Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-971/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: W przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka), która jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. posiada siedzibę i zarząd w Polsce. Majątek Spółki stanowią:

1.  wkłady pieniężne komplementariusza, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
2.  wkłady akcjonariuszy, tj. m.in. Wnioskodawcy obejmujące:
    1.  wkłady pieniężne,
    2.  udziały w spółce jawnej (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

Jednocześnie możliwe jest zaistnienie zdarzenia, w ramach którego dojdzie do przekształcenia Spółki w osobową spółkę prawa handlowego - spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa). W wyniku ewentualnego przekształcenia Wnioskodawca zostałby wspólnikiem - komandytariuszem w Spółce osobowej. Na moment przekształcenia, przewiduje się, iż w Spółce nie będą występować niepodzielone zyski.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż w przyszłości Spółka osobowa może zostać rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może nastąpić na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji. Wystąpienie takiego zdarzenia, wiązać się będzie z wydaniem wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) majątku Spółki osobowej w naturze w proporcjach w jakich został on przez poszczególnych wspólników wniesiony do Spółki.

Majątek Spółki osobowej na dzień rozwiązania obejmować będzie środki pieniężne oraz udziały w spółce jawnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma:

1.  przypadającą na niego część środków pieniężnych,
2.  wniesione przez niego udziały w spółce jawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka), która posiada siedzibę i zarząd w Polsce. Pierwszy dzień roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), przypada na dzień 1 listopada 2015 r.

Majątek Spółki stanowią:

1.  wkłady pieniężne komplementariusza, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
2.  wkłady akcjonariuszy, tj. m.in. Wnioskodawcy obejmujące:
    1.  wkłady pieniężne,
    2.  udziały w spółce jawnej (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej).

Jednocześnie możliwe jest zaistnienie zdarzenia, w ramach którego dojdzie do przekształcenia Spółki w osobową spółkę prawa handlowego - spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa) przed dniem 1 listopada 2015 r. W wyniku ewentualnego przekształcenia Wnioskodawca zostałby wspólnikiem - komandytariuszem w Spółce osobowej. Na moment przekształcenia, przewiduje się, iż w Spółce nie będą występować niepodzielone zyski. Wszelkie zyski z działalności Spółki osobowej osiągane przez nią po przekształceniu zostaną opodatkowane.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż w przyszłości Spółka osobowa może zostać rozwiązana. Rozwiązanie Spółki osobowej może nastąpić na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji. Wystąpienie takiego zdarzenia, wiązać się będzie z wydaniem wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) majątku Spółki osobowej w naturze w proporcjach w jakich został on przez poszczególnych wspólników wniesiony do Spółki. Majątek Spółki osobowej na dzień rozwiązania obejmować będzie środki pieniężne oraz udziały w spółce jawnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma:

1.  przypadającą na niego część środków pieniężnych,
2.  wniesione przez niego udziały w spółce jawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacji spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy:

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy mogą stać się wspólnikami osobowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowej), niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Dochody spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, co do zasady nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu wspólnika.

W tym miejscu konieczne jest wskazanie kwalifikacji przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5b. ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe powinno być więc rozpatrywane w ujęciu przepisów określających wskazane źródła przychodu.

Na podstawie art. 8. ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uważane są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Katalog przychodów uznanych za źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Natomiast art. 14 w ust. 3 ustawy o PIT przewiduje szereg włączeń, wskazując przychody, które nie są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie zdania drugiego art. 14 ust. 1, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również świadczenia wskazane w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej podlegać będzie przepisowi art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który określa, że do przychodów wskazanych w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zdarzenia skutkującego definitywnym zakończeniem działalności tego podmiotu. Brak przy tym regulacji zawierających dodatkowe wymogi związane z zastosowaniem tego wyłączenia.

Oznacza to, że zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT spowoduje, iż po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi opodatkowany przychód.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania tej spółki u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT przychód powstanie bowiem dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki do dnia ich odpłatnego zbycia oraz gdy odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy zasadność wyrażonego stanowiska potwierdza również fakt, iż osiągane przez Spółkę osobową zyski będą na bieżąco opodatkowywane u jej wspólników, a Spółka w momencie przekształcenia nie będzie posiadała zysków niepodzielonych.

Zgodnie z art. 58 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h. rozwiązanie spółki komandytowej powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu. Na podstawie art. 58 pkt 2 K.s.h. jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

W myśl art. 67 § 1 K.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 K.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny, co wynika z samej treści tego przepisu i znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. W razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest zatem rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Ustawa o PIT nie posługuje się „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną". Posługuje się natomiast pojęciem „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" rozumianym, jako zakończenie działalności tej spółki (wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców KRS) bez względu na to czy przeprowadzana jest w tym przypadku formalna likwidacja, czy wspólnicy podejmą decyzję o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania formalnego postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki.

Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Podsumowując, w przypadku zaistnienia wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawców środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem po ich stronie opodatkowanego przychodu.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r., nr ITPBl/415-360b/11/MR, w której stwierdzono, że „Jak wynika art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika".
*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2014 r., w której stwierdzono, że „otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr IPPBI/415-72/14-4/EC, w której stwierdzono, że „środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy pdof”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-442/14-2/EC, w której stwierdzono, że „w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację/rozwiązanie Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku, w momencie likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-402/14-2/IM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r., nr ILP B1/415-431/ 14-2/AA;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., nr ILPB2/415-465/14-2/TR;
*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPB1/415-655/13-4/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. Następnie dojdzie do likwidacji spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz udziały w spółce jawnej. Na moment likwidacji w SKA nie będą występować niepodzielone zyski.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w SKA będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych – do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Natomiast w przypadku gdy na dzień przekształcenia nie wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na moment późniejszej likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, która nie jest odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych, jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,

*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

*   ogłoszenie upadłości spółki,

*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (rozwiązania spółki uchwałą wspólników) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w wyniku likwidacji może otrzymać również udziały w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji udziałów spółki jawnej, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych oraz udziałów w spółce jawnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.