Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.501.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą działalność produkcyjną na potrzeby branży motoryzacyjnej. Część działalności Spółka prowadzi na terenach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie uzyskanych zezwoleń.

Powyższe zezwolenia (dalej: „Zezwolenia strefowe”) zostały udzielone Spółce na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń są przez Spółkę traktowane jako wolne od opodatkowania (do wysokości limitów przewidzianych w odrębnych przepisach).

Tym samym przychody, uzyskane z działalności objętej uzyskanymi Zezwoleniami strefowymi, prowadzonej na terenie SSE („przychody strefowe”), jak również koszty uzyskania tych przychodów („koszty strefowe”) nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Natomiast przychody i koszty uzyskania tych przychodów dotyczące działalności nieobjętej Zezwoleniami, są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu, podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności zarówno strefowej, jak i niestrefowej, Wnioskodawca będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W szczególności, przedmiotowe usługi mogą być uznane za usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem mogące mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (dalej: „wskaźnik EBITDA”).

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł (z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu, w jaki powinna ona wyliczać wskaźnik EBITDA na potrzeby ustalenia wyłączenia z art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać również koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać również koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (tzw. wskaźnik EBITDA).

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł. Tym samym, ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty usług niematerialnych i praw wskazanych w ust. 1 pkt 1-3, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln zł. W konsekwencji ww. koszty do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu.

Innymi słowy, koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, mogą być bez ograniczeń zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko do kwoty 3 mln zł, która w istocie stanowi „kwotę wolną”. Natomiast nadwyżka kosztów ponad tą kwotę jest limitowana do 5% EBITDA podatnika.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (tj. pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że podmioty działające w SSE na podstawie zezwolenia ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inni podatnicy. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Wyliczenie wskaźnika EBITDA z uwzględnieniem przychodów i kosztów strefowych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi część działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych. Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, które mogą mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie ona zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W celu zastosowania wskazanego wyłączenia, Spółka może być zobowiązana do obliczenia limitu wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, jakie mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw, niemniej art. 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskaźnik EBITDA jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz odsetek.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, wskazać należy, że celem kalkulacji tzw. współczynnika EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA na potrzeby stosowania art. 15e ustawy o CIT Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania).

Należy zaznaczyć, że wartość wskaźnika EBITDA nie wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być zobowiązana do wyłączania kosztów i przychodów działalności zwolnionej przy ustalaniu wysokości limitu odliczenia.

Tym samym w ocenie Spółki wskaźnik EBITDA, o którym mowa w przepisie powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności pozastrefowej, jaki i działalności strefowej, tj. Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe, jak i pozastrefowe w celu wyliczenia limitu, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia literalna.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko potwierdza literalna wykładania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem wprost, że na potrzeby ustalania wskaźnika EBITDA podatnik powinien uwzględnić „przychody ze wszystkich źródeł przychodów”. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, interpretacja przepisów dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Bez znaczenia dla interpretacji tego przepisu pozostaje fakt, iż dochód uzyskiwany z tejże działalności jest w części dotyczącej działalności strefowej zwolniony przedmiotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT. Przepis ten nie ogranicza bowiem wielkości przychodów uwzględnianych do kalkulacji wskaźnika od sposobu opodatkowania dochodu. Mając zatem na uwadze literalne brzmienie przepisu przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza powinny być uwzględnione w całości w wyliczeniu wskaźnika EBIDTA.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja, że posługując się takim sformułowaniem ustawodawca miał na celu wskazanie, że już na etapie kalkulacji wskaźnika EBITDA konieczne jest dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni literalnej. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. II FSK 1208/15): źródłem wiedzy dla podatnika, jak organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. W ocenie Wnioskodawcy brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, wobec czego sięganie po inne dodatkowe metody wykładni w celu ustalenia „prawidłowego” znaczenia przepisu byłoby nieuzasadnione.

Praktyka podatkowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w praktyce brzmienie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście kalkulowania wskaźnika EBITDA na potrzeby ustalenia limitu, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, zgodnie z którym kalkulacja wskaźnika EBITDA na potrzeby wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT powinna uwzględniać również przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, w tym przychody i koszty z działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów, niezależnie od tego czy dochód z tej działalności jest opodatkowany, czy zwolniony przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 24 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.301.2018.1.AK,
*   z 6 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.325.2018.1.PH,
*   z 13 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK,
*   z 15 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.1.APO.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w celu wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, kalkulacja wskaźnika EBITDA powinna uwzględniać przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów tj. zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (z działalności zwolnionej z opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 15e uchylony został także art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.