Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.760.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; działki; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy działki zabudowanej nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy działki zabudowanej nr 2.

Pismem z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 12 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.760.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto dokona w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) sprzedaży działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2 o powierzchni 104 m2 (dalej: „Działka”) na rzecz właściciela nieruchomości przyległej, tj. działki nr 1 (dalej: „Kupujący”). Przed dniem zawarcia przedmiotowej sprzedaży Kupujący użytkował Działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony.

Na Działce znajduje się ogrodzenie oraz istotna część budynku wzniesionego na działce nr 1. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka stanowi fragment terenu oznaczonego symbolem planistycznym C1.MN-2 - zabudowa jednorodzinna.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Miasto powzięło wątpliwość w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przy dostawie Działki na rzecz Kupującego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Przy nabyciu działki nr 2 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego

Ad.2.

Na pytanie tut. organu czy ww. działka nr 2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych? Wnioskodawca odpowiedział: Nie, od dnia 24 lutego 2015 r. działka była dzierżawiona. Czynsz dzierżawny jest opodatkowany podstawową stawką VAT.

Ad.3.

Działka nr 2 nie została jeszcze sprzedana i nadal stanowi własność Wnioskodawcy. Prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz istotną częścią budynku znajdującą się na działce 2 ma dzierżawca, który jest właścicielem nieruchomości sąsiedniej (działki nr 1). Dzierżawca złożył wniosek o nabycie działki nr 2.

Ad.4.

Wyłącznym właścicielem nakładów poniesionych na ogrodzenie oraz budynek jest dzierżawca.

Ad.5.

Budynek i ogrodzenie zostało wybudowane przez właściciela działki nr 1, który posadowił ww. naniesienia w dobrej wierze działając w przekonaniu o prawidłowym wytyczeniu granic działki. Po ujawnieniu nieprawidłowości w rozgraniczeniu działek, Miasto oddało w dzierżawę działkę nr 1 właścicielowi działki przyległej.

Ad.6.

Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad ww. naniesieniami.

Ad.7.

Ogrodzenie posadowione na działce nr 2 posiada fundament oraz jest trwale związane z gruntem. Zdaniem Wnioskodawcy, ogrodzenie powinno być klasyfikowane jako budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ad.8.

Na pytanie tut. organu jeżeli prawo do rozporządzania jak właściciel ogrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na dzień sprzedaży nieruchomości posiadał Wnioskodawca oraz w przypadku gdy ogrodzenie będzie budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, to należy wskazać (\`(...)\`) Wnioskodawca odpowiedział, że nie może udzielić odpowiedzi na ww. pytanie, gdyż nie posiadał ani nie posiada prawa do rozporządzania ogrodzeniem jak właściciel.

Ad.9.

Na pytanie tut. organu jeżeli prawo do rozporządzania jak właściciel istotną częścią budynku znajdującą się na działce nr 2 w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na dzień sprzedaży nieruchomości posiadał Wnioskodawca, to wskazać należy (\`(...)\`)Wnioskodawca odpowiedział, że nie może udzielić odpowiedzi na ww. pytanie, gdyż nie posiadał ani nie posiada prawa do rozporządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z dostawą Działki?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tej części Działki, na której usytuowany jest fragment budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z dostawą Działki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tej części Działki, na której usytuowany jest fragment budynku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt mieści się w definicji towaru wynikającej z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
*   teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Definicję ustawową terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ww. ustawy, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak więc, w przypadku gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega dostawa tylko takiego terenu niezabudowanego, który jednocześnie nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Działce znajduje się ogrodzenia trwale związane z gruntem. Zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych, w przypadku dostawy działki z ogrodzeniem trwale z gruntem związanym (na której nie znajdują się inne naniesienia) będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci ogrodzenia (tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 77/18). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11. Zdaniem NSA sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni natomiast samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.151.2017.2.EJ. Z powyższego wynika, że znajdujące się na Działce ogrodzenie pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej nieruchomości jako zabudowanego w rozumieniu ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy przeanalizować kwalifikację Działki (jako zabudowanej lub nie), z uwzględnieniem znajdujących się na niej elementów należących do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości (działce nr 1). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, działkę taką należy traktować jako grunt zabudowany. Zdaniem NSA, oczywistym jest, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17.

Jak wynika z powyższego, umiejscowienie na Działce elementów budynku posadowionych na nieruchomości przyległej wyklucza możliwość uznania jej za teren niezabudowany. Ponadto, zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyłączone jest ze względu na określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie Działki jako terenu pod zabudowę jednorodzinną.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Innymi słowy, konstrukcja art. 29a ust. 8 ustawy o VAT powoduje, iż w przypadku sprzedaży budynku czy budowli posadowionych na gruncie o stawce podatku decydować będzie status samego budynku czy budowli, nie zaś - gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku VAT, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W stosunku do części budynku znajdującego się na Działce Miasto nie posiadało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie ponosiło żadnych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Treść tego artykułu odnosi się do nieruchomości gruntowych, wyrażając przyjętą w systemie prawa polskiego zasadę superficies solo cedit. Zasada ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie może być wyłączona czy też ograniczona wolą stron. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów prawa. Ustalenie, co stanowi część składową nieruchomości jest istotne, bowiem, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 47 § 1 k.c., cześć składowa rzeczy (tu: nieruchomości) nie może stać się odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wszystko zatem, co zostało z gruntem trwale złączone (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 T. B. C. S. Ltd. stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Takie stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK.

Podsumowując, z przytoczonego przez Wnioskodawcę orzecznictwa wynika, że teren, na którym znajdują się elementy budynku wzniesionego na sąsiedniej nieruchomości, jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jako że budynek posadowiony na działce przyległej zajmuje znaczną część samej Działki, zdaniem Miasta prawidłowym będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zaś w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, dostawa części Działki, na której posadowiony jest fragment budynku objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, natomiast w pozostałej części dostawa Działki będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16, w którym stwierdził: »Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.« Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dokona w drodze bezprzetargowej sprzedaży działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2 na rzecz właściciela nieruchomości przyległej, tj. działki nr 2. Przed dniem zawarcia przedmiotowej sprzedaży Kupujący użytkował Działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Na Działce znajduje się ogrodzenie oraz istotna część budynku wzniesionego na działce nr 1. Prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz istotną częścią budynku znajdującą się na działce 2 ma dzierżawca, który jest właścicielem nieruchomości sąsiedniej (działki nr 1). Dzierżawca złożył wniosek o nabycie działki nr 2. Wyłącznym właścicielem nakładów poniesionych na ogrodzenie oraz budynek jest dzierżawca. Budynek i ogrodzenie zostało wybudowane przez właściciela działki nr 2, który posadowił ww. naniesienia w dobrej wierze działając w przekonaniu o prawidłowym wytyczeniu granic działki. Po ujawnieniu nieprawidłowości w rozgraniczeniu działek, Miasto oddało w dzierżawę działkę nr 2 właścicielowi działki przyległej. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad ww. naniesieniami. Ogrodzenie posadowione na działce nr 2 posiada fundament oraz jest trwale związane z gruntem. Zdaniem Wnioskodawcy, ogrodzenie powinno być klasyfikowane jako budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przy nabyciu działki nr 2 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nr 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych Wnioskodawca od dnia 24 lutego 2015 r. działka była dzierżawiona. Czynsz dzierżawny jest opodatkowany podstawową stawką VAT.

Analiza przedstawionego darzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę w dniu sprzedaży formalnie przejdzie prawo własności części budynku oraz ogrodzenia położonego na działce nr 2 ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. części budynku oraz ogrodzenia, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel (nakłady na budowę budynku poniósł wyłącznie dzierżawca).

Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z rzeczoną transakcją sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania częścią budynku oraz ogrodzeniem jak właściciel dopiero w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad częścią budynku oraz ogrodzeniem położonymi na działce nr 2 dzierżawca objął wcześniej, z chwilą jego wybudowania z własnych środków. Wobec tego przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, natomiast przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie wystąpi prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy dostawie całej działki nr 2 wraz z częścią budynku oraz ogrodzeniem jak również nie wystąpi możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do tej części działki na której usytuowany jest fragment budynku.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż tego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunt ten był przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tym samym nie był wykorzystywany wyłącznie do celów zwolnionych z podatku VAT.

Zatem sprzedaż przedmiotowej działki nr 2 na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotu gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod budowę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki NSA i WSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.