Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.462.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy będącej dostawcą wysokiej jakości zindywidualizowanych rozwiązań informatycznych dla biznesu. Spółka jest najbardziej związana z działem Commerce, który specjalizuje się w dostarczaniu, wspieraniu i ulepszaniu kompletnych rozwiązań e-commerce. Typowymi klientami Spółki są duże podmioty z branży detalicznej/sieci detalistów, wymagające szybkich i skalowalnych, wielokanałowych rozwiązań handlowych.

Usługi firmy obejmują (między innymi):

*   dostarczanie dokładnej analizy modelu biznesowego klienta, sugerującej możliwe sposoby usprawnienia i usprawnienia procesów;
*   zaprojektowanie unikalnego rozwiązania, dostosowanego do potrzeb klientów;
*   opracowywanie, testowanie, wdrażanie oprogramowania zgodnie z określonymi wymaganiami oraz najlepszymi praktykami branżowymi;
*   dostarczanie dokumentacji i szkoleń dla pracowników klientów;
*   zapewnianie wsparcia i pomocy w dalszej ewolucji systemu;
*   sugerowanie ścieżek aktualizacji.

Praca twórcza pracowników Spółki.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia i planuje zatrudniać wysoko wykwalifikowanych specjalistów z branży IT, głównie programistów, którzy biorą udział w rzeczywistym tworzeniu oprogramowania (dalej „Pracownicy”). W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki używają branżowych platform i frameworków jako punktu wyjścia, zmieniają je zgodnie z potrzebami klienta, ulepszają i rozbudowują, tworząc unikalne, oryginalne rozwiązania, z których każde jest przygotowane tylko dla jednego konkretnego klienta. W wyniku tej pracy, Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory, m.in.:

*   programy komputerowe;
*   kody źródłowe programów komputerowych;
*   aplikacje (głównie internetowe, rzadziej stacjonarne, testowe i na urządzenia mobilne);
*   dokumentację techniczną;
*   specyfikacje, plany i strategie;
*   koncepcje i specyfikacje programistyczne;
*   scenariusze testowe;
*   analizy i raporty;
*   projekty graficzne.

Wniosek dotyczy tych utworów, które charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, powstają w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, którego są elementami; powstają w procesie tworzenia programów komputerowych, są bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych, w związku z czym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. Nr 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”) i podlegają ochronie na podstawie tej ustawy.

Spółka wskazuje również, że w jej ocenie działalność twórcza Pracowników jest działalnością twórczą w dziedzinie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, jeśli termin ten rozumieć - zgodnie z wytycznymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych w tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem (np. interpretacja indywidualna z 8 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.351.2018.l.MST).

Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne. Niemniej jednak wniosek Spółki dotyczy wyłącznie działalności twórczej jej Pracowników, a nie wykonywanych przez nich innych czynności.

Przeniesienie praw do utworów na Spółkę.

Autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy przysługują - co do zasady - pracownikowi, jednak zgodnie z ustawą o PAPP pracodawca nabywa je z mocy prawa w momencie przyjęcia utworu. Wyjątek stanowią autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP przysługują pracodawcy. Niemniej jednak ustawa o PAPP dopuszcza, aby strony - tzn. pracodawca oraz pracownik - uregulowały wskazane powyżej kwestie pierwotnej własności oraz zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania jego obowiązków pracowniczych odmiennie w ramach stosownych zapisów umowy o pracę.

Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z Pracownikami, stanowią, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym Pracownikom. Ponadto, umowy te zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki przedmiotowych autorskich praw majątkowych w zamian za należne Pracownikom honorarium autorskie. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. A zatem, przychody uzyskiwane przez pracowników jako twórców utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będą wynikały z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Pracownicy Spółki zobowiązani są do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwalają Spółce na:

*   ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym Pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o PAPP (Spółka dokonuje oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ustawy o PAPP, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego);
*   określenie miesiąca przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąca nabycia prawa do honorarium autorskiego przez Pracownika, oraz
*   określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Innymi słowy, Spółka posiada dokumentację pozwalającą jednoznacznie ustalić:

*   czy w danym okresie rozliczeniowym Pracownik stworzył utwór; jaki utwór został stworzony;
*   czy prawa do tego utworu zostały w danym okresie rozliczeniowym przeniesione na Spółkę.

Spółka wyjaśnia, że umowy o pracę przewidywać będą zróżnicowanie należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym - wynagrodzenie pracowników podzielone będzie na honorarium autorskie („Honorarium autorskie”) związane z wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich na rzecz Spółki oraz pozostałą część, za czynności nie będące działalnością twórczą. Spółka planuje wynagradzać Pracowników za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy poprzez ustalenie honorarium autorskiego w stałej kwocie, ustalonej przez Spółkę z każdym Pracownikiem i zapisanej w umowach o pracę. Kwota ta zostanie ustalona z każdym Pracownikiem w sposób, który w ocenie Spółki i Pracownika będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości wytworzonych utworów.

Wypłata wynagrodzenia będzie się odbywać w oparciu o następujące zasady:

*   w pierwszej kolejności Spółka zweryfikuje na podstawie prowadzonej ewidencji, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworów i przeniesienia praw do nich na Spółkę; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył utworów, to nie otrzyma on Honorarium autorskiego; jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworów i przeniesienia praw do niego na Spółkę, to Spółka wypłaci Pracownikowi Honorarium autorskie określone kwotowo w umowie o pracę.

Spółka wyjaśnia również, że:

*   ustalając indywidualnie kwotę Honorarium autorskiego, strony uwzględniają takie kryteria jak doświadczenie zawodowe pracownika w branży twórczej czy możliwość wykorzystania utworu/ utworów w działalności Wnioskodawcy; kryteria te mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości utworów, do których prawa autorskie nabywa Spółka;
*   Honorarium autorskie nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu;
*   Honorarium autorskie będzie uzależnione od ilości stworzonych utworów w tym sensie, że jeśli w danym miesiącu nie dojdzie do powstania utworu lub utworów i przeniesienia praw do nich na Wnioskodawcę, to pracownik nie otrzyma Honorarium autorskiego;

jeśli w danym miesiącu dojdzie do powstania utworu lub utworów i przeniesienia praw do nich na Spółkę, to Spółka wypłaci pracownikowi honorarium autorskie w ustalonej kwocie, tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu lub utworów;

*   Honorarium autorskie zostanie wypłacone w ustalonej z pracownikiem kwocie niezależnie od tego, czy efekt pracy twórczej pracownika będzie, na gruncie przepisów o prawie autorskim, kwalifikowany jako jeden utwór czy też jako więcej niż jeden utwór; innymi słowy, w sytuacji, gdy efekty prac twórczych pracownika w danym miesiącu zostaną uznane za, przykładowo, dwa utwory, Honorarium autorskie za przeniesienie praw do tych utworów na Spółkę nie zostanie wypłacone oddzielnie za każdy utwór, lecz będzie stanowić wynagrodzenie za oba utwory.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, działając w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i weryfikując podstawy do zastosowania, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, może przyjąć, że działalność twórcza Pracowników Spółki opisana we wniosku stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?
2.  Czy Spółka, stosując przedstawioną metodę określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, działając w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i weryfikując podstawy do zastosowania, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, może przyjąć, że działalność twórcza Pracowników Spółki opisana we wniosku stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

1.  Spółka, stosując przedstawioną metodę określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący.

Ad 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, mają zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z określonych w tym przepisie rodzajów działalności.

Z perspektywy Spółki jako podmiotu zajmującego się tworzeniem oraz rozwojem produktów informatycznych znaczenie ma przede wszystkim działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, pomocniczo zaś działalność: twórcza w zakresie sztuk plastycznych, twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej, badawczo-rozwojowa.

Odnosząc się do problematyki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych Wnioskodawca zauważa, że ani ustawa o PIT ani też ustawa o PAPP, do której do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, nie zawierają definicji legalnej terminu program komputerowy. Niemniej jednak w ustawie o PAPP przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych, które stanowią implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W literaturze przedmiotu dotyczącej praw autorskich przyjmuje się, że jako program komputerowy należy rozumieć przedstawiony w postaci kodu źródłowego zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie są natomiast traktowane elementy, które powstają w związku z programem, nawet jeśli są konieczne dla rozwoju oraz funkcjonowania samego programu, takie jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, czy dokumentacja użytkownika lub graficzny interfejs użytkownika programu komputerowego. Elementy te mogą jako utwory podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych.

Ustawa o PIT nie zawiera także definicji zwrotu działalność twórcza. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem „działalność” należy rozumieć 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia", 2) „dotyczący twórców”. Natomiast na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, użycie zwrotu działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości (J. Barta (red.), Komentarz do ustawy: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Legalis 2017 r.).

Tym samym, mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że użyty w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych należy odnosić do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy przy tym uwzględnić, że choć program komputerowy to zasadniczo kod źródłowy, to już sam proces twórczy tworzenia programów komputerowych składa się nie tylko ze stworzenia kodu źródłowego, lecz także z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego, a efekty pracy powstające na każdym etapie tego procesu posiadają zwykle cechę nowości jak również mają indywidualny charakter.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako przychody z korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów (rozumianych jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Takie rozumienie sformułowania działalność twórcza w zakresie programów komputerowych potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS).

Ponadto, mając na uwadze postęp technologiczny, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych odnosi się również do działalności twórczej, która związana jest z tworzeniem aplikacji, które w istocie stanowią specyficzny rodzaj programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działalność twórcza Pracowników Spółki, której efektem, obok kodów źródłowych programów komputerowych oraz aplikacji, są także dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i strategie, koncepcje i specyfikacje programistyczne, scenariusze testowe, analizy i raporty a także projekty graficzne, stanowi działalność o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o ile ww. utwory powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Ad 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego przepisu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu należne składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust 9a ustawy o PIT określa limit kwotowy stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zaś art. 22 ust. 9b ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog rodzajów działalności, dla przychodów z której można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z analizy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma on zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki:

(i) efekty pracy wykonywanej przez pracownika - twórcę są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,

(ii) dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi, tj. wtórnego nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wykonaniu obowiązków służbowych, z tytułu którego pracownik uzyskuje przychód,

(iii) umowa o pracę łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,

(iv) prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,

(v) utwory są efektem działalności twórczej pracownika określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w sytuacji Wnioskodawcy - w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Ad (i) Przedmiot prawa autorskiego.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w analizowanym przepisie takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich" ani pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o PAPP. W art. 1 ust. 1 ustawa o PAPP definiuje jako utwór „każdy przejaw działalności twórczej:

1.  indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia
2.  sposobu wyrażenia”.

Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o PAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności.

Jako przykłady utworów podlegających ochronie ustawa o PAPP wymienia w art. 1 ust. 2 m.in. utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Dodatkowo należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o PAPP dla uznania utworu za podlegający ochronie na gruncie tej ustawy wystarczające jest, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy i indywidualny charakter.

Mając powyższe na uwadze, efekty prac Pracowników przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewątpliwie stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Ad (ii) Rozporządzanie prawami autorskimi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy o pracę, które Spółka zawiera z Pracownikami, zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w zamian za Honorarium autorskie. Do przeniesienia praw autorskich dochodzi z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu stworzonego przez Pracownika, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Ad (iii) Określenie honorarium autorskiego.

W przypadku, gdy na podstawie stosunku pracy pracownicy wykonują zarówno czynności, których efekty podlegają ochronie prawem autorskim, jak i czynności pozbawione cech twórczych, konieczne jest precyzyjne określenie oraz udokumentowanie wartości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.l.AN). Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla również, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do faktycznej wysokości honorarium z tytułu wykonywania praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny np. jako z góry ustalony procent wynagrodzenia zasadniczego czy też na podstawie udziału czasu pracy twórczej pracownika w całkowitym czasie pracy tego pracownika.

Analiza orzecznictwa Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje dodatkowo, że:

Tylko w przypadku jednoznacznego kwotowego określenia wartości honorarium przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, (interpretacja indywidualna z 31 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.274.2018.2.JG);

Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienia autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości - części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Z treści (\`(...)\`) umów powinno wynikać, że obowiązki w ramach wykonywanego zlecenia/dzieła obejmują działalność twórczą, a wyodrębniona cześć wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskich przez podatnika, (interpretacja indywidualna z 9 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.319.2018.3.AN); (\`(...)\`) na podstawie planowanego przez Wnioskodawcę podziału Wynagrodzenia zasadniczego wyodrębnienia z niego Honorarium Miesięcznego, na które składa się Honorarium za Konkretne Utwory wykonywane przez Programistów w ramach stosunku pracy przez jednoznaczne wyodrębnienie w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących u Wnioskodawcy części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia, (interpretacja indywidualna z 26 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.287.2018.2.DS).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z wytycznych Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do honorarium autorskiego wypłacanego za dany okres rozliczeniowy konieczne jest przede wszystkim, aby:

*   utwór rzeczywiście powstał i aby w tym okresie rozliczeniowym, za który wypłacane jest honorarium autorskie, doszło do przeniesienia praw do tego utworu na pracodawcę (tzn. nie jest wystarczające, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu jedynie na tej podstawie, że Pracownik poświęcił jakąś część swego czasu pracy na działalność twórczą); honorarium autorskie było w sposób jasny i precyzyjny wyodrębnione (wyróżnione) z wynagrodzenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe wnioski na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że kwota Honorarium autorskiego będzie określona w sposób jednoznaczny i jasny (tj. kwotowo) w umowie o pracę, przy czym kwota tego Honorarium będzie, w ocenie stron stosunku pracy, wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, które w danym okresie zostaną wytworzone a prawa do nich zostaną przeniesione na Spółkę.

Powyższe oznacza, że planowana metoda określania Honorarium autorskiego:

*   pozwala, w każdym okresie rozliczeniowym uzależnić wypłatę Honorarium autorskiego od tego, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworów i przeniesienia praw do nich na Wnioskodawcę;
*   pozwala określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny.

Ad (iv) Ewidencja przekazanych utworów.

Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Pracownika pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw majątkowych do tego utworu na pracodawcę, dla zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest prowadzenie ewidencji, z której będzie wynikać jakie utwory faktycznie powstały oraz ustalenie, iż prawa majątkowe do tych utworów zostały przeniesione na pracodawcę.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pracownicy Spółki zobowiązani będą do prowadzenia imiennej i bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy prace zgłaszane przez Pracownika spełniają przesłanki uznania ich za utwór w rozumieniu ustawy o PAPP oraz określi miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich do tych utworów. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka weryfikować będzie także, czy stworzone przez Pracowników utwory, do których prawa majątkowe zostaną przeniesione na Spółkę powstały w wyniku działalności twórczej Pracowników, której rodzaje wskazano w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Honorarium autorskie będzie ustalane wyłącznie dla tych utworów, dla których weryfikacja w powyższym zakresie zakończy się pozytywnym rezultatem.

Ad (v) Działalność twórcza określona w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W ocenie Spółki utwory tworzone przez Pracowników w ramach stosunku pracy są efektem działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust 9b ustawy o PIT. Wyjaśnienie w tym zakresie znajduje się w części Ad. 1 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

1.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, działalność pracowników stanowi działalność twórczą opisaną w art. 22 ust. 9b ustawy, umowy o pracę wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym, pracownik będzie zobowiązany ewidencjonować swój czas spędzony na tworzenie utworów;

*   kwota honorarium wypłacana Pracownikowi będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości wytworzonych utworów;

*   ustalając indywidualnie kwotę Honorarium autorskiego, strony uwzględniają takie kryteria jak doświadczenie zawodowe pracownika w branży twórczej czy możliwość wykorzystania utworu/ utworów w działalności Wnioskodawcy; kryteria te mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości utworów, do których prawa autorskie nabywa Spółka;

*   Honorarium autorskie nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu;

*   Honorarium autorskie będzie uzależnione od ilości stworzonych utworów w tym sensie, że jeśli w danym miesiącu nie dojdzie do powstania utworu lub utworów i przeniesienia praw do nich na Wnioskodawcę, to pracownik nie otrzyma Honorarium autorskiego;

*   jeśli w danym miesiącu dojdzie do powstania utworu lub utworów i przeniesienia praw do nich na Wnioskodawcę, to Spółka wypłaci pracownikowi honorarium autorskie w ustalonej kwocie, tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu lub utworów;

*   Honorarium autorskie zostanie wypłacone w ustalonej z pracownikiem kwocie niezależnie od tego, czy efekt pracy twórczej pracownika będzie, na gruncie przepisów o prawie autorskim, kwalifikowany jako jeden utwór czy też jako więcej niż jeden utwór; innymi słowy, w sytuacji, gdy efekty prac twórczych pracownika w danym miesiącu zostaną uznane za, przykładowo, dwa utwory, Honorarium autorskie za przeniesienie praw do tych utworów na Spółkę nie zostanie wypłacone oddzielnie za każdy utwór, lecz będzie stanowić wynagrodzenie za oba utwory.

W związku z powyższym, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.