Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.574.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą budową hali.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość budowlana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka-stawki podatku; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 października oraz 20 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 19 października oraz 20 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią A.W.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K.W.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowani nabyli przed 1980 r. do małżeńskiego majątku wspólnego nieruchomość. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. W 2017 roku Zainteresowani w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej na części nieruchomości (działka o powierzchni 6.600 m2) rozpoczęli budowę hali, z zamiarem wykonywania usług wynajmu powierzchni magazynowej. Do chwili obecnej budowa nie została zakończona, zaś poza poniesieniem wydatków związanych z budową hali spółka cywilna prowadziła jedynie działalność w zakresie wynajmu powierzchni reklamowej. W deklaracjach VAT ujmowany był podatek naliczony VAT związany z wydatkami dotyczącymi budowy hali. Z uwagi na działalność polegającą na wynajmie powierzchni reklamowych Spółka otrzymała zwrot podatku naliczonego od nakładów. Stan zaawansowania robót to ok. 30%, hala nie jest w pełni wzniesiona, nie jest podłączona do mediów.

W 2018 r. Zainteresowani otrzymali propozycję nabycia nakładów w postaci rozpoczętej budowy hali z jednoczesnym umocowaniem nabywcy do kontynuowania robót budowalnych (przeniesienie na nabywcę praw z decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę), a następnie zbycia części nieruchomości tj. działki związanej z halą.

Zainteresowani zamierzają:

1.  jako wspólnicy spółki cywilnej zawrzeć umowę i wystawić fakturę VAT na rzecz nabywcy z tytułu sprzedaży nakładów (wartość hali) z jednoczesnym przeniesieniem praw do zmiany projektu budowlanego i zmiany decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę a następnie do kontynuowania robót budowlanych w oparciu o zmieniony projekt; ponieważ celem zawarcia spółki cywilnej Zainteresowanych było wyłącznie wybudowanie i wynajmowanie hali, z momentem zawarcia umowy zbycia nakładów, wnioskodawcy zlikwidują działalność i rozwiążą umowę spółki cywilnej,
2.  dokonać wydzielenia geodezyjnego działki związanej z halą, a następnie zbyć wydzieloną działkę, wnosząc jednocześnie o ustanowienie odrębnej własności tej działki i założenie odrębnej księgi wieczystej; czynności tej Zainteresowani dokonają jako osoby fizyczne (współwłaściciele) nie prowadzący działalności gospodarczej. Według wyceny rzeczoznawcy, wartość nakładów (hali w budowie) jest około trzykrotnie niższa od wartości działki, która ma zostać wydzielona z nieruchomości i zbyta wraz z nakładami i takie też wartości pojawią się na fakturze zbycia nakładów oraz akcie notarialnym – umowie sprzedaży działki. Wykonane przez Zainteresowanych prace zostaną w części wykorzystane przez nabywcę, jednakże zamierzony przez niego ostateczny kształt obiektu, będzie miał charakter indywidualny i diametralnie odbiegający od dotychczasowego projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 października 2018 r. wskazano, iż:

1.  w momencie sprzedaży hali będzie wykonane około 50% robót dotyczących elementów konstrukcyjnych hali, takich jak fundamenty, ściany zewnętrzne i dach. Pozostałe elementy, takie jak pozostała część konstrukcji, instalacje, posadzki, pomieszczenia wewnętrzne, drogi, parkingi nie będą wykonane na moment sprzedaży hali,
2.  na dzień sprzedaży hala nie będzie stanowiła budynku, ponieważ budowa nie jest zakończona - nie ukończono budowy fundamentów oraz dachu. Nie będzie ona stanowiła także budowli z uwagi na to, że hala będąca w trakcie budowy (nieposiadająca jeszcze wybudowanych elementów konstrukcyjnych pozwalających uznać ją za budynek) nie mieści się w definicji budowli sformułowanej w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj. nie jest ona obiektem takim jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,
3.  przedmiotowa nieruchomość została oddana przez Zainteresowanych spółce cywilnej do korzystania,
4.  dla działki będącej przedmiotem sprzedaży istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tymże planem działka jest przeznaczona pod zabudowę,
5.  dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ponieważ działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  właścicielem działki są osoby fizyczne, zaś właścicielem nakładów - hali w budowie, jest spółka cywilna, która finansowała te nakłady,
2.  przed sprzedażą działki wraz z halą na rzecz nabywcy nie nastąpi rozliczenie nakładów między Wnioskodawcami a spółką cywilną,
3.  Zainteresowani dokonają sprzedaży działki wraz z halą w budowie.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nakłady stanowią część składową gruntu - własność osób fizycznych, które są właścicielami nieruchomości stosownie do wyrażonej w przepisie art. 47 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W konsekwencji wyżej wymienionych regulacji właścicielami przedmiotowych nakładów nie są wspólnicy spółki cywilnej, ale Wnioskodawczyni i jej małżonek jako osoby fizyczne. Fakt, że przedmiotowa nieruchomość została oddana do korzystania spółce cywilnej nie wpływa na prawo własności nieruchomości. W związku z tym zasadne jest sformułowane we wniosku pytanie związane ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej małżonka jako osoby fizyczne, nie zaś jako wspólników spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 października 2018 r.:

Czy sprzedaż wydzielonej działki wraz z halą w budowie stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy i jego małżonka, a oddana do korzystania spółce cywilnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 października 2018 r.):

Sprzedaż nakładów u Zainteresowanych stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (stawka podstawowa), jako czynność wykonana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast zbycie działki wydzielonej z nieruchomości, która to działka stanowi współwłasność Zainteresowanych, a oddana jest do korzystania spółce cywilnej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Przede wszystkim Zainteresowani wskazują, że w zasadzie istotą transakcji jest zbycie nieruchomości, która co do zasady nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej i nabyta została do celów prywatnych kilkadziesiąt lat temu. Pomimo zawarcia umowy spółki cywilnej, spółka ta nie osiągnęła swojego celu gospodarczego, nie rozpoczęła zamierzonej działalności w zakresie najmu i nie osiągnęła przychodów, nie licząc przychodów z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej (co miało marginalne znaczenie dla planowanej przez Spółkę działalności operacyjnej). Przychodem spółki cywilnej będzie zbycie nakładów i czynność ta winna zostać zdaniem Zainteresowanych opodatkowana stawką podstawową. Zainteresowani nie zajmują się natomiast obrotem nieruchomościami, nie zawierają tego rodzaju umów. Uprzednie zbycie nakładów nastąpi w istocie po cenie poniesionych wydatków, wobec czego nie będzie to świadczenie wiodące pomiędzy stronami. Z kolei najważniejsza pomiędzy stronami umowa zbycia wydzielonej działki będzie miała za przedmiot składnik majątku prywatnego Zainteresowanych, nie używany przez nich do działalności gospodarczej, z którym nie wiązały się żadne czynności, z tytułu których Zainteresowani skorzystaliby z odliczenia podatku naliczonego VAT.

Sytuacja będzie więc analogiczna z przedstawioną w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-1/4511-202/16/ZK, w której co prawda na potrzeby podatku dochodowego, ale jednak dokonano jednoznacznej oceny, iż zbycie nieruchomości prywatnej z rozpoczętą budową nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani nabyli przed 1980 r. do małżeńskiego majątku wspólnego nieruchomość, która nigdy nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Następnie przedmiotowa nieruchomość została oddana przez Wnioskodawczynię i jej małżonka spółce cywilnej do korzystania. W 2017 roku Zainteresowani w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej na części nieruchomości rozpoczęli budowę hali z zamiarem wykorzystania jej w działalności w zakresie najmu. Do chwili obecnej budowa hali nie została zakończona. Ponadto na niniejszej nieruchomości prowadzona była działalność polegająca na wynajmie powierzchni reklamowych. Z uwagi na tą działalność Spółka otrzymała zwrot podatku naliczonego od nakładów.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, że nieruchomość stanowiącą ich majątek prywatny oddali do korzystania spółce cywilnej, która to spółka zamierzała wykorzystywać ją w działalności gospodarczej (najem hali, której budowę rozpoczęto). Wspólnikami tej spółki są sami Zainteresowani. Niezależnie od tego nieruchomość ta była wykorzystywana przez spółkę do działalności polegającej na wynajmie powierzchni reklamowych, a więc do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Zainteresowanych, sprzedając niniejszą działkę gruntu nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zainteresowani bowiem dokonają dostawy działki, którą przekazali do używania spółce cywilnej, w której sami są wspólnikami. Natomiast spółka wykorzystywała tą działkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży działki z rozpoczętą budową hali Wnioskodawczyni i jej małżonek wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a Zainteresowani staną się podatnikami podatku VAT z tytułu dokonania tej transakcji w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku opodatkowania dostawy działki gruntu uznać należało za nieprawidłowe.

Zawartego w przytoczonym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei na mocy art. 47 § 1 ww. ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z kolei w myśl art. 713 Kodeksu cywilnego – biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji zbycia działki wraz z halą w budowie, w sytuacji kiedy nie doszło do rozliczenia nakładów z właścicielem tych nakładów tj. spółką cywilną należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, w 2017 roku Zainteresowani w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej na części nieruchomości (działka o powierzchni 6.600 m2) rozpoczęli budowę hali. Do dnia dzisiejszego budowa nie została zakończona. Na dzień sprzedaży hala nie będzie stanowiła budynku (nie ukończono budowy fundamentów oraz dachu). Zainteresowani otrzymali propozycję sprzedaży nakładów w postaci rozpoczętej budowy hali z jednoczesnym umocowaniem nabywcy do kontynuowania robót budowalnych (przeniesienie na nabywcę praw z decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę), a następnie zbycia części nieruchomości tj. działki związanej z halą. Jednakże przed sprzedażą działki wraz halą na rzecz nabywcy nie nastąpi rozliczenie nakładów między Zainteresowanymi a utworzoną przez nich spółką cywilną. Ponadto Zainteresowani podkreślili, że są (jako osoby fizyczne) właścicielami działki, zaś właścicielem nakładów – hali w budowie jest spółka cywilna, która finansowała te nakłady.

Zatem skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – spółka cywilna była właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie jest budynek hali, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowani (występujący w niniejszej sprawie osoby fizyczne – Wnioskodawczyni i jej małżonek) dokonają dostawy przedmiotowej hali.

Podkreślić w tym miejscu należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku hali jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest nieukończona budowa hali.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towaru, jakim jest hala w budowie. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (hali w budowie) należy do spółki cywilnej od momentu poczynienia przez nią nakładów na jej wybudowanie, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej hali w budowie, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawczyni i jej małżonek przeniosą ich własność – przenosząc na rzecz nabywcy własność gruntu.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji opisanej we wniosku, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym znajduje się nieukończona budowa hali.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani zamierzają sprzedać należącą do nich część działki gruntu, na której znajduje się nieukończona budowa hali. Dla działki będącej przedmiotem sprzedaży istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem działka jest przeznaczona pod zabudowę.

W związku z powyższym nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego należy przeanalizować, w przypadku sprzedaży niniejszej działki, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku określone w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) którym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z treści wniosku nie wynika, aby niniejszy grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży części nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż działki, na której znajdują się nakłady w postaci nieukończonej budowy (której właścicielem jest spółka cywilna), będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji ograniczono się wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania sprzedaży działki gruntu przez Zainteresowanych. Brak jest natomiast podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów w postaci hali w budowie, których właścicielem jest, jak wskazano we wniosku, spółka cywilna, nie występująca w niniejszej sprawie jako Zainteresowany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.