Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-18/12-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Opodatkowanie usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych ze sprzedawanymi przez Gminę budynkami i lokalami, którymi obciążani są nabywcy budynków lub lokali wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym się one znajdują.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2012r. (data wpływu 05 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2012r. (data wpływu 16 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych ze sprzedawanymi przez Gminę budynkami i lokalami, którymi obciążani są nabywcy budynków lub lokali wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym się one znajdują – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych ze sprzedawanymi przez Gminę lokalami lub budynkami, którymi obciążani są nabywcy lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym się one znajdują,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami (o ile podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nabycie usług rzeczoznawcy) dotyczącymi sprzedawanych lokali lub budynków oraz czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym się one znajdują.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 marca 2012r. o wskazanie przedmiotu wniosku i opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynków i lokali, które zostały nieodpłatnie udostępnione w zarząd Miejskiemu Zarządowi Obiektów Komunalnych (dalej: MZOK) oraz gruntów, na których są one posadowione. MZOK jest jednostką budżetową Gminy. MZOK pobiera opłaty za czynsz z tytułu ich najmu, tj. zarówno mieszkalnych, których najem podlega zwolnieniu z VAT, jak również użytkowych, których najem podlega opodatkowaniu VAT. MZOK jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (odrębnie od Gminy) i dokumentuje powyższe usługi wystawianymi przez siebie fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach i deklaracjach VAT, etc.

Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych budynków i lokali, które były uprzednio zarządzane przez MZOK wraz z oddaniem gruntu, na którym się one znajdują w wieczyste użytkowanie. Sprzedaż budynków i lokali w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż danej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (stosowanie do art. 29 ust. 5 a ustawy o VAT).

Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali. Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za budynek/lokal lub wieczyste użytkowanie (całości lub pierwszej raty) bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na „zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży budynku lub lokalu/opłaty za wieczyste użytkowanie, bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką Gmina powinna opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej z VAT ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu?
2.  Jaką stawką Gmina powinna opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej z VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, powinna ona opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążeni ich nabywcy stawką właściwą dla tych usług. W sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, powinna ona opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążeni ich nabywcy stawką właściwą dla tych usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na wstępie należy podkreślić, że w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, transakcje te, co do zasady, powinny być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast koncepcja świadczenia jednorodnego jest swoistym wyjątkiem od reguły i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy co najmniej dwie czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, a rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny i zatracało sens całej operacji gospodarczej. Koncepcji świadczenia złożonego nie należy natomiast używać, czy też interpretować w sposób szeroki. Jest ona bowiem wyjątkiem, zarezerwowanym dla ściśle określonych zdarzeń.

Takie podejście zostało zaprezentowane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), m.in. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., gdzie TSUE podkreślił, że „jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (\`(...)\`). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (\`(...)\`)."

Analogicznie wskazuje TSUE w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (sygn. C-l11/05), z dnia 21 marca 2007r.

W świetle powyższego, punktem wyjścia w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego klienta jest ich osobne traktowanie i opodatkowanie dla celów VAT. Dopiero, w przypadku, gdy świadczenia te tworzą nierozerwalną całość i część z nich stanowi niejako dodatek do świadczenia głównego, należy przyjąć ich łączność i nierozerwalność. W związku z faktem, iż koncepcja świadczenia złożonego jest wyjątkiem od reguły oddzielnego traktowania świadczeń, nie należy w takim wypadku stosować wykładni rozszerzającej.

W opinii Gminy, w przypadku, gdy dokonuje ona dostawy budynku lub lokalu (podlegającej opodatkowaniu lub korzystającej ze zwolnienia z VAT) wraz z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, koncepcja świadczenia złożonego nie będzie miała zastosowania.

Powyższe pośrednio wynika z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 5 (który stanowi o niewyodrębnianiu wartości gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub lokalu wraz z oddaniem w wieczyste użytkowanie gruntu, w takiej sytuacji oba te świadczenia należy traktować odrębnie. Mając na uwadze, że usługi dodatkowe jak np. wycena nieruchomości, czy wypis i wyrys z rejestru gruntów są związane zarówno z samą sprzedażą budynku, lub lokalu jak również z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, w opinii Gminy w takiej sytuacji nie ma możliwości zastosowania koncepcji świadczenia złożonego, bowiem usługi te będą związane z obydwoma czynnościami, które z mocy prawa nie mogą zostać uznane za świadczenia złożone. W konsekwencji, w opinii Gminy w takiej sytuacji dla usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążani nabywcy, Gmina powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze – art. 29 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli – art. 29 ust. 5a ustawy.

Poprzez regulację zawartą w art. 29 ust. 5a ustawodawca przyjął, że sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie będzie miał wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

A zatem w sytuacji dostawy budynków lub lokali i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy odrębnie określić podstawę opodatkowania dla dostawy budynków lub lokali oraz odrębnie dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy reguluje sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W takim przypadku podmiot nabywający usługę, a następnie odprzedający ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Powyższe potwierdza również obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy jednak podkreślić, iż dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest jednak tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zatem rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania, a więc czy miałoby sens ich poniesienie przez nabywców w oderwaniu od zakupu nieruchomości oraz czy koszty wymienionych świadczeń mają rację bytu bez świadczenia głównego – sprzedaży budynków lub lokali wraz z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te są tożsame.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonuje sprzedaży budynków i lokali wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym się one znajdują. Przedmiotowe dostawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a) ustawy o podatku od towarów i usług, bądź podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie Gmina nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali. Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując w niej kwotę podatku. Gmina ponosi również koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT. Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami dotyczącymi sprzedawanych budynków i lokali (koszty usług rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za budynek/lokal lub wieczyste użytkowanie (całości lub pierwszej raty) bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na „zasadniczej" fakturze z tytułu sprzedaży budynku lub lokalu/opłaty za wieczyste użytkowanie bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców budynków lub lokali wraz z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest sprzedaż budynków lub lokali wraz z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, a koszty usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów są elementem usług pomocniczych do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich (refakturowania).

Zatem w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy budynków lub lokali wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego tj. usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy.

Zatem przy dostawie budynków lub lokali

*   niekorzystającej ze zwolnienia, przynależna dla tej dostawy wartość usługi rzeczoznawcy oraz wartość wypisu i wyrysu z rejestru gruntów podlega opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak dla przedmiotowej dostawy budynków lub lokali,

*   korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przynależna dla tej dostawy wartość usługi rzeczoznawcy oraz wartość wypisu i wyrysu z rejestru gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która jak wskazał Wnioskodawca, podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, przynależna dla tej dostawy wartość usługi rzeczoznawcy oraz wartość wypisu i wyrysu z rejestru gruntów podlega opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak dla przedmiotowej czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Należy wskazać, iż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. W myśl przytoczonych wyżej przepisów, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Wnioskodawca winien przyporządkować ww. koszty do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dla usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, którymi są obciążani nabywcy, Gmina powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności sposób dokumentowania transakcji - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia lub opodatkowania podatkiem VAT dostaw budynków i lokali oraz oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie przez Zainteresowanego, gdyż nie było to przedmiotem wniosku oraz nie zadano pytania w tym zakresie. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż dostawy ww. budynków, lokali podlegają zwolnieniu bądź opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, a oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest opodatkowane wg stawki podstawowej. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, związanych ze sprzedażą budynków i lokali wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu na którym się one znajdują. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w powyższym zakresie został załatwiony interpretacją nr IPTPP1/443-18/12-6/MW. Wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami (o ile podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nabycie usług rzeczoznawcy) dotyczącymi sprzedawanych budynków i lokali wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów załatwiono interpretacją nr IPTPP1/443-18/12-7/MW, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie - interpretacją nr IPTPP1/443-18/12-8/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.