Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.314.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Ustalenie limitu kwotowego przychodów z wynajmu nieruchomości poza działalnością gospodarczą przez małżonków pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa.
Słowa kluczowe: limit; małżonek; najem
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z najmu osiągane przez małżonków
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia limitu kwotowego przychodów z wynajmu nieruchomości poza działalnością gospodarczą przez małżonków pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem (wpływ 10 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

### Pozostaje Pan w związku małżeńskim od 24 marca 2003 r. W związku małżeńskim obowiązuje pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej z uwagi na zawarcie 8 kwietnia 2003 r. przed notariuszem (\`(...)\`) umowy majątkowej małżeńskiej (rep. (\`(...)\`)).

### W związku z powyższym cały majątek nabywany przez Pana oraz małżonkę stanowi Państwa majątek osobisty. Pan i Pana małżonka nie posiadacie majątku wspólnego.

### Pan i Pana małżonka, każdy z osobna, uzyskujecie przychody z najmu swojego majątku prywatnego. Uzyskuje Pan przychody z najmu 1 lokalu mieszkalnego stanowiącego osobną nieruchomość, nabytego ze środków własnych do Pana majątku osobistego. Pana małżonka uzyskuje przychody z najmu 2 lokali mieszkalnych nabytych ze środków własnych do swojego majątku osobistego.

### Pan i Pana małżonka opodatkowujecie przychody z tytułu najmu nieruchomości na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Żadna z wynajmowanych nieruchomości należących do Pana majątku osobistego, ani Pana małżonki nie jest związana z działalnością gospodarczą, a rozliczają się Państwo osobno w zakresie osiąganych przez siebie przychodów. Osiągnął Pan w 2021 r. przychody w kwocie 29.200 zł (tj. nie przekraczającej łącznie 100.000 zł) i uiścił Pan podatek w wysokości 8,5%. Pana małżonka osiągnęła w 2021 r. przychody w kwocie 150.888,36 zł (a więc przekraczającej łącznie 100.000 zł,) i uiściła należny podatek w wysokości 8,5% od przychodu w wysokości 100.000 zł oraz 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę.

### Pytanie

Czy limit przychodów określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazujący iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w przypadku przychodów z najmu prywatnego wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł, odnosi się osobno do przychodów uzyskanych przez Pana i Pana małżonkę z tytułu wynajmu nieruchomości wchodzących w skład Państwa majątku osobistego, czy też dotyczy łącznie obojga małżonków i czy w związku z tym winien był Pan uiścić za 2021 r. podatek z tytułu wynajmu nieruchomości od całości swoich przychodów wg. stawki 8,5% czy 12,5% (po zsumowaniu przychodów własnych z przychodami małżonki)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. limit przychodów, do których możliwe jest zastosowanie 8,5% stawki podatku, w opisanym stanie faktycznym odnosi się odrębnie do podatnika oraz jego małżonka. Każdy z małżonków może stosować stawkę podatku w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł, a dopiero po przekroczeniu kwoty 100.000 zł przez każdego z małżonków odrębnie, stawkę 12,5% przychodów.

Wprawdzie art. 12 ust. 13 ustawy wskazuje, iż w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (przychody z najmu majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą), kwota przychodów określona ust. 1 pkt 4 dotyczy łącznie obojga małżonków, jednakże ten przepis nie ma zastosowania do opisanego stanu faktycznego, z uwagi na fakt istnienia między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej ustanowionego między nimi jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego.

Ustanowienie rozdzielności majątkowej pomiędzy Panem, a Pana małżonką spowodowało, iż każdy z małżonków posiada odrębny majątek, którym oddzielnie dysponuje, może zaciągać zobowiązania bez zgody współmałżonka oraz samodzielnie odpowiada za swoje długi. Pan i Pana małżonka nie mieliście nigdy majątku wspólnego i w sensie prawnym występują dwa odrębne majątki osobiste, analogicznie jakby należały do osób nie pozostających w związku małżeńskim.

Żadna z nabytych przez Pana i Pana małżonkę nieruchomości, będących przedmiotem umowy najmu nigdy nie należała do majątku wspólnego małżonków i stanowiła oraz stanowi obecnie od początku ich majątek osobisty.

Przepis art. 12 ust. 13 ww. ustawy został wprowadzony przez ustawodawcę w celu doprecyzowania sposobu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 w przypadku przychodów z najmu prywatnego osiąganych przez małżonków z najmu ich majątku wspólnego. Brak tego przepisu powodowałby bowiem rozbieżność w sposobie opodatkowania przychodu z najmu przez małżonków w sytuacji, gdy zdecydowaliby się na oddzielne opodatkowanie. W sytuacji, gdy przychód z najmu nieruchomości należącej do majątku wspólnego rozliczałby tylko jeden małżonek - tylko do niego odnosiłby się limit 100.000 zł przychodu określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku natomiast rozliczenia przychodów po połowie - limit ten wynosiłby 2 x po 100.000 zł przychodu, czyli łącznie 200.000 zł dla małżonków. Przepisu art. 12 ust. 13 ustawy nie można zatem interpretować przez pryzmat wykładni językowej, z pominięciem skutków prawnych wynikających z istniejącej rozdzielności majątkowej oraz istoty majątku odrębnego, określonego przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego. Byłoby to również niespójne z przepisami prawa podatkowego. Małżonkowie, którzy zawarli majątkową umowę małżeńską, w przepisach prawa podatkowego występują jako dwa odrębne podmioty. Nie mogą na przykład składać wspólnych rozliczeń z uwagi na brak majątku objętego wspólnością majątkową. Majątek związany z działalnością gospodarczą, przy rozdzielności majątkowej, w świetle przepisów podatkowych też traktowany jest jako majątek odrębny, a nie wspólny małżonków.

Przyjęcie stanowiska, iż przepis art. 12 ust. 13 dotyczy przychodów z najmu nieruchomości bez względu na ustrój majątkowy w małżeństwie prowadziłby do nieuzasadnionej dyskryminacji ze względu jedynie na fakt istnienia małżeństwa między podatnikiem, a jego małżonkiem w stosunku do analogicznej sytuacji osób pozostających w nieformalnych związkach partnerskich, wobec których łączenie limitu przychodów dla zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej nie występuje. Zasada racjonalnego ustawodawstwa nie uzasadnia takiej interpretacji powołanego wyżej przepisu w szczególności w przypadku, gdy Pan i Pana małżonka jeszcze przed zawarciem małżeństwa dokonali świadomego wyboru w zakresie ustanowienia rozdzielności majątkowej między sobą i nigdy nie posiadaliście Państwo majątku wspólnego.

Ponadto, w sytuacji występowania rozdzielności majątkowej oraz niniejszym stanie faktycznym zachodziłyby wątpliwości co do sposobu ustalenia kto i w jakim zakresie winien zapłacić odpowiednią kwotę podatku i w jakiej proporcji rozdzielić pomiędzy nimi kwoty przychodów objęte niższą i wyższą stawką podatkową, przy założeniu konieczności sumowania dochodów obojga małżonków jedynie dla celów ustalenia limitu przychodów, do których zastosowanie ma odpowiednia stawka podatku. Jako odrębni podatnicy Pan i Pana małżonka macie obowiązek złożyć osobne deklaracje podatkowe. Przepisy powołanej ustawy w żaden sposób tego nie określają, co przemawia za przyjęciem, iż przepis art. 12 ust. 13 stosuje się wyłącznie w przypadku występowania między małżonkami ustroju wspólności majątkowej posiadającymi majątek wspólny w przypadku wyboru przez nich osobnego opodatkowania przychodów z tego majątku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2021 r. uregulowane były w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy:

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zatem stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze do kwoty 100 000 zł wynosi 8,5%. Natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 4 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Z przytoczonej regulacji wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków. Zatem limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla małżonków wynajmujących nieruchomości w ramach najmu prywatnego, opodatkowujących uzyskane z tego tytułu przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje wspólny limit przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, a wynajmowane przez każdego z nich z osobna nieruchomości wchodzą w skład majątku odrębnego, jak i sytuacji, gdy między małżonkami będzie zawarta umowa rozdzielności majątkowej.

Reasumując – nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym limit przychodów 100.000 zł, po przekroczeniu którego stawka ryczałtu wynosi 12,5%, dotyczy tylko Pana przychodów z najmu. Określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, limit przychodów w wysokości 100.000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia umowy rozdzielności majątkowej.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pana żony.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).