Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-368/12-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-03
Teza: w przypadku sprzedaży akcji w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej podatkowej grupy kapitałowej, tj. przez spółkę należącą do podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki wchodzącej w skład tejże Grupy, spółka sprzedająca akcje powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji i uwzględnić go przy obliczaniu swojego dochodu całkowitego osiągniętego w danym roku podatkowym. Następnie dochód (strata) uzyskany z tejże sprzedaży powinien, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu / straty podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Grupy przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) oraz piśmie z dnia 28.05.2012 r. (data wpływu 01.06.2012 r.) stanowiącym uzupełnienie braków formalnych wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-368/12-2/AM z dnia 22.05.2012 r. (data doręczenia 24.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku ze sprzedażą akcji w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej podatkowej grupy kapitałowej, spółka sprzedająca akcje powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji i uwzględnić go przy obliczaniu swojego dochodu całkowitego osiągniętego w danym roku podatkowym, który to następnie dochód (strata) będzie uwzględniony przy obliczaniu dochodu / strat podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku ze sprzedażą akcji w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej podatkowej grupy kapitałowej, spółka sprzedająca akcje powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji i uwzględnić go przy obliczaniu swojego dochodu całkowitego osiągniętego w danym roku podatkowym, który to następnie dochód (strata) będzie uwzględniony przy obliczaniu dochodu / strat podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 września 2011 r. P. Spółka Akcyjna (dalej: P. SA), D. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka D.), E. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka E.) oraz S. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka S.) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest P. SA. Spółka dominująca posiada 99,3% akcji w Spółce D., 100% akcji w Spółce E. oraz 100% akcji w Spółce S.

Zgodnie z Umową:

*   PGK zostaje utworzona na okres trzech lat podatkowych,

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

*   P. SA została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),

*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP,

Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, w ramach PGK może dojść do transakcji sprzedaży akcji przez jedną ze spółek tworzących PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. W szczególności, w ramach P. Spółka D. może sprzedać na rzecz P. S.A. akcje w spółkach zależnych: G. S.A. lub / i K. S.A. Wnioskodawca nie wyklucza, że cena określona w umowie sprzedaży akcji, zastosowana w przedmiotowych transakcjach może odbiegać od cen rynkowych, w szczególności może być zbliżona do wartości kosztów nabycia (objęcia) akcji będących przedmiotem sprzedaży.

W związku z tym, iż poniższe pytanie dotyczy ustalenia dochodu (straty) PGK jako podatnika PDOP, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje P. SA jako Spółka Reprezentująca PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, na podstawie przepisów ustawy o PDOP, w związku ze sprzedażą akcji w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej PGK, tj. przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, spółka sprzedająca akcje powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji i uwzględnić go przy obliczaniu swojego dochodu całkowitego osiągniętego w danym roku podatkowym, który to następnie dochód (strata) będzie uwzględniony przy obliczaniu dochodu / straty PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą akcji w ramach PGK, przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK, spółka sprzedająca akcje (należąca do PGK) powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji. Przychód ten pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z przepisami ustawy o PDOP powinien być uwzględniony przy obliczaniu całkowitego dochodu osiągniętego przez spółkę sprzedającą akcje w danym roku podatkowym, a w konsekwencji także przy obliczaniu dochodu / straty PGK.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu wysokości przychodu spółki sprzedającej akcje w ramach PGK na rzecz spółki wchodzącej w skład PGK, należy zastosować wartość sprzedanych akcji wskazaną w umowie sprzedaży, gdyż ta wartość będzie należna na rzecz spółki sprzedającej, tj. będzie przychodem należnym spółki sprzedającej akcje. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PDOP.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, które mogą wystąpić w przedmiotowej sytuacji, nie mają zastosowania przepisy dotyczące stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, iż gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej podobnych ograniczeń jak przy określaniu cen w transakcjach między pozostałymi podmiotami, przepis art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP byłby przepisem martwym.

Tak więc ceny w transakcjach między podmiotami wchodzącymi w skład PGK mogą kształtować się na dowolnym poziomie. Wynika to przede wszystkim z faktu, że podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników. Rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej rodzą zatem przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania (neutralność rozliczeń w ramach PGK).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dn. 24 sierpnia 2006 r. (sygn. 1471/DPD1/423-77/06/KK/2), zgodnie z którym:

„stosownie do art. 11 ust. 8 ustawy przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Z powyższego jasno wynika, iż regulowanie przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK, poprzez stosowanie cen transferowych jest zabiegiem w pełni dozwolonym przez prawo podatkowe.”

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż z innych przepisów ustawy o PDOP nie wynika, że przychód uzyskiwany z tytułu sprzedaży akcji przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK, należy ustalić w innej wysokości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą akcji dokonaną w ramach PGK między spółkami tworzącymi PGK, spółka sprzedająca akcje (należąca do PGK) powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji (także w przypadku gdy cena będzie odbiegała od wartości rynkowej akcji). Przychód ten pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z przepisami ustawy o PDOP (dochód) powinien być uwzględniony przy obliczaniu całkowitego dochodu osiągniętego przez spółkę sprzedającą w danym roku podatkowym, a w konsekwencji także przy obliczaniu dochodu / straty PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”), reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. W myśl natomiast art. 1a tejże ustawy, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w dniu 26.09.2011 r. została zawarta umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Wnioskodawca został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa). Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, w ramach PGK może dojść do transakcji sprzedaży akcji przez jedną ze spółek tworzących PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. W szczególności, w ramach PGK Spółka D. może sprzedać na rzecz P. S.A. akcje w spółkach zależnych: E. S.A. lub / K. S.A. Wnioskodawca nie wyklucza, że cena określona w umowie sprzedaży akcji, zastosowana w przedmiotowych transakcjach może odbiegać od cen rynkowych, w szczególności może być zbliżona do wartości kosztów nabycia (objęcia) akcji będących przedmiotem sprzedaży.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu.

Tym samym, dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególni członkowie podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 8 tejże ustawy, przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest w tym przypadku nadwyżka dochodów wszystkich spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nad sumą ich strat. Co do zasady więc, w celu określenia podstawy opodatkowania transakcje realizowane w ramach Grupy pozostają neutralne. Przychodowi jednej ze spółek powinien być równy koszt drugiej. Cena związana z tego rodzaju transakcjami pozostaje więc bez znaczenia dla finalnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z tego też powodu w art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, iż regulacja art. 11 ust. 4 nie ma zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

A zatem jak wynika z powyższego zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącymi, że jeżeli wartość transakcji między podmiotami powiązanymi zostaje ustalona bądź narzucona, z powodu istniejących powiązań między tymi podmiotami w sposób odbiegający od wartości rynkowej dla celów ustalenia dochodu z tytułu tych transakcji dochód ustala się poprzez oszacowanie. W ust. 8 tegoż przepisu ustawodawca jednakże wyłącza jego zastosowanie do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków podatkowej grupy kapitałowej, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży akcji w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej podatkowej grupy kapitałowej, tj. przez spółkę należącą do podatkowej grupy kapitałowej na rzecz innej spółki wchodzącej w skład tejże Grupy, spółka sprzedająca akcje powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości określonej w umowie sprzedaży akcji i uwzględnić go przy obliczaniu swojego dochodu całkowitego osiągniętego w danym roku podatkowym. Następnie dochód (strata) uzyskany z tejże sprzedaży powinien, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu / straty podatkowej grupy kapitałowej.

Zatem stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.), jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.