Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.975.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: skutki podatkowe objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 lutego 2021 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.975.2020.1.RR (doręczonym w dniu 23 lutego 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zajmuje się wynajmem i dzierżawą nieruchomości własnych (PKD 68.20.Z). Wynajmuje oraz dzierżawi głównie powierzchnie magazynowe, biurowe, reklamowe, a także wiaty, garaże, grunty oraz lokale mieszkalne.

Przez pierwsze lata po założeniu działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zajmowało się hurtową sprzedażą materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Z biegiem lat głównym obszarem Jego działalności stał się wynajem i dzierżawa powierzchni magazynowych i lokali. Przedsiębiorstwo rozszerzyło także zakres terytorialny prowadzonych usług na (…), konkretnie na teren powiatu (…). Wnioskodawca zatrudnia w swoim przedsiębiorstwie jednego pracownika administracyjno-biurowego na podstawie umowy o pracę oraz kilka osób na podstawie umowy zlecenia.

Obecnie posiada kilkadziesiąt zawartych umów dzierżawy, zarówno z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i ze spółkami prawa handlowego. Umowy te dotyczą dzierżawy powierzchni znajdujących się w obiekcie handlowo-usługowym w (…), należącym do Wnioskodawcy. Oprócz tego Jego przedsiębiorstwo zawarło szereg umów najmu instytucjonalnego mieszkań należących do przedsiębiorstwa, znajdujących się na terenie miast: (…).

W skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą m.in.:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej;
2.  prawa użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości;
3.  5 budynków magazynowych i biurowych;
4.  totem reklamowy;
5.  domek na narzędzia i stróżówka;
6.  15 blaszanych garaży;
7.  pomieszczenie gospodarcze;
8.  6 lokali mieszkalnych;
9.  wiaty;
10.  monitoring;
11.  kotły grzewcze;
12.  piec grzewczy;
13.  3 komplety mebli biurowych oraz 1 komplet mebli kuchennych;
14.  2 samochody ciężarowe oraz 1 traktor;
15.  1 notebook i 1 zestaw komputerowy.

Wnioskodawca jest także stroną umów z dostawcami oraz innych umów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, których przedmiotem są m.in.:

1.  dostawa energii elektrycznej;
2.  usługi telekomunikacyjne (abonamenty telefoniczne, Internet);
3.  usługi ochroniarskie;
4.  dostawa wody i wywóz nieczystości
5.  obsługa księgowa i prawna przedsiębiorstwa;
6.  dostawa opału;
7.  ubezpieczenie lokalu i pojazdów.

Wnioskodawca, z uwagi na rozwój prowadzonej działalności, planuje wydzielenie działalności prowadzonej w ramach obiektu (…) i wniesienie aportem opisanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wniesie do Spółki, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, z tym, że znaczna część wkładu wniesiona zostanie na kapitał zapasowy.

Celem aportu jest kontynuacja działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości w ww. lokalizacji w ramach Spółki i pozostawienie w działalności jednoosobowej tylko pozostałej działalności przedsiębiorstwa.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i dzierżawy prowadzona w ramach ww. obiektu stanowi wyodrębniony – w stosunku do reszty przedsiębiorstwa – zespół składników materialnych i niematerialnych. W jego skład wchodzi nie tylko majątek taki jak prawo własności nieruchomości, ale i zobowiązania, niezbędne dla skutecznej realizacji prowadzonej działalności.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki obejmować będzie m.in.:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej;
2.  prawa użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości;
3.  budynki magazynowe i biurowe;
4.  totem reklamowy;
5.  domek na narzędzia i stróżówka;
6.  15 blaszanych garaży;
7.  pomieszczenie gospodarcze;
8.  wiaty;
9.  zestaw do monitoringu;
10.  3 kotły grzewcze;
11.  1 piec grzewczy;
12.  3 komplety mebli biurowych i 1 komplet mebli kuchennych;
13.  1samochód ciężarowy;
14.  1 zestaw komputerowy.

W drodze aportu Spółka stanie się także stroną wszystkich umów z dzierżawcami i najemcami na terenie ww. obiektu w (…) zawartymi przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka wejdzie w prawa, ale i w obowiązki ciążące na wydzierżawiającym z tego tytułu. Ponadto w skład aportu wejdą zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów, ale nieopłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę. Aportem objęta zostanie umowa o pracę z pracownikiem administracyjno-biurowym oraz przeważająca większość zawartych umów zlecenia. Są to wszystkie osoby będące w obsłudze obiektu przy ul. (…) w (…).

Wnioskodawca w prowadzonej działalności wykorzystuje różne rachunki bankowe, przy czym wszystkie przychody związane z działalnością na obiekcie, który ma trafić aportem do Spółki, trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy i środki na nim zgromadzone również zostaną wniesione aportem do Spółki.

Aportem objęte zostaną również wszelkie należności i zobowiązania wynikające z działalności ww. obiektu, znane na dzień przeprowadzenia aportu. Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku VAT oraz kontynuować będzie działalność dotychczas prowadzoną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się swoistym wyodrębnieniem, przede wszystkim pod względem lokalizacyjnym ze względu na umiejscowienie przedmiotów aportu w (…) (nieruchomości, pomieszczenia gospodarcze, umowy dzierżawy, itd.), w odróżnieniu od innych nieruchomości Wnioskodawcy. Można także mówić o wyodrębnieniu finansowym, ponieważ istnieją zobowiązania i wierzytelności, które dotyczą tylko tej części przedsiębiorstwa, ze względu na umowy zawarte z dzierżawcami obiektu w (…). W Spółce pracować lub wykonywać usługi będą wszystkie osoby, które uprzednio wykonywały je w obiekcie w (…). Pozostałe umowy zlecenia pozostaną przy przedsiębiorstwie.

Nie istnieje w tym przypadku wyodrębnienie organizacyjne, ale spowodowane jest to tylko i wyłącznie tym, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa będącego spółką, nie sposób jest wydzielić formalnie jakiejś części przedsiębiorstwa, np. w ramach oddziału.

W piśmie z dnia 24 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji będzie posiadał na dzień wniesienia aportem potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu do Spółki, bez angażowania innych składników majątku nabywcy bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją Wnioskodawca.

Jedyne działania faktyczne lub prawne podejmowane będą przez Spółkę już po dokonaniu aportu w celu adaptacji przedmiotu wkładu do nowej formy działalności (np. podpisanie odpowiednich aneksów do umów wchodzących w skład aportu).

Będzie istniała możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do działalności prowadzonej w ramach obiektu (…).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki obejmować będzie m.in.:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej;
2.  prawa użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości;
3.  budynki magazynowe i biurowe;
4.  totem reklamowy;
5.  domek na narzędzia i stróżówka;
6.  15 blaszanych garaży;
7.  pomieszczenie gospodarcze;
8.  wiaty;
9.  zestaw do monitoringu;
10.  3 kotły grzewcze;
11.  1 piec grzewczy;
12.  3 komplety mebli biurowych i 1 komplet mebli kuchennych;
13.  1 samochód ciężarowy;
14.  1 zestaw komputerowy.

W drodze aportu Spółka stanie się także stroną wszystkich umów z dzierżawcami i najemcami na terenie ww. obiektu w (…) zawartymi przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka wejdzie w prawa, ale i w obowiązki ciążące na wydzierżawiającym z tego tytułu.

Ponadto w skład aportu wejdą zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów, ale nieopłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę. Aportem objęta zostanie umowa o pracę z pracownikiem administracyjno-biurowym oraz przeważająca większość zawartych umów zlecenia. Są to wszystkie osoby będące w obsłudze obiektu przy ul. (…) w (…).

Wszystkie powyższe składniki majątkowe, umowy oraz dokumenty, przypisać można do działalności prowadzonej na obiekcie (…) i dlatego właśnie zostaną objęte aportem do Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem wniesienia aportu. Zważywszy na to, że zyski spółek kapitałowych podlegają opodatkowaniu zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych, to po wniesieniu aportu obciążenie podatkowe Wnioskodawcy może nawet wzrosnąć.

Wniesienie aportu do Spółki będzie służyć przede wszystkim dalszemu rozwojowi działalności, w tym przy wykorzystaniu możliwości pozyskania kapitału od zewnętrznych inwestorów, jakich to możliwości nie daje działanie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (aport) będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu, który jest wolny od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (aport) będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu, który jest wolny od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wkład wnoszony przez Niego będzie stanowić Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody od objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W praktyce zatem, o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z wkładu niepieniężnego do spółki decydować będzie jego przedmiot. Jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, przychód od wartości wkładu nie zostanie opodatkowany. A contrario – w przypadku, gdy wkład niepieniężny będą stanowić składniki majątku, których nie będzie można sklasyfikować jako przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, przychód od aportu będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obszerna praktyka orzecznicza potwierdza ten fakt, tj.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.l.AC: „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS: „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Zgodnie z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tak sformułowanej definicji, Wnioskodawca zauważa, że przywołana powyżej regulacja wskazuje jedynie przykładowe składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne, aby w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie składniki wymienione w art. 551 k.c. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest, aby zespół składników materialnych i niematerialnych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników składających się na aport wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, bez wątpienia można uznać za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Definicję Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zawiera z kolei art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa niezbędne jest zatem wyodrębnienie takiego zespołu pod względem organizacyjnym i finansowym. W realiach niniejszej sprawy ze względu na to, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedsiębiorstwa w postaci oddziału. Uznaje się jednak, że wyodrębnienie organizacyjne może także polegać na posiadaniu własnej grupy kontrahentów, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP), przypisaniu pracowników do Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r., 0115 -KDIT3.4011.348.2018.2.MPŁ) oraz na przypisaniu konkretnych umów z dostawcami (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT).

Powyższe cechy charakteryzują Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedstawioną w powyższym opisie zdarzenia przyszłego. Działalność prowadzona przez Niego w ramach wnoszonego aportu skupia się w jednej lokalizacji oraz dotyczy określonych kontrahentów (dzierżawców i najemców powierzchni obiektu przy ul. (…) w (…)). Ponadto w skład aportu wejdą też wszyscy zatrudnieni (czy to na podstawie umowy o pracę, czy na podstawie umowy zlecenia) w wyżej wymienionym obiekcie. Do Spółki wejdą obowiązki wynikające ze wszystkich umów z dostawcami mediów i zaopatrzenia, które dotyczyły działalności w obiekcie przy ul. (…) w (…).

W odniesieniu do wyodrębnienia pod względem finansowym, akcentuje się, że nie musi to oznaczać samodzielności finansowej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (tak np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn.. akt II FSK 2463/16). Cechami, które świadczą o odrębności finansowej są m.in. „możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT).

Powyższe warunki spełnione zostały w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ wyodrębnienie rachunku bankowego tylko dla należności pochodzących z działalności z Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa pozwala na przypisanie należności do ich źródeł. To samo można powiedzieć o zobowiązaniach wnoszonych aportem, których istotną cechą wspólną jest to, że dotyczą funkcjonowania ww. obiektu w (…). Wnioskodawca zwraca uwagę, że w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, które zamierza wnieść do Spółki wchodzą nie tylko należności, ale i zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną działalnością. Do zobowiązań tych zaliczyć należy m.in. faktury wystawione przez kontrahentów, ale jeszcze nieopłacone przez Wnioskodawcę. Spółka, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w obiekcie przy ul. (…) w (…) w niezmienionym zakresie. Nieruchomość wchodząca w skład planowanego aportu jest niezbędna do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy powierzchni biurowych i usługowych. Spółka będzie kontynuować działalność w oparciu o umowy zawarte z dzierżawcami i najemcami zawarte przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot aportu będzie stanowić Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychód powstały wskutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wniesienie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy związany z tą transakcją.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zajmuje się wynajmem i dzierżawą nieruchomości własnych. Obecnie posiada kilkadziesiąt zawartych umów dzierżawy, zarówno z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i ze spółkami prawa handlowego. Umowy te dotyczą dzierżawy powierzchni znajdujących się w obiekcie handlowo-usługowym w (…), należącym do Wnioskodawcy. Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności planuje wydzielenie działalności prowadzonej w ramach obiektu (…) i wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, wniesie do Spółki obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Celem aportu jest kontynuacja działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości w ww. lokalizacji w ramach Spółki i pozostawienie w działalności jednoosobowej tylko pozostałej działalności przedsiębiorstwa. Działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu i dzierżawy prowadzona w ramach ww. obiektu stanowi wyodrębniony – w stosunku do reszty przedsiębiorstwa – zespół składników materialnych i niematerialnych. W jego skład wchodzi nie tylko majątek taki jak prawo własności nieruchomości, ale i zobowiązania, niezbędne dla skutecznej realizacji prowadzonej działalności. W drodze aportu Spółka stanie się także stroną wszystkich umów z dzierżawcami i najemcami na terenie ww. obiektu w (…) zawartymi przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka wejdzie w prawa, ale i w obowiązki ciążące na wydzierżawiającym z tego tytułu. Ponadto w skład aportu wejdą zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów, ale nieopłaconych jeszcze przez Wnioskodawcę. Aportem objęta zostanie umowa o pracę z pracownikiem administracyjno-biurowym oraz przeważająca większość zawartych umów zlecenia. Są to osoby będące w obsłudze obiektu przy ul. (…) w (…). Wnioskodawca w prowadzonej działalności wykorzystuje różne rachunki bankowe, przy czym wszystkie przychody związane z działalnością na obiekcie, który ma trafić aportem do Spółki trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy i środki na nim zgromadzone również zostaną wniesione aportem do Spółki. Aportem objęte zostaną również wszelkie należności i zobowiązania wynikające z działalności ww. obiektu, znane na dzień przeprowadzenia aportu. Spółka będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się swoistym wyodrębnieniem, przede wszystkim pod względem lokalizacyjnym ze względu na umiejscowienie przedmiotów aportu w (…) (nieruchomości, pomieszczenia gospodarcze, umowy dzierżawy, itd.), w odróżnieniu od innych nieruchomości Wnioskodawcy. Można także mówić o wyodrębnieniu finansowym, ponieważ istnieją zobowiązania i wierzytelności, które dotyczą tylko tej części przedsiębiorstwa, ze względu na umowy zawarte z dzierżawcami obiektu w (…). Przedmiot transakcji będzie posiadał na dzień wniesienia aportem potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu do Spółki, bez angażowania innych składników majątku nabywcy bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją Wnioskodawca. Opisany we wniosku aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem wniesienia aportu. Wniesienie aportu do Spółki będzie służyć przede wszystkim dalszemu rozwojowi działalności, w tym przy wykorzystaniu możliwości pozyskania kapitału od zewnętrznych inwestorów, jakich to możliwości nie daje działanie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje w tym przypadku wyodrębnienie organizacyjne, ale spowodowane jest to tylko i wyłącznie tym, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa będącego spółką, nie sposób jest wydzielić formalnie jakiejś części przedsiębiorstwa, np. w ramach oddziału.

W ocenie Organu, o wyodrębnieniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się swoistym wyodrębnieniem, przede wszystkim pod względem lokalizacyjnym ze względu na umiejscowienie przedmiotów aportu w (…) (nieruchomości, pomieszczenia gospodarcze, umowy dzierżawy, itd.), w odróżnieniu od innych nieruchomości Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do ww. spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wniesienie aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (aport), który będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Wnioskodawcy skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy będzie wolny od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.