Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.368.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Kwestia ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT, powinien on uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych oraz czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dywidendy, Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT, powinien on uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dywidendy, Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT, powinien on uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych oraz czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dywidendy, Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Głównym źródłem przychodów Spółki są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z działalnością portali internetowych, w szczególności przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych.

Spółka posiada ponadto udziały oraz akcje w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych (dalej: „Spółki Zależne”). Zgodnie z polityką inwestycyjną, Spółka nabywa lub obejmuje pakiety udziałów lub akcji w Spółkach Zależnych, co do zasady większe niż 10%, a w przeważającej mierze dąży do posiadania 100% udziałów lub akcji. Inwestycje Spółki w Spółki Zależne mają charakter długoterminowy, to jest Spółka planuje posiadanie udziałów i akcji przez okres ponad 2 lat.

Spółka w związku z posiadanymi udziałami i akcjami otrzymuje, w szczególności otrzymała w bieżącym roku, i przewiduje, iż będzie w przyszłości otrzymać dywidendy od Spółek Zależnych. Przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek Zależnych mogą być zwolnione z opodatkowania CIT. Ponadto Spółka nie może wykluczyć, iż będzie osiągała przychody ze sprzedaży udziałów lub akcji Spółek Zależnych, choć osiąganie przychodów ze sprzedaż akcji lub udziałów Spółek Zależnych nie jest podstawowym celem biznesowym Spółki.

W związku z powyższym, Spółka w przyszłości będzie uzyskiwać przychody zarówno z działalności gospodarczej (operacyjnej) jak i przychody z dywidend od Spółek Zależnych oraz potencjalnie sprzedaży akcji lub udziałów Spółek Zależnych. Spółka może uzyskiwać również inne przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy CIT, jak przykładowo z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, niestanowiących licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Spółka ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami. Będą to zarówno koszty związane ze źródłem przychodów, jak i koszty niezwiązane wyłącznie z jednym źródłem przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeśli Wnioskodawca otrzymał lub otrzyma w przyszłości dywidendy od Spółek Zależnych, to dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT, powinien on uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych ?
2.  Czy jeśli Wnioskodawca uzyskał lub uzyska w przyszłości przychód z tytułu dywidendy, to powinien on uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, nie powinien on uwzględniać przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dokonywanej na podstawie art. 15 ust. 2 -2a w celu proporcjonalnej alokacji kosztów. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy, przychód z ww. dywidend nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (mianowniku proporcji).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytuł dywidendy, Spółka nie powinna uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przez „nieuwzględnienie” Wnioskodawca rozumie, że przychód ten nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla interpretacji art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT ma okoliczność, że ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje przychodów:

1.  takie, z którymi związane są koszty uzyskania przychodów,
2.  pasywne - z którymi nie są związane koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. W myśl art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że na gruncie ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest:

1.  dochód to jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania - co jest zasadą - albo
2.  przychód nie pomniejszany o koszty uzyskania przychodów i podlegający podatkowi zryczałtowanemu.

Konstrukcja przytoczonej wyżej treści przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jasno wskazuje, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie miało na celu powstanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i innych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. W stosunku do kosztów, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do żadnego źródła przychodów (tzw. kosztów wspólnych), podatnik powinien zastosować zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2a, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, można stwierdzić, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów, których podatnik nie jest w stanie w sposób wyłączny przypisać do żadnego źródła przychodów. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału takich kosztów pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, natomiast art. 15 ust. 2a reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Analogicznymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”. W związku z powyższym, mając na uwadze literalne brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, określony w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT podział kosztów powinien odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Skoro bowiem w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca jasno rozdzielił przedmiot opodatkowania na dochód i przychód, gdyby jego zamiarem było zastosowanie zasady proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2-21 ustawy o CIT także do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych, zdaniem Wnioskodawcy zostałoby to równie bezpośrednio przewidziane w przepisach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, naturalną konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC z 16 maja 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).”

Jak Spółka wskazała,, Spółka otrzymała w bieżącym roku i przewiduje, że może uzyskać w przyszłości dywidendy od Spółek Zależnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Oznacza to, że przychody z dywidend nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku dywidend otrzymanych przez Spółkę od Spółek Zależnych, przedmiot opodatkowania stanowi przychód z tytułu otrzymania niniejszych dywidend, a nie dochód. Takie podejście jest również zgodne ze specyfiką dywidend jako przychodów z istoty nie wiążących się z kosztami uzyskania - jej otrzymaniu, co do zasady, nie będą towarzyszyć żadne wydatki.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zgodnie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów uzyskanych z dywidend od Spółek Zależnych. Przepisy art. 15 ust. 2 - 2a ustawy CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód, natomiast w myśl art. 22 ustawy CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku dywidend jest przychód. Oznacza to, że przychody z tytułu dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych nie powinny być ujęte ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w 2018 r. organ wydał już interpretację indywidualną, która dotyczyła analogicznego zdarzenia przyszłego. W cytowanej wcześniej interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC z 16 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym; „(\`(...)\`) należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend od Spółek zależnych. Podstawą opodatkowania CIT w przypadku dywidend od Spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1206/14/AP, uznał, że: „Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odwołują się bowiem wprost do dochodów. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy te powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w przypadku otrzymania dywidendy od spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega przychód (a nie dochód), w sytuacji otrzymania przez Spółkę dywidendy od Podmiotu krajowego w przypadku gdy będzie ona podlegać zwolnieniu z CIT) regulacje art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-651/09/SD, stwierdził, że: „w przypadku otrzymania dywidendy, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód (określony zgodnie z art. 1 ust. 2). Taki zryczałtowany sposób opodatkowania dywidend oznacza, że nie istnieje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z tego rodzaju przysporzeniem, a w związku z tym przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mogły mieć zastosowania”\]

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-4/MK, stwierdził, że: „otrzymanie dywidend, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie wiąże się z koniecznością dokonywania jakichkolwiek rozliczeń kosztów podatkowych. Opodatkowaniu podlega bowiem przychód. (\`(...)\`) Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. Metoda „dzielenia” kosztów określona w tych przepisach ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł i ponosi w związku z tym określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.”

Co prawda powyższe interpretacje zostały wydane na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., jednak z treści pierwszej części przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. wynika, że dotyczy on sytuacji, w których przedmiotem opodatkowania jest dochód (a nie przychód, jak w przypadku, o którym mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT).

Spółka pragnie wskazać dodatkowo, że dywidend ze Spółek Zależnych nie należy uwzględniać w kalkulacji dokonywanej na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a w celu proporcjonalnej alokacji kosztów ze względu na ich pasywny charakter z istoty rzeczy nie wiążący się z kosztami uzyskania przychodów.

Zatem z perspektywy art. 15 ust. 2 - 2a ustawy CIT, nie ma znaczenia czy dywidenda otrzymywana przez Spółkę od Spółki Zależnej podlega opodatkowaniu czy też jest zwolniona z opodatkowania ze względu na spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ze względu na pasywny charakter dywidend, żadnych dywidend - zarówno tych podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych od podatku - nie należy ujmować ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (mianowniku proporcji).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o CIT, która wprowadziła odrębną kategorię dochodów, jaką są zyski kapitałowe i rozdziela dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatników (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT). Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy.

W związku z niniejszą zmianą ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów przez dodanie ust. 2b do art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem: „w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.”

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że w tym przypadku ustawodawca nie ustanowił odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła. Posłużył się on natomiast bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wskazana w niniejszych przepisach metodologia ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów powinna zostać zastosowana również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

W tej kwestii Wnioskodawca podziela zaakceptowane przez organ w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC stanowisko spółki, zgodnie z którym, proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo:

1.  w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego;
2.  następnie kwota podatkowych, kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana - tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że alokacja kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, czyli koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika, tym samym nie ma potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów, tj. zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł, należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które są uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W efekcie przychody z tytułu dywidend, które są opodatkowane ryczałtowo i zgodnie z analizą, przeprowadzoną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, są wyłączone z kalkulacji alokacji kosztów, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). Zdaniem Spółki w kalkulacji tej nie powinny być uwzględniane także inne przychody ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878, s. 72). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, a tym samym reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie powinny dotyczyć przychodów z dywidend (oraz innych przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji przychody z dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC.

Natomiast zdaniem, Wnioskodawcy w kalkulacji należy uwzględnić te przychody z zysków kapitałowych, których uzyskanie może się wiązać z rozpoznaniem kosztu podatkowego jak na przykład:

*   przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji,

*   przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, niestanowiących licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, dokonując proporcjonalnej alokacji kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o CIT, powinien on uwzględnić w kalkulacji, o której mowa ww. przepisach, również przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu dywidendy, Wnioskodawca powinien uwzględnić ten przychód w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, Prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 ustawy o CIT stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przypadku zatem otrzymania dywidend od podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym w przypadku otrzymania dywidend od Spółek Zależnych, nie powinien on uwzględniać przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dokonywanej na podstawie art. 15 ust. 2 -2a w celu proporcjonalnej alokacji kosztów. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy, przychód z ww. dywidend nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (mianowniku proporcji) – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend. W konsekwencji, przychody z tych dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przychodu z tytuł dywidendy, Spółka nie powinna uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przez „nieuwzględnienie” Wnioskodawca rozumie, że przychód ten nie zostanie ujęty ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji) – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.