Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-893/10-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-17
Teza: CIT - w zakresie rozliczeń wynikających z wystawienia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; jakość; przychód-powstanie przychodu; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010r. (data wpływu 27.12.2010r.) oraz piśmie z dnia 08.03.2011r. (data nadania 08.03.2011r., data wpływu 09.03.2011r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22.02.2011r. Nr IPPB5/423-893/10-2/DG, (data nadania 22.02.2011r., data doręczenia 07.03.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z wystawienia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest następcą prawnym zakładu budżetowego Miasta (dalej: Zleceniodawca lub Miasto) i posiada status jednoosobowej spółki Miasta. Podstawowym celem i przedmiotem działania Spółki jest wykonywanie zadania własnego Miasta wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. bieżące zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie transportu zbiorowego tramwajowego, więc Spółka jest spółką użyteczności publicznej. Ponadto, w ramach realizowanych działań Spółka uprawniona jest do realizacji zaakceptowanych przez Miasto inwestycji, polegających na budowie i modernizacji tras tramwajowych oraz odnowie taboru tramwajowego.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła z Miastem umowę o świadczenie usług przewozowych w komunikacji zbiorowej tramwajowej w latach 2008 — 2027 (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową Spółka będzie zobowiązana do wykonywania zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy i przy zachowaniu uzgodnionych parametrów jakościowych przewozów w zakresie transportu zbiorowego tramwajowego oraz konserwowania, modernizacji i rozbudowy niezbędnej do realizacji usług przewozowych infrastruktury torowo-sieciowej oraz taboru tramwajowego (dalej łącznie: Usługa).

Zgodnie z zawartą Umową ze strony Zleceniodawcy Umowę wykonywać będzie Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: ZTM).

Umowa określa szczegółowo zakres i warunki wykonania Usługi, na trasach istniejących w dniu podpisania Umowy jak również na trasach planowanych w przyszłości, parametry jakościowe wykonywanej Usługi, zasady ustalania i wypłacania wynagrodzenia oraz inne postanowienia niezbędne do prawidłowej realizacji Usługi.

W ramach usług przewozowych wykonywanych na podstawie Umowy Spółka zobowiązana jest do wykonywania odpłatnie przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy lub wytycznych określonych przez Zleceniodawcę oraz zapewnienia podróżnym bezpiecznych, wygodnych I higienicznych warunków podróżowania oraz należytej obsługi, w tym w szczególności należytej obsługi osób niepełnosprawnych. W konsekwencji, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości świadczonej usługi objętej Umową Spółka zobowiązana jest w szczególności do:

*   wykonywania usług przewozu zbiorowego zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy tramwajów określonych przez Miasto, przy zachowaniu określonych wymagań bezpieczeństwa i wygody podróżowania,

*   zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu do realizacji Usługi,

*   zapewnienia właściwej jakości obsługi pasażerów pod względem punktualności, regularności i komfortu podróży, zewnętrznej i wewnętrznej czystości taboru, właściwego i czytelnego oznakowania taboru z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych,

*   zapewnienia informacji o warunkach i zasadach przewozu,

*   realizowania zadań związanych z bieżącym utrzymaniem oraz odnawianiem infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji usług przewozowych, w tym torowo- sieciowej oraz taboru tramwajowego

*   świadczenia Usług określonych w Umowie wyłącznie przy użyciu tramwajów wyposażonych oraz oznakowanych zewnętrznie i wewnętrznie zgodnie z wymaganiami określanymi przez ZTM,

*   sprzedaży w tramwajach biletów ZTM na warunkach określonych odrębnym porozumieniem

*   umożliwienia ZTM prowadzenia czynności kontroli biletów przez służby kontrolerskie ZTM lub działające na zlecenie ZTM,

*   prowadzenia stałego nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem linii tramwajowych i ruchem tramwajów eksploatowanych w ramach Umowy,

*   przekazywania do ZTM wszelkich uwag i informacji dotyczących obsługiwanych linii tramwajowych, w szczególności co do rozkładu jazdy, dostosowania długości pociągów do stanu napełnienia tramwajów oraz własnych obserwacji lub wniosków mogących wpłynąć na usprawnienie funkcjonowania zbiorowej komunikacji miejskiej w m.st. Warszawie,

*   niezwłocznego powiadamiania ZTM o wszelkich zaistniałych lub przewidywanych przeszkodach w świadczeniu usług stanowiących przedmiot Umowy,

*   przeprowadzania przez niezależnego audytora (eksperta), na warunkach określanych przez Zleceniodawcę, corocznego audytu mającego na celu zbadanie, czy wielkość środków finansowych przekazywanych przez Zleceniodawcę na finansowanie usług przewozowych odpowiada rzeczywistym kosztom związanym z realizacją tych usług wraz z rozsądnym zyskiem oraz polskimi i europejskimi przepisami dotyczącymi pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, przepisami prawa konkurencji, zamówień publicznych; końcowy raport audytora musi uwzględniać opinię biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki.

Aby umożliwić Spółce prawidłowe świadczenie Usług, Zleceniodawca zobowiązany jest w szczególności do:

*   udostępnienia Spółce — na zasadach obowiązujących w dniu zawarcia umowy - infrastruktury komunikacji zbiorowej, będącej własnością Miasta i pozostającej w jego użytkowaniu, wyłącznie w celu realizacji usług przewozowych wynikających z niniejszej Umowy,
*   zbierania danych i prowadzenia analiz w zakresie potrzeb przewozowych komunikacji tramwajowej,
*   planowania układu komunikacyjnego i organizacji przewozów zgodnie z zasadami wraz z opracowaniem rozkładów jazdy,
*   nadzoru nad bieżącym funkcjonowaniem systemu komunikacji tramwajowej,
*   kontroli realizacji usług powierzonych Spółce przez Zleceniodawcę,
*   emisji i sprzedaży biletów oraz prowadzenia kontroli przestrzegania przez pasażerów przepisów taryfy przewozowej,
*   przekazywania informacji o komunikacji tramwajowej pasażerom przez środki masowego przekazu i inne nowoczesne technologie,
*   opracowania i utrzymywania informacji przystankowej na liniach tramwajowych prowadzonych przez Spółkę,
*   określania wymagań dotyczących budowy, konserwacji, utrzymania i wyposażenia przystanków tramwajowych,
*   zapewnienia sprzątania przystanków tramwajowych i wydzielonych pętli tramwajowych
*   (z wyłączeniem torowisk) oraz konserwacji wyposażenia przystanków (z wyłączeniem wynagrodzeń),
*   określenia standardów i wzorów informacji umieszczanych w tramwajach,
*   określania zasad oznakowania taboru tramwajowego,
*   określania zasad i warunków umieszczania na pojazdach tramwajowych wszelkiego rodzaju reklam, ogłoszeń i informacji,
*   utrzymania i zarządzania zintegrowanym systemem pobierania opłat za przejazd, oraz udostępniania Spółce informacji dotyczących działania systemu w zakresie niezbędnym dla realizacji Usług objętych Umową udostępniania Spółce elektronicznej bazy danych o rozkładach jazdy,
*   ustalania warunków i terminów przeprowadzania audytów, o których mowa powyżej.

Zleceniodawca dokonuje bieżącej oceny jakości wykonywanych przez Spółkę Usług w szczególności w zakresie:

*   niezawodności kursowania,

*   punktualności kursowania,

*   komfortu podróży,

*   oznakowania taboru tramwajowego,

*   stanu technicznego i wyposażenia pojazdów tramwajowych,

*   współpracy służb Spółki z odpowiednimi służbami ZTM.

Za świadczone Usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie stanowiące iloczyn wykonanych wozokilometrów przeliczeniowych i stawki jednostkowej za 1 wozokilometr przeliczeniowy. Zgodnie z Umową za wozokilometr przeliczeniowy uznaje się kilometr rzeczywisty wykonany przez jeden wagon tramwajowy o pojemności do 125 pasażerów (dla wagonów o pojemności powyżej 125 pasażerów kilometr rzeczywisty pomnożony przez 2), zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy.

W przypadku stwierdzenia niewykonania lub nienależytego wykonania przez Spółkę usług, należne wynagrodzenie podlega odpowiedniej korekcie i zmniejszeniu.

Stawka za 1 wozokilometr przeliczeniowy została określona w Umowie w sposób szacunkowy i co roku może podlegać modyfikacji w podpisywanym przez strony Aneksie, z zastrzeżeniem zachowania ustalonych w umowie maksymalnych kwot odpłatności rocznej oraz wyników corocznego audytu. Co roku stawka roczna na rok następny weryfikowana jest przez niezależnego eksperta na podstawie planowanych kosztów jakie zostaną poniesione przez Spółkę w danym roku. Stawka ta ma charakter średnioroczny, w rezultacie jej wysokość może być różna w poszczególnych miesiącach (np. ze względu na realizację kosztownych inwestycji). Szacunkowa wielkość pracy przewozowej (ilość wozokilometrów) przewidziana w umowie do wykonania w poszczególnych latach może być obniżona w przypadku braku realizacji zaplanowanych wcześniej zadań inwestycyjnych powodujących rozwój sieci tramwajowej.

Zgodnie z zapisami Umowy wynagrodzenie za wykonane przez Spółkę Usługi płatne jest w następujący sposób:

1.  do dnia 15-go każdego miesiąca 30% planowanej kwoty płatności za dany miesiąc,
2.  do dnia 6-go następnego miesiąca 50% planowanej kwoty za miesiąc poprzedni,
3.  do dnia 20-go następnego miesiąca kwota stanowiąca różnicę między zaliczkowo przekazaną odpłatnością a otrzymaną fakturą uwzględniającą obniżki wynagrodzenia wynikające z zastosowania współczynników i korekt z tytułu niedotrzymania współczynników jakościowych,
4.  niezależnie od zasad płatności określonych powyżej, ZTM może do dnia 28 grudnia wypłacić Spółce zaliczkę na poczet planowanych do realizacji w grudniu usług przewozowych.

Jednocześnie, jeżeli na moment wystawienia faktury, o której mowa w pkt iii powyżej nie jest znana obniżka wynagrodzenia, wówczas Spółka wystawia fakturę korygującą zmniejszającą po ustalaniu kwoty obniżki (miesięczna korekta wynagrodzenia).

Dodatkowo, na podstawie zawartej Umowy wynagrodzenie należne Spółce może zostać zmienione po zakończeniu danego roku, w przypadku przeprowadzenia corocznego audytu. Korekta może wynikać m.in. z braku realizacji zaplanowanych zadań inwestycyjnych, powodujących rozwój sieci tramwajowej lub poniesienia innej wysokości kosztów aniżeli pierwotnie planowano (roczna korekta).

Miesięczna korekta wynagrodzenia

Jak wskazano powyżej wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług ulega zmniejszeniu w przypadku niewypełnienia wskaźników jakościowych. Po zakończeniu miesiąca, Spółka otrzymuje od ZTM dokumenty związane z wykonywaną Usługą i dokonuje ich weryfikacji pod kątem wypełniania wskaźników jakościowych określonych w Umowie (tj. punktualność, czas przejazdu, niezawodności, itp.). Na tej podstawie Spółka wylicza kwoty nienależne wynikające z niespełnienia określonych wskaźników. Po ustaleniu kwoty zmniejszenia, Spółka wystawia fakturę VAT korygującą zmniejszającą wynagrodzenie za miesiąc, za który jakość Usług nie odpowiadała uzgodnionym standardom.

Kwota zmniejszenia kalkulowana jest przy zastosowaniu odpowiednich wskaźników, których wartość uzależniona jest od stopnia niespełnienia standardów jakościowych.

Faktura VAT korygująca, dokumentująca zmniejszenie wynagrodzenia, wystawiana jest przez Spółkę po zakończeniu miesiąca, w którym wykonano Usługę (gdy jest już uzgodniona kwota zmniejszenia pomiędzy Spółką a ZTM).

Korekty roczne

Dodatkowo, na podstawie Umowy, Spółka zobowiązana jest do przeprowadzania przez niezależnego audytora (eksperta), na warunkach określanych przez Zleceniodawcę, corocznego audytu mającego na celu zbadanie, czy wielkość środków finansowych przekazywanych przez Zleceniodawcę na finansowanie usług przewozowych odpowiada rzeczywistym kosztom związanym z realizacją tych Usług wraz z rozsądnym zyskiem oraz polskimi i europejskimi przepisami dotyczącymi pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, przepisami prawa konkurencji, zamówień publicznych; końcowy raport audytora musi uwzględniać opinię biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki.

W celu prawidłowego obliczenia kwoty wynagrodzenia należnego Spółce audytor kieruje się przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącymi usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz polskimi przepisami dotyczącymi pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, przepisami prawa konkurencji i zamówień publicznych.

W wyniku audytu, Spółka może być zobowiązana do skorygowania średniorocznej stawki za wozokilometr przewozowy określonej za rok poprzedni. Korekta może wynikać z braku realizacji niektórych inwestycji, których koszty uwzględnione były w kalkulacji stawki za dany rok, lub z poniesieniem kosztów w innej wysokości aniżeli pierwotnie planowane.

Po zakończeniu audytu, Spółka i Miasto podpisują aneks do Umowy, na podstawie którego korygowana jest stawka za wozokilometr przewozowy za grudzień w taki sposób, aby w jej wyniku średnioroczna stawka odpowiadała wyliczeniom audytora. Na podstawie sporządzonego aneksu Spółka wystawia fakturę korygującą zmniejszającą lub zwiększającą (w zależności od wyników audytu) należność za grudzień.

W księgach rachunkowych (bilansowo) korekty miesięczne ujmowane są do miesiąca którego dotyczącą (przykładowo zmniejszenie wynagrodzenia za grudzień ujmowane jest do grudnia. Również korekta roczna ujmowana jest do roku, którego dotyczy (przykładowo faktura korygująca dotycząca roku 2009 została ujęta w grudniu 2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury VAT korygujące wystawiane z związku z niedotrzymaniem wskaźników jakości powinny pomniejszać przychód podatkowy na bieżąco, tj. w okresie, w którym faktury te zostały wystawione czy też w dacie powstania pierwotnego przychodu należnego (tj. wystawienia faktury pierwotnej)?
2.  Czy faktura VAT korygująca wystawiana w związku z korektą średniorocznej stawki za wozokilometr przewozowy, wynikającą z przeprowadzonego audytu, powinna pomniejszać / powiększać przychód podatkowy na bieżąco, tj. w okresie, w którym faktura ta została wystawiona czy też w dacie powstania pierwotnego przychodu należnego (tj. wystawienia faktury pierwotnej)?

Spółka stoi na stanowisku, że faktury VAT korygujące wystawiane z związku z niedotrzymaniem wskaźników jakości powinny pomniejszać przychód podatkowy na bieżąco, tj. w okresie, w którym faktury korygujące zostały wystawione.

Jednocześnie, zdaniem Spółki faktura VAT korygująca wystawiana w związku z korektą średniorocznej stawki za wozokilometr przewozowy, wynikającą z przeprowadzonego audytu, powinna pomniejszać I powiększać przychód podatkowy na bieżąco, tj. w okresie, w którym faktura korygująca została wystawiona.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a — 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c — 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wiąże zatem obowiązek rozpoznania przychodu z samym faktem wystawienia faktury.

Przepisy ustawy o CIT określają zatem źródła i moment powstania przychodów podatkowych, nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest zarówno uregulowań dotyczących momentu zwiększenia przychodu w momencie wystawienia faktury korygującej jak i jego zmniejszenia, tj. czy przychód powiększyć I pomniejszyć w dacie korekty, czy w dacie powstania przychodu należnego (wystawienia faktury pierwotnej).

Wobec powyższego należy posłużyć się wykładnią literalną analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w poprzednim okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o różnicę wynikającą z korekty faktury w obecnym okresie rozliczeniowym, również w sytuacji, gdy sprzedaż, usługa, lub inne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Za faktury o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, rozumieć należy nie tylko faktury pierwotne, ale także faktury korygujące. W konsekwencji podatnik ma prawo pomniejszyć I powiększyć przychody dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę korygowania pierwotnie ustalonego przychodu.

Zdaniem Spółki, moment ujęcia faktury korygującej powinien być uzależniony od przyczyn jej wystawienia. W szczególności można rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu,

*   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy.

Z pierwszą z sytuacji mielibyśmy do czynienia, gdyby faktura pierwotna została wystawiona błędnie, np. z nieprawidłowo wpisaną kwotą należności. Zatem błąd powstałby już w momencie wystawienia faktury. W tym przypadku, niewątpliwie nie miałoby miejsca dodatkowe zdarzenie gospodarcze, w związku z którym zachodziłaby potrzeba skorygowania pierwotnej faktury. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż przychód pierwotnie osiągnięty był w kwocie nienależnej i należy skorygować go w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Druga sytuacja dotyczy natomiast stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, natomiast po jej wystawieniu miały miejsce zdarzenia, mające wpływ na pierwotnie ustaloną cenę. Ta sytuacja dotyczy w szczególności sytuacji opisanych w stanie faktycznym.

W przypadku korekty należności wynikającej z niewypełnienia wskaźników jakości przewozów publicznych, Spółka nie ma możliwości bieżącej kalkulacji ostatecznej wysokości kwoty nienależnej. Ponadto, kwota ta każdorazowo potwierdzana jest przez ZTM i dopiero po jej ostatecznej akceptach może zostać wystawiona faktura VAT korygująca. Mając na uwadze brzmienie obowiązujących przepisów, oraz przesłanki do wystawienia faktur korygujących, należy uznać, iż przychód osiągnięty przez Spółkę w związku z wykonaną Usługą był należny, natomiast późniejsza korekta wynika z ustaleń poczynionych przez Strony umowy i powinna pomniejszać bieżące przychody Spółki.

Druga sytuacja dotyczy korekty należności wynikającej ze zmiany ustalonej przez Spółkę i Miasto stawki za wozokilometr przewozowy w związku z wyliczeniami przeprowadzonymi przez niezależnego audytora. Analogicznie w tej sytuacji pierwotnie przychód należny był ustalony prawidłowo, natomiast ewentualna korekta przychodu należnego (zmniejszenie lub zwiększenie) następuje dopiero po przeprowadzeniu audytu po zakończeniu danego roku podatkowego.

W omawianych przypadkach przesłanki uzasadniające wystawienie faktur korygujących niewątpliwie powstały już po wystawieniu faktur pierwotnych. W konsekwencji, faktury korygujące wystawiane w takich przypadkach powinny korygować przychody w miesiącu ich wystawienia.

Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 lutego 2009 r., IBPBl/2/423-1013/08/MS „Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego. Skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień Umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja”.

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 20 czerwca 2007r., ŁUS-I1-2-423/89/07/AG. Biorąc powyższe pod uwagę, późniejsze wystawienie faktury korygującej, będące następstwem zaistnienia zdarzeń niezależnych od podatnika (takich jak opisanych w stanie faktycznym), nie może skutkować koniecznością skorygowania uprzednio zadeklarowanego przychodu w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Do dnia wystawienia faktury korygującej należność określona w fakturze pierwotnej była określona prawidłowo i stanowiła przychód należny. Dopiero zaistnienie późniejszych zdarzeń wpływa na ewentualną korektę przychodów należnych. W konsekwencji, takie faktury korygujące powinny korygować przychody podatkowe w miesiącu ich wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów (czego również dokonał Wnioskodawca wywodząc z tego inne skutki podatkowe), która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, będące:

*   miesięczną korektą wynagrodzenia - jeżeli na moment wystawienia faktury, nie jest znana obniżka wynagrodzenia, wówczas Spółka wystawia fakturę korygującą zmniejszającą po ustalaniu kwoty obniżki,
*   roczną korektą - na podstawie zawartej Umowy wynagrodzenie należne Spółce może zostać zmienione po zakończeniu danego roku, w przypadku przeprowadzenia corocznego audytu. Korekta może wynikać m.in. z braku realizacji zaplanowanych zadań inwestycyjnych, powodujących rozwój sieci tramwajowej lub poniesienia innej wysokości kosztów aniżeli pierwotnie planowano.

W powyższym przypadku, faktury korygujące wystawione z powodu obniżenia/podwyższenia wynagrodzenia, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Z przedstawionych powodów stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w przypadku korekty należności wynikającej z niewypełnienia wskaźników jakości przewozów publicznych oraz korekty należności wynikającej ze zmiany ustalonej przez Spółkę i Miasto stawki za wozokilometr przewozowy w związku z wyliczeniami przeprowadzonymi przez niezależnego audytora, należy uznać, iż przychód osiągnięty przez Spółkę w związku z wykonaną Usługą był należny, natomiast późniejsza korekta wynika z ustaleń poczynionych przez Strony umowy i powinna pomniejszać przychody należne osiągnięte przez Spółkę. Korekta powinna być odniesiona do okresu, w którym przychody zostały wykazane jako należne, za nieprawidłowe w świetle art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej należy uznać korygowanie przychodów osiąganych w innym okresie rozliczeniowym, których korekta nie dotyczy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku: postanowienia i decyzja organów podatkowych (wydane w trybie art. 14a § 4 w zw. z § 1 i 14a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującą od dnia 1 lipca 2007r.) oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.