Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-222/09-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-10
Teza: Czy koszty zw. z zaniechaną inwestycją (w szczególności poniesione na nabycie usług wykonanych do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego, koszty delegacji związanych z inwestycją dot. osób zaangażowanych w realizację inwestycji, koszty naliczonych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji zrealizowane różnice kursowe) ujęte na koncie środki trwałe w budowie do dnia podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji mogą być uznane za koszty uzyskana przychodów w momencie likwidacji inwestycji rozumianej tu, jako spisanie ww. kosztów w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych? Czy koszty zw. z zaniechaną inwestycją poniesione na nabycie urządzeń, materiałów, dokumentacji projektowej po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji będą mogły być uznane z koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lub likwidacji urządzenia, materiału, dokumentacji projektowej?
Słowa kluczowe: delegacja; koszt; pracownik; projekt; sprzedaż; wydatek; wynagrodzenia; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2009r. (data wpływu 30.04.2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję:

*   w zakresie pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji i dostaw cementu. Spółka posiada dwie cementownie w R. i C. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych i zamiarem generowania wyższych przychodów w przyszłości Spółka w 2007 roku podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy nowej Unii produkcyjnej cementu (projekt „P\`(...)\`”). W ramach inwestycji planowano zakup gruntów, usług i urządzeń związanych z budową linii produkcyjnej.

Zawarto szereg umów na dostawy usług (m.in. technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych) oraz dostawy urządzeń (m. in. młynów surowcowych, cementowych, silosów, przenośników taśmowych, chłodziarek i sprężarek, odsysarki pyłów). Ponadto zawarto umowę pożyczki na finansowanie projektu. Pod koniec 2008 roku, we wstępnej fazie realizacji inwestycji Spółka zawiesiła kontynuację inwestycji a na początku 2009 roku wobec dramatycznego regresu na rynku budowlanym w Polsce oraz wobec przyczyn wewnętrznych dotyczących Spółki zarząd zadecydował o zaniechaniu inwestycji nr P\`(...)\`. Decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta w 2009 roku przed zamknięciem ksiąg roku 2008 i zakończeniem badania sprawozdania finansowego za rok 2008. W związku z tym zadecydowano również o dokonaniu odpowiedniego odpisu aktualizującego od wartości inwestycji w księgach roku 2008.

Spółka poniosła koszty związane z inwestycją tj. w szczególności koszty zw. z nabyciem usług technicznych, nadzoru nad wykonaniem projektu, doradczych, inżynieryjnych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych jak również koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego, koszty delegacji związanych z inwestycją dot. osób zaangażowanych w realizację inwestycji, koszty naliczonych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji, koszty zrealizowanych różnic kursowych. Koszty te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w pozycji środki trwałe w budowie. Po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji koszty te stały się całkowicie utracone dla Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że efekt prac nie miał jeszcze skrystalizowanego charakteru materialnego nie może, więc być fizycznie zlikwidowany.

Ponadto do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji Spółka poniosła również koszty zaliczek na dostawy urządzeń i usług zw. z inwestycją. Koszty te ujmowane były w księgach rachunkowych Spółki w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie.

Spółka wycofuje się z umów na realizację projektu P\`(...)\`. W niektórych przypadkach udaje się częściowo uzyskać zwrot wpłaconych zaliczek. Jednak w przypadku niektórych umów zawartych w przeszłości Spółka, ze względu na wysoki koszt wycofania się z umowy lub niemożliwość wycofania się z umowy, zadecydowała o ich kontynuowaniu w określonym zakresie. Na ten cel Spółka utworzyła rezerwę na przyszłe dostawy zw. z zaniechaną inwestycją. W praktyce oznacza to, że Spółka po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji może dokonywać wydatków zw. z tą inwestycją, które mogą w szczególności dotyczyć dostaw urządzeń, materiałów lub dokumentacji projektowej. Koszty nabycia będą w tym przypadku ujmowane w pozycji środki trwałe w budowie z jednoczesnym dokonaniem odpowiedniego odpisu aktualizującego.

Spółka bierze pod uwagę różne możliwości zw. z wykorzystaniem zakupionych towarów i dokumentacji projektowej, np. sprzedaż lub wykorzystanie niektórych z nich w obecnej działalności Spółki, w najgorszym wariancie fizyczną likwidację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty zw. z zaniechaną inwestycją (w szczególności poniesione na nabycie usług wykonanych do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego, koszty delegacji związanych z inwestycją dot. osób zaangażowanych w realizację inwestycji, koszty naliczonych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji zrealizowane różnice kursowe) ujęte na koncie środki trwałe w budowie do dnia podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji mogą być uznane za koszty uzyskana przychodów w momencie likwidacji inwestycji rozumianej tu, jako spisanie ww. kosztów w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych?
2.  Czy koszty zw. z zaniechaną inwestycją poniesione na nabycie urządzeń, materiałów, dokumentacji projektowej po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji będą mogły być uznane z koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży lub likwidacji urządzenia, materiału, dokumentacji projektowej?

Ad. 1

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) koszty zaniechanych inwestycji są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia lub likwidacji takiej inwestycji. Ustawa zmieniająca, wprowadzająca ww. przepis nie zawierała przepisów przejściowych odnośnie art. 15 ust. 4f updop więc zdaniem Spółki nie ma przeszkód do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na inwestycje rozpoczęte przed 1 stycznia 2009. Istotne jest, aby sprzedaż lub likwidacja inwestycji nastąpiła po tej dacie. Oznacza, to, że Spółka ma prawo zastosowania ww. przepisu po spełnieniu warunku sprzedaży lub likwidacji inwestycji opisanej w stanie faktycznym - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4 a pkt 1 stwierdza, ze ilekroć w ustawie jest mowa o Inwestycji oznacza to środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. Nr 767 poz. 694 z późn. zm.) - Ustawa o rachunkowości rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 pkt 16 ur). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia likwidacji zaniechanej inwestycji w związku z tym powstaje wątpliwość czy chodzi o fizyczną likwidację czy też o dokonanie odpowiedniego spisania inwestycji w pozostałe koszty operacyjne zgodnie z ustawą o rachunkowości. O ile w przypadku gotowego środka trwałego łatwo wyobrazić sobie fizyczną likwidację, o tyle w przypadku środków trwałych w budowie często w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji środek trwały nie posiada jeszcze skrystalizowanej fizycznej postaci. Dotyczy to również inwestycji, o której mowa w stanie faktycznym. Na koszty poniesione przez Spółkę na zaniechaną inwestycję zaksięgowane w pozycji środki trwałe w budowie składają się głównie koszty: usług, wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektu inwestycyjnego, delegacji związanych z inwestycją dot. osób zaangażowanych w realizację inwestycji, naliczone odsetki od pożyczki, z której finansowana była inwestycja, zrealizowane różnice kursowe dot. inwestycji Spółka uważa, że w takim przypadku pod pojęciem likwidacji można rozumieć dokonanie odpowiedniego spisania inwestycji w pozostałe koszty operacyjne zgodnie z decyzją Spółki i ustawą o rachunkowości W związku z tym Spółka nabędzie prawo do uznania ww. kosztów zaniechanej inwestycji za koszty uzyskania przychodów w momencie spisania ich w pozostałe koszty operacyjne na podstawie ustawy o rachunkowości.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto zgodnie obowiązującym od 1 stycznia 2009 art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) koszty zaniechanych inwestycji są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia lub likwidacji takiej inwestycji. Ustawa zmieniająca, wprowadzająca ww. przepis nie zawierała przepisów przejściowych odnośnie art. 15 ust. 4f updop, więc zdaniem Spółki nie ma przeszkód do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na inwestycje rozpoczęte przed 1 stycznia 2009. Istotne jest, żeby sprzedaż lub likwidacja inwestycji nastąpiła po tej dacie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 1 stwierdza, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji oznacza to środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ustawa o rachunkowości rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałe go (art. 3 pkt 16 ur.). Spółka uważa, że nabędzie prawo do uznania wydatków poniesionych na nabycie urządzeń materiałów, dokumentacji dostarczonych Spółce po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji w momencie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji, o ile koszt ich nabycia ujęty będzie na dzień likwidacji lub sprzedaży w pozycji środki trwałe w budowie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął budowę nowej linii produkcji cementu. W związku z tą inwestycją zawarł umowy:

*   na dostawy usług (m.in. technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych),
*   dostawy urządzeń (m. in. młynów surowcowych, cementowych, silosów, przenośników taśmowych, chłodziarek i sprężarek, odsysarki pyłów),
*   koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego, koszty delegacji osób zaangażowanych w realizację inwestycji,
*   poniósł koszty naliczonych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji, koszty zrealizowanych różnic kursowych.

Następnie w wyniku regresu na rynku budowlanym oraz wobec przyczyn wewnętrznych, zarząd Spółki zadecydował o zaniechaniu inwestycji.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Powyższa sytuacja ma miejsce również w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdzie zarząd Spółki na wstępnym etapie inwestycji zadecydował o jej zaniechaniu. Decyzja ta została podjęta w 2009r.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca dozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009r., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż z wymienionych przez Spółkę różnych sposobów rozporządzenia zakupionymi towarami i dokumentacją projektową, jedynie sprzedaż oraz fizyczna likwidacja daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4f w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizie nie poddano wykorzystania niektórych towarów czy dokumentacji projektowych w obecnej działalności Spółki, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Do kosztów związanych z zaniechaną inwestycją podatnik zalicza nabycie usług, koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego oraz delegacji osób zaangażowanych w realizację inwestycji, koszty naliczonych odsetek od pożyczki na finansowanie inwestycji, zrealizowane różnice kursowe.

Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, która utożsamia moment likwidacji inwestycji ze spisaniem kosztów w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Likwidacja księgowa nie jest bowiem tożsama z likwidacją fizyczną.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.