Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-657/16-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Dochody z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii.
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; praca-praca najemna; statek; transport-transport międzynarodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2016 r.(data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii.

Przed oddaniem statku do eksploatacji będzie jednak wykonywał pracę na pokładzie tego statku w stoczni znajdującej się w Polsce.

Po oddaniu statku do eksploatacji wynagrodzenie przysługiwać będzie tylko za czas pobytu na statku. Statek zarejestrowany będzie w Norweskim Rejestrze Statków (N.I.S) - pływać będzie pod banderą norweską. Statek eksploatowany będzie w transporcie międzynarodowym w ten sposób, że nie będzie eksploatowany w komunikacji między portami norweskimi. Spełnia w ten sposób definicję transportu międzynarodowego w rozumieniu zapisów Konwencji (o czym będzie mowa w dalszej części wniosku). Statek uczestniczyć będzie w różnego rodzaju projektach - zgodnie z bieżącymi zleceniami przyjętymi przez armatora - na wodach międzynarodowych, przy czym może się zdarzyć, że znaczna część danego projektu będzie realizowana na wodach terytorialnych lub stanowiących wyłączną strefę ekonomiczną innych niż Norwegia państw. Statek jest klasyfikowany jako „supply vessel" i wspomaga działalność np. platform wiertniczych lub farm wiatrowych. Dostarczać będzie załogi, transportować żywność, części, narzędzia na miejsce realizacji projektu oraz transportować z nich zużyte lub zbędne (wykorzystane) materiały.

Z wynagrodzenia nie są potrącane zaliczki na podatek w Norwegii i nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w Norwegii przy czym nie można wykluczyć sytuacji, w której zaliczka zostanie potrącona w przypadku postoju statku w norweskim porcie podczas oczekiwania na rozpoczęcie kolejnego zlecenia.

Wynagrodzenie płatne będzie w dolarach amerykańskich na rachunek walutowy w Polsce. Płatność będzie dokonywana z rachunku w banku w Polsce należącego do armatora lub podmiotu go reprezentującego i działającego na jego rzecz (środki na tym rachunku będą środkami armatora norweskiego przeznaczonymi na wypłatę wynagrodzenia). Kontrakt z podatnikiem - marynarzem został podpisany na rzecz i w imieniu norweskiego armatora przez spółkę polskiego prawa handlowego (spółka z o.o. o charakterze offshore).

Podatnik jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i w 2016 r. jego miejsce zamieszkania (zarówno faktyczne, jak i dla celów podatkowych) będzie w Polsce. Znajduje się tu centrum interesów życiowych Wnioskodawcy. Praca jest wykonywana w systemie kontraktowym i może się zdarzyć, że czas pobytu na statku przekroczy okres 183 dni co jednak pozostaje bez znaczenia dla ustalenia miejsca zamieszkania, którym jest Polska.

Dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii będą zwolnione z podatku zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii. Marynarze spoza krajów nordyckich (a więc i Wnioskodawca) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii jednakże uzyskiwane przez nich dochody są zwolnione z opodatkowania (w przeciwieństwie do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy pływających na statkach o obcych banderach, eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Marynarzy tacy nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii w ogóle; nie są objęci jakąkolwiek ustawą podatkową w Norwegii).

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że statek na pokładzie którego Wnioskodawca wykonuje pracę przemieszcza się podczas ostatniego projektu pomiędzy portem w Holandii a miejscem realizacji projektu na granicy wód terytorialnych Niemiec i Holandii. W świetle wiedzy Wnioskodawcy statek będzie operował w tych realiach również w najbliższym czasie. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której statek zostanie skierowany do realizacji innego projektu. Nie będzie natomiast przemieszczał się wyłącznie między norweskimi portami, a więc w świetle Konwencji wykonywać będzie transport międzynarodowy.

Niezależnie od tego, na wodach (terytorialnych lub stanowiących strefę ekonomiczną) którego państwa będzie przemieszczał się statek podczas realizacji projektów, wypłacającym wynagrodzenie będzie przedsiębiorstwo norweskie z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Wypłata będzie odbywała się bez udziału jakiegokolwiek zakładu lub stałej placówki w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na terytorium żadnego państwa obcego Wnioskodawca nie będzie przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (a także dłużej niż 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik będzie mógł - mając na względzie treść art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) w zw. z art. 22 Konwencji - przy rozliczeniu podatku od dochodu uzyskanego w 2016 r. z tytułu pracy na statku po jego oddaniu do użytku, tj. w trakcie eksploatacji w warunkach wskazanych w części G wniosku, skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Artykuł 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definiuje „transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem wypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W świetle zaś art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku, stosuje się metodę zgodnie z którą Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii przy czym odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii.

Na gruncie ustawodawstwa norweskiego dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskiwany w warunkach, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, jest zwolniony od opodatkowania w Norwegii, a więc podlega opodatkowaniu w Polsce przy czym do rozliczenia tego dochodu w Polsce zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia polegająca na tym, że od podatku wyliczonego wg polskiej skali można odjąć podatek zapłacony w drugim państwie (oczywiście proporcjonalnie).

Stosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia jest mniej korzystne od metody wyłączenia z progresją dlatego polski Ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. „ulgę abolicyjną", która ma niwelować mniej korzystne skutki finansowe tej pierwszej metody (wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu ustawy ratyfikacyjnej).

Celem zastosowania „ulgi abolicyjnej" jest zrównanie sytuacji podatników obowiązanych stosować metodę proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją podatników stosujących metodę wyłączenia z progresją.

Artykuł 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedmiotową ulgę wskazując, że podatnik rozliczający się przy uwzględnieniu metody proporcjonalnego odliczenia może pomniejszyć swój podatek o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie czy podatnik wykonuje pracę w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. czy spełnione są łącznie trzy wskazane w tym przepisie przesłanki: Po pierwsze, czy statek jest statkiem morskim, po drugie, czy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym i po trzecie, czy statek ten jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się wprost do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że statek, na pokładzie którego podatnik świadczy pracę jest statkiem morskim. Wynika to z certyfikatów dotyczących jednostki i nie budzi wątpliwości.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy stwierdzić, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według Wnioskodawcy należy bowiem podkreślić, że w świetle zapisów Konwencji transportem międzynarodowym jest wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek taki jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Oznacza ta, że każdy inny transport niż transport pomiędzy miejscami położonymi w Norwegii jest transportem międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji (stanowisko takie prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych; por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1497/14; Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/14; Wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1482/15). Nie budzi również wątpliwości termin transport. Konwencja nie określa bowiem czy transport dotyczyć ma osób czy określonych rodzajowo towarów. Wręcz przeciwnie - stwierdza „wszelki" transport. Oznacza to, że statek w przedmiotowej sprawie jest statkiem wykonującym transport i to transport międzynarodowy.

Trzecia przesłanka jest również spełniona ponieważ, przedsiębiorstwo eksploatujące statek jest zarejestrowane w Norwegii, co potwierdza stosowny wyciąg z urzędowego norweskiego rejestru. W Norwegii znajduje się także faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Statek jest zaś zarejestrowany w Norweskim Rejestrze Statków (N.I.S.).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Spełnione są zatem przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z uwagi na tę okoliczność, zgodnie z art. 22 Konwencji zastosowanie mają przepisy norweskiego prawa podatkowego. Ustawodawstwo norweskie zwalnia natomiast z podatku dochód polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę, w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z tego powodu, tj. w sytuacji, w której dochód może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z jej prawem wewnętrznym, dochód ten jest zwolniony z podatku podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce przy czym przy rozliczaniu podatku stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia. Obowiązek zastosowania tej metody pozwala natomiast zastosować tzw. „ulgę abolicyjną", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że prawo do „ulgi abolicyjnej" przysługuje wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBII/1/415-448/14/MCZ, interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., o sygn. ITPB2/4511-31/15/ENB. W interpretacji IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost stwierdził, że podatnik pracujący na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów, zgodnie z Konwencją ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podobne stanowisko w przedmiocie ulgi abolicyjnej wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. ITPB1/4511-1102/15/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że w świetle zapisów Konwencji transportem międzynarodowym jest wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek taki jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że każdy inny transport niż transport pomiędzy miejscami położonymi w Norwegii jest transportem międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji (stanowisko takie prezentuje również orzecznictwo sądów administracyjnych; por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1497/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1542/14; wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1482/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm.) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji określenie „Polska” oznacza Rzeczpospolitą Polską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza jej wodami terytorialnymi, gdzie na mocy jej praw i zgodnie z prawem międzynarodowym Rzeczpospolita Polska może wykonywać suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji określenie „Norwegia” oznacza Królestwo Norwegii oraz obejmuje stały ląd, wody wewnętrzne, wody terytorialne, a także obszar poza wodami terytorialnymi, gdzie Królestwo Norwegii z mocy norweskiego prawa oraz zgodnie z prawem międzynarodowym może wykonywać swoje prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; określenie to nie obejmuje Svalbardu, Jan Mayen oraz norweskich terytoriów zależnych („biland”).

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

W ww. definicji zastrzeżono zatem, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo wykonuje transport wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie (tj. w Norwegii lub/i w Polsce), działalność taka nie stanowi transportu międzynarodowego. Innymi słowy, definicja „transportu międzynarodowego” obejmuje wszelki transport, z wyjątkiem eksploatacji statku wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce lub w Norwegii.

Zaznaczyć tym samym również należy, że dla spełnienia definicji transportu międzynarodowego nie wystarczy jedynie fakt, że transport ten nie będzie odbywał się między portami norweskimi.

W przypadku zatem eksploatacji statku wyłącznie na wodach terytorialnych państwa trzeciego, niebędącego żadnym z umawiających się państw będących stroną polsko-norweskiej konwencji, spełnione są kryteria pozwalające uznać, iż statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji.

Jednocześnie, jak wyjaśnia Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku: Statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się państwie. Definicja ta ma zastosowanie także wówczas, gdy podróż statku morskiego lub statku powietrznego między dwoma miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie stanowi część dłuższego kursu takiego statku morskiego lub statku powietrznego, w ramach którego miejsce wyjazdu lub punkt przybycia jest położony poza tym drugim umawiającym się państwem.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu stwierdzić zatem należy, że w przypadku realizacji części projektów na wodach terytorialnych lub stanowiących wyłączną strefę ekonomiczną innych niż Norwegia i Polska państw statek będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii – stosownie do art. 14 ust. 3 ww. Konwencji – mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania w Norwegii. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, znajdzie zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od obliczonego podatku dochodowego ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Jak stanowi natomiast art. 27g ust. 1 ww. ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

1.  ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Królestwo Norwegii nie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w sytuacji, gdy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takim przypadku (tj. wówczas, gdy obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Reasumując, w przypadku dochodów Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii znajdzie zastosowanie metoda odliczenia (zaliczenia) proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Niezależnie od tego, czy w roku podatkowym Wnioskodawca uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich dochodów nie uzyska, ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku. W zeznaniu tym jest zobowiązany dokonać rocznego obliczenia podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia). Następnie, od tak obliczonego podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.