Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.19.2021.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Ogół składników przedsiębiorstwa Zbywcy stanowił (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania Transakcji fakturą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania Transakcji fakturą.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Zbywca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Do dnia Transakcji (zdefiniowanej jak niżej), Zbywca wykonywał działalność w zakresie dewelopowania (budowy) farm wiatrowych i fotowoltaicznych oraz bieżącej obsługi istniejących farm.

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”, razem ze Zbywcą dalej jako: „Wnioskodawcy”) na moment składania niniejszego wniosku wykonuje głównie działalność w zakresie dewelopowania (budowy) farm wiatrowych i fotowoltaicznych oraz bieżącej obsługi istniejących farm, a także działalność w zakresie wsparcia transakcyjnego inwestorów inwestujących w farmy wiatrowe i fotowoltaiczne w Polsce. Do dnia Transakcji, Nabywca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie energetyki odnawialnej.

W 2020 roku wszystkie projekty, będące przedmiotem umowy inwestycyjnej pomiędzy akcjonariuszem Zbywcy i niezależnym inwestorem, zostały sprzedane. W związku z tym nastąpiło rozliczenie umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy akcjonariuszem Zbywcy oraz niezależnym inwestorem i tym samym Zbywca nie może liczyć na dalsze finansowanie jej działalności z pożyczek od akcjonariusza. Marża na realizacji umów o usługi zarządzania farmami wiatrowymi oraz fotowoltaicznymi, jak również na realizacji kontraktów budowlanych nie jest wystarczająca na pokrycie kosztów ogólnych działalności Zbywcy bez dodatkowego dofinansowania.

W związku z powyższym dnia 30 lipca 2020 r. Zbywca i Nabywca zawarli umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”). Umowa przenosiła ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy (w prawnie dopuszczalnym zakresie) na Nabywcę wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca (z wyjątkami wskazanymi poniżej).

Na skutek zawarcia Umowy, doszło również do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu i trybie określonym art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: „k.p.”). Zbywca w ramach zawartego pomiędzy stronami porozumienia dodatkowo zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy środków pieniężnych, należności i zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzonego przez Zbywcę dla pracowników, którzy na skutek Umowy stali się pracownikami Nabywcy (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z Umową i Porozumieniem, ww. przeniesienie praw do składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywcy wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca (z wyjątkami wskazanymi poniżej) oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Zbywcy nastąpiło z dniem 1 sierpnia 2020 r. (dalej: „Transakcja”).

W ramach Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione:

1.  Wszystkie środki trwałe i ruchomości należące do Zbywcy takie jak: telefony komórkowe, komputery, monitory, urządzenie GPS, routery, maszty, serwery, projektory, telewizory, drukarka, kopiarka, fotele, sofy, krzesła, biurka, stoły, kontenery szufladowe, szafy, samochody osobowe, sprzęty kuchenne biurowe.
2.  Wszystkie prawa własności intelektualnej należące do Zbywcy, w tym:
    1.  prawa z licencji oprogramowania (typu: (…) i inne);
    2.  prawa do nieukończonych projektów (prac w toku), tj. prac rozwojowych nad systemem (…) oraz wszelkie inne majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (do których przeniesienia na Nabywcę doszło w prawnie dopuszczalnym zakresie).
3.  Prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów:
    1.  generujących przychody Zbywcy lub zdolne do ich generowania (za wyjątkiem umów wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku), których stroną był Zbywca, np. umów o świadczenie usług serwisowych (obejmujących m.in. obsługę administracyjną, księgową, prawną oraz korporacyjną), umów o świadczenie usług fazy przeddeweloperskiej i fazy deweloperskiej (świadczonych dla klientów - spółek z wygranymi aukcjami, które obejmowało m.in. wsparcie przygotowanie inwestora do budowy farmy wiatrowej/fotowoltaicznej oraz w trakcie takiej budowy), umów serwisowych wspomagających zarządzanie (obejmujące m.in. usługi doradcze, usługi rekrutacji pracowników oraz różnego rodzaju usługi administracyjne), umów o świadczenie usług księgowych, kontraktów EPC dotyczących wykonawstwa tzw. „pod klucz” (kontraktów generalnego wykonawstwa), kontraktów EPCM dotyczących m.in. zarządzania i nadzoru, umów na wykonywanie czynności operatora farm fotowoltaicznych i wiatrowych (tzw. asset management agreements), umów dot. prac eksploatacyjnych i konserwacyjnych dla farm wiatrowych i innych oraz
    2.  wszystkich umów, będących źródłem kosztów Zbywcy, bowiem dotyczących usług/towarów nabywanych przez Zbywcę na potrzeby swojej działalności (za wyjątkiem umów wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku), m.in. umów dot. usług konsultingowych, umów o utrzymanie i konserwację farm fotowoltaicznych, umów o świadczenie usług prawnych, informatycznych, umów dot. polis ubezpieczeniowych, umów serwisowych dotyczących programu (…), umów dot. usług telekomunikacyjnych, przetwarzania danych, usług opieki medycznej, umowy najmu lokalu mieszczącego się w (…) umów monitoringu prac dla farm wiatrowych, umów na monitorowanie systemów alarmowych oraz na wideo weryfikację, umów na obsługę techniczną, komercyjną, księgową oraz administracyjną, umów na zarządzanie techniczne i innych.
4.  Wszelka dokumentacja dotycząca umów wymienionych powyżej (w tym wszelkie zbiory danych, FTP, itp., zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej, niezależnie od nośnika), wszelkie dokumenty związane z dotychczasowym prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej. Księgi rachunkowe i podatkowe nie były przekazane przez Zbywcę Nabywcy, bowiem pomimo Transakcji, to na Zbywcy w dalszym ciągu istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz do ewidencji w nich zdarzeń gospodarczych, takich jak np. Transakcja. Jednocześnie, Nabywca od momentu rozpoczęcia działalności obowiązany był do założenia i prowadzenia własnych (odrębnych od ksiąg Zbywcy) ksiąg rachunkowych i podatkowych.
5.  Regulacje wewnętrzne wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, tj.:
    1.  Regulamin Pracy,
    2.  Regulamin Wynagradzania,
    3.  Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
    4.  Regulamin zatrudnienia,
    5.  Polityka Antymobbingowa,
    6.  Polityka Bezpieczeństwa Danych Osobowych,
    7.  Polityka Antykorupcyjna,
    8.  Procedura Sytuacji Kryzysowej,
    9.  Procedura przetargowa,
    10.  Polityka zgłaszania nieprawidłowości,
    11.  Procedura AML,
    12.  Procedura KYC,
    13.  Procedura MDR,
    14.  Procedura obiegu dokumentów.
6.  Wszelkie inne składniki majątkowe i niemajątkowe (np. tajemnice przedsiębiorstwa, klientela, renoma, know-how) należące do Zbywcy (które przeszły na Nabywcę w prawnie dopuszczalnym zakresie) i wykorzystywane przez niego w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej opisanej w pierwszym akapicie opisu stanu faktycznego (poza składnikami/prawami i obowiązkami z umów, o których mowa poniżej w punktach 1-8).

Przedmiotem Transakcji nie były następujące elementy:

1.  Wierzytelności Zbywcy nabyte od B. Sp. z o.o. w likwidacji (zostały one nabyte wyłącznie w celu możliwości odzyskania tych należności, mimo likwidacji „pierwotnego” wierzyciela czyli B. Sp. z o.o.), tj.:
    1.  należność główna wraz z kosztami procesu z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego (…), sygn. akt (…), która na dzień 28 maja 2019 r. wynosiła wraz z odsetkami ustawowymi 210 422,82 PLN;
    2.  koszty postępowania apelacyjnego z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego (…), sygn. akt (…), które wynoszą 2700 PLN oraz odsetki ustawowe od dnia 5 lutego 2016 r. do dnia zapłaty.
2.  Wierzytelności Zbywcy nabyte od C. Sp. z o.o. w likwidacji (zostały one nabyte wyłącznie w celu możliwości odzyskania tych należności, mimo likwidacji „pierwotnego” wierzyciela czyli C. Sp. z o.o.), tj.:
    1.  należność główna z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego (…) z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt (…), która na dzień 30 września 2019 r. wynosiła wraz z odsetkami ustawowymi 78 847,48 PLN;
    2.  koszty procesu z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego (…) z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt (…), które wynoszą 14 830,05 PLN oraz odsetki ustawowe od dnia 21 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty;
    3.  koszty postępowania apelacyjnego z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we (…), sygn. akt (…), które wynoszą 1800 PLN oraz odsetki ustawowe od dnia 21 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty;
    4.  koszty postępowania sądowego z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w (…) z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt (…).
3.  Zobowiązania wynikające z gwarancji udzielonej zgodnie z (…) z dnia 15 marca 2016 r. zawartej z Ltd., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.
4.  Ekspektatywa nabycia prawa własności zgodnie z wydanym przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Cywilny w dniu 22 listopada 2019 r. postanowieniem w przedmiocie udzielenia przybicia na rzecz Zbywcy, nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).
5.  Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzonego przez Zbywcę,
6.  Prawa i obowiązki wynikające z następujących umów, których stroną był Zbywca:
    1.  niektórych umów dotyczących usług księgowych, które na moment transakcji były w trakcie wypowiedzenia – zostały one intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczyły spółek dla których Nabywca nie będzie świadczyć usług ze swojego podstawowego zakresu działalności (asset management agreements);
    2.  umowy leasingu floty samochodowej, umowy zarządzania flotą samochodową w wariancie kosztów rzeczywistych, umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie pojazdami w ramach usługi zarządzania flotą samochodową, co do których przeniesienia na Nabywcę nie wyraził zgody leasingodawca. W tym wypadku, rzeczywistym użytkownikiem tych samochodów po dniu Transakcji jest Nabywca, a koszty wynikające z umów leasingowych, ponoszone przez Zbywcę, są refakturowane na Nabywcę;
    3.  niektórych kontraktów menedżerskich, a dotyczących członków Rady Nadzorczej Zbywcy, które zostały intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczą stricte Rady Nadzorczej Zbywcy.
7.  Prawa i obowiązki z umów pożyczek udzielonych Zbywcy od jego udziałowca oraz z umowy pożyczki udzielonej przez Zbywcę.
8.  Firma, nazwa, godło, skrótu literowy lub innego charakterystyczny symbol wcześniej używany przez Zbywcę, służący mu do oznaczenia jego przedsiębiorstwa.

Zbywca do dnia Transakcji dysponował odpowiednimi aktywami, siecią kontaktów, klientów oraz zasobami ludzkimi, posiadającymi relewantną wiedzę i doświadczenie, które służyły mu do prowadzenia działalności na rynku energetyki odnawialnej (wiatrowej i słonecznej) w zakresie dewelopowania farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Elementy te w odpowiednio zorganizowany przez Zbywcę sposób, były na dzień Transakcji zdolne do prowadzenia przez Zbywcę ww. działalności. Zbywca doskonale orientował się na szeroko pojętym rynku energetycznym, posiadając kluczowe kontakty do podwykonawców, dostawców usług i towarów, które są kluczowe do prowadzenia ww. działalności. Zbywca posiadał również doświadczenie w negocjacjach umów dotyczących nabywania ww. usług i towarów, miał rozeznanie w warunkach, na jakich owe usługi/towary mogą być dostarczone na rzecz Zbywcy. Innymi słowy, Zbywca na dzień Transakcji, dysponował odpowiednim know-how, będącym w istocie tajemnicą przedsiębiorstwa, które na skutek zbycia w ramach Transakcji przez Zbywcę na Nabywcę (na mocy Umowy), zostały przeniesione na Nabywcę, który zamierzał kontynuować ww. działalność Zbywcy (i rzeczywiście w chwili obecnej ją kontynuuje).

Przeniesione w ramach Transakcji elementy oraz zasoby ludzkie były zdolne do kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę i która to kontynuacja działalności faktycznie po dniu Transakcji nastąpiła. Dla możliwości kontynuowania przez Nabywcę prowadzenia takiej działalności, Nabywca nie musiał angażować żadnych dodatkowych składników majątkowych materialnych lub niematerialnych, czego nie zniweczył fakt wyłączenia z Transakcji elementów, o których mowa w punktach 1-8 powyżej.

Gdyby nie know-how Zbywcy, znajomość rynku energetycznego (energetyki odnawialnej), klientela oraz szeroko pojęta sieć kontaktów Zbywcy, inne tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, a przede wszystkim czynnik organizacyjny, który pozwolił na zorganizowanie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) Zbywcy w zespół, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, spółka Zbywcy nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, pozwalającej na osiąganie przychodów.

Zarówno przed Transakcją, jak i po niej, środki trwałe, ruchomości, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z przeniesionych na Nabywcę umów, będące przedmiotem Transakcji, wykorzystywane były do celów prowadzenia działalności gospodarczej (najpierw Zbywcy, a po Transakcji – Nabywcy) jako jeden wzajemnie wewnętrznie powiązany, zorganizowany zbiór składników.

Tym samym w ramach Transakcji doszło do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) Zbywcy, wykorzystywanego przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej i tożsamo wykorzystywanego do prowadzenia analogicznej działalności gospodarczej po Transakcji przez Nabywcę, co też ma w chwili obecnej miejsce.

W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół, albowiem w rzeczy samej od dnia 1 sierpnia 2020 r., tj. po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca dotychczas niedysponujący zasadniczo żadnym zapleczem użytkowym (jako podmiot utworzony zaledwie kilka miesięcy wcześniej), płynnie przejął zadania dotychczas realizowane przez Zbywcę oraz rozpoczął samodzielne funkcjonowanie na rynku dotychczas zajmowanym przez Zbywcę, co wskazuje kontynuowanie działalności Zbywcy przez Nabywcę oraz jego zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. W momencie zrealizowania Transakcji składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) nabyte przez Nabywcę, umożliwiły Nabywcy, dotychczas realnej działalności gospodarczej nieprowadzącemu, kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę przed dniem Transakcji. Nabywca nie musiał angażować innych składników majątkowych, które nie są przedmiotem Transakcji ani podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte – w ramach Transakcji - składniki majątkowe.

Sprzedany w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy agregat składników majątkowych – spośród których wyłączono pewne elementy – mógł samodzielnie funkcjonować, zatem wyłączenie ze zbycia pewnych elementów przedsiębiorstwa, wskazanych w pkt 1-8 powyżej, nie miały istotnego znaczenia dla kontynuowania działalności Zbywcy przez Nabywcę, zatem w ramach Transakcji na Nabywcę przeszło co najmniej minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedmiot Transakcji stanowił funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, który był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, w tym wypadku do kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Intencją Wnioskodawców jest upewnienie się, że Transakcja powinna być uznana za znajdującą się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 marca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Przedmiot Transakcji, opisany szczegółowo we wniosku wspólnym o interpretację indywidualną, na moment Transakcji nie stanowił odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że przedmiotem Transakcji były prawa do składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywcy wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca (z wyjątkami wskazanymi we wniosku) oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zapisy i zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych Zbywcy na moment Transakcji dotyczyły głównie tych składników. Księgi rachunkowe Zbywcy na moment Transakcji gromadziły wiele istotnych informacji, tj. pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową Zbywcy (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności prowadzonej działalności gospodarczej). Na moment Transakcji, generalnie przychody i koszty Zbywcy można było podzielić na takie, które da się przypisać do przedmiotu Transakcji.

Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania odrębnego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla przedmiotu Transakcji. Niemniej, od strony praktycznej, na moment Transakcji nie był prowadzony odrębny plan kont, nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych dla przedmiotu Transakcji. Przedmiot Transakcji na moment Transakcji posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Zbywca nie był zobowiązany do wystawienia faktury, dokumentującej sprzedaż opisanych w stanie faktycznym składników i praw majątkowych na rzecz Nabywcy?
2.  Czy sprzedaż w ramach Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy opisanych w stanie faktycznym składników i praw majątkowych podlegała opodatkowaniu PCC na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, którego podatnikiem jest w niniejszym przypadku Nabywca?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania numer 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym Zbywca nie był zobowiązany do wystawienia faktury, dokumentującej sprzedaż opisanych w stanie faktycznym składników i praw majątkowych na rzecz Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

i. Uwagi wstępne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie jest objęta zakresem ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowania VAT.

ii. Przedmiot Transakcji jako zbiór składników stanowiących przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „k.c.”). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub

*   ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości

*   wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551 k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość. Gdyby nie rynek i klientela, przedsiębiorstwo nie tylko nie mogłoby osiągać zysków, ale w ogóle nie mogłoby generować przychodów, a są one podstawą zakwalifikowania w określony sposób zestawionej substancji do kategorii przedsiębiorstwa (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, iż w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20). (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Niespornym jest, iż zawarte w art. 551 k.c. wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma wskazywać te elementy, które są najbardziej istotne dla istnienia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Nie oznacza to, że każde przedsiębiorstwo musi obejmować przynajmniej te składniki, które zawarto w wyliczeniu, ani też że nie może zawierać innych składników.

Nie wdając się w ocenę poszczególnych składników wymienionych przykładowo w art. 551 k.c., nie ulega wątpliwości, że może istnieć przedsiębiorstwo, w skład którego wejdzie bardziej znacząca grupa składników niż ta, o której mowa. Pojawia się jednak pytanie o minimum składników, których obecność w zorganizowanej strukturze jest konieczna, aby mogła ona zostać uznana za przedsiębiorstwo. Budowa preambuły komentowanego przepisu oznacza, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Wnioskodawcy zwracają także uwagę, że zgodnie z art. 552 k.c. „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Powyższe oznacza, że podmioty dokonujące transakcji mającej za przedmiot transfer przedsiębiorstwa mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (determinowaną przez art. 551 k.c.) – dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

Powyższe potwierdza zatem, że wyłączenie poza zakres przenoszonego zorganizowanego zbioru składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej określonych elementów funkcjonujących wcześniej w ramach przedsiębiorstwa zbywającego, tak długo jak nie niweczy realizacji zasadniczej definicji przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 551 k.c.), nie wpływa negatywnie na ocenę przedmiotu danej transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Tym samym nawet jeśli część ze składników majątkowych i niemajątkowych Zbywcy, które zostały wyłączone z przeniesienia w zw. z Transakcją, była pierwotnie wykorzystywana przez Zbywcę dla celów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, ale ze względu na ustanie ich znaczenia dla działalności gospodarczej Zbywcy nie stanowią one istotnego elementu dla działalności przedsiębiorstwa Zbywcy jako całości, zdolnego do generowania przychodów, brak ich przeniesienia nie niweczy realizacji przez przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych definicji przedsiębiorstwa z art. 551 k.c.

W opisanym wyżej stanie faktycznym, w ramach Transakcji nie przeszły na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z następujących umów, których stroną był Zbywca:

1.  niektórych umów dotyczących usług księgowych, które na moment transakcji były w trakcie wypowiedzenia – zostały one intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczyły spółek dla których Nabywca nie będzie świadczyć usług ze swojego podstawowego zakresu działalności (asset management agreements);
2.  umowy leasingu floty samochodowej, umowy zarządzania flotą samochodową w wariancie kosztów rzeczywistych, umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie pojazdami w ramach usługi zarządzania flotą samochodową, co do których przeniesienia na Nabywcę nie wyraził zgody leasingodawca. W tym wypadku, rzeczywistym użytkownikiem tych samochodów po dniu Transakcji jest Nabywca, a koszty wynikające z umów leasingowych, ponoszone przez Zbywcę, są refakturowane na Nabywcę;
3.  niektórych kontraktów menedżerskich, a dotyczących członków Rady Nadzorczej Zbywcy, które zostały intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczą stricte Rady Nadzorczej Zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że brak przeniesienia takich składników jak umowy związanie z zarządzeniem (kontrakty menedżerskie) oraz serwisowaniem floty samochodowej w ramach Transakcji na Nabywcę nie wpływa na ocenę Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa bowiem umowy te nie wpływają istotnie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, a tym bardziej nie determinują jego istnienia. Samochody te, pomijając fakt, że nie są kluczowe a nawet istotne dla prowadzenia działalności w sektorze energetycznym i tak są de facto wykorzystywane przez Nabywcę (koszty ponoszone przez Zbywcę są refakturowane na Nabywcę).

Natomiast w zakresie niektórych kontraktów menedżerskich, a dotyczących członków Rady Nadzorczej Zbywcy, to zostały one intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczą stricte Rady Nadzorczej Zbywcy. Nie miało żadnego sensu przenoszenie takich umów na Nabywcę, skoro wraz z Transakcją nie ustało istnienie Rady Nadzorczej po stronie Zbywcy i w dalszym ciągu obowiązki członków Rady Nadzorczej po dniu Transakcji były wykonywane.

Podobnie w przypadku umów, będących w okresie wypowiedzenia – z racji, że niebawem upłynie ich okres wypowiedzenia, w świetle faktu, iż dotyczyły one tylko kilku klientów, a w zakresie pozostałych klientów Zbywca wciąż świadczył (do dnia Transakcji) usługi opisane wyżej, ich terminowanie nie wpływa istotnie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, a tym bardziej nie determinują jego istnienia. Wszak Zbywca do dnia Transakcji – a po dniu Transakcji Nabywca – wciąż dysponował szerokim portfolio Klientów, którym świadczył swoje usługi, będące przedmiotem jego działalności.

Podobnie w przypadku (i) zobowiązania wynikającego z gwarancji udzielonej zgodnie z (…) z dnia 15 marca 2016 r. zawartej z Ltd., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., (ii) Ekspektatywy nabycia prawa własności zgodnie z wydanym przez Sąd Rejonowy w (…)w dniu 22 listopada 2019 r. postanowieniem w przedmiocie udzielenia przybicia na rzecz Zbywcy, nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), (iii) praw i obowiązków z umów pożyczek wskazanych w pkt 7 – brak ich przeniesienia nie wpływał w ogóle na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, ich obecność nie determinowała istnienia przedsiębiorstwa po stronie Zbywcy.

Co do tego, że wyłączenie poza zakres przenoszonego zorganizowanego zbioru składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej określonych elementów funkcjonujących wcześniej w ramach przedsiębiorstwa zbywającego, tak długo jak nie niweczy realizacji zasadniczej definicji przedsiębiorstwa - takie stanowisko zostało przedstawione w doktrynie: „Zgodnie z przepisem art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Powstaje pytanie, czy tego rodzaju transakcje należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym VAT, czy też za dostawę odrębnych towarów. Wydaje się, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych – spośród których wyłączono pewne elementy – mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak należy uznać, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Z podobnego założenia wyszedł NSA, który w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (I FSK 688/07, LEX nr 485361) stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, wyd. Wolters Kluwer).

Tak też wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), zauważając w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, że „W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników” (podkreślenie Wnioskodawców). Podobne stanowisko odnaleźć można także np. w interpretacjach indywidualnych DKIS: z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, czy z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.629.2017.1.IZ).

Wnioskodawcy wskazują z kolei, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego „Wyliczenie zawarte w art. 551 KC ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Jest możliwe, że w skład danego przedsiębiorstwa nie będą wchodzić np. patenty czy znaki towarowe – w takich okolicznościach przyjęcie, iż nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem tyko dlatego, iż nie ma ono żadnych patentów, byłoby zupełnie bezzasadne” (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019, art. 6).

Odnosząc się do przykładowego katalogu składników przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 551 k.c.: Jednym z takich fakultatywnych składników, o którym mowa w art. 551 k.c., jest oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa).

W doktrynie podnosi się, że ustawodawca odróżnia je od oznaczeń indywidualizujących produkty przedsiębiorstwa oraz indywidualizujących przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 432 k.c., firma oznacza przedsiębiorcę, tzn. podmiot, a nie przedsiębiorstwo, czyli przedmiot. Firma jest ściśle związana z przedsiębiorcą, a co za tym idzie: jest niezbywalna (art. 439 § 1 k.c.), chociaż w art. 439 § 2 k.c. przewidziano możliwość upoważnienia przez przedsiębiorcę innej osoby do korzystania z firmy. W przypadku gdy firma zawiera fakultatywny dodatek wskazujący na przedmiot, charakter lub tradycje prowadzonej działalności, nie sposób zaprzeczyć, że pośrednio będzie ona także identyfikowała przedsiębiorstwo \[…\] Nie można wykluczyć także sytuacji, w których przedsiębiorstwo nie ma swojej nazwy (np. hala produkcyjna z wyposażeniem, magazyn z urządzeniami i systemami umożliwiającymi magazynowanie, itp.), a renoma określonej działalności gospodarczej związana jest nie z przedsiębiorstwem, lecz z przedsiębiorcą.\[…\] Warto także zaznaczyć, że w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji w sposób wyraźny wskazano trzy czyny nieuczciwej konkurencji związane z oznaczeniem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, czynem nieuczciwej konkurencji jest takie oznaczenie przedsiębiorstwa, które może wprowadzić klientów w błąd co do jego tożsamości, przez używanie firmy, nazwy, godła, skrótu literowego lub innego charakterystycznego symbolu wcześniej używanego, zgodnie z prawem, do oznaczenia innego przedsiębiorstwa (pr. zbior. pod red. Mariusz Fras, Magdalena Habdas, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolter Kluwer 2018).

Co więcej, część komentatorów wskazuje wręcz, że firma nigdy nie może wchodzić w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (tak np. prof. dr hab. M. Stec, Prawo umów handlowych. System Prawa Handlowego. Tom 5A, Wyd. 1, Warszawa 2020, art. 551 k.c.). Jak wskazuje się w doktrynie, „Prawodawca uznał za wskazane zrezygnowanie z posługiwania się pojęciem „firma”, którego zakresem objęte zostało oznaczenie pewnego podmiotu (przedsiębiorcy – por. art. 432 i n.). W ten sposób nastąpiło związanie firmy z określonym podmiotem – w odróżnieniu od nazwy, która służyć ma indywidualizacji określonego, zorganizowanego zespołu składników niemajątkowych i majątkowych, a więc określonego przedmiotu” (tak: prof. dr hab. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T. I. Komentarz. Art. 1–44910, Wyd. 10, Warszawa 2020, art. 551, analogicznie także np. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 26, Warszawa 2020, art. 551, czy prof. dr hab. M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2019, art. 551).

W tym kontekście wskazać należy, że firma Zbywcy, czyli „Spółka Akcyjna”, nie podlegała zbyciu w ramach Transakcji - Transakcja za przedmiot miała nie nabycie przez Nabywcę określonego podmiotu (w tym przypadku byłby to Zbywca, rozumiany jako spółka, udziały w której Nabywca mógłby nabyć od ich właścicieli), ale nabycie określonego, zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych należących do Zbywcy. Zbyciu nie podlegała także nazwa, godło, skrótu literowy lub innego charakterystyczny symbol wcześniej używany przez Zbywcę, służący mu do oznaczenia jego przedsiębiorstwa.

Jak wspomniano wyżej, sam element rzeczonego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa) jest uznawany w istocie za fakultatywny, a nie konstytutywny dla stwierdzenia, że dany zbiór składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi przedsiębiorstwo, w związku z tym uznanie, że nie zostało przeniesione w Transakcji oznaczenie przedsiębiorstwa Zbywcy nie może w żadnym wypadku powodować automatycznie uznania, iż przedmiotem Transakcji nie było przeniesienie przedsiębiorstwa.

Innym z fakultatywnych składników przedsiębiorstwa, jest przeniesienie własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Zgodnie z przedstawioną w opisie stanu faktycznego listą elementów podlegających przeniesieniu w ramach Transakcji na Nabywcę, przeniesieniu na Nabywcę podlegały prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu lokalu oraz wszystkie należące do Zbywcy środki trwałe/ruchomości (wymienione wyżej komputery, sprzęt biurowy itd.).

W stosunku do kolejnego elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Wnioskodawcy wskazują, iż pewne środki pieniężne były przedmiotem przeniesienia w ramach Transakcji na mocy Porozumienia, zaś wierzytelności wynikające dla Zbywcy z zawartych przez niego umów zostały przeniesione wraz z cesją praw i obowiązków z tych umów, wskazanych w opisie stanu faktycznego. Praw z papierów wartościowych Zbywca na dzień Transakcji nie miał w swoim majątku.

Co więcej, wierzytelności Zbywcy, które nie zostały przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, nabyte od B. Sp. z o.o. w likwidacji oraz C. Sp. z o.o. w likwidacji nie były przed Zbywcę wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wierzytelności te zostały one nabyte wyłącznie w celu możliwości odzyskania tych należności, mimo likwidacji „pierwotnego” wierzyciela, a nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy jako takiej. Zatem fakt braku ich przeniesienia w ramach Transakcji także nie ma wpływu na uznanie, że w ramach Transakcji doszło do zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy.

W zakresie kolejnego elementu fakultatywnego przedsiębiorstwa tj. koncesji, licencji i zezwoleń, to zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego, doszło do przeniesienia na Nabywcę szeregu licencji do np. oprogramowania komputerowego. Działalność Zbywcy nie wymagała uzyskania koncesji ani zezwoleń, stąd na dzień Transakcji nie było ich w majątku Zbywcy.

W zakresie kolejnego elementu, tj. majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie takowych w toku Transakcji nastąpiło, czego dowodzi chociażby przeniesienie praw Zbywcy do nieukończonych przez niego projektów rozwojowych, związanych z pracami nad nowym systemem. Co więcej, z mocy prawa na Nabywcę doszło do przeniesienia wszelkich innych majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (do których przeniesienia na Nabywcę doszło w prawnie dopuszczalnym zakresie), jakie znajdowały się w majątku Zbywcy na dzień Transakcji.

W dalszej kolejności należy odnieść się do okoliczności przeniesienia na Nabywcę przez Zbywcę ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Zbywca przekazał także Nabywcy wszelkie dokumenty związane z dotychczasowym prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Księgi rachunkowe i podatkowe nie były przekazane przez Zbywcę Nabywcy, bowiem pomimo Transakcji, to na Zbywcy w dalszym ciągu istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych i do ewidencji w nich zdarzeń gospodarczych, takich jak np. Transakcja. Jednocześnie, Nabywca od momentu rozpoczęcia działalności obowiązany był do założenia i prowadzenia własnych (odrębnych od ksiąg Zbywcy) ksiąg rachunkowych i podatkowych.

Wnioskodawcy wskazują, iż w ramach Transakcji doszło także i do realizacji kolejnego elementu transferu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. przeniesienia tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy na Nabywcę.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1913) „przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które jako całość lub w szczególnym zestawieniu i zbiorze ich elementów nie są powszechnie znane osobom zwykle zajmującym się tym rodzajem informacji albo nie są łatwo dostępne dla takich osób, o ile uprawniony do korzystania z informacji lub rozporządzania nimi podjął, przy zachowaniu należytej staranności, działania w celu utrzymania ich w poufności”.

Ów niedoprecyzowany zakres wskazuje zatem, że za tajemnice przedsiębiorstwa uznać można wszystkie informacje, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności (zatem do tajemnic tych zaliczyć można np. know-how, szczegóły przenoszonych na gruncie Umowy umów Zbywcy z kontrahentami, o których mowa w opisie stanu faktycznego, odzwierciedlające klientelę Zbywcy, a także jego renomę, dzięki której Zbywca owych klientów pozyskał i mógł pozyskiwać nowych.

Jak już wyżej wskazano, określając przedsiębiorstwo w art. 551 k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość. Gdyby nie rynek i klientela, przedsiębiorstwo nie tylko nie mogłoby osiągać zysków, ale w ogóle nie mogłoby generować przychodów, a są one podstawą zakwalifikowania w określony sposób zestawionej substancji do kategorii przedsiębiorstwa (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Zbywca do dnia Transakcji dysponował odpowiednimi aktywami, siecią kontaktów, klientów oraz zasobami ludzkimi, posiadającymi relewantną wiedzę i doświadczenie, które służyły mu do prowadzenia działalności na rynku energetyki odnawialnej (wiatrowej i słonecznej) w zakresie dewelopowania farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Elementy te w odpowiednio zorganizowany przez Zbywcę sposób, były na dzień Transakcji zdolne do prowadzenia przez Zbywcę ww. działalności. Zbywca doskonale orientował się na szeroko pojętym rynku energetycznym, posiadając kluczowe kontakty do podwykonawców, dostawców usług i towarów, które są kluczowe do prowadzenia ww. działalności. Zbywca posiadał również doświadczenie w negocjacjach umów dotyczących nabywania ww. usług i towarów, miał rozeznanie w warunkach, na jakich owe usługi/towary mogą być dostarczone na rzecz Zbywcy. Innymi słowy, Zbywca na dzień Transakcji, dysponował odpowiednim know-how, będącym w istocie tajemnicą przedsiębiorstwa, które na skutek zbycia w ramach Transakcji przez Zbywcę na Nabywcę (na mocy Umowy i Porozumienia), zostały przeniesione na Nabywcę, który zamierza kontynuować ww. działalność Zbywcy. Przeniesione w ramach Transakcji elementy oraz zasoby ludzkie były zdolne do kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę. Dla możliwości kontynuowania przez Nabywcę prowadzenia takiej działalności, Nabywca nie będzie musiał angażować żadnych dodatkowych składników majątkowych materialnych lub niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa u Zbywcy, które następnie zostało zbyte przez Zbywcę na Nabywcę. Gdyby nie know-how Zbywcy, znajomość rynku energetycznego (energetyki odnawialnej), klientela oraz szeroko pojęta sieć kontaktów Zbywcy, inne tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, a przede wszystkim czynnik organizacyjny który pozwolił na zorganizowanie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) Zbywcy w zespół, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, spółka Zbywcy nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, pozwalającej na osiąganie przychodów.

Jak wskazano wyżej, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony poprzez umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Aby można było mówić o funkcjonalnym powiązaniu przenoszonych składników, muszą one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. W rzeczy samej, jak zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół, albowiem w rzeczy samej od dnia 1 sierpnia 2020 r., tj. po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca dotychczas niedysponujący zasadniczo żadnym zapleczem użytkowym (jako podmiot utworzony zaledwie kilka miesięcy wcześniej), płynnie przejął zadania dotychczas realizowane przez Zbywcę oraz rozpoczął samodzielne funkcjonowanie na rynku dotychczas zajmowanym przez Zbywcę, co wskazuje kontynuowanie działalności Zbywcy przez Nabywcę oraz jego zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. W momencie zrealizowania Transakcji składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy umożliwiły Nabywcy, dotychczas realnej działalności gospodarczej nieprowadzącemu, podjęcie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, przejętego od Nabywcy.

Podsumowując, przedmiot Transakcji stanowił funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, który był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, w tym wypadku do kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę, a zatem przedmiotem Transakcji było przedsiębiorstwo, którego zbycie na Nabywcę nie podlegało opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, w związku z czym na Zbywcy nie ciążył obowiązek wystawienia FV na okoliczność Transakcji.

Ogółem stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji stanowią przedsiębiorstwo jest również poparte szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych w podobnych stanach faktycznych (zatem dotyczących przeniesienia podobnego lub nawet węższego zakresu składników majątkowych i niemajątkowych) przez uprawnione organy podatkowe (tak np.: DKIS w interpretacjach indywidualnych: z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.93.2019.1.AM, z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.754.2019.2.PC i 0114-KDIP1-2.4012.753.2019.2.PC, z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.627.2018.2.IT, z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.61.2018.3.ASZ, z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.7.2018.2.JO, z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.629.2017.1.IZ, czy z dnia 11 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.331.2017.2.AB i np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.1054.2016.1.MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Zbywca wykonywał działalność w zakresie dewelopowania (budowy) farm wiatrowych i fotowoltaicznych oraz bieżącej obsługi istniejących farm. Nabywca na moment składania niniejszego wniosku wykonuje głównie działalność w zakresie dewelopowania (budowy) farm wiatrowych i fotowoltaicznych oraz bieżącej obsługi istniejących farm, a także działalność w zakresie wsparcia transakcyjnego inwestorów inwestujących w farmy wiatrowe i fotowoltaiczne w Polsce. Do dnia Transakcji, Nabywca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie energetyki odnawialnej.

Dnia 30 lipca 2020 r. Zbywca i Nabywca zawarli umowę sprzedaży, Umowa przenosiła ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy (w prawnie dopuszczalnym zakresie) na Nabywcę wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca (z wyjątkami wskazanymi poniżej). Na skutek zawarcia Umowy, doszło również do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu i trybie określonym art. 23 ust. 1 Kodeksu pracy. Zbywca w ramach zawartego pomiędzy stronami porozumienia dodatkowo zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy środków pieniężnych, należności i zobowiązań Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzonego przez Zbywcę dla pracowników, którzy na skutek Umowy stali się pracownikami Nabywcy. Ww. przeniesienie praw nastąpiło z dniem 1 sierpnia 2020 r.

W ramach Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione:

1.  Wszystkie środki trwałe i ruchomości należące do Zbywcy takie jak: telefony komórkowe, komputery, monitory, urządzenie GPS, routery, maszty, serwery, projektory, telewizory, drukarka, kopiarka, fotele, sofy, krzesła, biurka, stoły, kontenery szufladowe, szafy, samochody osobowe, sprzęty kuchenne biurowe.
2.  Wszystkie prawa własności intelektualnej należące do Zbywcy, w tym:
    1.  prawa z licencji oprogramowania (typu: (…) i inne);
    2.  prawa do nieukończonych projektów (prac w toku), tj. prac rozwojowych nad systemem (…) oraz wszelkie inne majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (do których przeniesienia na Nabywcę doszło w prawnie dopuszczalnym zakresie).
3.  Prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów:
    1.  generujących przychody Zbywcy lub zdolne do ich generowania (za wyjątkiem umów wskazanych w dalszej części niniejszego wniosku), których stroną był Zbywca, np. umów o świadczenie usług serwisowych (obejmujących m.in. obsługę administracyjną, księgową, prawną oraz korporacyjną), umów o świadczenie usług fazy przeddeweloperskiej i fazy deweloperskiej (świadczonych dla klientów - spółek z wygranymi aukcjami, które obejmowało m.in. wsparcie przygotowanie inwestora do budowy farmy wiatrowej/fotowoltaicznej oraz w trakcie takiej budowy), umów serwisowych wspomagających zarządzanie (obejmujące m.in. usługi doradcze, usługi rekrutacji pracowników oraz różnego rodzaju usługi administracyjne), umów o świadczenie usług księgowych, kontraktów EPC dotyczących wykonawstwa tzw. „pod klucz” (kontraktów generalnego wykonawstwa), kontraktów EPCM dotyczących m.in. zarządzania i nadzoru, umów na wykonywanie czynności operatora farm fotowoltaicznych i wiatrowych (tzw. asset management agreements), umów dot. prac eksploatacyjnych i konserwacyjnych dla farm wiatrowych i innych oraz
    2.  wszystkich umów, będących źródłem kosztów Zbywcy, bowiem dotyczących usług/towarów nabywanych przez Zbywcę na potrzeby swojej działalności (za wyjątkiem umów wskazanych poniżej), m.in. umów dot. usług konsultingowych, umów o utrzymanie i konserwację farm fotowoltaicznych, umów o świadczenie usług prawnych, informatycznych, umów dot. polis ubezpieczeniowych, umów serwisowych dotyczących programu (…), umów dot. usług telekomunikacyjnych, przetwarzania danych, usług opieki medycznej, umowy najmu lokalu mieszczącego się w Piasecznie, umów monitoringu prac dla farm wiatrowych, umów na monitorowanie systemów alarmowych oraz na wideo weryfikację, umów na obsługę techniczną, komercyjną, księgową oraz administracyjną, umów na zarządzanie techniczne i innych.
4.  Wszelka dokumentacja dotycząca umów wymienionych powyżej (w tym wszelkie zbiory danych, FTP, itp., zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej, niezależnie od nośnika), wszelkie dokumenty związane z dotychczasowym prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej. Księgi rachunkowe i podatkowe nie były przekazane przez Zbywcę Nabywcy, bowiem pomimo Transakcji, to na Zbywcy w dalszym ciągu istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz do ewidencji w nich zdarzeń gospodarczych, takich jak np. Transakcja. Jednocześnie, Nabywca od momentu rozpoczęcia działalności obowiązany był do założenia i prowadzenia własnych (odrębnych od ksiąg Zbywcy) ksiąg rachunkowych i podatkowych.
5.  Regulacje wewnętrzne wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, tj.:
    1.  Regulamin Pracy,
    2.  Regulamin Wynagradzania,
    3.  Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
    4.  Regulamin zatrudnienia,
    5.  Polityka Antymobbingowa,
    6.  Polityka Bezpieczeństwa Danych Osobowych,
    7.  Polityka Antykorupcyjna,
    8.  Procedura Sytuacji Kryzysowej,
    9.  Procedura przetargowa,
    10.  Polityka zgłaszania nieprawidłowości,
    11.  Procedura AML,
    12.  Procedura KYC,
    13.  Procedura MDR,
    14.  Procedura obiegu dokumentów.
6.  Wszelkie inne składniki majątkowe i niemajątkowe (np. tajemnice przedsiębiorstwa, klientela, renoma, know-how) należące do Zbywcy (które przeszły na Nabywcę w prawnie dopuszczalnym zakresie) i wykorzystywane przez niego w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (poza składnikami/prawami i obowiązkami z umów, o których mowa poniżej w punktach 1-8).

Przedmiotem Transakcji nie były następujące elementy:

1.  Wierzytelności Zbywcy nabyte od B. Sp. z o.o. w likwidacji (zostały one nabyte wyłącznie w celu możliwości odzyskania tych należności, mimo likwidacji „pierwotnego” wierzyciela czyli B. Sp. z o.o.).
2.  Wierzytelności Zbywcy nabyte od C. Sp. z o.o. w likwidacji (zostały one nabyte wyłącznie w celu możliwości odzyskania tych należności, mimo likwidacji „pierwotnego” wierzyciela czyli C. Sp. z o.o.).
3.  Zobowiązania wynikające z gwarancji udzielonej zgodnie z (…) z dnia 15 marca 2016 r. zawartej z Ltd., D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.
4.  Ekspektatywa nabycia prawa własności zgodnie z wydanym przez Sąd Rejonowy w (…) w dniu 22 listopada 2019 r. postanowieniem w przedmiocie udzielenia przybicia na rzecz Zbywcy, nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) położoną w (…).
5.  Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzonego przez Zbywcę.
6.  Prawa i obowiązki wynikające z następujących umów, których stroną był Zbywca:
    1.  niektórych umów dotyczących usług księgowych, które na moment transakcji były w trakcie wypowiedzenia – zostały one intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczyły spółek dla których Nabywca nie będzie świadczyć usług ze swojego podstawowego zakresu działalności (asset management agreements);
    2.  umowy leasingu floty samochodowej, umowy zarządzania flotą samochodową w wariancie kosztów rzeczywistych, umowy serwisowe oraz umowy o zarządzanie pojazdami w ramach usługi zarządzania flotą samochodową, co do których przeniesienia na Nabywcę nie wyraził zgody leasingodawca. W tym wypadku, rzeczywistym użytkownikiem tych samochodów po dniu Transakcji jest Nabywca, a koszty wynikające z umów leasingowych, ponoszone przez Zbywcę, są refakturowane na Nabywcę;
    3.  niektórych kontraktów menedżerskich, a dotyczących członków Rady Nadzorczej Zbywcy, które zostały intencjonalnie wyłączone przez strony z zakresu Transakcji, bowiem dotyczą stricte Rady Nadzorczej Zbywcy.
7.  Prawa i obowiązki z umów pożyczek udzielonych Zbywcy od jego udziałowca oraz z umowy pożyczki udzielonej przez Zbywcę.
8.  Firma, nazwa, godło, skrótu literowy lub innego charakterystyczny symbol wcześniej używany przez Zbywcę, służący mu do oznaczenia jego przedsiębiorstwa.

Przeniesione w ramach Transakcji elementy oraz zasoby ludzkie były zdolne do kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę i która to kontynuacja działalności faktycznie po dniu Transakcji nastąpiła. Dla możliwości kontynuowania przez Nabywcę prowadzenia takiej działalności, Nabywca nie musiał angażować żadnych dodatkowych składników majątkowych materialnych lub niematerialnych, czego nie zniweczył fakt wyłączenia z Transakcji elementów, o których mowa w punktach 1-8 powyżej. Tym samym w ramach Transakcji doszło do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) Zbywcy, wykorzystywanego przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej i tożsamo wykorzystywanego do prowadzenia analogicznej działalności gospodarczej po Transakcji przez Nabywcę, co też ma w chwili obecnej miejsce.

W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią autonomiczny, zorganizowany zespół, albowiem w rzeczy samej od dnia 1 sierpnia 2020 r., tj. po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca dotychczas niedysponujący zasadniczo żadnym zapleczem użytkowym (jako podmiot utworzony zaledwie kilka miesięcy wcześniej), płynnie przejął zadania dotychczas realizowane przez Zbywcę oraz rozpoczął samodzielne funkcjonowanie na rynku dotychczas zajmowanym przez Zbywcę, co wskazuje kontynuowanie działalności Zbywcy przez Nabywcę oraz jego zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. W momencie zrealizowania Transakcji składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) nabyte przez Nabywcę, umożliwiły Nabywcy, dotychczas realnej działalności gospodarczej nieprowadzącemu, kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę przed dniem Transakcji. Nabywca nie musiał angażować innych składników majątkowych, które nie są przedmiotem Transakcji ani podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte – w ramach Transakcji - składniki majątkowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji braku obowiązku udokumentowania Transakcji fakturą.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem Transakcji był ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy na Nabywcę wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca. W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tj. wszystkie składniki prowadzonego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż z Transakcji wyłączone zostały elementy składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w tym bardzo istotne dla jego funkcjonowania składniki niematerialne.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie stanowiły m.in. firma, nazwa, godło, skrót literowy lub inny charakterystyczny symbol wcześniej używany przez Zbywcę, służący do oznaczenia przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że nazwa stanowi zasadniczy element marki przedsiębiorstwa, która określa charakter tego przedsiębiorstwa, wyznacza cel jego istnienia, jak również pozwala na łatwą identyfikację przez konsumentów.

Ponadto wyłączone z aportu zostały również środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, oraz księgi rachunkowe przedsiębiorstwa, które wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa, odzwierciedlając przebieg zachodzących w nim zdarzeń gospodarczych oraz stanu zasobów finansowych.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych. Wyłączenie z przedmiotu Transakcji choćby umów leasingu floty samochodowej, umowy zarządzania flotą samochodową w wariancie kosztów rzeczywistych, umów serwisowych oraz umów o zarządzanie pojazdami w ramach usługi zarządzania flotą samochodową, a następnie refakturowanie ponoszonych kosztów przez Zbywcę na Nabywcę oznacza, że Zbywca będzie świadczył usługi w powyższym zakresie, a zatem po Transakcji będzie podatnikiem, wykorzystującym pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że zbiór składników majątkowych będących przedmiotem aportu do Spółki mogłoby stanowić co najwyżej wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, nie zaś przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że transakcja nie objęła wszystkich tych elementów przedsiębiorstwa, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż składniki wyłączone z transakcji albo nie były bezpośrednio związane z działalnością Przedsiębiorstwa albo też nie były konieczne do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej, z opisanej we wniosku Transakcji wyłączone zostały składniki majątku stanowiące o jego istocie. W wyniku zbycia Nabywca nie przejął całego Przedsiębiorstwa tylko pewne składniki majątku, które są niewystarczające dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, w dotychczasowym kształcie.

Jak wskazano wyżej, przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów, wymienionych enumeratywnie w definicji sformułowanej w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zbywcy. Jeden podmiot skupiający określone składniki materialne, niematerialne, tajemnice przedsiębiorstwa, nazwę identyfikującą to przedsiębiorstwo i inne składniki niematerialne prowadzi jedno przedsiębiorstwo. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego, a nie tego które powstanie w wyniku wydzielenia składników majątku). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym na co wskazuje sam Wnioskodawca podkreślając, że z przedmiotu zbycia wyłączone były księgi rachunkowe, gdyż pomimo Transakcji, to na Zbywcy w dalszym ciągu istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz ewidencji w nich zdarzeń gospodarczych, takich jak np. Transakcja.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych na dzień dokonania Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem wyodrębnienie z istniejącego przedsiębiorstwa i następnie zbycie części składników materialnych i niematerialnych, służących prowadzeniu określonych zadań gospodarczych, bez konieczności likwidacji pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, można rozpatrywać wyłącznie w kategorii zbycia części przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, iż opisane we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem Transakcji stanowiły na dzień dokonanej Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji były wydzielone składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne) służące do realizacji zadań gospodarczych w zakresie dewelopowania farm wiatrowych i fotowoltaicznych, w oparciu o które Nabywca kontynuuje działalność prowadzoną przez Zbywcę. Elementy te w odpowiednio zorganizowany przez Zbywcę sposób, były na dzień Transakcji zdolne do prowadzenia przez Zbywcę ww. działalności. Dla możliwości kontynuowania prowadzenia tej działalności, Nabywca nie musiał angażować żadnych dodatkowych składników majątkowych materialnych lub niematerialnych, czego nie zniweczył fakt wyłączenia z Transakcji elementów wskazanych w opisie sprawy. W ramach Umowy, doszło również do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy, w trybie określonym w art. 23 ust. 1 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca wskazał, że na moment Transakcji możliwe było przyporządkowanie odpowiednich kosztów i przychodów w celu przygotowania odrębnego rachunku zysków i strat, jak również bilansu. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest ogólne przyporządkowanie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników wchodzących w skład Transakcji. W kontekście powyższego należy uznać, że został spełniony warunek wyodrębnienia finansowego.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Transakcji były wyodrębnione również organizacyjnie i funkcjonalnie tj. obejmowały składniki niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych oraz realizacji zadań polegających na dewelopowaniu farm wiatrowych i fotowoltaicznych, które wyodrębnione zostały w działalności Zbywcy. Będący przedmiotem przeniesienia zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywcy wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną był Zbywca, stanowił zorganizowany zespół, którego przeniesienie nastąpiło w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie i płynną kontynuację uprzednio prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, opisany w stanie faktycznym ogół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Zbywcy, który był przedmiotem Transakcji stanowił (na dzień sprzedaży) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż opisanych w stanie faktycznym składników i praw majątkowych, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy Rozdziału 1 Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto powyżej, nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbycie ogółu składników opisanych we wniosku stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, należy całościowo uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków WSA, NSA i SN należy przede wszystkim zauważyć, że są to wyroki, które dotyczą okoliczności odmiennych niż wskazane przez Wnioskodawcę w rozpatrywanym wniosku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa oraz jak wskazano powyżej, o tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych, występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w stanach faktycznych odmiennych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Przede wszystkim z opisów wymienionych spraw wynika, iż zakres wyłączeń poszczególnych składników z transakcji był znacznie mniejszy, lub też nie zostały wyłączone żadne składniki. Co nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.