Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-854/10/13-S1/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-06
Teza: 1. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Basenu zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących Basenu, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych? 3. Czy Wnioskodawcy – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Basenu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 604/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina – jako samorządowa osoba prawna zrealizowała inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego. Obiekt został oddany do użytkowania. W ramach obiektu znajdują się basen wraz z niezbędnym zapleczem (zwane łącznie: Basen), kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna.

Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

W odniesieniu do Basenu Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania przez określone podmioty (osoby). Zgodnie z założeniami Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Basen na dwa sposoby:

1.  do czynności odpłatnych – na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na Basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego). Wymienione odpłatne usługi miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych,
2.  do czynności nieodpłatnych – na takiej zasadzie Basen miałby być udostępniany zwłaszcza:
    1.  szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonujących w formie jednostek budżetowych),
    2.  podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej,
    3.  pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych),
    4.  stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Wnioskodawcą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim).

Mając na uwadze założenia Wnioskodawcy w zakresie zasad wykorzystania Basenu w przyszłości, będzie on wykorzystywany jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych.

Wnioskodawca nie zamierza świadczyć – przy wykorzystaniu Basenu – usług zwolnionych z VAT.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad kwalifikacji czynności nieodpłatnych i odpłatnych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ich przyszłego wpływu na odliczenie VAT przy już dokonanych wydatkach inwestycyjnych oraz bieżących wydatkach inwestycyjnych i pozostałych dotyczących Basenu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które realizowane są zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.).

Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja zadań własnych gminy (zadań użyteczności publicznej – art. 9 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) powiązana jest integralnie z gospodarką komunalną gminy i jej formami (polegającymi na wykonywaniu zadań własnych – w formach odpłatnych i nieodpłatnych – w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury społecznej).

Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej dopuszczają swobodę wyboru sposobu prowadzenia oraz form organizacyjno-prawnych wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych – odpowiednio udostępnianie basenu szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Wnioskodawcą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim) – stanowić będzie zatem formę realizacji zadań własnych gminy.

Jednocześnie realizacja tych zadań – w drodze świadczenia usług dla ww. biorców – powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen). Uwzględniać będzie również możliwy charakter wykorzystania tych aktywów (cel prowadzenia basenu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Basenu zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących Basenu, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych?
3.  Czy Wnioskodawcy – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Basenu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Basenu, zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji jednoczesnego:

*   wykorzystywania Basenu przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności o charakterze odpłatnym oraz czynności o charakterze nieodpłatnym,
*   niewykorzystywania Basenu przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, oraz
*   wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT

– w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Basenu, w tym realizowanych wydatków inwestycyjnych – po stronie Wnioskodawcy powstanie uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) zastosowania, dla potrzeb realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Basenem, proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

W sytuacji, gdy istnieje:

*   jednoczesność powiązania określonego wydatku z czynnościami opodatkowanymi przedmiotowo VAT (dającymi prawo odliczenia na podstawie art. 86 ustawy o VAT) i innymi niż opodatkowane przedmiotowo VAT oraz
*   nie ma faktycznej możliwości przypisania określonych wydatków w części odpowiadającej wyłącznie działalności opodatkowanej VAT (nie jest zatem możliwe wyodrębnienie kwot podatku służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo);

– podatnik ma prawo zastosowania reguły proporcjonalnego odliczenia – jako jedynej domniemanej formy prawidłowego i jednocześnie rzeczywistego rozliczenia odliczenia – ukształtowanej przez ustawodawcę bezpośrednio w ustawie o VAT (dla tego typu przypadków).

Celem instytucji proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego). Odliczenie przy tym następuje dwuetapowo: pierwszy etap obejmuje odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap polega na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

W tym sensie, zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT jest na gruncie ustawy o VAT dopuszczoną przez ustawodawcę formą odzwierciedlenia rzeczywistego wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy wydatki służą jednocześnie czynnościom przedmiotowo opodatkowanym VAT i innym (niezależnie od charakteru tych wydatków).

W szczególności należy zauważyć, że ustawa o VAT zarówno nie zawiera, jak i nie nakazuje stosowania jakichkolwiek innych metod służących określeniu kwoty odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym przedmiotowo i innym, w takim zakresie, w jakim ma on związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Wnioskodawcy – stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – oznacza to, że w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę oprócz czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT również innych z wykorzystaniem Basenu, Wnioskodawca jest uprawniony dokonać odliczenia podatku naliczonego (związanego z zakupami dotyczącymi Basenu, mającymi związek z tymi dwiema kategoriami czynności) poprzez zastosowanie proporcji.

Ad. 2

W przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących Basenu, nie będzie konieczne w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych.

W opinii Wnioskodawcy w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Basenem (także inwestycyjnych) w ramach zastosowania proporcji obrotu (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT), obliczając wartość proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc w szczególności czynności o charakterze nieodpłatnym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że proporcja obrotu wyliczana jest w ten sposób, iż w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, z kolei w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustalony w ten sposób obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – nie podlega powiększeniu o wartość:

1.  obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
2.  obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie,
3.  obrotu uzyskanego z tytułu wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji. A contrario należy uznać, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Mając powyższe na uwadze, dla oceny, czy nieodpłatne świadczenia w postaci udostępniania Basenu w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, konieczne jest ustalenie, czy w takiej sytuacji występuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z obrotem będziemy więc mieli do czynienia wówczas, gdy wystąpi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (oraz zrównane z nimi czynności w oparciu o art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika, że aby mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, świadczenie to powinno przybrać charakter odpłatny (bądź nieodpłatny jednakże zrównany ustawowo z odpłatnością). Do obrotu wlicza się zatem wyłącznie odpłatne (i zrównane z nim) świadczenie usług. Wszelkie czynności nieodpłatne nie będą zatem brane pod uwagę przy określaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy to zatem również czynności nieodpłatnego udostępniania Basenu w sytuacjach wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, z uwagi na fakt – jak to już zostało wskazane przez Wnioskodawcę w zakresie wyrażonego stanowiska dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług – iż są one wyłączone z systemu VAT (niepodlegają opodatkowaniu VAT).

W świetle powołanych powyżej regulacji nieodpłatne udostępnianie Basenu – jako czynność nieodpłatna, a w konsekwencji niepodlegająca zakresowi regulacji VAT nie stanowi obrotu, a zatem nie podlega uwzględnieniu przy obliczaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko analogiczne do przedstawionego w uzasadnieniu wniosku zostało potwierdzone także w:

*   indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych z up. Ministra Finansów (np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. ILPP1/443-120/07-2/IN; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443-709/08/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. IPPP1-443-944/09-3/JB),
*   orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. I SA/Wr 557/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1924/07),
*   orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA (poprzednio Satam SA) przeciwko Ministre chargé du Budget, wyrok w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginyest SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur rógional des impóts Nord-Pas-de-Calais).

Ad. 3

W przedstawionym stanie faktycznym – Wnioskodawcy będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Basenu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności odpłatne oraz wyjątkowo czynności nieodpłatne zrównane przez ustawodawcę z odpłatnymi. Czynności nieodpłatne, które zamierza realizować Wnioskodawca nie spełniają kryteriów do uznania ich za wyjątek od ogólnej zasady odpłatności, a tym samym objęcia reżimem VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonując czynności nieodpłatne będzie wykonywał czynności nie podlegające przedmiotowemu opodatkowaniu VAT i jednocześnie wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. W sytuacji dokonywania przez Wnioskodawcę wydatków wykorzystywanych do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających, opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku możliwe jest poprzez zastosowanie proporcji obrotu, przy obliczeniu której, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu VAT. A zatem, w przypadku gdy podatnik wykonuje z wykorzystaniem Basenu jednocześnie czynności opodatkowane przedmiotowo VAT oraz czynności niepodlegające podatkowi, ustalona proporcja obrotu dla celów odliczenia VAT przy wydatkach dotyczących Basenu wyniesie 100%.

W konsekwencji (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wykonywanych czynności z wykorzystaniem Basenu), Wnioskodawcy przysługiwać będzie całkowite (100%) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Basenu, w tym realizowanymi wydatkami inwestycyjnymi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 września 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-854/10-5/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

1.  prawidłowe – w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji,
2.  nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących Basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących Basenu wskazano, iż w przypadku dokonywania przez Zainteresowanego zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

Pismem z dnia 27 września 2010 r. Gmina wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 27 października 2010 r. nr ILPP2/443/W-115/10-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 1 grudnia 2010 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 8/11, w którym oddalił ww. skargę Strony na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr ILPP2/443-854/10-5/EN.

Pismem z dnia 5 maja 2011 r. Gmina złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Ww. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 604/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 604/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. do czynności, które generują podatek należny.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższego wynika, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Gmina – jako samorządowa osoba prawna zrealizowała inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego. Obiekt został oddany do użytkowania. W ramach obiektu znajdują się Basen wraz z niezbędnym zapleczem, kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna.

Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Basen Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zarówno do czynności odpłatnych jak i nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 604/12 wskazał, iż w przedmiotowej sprawie „istota sporu sprowadza się do zasad kwalifikacji czynności nieodpłatnych i odpłatnych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o PTU), oraz ich przyszłego wpływu na odliczenie VAT przy już dokonanych wydatkach inwestycyjnych oraz bieżących wydatkach inwestycyjnych i pozostałych dotyczących basenu”.

WSA podkreślił, że „kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o PTU brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o PTU, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU sformułowanie „czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o PTU). NSA w konsekwencji, za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). NSA wskazał, że brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU”.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez NSA i WSA stwierdzić należy, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup towarów i usług związanych z basenem, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie jest zobowiązana do odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji obrotu na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Gdyby jednak chciała ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji. W rezultacie Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących basenu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-854/10-5/EN, tj. 9 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.