Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/4512-1-166/16-14/WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: Obowiązku rejestracji wspólnoty jako czynnego podatnika podatku VAT, opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat od członków wspólnoty, opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty i miast.
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie; opłata; podatnik; służebność-służebność gruntowa; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 (data wpływu 24 listopada 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) oraz z dnia 9 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty Mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania pobieranych przez Wspólnotę opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz od Miasta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty Mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz od Miasta. Wniosek uzupełniono pismami w dniu 18 sierpnia 2016 r. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, opłatę, pełnomocnictwo i wyjaśnienie omyłki pisarskiej oraz w dniu 14 września 2016 r. o podpis pod uzupełnieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr S-ILPP5/4512-1-166/16-5/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty Mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz od Miasta.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2016 r., nr S-ILPP5/4512-1-166/16-5/KS, wniósł pismem z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 7 listopada 2016 r. znak: S-ILPP5/4512-1-166/16-6/KG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego, wniósł pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4022.66.2017.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty Mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz od Miasta wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i wywozu odpadów wyższy niż 150.000,00 zł.

Zaliczki wnoszone przez właścicieli na poczet kosztów zużycia mediów są przez wspólnotę rozliczane w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Wspólnota jest obciążana przez Miasto i Spółdzielnię Mieszkaniową A z tytułu służebności gruntowej.

Na pokrycie kosztu służebności wspólnota mieszkaniowa pobiera opłaty od członków wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z zawartymi umowami, wspólnota mieszkaniowa (\`(...)\`) jest obciążana kosztem służebności w całości, następnie rozlicza koszt pomiędzy członków wspólnoty. Wspólnota mieszkaniowa obciąża wspólnotę mieszkaniową (\`(...)\`) oraz Miasto (ze względu na fakt, że mieszkańcy Miasta mogą korzystać z prawa przechodu przez przedmiot służebności w ramach wizyt w budynkach, do których dostęp jest możliwy tylko poprzez przejście przez działkę stanowiącą przedmiot służebności) opłatą za służebność gruntową dot. przechodu przez chodnik będący własnością wspólnoty mieszkaniowej (\`(...)\`). Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych oraz wyodrębnionych garaży, nie ma lokali przeznaczonych na najem ani lokali usługowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wspólnota mieszkaniowa powinna zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy pobierane przez Wspólnotę mieszkaniową opłaty od członków Wspólnoty mieszkaniowej i od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej (\`(...)\`) oraz Miasta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to w jakiej stawce dla właścicieli lokali mieszkalnych oraz dla podmiotów (\`(...)\`) oraz Miasto?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 10 sierpnia 2016 r.), wspólnota mieszkaniowa zawarła umowy z dostawcami mediów do lokali mieszkalnych. Faktury wystawiane przez dostawców mediów z tytułu zużycia poszczególnych mediów obciążają Wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nalicza zaliczki właścicielom lokali mieszkalnych na poczet pokrycia kosztów mediów dostarczanych do lokali. Na koniec okresu rozliczeniowego Wspólnota mieszkaniowa rozlicza pobrane od właścicieli zaliczki z kosztami rzeczywistymi zużycia mediów. Przychody z tytułu zaliczek na dostawę mediów do lokali mieszkalnych przekroczyły kwotę 150.000,00 zł. Przychody z tytułu służebności dot. chodnika będącego własnością Wspólnoty mieszkaniowej nie przekroczyły kwoty 150.000,00 zł.

Przychody z tytułu opłat na pokrycie kosztów służebności dot. korzystania z działek Spółdzielni Mieszkaniowej A oraz Miasta nie przekroczyły kwoty 150.000,00 zł.

Łączna kwota opłat pobieranych z tytułu służebności, tj. od właścicieli wyodrębnionych lokali oraz od podmiotów korzystających z prawa przechodu przez chodnik należący do Wspólnoty mieszkaniowej, nie przekroczyła kwoty 150.000,00 zł.

Na podstawie art. 82 ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. W rozdziale 2. Zwolnienia od podatku oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, paragrafie 3.1., punkcie 10, znajdujemy przepis: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę” – zdaniem Wnioskodawcy – cytowany przepis ma zastosowanie w odniesieniu do zaliczek właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową wnoszonych na poczet opłat za media dostarczane do lokali mieszkalnych oraz opłat związanych z pokryciem kosztu służebności.

W art. 113 ustawy o podatku od towarów usług, „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2\. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: (\`(...)\`)2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami”.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie kosztów mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych przez Wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) oraz pobieranie opłat na poczet pokrycia kosztów związanych ze służebnością gruntową nie mają charakteru transakcji związanych z nieruchomościami i nie powinny być wliczane do limitu sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanego Wspólnota mieszkaniowa nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku, gdyby obowiązek taki miał miejsce, w odniesieniu do przychodów na pokrycie kosztów służebności pobieranych od właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową (\`(...)\`) powinna mieć zastosowanie stawka ZW, natomiast w przypadku pobieranych opłat związanych ze służebnością od pomiotów Miasto i sąsiednia wspólnota mieszkaniowa (\`(...)\`), stawka podatku powinna wynieść 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i wywozu odpadów wyższy niż 150.000,00 zł. Zaliczki wnoszone przez właścicieli na poczet kosztów zużycia mediów są przez Wspólnotę rozliczane w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Wspólnota jest obciążana przez Miasto i Spółdzielnię Mieszkaniową A z tytułu służebności gruntowej. Na pokrycie kosztu służebności Wspólnota mieszkaniowa pobiera opłaty od członków Wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z zawartymi umowami, Wspólnota mieszkaniowa (\`(...)\`) jest obciążana kosztem służebności w całości, następnie rozlicza koszt pomiędzy członków Wspólnoty. Wspólnota mieszkaniowa obciąża Wspólnotę mieszkaniową (\`(...)\`) oraz Miasto (ze względu na fakt, że mieszkańcy Miasta mogą korzystać z prawa przechodu przez przedmiot służebności w ramach wizyt w budynkach, do których dostęp jest możliwy tylko poprzez przejście przez działkę stanowiącą przedmiot służebności) opłatą za służebność gruntową dot. przechodu przez chodnik będący własnością Wspólnoty mieszkaniowej (\`(...)\`). Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych oraz wyodrębnionych garaży, nie ma lokali przeznaczonych na najem ani lokali usługowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zgłoszenia się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, czy pobierane przez Wspólnotę mieszkaniową opłaty z tytułu służebności od członków Wspólnoty mieszkaniowej, od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz Miasta podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak to w jakiej stawce.

W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości – z uwagi na specyficzny status wspólnot mieszkaniowych – należy przede wszystkim ustalić, co u Wnioskodawcy stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak wskazano powyżej, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną (art. 1 ust. 1).

Z powyższego przepisu wynika, że postanowienia ww. ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu, tzw. lokali użytkowych (lokali sklepowych, usługowych, handlowych, biurowych, gastronomicznych, garaży i innych).

W myśl art. 6 ustawy o własności lokali, wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej:

*   związane z nieruchomością wspólną,
*   związane z odrębną własnością lokalu.

Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków nie jest zamknięty, właściciele lokali mogą ustalić inne, poza nakładami koniecznymi na utrzymanie nieruchomości wspólnej, wydatki.

Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do 10 dnia każdego miesiąca. Należności z tytułu kosztów zarządu mogą być dochodzone w postępowaniu upominawczym, bez względu na ich wysokość.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną – na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, wywóz odpadów).

W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Tak więc, uiszczanie należności przez członków wspólnoty (Wnioskodawcy) tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali.

W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali), czyli dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedażą, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, będzie w tym przypadku wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy – dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników, albo też przedmiotowy odnoszący się do realizowanych czynności.

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o cyt. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).

Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wspólnotę mieszkaniową mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie właścicielom lokali mieszkalnych, w przypadku gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Natomiast odsprzedaż ww. mediów do lokali użytkowych, tj. w analizowanej sprawie garaży, jest opodatkowana 23% stawką VAT.

Odnośnie pobieranych przez Wspólnotę opłat za wywóz odpadów płaconych przez właścicieli lokali należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez m.in.:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W myśl art. 6j ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – uznaje się również m.in. współwłaścicieli, podmioty posiadające nieruchomości w zarządzie oraz inne podmioty władające nieruchomością oraz wspólnoty mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku budynków wielolokalowych, w których został wybrany zarząd lub zarząd tą nieruchomością został powierzony osobie fizycznej albo prawnej (zarządcy), to na nich spoczywa obowiązek wniesienia w imieniu właścicieli lokali na rzecz gminy opłaty z tytułu wywozu odpadów. Spełnienie tego obowiązku nie oznacza, że zarząd lub też zarządca świadczą lub uczestniczą w świadczeniu na rzecz właścicieli lokali znajdujących się w danej nieruchomości usług w zakresie wywozu odpadów. Oznacza to, że pobierane od właścicieli nieruchomości środki, w części przeznaczonej na wniesienie przedmiotowej opłaty na rzecz gminy, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (w szczególności usług świadczonych przez zarząd lub zarządcę na rzecz właścicieli lokali) i nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zatem opłaty, które są pobierane od właścicieli lokali mieszkalnych z tytułu wywozu odpadów nie stanowią we Wspólnocie Mieszkaniowej sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca pobiera opłaty od członków Wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie kosztu służebności gruntowej, którymi jest obciążany przez Miasto oraz przez Spółdzielnię Mieszkaniową A. Ponadto Wnioskodawca obciąża sąsiednią wspólnotę mieszkaniową oraz Miasto z tytułu opłaty za służebność gruntową dotyczącą przechodu przez chodnik będący własnością Wspólnoty.

Zauważyć należy, że kwestie służebności gruntowej zostały zdefiniowane w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z ww. artykułem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega natomiast na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności.

Z kolei w myśl art. 145 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna). Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej. Przeprowadzenie drogi koniecznej powinno uwzględniać interes społeczno-gospodarczy.

Jak wynika z cyt. powyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Ustawa wskazuje, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to zatem takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji.

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie. Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że ustanowienie za wynagrodzeniem służebności gruntowej na rzecz członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz na rzecz Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jako świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczącym usługę (Wnioskodawcą) a odbiorcą świadczenia, który płaci z tego tytułu wynagrodzenie (członkowie sąsiedniej wspólnoty oraz Miasto).

Zatem ustanowienie służebności gruntowej, za które to czynności Wnioskodawca pobiera opłaty od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani w przepisach ustawy ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustanowienie służebności gruntowej, będące odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem.

Powyższe oznacza tym samym, że w odniesieniu do pobieranych od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta opłat z tytułu służebności gruntowej Wspólnota winna zastosować 23% stawkę podatku VAT.

W związku z powyższym opłaty, które Wspólnota pobiera od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz Miasta stanowią we Wspólnocie Mieszkaniowej sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Natomiast pobierane przez Wspólnotę mieszkaniową opłaty od członków Wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie kosztu służebności gruntowej, którym obciążana jest Wspólnota przez Miasto oraz Spółdzielnię Mieszkaniową A, nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Opłaty te bowiem nie są opłatami (wydatkami) ponoszonymi przez właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością. Pobierając ww. opłaty Wspólnota – podobnie jak w przypadku nabywania towarów i usług dla celów nieruchomości wspólnej – nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, tylko działa w imieniu własnym i na własny rachunek. W przypadku wykonywania tych czynności Wspólnota działa bowiem jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych w formie zaliczek (opłat). W tym przypadku również Wspólnota występuje jako ostateczny konsument i tym samym nie świadczy w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali.

Zatem uiszczane należności przez członków Wspólnoty tytułem pokrycia kosztów służebności gruntowej nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Tym samym ww. opłaty nie stanowią u Wspólnoty Mieszkaniowej sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że wspólnota mieszkaniowa działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, może – na podstawie art. 113 ustawy – korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Ponadto, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu, aż wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym z chwilą, gdy wartość sprzedaży przekroczy ww. kwotę, Zainteresowany zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Kwestie związane z rejestracją podatników zostały uregulowane w art. 96 ustawy.

W analizowanej sprawie przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania jak należy ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku. Kwestia ta w sposób szczegółowy uregulowana jest w art. 113 ust. 2 ustawy.

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Natomiast zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

*   wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
*   wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
*   wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
*   wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazać ponadto należy, że „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Podkreślić też należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://(\`(...)\`)), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy określona transakcja ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że jak rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 zapadłym w niniejszej sprawie (w odniesieniu do wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług): „(…) dla ustalenia istotnych przesłanek, które decydują o charakterze transakcji jako „związanej z nieruchomością”, godzi się sięgnąć do dotychczasowego orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego także art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa wymienia wprost tylko niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości.

Sąd w wyroku z 19 października 2010 r. w sprawie I SA/Po 572/10 (LEX nr 621583) analizując umowy, których wykonanie polegało na obsłudze towarów składowanych w magazynach, którymi dysponował podatnik, i aktywne zarządzanie towarami, stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, to nie może być mowy uznaniu takich usług za „usługi związane z nieruchomościami” (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT). Stwierdził m.in., że za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w powyższym przepisie, można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednakże odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, zwrócił uwagę, że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017), nawiązując orzeczeń TSUE, m.in. z 27 października 2011 r. C-530/09, z 27 czerwca 2013 r. C-155/12), że:

*   nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W opinii sądu niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia względy praktyczne (techniczne, funkcjonalne) transakcji odsprzedaży mediów.

W ocenie sądu, chociaż w osądzanej sprawie, w szerokim znaczeniu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów jest nieruchomość, to jednak nieruchomość nie jest tutaj elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 zaznaczył ponadto, że „(…) taka rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT”.

Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „(…) dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy – co do zasady – uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich – odrębnych od najmu nieruchomości – transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe (gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT), od dnia 1 stycznia 2014 r. nie powinien być wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast obrót uzyskany z tytułu odsprzedaży mediów do lokali użytkowych, np. garaży (opodatkowany 23% stawką VAT) powinien być wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć również należy, że przepisy dotyczące wyliczenia limitu sprzedaży, zawarte w art. 113 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy (nie stanowią sprzedaży a zatem nie wlicza się ich do tego limitu).

Z powyższego wynika, że do limitu sprzedaży, o którym mowa wyżej, nie wlicza się opłat wnoszonych przez członków Wspólnoty (Wnioskodawcy) w zakresie, w jakim dotyczą one części wspólnej nieruchomości, wywozu odpadów oraz uiszczanych należności przez członków Wspólnoty na poczet opłaty za służebność gruntową, bowiem opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca powinien wliczać wartość pobieranych opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli przychód z zaliczek na pokrycie kosztów mediów doprowadzanych do lokali użytkowych, tj. garaży oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta przekroczył kwotę 150.000 zł, to Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18 stwierdzić należy, że:

1.  Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik podatku VAT, w przypadku gdy, przychód z zaliczek na pokrycie kosztów mediów doprowadzonych do lokali użytkowych – garaży oraz sprzedaż z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta przekroczył kwotę 150.000 zł.
2.  Pobierane przez Wspólnotę Mieszkaniową od jej członków opłaty z tytułu wywozu odpadów, pokrycia kosztów służebności gruntowej oraz utrzymania części wspólnych nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odsprzedaż przez Wspólnotę Mieszkaniową jej członkom mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie) związanych z odrębną własnością lokali mieszkalnych i użytkowych (garaże), jak również pobieranie od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta opłat z tytułu służebności gruntowej. Przy czym odsprzedaż mediów właścicielom lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe jest zwolniona od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, natomiast do lokali użytkowych (garaże) nie korzysta ze zwolnienia. Z kolei do pobieranych od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta opłat z tytułu służebności gruntowej Wspólnota winna zastosować 23% stawkę podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.