Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.269.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Czy przy sprzedaży nieruchomości spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup (dokonany przez osobę niebędącą kredytobiorcą), a następnie nabytej przez kredytobiorcę w drodze umowy darowizny, można uznać tę spłatę za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu, tudzież uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt mieszkaniowy; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 października 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął wraz z żoną kredyt hipoteczny na nabycie przez rodziców lokalu mieszkalnego położonego w K…, ul. P….

Od samego początku trwania kredytu Wnioskodawca wraz z żoną są jedynymi współkredytobiorcami.

Zgodnie natomiast z aktem Rep. A … rodzice stali się jedynymi właścicielami przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 16 września 2017 r. mocą aktu notarialnego Rep. A …. rodzice Wnioskodawcy darowali Mu przedmiotowy lokal, a następnie został on objęty małżeńską majątkową wspólnością ustawową Jego oraz żony.

Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną chcą sprzedać wyżej opisany lokal mieszkalny, przy czym część ceny zostanie przekazana bezpośrednio na rachunek techniczny banku w celu spłaty pozostałej reszty zadłużenia wynikającego z opisanego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży nieruchomości spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup (dokonany przez osobę niebędącą kredytobiorcą), a następnie nabytej przez kredytobiorcę w drodze umowy darowizny, można uznać tę spłatę za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu, tudzież uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowego lokalu wraz z żoną spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup należy uznać przede wszystkim za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że brak spłaty tegoż kredytu doprowadziłby do sytuacji, w której cena transakcyjna sprzedaży mieszkania (obciążonego przecież hipoteką), a tym samym jego wartość będąca jednocześnie podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym byłaby zdecydowanie niższa, bowiem przy jej szacowaniu należałoby wziąć pod rozwagę wysokość długów i ciężarów na nim spoczywających. W związku z tym, obliczony od innej podstawy opodatkowania podatek byłby zdecydowanie niższy.

Odwrócenie zatem kolejności czynności, tj. sprzedaż mieszkania obciążonego hipoteką bez zamiaru spłaty zabezpieczonego nią zobowiązania przez sprzedającego, a następnie dopiero spłata zadłużenia przez nabywcę doprowadziłaby do sytuacji, w której:

1.  kupujący kupuje mieszkanie w bardzo niskiej cenie, tj. cenie odpowiadającej różnicy wartości rynkowej nieobciążonego lokalu oraz wysokości długu z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na tymże mieszkaniu,
2.  podstawa opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (od sprzedaży) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zdecydowanie niższa niż w sytuacji spłaty kredytu z ceny transakcyjnej,
3.  sprzedający płaci podatek od faktycznej ceny sprzedaży, tj. od czystej wartości po odjęciu długów i ciężarów (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-661/16-2/JK2: „Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, że jej przychodem będzie wartość nabytej nieruchomości wraz z prawami związanymi z jej własnością po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość jest prawidłowe, o ile cena podana w akcie notarialnym - umowie sprzedaży będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym w obrocie innymi nieruchomościami obciążonymi hipoteką”).

Wracając do rozpatrywanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że nabywając z żoną mieszkanie obciążone hipoteką nabyli lokal, którego czysta wartość odpowiadała wskazanej już wyżej różnicy wartości rynkowej nieobciążonego lokalu oraz wysokości długu z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na tymże mieszkaniu. Zatem spłata kredytu z ceny transakcyjnej (przy cenie sprzedaży odpowiadającej wartości mieszkania nieobciążonego) powoduje zwiększenie jego wartości na moment zbycia. Owe zwiększenie wartości o środki, które w sytuacji braku kredytu otrzymaliby na własny rachunek niewątpliwie jest zatem poniesieniem przez Wnioskodawcę wraz z żoną kosztu uzyskania przychodu, którym to przychodem jest w tym przypadku zapłacona przez kupującego cena, obejmująca zupełną wartość mieszkania (tj. wartość mieszkania nieobciążonego).

Odwrotne stanowisko - w opinii Wnioskodawcy - ciężko byłoby uznać za zasadne. Taka wykładnia doprowadziłaby do sytuacji, w której spłata kredytu z ceny transakcyjnej czyniłaby nakłady na nieruchomość, podwyższając jej wartość (a tym samym także podstawę opodatkowania), a następnie nie byłoby możliwości tego nakładu rozliczyć uznając go za koszt uzyskania przychodu. Idąc dalej, Wnioskodawca wskazuje, że do niniejszej sprawy nie znajduje także zastosowania stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, popartej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, w których uznano, że skoro do kosztów uzyskania przychodu zbywanej nieruchomości trafiły wydatki na jej zakup, to spłata kredytu zaciągniętego na sfinansowanie tego zakupu nie może być uznana za własny cel mieszkaniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z (słusznie zarzucaną przez organ podatkowy we wskazanej interpretacji, a następnie uznaną przez sąd) możliwością dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków, gdyż podstawą nabycia przez Wnioskodawcę z żoną lokalu nie była umowa sprzedaży, lecz umowa darowizny. Nabycie tytułem darnym powoduje zatem brak możliwości odliczenia ceny nabycia, a jedynym, podlegającym odliczeniu, realnym kosztem staje się właśnie omówiony przez Wnioskodawcę powyżej koszt związany ze spłatą kredytu na nabycie tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny jest art. 22 ust. 6d ustawy. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu hipotecznego - wbrew przekonaniu Wnioskodawcy - w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich – co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu – jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią natomiast żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a tym samym nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest zatem fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na własne cele mieszkaniowe, które wskazane zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt zaciągnięty na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do tego lokalu mieszkalnego. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie własnego lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie zaciągania kredytu celem Wnioskodawcy nie było wcale uzyskanie tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, a jedynie zaciągnięcie kredytu na mieszkanie mające stanowić wyłączną własność jego rodziców, natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunki te muszą być spełnione już w momencie zaciągania kredytu. Natomiast w niniejszej sprawie zaciągnięty przez Wnioskodawcę wraz z żoną kredyt został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego dla rodziców Wnioskodawcy, a on sam współwłasność przedmiotowej nieruchomości nabył dopiero wskutek umowy darowizny. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego również okoliczność, że spłaty ww. kredytu Wnioskodawca ma zamiar dokonać będąc już współwłaścicielem przedmiotowego mieszkania. Fakt, że w dacie zawarcia umowy kredytowej celem Wnioskodawcy nie było uzyskanie tytułu własności lub współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.