Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-611/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K przez matkę wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; podatek-zwrot podatku; spadek; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K przez matkę wnioskodawczyni 15 czerwca 2015 r.) o wydanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani zmarła matka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług cateringowych. Była czynnym podatnikiem VAT. Składała kwartalne deklaracje VAT-7K. Zmarła nagle w dniu ……W ostatniej złożonej deklaracji za II kwartał 2012 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie …….. zł, którą zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po śmierci matki złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zaprzestaniu działalności. Następnie w dniu ……….., w obecności notariusza został sporządzony protokół dziedziczenia oraz oświadczenie o przyjęciu spadku, z którego wynika, że spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyła Pani i Pani siostra po połowie.

Ponadto informuje Pani, że:

*   ani Pani ani siostra nie kontynuujecie prowadzonej przez zmarłą matkę działalności,
*   przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spadkodawcy przeszły na Panią oraz siostrę po połowie,
*   jest Pani umocowana do samodzielnego występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jako spadkobierca,
*   w trybie określonym w art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, urząd skarbowy – jako organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy – nie orzekł w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, ani nie określił wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykazana w ostatniej deklaracji VAT-7K złożonej przez Pani matkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym daje Pani oraz siostrze jako spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług, do określenia w decyzji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z tej deklaracji pomimo, że nadwyżka nie została wykazana do zwrotu na rachunek bankowy, ale do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy?

Pani zdaniem, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z ostatniej złożonej przed śmiercią deklaracji VAT-7K bez względu na wskazany sposób zwrotu, jest sukcesją podatkową i wchodzi w skład masy spadkowej. Ponieważ Pani matka przed śmiercią nabyła prawo do zwrotu podatku, w związku z powyższym przysługuje Pani jako spadkobiercy, prawo do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o określenie w decyzji prawa do zwrotu na rzecz Pani i Pani siostry nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stoi Pani na stanowisku, że jeśli w przypadku zobowiązań podatkowych matki, byłaby Pani zobowiązana do ich zapłaty to również ma Pani prawo razem z siostrą do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ustawodawca, w art. 93-93e Ordynacji, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 – zgodnie z art. 97 § 3 cyt. ustawy – stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również – w myśl art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej – do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewypłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy – co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa). Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Z opisu sprawy wynika, iż matka Wnioskodawczyni, która zmarła nagle dnia ……….., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Składała kwartalne deklaracje VAT-7K. Była czynnym podatnikiem VAT. W ostatniej deklaracji jaką złożyła za … kwartał 2012 roku, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie …….. zł, którą zadysponowała do przeniesienia następny okres rozliczeniowy. Niestety następnej deklaracji VAT-7K już nie złożyła. W wyniku jej śmierci Zainteresowana złożyła, jako następca prawny zmarłej, zawiadomienie w Urzędzie Skarbowym o zaprzestaniu działalności. Następnie w dniu ………..r. w obecności notariusza został sporządzony protokół dziedziczenia oraz złożone oświadczenie o przyjęciu spadku, z którego wynika, że spadek po zmarłej, na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni wraz z siostrą, po połowie. Zainteresowana nie kontynuuje prowadzonej przez zmarłą matkę działalności gospodarczej. W trybie określonym w art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa, Urząd Skarbowy nie orzekał w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, ani nie określił wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanej, jako spadkobiercy, dotyczą prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia na następny kwartał, wynikającej z deklaracji VAT-7K za … kwartał 2012 r. złożonej przez jej matkę.

Zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług unormowane zostały w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Natomiast, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spadkodawca (matka Wnioskodawczyni) była podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT – art. 96 ust. 6 ustawy.

Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i ust. 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 2 oraz 3 ustawy, mali podatnicy oraz podatnicy, o których mowa w ust. 1 inni niż mali podatnicy, mogą składać deklaracje kwartalne za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z powyższych przepisów wynika, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia jego bytu prawnego. Skutkuje ona wykreśleniem podatnika z rejestru. Na podstawie powołanego art. 99 ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług, deklaracje VAT-7K mogą składać podatnicy podatku VAT. W przepisach tej ustawy regulujących kwestie deklaracji, ustawodawca nie wskazał spadkobiercy jako osoby mogącej złożyć deklarację lub jej korektę za zmarłego podatnika – nawet w sytuacji, gdyby spadkobierca posiadał umocowanie do tego rodzaju czynności, to pełnomocnictwo takie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy – zatem po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności. Wyjątkiem jest tylko sytuacja, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą podatnika (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nie ma prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez spadkodawcę (matkę Zainteresowanej) deklaracji VAT-7K, gdyż spadkodawca wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą śmierci matki przestał istnieć jej byt prawny, a uprawnienie do złożenia korekt deklaracji (i ewentualnej zmiany dyspozycji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie przechodzi na spadkobiercę.

A zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Wnioskodawca jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Pani siostry, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pani siostry.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń