Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1056/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Odliczenie podatku naliczonego według proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność statutowa; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego według proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2015 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego według proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja (dalej: Wnioskodawczyni) została utworzona w 1991 r. Jej cele statutowe obejmują: restrukturyzację i rozwój gospodarczy regionu; wspieranie rozwoju indywidualnej przedsiębiorczości oraz procesów przekształceń własnościowych; restrukturyzację rynku pracy; inicjowanie i wspieranie przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska; działalność oświatową, naukowo - techniczną i naukową, szkoleniową, doradczą, audytorska; rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów.

Powyższe Wnioskodawczyni realizuje samodzielnie bądź wspólnie - w ramach udziału w organizacjach, przedsięwzięciach i instytucjach kapitałowych; wdrażanie programów ukierunkowanych na rozwój gospodarczy regionu, w szczególności wspieranie sektora małych i średnich przedsiębiorstw; współudział w tworzeniu rynku kapitałowego, obrót papierami wartościowymi i organizacja wspólnego inwestowania; współudział w tworzeniu nowych instytucji finansowych i systemu obsługi finansowej oraz wykorzystywanie instrumentów pozabankowego finansowania przedsiębiorstw, organizowanie systemu edukacji ekonomicznej ukierunkowanej na potrzeby zmian strukturalnych w gospodarce; organizowanie systemu gromadzenia i dystrybucji informacji dla potrzeb restrukturyzacji i współpracy gospodarczej z zagranicą; współpraca z podmiotami zagranicznymi dla realizacji celów statutowych.

Z uwagi, iż realizacja założonych celów wymaga m.in. podejmowania działań oraz wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni zarejestrowała się dla potrzeb tego podatku i posiada status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie ze Statutem przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni może być (wg PKD):

1.  poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
2.  handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,
3.  działalność wydawnicza,
4.  działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,
5.  finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń społecznych i funduszów emerytalnych,
6.  działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
7.  działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
8.  doradztwo związane z zarządzaniem,
9.  badania naukowe i prace rozwojowe,
10.  działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
11.  edukacja.

Aktualnie w obszarze działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawczyni realizuje i raportuje w deklaracji VAT-7 sprzedaż opodatkowaną (usługi najmu nieruchomości, odsprzedaż tzw. mediów) oraz zwolnioną (usługi szkoleniowe i finansowe - głównie w zakresie udzielania pożyczek).

Jednocześnie Wnioskodawczyni korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, tj.:

*   w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek w całości,
*   nie odlicza podatku od towarów i usług nabywanych wyłącznie na potrzeby pozostałej działalności,
*   w stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnego rodzaju czynności odlicza podatek naliczony zgodnie z ustalonym współczynnikiem odliczenia (proporcjonalnie).

Wnioskodawczyni zawarła umowę szczegółową (dalej: Umowa) o dotację z Agencją Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) działającą w imieniu Komisji Europejskiej, zwanej dalej Agencją.

Przedmiotowa Umowa została zawarta przez Agencję Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) - z jednej strony, oraz z drugiej strony z Fundacją (F.) - Wnioskodawczynią będącą koordynatorem działania, a także pozostałymi partnerami (razem tworzącymi Konsorcjum), tj.:

*   Politechniką,
*   P. Fundacją,
*   Parkiem Sp. z. o.o.,
*   Uniwersytetem oraz
*   Agencją S.A. w O.

Przedmiotem Umowy jest ustalenie praw i obowiązków oraz warunków mających zastosowanie do dotacji celowej przyznanej partnerom na realizację działania w ramach programu C. E., zgodnie z zapisami Umowy ramowej o partnerstwie (E.).

Dotacja została przyznana na realizację działania szczegółowego w ramach programu C. E. pod tytułem E. - E.EP.

EE to międzynarodowa sieć zrzeszająca instytucje otoczenia biznesu takie jak: fundacje oraz agencje rozwoju regionalnego, parki naukowo-technologiczne, izby handlowo-przemysłowe, uniwersytety, centra technologii itp. Obecnie sieć EE obejmuje zasięgiem ponad 60 krajów na całym świecie, funkcjonując w prawie 600 instytucjach. Ideą sieci jest pomoc przedsiębiorcom, głównie z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, w nawiązywaniu współpracy z zagranicznymi partnerami biznesowymi. Ośrodki EE funkcjonują w ramach konsorcjów.

Wnioskodawczyni w ramach przedmiotowego działania zapewnia małym i średnim przedsiębiorstwom dostęp do najnowszych publikacji i baz danych Komisji Europejskiej, stale współpracuje z lokalnymi, regionalnymi, krajowymi i europejskimi organizacjami specjalizującymi się w świadczeniu usług informacyjnych i doradczych dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz świadczy co do zasady nieodpłatnie kompleksowe usługi, dostosowane do potrzeb klienta (przedsiębiorcy), w zakresie:

*   analizy potrzeb firmy,
*   nawiązania współpracy z zagranicą - zakładanie profilu kooperacyjnego firmy, umożliwienie przedsiębiorcom udziału w spotkaniach kooperacyjnych organizowanych podczas misji handlowych oraz targów branżowych, wsparcie firmy w zakresie podpisania kontraktów z zagranicznymi partnerami;
*   edukacji - udział w szkoleniach, seminariach, warsztatach i konferencjach poświęconych tematyce eksportu, rynków zagranicznych, umów międzynarodowych,
*   świadczenia usług informacyjnych dotyczących: zakładania działalności poza granicami kraju, dostępnych źródeł finansowania itp.

Okres realizacji działania wynosi 24 miesiące od 1 stycznia 2015 r.

Dotacja pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych działania (zwrot kosztów kwalifikowanych), które obejmują:

*   bezpośrednie koszty personelu, bezpośrednie koszty podwykonawstwa, inne koszty bezpośrednie (koszty podróży służbowych, amortyzacji urządzeń i infrastruktury, wynajmu i dzierżawy, inne),
*   koszty pośrednie - ustalane na podstawie stawki ryczałtowej wynoszącej 25% kwalifikowanych kosztów bezpośrednich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że realizowane przez Nią Działanie szczegółowe w ramach programu C. E. pod tytułem E. – E.EP, którego celem jest m.in. pomoc przedsiębiorcom, głównie z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, mieści się w obszarze jego działalności statutowej, niebędącej działalnością gospodarczą. Stąd też towary i usługi dedykowane wyłącznie przedmiotowemu Działaniu (Umowie), w pierwszej kolejności mogą być przypisywane czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że planuje wykorzystywać efekty Działania dla potrzeb własnej działalności (opodatkowanej i zwolnionej), przez co wydatki, o których mowa zyskują również związek z tą działalnością.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że odrębnie należy odnieść się do kosztów pośrednich Działania, obejmujących wydatki dotyczące szeroko rozumianej obsługi administracyjnej Umowy. Ta kategoria kosztów stanowi de facto część wydatków związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawczyni oraz całokształtem prowadzonej przez nią działalności (tj. m.in. z realizacją Umowy). Koszty te, z uwagi na brak możliwości ich wyodrębnienia z kosztów Wnioskodawczyni, zostały przyporządkowane do Działania w stawce ryczałtowej, ustalonej procentowo w odniesieniu do bezpośrednich kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji wydatki na zakup towarów i usług, składające się na koszty pośrednie Działania, związane są z ogółem realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności, tj. opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby działania realizowanego w ramach Umowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby działania realizowanego w ramach Umowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wyrażającego zasadę neutralności podatku VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, iż powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego realizacja uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   odliczenia może dokonywać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług,
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
*   odliczenie następuje na podstawie faktury (właściwego dokumentu).

Powyższe wyklucza możliwość korzystania z odliczenia podatku przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, jak również dokonywanie odliczeń w odniesieniu do zakupów, które nie są wykorzystywane bądź przeznaczone do czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, z których wykonaniem wiąże należny podatek VAT.

Ustawodawca nie określił jak rozumieć sformułowanie „wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”, jednakże w kontekście zasad podatku VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż oznacza ono istnienie związku niewątpliwego, bezspornego i z zasady bezpośredniego.

Ponadto przy ocenie, czy konkretny wydatek cechuje się związkiem z czynnościami opodatkowanymi w zakresie uzasadniającym odliczenie podatku, pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE; dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości).

W wyroku z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-456/03, Trybunał w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego podkreślił, cyt.:

„33 (\`(...)\`) w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (\`(...)\`).

34 System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`).

35 Jak wynika z tego ostatniego warunku, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, Trybunał stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z emisją akcji - pomimo że czynność ta pozostaje poza zakresem VAT - z uwagi, że transakcja ta miała na celu podniesienie kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej podatnika, przez co należy uznać, iż poniesione koszty stanowią część kosztów ogólnych podatnika i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jego towarów. Takie świadczenia natomiast pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., w sprawie C-437, Trybunał wysnuł tezę, iż:

„1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`), odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.”

W tym miejscu warto również przywołać wyrok z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie C-268/83, w którym Trybunał podkreślił, że:

„Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji należy same w sobie traktować jako stanowiące działalność gospodarczą.”

Jak również orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C-110/94, w którym Trybunał uznał, że za działalność gospodarczą, z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, może być uznana jedynie czynność podatnika, jaką podjął on w okresie swego funkcjonowania, polegająca na samym zleceniu analizy opłacalności planowanej działalności, która byłaby opodatkowana.

Kwestie związane z częściowym odliczeniem VAT regulują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik realizuje zarówno czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia, jak również czynności, z którymi takie prawo nie jest związane (zwolnione od podatku, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), jest on obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynności. Jeżeli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, zastosowanie znajduje przepis ust. 2 ww. artykułu, zgodnie z którym podatnik powinien dokonać odliczenia proporcjonalnego, tj. może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Proporcję, o której mowa wyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

W kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, uzasadniający odliczenie podatku związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi VAT, zachodzi zarówno przy wydatkach dedykowanych bezpośrednio takim czynnościom, jak również w stosunku do wydatków/kosztów, które nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach opodatkowanych, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów aktualnie albo w przyszłości. W tym drugim przypadku odliczenie może dotyczyć części podatku, która przypada na realizowane przez podatnika czynności opodatkowane.

Ponadto podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia powstaje już w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych przez podatnika do działalności opodatkowanej - aktualnej bądź planowanej w przyszłości - bez konieczności „skonsumowania” tego świadczenia zgodnie z założonym przeznaczeniem. Jak również to, że oceny przeznaczenia/celów, jakim mają służyć te towary i usługi należy dokonywać z punktu widzenia interesów działalności podatnika, oraz że dla tej oceny bez znaczenia pozostaje źródło finansowania nabywanych świadczeń.

Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością statutową nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. W stosunku do zakupów dedykowanych wyłącznie sprzedaży opodatkowanej odlicza w całości związany z nimi podatek, z kolei od nabycia świadczeń dla celów działalności zwolnionej bądź nieobjętej VAT - z odliczenia nie korzysta. W odniesieniu do pozostałych towarów i usług, służących ogółowi wykonywanych czynności, Wnioskodawczyni odlicza podatek naliczony z uwzględnieniem proporcji - należy zauważyć, że w niewielkim stopniu.

W tej grupie zakupów znajdują się towary i usługi obejmujące m.in. świadczenia nabywane na potrzeby działań realizowanych w wykonaniu Umowy.

W odniesieniu do realizacji Umowy Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż wykonując ją realizuje nie tylko cele określonego w niej działania szczegółowego. Korzyści wynikające z podejmowanych działań przekładają się bowiem, bądź z założenia powinny się przełożyć w przyszłości na własną działalność Wnioskodawczyni. Korzyści te obejmują nawiązywanie kontaktów i relacji o charakterze biznesowym, podniesienie kwalifikacji zatrudnianych pracowników, wreszcie możliwość pozyskania usługobiorców dla aktualnie świadczonych odpłatnie usług, oraz usług, które w takiej formule będą świadczone w przyszłości.

Okoliczność, że w relacji Wnioskodawczyni - Agencja Wykonawcza ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) pierwszoplanowym celem realizacji Umowy jest - w uproszczeniu - wsparcie małych i średnich przedsiębiorców w obszarze doradztwa oraz organizacji/nawiązywania współpracy z zagranicą, nie przekreśla jako motywu przystąpienia do Umowy istnienia celów Wnioskodawczyni nakierowanych na jej własną działalność - które to cele realizuje w związku, czy też dzięki wykonywaniu Umowy.

Pokreślenia również wymaga, że Wnioskodawczyni zachowa własność i będzie wykorzystywała we własnej działalności towary i usługi nabyte na potrzeby Umowy, lecz niezużyte w toku jej realizacji. A ponadto - że niektóre kategorie kwalifikowanych kosztów realizacji przedmiotowego działania obejmują m.in. wydatki związane ogólnie z funkcjonowaniem Wnioskodawczyni - w szczególności te, które są kwalifikowane w ramach zryczałtowanego limitu.

W przypadku zakupów, o których mowa w powyższym ustępie, z uwagi na przedstawione argumenty „podwójnie” jest wykluczone zakwalifikowanie ich, jako niezwiązanych z czynnościami objętymi zakresem przedmiotowym VAT. Można natomiast twierdzić, iż istnieje podwójna przesłanka do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego zgodnie z obowiązującą u Wnioskodawczyni proporcją. Za powyższym wnioskiem przemawia, po pierwsze fakt istnienia związku pomiędzy realizacją Umowy a działalnością Wnioskodawczyni, oraz po drugie - nabywania tych towarów i usług jednocześnie zarówno dla potrzeb realizacji Umowy, jak i dla pozostałej działalności Wnioskodawczyni - działalności, która obejmuje czynności opodatkowane VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby działania realizowanego w ramach Umowy, z uwagi na brak możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do konkretnych kategorii wykonywanych przez nią czynności, co w pełni uzasadnia zastosowanie przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 „Zaznaczono jednak, że podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.”

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest fundacją utworzoną w 1991 r., a jej cele statutowe obejmują: restrukturyzację i rozwój gospodarczy regionu; wspieranie rozwoju indywidualnej przedsiębiorczości oraz procesów przekształceń własnościowych; restrukturyzację rynku pracy; inicjowanie i wspieranie przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska; działalność oświatową, naukowo - techniczną i naukową, szkoleniową, doradczą, audytorska; rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów.

Powyższe działania Wnioskodawca realizuje samodzielnie bądź wspólnie - w ramach udziału w organizacjach, przedsięwzięciach i instytucjach kapitałowych; wdrażanie programów ukierunkowanych na rozwój gospodarczy regionu, w szczególności wspieranie sektora małych i średnich przedsiębiorstw; współudział w tworzeniu rynku kapitałowego, obrót papierami wartościowymi i organizacja wspólnego inwestowania; współudział w tworzeniu nowych instytucji finansowych i systemu obsługi finansowej oraz wykorzystywanie instrumentów pozabankowego finansowania przedsiębiorstw, organizowanie systemu edukacji ekonomicznej ukierunkowanej na potrzeby zmian strukturalnych w gospodarce; organizowanie systemu gromadzenia i dystrybucji informacji dla potrzeb restrukturyzacji i współpracy gospodarczej z zagranicą; współpraca z podmiotami zagranicznymi dla realizacji celów statutowych.

Z uwagi na to, że realizacja założonych celów wymaga m.in. podejmowania działań oraz wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zarejestrował się dla potrzeb tego podatku i posiada status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie ze Statutem przedmiotem działalność gospodarczej Wnioskodawcy może być (wg PKD):

1.  poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji,
2.  handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,
3.  działalność wydawnicza,
4.  działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,
5.  finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń społecznych i funduszów emerytalnych,
6.  działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
7.  działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
8.  doradztwo związane z zarządzaniem,
9.  badania naukowe i prace rozwojowe,
10.  działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,
11.  edukacja.

Aktualnie w obszarze działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawca realizuje i raportuje w deklaracji VAT-7 sprzedaż opodatkowaną (usługi najmu nieruchomości, odsprzedaż tzw. mediów) oraz zwolnioną (usługi szkoleniowe i finansowe - głównie w zakresie udzielania pożyczek).

Jednocześnie Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w zakresie, w jakim są związane z działalnością opodatkowaną, tj.:

*   w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek w całości,
*   nie odlicza podatku od towarów i usług nabywanych wyłącznie na potrzeby pozostałej działalności,
*   w stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnego rodzaju czynności odlicza podatek naliczony zgodnie z ustalonym współczynnikiem odliczenia (proporcjonalnie).

Wnioskodawca zawarł umowę o dotację z Agencją Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) działającą w imieniu Komisji Europejskiej, zwanej dalej Agencją.

Przedmiotowa Umowa została zawarta przez Agencję Wykonawczą ds. Małych i Średnich Przedsiębiorstw (EASME) - z jednej strony, oraz z drugiej strony z Wnioskodawcą będącym koordynatorem działania, a także pozostałymi partnerami (razem tworzącymi Konsorcjum), tj.:

*   Politechniką,
*   P. Fundacją,
*   Parkiem Sp. z. o.o.,
*   Uniwersytetem oraz
*   Agencją S.A. w O.

Przedmiotem Umowy jest ustalenie praw i obowiązków oraz warunków mających zastosowanie do dotacji celowej przyznanej partnerom na realizację działania w ramach programu C. E., zgodnie z zapisami Umowy ramowej.

Dotacja została przyznana na realizację działania szczegółowego w ramach programu C. E. pod tytułem E. - E.EP.

EE to międzynarodowa sieć zrzeszająca instytucje otoczenia biznesu takie jak: fundacje oraz agencje rozwoju regionalnego, parki naukowo-technologiczne, izby handlowo-przemysłowe, uniwersytety, centra technologii itp. Obecnie sieć EE obejmuje zasięgiem ponad 60 krajów na całym świecie, funkcjonując w prawie 600 instytucjach. Ideą sieci jest pomoc przedsiębiorcom, głównie z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, w nawiązywaniu współpracy z zagranicznymi partnerami biznesowymi. Ośrodki EE funkcjonują w ramach konsorcjów.

Wnioskodawca w ramach opisanego działania zapewnia małym i średnim przedsiębiorstwom dostęp do najnowszych publikacji i baz danych Komisji Europejskiej, stale współpracuje z lokalnymi, regionalnymi, krajowymi i europejskimi organizacjami specjalizującymi się w świadczeniu usług informacyjnych i doradczych dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz świadczy co do zasady nieodpłatnie kompleksowe usługi, dostosowane do potrzeb klienta (przedsiębiorcy), w zakresie:

*   analizy potrzeb firmy,
*   nawiązania współpracy z zagranicą - zakładanie profilu kooperacyjnego firmy, umożliwienie przedsiębiorcom udziału w spotkaniach kooperacyjnych organizowanych podczas misji handlowych oraz targów branżowych, wsparcie firmy w zakresie podpisania kontraktów z zagranicznymi partnerami;
*   edukacji - udział w szkoleniach, seminariach, warsztatach i konferencjach poświęconych tematyce eksportu, rynków zagranicznych, umów międzynarodowych,
*   świadczenia usług informacyjnych dotyczących: zakładania działalności poza granicami kraju, dostępnych źródeł finansowania itp.

Okres realizacji działania wynosi 24 miesiące od 1 stycznia 2015 r.

Dotacja pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych działania (zwrot kosztów kwalifikowanych), które obejmują:

*   bezpośrednie koszty personelu, bezpośrednie koszty podwykonawstwa, inne koszty bezpośrednie (koszty podróży służbowych, amortyzacji urządzeń i infrastruktury, wynajmu i dzierżawy, inne),
*   koszty pośrednie - ustalane na podstawie stawki ryczałtowej wynoszącej 25% kwalifikowanych kosztów bezpośrednich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez Niego Działanie szczegółowe w ramach programu C. E. pod tytułem E. – E.EP, którego celem jest m.in. pomoc przedsiębiorcom, głównie z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, mieści się w obszarze jego działalności statutowej, niebędącej działalnością gospodarczą. Stąd też towary i usługi dedykowane wyłącznie przedmiotowemu Działaniu (Umowie), w pierwszej kolejności mogą być przypisywane czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planuje wykorzystywać efekty Działania dla potrzeb własnej działalności (opodatkowanej i zwolnionej), przez co wydatki, o których mowa zyskują również związek z tą działalnością.

Wnioskodawca zaznaczył, że odrębnie należy odnieść się do kosztów pośrednich Działania, obejmujących wydatki dotyczące szeroko rozumianej obsługi administracyjnej Umowy. Ta kategoria kosztów stanowi de facto część wydatków związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawczyni oraz całokształtem prowadzonej przez nią działalności (tj. m.in. z realizacją Umowy). Koszty te, z uwagi na brak możliwości ich wyodrębnienia z kosztów Wnioskodawczyni, zostały przyporządkowane do Działania w stawce ryczałtowej, ustalonej procentowo w odniesieniu do bezpośrednich kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji wydatki na zakup towarów i usług, składające się na koszty pośrednie Działania, związane są z ogółem realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności, tj. opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, od towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Umowy.

Wnioskodawca wskazał, że wiedza i umiejętności zatrudnionych pracowników, pozyskanie usługobiorców oraz nawiązanie relacji o charakterze biznesowym w ramach realizacji Projektu z założenia powinny się przełożyć na całokształt działalności Wnioskodawcy. Zatem, należy uznać, że wydatki związane z Projektem są w sposób pośredni związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność statutowa).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Instytut jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca jest stanie przypisać jednoznacznie wydatki kwalifikowane jako koszty bezpośrednie, ponoszone w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych, to będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków. Z kolei, w sytuacji, gdy koszty bezpośrednie będą związane z wykonywaniem czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Natomiast, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Instytut w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wyżej wykazano wstępnej alokacji, o której mowa, Wnioskodawca winien dokonać wg. wybranej przez siebie metody.

Następnie, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien pominąć czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Podkreślenia również wymaga, że fakt, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2–3 ustawy, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi ustawie, w świetle art. 86 ust. 1, nie podlega odliczeniu. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów – art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest wydzielenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo zastosować odliczenie zgodnie z wyliczonym współczynnikiem proporcji. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.