Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.183.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: Interpretacja w zakresie: - braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym; - braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do ww. sytuacji.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; limit; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data nadania 23 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do ww. sytuacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce, prowadzącym działalność. Spółka (jako leasingobiorca, korzystający) zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop, tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a updop (dalej: „leasing samochodów”).

W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe, wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu ubezpieczenia, serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.). Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby (tj. wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej). Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym (dalej: „spółki zależne”) do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy (np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy) i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów (w szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów osobowych, które zostały udostępnione spółkom zależnym). W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami.

Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów (w szczególności opłaty za usługi serwisowe). Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem usług zwolnionych z VAT). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami.

Koszty leasingu (np. opłat leasingowych, opłat za usługi serwisowe) oraz dodatkowe koszty, jakimi zostanie obciążona Spółka, są refakturowane na daną spółkę zależną, korzystającą z danego samochodu (Spółka refakturuje takie wydatki bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży). Takie przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania przez spółki zależne, Spółka traktuje jako odpłatne świadczenie usług i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych (tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą).

Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez Spółkę samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy są tylko te samochody osobowe (będące przedmiotem leasingu samochodów), które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki).

Pismem z dnia 23 maja 2019 r. (data nadania 23 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Zgodnie z umową leasingu, to finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodów. Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania składek na ubezpieczenie samochodu, jest jednak obciążana ich kosztem poprzez opłaty za usługi serwisowe.

W związku z zawartymi Umowami leasingu samochodów Wnioskodawca zawarł Flotowe Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych.

Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, obie pozycje na fakturze są opodatkowane są podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Ubezpieczenie jest elementem Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, a kwota ubezpieczenia uwzględniona jest w kwocie opłaty serwisowej. Treść umowy serwisowej wskazuje składniki opłaty serwisowej następująco:

*   ubezpieczenie AC, KR, OC, NNW: 695,81 PLN
*   serwis: 192,31 PLN
*   serwis ogumienia: 209,64 PLN
*   samochód zastępczy: 49,00 PLN
*   assistance: 10,00 PLN
*   door to door: 10,00 PLN
*   zarządzanie szkodami komunikacyjnymi: 0,00 PLN

A zatem, nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń objętych umową, nawet jeśli znana jest jej ich ogólna wartość. Spółka nie zawiera z ubezpieczycielami umów ubezpieczenia i nie ma wpływu na negocjowanie jego stawek.

Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Brak obowiązku nie wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak obowiązku prowadzenia ewidencji wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, przeznaczonych m.in. wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Wniosku, przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie: czy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop, w związku z czym czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi (tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych), które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop, w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi (tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych), które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Jak wynika z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku, tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   właściwe udokumentowanie wydatku,

*   niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 updop oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Umowa leasingu operacyjnego w świetle przepisów updop

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, tj. Spółki.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze warunki, które muszą być spełnione aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 updop zawarto katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W świetle ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. (Pz.U. poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a, 51 otrzymały nowe brzmienie.

Koszty opłat leasingowych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Tym samym, od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu (najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W art. 16 ust. 1 updop brak jest przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podmioty refakturujące koszty leasingu na inne podmiotu gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., dotyczy tylko faktycznie korzystających z przedmiotu leasingu (tj. w zaprezentowanym stanie faktycznym przepis ten dotyczy wyłącznie spółek zależnych, które na podstawie umowy odpłatnego używania otrzymują samochody osobowe do korzystania). Zatem nie będzie miał on zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że Spółka jedynie refakturuje koszty leasingu na spółki zależne (nie doliczając marży) i sama nie korzysta z tych pojazdów. Spółka oddaje je do opłatnego używania w związku z prowadzoną działalnością. Należy podkreślić, że Spółka przekazuje omawiane tu samochody osobowe do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz nie są one wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki). Niniejszym, mamy tu przypadek, gdy w ramach faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczaniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez spółkę zależną. Fakt, że formalnie w statucie Spółki lub w jej KRS nie wpisano przedmiotów działalności związanych z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem, nie powinien mieć wpływu na omawiane tu skutki podatkowe.

W takiej sytuacji do zaliczenia wydatku z tytułu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest spełnienie warunków ogólnych zaliczenia wydatku do kosztów (art. 15 ust. 1 updop). W okolicznościach będących przedmiotem wniosku ponoszenie przez Spółkę kosztów leasingu, które następnie są refakturowane na spółki zależne, wynika ściśle z zawartych przez Spółkę umów cywilnoprawnych (np. porozumienia o współpracy), w ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zależnych. Z perspektywy Spółki wydatki te są nieodłącznym elementem kosztów usług świadczonych przez Spółkę i prowadzą do generowania przychodów podatkowych (należnych od spółek zależnych). W konsekwencji, wydatki te pozostawać będą w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem przychodów podatkowych.

Także wykładnia celowościowa nakazuje, by przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie dotyczył sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, bowiem prowadziłaby do dwukrotnego ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej z tytułu zawartych umów, z jednej strony Wnioskodawcy, a następnie spółek zależnych, które korzystają z przedmiotu leasingu.

Przykładowo:

*   Spółka bierze w leasing samochód osobowy o wartości 300 000 zł, z przeznaczeniem go na oddanie w odpłatne używanie spółce zależnej,

*   Gdyby art. 16 ust. 1 pkt 49a updop miał zastosowanie zarówno do Wnioskodawcy jak i do spółki zależnej, to obie spółki byłby uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko połowy opłat leasingowych;

*   Natomiast Spółka, jako refakturująca usługę leasingu na rzecz spółki zależnej, zobowiązana byłaby do wykazania przychodu podatkowego w wysokości całości refakturowanych opłat leasingowych. Niniejszym, pomimo pełnienia tylko funkcji podmiotu refakturującego, który sam nie korzysta z samochodu osobowego, Spółka ponosiłaby ciężar opłaty leasingowej niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym, Spółka w zaprezentowanym stanie faktycznym nie musi stosować ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, w brzmieniu obowiązującym od 2019 r. w stosunku do leasingowanych samochodów oddanych w odpłatne używanie. W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia całości opłat leasingowych w koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Inne koszty używania samochodów osobowych

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług \[ art. 16 ust. 5f i 5g updop\]. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 5a updop poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.

Samochody oddane są przez Spółkę w odpłatne używanie spółkom zależnym, zatem Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości rozliczania kosztów eksploatacji ww. samochodów przy pomocy ewidencji przebiegu pojazdu. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest spółka używająca tego pojazdu, natomiast w działalności Spółki stanowi on przedmiot dalszego, odpłatnego wynajmu. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 51 updop należy interpretować tak, że dotyczy on ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych kosztów używania samochodu, ale tylko w stosunku do podmiotu faktycznie korzystającego z tego samochodu. Innymi słowy, adresatem art. 16 ust. 1 pkt 51 updop jest podatnik faktycznie używający dany samochód osobowy (i tylko on ma faktyczną możliwość prowadzania ewidencji przebiegu pojazdu), a nie podmiot dokonujący zaledwie refaktury wydatków z tego tytułu. Dla Spółki takie refakturowane wydatki nie stanowią „wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, ale stanowią wydatki związane z refakturą usługi leasingu operacyjnego.

W końcu, także wykładnia celowościowa przemawia za tym, żeby ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie miało zastosowania do podmiotu tylko refakturującego takie wydatki (który sam nie korzysta z samochodu osobowego). W innym wypadku prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia (patrz też przykład podany przez Spółkę powyżej).

Z związku z powyższym, w ocenie Spółki całość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu wydatków eksploatacyjnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Koszty składki ubezpieczeniowej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W opinii Spółki, podobnie jak już wskazano powyżej, ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CU jest skierowane tylko i wyłącznie do podmiotu faktycznie korzystającego z samochodu osobowego objętego ubezpieczeniem. Innymi słowy, adresatem art. 16 ust. 1 pkt 51 updop jest podatnik faktycznie używający dany samochód osobowy (w jego interesie zawarte jest ubezpieczenie), a nie podmiot dokonujący tylko refaktury wydatków z tego tytułu. Dla Spółki takie refakturowane wydatki nie stanowią „składek na ubezpieczenie samochodu osobowego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, ale stanowią wydatki związane z refakturą usługi leasingu operacyjnego.

Też wykładnia celowościowa przemawia za tym, żeby ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie miało zastosowania do podmiotu tylko refakturującego takie wydatki (który sam nie korzysta z samochodu osobowego). W innym wypadku prowadziłoby to do dwukrotnego ograniczenia kosztu podatkowego w odniesieniu do tego samego zdarzenia (patrz też przykład podany przez Spółkę powyżej).

Z związku z powyższym, w ocenie Spółki całość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu składek ubezpieczeniowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Natomiast ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodami osobowymi (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49, 49 i 51 updop) będą miały w pełni zastosowanie do spółek zależnych - faktycznych korzystających z tych samochodów osobowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop, w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi (tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych), które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a updop do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do ww. sytuacji – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako leasingobiorca zawiera z leasingodawcami umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 (umowy leasingu operacyjnego). Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby, natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym do odpłatnego korzystania (np. na podstawie umowy wynajmu). Spółki zależne zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów. W szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów osobowych, które zostały udostępnione spółkom zależnym.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zastosowania wobec Wnioskodawcy ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne z ww. ograniczeń, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, które to samochody przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Oddawanie samochodów do odpłatnego korzystania spółkom zależnym nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz m.in. składki na ubezpieczenie czy opłaty serwisowe. Późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania spółkom zależnym jest odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe.

Od 1 stycznia 2019 r., stosownie do art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    *   225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
    *   150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

*   pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

*   pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

*   pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Pierwszy z budzących wątpliwości Wnioskodawcy przepisów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, limituje składki na ubezpieczenie, których wartość jest uzależniona od wartości samochodów (AC, ubezpieczenie od kradzieży). Wynika to wprost z treści ww. przepisu, który narzuca ograniczenie wysokości składek powyżej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie dotyczy składek na pozostałe ubezpieczenia, tzn. takie, których składka nie jest kalkulowana w oparciu o wartość samochodu (np. OC, NNW).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest obciążana przez leasingodawcę kosztem składek poprzez opłaty za usługi serwisowe. Zatem to Spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów.

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu.

Zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Przy czym zgodnie z treścią art. 16 ust. 5c, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Przepisy nie uzależniają zastosowania ww. ograniczenia od okoliczności, czy dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też mamy do czynienia z tzw. wykorzystaniem mieszanym (tj. służbowo-prywatnym).

Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawcy (finansującego) opłaty leasingowe, zatem niewątpliwie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop znajdzie zastosowanie do tych opłat, z uwzględnieniem art. 16 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w ocenie tut. organu nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 updop nie będzie miało w przypadku Wnioskodawcy zastosowania. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a odnoszą się odpowiednio do ponoszących ciężar składek na ubezpieczenie samochodu oraz do leasingobiorców (ponoszących opłaty leasingowe). Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejnym budzącym wątpliwość Wnioskodawcy zagadnieniem jest zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Z uzasadnienia wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. zmian przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wynika, że: „Proponowana regulacja zmierza do przyjęcia – w omawianym zakresie – w ustawach o podatku dochodowym rozwiązań podobnych do funkcjonujących obecnie w podatku od towarów i usług. Zakłada się zatem wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczyć będzie tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik będzie musiał prowadzić ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana będzie w tym zakresie ewidencja stosowana dla celów VAT)”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że leasingowane samochody są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu spółkom zależnym. W czasie, kiedy z samochodów korzystają spółki zależne, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi samochodami i nie ma możliwości prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 86a ust. 5 lit. c ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z wniosku wynika, że przekazywanie samochodów, które są przedmiotem leasingu, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy samochody te nie są używane w pełni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w związku z faktem, że leasingowane samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oddawanie do odpłatnego używania spółkom zależnym), w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.