Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.452.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą - każde z osobna - zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w związku z tym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Starego Zakładu, nie spowoduje po stronie Spółki Dzielonej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r., który tego samego dnia został osobiście złożony do tut. Organu, uzupełnionym 14 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r., został osobiście złożony do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.452.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka dzielona”), prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów wapniowych oraz nawozów wieloskładnikowych. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z o.o., posiada siedzibę na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową na terytorium Polski S.R., M.G. oraz M.P. (dalej: „Udziałowcy”).

Działalność operacyjna Spółki jest umiejscowiona w ramach dwóch zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w X., pod różnymi adresami:

*   pierwszym jest funkcjonujący od wielu lat zakład produkcji nawozów wapniowych (dalej: „Stary Zakład”);
*   drugim zakładem jest zakład produkcji nawozów wieloskładnikowych (dalej: „Nowy Zakład”), pozostający obecnie w fazie inwestycji/rozwoju (który rozpoczął już prowadzenie działalności gospodarczej w ograniczonym zakresie). Nowy Zakład znajduje się w zaawansowanym stadium ukończenia inwestycji dotyczącej budowy budynków, montażu maszyn oraz ich rozruchu.

Zakres działalności produkcyjnej obu zakładów jest, jak wskazano powyżej, zróżnicowany/odmienny z uwagi na produkowany asortyment.

Planowana transakcja.

Planowane jest dokonanie transakcji, mającej na celu rozdzielenie obu rodzajów działalności (tj. działalności Starego Zakładu i działalności Nowego Zakładu), prowadzonej obecnie przez Spółkę. W związku z tym, planowane jest przeniesienie Starego Zakładu wraz z przypisanymi składnikami majątkowymi do odrębnego podmiotu - nowo zawiązanej spółki z o.o., mającej siedzibę na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”), w której wspólnikami będą Udziałowcy. Wskazana transakcja zostanie zrealizowana poprzez przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (tj. Spółkę Przejmującą), tj. podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1525; dalej: „KSH”). Wartość udziałów nowo emitowanych zostanie ustalona na podstawie wyceny (tj. wg wartości rynkowej wydzielanego majątku).

W efekcie, po planowanej transakcji, w Spółce pozostanie Nowy Zakład, natomiast działalność związana ze Starym Zakładem będzie prowadzona (kontynuowana) przez Spółkę Przejmującą.

Celem podziału jest rozdzielenie działalności dwóch zakładów Spółki dedykowanych produkcji odmiennych rodzajów produktów (nawozów), z wykorzystaniem odrębnych zasobów. Dodatkowo, w przyszłości niewykluczona jest sprzedaż jednej lub obu działalności na rzecz zewnętrznego inwestora (w tym poprzez sprzedaż udziałów Spółki Dzielonej lub Spółki Przejmującej przez Udziałowców). Rozdzielenie obu rodzajów działalności (tj. Starego i Nowego Zakładu) zapewni większą elastyczność Udziałowcom w zakresie możliwości zbycia danego rodzaju działalności.

Jednocześnie forma prawna transakcji, jaką jest podział przez wydzielenie, gwarantuje ciągłość prowadzenia poszczególnych działalności w związku z mającą zastosowanie zasadą sukcesji uniwersalnej (częściowej), w wyniku której Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z przejmowanymi składnikami tworzącymi Stary Zakład.

Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie, głównym lub jednym z głównych celów transakcji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Składniki majątkowe przydzielone do Starego oraz Nowego Zakładu.

W ramach podziału do każdej ze spółek (Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej) zostaną przypisane zasoby/aktywa oraz zobowiązania, w szczególności nieruchomości, należności, środki trwałe, wyposażenie/ruchomości, wartości niematerialne i prawne, a także pracownicy/personel związane z danym zakładem.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony Stary Zakład, do którego przypisane są w szczególności następujące składniki/zasoby:

*   sąsiadujące ze sobą działki gruntu (nr A/1 i A/2) znajdujące się na jednej nieruchomości gruntowej, położonej w obrębie Y., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…). Na wspólnej powierzchni obu działek znajduje się Stary Zakład;
*   znajdujące się na powyższych działkach budynki oraz budowle (w tym w szczególności budynek usługowo-produkcyjny z częścią biurową, budynek gospodarczy, parking i miejsce składowania produkcji (utwardzane betonem), namioty (hale) magazynowe, sieć kanalizacyjna i wodociągowa, sieć gazowa, oświetlenie i ogrodzenie terenu, systemy wentylacji i monitoringu itp.), w których prowadzona jest działalność przez zakład produkcyjny przeznaczony do produkcji nawozów wapniowych (Stary Zakład);
*   środki trwałe (w tym linie produkcyjne) wykorzystywane w ramach działalności Starego Zakładu;
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia, przyrządy, wyposażenie, etc.);
*   zapasy związane z działalnością Starego Zakładu;
*   prawa ochronne do znaków towarowych związanych z działalnością w zakresie produkcji nawozów wapniowych;
*   prawa do strony (domeny) internetowej;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych wykorzystywanych do obsługi rozliczeń/płatności dotyczących Starego Zakładu);
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Starego Zakładu;
*   pracownicy związani z działalnością Starego Zakładu wraz z dokumentacją kadrowo-płacową (w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy) oraz zleceniobiorcy;
*   prawa i obowiązki z umów z pracownikami przypisanymi do Starego Zakładu;
*   prawa i obowiązki z umów pożyczek udzielonych na rzecz pracowników przypisanych do Starego Zakładu;
*   prawa i obowiązki z umów handlowych (dystrybucyjnych) zawartych z kontrahentami będącymi dystrybutorami produktów wytwarzanych w Starym Zakładzie;
*   prawa i obowiązki z umów zawartych z dostawcami surowców wykorzystywanych do produkcji nawozów wapniowych oraz z umów z innymi kontrahentami, którzy świadczą określone usługi lub dostarczają określone towary głównie dla potrzeb Starego Zakładu;
*   umowy leasingu związane z działalnością Starego Zakładu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej związanej ze Starym Zakładem;
*   baza kontaktów handlowych, w zakresie związanym z działalnością Starego Zakładu;
*   inne składniki funkcjonalnie związane z działalnością w zakresie produkcji nawozów wapniowych.

Jednocześnie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, w ramach Spółki Dzielonej pozostaną składniki związane z Nowym Zakładem, obejmujące w szczególności:

*   działkę gruntu (nr B/C) położoną w obrębie Y., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   znajdujące się na powyższej działce budynki oraz budowle (w szczególności hala produkcyjna, przemiałownia wraz z młynem, trafostacja, stróżówka, hydrofornia, zbiornik przeciwpożarowy, sieć kanalizacyjna i wodociągowa, sieć gazowa, ogrodzenie terenu, waga samochodowa itp.), w których mieści się zakład produkcyjny przeznaczony do produkcji nawozów wieloskładnikowych;
*   środki trwałe (w tym linie produkcyjne), które będą wykorzystywane w ramach działalności Nowego Zakładu oraz środki trwałe w budowie (jeśli takie będą występować) związane z Nowym Zakładem;
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia, przyrządy, wyposażenie, etc.);
*   zapasy związane z działalnością Nowego Zakładu;
*   prawa ochronne do znaków towarowych związanych z działalnością w zakresie produkcji nawozów wieloskładnikowych oraz prawa ze zgłoszeń patentowych w zakresie innych potencjalnych produktów (niewytwarzanych dotychczas ani w Starym Zakładzie ani w Nowym Zakładzie, które potencjalnie w przyszłości mogłyby być rozwijane w ramach Nowego Zakładu);
*   prawa i obowiązki z decyzji o wsparciu nr (…) z 30 września 2019 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w miejscowości Z. gm. (…), pow. (…), woj. (…), na terenie działki nr B/C, wydanej na podstawie Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.
*   prawa do strony internetowej związanej z marką, która jest/będzie rozwijana w ramach Nowego Zakładu ;
*   środki pieniężne (zgromadzone na rachunku/rachunkach bankowym/bankowych wykorzystywanych do obsługi rozliczeń/płatności związanych z działalnością Nowego Zakładu);
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Nowego Zakładu;
*   pracownicy związani z działalnością Nowego Zakładu, wraz z dokumentacją kadrowo-płacową;
*   prawa i obowiązki z umów z pracownikami przypisanymi do Nowego Zakładu;
*   prawa i obowiązki z umów pożyczek udzielonych na rzecz pracowników przypisanych do Nowego Zakładu;
*   prawa i obowiązki z umów handlowych lub innych umów dotyczących działalności Nowego Zakładu (w szczególności w zakresie nabycia surowca do produkcji);
*   prawa i obowiązki wynikające z otrzymanych zamówień dotyczących produktów (nawozów wieloskładniowych), które będą wytwarzane przez Nowy Zakład;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej związanej z Nowym Zakładem;
*   baza kontaktów handlowych związanych z działalnością Nowego Zakładu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu związanych z działalnością Nowego Zakładu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy mediów (energii, gazu, prądu);
*   prawa i obowiązki z umów telekomunikacyjnych ;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej magazynowania oraz pakowania nawozów;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia majątku związanych z Nowym Zakładem;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z Nowym Zakładem;
*   inne składniki funkcjonalnie związane z działalnością w zakresie produkcji nawozów wieloskładnikowych.

Nie można zupełnie wykluczyć, że w ramach podziału Spółki przez wydzielenie Starego Zakładu nie zostaną przeniesione pewne, określone składniki majątkowe/umowy, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne/obiektywnie niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub przeniesienie będzie znacznie utrudnione od strony kontraktowej. Przy czym, według najlepszej aktualnej wiedzy, takie przypadki nie powinny mieć miejsca lub jeśli wystąpiłyby, nie powinny zagrażać możliwości kontynuacji działalności produkcyjnej Starego Zakładu w Spółce Przejmującej. Zamiarem biznesowym jest jednak przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Starego Zakładu, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe.

Dodatkowo, w Spółce Dzielonej, po podziale pozostaną inne składniki (w tym zobowiązania), związane z ogółem działalności Spółki, np.:

*   prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w X.,
*   umowa najmu lokalu mieszkalnego w X.;
*   umowa najmu biura znajdującego się w Ł. (pod adresem siedziby Spółki);
*   oraz pozostałe składniki majątku związane z ogółem działalności Spółki Dzielonej (np. umowy ubezpieczenia).

Dodatkowo, w Spółce Dzielonej pozostaną osoby/personel oraz składniki majątkowe związane z obszarami księgowymi, administracyjnymi, informatycznymi, kadrowymi, dotyczącymi działalności całej Spółki (tj. Nowego, jak i Starego Zakładu oraz centrali/biura zarządu), skupione w szczególności w siedzibie Spółki. W związku z powyższym, po wydzieleniu Starego Zakładu do Spółki Przejmującej przez Spółkę Dzieloną, Spółka Dzielona może świadczyć usługi wsparcia na rzecz Spółki Przejmującej zgodnie z zapotrzebowaniem, w ww. obszarach, przy czym współpraca ta może mieć także charakter tymczasowy lub potencjalnie może nie być niezbędna w sytuacji, w której po podziale doszłoby niezwłocznie do zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora, który zaangażowałaby własne służby/zasoby do wsparcia Spółki Przejmującej.

Funkcjonowanie i wydzielenie obu zakładów w ramach Spółki Dzielonej.

Jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi działalność w ramach dwóch odrębnych zakładów produkcyjnych. Oba zakłady produkcyjne generują przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Pierwszym jest funkcjonujący od lat zakład produkcji nawozów wapniowych (Stary Zakład). Stary Zakład obsługuje całość działań związanych z produkcją i sprzedażą wytwarzanych produktów - nawozów wapniowych. Tymczasowo, w tym zakładzie odbywa się dodatkowo produkcja określonych nawozów wieloskładnikowych - w niepełnym wymiarze i zakresie, jako że nawozy te będą wytwarzane wyłącznie w Nowym Zakładzie, po uruchomieniu linii produkcyjnych (co ma nastąpić przed podziałem Spółki).

Drugim zakładem jest zakład produkcji nawozów wieloskładnikowych (Nowy Zakład), pozostający na moment złożenia niniejszego wniosku w fazie rozwoju. Zakład znajduje się obecnie w zaawansowanym stadium zakończenia realizacji inwestycji w zakresie budowy budynków, montażu maszyn oraz ich rozruchu. Niemniej, Nowy Zakład prowadzi już działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie (uzyskuje przychody w zakresie wynajmu powierzchni oraz z tytułu sprzedaży towarów konfekcjonowanych przez Spółkę w ramach Nowego Zakładu lub świadczenia usług pakowania/konfekcjonowania nawozów).

Niemniej, na moment podziału Spółki zakładane jest, iż proces produkcyjny dotyczący nawozów wieloskładnikowych będzie prowadzony w całości w Nowym Zakładzie. Jednocześnie, produkcja nawozów wapniowych będzie kontynuowana wyłącznie w Starym Zakładzie.

Efektywnie, na moment podziału zakładane jest, iż zarówno Stary, jak i Nowy Zakład realizując zadania gospodarcze korzystać będą z odrębnych składników majątkowych używanych w procesie produkcji, a także odrębnych składników niematerialnych (w szczególności znaków towarowych), jak również pracowników produkcyjnych.

Docelowo, po transakcji podziału przez wydzielenie, zakłady te będą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa funkcjonujące w dwóch odrębnych podmiotach prawa handlowego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością). Odrębność Nowego i Starego Zakładu przejawia się również w tym, iż w przyszłości możliwa jest niezależna sprzedaż udziałów Spółki Dzielonej (w której po podziale będzie funkcjonował wyłącznie Nowy Zakład) lub Spółki Przejmującej (w której będzie funkcjonował Stary Zakład) na rzecz zewnętrznego inwestora (niepowiązanego ze Spółką Dzieloną, Spółką Przejmującą ani z Udziałowcami). W takim przypadku zakłady te będą funkcjonować zupełnie niezależnie od siebie, oferując odmienny asortyment produktów (nawozów) skierowany do różnych segmentów rynku nawozów.

Wyodrębnienie Starego Zakładu oraz Nowego Zakładu w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej ma miejsce przed planowaną transakcją podziału przez wydzielenie i wynika także m.in. z różnych lokalizacji obydwu działalności (tj. zakłady są wyodrębnione pod względem geograficznym i faktycznym). Każdy z zakładów jest położony na odrębnych nieruchomościach i funkcjonuje w różnych obiektach budowlanych. Działki, na których znajdują się Stary oraz Nowy Zakład nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie lub organizacyjnie powiązane (są one oddalone od siebie o kilkaset metrów). Są to zatem dwa odrębne obiekty/zakłady (fabryki) położone na odrębnych i niepowiązanych ze sobą działkach gruntu, pod różnymi adresami.

Dodatkowo, produkcja nawozów wapniowych (prowadzona przez Stary Zakład) jest działalnością odrębną od działalności w zakresie produkcji nawozów wieloskładnikowych (Nowy Zakład). Odrębność ta widoczna jest nie tylko w zakresie produkowanego asortymentu (wytwarzanego z zupełnie innego surowca) skierowanego do różnych segmentów rynku nawozów i o różnym przeznaczeniu/zastosowaniu w procesach nawożenia, ale również w zakresie wykorzystania do produkcji odrębnych, składników majątkowych i niemajątkowych, w tym maszyn/urządzeń zlokalizowanych w odrębnych lokacjach/obiektach produkcyjnych, narzędzi, instalacji, a także znaków towarowych służących oznaczeniu produktów wytwarzanych przez poszczególne zakłady.

Z uwagi na odrębny przedmiot działalności produkcyjnej obu zakładów, jak również rozwijającą się działalność Nowego Zakładu w strukturze Spółki, dla sprawnego funkcjonowania obu zakładów w ramach Spółki konieczne było również uporządkowanie kwestii organizacyjnych oraz przyporządkowanie poszczególnych zasobów do każdego z zakładów w drodze formalnej.

Efektywnie powyższe obszary działalności oraz odrębność dwóch ww. zakładów odzwierciedla przyjęta struktura organizacyjna Spółki, w ramach której zarząd Spółki formalnie w drodze uchwały (przyjętej na podstawie upoważnienia wyrażonego uchwałą wspólników Spółki) potwierdził wyodrębnienie dwóch zakładów produkcyjnych prowadzących działalność w odrębnych lokalizacjach, tj. Starego Zakładu i Nowego Zakładu. W drodze wskazanej uchwały zarząd Spółki Dzielonej formalnie dokonał przypisania odrębnych zasobów służących realizacji działalności produkcyjnej do każdego z zakładów:

*   do Starego Zakładu (produkcji nawozów wapniowych) przypisano dedykowane temu zakładowi następujące działy: Dział Produkcji, Dział Handlu, Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Marketingu (wraz z pracownikami) dedykowane do produkcji i sprzedaży nawozów wapniowych;
*   w ramach Nowego Zakładu (produkcji nawozów wieloskładnikowych), w którym funkcjonował Dział Realizacji Inwestycji, powołano w ramach ww. uchwały odrębne działy operacyjne (wraz z przypisanymi pracownikami), wyłonione częściowo z Działu Realizacji Inwestycji, tj. Dział Produkcji, Dział Handlu, Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Marketingu dedykowane do obsługi, produkcji i sprzedaży nawozów wieloskładnikowych w ramach Nowego Zakładu. Działy te będą dalej rozwijane wraz z rozwojem działalności Nowego Zakładu.

Dział Realizacji Inwestycji powstał w Spółce odpowiednio wcześniej, na potrzeby związane z utworzeniem Nowego Zakładu.

Tym samym, docelowo każdy z zakładów będzie posiadał odrębny dział produkcji, dział handlu, dział badań i rozwoju oraz marketingu (z uwagi na odmienność oraz odrębność produktów i segmentu rynku sprzedaży nawozów).

Dyrektorami wskazanych powyżej działów dotyczących w szczególności produkcji oraz handlu, są osoby będące członkami zarządu Spółki lub Udziałowcami, zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę. Przy czym, w odniesieniu do Starego Zakładu, operacyjnie za produkcję odpowiada osoba zatrudniona przez Spółkę jako kierownik tego zakładu i osoba ta nie jest i nie będzie odpowiedzialna za działalność Nowego Zakładu. Na moment podziału, za dział handlowy w obu zakładach będzie odpowiadać dyrektor, będący udziałowcem Spółki. Pozostali pracownicy Spółki (w zakresie produkcji oraz handlu) zostali przypisani odpowiednio do Starego oraz Nowego Zakładu. W zakresie działu marketingu, każdy z zakładów ma przypisany odrębny personel.

Najprawdopodobniej, bezpośrednio po podziale przez wydzielenie (w celu zapewnienia możliwości płynnej kontynuacji działalności przez Stary Zakład) osoba będąca dyrektorem handlowym (dla obu zakładów) może kontynuować swoją działalność na stanowisku dyrektora działu handlu w obu zakładach, np. będąc zatrudnionym w ramach Spółki Przejmującej (po przeniesieniu Starego Zakładu) oraz w Spółce Dzielonej (zakłada się, że taka sytuacja może mieć miejsce np. do momentu zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora zewnętrznego).

Jednocześnie, Dział Finansów (wyodrębniony wcześniej w strukturach Spółki ) skupiony w siedzibie Spółki, jako wspierający działalność obu zakładów produkcyjnych (tj. Starego Zakładu i Nowego Zakładu) nie został przyporządkowany bezpośrednio do żadnego z zakładów produkcyjnych i za jego funkcjonowanie odpowiada Biuro Zarządu (w ramach funkcji centrali). Tym samym, po podziale Spółki, dział ten jako związany z całokształtem działalności gospodarczej Spółki/ogółem jej funkcjonowania, pozostanie w Spółce Dzielonej (natomiast jak wskazano wyżej, Spółka może zapewnić wtedy wsparcie tego działu na rzecz Starego Zakładu w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki Przejmującej, jeśli będzie taka potrzeba).

Dodatkowo, Spółka Dzielona, będzie miała możliwość przypisania przychodów, kosztów, należności, zobowiązań, aktywów, związanych z działalnością Starego oraz Nowego Zakładu. Tym samym, możliwe będzie dla celów wewnętrznych, okresowe sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat odrębnie dla każdego zakładu. Każdy z zakładów będzie wykorzystywał odrębne rachunki bankowe, i będzie posiadał środki pieniężne niezbędne dla potrzeb funkcjonowania poszczególnych zakładów.

Ponadto, działalność gospodarcza prowadzona przez Stary Zakład funkcjonuje w oparciu o odrębne umowy handlowe zawarte z klientami (dystrybutorami) i dostawcami, w stosunku do działalności prowadzonej przez Nowy Zakład, w ramach którego Spółka nabywa/będzie nabywać odrębny surowiec, i produkować i sprzedawać odrębny produkt (rodzaj nawozu).

Dodatkowo na rzecz Spółki Dzielonej wydana została decyzja o wsparciu nr (…) z 30 września 2019 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w miejscowości Z. (gm. (…), pow. (…), woj. (…) na terenie działki nr B/C, wydanej na podstawie Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Wskazana decyzja dotyczy wyłącznie nowej inwestycji związanej z Nowym Zakładem.

Działalność po transakcji podziału przez wydzielenie

Na skutek dokonania podziału Spółki przez wydzielenie Starego Zakładu do Spółki Przejmującej:

*   począwszy od dnia wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą związaną ze Starym Zakładem polegającą na produkcji nawozów wapniowych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zasobów, w tym pracowników przypisanych do Starego Zakładu, które będą przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej na skutek podziału;
*   jednocześnie - po dniu wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała i rozwijała działalność związaną z Nowym Zakładem, przy wykorzystaniu zasobów w tym pracowników przypisanych do Nowego Zakładu.

Spółka Przejmująca miałaby kontynuować działalność Starego Zakładu jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami/dystrybutorami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Starego Zakładu w stosunku do Nowego. Z uwagi na charakter działalności Starego Zakładu oraz przypisane do niego zasoby, Spółka Przejmująca nie będzie musiała przeprowadzać zasadniczo dodatkowych reorganizacji, które miałyby dopiero stworzyć warunki do niezależnego operacyjnie funkcjonowania tej jednostki w obszarze produkcji oraz sprzedaży nawozów wapniowych. Przy czym, w sytuacji potencjalnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz niezależnego inwestora, decyzje inwestora mogą dowolnie wpływać na dalsze funkcjonowania tegoż zakładu i jego struktury/ zasobów (poza strukturami Spółki i jej Udziałowców).

Jednocześnie fakt wydzielenia ze Spółki Starego Zakładu, w ramach podziału Spółki nie wpłynie na możliwość kontynuowania i rozwoju działalności przez Spółkę w zakresie Nowego Zakładu. Pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników majątkowych będzie pozwalał na samodzielne i niezależne funkcjonowanie Nowego Zakładu. Po podziale Spółka Dzielona nadal będzie prowadzić działalność w ramach Nowego Zakładu, z uwzględnieniem składników składających się wspólnie na przedsiębiorstwo funkcjonujące dalej jako Nowy Zakład.

Jednocześnie, jako że w Spółce Dzielonej pozostaną osoby/personel oraz składniki majątkowe związane z obszarami księgowymi, administracyjnymi, informatycznymi, kadrowymi, dotyczącymi działalności całej Spółki (tj. Nowego, jak i Starego Zakładu oraz centrali/biura zarządu), skupione w szczególności w siedzibie Spółki, po wydzieleniu Starego Zakładu do Spółki Przejmującej przez Spółkę Dzieloną, Spółka Dzielona może świadczyć na zasadzie outsourcingu usługi wsparcia na rzecz Spółki Przejmującej zgodnie z zapotrzebowaniem w ww. obszarach, przy czym współpraca ta może mieć także charakter tymczasowy lub potencjalnie może nie być niezbędna w sytuacji, w której po podziale doszłoby niezwłocznie do zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora, który zaangażowałaby własne służby/zasoby do wsparcia Spółki Przejmującej.

W uzupełnieniu pisma z dnia 14 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1\. na moment podziału (tj. na moment, kiedy podział przez wydzielenie stanie się prawnie skuteczny), faza inwestycji dotyczącej Nowego Zakładu powołanego do produkcji nawozów wieloskładnikowych, umożliwiająca prowadzenie przedmiotowej działalności w zakładanym zakresie zostanie ukończona, w szczególności Wnioskodawca zakłada uruchomienie produkcji i sprzedaży w Nowym Zakładzie do momentu podziału. Z uwagi na stan pandemii COVID-19 i inne niezależne od Spółki okoliczności, Spółka nie ma możliwości określenia na dzień sporządzenia niniejszego pisma czy wszystkie kwestie formalne/formalności prawne dotyczące budynków Nowego Zakładu zostaną zakończone, natomiast faza inwestycyjna w Nowym Zakładzie zostanie zakończona na moment podziału. Zakłada się rozpoczęcie działalności operacyjnej do dnia podziału. Niezależnie od powyższego, w przyszłości mogą mieć miejsce kolejne działania inwestycyjne związane z rozwojem lub rozbudową Nowego Zakładu, natomiast zakończona na moment podziału faza inwestycji dotycząca Nowego Zakładu umożliwi prowadzenie działalności w zakresie produkcji nawozów wieloskładnikowych. 2. W przypadku, gdy po podziale przez wydzielenie, Spółka Dzielona będzie świadczyła na rzecz Spółki Przejmującej usługi wsparcia (w tym księgowe, administracyjne, kadrowe itp. usługi pomocnicze) będą one świadczone odpłatnie, analogicznie jak miałoby to miejsce w przypadku nabycia takich usług wspierających od podmiotów trzecich, świadczących usługi, przykładowo w obszarze księgowym, czy z zakresu obsługi kadrowo-płacowej. Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku, taka współpraca może mieć także charakter tymczasowy lub potencjalnie może nie być niezbędna w sytuacji, w której po podziale doszłoby niezwłocznie do zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora, który zaangażowałaby własne służby/zasoby do wsparcia Spółki Przejmującej. 3. Każdy z zakładów (zarówno Stary Zakład jak i Nowy Zakład) na moment podziału będzie wykorzystywał przypisane im odrębne rachunki bankowe (w szczególności do obsługi należności i zapłaty zobowiązań handlowych) i będzie posiadał środki pieniężne niezbędne/adekwatne dla potrzeb funkcjonowania. Środki pieniężne na istniejących rachunkach bankowych przyporządkowanych do Starego Zakładu, według stanu na dzień podziału, w wyniku podziału przez wydzielenie, zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, z drugiej strony środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przyporządkowanych do Nowego Zakładu pozostaną na moment podziału w Spółce Dzielonej. Środki pieniężne będą wykorzystywane przez każdy z zakładów do wykonywania zadań w ramach przypisanych im funkcji, zgodnie z zapotrzebowaniem. 4. Zgodnie z założeniami, na moment podziału zarówno Stary Zakład, jak i Nowy Zakład będą posiadały zatem odrębnie przypisane środki finansowe wystarczające do prowadzenia bieżącej działalności (w zakresie dotyczącym danego Zakładu) oraz funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tj. spłacania zobowiązań wobec kontrahentów, wypłacania wynagrodzenia na rzecz pracowników oraz finansowania prowadzonej działalności itp.). 5. Niewykluczone jest pozyskanie dodatkowych środków finansowych od innych podmiotów (np. kredyty/środki od właścicieli), na analogicznej zasadzie jak dzieje się to w przeciętnym przedsiębiorstwie. Natomiast, jeśli taka sytuacja wystąpiłaby (co jednak na chwilę obecną nie jest planowane), środki te byłyby alokowane odrębnie i odpowiednio do danego zakładu. 6. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP) konieczne jest występowanie wyodrębnienia finansowego w ramach danego zespołu składników majątkowych (które w ocenie Spółki wystąpi w przypadku zarówno Starego, jak i Nowego Zakładu). Jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z zupełną samodzielnością finansową). Interpretacje w tym zakresie zostały powołane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 7. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Stary Zakład i Nowy Zakład będą miały faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w planowanym zakresie, tj. odpowiednio (i) produkcji nawozów wapniowych w przypadku Starego Zakładu oraz (ii) produkcji nawozów wieloskładnikowych w przypadku Nowego Zakładu w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne, w szczególności wymienione w treści Wniosku. 8. Wnioskodawca nie może w pełni wykluczyć nabycia/wytworzenia/angażowania nowych składników materialnych i niematerialnych w ramach działalności prowadzonej przez Stary Zakład, jak i Nowy Zakład w związku ze zużyciem składników posiadanych na moment podziału, czy też nabycia w przyszłości składników majątkowych w związku z dalszym rozwojem działalności tych zakładów. Niemniej, angażowanie dodatkowych istotnych składników majątkowych lub podejmowanie dodatkowych znaczących działań (mających na celu umożliwienie dalszego prowadzenia działalności przez Nowy lub Stary Zakład) nie będzie potrzebne, zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości kontynuowania działalności przez Stary Zakład lub Nowy Zakład w następstwie podziału, w oparciu o przeznaczone składniki i zasoby, w związku z podziałem. Należy zaznaczyć, iż każdy z tych zakładów po podziale będzie prowadził normalną działalność gospodarczą, w zakresie wskazanym we wniosku i w związku z tym będzie realizował działania mające na celu utrzymanie na rynku i rozwój działalności (tak jak odbywa się to przedsiębiorstwach działających na rynku). 9. Po przeprowadzeniu transakcji podziału przez wydzielenie, w ramach której do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiony Stary Zakład według informacji posiadanych przez Spółkę i założeń biznesowych, nie będzie konieczności dokonywania dodatkowych działań niezbędnych dla prowadzenia/kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmująca dotyczącej produkcji nawozów wapniowych, gdyż będzie to możliwe w oparciu o nabyte od Spółki składniki majątkowe. Zakłada się możliwość płynnej i pełnej kontynuacji działalności Starego Zakładu, po podziale i wydzieleniu Starego Zakładu do Spółki Przejmującej. 10. Możliwe jest dokonywanie pewnych działań, które będą związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki Przejmującej, np. zawarcie umowy o świadczenie usług wsparcia (księgowych, administracyjnych, kadrowych itp.) ze Spółką. Spółka Przejmująca jako nowy podmiot, zajmujący się produkcją i sprzedażą nawozów wapniowych w oparciu o składniki Starego Zakładu nabyte od Spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, może tym samym nabywać usługi o charakterze wspierającym, tak jak działają inne podmioty na rynku nie posiadające własnych służb wewnętrznych, które nabywają usługi prowadzenia ksiąg, płacowe, itp. 11. Dodatkowo jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, nie można zupełnie wykluczyć, że w ramach podziału Spółki przez wydzielenie Starego Zakładu nie zostaną przeniesione pewne, określone składniki majątkowe/umowy, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne/obiektywnie niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub przeniesienie będzie znacznie utrudnione od strony kontraktowej. Przy czym, według najlepszej aktualnej wiedzy, takie przypadki nie powinny mieć miejsca lub jeśli wystąpiłyby nie powinny zagrażać możliwości kontynuacji działalności produkcyjnej Starego Zakładu w Spółce Przejmującej. Zamiarem biznesowym jest przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Starego Zakładu, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe. 12. Na pytanie zadane w wezwaniu „jak należy rozumieć sformułowanie: Spółka Przejmująca nie będzie musiała przeprowadzać zasadniczo dodatkowych reorganizacji, które miałyby dopiero stworzyć warunki do niezależnego operacyjnie funkcjonowania tej jednostki w obszarze produkcji oraz sprzedaży nawozów wapniowych, Wnioskodawca odpowiedział, że powyższe sformułowanie odnosi się do działalności Starego Zakładu, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej po dokonaniu transakcji podziału przez wydzielenie. Należy przez nie rozumieć, iż Spółka Przejmująca po transakcji podziału przez wydzielenie (w ramach której przejmie Stary Zakład) nie będzie musiała przeprowadzać zdaniem Wnioskodawcy znaczących/strategicznych działań, które miałyby dopiero stworzyć warunki do niezależnego operacyjnie funkcjonowania Spółki Przejmującej w obszarze produkcji oraz sprzedaży nawozów wapniowych (w ramach Starego Zakładu). 13. Pewne działania związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki Przejmującej oczywiście mogą zostać przeprowadzone (przykładowo, wspomniane już wcześniej możliwe zawarcie umowy ze Spółką w zakresie świadczenia usług wsparcia), natomiast nie wpływają one na możliwość kontynuacji działalności w zakresie produkcji i sprzedaży nawozów wapniowych przez Stary Zakład, po podziale. Ponadto, kwestie dalszego rozwoju Spółki Przejmującej w sytuacji ewentualnego zbycia udziałów tej spółki na rzecz potencjalnego inwestora pozostają poza wiedzą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą - każde z osobna - zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w związku z tym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Starego Zakładu, nie spowoduje po stronie Spółki Dzielonej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą - każde z osobna - zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w związku z tym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Starego Zakładu, nie spowoduje po stronie Spółki Dzielonej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. (tiret trzecie wskazanej regulacji) przychody spółki dzielonej.

Należy podkreślić, że powyżej powołany art. 7b ustawy o PDOP stanowi jedynie przepis o charakterze pomocniczym/technicznym, wskazującym jakie rodzaje przychodów należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W związku z tym, przepis art. 7b ustawy o PDOP nie stanowi samoistnej regulacji określającej podstawę opodatkowania.

Powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału spółki po stronie spółki dzielonej zostało uregulowane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie powyższej regulacji w przypadku podziału przez wydzielenie przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Efektywnie aby podział spółki przez wydzielenie był neutralny podatkowo w PDOP dla spółki podlegającej podziałowi, zarówno (i) majątek przenoszony na spółkę przejmującą, jak również (ii) majątek pozostający w spółce dzielonej muszą stanowić, każde z osobna, ZCP.

Zatem w ramach podziału przez wydzielenie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku (dotyczącego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej) przychód nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy zarówno część majątku pozostająca w Spółce Dzielonej (Nowy Zakład), jak i część majątku wydzielana do Spółki Przejmującej (Stary Zakład) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa z perspektywy regulacji obowiązujących na gruncie ustawy o PDOP (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, ZCP wystąpi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  istnieje wyodrębnienie funkcjonalne - tj. zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (w zakresie realizacji określonych zadań gospodarczych). Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Stary Zakład i Nowy Zakład, jako dwa odrębne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. ZCP musi bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Podejście takie zostało przedstawione przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA w której organ wskazał, m.in., że:

(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (…);

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, w której organ wskazał, m.in., że:

(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższy warunek będzie spełniony w opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno dla pozostającego w Spółce Dzielonej Nowego Zakładu, jak i dla podlegającego wydzieleniu Starego Zakładu.

Przede wszystkim należy wskazać, że wyodrębnienie Starego Zakładu oraz Nowego Zakładu w ramach Spółki Dzielonej zachodzi z uwagi na różne lokalizacje (adresy) obydwu zakładów/działalności (wyodrębnienie pod względem geograficznym i faktycznym). Każdy z zakładów jest położony na odrębnej nieruchomości. Wskazane działki nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie lub organizacyjnie powiązane (są one oddalone od siebie o kilkaset metrów). Są to zatem efektywnie odrębne zakłady (fabryki) położone na odrębnych i niepowiązanych ze sobą nieruchomościach, zabudowane i wyposażone w obiekty i infrastrukturę produkcyjna i towarzyszącą /pomocniczą.

Co więcej, podstawą do realizacji/obsługi produkcji będą odrębne dla każdego zakładu składniki majątku Spółki Dzielonej, zarówno materialne (takie jak środki trwałe, wyposażenie, zapasy etc.), jak i niematerialne takie jak wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe) oraz zasoby ludzkie (pracownicy/personel). Kategorie składników materialnych i niematerialnych przypisanych do każdego zakładu zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Podstawą takiego faktycznego wydzielenia jest określony cel gospodarczy, jakiemu, w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej służy każdy z zakładów (tj. produkcja danego rodzaju nawozów - wapniowych lub wieloskładnikowych).

Biorąc powyższe pod uwagę, zważywszy, iż na moment dokonania podziału przez wydzielenie:

*   Stary Zakład będzie funkcjonować w oparciu o dające się wyodrębnić w ramach Spółki Dzielonej składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający faktycznie prowadzenie działalności polegającej na produkcji nawozów wapniowych;
*   Nowy Zakład będzie funkcjonować w oparciu o dające się wyodrębnić w ramach Spółki Dzielonej składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, między którymi wystąpią takie wzajemne relacje, że składniki te będą tworzyć zespół majątkowy umożliwiający faktycznie prowadzenie działalności polegającej na produkcji nawozów wieloskładnikowych;
*   w ocenie Spółki, zarówno wydzielany do Spółki Przejmującej Stary Zakład, jak i pozostający w Spółce Dzielonej Nowy Zakład, stanowić będą na moment podziału przez wydzielenie dwa odrębne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP nie określają co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, zakład itd. O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z 30 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1. 4012.661.2019.2.JO; z 6 lutego 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH, z 18 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym każdego z zakładów w ramach Spółki świadczą następujące fakty:

*   wprowadzenie na podstawie uchwały zarządu Spółki Dzielonej (przyjętej na podstawie upoważnienia wyrażonego uchwałą wspólników Spółki Dzielonej) formalnej struktury organizacyjnej w Spółce Dzielonej polegającej na wydzieleniu w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej Starego Zakładu oraz Nowego Zakładu. W ramach tej uchwały zarząd Spółki Dzielonej potwierdził wyodrębnienie dwóch zakładów produkcyjnych służących do prowadzenia odrębnej działalności produkcyjnej w ramach Spółki Dzielonej
*   w drodze wskazanej uchwały zarząd Spółki Dzielonej formalnie dokonał przypisania osobnych zasobów służących realizacji działalności produkcyjnej do każdego z zakładów:

*   do Starego Zakładu (produkcji nawozów wapniowych) przypisano funkcjonujące w ramach Starego Zakładu Dział Produkcji, Dział Handlu, Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Marketingu (i związane z nimi zasoby/składniki),
*   w ramach Nowego Zakładu (produkcji nawozów wieloskładnikowych), w ramach którego funkcjonował Dział Realizacji Inwestycji powołano odrębnie Dział Produkcji, Dział Handlu Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Marketingu dla obsługi Nowego Zakładu.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy każdy z zakładów z osobna, tj. zarówno Stary Zakład, jak i Nowy Zakład, spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe.

W ustawie o PDOP, nie zawarto regulacji definiujących aspekt wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość (potencjalną zdolność) oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było realizowanie funkcji gospodarczych. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z zupełną samodzielnością finansową.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.729.2019.2.EW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.131.2020.2.MM.

Mając powyższe na względzie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka Dzielona, będzie miała możliwość przypisania przychodów, kosztów, należności, zobowiązań, aktywów, związanych z działalnością Starego oraz Nowego Zakładu. Tym samym, możliwe będzie dla celów wewnętrznych, okresowe sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat odrębnie dla każdego zakładu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że każdy z zakładów będzie rozpoznawał także zewnętrzne przychody i koszty związane z przypisanym mu zakresem działalności gospodarczej, tj.:

*   Stary Zakład będzie rozpoznawał zewnętrzne przychody głównie z tytułu sprzedaży nawozów wapniowych oraz koszty związane z tą działalnością;
*   Nowy Zakład będzie rozpoznawał zewnętrzne przychody z tytułu sprzedaży nawozów wieloskładnikowych, jak również przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni magazynowej oraz koszty związane z tą działalnością.

Ponadto, należy zauważyć, że w Spółce Dzielonej na moment podziału dokonana zostanie identyfikacja i wyodrębnienie składników majątkowych (w szczególności środków trwałych, środków trwałych w budowie (jeśli takie będą istnieć na dzień podziału) przypisanych do poszczególnych zakładów.

Każdy z zakładów na moment wydzielenia będzie wykorzystywał przypisane im odrębne rachunki bankowe do rozliczeń związanych z poszczególnymi zakładami (np. w zakresie wpłaty należności, zapłaty określonych zobowiązań). Środki pieniężne na istniejących rachunkach bankowych przyporządkowanych do Starego Zakładu, według stanu na dzień podziału, w wyniku podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, z drugiej strony środki pieniężne zgromadzone na istniejących rachunkach bankowych (lub rachunku bankowym) przyporządkowanych do Nowego Zakładu pozostaną w Spółce Dzielonej. Wskazane środki pieniężne będą wykorzystywane przez każdy z zakładów do wykonywania zadań w ramach przypisanych im funkcji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, funkcjonujące w Spółce Dzielonej, Stary Zakład jak również Nowy Zakład będą, na moment podziału, spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W przepisach ustawy o PDOP nie zawarto również informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Spółki kompleks majątkowy stanowiący ZCP powinien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1005.2016.2.AK, Dyrektor KIS w interpretacji z 13 grudnia 2019 r., Znak: 0112-KDIL4.4012.500.2019.1.EB lub Dyrektor KIS w interpretacji z 20 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.61.2019.4.MM.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić podjęcie/kontynuowanie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np.: wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 355/08 oraz NSA sygn. akt I SA/Gd 1097/96, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r., Znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowała wszelkie elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania określonych przydzielonych działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu funkcjonalnym każdego z zakładów Spółki świadczy przede wszystkim fakt, iż produkcja nawozów wapniowych (prowadzona przez Stary Zakład) jest działalnością odrębną od działalności w zakresie produkcji nawozów wieloskładnikowych (dedykowanej Nowemu Zakładowi).

Odrębność ta widoczna jest nie tylko w zakresie produkowanego asortymentu (rodzaju produktów (nawozów), ale również w zakresie wykorzystywanych do produkcji składników majątkowych i niemajątkowych. Każdy z rodzajów produkcji jest prowadzony w odrębnej lokalizacji wyodrębnionej pod względem geograficznym i faktycznym (każdy z zakładów jest położony na odrębnej nieruchomości, które nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie lub organizacyjnie powiązane). Są to zatem dwa odrębne zakłady (fabryki) położone na odrębnych i niepowiązanych ze sobą działkach gruntu mogące funkcjonować na rynku odrębnie i niezależnie, w tym wypadku będąc skupione aktualnie w ramach struktury jednego właściciela (Spółki i jej Udziałowców).

Dodatkowo należy wskazać, iż zespół przypisanych do Starego Zakładu, jak i do Nowego Zakładu składników majątkowych (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), służących prowadzeniu odpowiednio działalności w zakresie produkcji nawozów wapniowych oraz produkcji nawozów wieloskładnikowych, umożliwi im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej po dokonaniu podziału przez wydzielenie, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów. Innymi słowy, po dokonaniu podziału przez wydzielenie zarówno Stary Zakład, jak i Nowy Zakład będą mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach odrębnych podmiotów prawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, istniejące w Spółce Dzielonej Stary Zakład oraz Nowy Zakład będą, na moment podziału przez wydzielenie, spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla spełnienia przesłanki wydzielenia funkcjonalnego pozostaje fakt, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej pozostaną funkcje oraz osoby a także składniki majątkowe związane z zapewnieniem usług wsparcia (np. księgowych, administracyjnych, informatycznych, kadrowych) dla Nowego, jak i Starego Zakładu realizowane w ramach działań tzw. centrali/biura zarządu, jak również okoliczność, iż wskazana działalność o charakterze pomocniczym może być realizowana po wydzieleniu Starego Zakładu do Spółki Przejmującej przez Spółkę Dzieloną w ramach świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki Przejmującej. Brak bowiem w ZCP wewnętrznych działów obsługujących procesy administracyjne, związane z całokształtem rozliczeń i prowadzeniem działalności statusem i obowiązkami przedsiębiorstwa (zwłaszcza w sytuacji jeśli te funkcje wspomagające dotyczą dwóch ZCP oraz centrali, jak w sprawie będącej przedmiotem wniosku), nie pozbawia danego zespołu składników majątkowych możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych do których został powołany (w tym przypadku produkcji określonego rodzaju nawozów).

Powyższy pogląd znalazł akceptację w wielu wyrokach sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, wskazano: Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w których podatnicy (wnioskodawcy) przedstawiali poniższe opisy stanów faktycznych zdarzeń przyszłych/ stanowiska:

*   z dnia 15 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS: „Nie planuje się jedynie do przydzielenia osób odpowiedzialnych na realizację usług wsparcia (np. księgowych, administracyjnych, informatycznych, kadrowych) do wydzielonej części przedsiębiorstwa w zakresie pkt 1; działalność ta o charakterze pomocniczym realizowana będzie po wydzieleniu działalności określonej w pkt 1 do odrębnej spółki - przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o odpłatne świadczenie usług na rzecz spółki wydzielonej.”,
*   z dnia 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Należy jednak nadmienić, że brak w danej jednostce niektórych wewnętrznych działów (np. dział kadr, dział IT, dział finansowy) nie pozbawia tej jednostki możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż zadania te mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).”,
*   z dnia 22 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.274.2017.1.JF: „Dodatkowo, w związku z tym, że w chwili obecnej funkcje pomocnicze (księgowość, płatności, dział kadr, itp.) realizowane są przez inny podmiot, w tym również na rzecz działalności koncentrującej się wokół Działu Nieruchomości, po dokonaniu aportu tego Działu, Otrzymujący utrzyma dostęp do wskazanych usług.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności pozwalają twierdzić, że zarówno Stary Zakład, jak i Nowy Zakład będą posiadać na dzień podziału zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą - każde z osobna - zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Starego Zakładu nie spowoduje po stronie Spółki Dzielonej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, transakcja ta pozostanie poza zakresem opodatkowania PDOP dla Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów podziału, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że podział spółki przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.