Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.572.2021.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-14
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowanie usług.
Słowa kluczowe: agent; umowa-umowa agencyjna; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszlego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. SPÓŁKA AKCYJNA

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo spółką prawa czeskiego, z siedzibą w Czechach. A. jest podmiotem zarejestrowanym w Czechach i czeskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowanym w Czechach czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zarejestrowanym organizatorem imprez turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 8 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 200/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG (dalej również: „Dyrektywa”).

Ponadto Spółka posiada wymagane prawem Republiki Czeskiej licencje i spełnia wszelkie wymagania prawne do bycia organizatorem wycieczek według prawa czeskiego. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka tworzy i sprzedaje pakiety wycieczkowe (imprezy turystyczne) jak również sprzedaje poszczególne usługi turystyczne, takie jak zakwaterowanie czy transport, w tym transport lotniczy, które nabywa od podmiotów trzecich. Pakiety wycieczkowe (imprezy turystyczne) obejmują zakwaterowanie wraz z transportem do i z miejsca tego zakwaterowania. Spółka nie posiada własnej infrastruktury hotelowej ani własnych środków transportu, a jedynie oferuje swoim klientom zakwaterowanie i / lub transport zapewniane przez podmioty trzecie (tj. Spółka nabywa te usługi w celu ich odsprzedaży).

Dotychczas Spółka nie oferowała swoich usług na rynku polskim, tzn. nie miała zawartej żadnej umowy z agentem turystycznym na terytorium Polski, ani nie kierowała swojej oferty do klientów na rynku polskim (np. brak było ofert w języku polskim, brak było polskojęzycznej strony internetowej, itd.)

B. S.A. (dalej również: „B.” lub „Agent”) jest spółką prawa polskiego, z siedzibą w Polsce - Agent jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce, polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym w Polsce czynny podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej B jest działalność agentów turystycznych. B jest agentem turystycznym operującym na rynku polskim sprzedającym oraz oferującym do sprzedaży imprezy turystyczne tworzone przez organizatora imprez turystycznych, tj. jest sprzedawcą detalicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Dyrektywy. Spółka oraz Agent są obecnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Ten sam podmiot dominujący (spółka prawa czeskiego C posiada zarówno w A, jak i w B. całość akcji / udziałów.

Mimo istniejącego powiązania pomiędzy Spółką a Agentem, podmioty te prowadziły niezależną działalność gospodarczą na różnych rynkach i nie współpracowały w zakresie sprzedaży imprez turystycznych. W szczególności Spóła nie oferowała swoich usług nabywcom na rynku polskim, a z kolei działalność Agenta obejmuje właśnie rynek polski. Dotychczasowy brak współpracy wynikał m.in. z faktu, że A stała się podmiotem powiązanym wobec B w czasie, kiedy B była już rozwiniętą spółką prowadzącą samodzielną, stabilną działalność gospodarczą - działalność ta była rozwijana przez lata wcześniej na terytorium Polski niezależnie od działalności A na terytorium Czech. Działalność B wcześniej, obecnie, jak i w przyszłości będzie analogiczna, tj. rozpoczęcie działalności opisanej w niniejszym wniosku nie zmieni sposobu działania B. Agent nadal będzie świadczyć usługi na rzecz różnych klientów, przy czym analogiczne usługi będzie świadczyć również na rzecz A.

Agent od lat prowadzi na terytorium Polski samodzielną działalność gospodarczą jako agent turystyczny, współpracując z podmiotami niepowiązanymi (niezależnymi), które są organizatorami imprez turystycznych. Agent ma zawarte umowy agencyjne z szeregiem organizatorów imprez turystycznych, na podstawie których świadczy im usługi. Agent samodzielnie wypracował i wynegocjował określone warunki współpracy z organizatorami imprez turystycznych, a także na bieżąco dba o zawieranie nowych umów agencyjnych oraz rozpoczynanie współpracy z nowymi organizatorami imprez turystycznych. Agent rozważa teraz rozpoczęcie świadczenia tożsamych usług na podstawie analogicznych umów z A. Współpraca ta bliżej została opisana poniżej.

Mianowicie, Spółka oraz Agent rozważają rozpoczęcie współpracy na takich samych zasadach, jakie Agent obecnie stosuje współpracując z niepowiązanymi organizatorami imprez turystycznych. Celem tej współpracy jest rozszerzenie działalności Spółki także na rynek polski - tzn. oferowanie usług Spółki jako organizatora imprez turystycznych także nabywcom na rynku polskim. Oferowanie usług Spółki na rynku polskim miałoby miejsce za pośrednictwem Agenta. W tym celu Spółka oraz Agent zamierzają zawrzeć umowę agencyjną, której celem jest umożliwienie oferowania oraz sprzedaży imprez turystycznych (oraz innych usług turystycznych) przez Spółkę polskim klientom (dalej również: „Umowa Agencyjna”). Jak wyżej wspomniano, zasady współpracy pomiędzy Spółką jako organizatorem imprez turystycznych a Agentem jako agentem turystycznym będą analogiczne jak zasady, które obecnie Agent stosuje współpracując z niepowiązanymi organizatorami imprez turystycznych.

Zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej, B (działając jako agent) zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne Spółki, a także pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy Spółką (działającej jako operator) a polskimi klientami dotyczących przedmiotowych usług. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej. Strony zakładają, że współpraca pomiędzy Spółką a B będzie długofalowa.

Spółka w ramach Umowy Agencyjnej dostarczać będzie Agentowi pełną i kompletną dokumentację oraz materiały dotyczące oferowanych i sprzedawanych imprez turystycznych oraz poszczególnych usług turystycznych, zawierające niezbędne informacje potrzebne do pośredniczenia w zawarciu umów z polskimi klientami. Informacje te zawierać będą m.in. katalogi, broszury reklamowe oraz informacje zawierające dane dotyczące ceny, opisu zakwaterowania, celu podróży oraz daty imprez turystycznych. Ponadto Spółka w ramach Umowy Agencyjnej przekaże Agentowi wzory umów, ogólne warunki umowy oraz ogólne warunki ubezpieczenia turystycznego. W przypadku zakupu usługi turystycznej przez polskiego klienta, Agent pobierze zarówno zaliczkę jak również całą cenę nabywanej usługi turystycznej, a następnie przekaże kwotę Spółce.

Agent zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne organizowane przez A w szczególności za pośrednictwem własnej strony internetowej w języku polskim - czyli w taki sam sposób jak współpracuje z innymi organizatorami imprez turystycznych.

W ramach Umowy Agencyjnej, Spółka nie będzie wydawać Agentowi szczegółowych instrukcji w zakresie oferowania i sprzedaży imprez turystycznych oraz pozostały usług opierając się na doświadczeniu Agenta. Warunki współpracy Agenta ze Spółką na gruncie Umowy Agencyjnej nie będą w żaden istotny sposób odbiegać od warunków, na jakich Agent świadczy usługi pośrednictwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, w tym innych organizatorów imprez turystycznych. W szczególności model wynagrodzenia Agenta nie będzie gwarantował Agentowi stałej dochodowości (pokrycia kosztów działalności) i będzie przewidywał ponoszenie przez Agenta ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, w tym również działalnością, którą Agent będzie prowadził we współpracy ze Spółką.

Jednocześnie nadal większość sprzedaży Agenta będzie dotyczyć usług innych (niż Spółka) organizatorów imprez turystycznych. Wynika to przede wszystkim z faktu, że B jest niezależnym podmiotem świadczącym analogiczne usługi dla wielu innych podmiotów niepowiązanych, a współpraca pomiędzy Agentem a Spółką jest nowym przedsięwzięciem.

Spółka nie będzie posiadać żadnego własnego zaplecza w postaci zasobów ludzkich (personelu) i technicznych na terytorium Polski. Spółka nie będzie miała również wpływu na pracowników Agenta, nie będzie uprawniona do kontroli ich działań ani do wydawania im poleceń. Spółka nie będzie również dysponować żadnym lokalem na terytorium Polski (w tym żaden lokal należący do Agenta nie będzie w dyspozycji Spółki). Cała działalność Spółki (jej personelu) jako organizatora imprez turystycznych lub dostawcy innych usług turystycznych będzie prowadzona z terytorium Czech.

Imprezy turystyczne oferowane przez Spółkę, w tym za pośrednictwem Agenta, mogą obejmować imprezy, które faktycznie będą odbywać się na terytorium Polski (lub które będą się rozpoczynać na terytorium Polski - Polska jako miejsce wylotu/przylotu), ale także na terytorium innych państw. Usługi turystyczne oferowane odrębnie również mogą dotyczyć m.in. terytorium Polski (zakwaterowanie lub transport na terytorium Polski). Innymi słowy, jest możliwe, że A będzie oferować do sprzedaży usługi zakwaterowania lub transportu, które faktycznie będą wykonywane na terytorium Polski - np. przez podmioty prowadzące działalność hotelarską lub transportową na terytorium Polski. Usługi turystyczne w Polsce (tj. zakwaterowanie, transport) nie będą jednak świadczone przez personel Spółki (w szczególności pracowników Spółki) ani z wykorzystaniem zasobów Spółki (lokali, środków transport itp. będących w dyspozycji Spółki) - jak już bowiem wskazano wyżej, Spółka nie posiada personelu ani infrastruktury, które umożliwiałyby jej świadczenie usług zakwaterowania lub transportu we własnym zakresie; Spółka nabywa takie usług od podmiotów posiadających stosowaną infrastrukturę i personel i odprzedaje je na rzecz swoich klientów. W szczególności jeżeli w ramach oferowanych imprez turystycznych lub odrębnych usług turystycznych będą dokonywane jakieś czynności na terenie Polski (przewóz osób, zakwaterowanie, itp.) czynności te będą faktycznie wykonywane przez niezależne podmioty (będące podwykonawcami Spółki) oraz personel tych podmiotów niepozostający pod nadzorem, kierownictwem ani kontrolą Spółki.

Działalność gospodarcza Spółki w kraju jej siedziby polega na organizacji imprez turystycznych i świadczeniu różnego rodzaju usług turystycznych. Spółka posiada w kraju siedziby zasoby osobowe i techniczne tj. pracowników oraz niezbędne narzędzia (lokal, wyposażenie itp.) pozwalające jej na prowadzenie przedmiotowej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazuje, że w kraju siedziby również korzysta z usług agentów turystycznych.

Usługi Spółki w Polsce będą oferowane za pośrednictwem Agenta. Agent będzie oferował usługi Spółki jako organizatora imprez / usług turystycznych nabywcom na rynku polskim. Zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej, B (działając jako agent) zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne Spółki, a także pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy Spółką (działającą jako operator) a polskimi klientami dotyczących przedmiotowych usług. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej. Strony zakładają, że współpraca pomiędzy Spółką a B będzie długofalowa.

Samo świadczenie usług turystycznych (np. zakwaterowania, transportu) będzie wykonywane przez podwykonawców Spółki, Spółka nie posiada bowiem zasobów (lokali, środków transportu itp.) do samodzielnego świadczenia tych usług na terytorium Polski.

Co kluczowe B działając jako agent będzie świadczył usługę agencyjną na takich samych zasadach jak wielu innym podmiotom niepowiązanym. Specyfiką rynku turystycznego jest bowiem to, iż istnieją organizatorzy usług turystycznych (tacy jak spółka) i agenci, którzy sprzedają usługi turystyczne szeregu organizatorów (takim agentem jest właśnie B). Nie zmienia to faktu, iż usługa turystyczna jest wykonywana zasobami organizatora (zasobami jego podwykonawców innych niż agent, tj. podmiotów świadczących usługi transportowe, zakwaterowania itp.) a agent jedynie oferuje usługi różnych organizatorów potencjalnym nabywcom.

Zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej, B (działając jako agent) zamierza świadczyć na rzecz Spółki usługi w postaci oferowania polskim nabywcom imprez turystycznych oraz poszczególnych usług turystycznych Spółki, a także w postaci pośredniczenia w zawieraniu pomiędzy Spółką (działającej jako operator) a polskimi klientami umów dotyczących przedmiotowych usług. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej.

Na gruncie Umowy Agencyjnej, Agent zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne organizowane przez A w szczególności za pośrednictwem własnej strony internetowej w języku polskim. Spółka w ramach Umowy Agencyjnej dostarczać będzie Agentowi pełną i kompletną dokumentację oraz materiały dotyczące oferowanych i sprzedawanych imprez turystycznych oraz poszczególnych usług turystycznych, zawierające niezbędne informacje potrzebne do pośredniczenia w zawarciu umów z polskimi klientami. Informacje te zawierać będą m.in. katalogi, broszury reklamowe oraz informacje zawierające dane dotyczące ceny, opisu zakwaterowania, celu podróży oraz daty imprez turystycznych. Ponadto Spółka w ramach Umowy Agencyjnej przekaże Agentowi wzory umów, ogólne warunki umowy oraz ogólne warunki ubezpieczenia turystycznego. W przypadku zakupu usługi turystycznej przez polskiego klienta, B zawrze z klientem umowę o świadczenie usług turystycznych w imieniu A oraz pobierze zarówno zaliczkę jak również całą cenę nabywanej usługi turystycznej, a następnie przekaże kwotę Spółce. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej.

Jest to standardowa praktyka w ramach świadczenia usług turystycznych gdzie klient - często osoba fizyczna - planując wakacje kontaktuje się z agentem opisując swoją potrzebę co do miejsca wyjazdu, standardu zakwaterowania, środka podróży etc. - a agent (taki jak B) przedstawia mu szereg możliwych wyjazdów świadczonych przez różnych organizatorów (takich jak A).

Agent będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania umów z polskimi klientami w imieniu Spółki.

Usługi turystyczne Spółki będą oferowane za pośrednictwem Agenta, w szczególności za pośrednictwem jego strony internetowej. Polscy klienci, którzy będą zainteresowani ofertą turystyczną A dostępną na stronie internetowej B, będą mogli zakupić tę usługę i podpisać umowę z Agentem działającym w imieniu A. W oferowanie usług A będzie zatem zaangażowany Agent (tj. jego pracownicy), który pośredniczy w sprzedaży usług Spółki.

Jak wskazywano jest to standardowa praktyka w ramach świadczenia usług turystycznych gdzie klient - często osoba fizyczna - planując wakacje kontaktuje się z agentem opisując swoją potrzebę co do miejsca wyjazdu, standardu zakwaterowania, środka podróży etc. - a agent (taki jak B) przedstawia mu szereg możliwych wyjazdów świadczonych przez różnych organizatorów (takich jak A).

Z uwagi na doświadczenie Agenta w oferowaniu usług turystycznych, Spółka nie będzie wydawać Agentowi szczegółowych instrukcji co do prezentowania oferty Spółki na stronie internetowej B. Agent będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa polegające na oferowaniu oraz sprzedaży imprez / usług turystycznych oraz będzie zawierał w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług turystycznych z polskimi klientami. Za wyjątkiem oferowania i sprzedaży imprez turystycznych Agent będzie oferował pozostałe usługi turystyczne niebędące imprezami turystycznymi, tj. poszczególne, pojedyncze usługi turystyczne.

Jak wskazano kiedy klient zgłasza się do agenta szukając wyjazdu (np. zagranicznej egzotycznej podróży) to pomiędzy agentem i klientem następuje sprecyzowanie jego wymagań (miejsce wyjazdu, czas wyjazdu, wymagania co do standardu hotelu etc.) po czym agent przedstawia usługi różnych operatorów. Operator nie ma bezpośredniego kontaktu z klientem a wyłącznie dostarcza agentowi informacje jakie rodzaje wyjazdów, do jakich hoteli etc. będzie organizował w danym okresie.

Agent będzie oferował usługi Spółki na rynku polskim w szczególności za pośrednictwem swojej strony internetowej prowadzonej w języku polskim. Szczegóły opisano również w odpowiedzi na poprzednie pytania.

W ramach Umowy Agencyjnej, Spółka nie będzie wydawać Agentowi szczegółowych instrukcji / wytycznych / oczekiwań w zakresie oferowania i sprzedaży imprez turystycznych oraz pozostałych usług opierając się na doświadczeniu Agenta. Warunki współpracy Agenta ze Spółką na gruncie Umowy Agencyjnej nie będą w żaden istotny sposób odbiegać od warunków, na jakich Agent świadczy usługi pośrednictwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, w tym innych organizatorów imprez turystycznych. Szczegóły modelu świadczenia usług opisano powyżej.

Spółka nie będzie miała wpływu na pracowników Agenta, nie będzie uprawniona do kontroli ich działań ani do wydawania im poleceń.

Spółka nie będzie posiadała kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Agenta.

Spółka nie będzie miała wypływu jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Agenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki.

Spółka nie będzie miała wpływu jaka część zasobów osobowych Agenta ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. Spółka nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Agenta.

Spółka na terytorium Polski nie będzie wynajmowała (ani w inny sposób pozyskiwała) żadnych powierzchni (nieruchomości / lokali / miejsc magazynowych itp.).

Na chwilę obecną Spółka - poza usługami nabywanymi od Agenta - nie nabywa i nie zamierza nabywać na terytorium Polski żadnych usług/towarów.

W związku z opisaną we Wniosku współpracą z Agentem Spółka nie miała potrzeby starania się o żadne koncesje / pozwolenia / zgody itp. (i ich nie uzyskała).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w opisanych powyżej okolicznościach Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 28b ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w opisanych powyżej okolicznościach usługi turystyki, o których mowa w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w opisanych powyżej okolicznościach usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.
2.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w opisanych powyżej okolicznościach usługi turystyki, o których mowa w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.
3.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w opisanych powyżej okolicznościach usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

1.1 Akty normatywne

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym, które stosuje się bezpośrednio w państwach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczną regulację zawiera art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

1.2 Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej było również wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE. Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (sprawa 168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobne wnioski płyną z wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, (sprawa C-73/06) gdzie wskazano, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Istotne wskazówki zawiera również wyrok TSUE z 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (sprawa C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(…) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, sam fakt posiadania w innym państwie spółki zależnej nie kreuje automatycznie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w każdym przypadku należy bowiem szczegółowo przeanalizować okoliczności danej sprawy. W wyroku z 20 lutego 1997 r. ws. Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (C-260/95) TSUE wskazał, że okoliczność, iż pomieszczenia angielskiej spółki zależnej (która posiada własną osobowość prawną) są własnością tej spółki, a nie spółki dominującej, nie wystarcza sama w sobie do uznania, że spółka zależna jest w rzeczywistości niezależna od spółki dominującej. TSUE wskazał, że w tej sytuacji jest wprost przeciwnie - bowiem z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym, w szczególności z faktu, że spółka zależna jest w całości własnością spółki dominującej, oraz w odniesieniu do różnych zobowiązań umownych nałożonych na spółkę zależną przez jej spółkę dominującą wynika, że angielska spółka zależna działa jedynie jako organ pomocniczy jej jednostki dominującej. Natomiast w wyroku z 7 maja 2020 r. ws. Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. (\`(...)\`) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

1.3 Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn.: I FSK 393/13) wskazał, że „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, kwestie związane z podejmowaniem decyzji i zarządzaniem działalnością gospodarczą mają drugorzędne znaczenie, a decydującym czynnikiem jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

Podobnie NSA wskazał w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn.: I FSK 980/17) - „(\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy”.

1.4 Przesłanki wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Mając na uwadze zarówno regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym jak i wnioski płynące z opisanych powyżej orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  działalność prowadzona przez podatnika charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która pozwala na odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług;
2.  prowadzona w danym państwie działalność charakteryzuje się pewną samodzielnością w stosunku do prowadzonej działalności głównej podatnika (tzw. samodzielność decyzyjna), aczkolwiek nadal jest to część działalności gospodarczej prowadzonej przez tegoż podatnika (a nie inny podmiot);
3.  istnieje minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, iż działalność podatnika w danym miejscu prowadzona jest w sposób stały (tzw. stałość prowadzonej działalności).

Zgodnie z powyżej powołanym orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie - zatem niespełnienie którejkolwiek z nich skutkować będzie uznaniem, że w danym przypadku nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych - przykładowo w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”. W tym samym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Sytuacja Spółki - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Spółka zaznacza, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oferowane przez Spółkę usługi turystyczne nie dotyczą wyłącznie obszaru Polski. Co prawda oferta skierowana będzie do polskich nabywców, natomiast pakiety turystyczne mogą dotyczyć również innych państw. Zatem jedynym przejawem obecności Spółki w Polsce będą oferty pakietów turystycznych oferowane przez biuro podróży, jakim jest B, a w szczególności sprzedawane za pośrednictwem strony internetowej Agenta.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają swoje stanowisko w zakresie poszczególnych przesłanek, które mogą wskazywać na zaistnienie w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak zaplecza osobowego oraz technicznego w Polsce, którym mogłaby dysponować A

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki, A podkreśla, że nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie innych rodzajów umów, w tym umów cywilnoprawnych. A nie będzie również wydawała pracownikom Agenta żadnych indywidualnych poleceń co do tego, w jaki sposób mają oferować usługi Spółki.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji A nie będzie posiadała w Polsce żadnego zaplecza osobowego, przy czym nie będzie również wywierała wpływu ani kontrolowała pracowników Agenta.

Ponadto A nie będzie również posiadała w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Jak zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnego biura, nie będzie również wynajmowała / dzierżawiła żadnej powierzchni, która byłaby związana w prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zatem nie wystąpią żadne okoliczności pozwalające uznać, że Spółka posiada w Polsce zaplecze techniczne pozwalające jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy wskazują, że w ich ocenie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka posiadania w danym państwie zaplecza personalnego oraz technicznego, która mogłaby świadczyć o posiadaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na niespełnienie tej przesłanki należy zatem uznać, że po stronie Spółki nie powstanie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) znak: 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w sytuacji, w której „Wnioskodawca nie dysponuje zasobami ludzkimi na terytorium Polski. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących tego rodzaju czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło czy innej umowy o świadczenie usług.”

Brak możliwości prowadzenia samodzielnej działalności w Polsce przez A

Warunek niezależności (samodzielności) prowadzonej w danym państwie działalności gospodarczej można uznać za spełniony, jeżeli zasoby techniczne oraz osobowe istniejące na terytorium danego państwa tworzą strukturę, która charakteryzuje się niezależnością w takim stopniu, że w jej ramach możliwe jest podejmowanie decyzji o charakterze zarządczym w zakresie tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem tego miejsca.

Jak wskazano we wcześniejszym akapicie, Spółka nie będzie dysponować na terytorium Polski aktywami technicznymi ani personalnymi, które pozwalałyby na stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polski cechuje się niezależnością (samodzielnością). A nie będzie posiadać na terytorium Polski personelu, który byłyby uprawniony do podejmowania decyzji zarządczych - wszelkie tego typu decyzje będą podejmowane poza terytorium Polski.

Co istotne, stroną umowy zawieraną z nabywcą będzie Spółka, a nie Agent. Podmiotem świadczącym usługi pozostanie Spółka z siedzibą w Czechach, a działalność Agenta ograniczy się wyłącznie do pośredniczenia w transakcji pomiędzy nabywcą a Spółką (na zasadach właściwych dla umowy agencyjnej - tj. B będzie posiadać upoważnienie do zawierania umów z nabywcami w imieniu A). Z perspektywy całej działalności Spółki, nabywana przez nią od B usługa agencyjna stanowi jedynie element procesu sprzedaży usługi turystycznej. Współpraca z B ma na celu tworzenie nowego kanału sprzedaży usług turystycznych przez A. A nie jest wstanie samodzielnie oferować swoich usług na rynku polskim bez pośrednictwa lokalnego biura podróży - którym w rozważanym przypadku jest B.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”. Wskazane przez Trybunał przesłanki nie będą spełnione w wypadku Spółki, bowiem jak podniesiono wyżej, Agent nie będzie uprawniony do występowania jako strona umowy z nabywcą (odpowiedzialność za usługi turystyczne wobec nabywcy w całości ponosi A), a umowy zawierane pomiędzy Spółką a nabywca, w których zawarciu pośredniczyć będzie B, będą odpowiadały wzorowi sporządzonemu przez Spółkę.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie fakt, iż strony planują, że współpraca z Agentem będzie długofalowa, nie świadczy automatycznie o tym, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnego zaplecza osobowego ani technicznego, co w ocenie Spółki pozwala na uznanie, że kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej również nie zostanie w tym przypadku spełnione. Niemożliwe jest bowiem stałe prowadzenie działalności na terytorium Polski w przypadku braku jakichkolwiek aktywów służących do wykonywania takiej działalności.

Takie stanowisko potwierdzają również wydawane przez organy interpretacje indywidualne - przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB3- 3.4012.562.2O2O.1.JS) DKIS wskazał, że „w opisanym zdarzeniu przyszłym, w opinii Organu Wnioskodawca nie będzie posiadał minimalnego zaplecza technicznego i osobowego w Polsce, które mogłoby pozostawać w związku z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie można zatem mówić o „stałości”, „ciągłości” czy „zorganizowaniu” w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie posiada w ogóle na terytorium kraju infrastruktury i personelu, przy pomocy których prowadziłby tą działalność w kraju”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wykreowania przez A w jakikolwiek sposób stałe miejsce prowadzenia działalności, które umożliwiałoby A samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce.

Samodzielność działalności prowadzonej przez B

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zasadzie identyczne usługi do tych świadczonych przez B na rzecz Spółki, B świadczy również na rzecz wielu innych podmiotów. Wnioskodawcy zaznaczają, że B działa w sposób samorządny, samodzielny i niezależny - charakter usługi świadczonej przez B na rzecz Spółki nie będzie ustalany na podstawie wytycznych Spółki, bowiem w tym zakresie opiera się ona na doświadczeniu B i wypracowanym przez B sposobie świadczenia takich usług. Spółka nie wydaje również B żadnych poleceń dotyczących świadczonej usługi ani nie sprawuje nadzoru nad sposobem świadczenia tych usług.

W ocenie Wnioskodawców takie ukształtowanie świadczonych usług jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że każda spółka zagraniczna, która zleca B wsparcie w pozyskaniu klientów ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, co byłoby wnioskiem absurdalnym. Relacje pomiędzy B a A nie różnią się od relacji pomiędzy B a innymi, niepowiązanymi podmiotami.

Powyższe stanowisko (że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy podmiotami powiązanymi ma kluczowe znaczenie) wynika m.in. z orzecznictwa TSUE. W powołanym już powyżej wyroku ws. DFDS A/S (C-260/95) TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy w danych okolicznościach biuro podróży rzeczywiście posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim, należy najpierw zbadać, czy spółka działająca w tym państwie w imieniu przedstawiciela jest od niego niezależna. Podobnie w powoływanym już powyżej wyroku TSUE ws. Dong Yang Electronics Sp. z o.o. (C-547/18) TSUE wskazał, że „W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidulanej DKIS z 20 listopada 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.399.2020.1.AT), organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on posiadał na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej, ponieważ „Nie można również stwierdzić, że X Sp. z o.o. będzie działał jako agent zależny, ponieważ nie będzie posiadał ani zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, jak i nie będzie w imieniu Wnioskodawcy w sposób faktyczny ustalał lub negocjował warunków kontraktów handlowych. Jednocześnie Y B. V. nie będzie miał wpływu na sposób świadczenia usług przez X Sp. z o.o., a dla X Sp. z o.o. Wnioskodawca będzie jednym z wielu klientów, na rzecz których świadczy usługi”.
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. (sygn.: I SA/GI 141/20) sąd wskazał, że wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku, w którym „(\`(...)\`) skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów”.

Sytuacja Spółki - usługi świadczone na rzecz Spółki przez Agenta

W ocenie Spółki usługi, których dotyczy pytanie nr 3, świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży pakietów wycieczkowych świadczonych przez B na rzecz Spółki, nie powinno być terytorium Polski (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Spółki wniosek ten powinien prowadzić do uznania, że przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Sytuacja Spółki - usługi świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców

W ocenie Spółki, usługi, których dotyczy pytanie 2, tj. usługi świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców, są usługami, o którym mowa w art. 119 ust. 1, do których stosuje się art. 28n ustawy o VAT.

Jak zostało podniesione powyżej, w ocenie Spółki nie będzie ona posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zatem w omawianym przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie którego opodatkowanie usług turystycznych powinno mieć miejsce w państwie, w którym Spółka posiada siedzibę.

Ponadto Spółka zaznacza, że przy przyjęciu, że nie będzie ona posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, sprzedaż pakietów turystycznych na rzecz polskich nabywców będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Czech, zgodnie z położeniem siedziby Spółki. W związku z tym przedmiotowe usługi będą efektywnie opodatkowanie VAT w państwie siedziby A.

Podsumowując, w ocenie Spółki miejscem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich nabywców będzie terytorium Czech (zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT).

Rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych

Niezależnie od powoływanych we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku interpretacji indywidualnych, Spółka pragnie wskazać, że znane są jej również inne rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

1.  W interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2021 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.737.2020.2.KT) DKIS wskazał, że „Mając na uwadze okoliczności w jakich Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz Spółki włoskiej nie sposób uznać, że Zainteresowany świadczy je na rzecz stałego miejsca prowadzenia Spółki włoskiej na terytorium Polski i w sprawie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy. Należy przede wszystkim zauważyć, że Wnioskodawca zajmuje się na terytorium kraju stworzeniem oraz obsługą przedstawicielstwa Spółki włoskiej. Oprócz Wnioskodawcy świadczącego usługi na rzecz ww. Spółki, Spółka włoska nie posiada żadnych innych zasobów personalnych w Polsce. Jakkolwiek -jak wskazał Wnioskodawca - działalność Spółki włoskiej na terytorium Polski ma charakter stały i nieograniczony zadaniowo czy czasowo, gdyż celem Spółki na rynku polskim jest rozwój i działalność mająca doprowadzić do uzyskania pełnej rentowności oraz otworzenia niezależnego podmiotu gospodarczego (spółki) w Polsce, to jednakże opisane we wniosku czynności świadczone przez Wnioskodawcą nie są wykonywane na rzecz jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki włoskiej, gdyż potencjalnie do stworzenia takiego miejsca zmierza dopiero działalność samego Zainteresowanego”;
2.  W interpretacji indywidualnej z 30 września 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.508.2020.l.SM) DKIS wskazał, że „Należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy kontrahent Zainteresowanego posiadający siedzibą w X, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP. Biuro Kontrahenta znajdujące sią w Polsce odpowiada jedynie za prace administracyjne, tj. badania archiwalne, rejestracją dokumentów i wniosków w różnych polskich instytucjach rządowych. Usługi, z którymi wiążą sią wykonywane w Polsce prace administracyjne sprzedawane są w X. Ponadto, w biurze Kontrahenta w Polsce brak jest osób oraz organów uprawnionych do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta ani konsumowania usług w ramach relacji z Wnioskodawcą. Wobec tego nie można uznać, że Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi na terytorium Polski, w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w X, posiadając zaplecze personalne i techniczne, część działalności gospodarczej”;
3.  W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jeżeli „Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie ograniczać sią wyłącznie do świadczenia usług ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności na rzecz klientów (czy to bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, czy to za pośrednictwem Odprzedawcy). (\`(...)\`) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zaplecza personalnego czy technicznego, które mogłoby umożliwiać Spółce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski w sposób stały. (\`(...)\`) Wnioskodawca wprawdzie korzysta (będzie korzystać) z usług świadczonych przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski (np. operatorów ogólnodostępnych stacji ładowania czy dostawców usług e-mobilności), niemniej jednak w żadnym wypadku nie będzie władny do wydawania takim podmiotom (ich pracownikom) poleceń czy zlecania konkretnych działań. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie będzie dysponować na terytorium Polski aktywami technicznymi ani personalnymi, które pozwalałyby na stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polski cechuje sią stałością, jak również niezależnością (samodzielnością). Wnioskodawca nie posiada ani nie będzie posiadać na terytorium Polski osób, które są (byłyby) uprawnione do podejmowania decyzji zarządczych. Wszelkie tego typu decyzje będą podejmowane poza terytorium Polski”;
4.  W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2020 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.183.2020.2.JŻ) DKIS wskazał, że „(\`(...)\`) nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego i zapewnia mu na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług, niż sporadycznie usługi konsultingowe, IT, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Oprogramowanie jest udostępnianie z terytorium Niemiec, w tym udostępnienie oprogramowania polskim podmiotom następuje w siedzibie Spółki albo poprzez pobranie z serwera należącego do Spółki położonego w Niemczech”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 28n ustawy

1.  W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
2.  W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosowanie do art. 119 ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką prawa czeskiego, z siedzibą w Czechach. Spółka jest zarejestrowanym organizatorem imprez turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 8 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 200/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG („Dyrektywa”). Ponadto Spółka posiada wymagane prawem Republiki Czeskiej licencje i spełnia wszelkie wymagania prawne do bycia organizatorem wycieczek według prawa czeskiego. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka tworzy i sprzedaje pakiety wycieczkowe (imprezy turystyczne) jak również sprzedaje poszczególne usługi turystyczne, takie jak zakwaterowanie czy transport, w tym transport lotniczy, które nabywa od podmiotów trzecich. Spółka zamierza zawrzeć umowę z B S.A. („B” lub „Agent”). Agent jest spółką prawa polskiego, z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej B jest działalność agentów turystycznych. Spółka oraz Agent są obecnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Ten sam podmiot dominujący (spółka prawa czeskiego A. s.a.) posiada zarówno w A, jak i w B całość akcji / udziałów. Usługi Spółki w Polsce będą oferowane za pośrednictwem Agenta. Agent będzie oferował usługi Spółki jako organizatora imprez / usług turystycznych nabywcom na rynku polskim. Zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej, B zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne Spółki, a także pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy Spółką (działającą jako operator) a polskimi klientami dotyczących przedmiotowych usług. W zamian Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej. Strony zakładają, że współpraca pomiędzy Spółką a B będzie długofalowa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

*   czy Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (pytanie nr 1)
*   czy usługi turystyki, o których mowa w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski (pytanie nr 2) oraz
*   czy usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie będzie znajdowało się na terytorium Polski (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również wyrokC-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że co prawda Spółka planuje nawiązać współpracę z Agentem, który zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne Spółki, a także pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy Spółką (działającą jako operator) a polskimi klientami dotyczących przedmiotowych usług. W zamian natomiast Spółka zobowiązuje się do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej. Spółka nie będzie jednak posiadać żadnego własnego zaplecza w postaci zasobów ludzkich (personelu) i technicznych na terytorium Polski. Spółka nie będzie również dysponować żadnym lokalem na terytorium Polski (w tym żaden lokal należący do Agenta nie będzie w dyspozycji Spółki), ani nie będzie wynajmowała (ani w inny sposób pozyskiwała) żadnych powierzchni (nieruchomości / lokali / miejsc magazynowych itp.). Cała działalność Spółki (jej personelu) jako organizatora imprez turystycznych lub dostawcy innych usług turystycznych będzie prowadzona z terytorium Czech. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Agenta nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami technicznymi i osobowymi Agenta, jak również nie macie wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na Państwa rzecz. Ponadto oferowane przez Spółkę usługi turystyczne, które mogą dotyczyć również zakwaterowania lub transportu na terytrium Polski nie będą świadczone przez personel Spółki ani z wykorzystaniem jej zasobów technicznych czy nieruchomości. Spółka bowiem nie dysponuje na terytorium Polski personelem ani infrastrukturą, która umożliwiłaby jej samodzielne świadczenie ww. usług. Spółka nabywa takie usługi od niezależnych podmiotów, nad którymi nie posiada kontroli i odsprzedaje usługi na rzecz swoich klientów. Zatem pomimo, że współpraca pomiędzy Spółką a Agentem będzie miała charakter długoterminowy oraz Spółka nabywa pewne usługi od niezależnych podmiotów, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, współpraca Państwa Spółki z podmiotem powiązanym jakim jest Agentem realizowana będzie na zasadach rynkowych, bowiem Spółka zobowiązana będzie do zapłaty należnej prowizji na rzecz B wg stawki określonej w Umowie Agencyjnej, a ponadto zasady współpracy pomiędzy Spółką a Agentem będą analogiczne jak zasady, które obecnie Agent stosuje współpracując z niepowiązanymi organizatorami imprez turystycznych. W kosekwencji, należy stwierdzić, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Czechach oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to usługi turystyki, o których mowa w art. 28n ustawy, świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stosownie do art. 28n ust. 2 ustawy. Usługi turystyki świadczone przez Spółkę na rzecz polskich nabywców są/będą opodatkowane stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Czechach.

Jednocześnie, należy wskazać, że względem usług świadczonych przez Agenta na rzecz Spółki w ramach, których Agent zamierza oferować imprezy turystyczne oraz poszczególne usługi turystyczne Spółki, a także pośredniczyć w zawieraniu umów pomiędzy Spółką (działającej jako operator) a polskimi klientami dotyczących przedmiotowych usług w zamian za zapłatę należnej prowizji, nie będą miały zastosowania zastrzeżenia z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, do usług świadczonych przez Agenta na rzecz Spółki będzie miała zastosowanie zasada ogólna wynikającą z art. 28b ustawy. W konsekwencji, skoro Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Czechach oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy, powinny być na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Czechach.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).