Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-293/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-19
Teza: Energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto zwolnienie energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku zużycia energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku zużycia energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada Elektrociepłownię, która produkuje w jednym procesie technologicznym energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu. Elektrociepłownia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i kupuje energię elektryczną oraz sprzedaje i zużywa na potrzeby własne zarówno zakupioną jak i wytworzoną, przez siebie energię elektryczną.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii zużytej na własne potrzeby oraz od energii sprzedanej i korzysta ze zwolnień w podatku akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3/2009 z późniejszymi zmianami). Ilość energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za dany miesiąc Spółka pomniejsza o ilość energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Powyższe ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu wynikają z oświadczenia składanego przez Spółkę w 2010 do Urzędu Celnego razem z deklaracją podatku akcyzowego za dany miesiąc w terminie do 25 dnia miesiąca następnego.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32/2009) zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii,
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Spółka prowadziła ewidencję energii elektrycznej w formie papierowej zgodnie z przepisami rozporządzenia.

Ewidencja energii elektrycznej zawierała następujące elementy:

1.  Ilość wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej (MW),
2.  Ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym (w danym miesiącu bez względu na termin płatności),
3.  Ilość energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi,
4.  Dokument sprzedaży (nr, z dnia),
5.  Data dokonania płatności wynikająca z umowy,
6.  Ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne,
7.  Ilość energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy,
8.  Ilość strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej,
9.  Ilość energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanej,
10.  Ilość energii elektrycznej od której powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy (od całej energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu bez względu na termin płatności),
11.  Kwota akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej w zł (od całej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby i sprzedanej na rzecz nabywców niebędących nabywcami końcowymi bez względu na termin płatności),

i dodatkowo

\- informacja n/t kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za dany miesiąc.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego?
2.  Czy warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu a także energii elektrycznej zużytej do podtrzymywania tych procesów jest przekazanie w/w oświadczenia w terminie do 15 dnia miesiąca następnego?
3.  Czy wadliwość ewidencji polegająca na tym, że podatnik wykazuje w niej ilość energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu na rzecz nabywców nie będących nabywcami końcowymi pomniejszonej o zwolnienia wynikające z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz kwotę podatku akcyzowego od tak ustalonej ilości oraz kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty za dany miesiąc pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Z pkt 11 Preambuły Dyrektywy Energetycznej (Dz. Urz. UEL.2003.283.51 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wynika, że jednym z celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej jest „zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska” Wynika z tego, że jednym z ratio legis prawodawcy unijnego przy ustanowieniu Dyrektywy Energetycznej było m.in. stymulowanie podatników podatku akcyzowego do faktycznej produkcji oraz zużycia energii elektrycznej w taki sposób, który będzie najbardziej sprzyjał ochronie środowiska (por. także pkt 29 Preambuły). Szczególnie preferowanym przez prawodawcę unijnego – oraz polecanym do preferencyjnego (uprzywilejowanego) traktowania przez Państwa Członkowskie – sposobem produkcji oraz zużycia energii elektrycznej jest „połączone wytwarzanie ciepła i mocy”, o czym świadczy treść pkt 25 Preambuły, albowiem służy ono ochronie naturalnych zasobów Ziemi oraz środowiska naturalnego. O tym, że taki właśnie cel (ratio legis) przyświecał prawodawcy unijnemu świadczy także treść art. 15 ust. 1 lit. d Dyrektywy Energetycznej, który motywuje podatników podatku akcyzowego do produkcji energii elektrycznej „wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy” za pomocą generatorów „przyjaznych dla środowiska” o wysokiej wydajności.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie ETS poglądem, który potwierdzają także orzeczenia sądów RP – wykładnia funkcjonalna (celowościowa) przepisów prawa unijnego stanowi podstawową metodę przy ustalaniu treści znaczeniowej norm wspólnotowego prawa pierwotnego oraz wtórnego.

Ten rodzaj wykładni powinien być stosowany również do ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Ponieważ „łączne wytwarzanie ciepła i mocy” (produkcja ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu) jest współcześnie jednym ze sposobów na ograniczenie zużycia surowców naturalnych oraz na ograniczenie emisji do atmosfery szkodliwych substancji, itd., dlatego też podejmowanie przez podatników podatku akcyzowego takiego właśnie działania w pełni realizuje cel Dyrektywy Energetycznej. Wszelkie zachowania prowadzące do „łącznego wytwarzania ciepła i mocy” – w świetle ratio legis Dyrektywy Energetycznej – są preferowane przez prawodawcę unijnego. Trudno jest zatem zakładać, że jego wolą było ograniczanie zakresu hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej jedynie do jednego procesu technologicznego spośród wielu różnych, które są wykorzystywane przy „łącznym wytwarzaniu ciepła i mocy”, a mianowicie jedynie do procesu bezpośredniej produkcji „ciepła i mocy”. Każdy proces technologiczny, którego końcowym efektem jest „łączne wytworzenie ciepła i mocy” - zgodnie z ratio legis Dyrektywy Energetycznej - mieści się w zakresie hipotezy art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej.

W świetle omówionego wyżej ratio legis przepisu art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej bezpodstawne jest dokonywanie jego wykładni w powiązaniu z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, gdyż ratio legis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej jest inne (w głównej mierze chodzi o bezpieczeństwo energetyczne UE oraz wyeliminowanie czynników ograniczających konkurencję na unijnym rynku energii elektrycznej). Z treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej wynika jednoznacznie, że stosowanie zwolnienia, o którym jest mowa w tym przepisie może przyczynić się do wprowadzania na rynek unijny nadmiernej ilości energii wyprodukowanej w procesach technologicznych niestety już bardziej niekorzystnych w skutkach dla środowiska naturalnego. Dlatego właśnie — w przypadku tego zwolnienia — prawodawca unijny wyposaża Państwa Członkowskie w kompetencje do jego eliminacji oraz wprowadzenia opodatkowania „ze względów polityki ochrony środowiska”. Z tych względów dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej przez pryzmat jej art. 14 ust. 1 lit. a prowadzi do skutków nie do pogodzenia z podstawowym celem Dyrektywy Energetycznej, jakim jest ochrona środowiska naturalnego. Są to dwa różne przepisy, a treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej w żadnym wypadku nie uzasadnia dokonywania zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej.

Na podstawie art. 18a ust. 9 Dyrektywy Energetycznej RP zobowiązana jest do dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Przy implementacji reguł opodatkowania energii elektrycznej wynikających z Dyrektywy Energetycznej RP zobowiązana jest uwzględnić jej cel (ratio legis) wynikający z Preambuły do tej Dyrektywy.

Jak wskazano, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie ETS poglądem, wykładnia funkcjonalna (celowościowa) przepisów prawa unijnego stanowi podstawową metodę przy ustalaniu treści znaczeniowej norm wspólnotowego prawa pierwotnego oraz wtórnego. W taki właśnie sposób RP winna była ustalić zakres hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej w czasie, gdy dokonywała jej implementacji do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej.

Z uwagi na nadrzędność wspólnotowego prawa wtórnego nad ustawami uchwalanymi przez ustawodawcę RP (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), po stronie organów władzy publicznej RP istnieje obowiązek dokonywania takiej wykładni art. 30 ust. 6 oraz ust. 7 u.pa., która pozostawać będzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, jak również urzeczywistni ich ratio legis. Obowiązek ten wynika jednoznacznie z art. 91 ust 3 Konstytucji, a ponadto z zasad demokratycznego państwa prawnego oraz bezpośredniego stosowania Konstytucji RP (por. art. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).

Ponadto w razie nieprawidłowej (niepełnej) implementacji przez RP do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej oraz w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, normy te stosuje się bezpośrednio w stosunku do podatników podatku akcyzowego, albowiem przepisy powyższe są bezwarunkowe oraz precyzyjne.

Polski ustawodawca zdecydował się skorzystać z opcji przewidzianej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Przy implementacji zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej polski ustawodawca nie posiada kompetencji do dowolnego kształtowania materialnoprawnych okoliczności uzasadniających jego zastosowanie. Skoro zatem polski ustawodawca wprowadził całkowite zwolnienie energii elektrycznej „wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy”, to tym samym przyjął na siebie obowiązek dokonania implementacji tego zwolnienia w taki sposób, który w pełni wcieli jego treść do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej oraz urzeczywistni jego ratio legis tego postanowienia Dyrektywy Energetycznej.

Jednakże, wbrew temu obowiązkowi, obowiązujące od 1 marca 2009 r. sformułowanie art. 30 ust. 7 u.pa., cyt.: „(\`(...)\`) zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” posiada węższy zakres znaczeniowy niż zakres znaczeniowy sformułowania art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, cyt.: „(\`(...)\`) energii elektrycznej wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy”, w świetle ratio legis Dyrektywy Energetycznej. Z nieuzasadnionych względów zatem od 1 marca 2009 r., ustawodawca polski zawęził zakres implementowanej treści art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej tylko do procesu technologicznego, jakim jest bezpośrednia „produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu”, podczas gdy rzeczywista treść i ratio legis art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej wcale nie uzasadnia takiego zabiegu legislacyjnego. (Warto zauważyć, że do 28 lutego 2009 r. obowiązywało zwolnienie odpowiadające w swoim zakresie znaczeniowym ratio legis przepisu art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej (por. 3 ust. 2 r.zpa.2004), zaś z dniem 1 marca 2009 r. nie doszło do żadnej zmiany w treści oraz ratio legis Dyrektywy Energetycznej). Na skutek tego, od 1 marca 2009 r. krajowy system opodatkowania energii elektrycznej nie implementuje prawidłowo (w pełni) treści art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, a przede wszystkim nie uwzględnia ratio legis tej Dyrektywy w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

Ponieważ jednak art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej obowiązuje w niezmienionym brzmieniu, to kolizję z przepisami prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP - z jaką mamy do czynienia od 1 marca 2009 r. - należy rozstrzygnąć, uwzględniając prymat Dyrektywy Energetycznej nad polskimi upa. oraz r.zpa.2009 (zgodnie z art. 91 ust. 3 konstytucji RP).

Wykładnia art. 30 ust. 7 u.pa. powinna być zgodna z ratio legis art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, a ponadto zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku przepis ten może stanowić podstawę prawną do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o ilość takiej energii elektrycznej, która została przez podatnika podatku akcyzowego wykorzystana do „łącznego wytwarzania ciepła i mocy”, a zatem o ilość energii elektrycznej zużytej nie tylko do bezpośredniego procesu jej produkcji, lecz także w każdym procesie służącym tej – uprzywilejowanej przez prawodawcę unijnego – produkcji.

W świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna zużyta do podtrzymywania produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu mieści się w zakresie znaczeniowym hipotezy normy prawnej wyrażonej w tym przepisie.

Ad 2)

Zdaniem Spółki z uwagi na nadrzędność wspólnotowego prawa wtórnego nad ustawami uchwalanymi przez ustawodawcę RP (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), po stronie organów władzy publicznej RP istnieje obowiązek dokonywania takiej wykładni art. 30 ust. 6 oraz ust. 7 u.pa., która pozostawać będzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, jak również urzeczywistni ich ratio legis. Obowiązek ten wynika jednoznacznie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, a ponadto z zasad demokratycznego państwa prawnego oraz bezpośredniego stosowania Konstytucji RP (por. art. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).

Ponadto w razie nieprawidłowej (niepełnej) implementacji przez RP do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej oraz w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, normy te stosuje się bezpośrednio w stosunku do podatników podatku akcyzowego, albowiem przepisy powyższe są bezwarunkowe oraz precyzyjne.

Z uwagi na powyższe nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także energii elektrycznej zużytej do podtrzymywania tych procesów przekazanie w/w oświadczenia w terminie do 15 dnia miesiąca następnego.

Uwzględniając ugruntowany w orzecznictwie ETS pogląd, wykładnia funkcjonalna (celowościowa) przepisów prawa unijnego stanowi podstawową metodę przy ustalaniu treści znaczeniowej norm wspólnotowego prawa pierwotnego oraz wtórnego. W taki właśnie sposób RP winna była ustalić zakres hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej w czasie, gdy dokonywała jej implementacji do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej.

Ustawodawca polski w art. 38 ust. 2 pkt 1 u.pa. stanowi, cyt.: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia: dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień”. Językowe brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że oprócz okoliczności unormowanych w art. 30 ust. 6 u.pa. ustawodawca może w rozporządzeniu uregulować dodatkowe okoliczności, od których zajścia uzależnione jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 u.pa. (tzw. „dodatkowe warunki stosowania zwolnień”). Te dodatkowe okoliczności zostały unormowane w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32/2009 z późniejszymi zmianami). Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej wynika natomiast, że, cyt.: „(\`(...)\`) Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna „wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.(\`(...)\`)”.

W przypadku energii elektrycznej - w odróżnieniu od tzw. „produktów energetycznych”, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej – obiektywnie nie istnieją faktyczne trudności w „prawidłowym i prostym stosowaniu” zwolnienia, o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, jak również nie istnieje ryzyko „oszustwa podatkowego, unikania lub nadużycia”. Jest tak z uwagi na to, że okoliczność, w jaki sposób energia elektryczna została wykorzystana oraz czy została wykorzystana „do produkcji energii elektrycznej” lub „do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej”, czy też nie, można w prosty sposób udowodnić odczytem opomiarowania na wejściu instalacji, na której odbywa się proces produkcji energii elektrycznej albo na wejściu instalacji, na której odbywa się proces utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Przez pryzmat tych faktów należy dokonywać wykładni art. 38 ust 2 pkt 1 u.pa. oraz § 3 r.zpa.2009, która – jak to wykazano — powinna zostać dokonana w zgodzie z treścią oraz ratio legis Dyrektywy Energetycznej.

W świetle art. 14 ust. 1 lit a Dyrektywy Energetycznej, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę dodatkowe warunki, o których mowa w § 3 r.zpa.2009, nie stanowią warunków sine qua non „prawidłowego i prostego stosowania” zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie Dyrektywy Energetycznej. Warunki te służą jedynie przejrzystej sprawozdawczości dotyczącej ilości oraz sposobu wykorzystania energii elektrycznej przez podatnika podatku akcyzowego. Tym bardziej zaś nie służy „prawidłowemu i prostemu stosowaniu” zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, warunek w postaci terminu przekazania naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, o którym jest mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 r.zpa.2009.

Dodatkowe warunki z § 3 r.zpa.2009 nie służą również „zapobieżeniu jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom” przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Złożenie oświadczenia w określonym terminie, o takiej a nie innej treści wcale nie eliminuje pomyłki oraz celowego wprowadzenia w błąd, co do ilości oraz sposobu wykorzystania energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów - w świetle art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej - błędne i bezpodstawne jest dokonywanie wykładni § 3 r.zpa.2009 w taki sposób, że przepis ten kreuje materialnoprawne okoliczności, bez zajścia których nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 u.pa. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, i to nawet pomimo tego, że energia elektryczna faktycznie została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych („wykorzystana do produkcji energii elektrycznej lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej”).

Prawodawca unijny nie upoważnił Państw Członkowskich do kreowania dodatkowych materialnoprawnych warunków stosowania zwolnienia, niezgodnych z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że – jeżeli tylko podatnik jakimkolwiek dostępnym i zgodnym z prawem dowodem (por. art. 180 u.op.) wykaże, że określoną ilość energii elektrycznej faktycznie wykorzystał „do produkcji energii elektrycznej lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej” – to wówczas – bez względu na zajście okoliczności unormowanych w § 3 r.zpa.2009 ta ilość energii elektrycznej podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Uzależnienie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 u.pa. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, od zajścia okoliczności unormowanych w § 3 r.zpa.2009, świadczy o dokonaniu błędnej wykładni § 3 r.zpa.2009 – w świetle art. 30 ust. 6 u.pa. oraz art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej – niezgodnej z Dyrektywą Energetyczną. Błędne jest także stanowisko, że instytucja zwolnienia podatkowego jest uprawnieniem podatnika, której stosowanie uzależnione jest od jego woli. Stoi to w sprzeczności zarówno z językowym brzmieniem art. 30 ust. 6 u.pa. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, które kreują normy prawne z dziedziny prawa publicznego, jak również z istotą prawną instytucji zwolnienia podatkowego, które z przedmiotu opodatkowania albo z podstawy opodatkowania ex lege wyłącza określone podatkowo prawne stany faktyczne.

Jak już wskazano, prawodawca unijny nie upoważnił Państw Członkowskich do kreowania dodatkowych materialnoprawnych okoliczności stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Kreowanie przez polskiego ustawodawcę jakichkolwiek dodatkowych okoliczności warunkujących stosowanie tego zwolnienia jest zachowaniem naruszającym Dyrektywę Energetyczną.

Przepis art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej kreuje tylko jedną materialnoprawną okoliczność stosowania zwolnienia w nim wyrażonego, a mianowicie okoliczność „wykorzystywania” energii elektrycznej „do łącznego wytwarzania ciepła i mocy”. Dlatego też językowe brzmienie art. 38 ust. 2 pkt 1 u.pa. oraz § 3 r.zpa.2009 stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Ten stan rzeczy nakazuje – jak to wykazano – dokonywać wykładni art. 38 ust. 2 pkt 1 u.pa. oraz § 3 r.zpa.2009 w zgodzie z treścią oraz ratio legis Dyrektywy Energetycznej.

Z powyższych względów - w świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej - błędne i bezpodstawne jest dokonywanie wykładni art. 38 ust. 2 pkt 1 u.pa w taki sposób, że ustawodawca delegował na Ministra Finansów uprawnienie do kreowania materialnoprawnych warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 u.pa., odmiennych lub wykraczających poza zakres znaczeniowy sformułowania, cyt.: „energii elektrycznej wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy”.

Zdaniem Spółki, błędne i bezpodstawne jest również - w świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej – dokonywanie wykładni § 3 r.zpa.2009 w taki sposób, że przepis ten kreuje materialnoprawne okoliczności, bez zajścia których nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, i to nawet pomimo tego, że energia elektryczna faktycznie została „wykorzystywana do łącznego wytwarzania ciepła i mocy”.

Według Wnioskodawcy, oznacza to, że - jeżeli tylko podatnik jakimkolwiek dostępnym i zgodnym z prawem dowodem (por. art. 180 u.op.) wykaże, że określoną ilość energii elektrycznej faktycznie wykorzystał „do łącznego wytwarzania ciepła i mocy” – to wówczas – bez względu na zajście okoliczności unormowanych w § 3 r.zpa.2009 – ta ilość energii elektrycznej podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Uzależnianie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 u.pa. w zw. z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, od zajścia okoliczności unormowanych w § 3 r.zpa.2009, świadczy o dokonaniu błędnej wykładni § 3 r.zpa.2009 – w świetle art. 30 ust. 7 u.pa. oraz art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej - niezgodnej z Dyrektywą Energetyczną. Błędne jest także stanowisko, że instytucja zwolnienia podatkowego jest uprawnieniem podatnika, której stosowanie uzależnione jest od jego woli. Stoi to w sprzeczności zarówno z językowym brzmieniem art. 30 ust. 7 u.pa. w zw. z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, które kreują normy prawne z dziedziny prawa publicznego, jak również z istotą prawną instytucji zwolnienia podatkowego, które z przedmiotu opodatkowania albo z podstawy opodatkowania ex lege wyłącza określone podatkowoprawne stany faktyczne.

Ad 3)

Zdaniem Spółki ww. wadliwość ewidencji energii elektrycznej nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Uzasadnienie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE.

W art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z jego treścią ww. artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10.

Natomiast art. 15 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W świetle uregulowań art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie:

*   produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych,
*   produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Przy czym, warunki jakie należy spełnić, aby skorzystać z ww. zwolnień zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070), dalej zwanym rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7ustawy;
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;
2.  ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej;
3.  cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada elektrociepłownię, która produkuje w jednym procesie technologicznym energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu. Elektrociepłownia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i kupuje energię elektryczną oraz sprzedaje i zużywa na potrzeby własne zarówno zakupioną jak i wytworzoną, przez siebie energię elektryczną. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii zużytej na własne potrzeby oraz od energii sprzedanej i korzysta ze zwolnień w podatku akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Ilość energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za dany miesiąc Spółka pomniejsza o ilość energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Powyższe ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu wynikają z oświadczenia składanego przez Spółkę w 2010 do Urzędu Celnego razem z deklaracją podatku akcyzowego za dany miesiąc w terminie do 25 dnia miesiąca następnego.

Spółka prowadziła ewidencję energii elektrycznej w formie papierowej zgodnie z przepisami rozporządzenia. Ewidencja energii elektrycznej zawierała następujące elementy:

*   Ilość wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej (MW),
*   Ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym (w danym miesiącu bez względu na termin płatności),
*   Ilość energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi,
*   Dokument sprzedaży (nr, z dnia),
*   Data dokonania płatności wynikająca z umowy,
*   Ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne,
*   Ilość energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy,
*   Ilość strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej,
*   Ilość energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowanej,
*   Ilość energii elektrycznej od której powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy (od całej energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu bez względu na termin płatności),
*   Kwota akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej w zł (od całej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby i sprzedanej na rzecz nabywców niebędących nabywcami końcowymi bez względu na termin płatności),
*   Informacja na temat kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za dany miesiąc.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że w art. 30 ust. 6 i 7 zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy) oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej (art. 30 ust. 6 ustawy), jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. Dlatego nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w ww. przepisach przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej. Natomiast zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Tut. Organ nie może zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż krajowy system opodatkowania energii elektrycznej nie implementuje prawidłowo treści art. 15 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy. Bowiem z ww. przepisu wyraźnie wynika, że Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż polski ustawodawca nieprawidłowo zaimplementował normy określone w art. 14 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy. Zgodnie bowiem z tym przepisem poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z motywem 11 preambuły ww. dyrektywy decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich.

Mając więc na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że krajowe regulacje prawne w zakresie zwolnienia od podatku energii elektrycznej, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w ww. dyrektywie. Zatem art. 14 ust. 1 lit. a, jak i art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy, nie mogą stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie RP, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również do zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów. Bowiem możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy gdy polski ustawodawca niewłaściwie implementowałby treść dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca chcąc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 musi spełnić warunki określone w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia tj.:

*   prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii elektrycznej, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy;
*   przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej, przy czym oświadczenie powinno zawierać dane określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

A zatem, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest przekazanie ww. oświadczenia w terminie do 15. dnia miesiąca następnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków jakie musi spełniać prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, należy stwierdzić, iż przepisy akcyzowe nie wprowadzają konkretnego wzoru takiej ewidencji. Jednakże z ewidencji musi wynikać ilość i sposób wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. A zatem, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia jeżeli prowadzona ewidencja uniemożliwia ustalenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy.

Reasumując, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto zwolnienie energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.