Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.592.2018.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług pilotowania samolotów oraz usług szkolenia pilotów oraz kandydatów na pilotów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu; usługi
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. (data nadania 14 stycznia 2019 r., data wpływu 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.592.2018.1.KS1 z dnia 31 grudnia 2018 r. (data nadania 2 stycznia 2019 r., data odbioru 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług pilotowania samolotów oraz usług szkolenia pilotów oraz kandydatów na pilotów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług pilotowania samolotów oraz usług szkolenia pilotów oraz kandydatów na pilotów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pilotowania samolotów będących własnością innego podmiotu w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego. Umowa o świadczenie usług w charakterze pilota statku powietrznego zawarta jest ze spółką prawa handlowego (zwaną dalej: "Spółką l").

Natomiast usługi świadczone są docelowo na rzecz innej spółki prawa handlowego (zwanej dalej: "Spółką 2") będącej właścicielem samolotów. Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupie 51.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) określonej jako transport lotniczy pasażerski. Ww. podatnik rozlicza przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług w charakterze pilota w formie ryczałtu ewidencjonowanego (8,5%).

Wnioskodawca planuje rozszerzyć faktycznie prowadzoną działalność o usługi mieszczące się w PKWiU 85.53.12.0 (usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu). W ramach powyższego:

1.  Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę prawa cywilnego ze Spółką 2, na podstawie której będzie świadczył bezpośrednio - na jej zlecenie - usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów. Szkolenia będzie organizować ww. Spółka 2. Z tytułu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz Spółki 2, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki 2 stosowne wynagrodzenie. Spółka 2 posiada Ceryfikat dla Zatwierdzonej Organizacji Szkolenia (Certificate for Approved Training Organisations) wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, w którym zaświadcza się, że Spółka 2 prowadzi Zatwierdzoną Organizację Szkolenia, tzw. ATO.
2.  Dodatkowo Wnioskodawca zamierza zawrzeć drugą umowę prawa cywilnego ze Spółką l, na podstawie której będzie świadczył - na jej zlecenie - usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, przy czym Spółka 1 – w zakresie organizowanych szkoleń - nie jest Zatwierdzoną Organizacją Szkolenia, niemniej jednak świadczy usługi zapewnienia instruktorów na rzecz podmiotu posiadającego taki status (jest to tzw. zatrudnienie zewnętrzne czy też tzw. leasing współpracowników na rzecz Spółki 2). Z tytułu świadczenia usług szkoleniowych wykonywanych docelowo na rzecz Spółki 2, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki 1 stosowne wynagrodzenie.

Usługi te będą polegać na prowadzeniu szkoleń/egzaminów teoretycznych oraz praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, które będą następnie uprawniać kandydata/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania danego typu samolotu, jak również do uzyskania licencji pilota wyższego stopnia, uprawniającej do pełnienia funkcji kapitana w przewozie lotniczym, gdzie nadanie tych uprawnień poprzedza państwowy egzamin, jak również do przeprowadzania szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów już posiadających uprawnienia do pilotowania danego typu samolotu w celu przedłużenia ważności tych uprawnień oraz do przeprowadzania szkoleń/egzaminów teoretycznych i praktycznych do zdobycia innych uprawnień niezbędnych do pracy na stanowisku pilota. Przeprowadzenie przez Wnioskodawcę szkoleń lub egzaminów będzie potwierdzane przez niego w stosownej dokumentacji, której sposób prowadzenia jest określony w odrębnych przepisach, jak również będzie się kończyć wystawieniem przez Spółkę 2 stosownych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia teoretycznego lub praktycznego bądź wystawieniem przez Spółkę 2 dokumentów potwierdzających zdanie stosownych egzaminów, co z kolei pozwoli pilotowi przystąpić do państwowego egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotu danego typu.

Przychody Wnioskodawcy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły kwoty 250.000 euro.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku, świadczone przez niego usługi szkoleniowe - bezpośrednio bądź pośrednio (za pośrednictwem Spółki 2) - na rzecz Spółki 1 będą się mieścić w grupie 85.53.12.0 PKWiU określonej jako „Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa”, z uwagi na cel ich świadczenia, jakim jest uzyskanie przez uczestnika szkolenia uprawnień upoważniających go do prowadzenia statków powietrznych.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że datą rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę ma być 1 lutego 2019 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie będzie świadczył usług na rzecz byłego pracodawcy, odpowiadającym czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy. Aktualnie Wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, w ramach organizowanych przez Spółkę 2 szkoleń (na podstawie umowy prawa cywilnego zawartej bezpośrednio ze Spółką 2 bądź na podstawie umowy prawa cywilnego zawartej ze Spółką 1 jako podmiotem pośredniczącym między Wnioskodawcą a Spółką 2), Wnioskodawca będzie mógł rozliczać uzyskane przez siebie przychody z tytułu świadczenia usług pilotowania samolotów oraz z tytułu świadczenia usług nauki pilotażu (szkolenia) według uproszczonej formy podatkowej jaką jest zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako „Urpd”), ww. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 Urpd wynika, iż osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 Urpd wynika, iż przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Updof’). W Updof działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 Urpd jako działalność zarobkowa: (a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz (c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Updof.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e Urpd, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b), nie stosuje się między innymi do tych podatników, którzy osiągają w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

1.  Świadczenie usług nauki pilotażu.

Jeżeli chodzi o usługi nauki pilotażu to wskazać należy na usługi wymienione w załączniku nr 2 do Urpd. Zgodnie z tym załącznikiem „Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług”, pod poz. 48 (tabela) znajdują się usługi w zakresie edukacji, które nie są świadczone przez osoby wykonujące wolne zawody, z wyłączeniem:

1.  usług wychowania przedszkolnego (PKWiU 85.10.10.0),
2.  usług szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0).

Z powyższego załącznika wynika zatem następujący wniosek, że z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego mogą korzystać podatnicy świadczący usługi w zakresie edukacji prowadzone w formie szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0). Przy czym wyżej wskazane wyłączenie nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów (art. 4 ust. 1 pkt 11 Urpd).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez niego - bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki 1 - na rzecz Spółki 2, z uwagi na ich przedmiot oraz z uwagi na status Spółki 1 i przedmiot prowadzonej przez nią działalności szkoleniowej, potwierdzony stosownym certyfikatem, stanowią usługi szkół pozwalające uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie pilotażu. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia kończą się bowiem wydaniem dokumentu pozwalającego uczestnikowi szkolenia/kandydatowi na pilota lub pilotowi przystąpić do egzaminu w celu uzyskania uprawnień do pilotowania samolotu danego typu. Powyższe pozwala Wnioskodawcy skorzystać z możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na postawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e Urpd.

1.  Świadczenie usług pilotowania samolotów.

Odnosząc się do kwestii wysokości opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pilotowania statków powietrznych w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego, to zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo wyboru formy opodatkowania opisanej w niniejszym wniosku działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zaś właściwą jego stawką jest stawka w wysokości 8,5%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej świadczącym usługi w zakresie pilotażu samolotów. Działalność ta spełnia warunki uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Jest to bowiem zarobkowa działalność usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT. Przychody Wnioskodawcy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły natomiast kwoty 250.000 euro. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zachodzą tutaj ogólne przesłanki, których spełnienie umożliwia stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku Wnioskodawcy nie występują również okoliczności określone w art. 8 ustawy o podatku zryczałtowanym, które uniemożliwiałyby zastosowanie tej formy opodatkowania. W szczególności Wnioskodawca nie wykonuje działalności i nie osiąga przychodów (ani w całości ani też w części) z tytułu wykonywania czynności, których świadczenie wyłącza możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponieważ ani w art. 8 ustawy o podatku zryczałtowanym, ani też w załączniku nr 2 do tej ustawy, stanowiącym "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych", nie wymieniono usług pilota samolotowego (natomiast usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu są objęte wyłączeniem spod wykazu załącznika nr 2), to przyjąć należy, że świadczenie tychże usług nie wyłącza możliwości korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Warte odnotowania jest, iż pogląd zbieżny z prezentowanym tutaj wyrażają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Tytułem przykładu przytoczyć w tym miejscu można np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-558/16-2/MM, w której jednoznacznie stwierdzono, iż „(…) w świetle zanalizowanych przepisów wykonywanie przez Wnioskodawcę usług pilota samolotowego w transporcie pasażerskim i towarowym pozwala Wnioskodawcy skorzystać z możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych W podobnym tonie wypowiedział się również ten sam organ w interpretacji z dnia 18 czerwca 2015 r., nr IPPB1/4511-339/15-3/KS.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie świadczonych przez niego usług w zakresie pilotowania samolotów ma on prawo do wyboru opodatkowania przychodu z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwa w tym przypadku jest stawka ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku zryczałtowanym, tj. 8,5%, która ma zastosowanie do przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy. Usługi w zakresie pilotowania samolotów mieszczące się pod symbolem PKWiU 51.10.1. - Transport lotniczy krajowy pasażerski oraz 51.21.1 - Transport lotniczy towarów nie są wymienione jako podlegające opodatkowaniu wg stawek określonych w art. 12 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy o podatku zryczałtowanym ani też nie są wymienione w załączniku do ww. ustawy, jako nie podlegające opodatkowaniu na zasadach tej ustawy. W konsekwencji jedyną możliwą w tym przypadku stawką ryczałtu jest stawka 8,5%.

Zwrócić należy uwagę, iż również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. nr IPPB1/4511-339/15-3/KS: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca w przewidzianym prawem terminie dokona wyboru opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie zachodzą wobec niego pozostałe przesłanki negatywne określone w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to przychody ze świadczonych przez niego usług (usług pilota samolotowego w transporcie pasażerskim) będą mogły podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo wyboru opodatkowania działalności w zakresie pilotowania samolotów pasażerskich i transportowych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przy zastosowaniu stawki 8,5% do osiąganych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pod pojęciem „działalności usługowej”, należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 997, 1000, 1629, 1669), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:
    1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub
    2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250 000 euro.
2.  rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Podkreślić jednakże należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi w zakresie pilotowania samolotów pasażerskich będących własnością innego podmiotu, które jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.10.1 – „transport lotniczy pasażerski”, nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Natomiast w załączniku nr 2, pod pozycją 48 – wymieniono symbol PKWiU ex dział 85 – Usługi w zakresie edukacji. Przy czym, przy pozycji tej zastrzeżono, że wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie podlegają:

*   usługi wychowania przedszkolnego (PKWiU 85.10.10.0),

*   usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0).

Podkreślić należy, że wyżej wskazane wyłączenie nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów. Wskazać także należy, że w myśl art. 4 ust. 4 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają zatem wszystkie usługi w zakresie edukacji, oprócz wyżej wymienionych wyjątków.

Stosownie do powyższych zapisów, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko usługi wychowania przedszkolnego oraz usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu.

Zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że planuje rozszerzyć faktycznie prowadzoną działalność o usługi mieszczące się w PKWiU 85.53.12.0 (usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu). Usługi te będą polegać na prowadzeniu szkoleń/egzaminów teoretycznych oraz praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, zatem ww. usługi nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pilotowania samolotów będących własnością innego podmiotu w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego. Umowa zawarta jest ze spółką prawa handlowego ("Spółką l"). Natomiast usługi świadczone są na rzecz innej spółki prawa handlowego ("Spółką 2") będącej właścicielem samolotów. Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupie 51.10.1 PKWiU określonej jako transport lotniczy pasażerski. Wnioskodawca planuje rozszerzyć faktycznie prowadzoną działalność o usługi mieszczące się w PKWiU 85.53.12.0 (usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę prawa cywilnego ze Spółką 2, na podstawie której będzie świadczył bezpośrednio - na jej zlecenie - usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów. Szkolenia będzie organizować ww. Spółka 2. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza zawrzeć drugą umowę prawa cywilnego ze Spółką l, na podstawie której będzie świadczył - na jej zlecenie - usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, przy czym Spółka 1 – w zakresie organizowanych szkoleń - nie jest Zatwierdzoną Organizacją Szkolenia, niemniej jednak świadczy usługi zapewnienia instruktorów na rzecz podmiotu posiadającego taki status. Usługi te będą polegać na prowadzeniu szkoleń/egzaminów teoretycznych oraz praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, które będą następnie uprawniać kandydata/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu. Przychody Wnioskodawcy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły kwoty 250.000 euro. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz byłego pracodawcy, odpowiadającym czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy. Aktualnie Wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca przychody z działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył usługi pilotowania samolotów oraz usługi nauki pilotażu (szkolenia) polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, w ramach organizowanych przez Spółkę 2 szkoleń (na podstawie umowy zawartej ze Spółką 2 bądź na podstawie umowy zawartej ze Spółką 1 jako podmiotem pośredniczącym między Wnioskodawcą a Spółką 2), będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.