątkowe. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie wyżej wymienione wydatki są związane z projektem jako całością. Brak jest przypisania wydatków do poszczególnych sieci. Inwestycja stanowi całość.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że skoro wydatki takie jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta–koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno–pamiątkowe są związane z projektem jako całością, służą zarówno działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jak również działalności spoza zakresu VAT, to Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

W związku z tym uznać należy, że Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta–koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno–pamiątkowe, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego udzielona interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.