Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.519.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: Ustalenie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki.
Słowa kluczowe: biuro; koszt; produkty-sprzedaż produktów; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 3 grudnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dalej: „Podatnikiem” lub „Wnioskodawcą”), (…) Kodem przeważającym jest kod 46.46.Z, czyli sprzedaż hurtowa wyrobów (…).

W celu rozwoju i promocji sprzedaży zagranicznej Wnioskodawca zarejestrował swoje przedstawicielstwo na Ukrainie. Przedstawicielstwo to nie jest odrębnym podmiotem prawnym, nie prowadzi działalności handlowej, a jedynie pełni funkcję lokalnego biura Spółki w celu prowadzenia działań marketingowych, polegających na promocji produktów, poszukiwaniu nowych klientów i możliwości sprzedaży.

W celu zapewnienia funkcjonowania przedstawicielstwa na Ukrainie, X Sp. z o.o., zgodnie z wymogami ukraińskiego ustawodawstwa, została zarejestrowana na Ukrainie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Wnioskodawca więc, zgodnie z wymogami ukraińskiego ustawodawstwa, składa do ukraińskich organów podatkowych deklaracje CIT oraz przekazuje środki pieniężne na ukraiński rachunek bankowy przedstawicielstwa w celu pokrycia wynagrodzenia pracowników, opłaty składki wojskowej oraz jednolitej składki społecznej przekazywanej na fundusz wynagrodzeń.

Przedstawicielstwo X Sp. z o.o. na Ukrainie nie jest samodzielnym podmiotem prawnym, nie prowadzi działalności handlowej (nie dokonuje sprzedaży). Będąc placówką, prowadzi jedynie działalność nieoperacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. działalność, którą należy postrzegać jako pomocniczą w zakresie realizacji produktów

W związku z otwarciem przedstawicielstwa, Wnioskodawca poniósł na Ukrainie następujące wydatki:

\- koszty najmu biura,

\- wydatki na rejestrację przedstawicielstwa,

\- wydatki na sprzęt biurowy,

\- koszty podróży służbowych pracowników uczestniczących w tworzeniu przedstawicielstwa i rozpoczęciu jego działalności,

\- wydatki na lokalne konsultacje prawne i księgowe,

\- koszty konsultacji w zakresie lokalnego marketingu.

Jednocześnie, w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

\- koszty ubezpieczenia społecznego,

\- czynsz najmu lokalnego biura,

\- wynagrodzenia pracowników i lokalnych dostawców usług,

\- koszty księgowe,

\- wydatki konsultacyjne,

\- koszty promocji produktu (wydatki na marketing i reklamę),

\- koszty podróży służbowych, w tym: lokalne podróże, podróże do innych regionów w poszukiwaniu możliwości sprzedaży, koszty podróży służbowych do i z Polski dla osób zarządzających przedstawicielstwem.

Przy tym towary i usługi nabywane przez przedstawicielstwo przy powstaniu oraz w trakcie funkcjonowania są dokumentowane fakturami lub innymi lokalnymi dokumentami o podobnym charakterze, ze wskazaniem przedstawicielstwa X Sp. z o.o. na Ukrainie jako nabywcy. Na przykład: (X Sp. z o. o., (…) reprezentowany przez przedstawicielstwo X. z o.o. kod (…).

Zgodnie z lokalnym ustawodawstwem, oryginały dokumentów księgowych, w tym oryginały faktur potwierdzających wydatki poniesione przy utworzeniu oraz w trakcie funkcjonowania przedstawicielstwa, powinny być przechowywane na Ukrainie. W związku z czym, powyższe dokumenty znajdują się częściowo w przedstawicielstwie, a częściowo w lokalnym biurze księgowym. W większości przypadków Wnioskodawca dysponuje jedynie skanami ww. dokumentów otrzymanymi w formie elektronicznej, które są czytelne, a format elektronicznych dokumentów (pliki graficzne lub dokumenty PDF) wyklucza możliwość jakiejkolwiek zmiany ich treści. Jednak w razie potrzeby Wnioskodawca ma możliwość dostarczenia oryginałów dokumentów do Polski (np. w odpowiedzi na zapytania polskich organów podatkowych).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 3 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1) Pracownicy lokalnego biura na Ukrainie realizują czynności o charakterze marketingowym, w szczególności polegające na promocji produktów, poszukiwaniu nowych klientów i opcji sprzedaży.

W ramach tego zakresu obowiązków pracownicy: przeprowadzają rozmowy telefoniczne (cold calling) z potencjalnymi klientami, wysyłają spersonalizowane e-maile ofertowe, opracowują treści i materiały dla reklam online (tworzenie materiałów wideo i grafik promocyjnych), realizują swoje oraz monitorują kampanie reklamowe konkurencji. Ponadto pracownicy przeprowadzają obserwację trendów rynkowych, identyfikują nowe segmenty klientów i nisz rynkowych.

2) Pracownicy biura (przedstawicielstwa) nie są umocowani do zawierania umów sprzedaży w imieniu Podatnika (w tym wystawiania faktur), bądź też zawierania innych umów.

3) Związek wskazanych we wniosku wydatków z osiąganymi przez Podatnika przychodami lub zabezpieczeniem, czy też zachowaniem źródła przychodu, zdaniem Podatnika jest bezpośredni. Wynika to z faktu, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak:

a. Koszty ubezpieczenia społecznego,

b. Czynsz najmu lokalnego biura,

c. Wynagrodzenie pracowników i lokalnych dostawców usług,

d. Koszty księgowe,

e. Wydatki konsultacyjne,

f. Koszty promocji produktu,

g. Koszty podróży służbowych

pozwalają przedstawicielstwu na Ukrainie funkcjonować. Bez tych wydatków przedstawicielstwo nie miałoby możliwości realizować czynności marketingowych, które niewątpliwie w znacznym stopniu przyczyniają się do zwiększenia klienteli Podatnika, a w konsekwencji - do zwiększenia jego przychodów.

4) Wskazane we wniosku wydatki mają charakter definitywny i nie zostały zwrócone Podatnikowi.

5) Koszty promocji produktu, o których mowa jest we wniosku, nie obejmują kosztów reprezentacji.

### Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Podatnika na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tegoż Podatnika?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem podatnika, kwestia uznania wydatków za koszty podatkowe uregulowana została w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje ze wskazanych artykułów należałoby poszerzyć o ustalenia czynione przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe przyjmujące, że możliwość uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) Wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. musi być ostatecznie pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2) Wydatek jest definitywny (faktyczny), to znaczy wartość poniesionego wydatku nie została w żaden sposób zwrócona podatnikowi;

3) Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

4) Wydatek jest celowy, tj. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5) Wydatek został właściwie udokumentowany, tj. podatnik posiada dowody zapłaty (np. zakupu usług lub towarów) i dokonania wydatku;

6) Wydatek nie podlega ustawowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyżej opisanego stanu faktycznego wynika, iż warunki są spełnione, bowiem wydatki zostały faktycznie poniesione ze środków Podatnika, zostały w całości wykorzystane przez przedstawicielstwo na utworzenie i funkcjonowanie. Celem wydatków było osiągnięcie, zachowanie, jak i zabezpieczenie źródła przychodu, bowiem zostały one poniesione głównie w związku z działalnością marketingową, w celu promowania produkcji sprzedawanej przez Podatnika. Ponadto opisane wydatki nie zostały objęte ustawowym wyłączeniem w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz były należycie dokumentowane w sposób niepozwalający zmienić treść tych dokumentów.

Podatnik jest pewien, iż całość jego dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynika to wprost z regulacji art. 3 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie elementem decydującym o miejscu opodatkowania całości dochodu jest umiejscowienie siedziby lub zarządu. Z perspektywy stanu faktycznego bardzo ważne jest, iż całość dochodów jest opodatkowana w Polsce niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Wyjątkiem od zasady opodatkowania całości dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest stały zakład zagraniczny. Dochody takiego zakładu powinny być opodatkowane w państwie, gdzie zakład się znajduje. Ponadto, co jest bardziej istotne z punktu widzenia niniejszego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez taki zakład, stanowią koszty uzyskania przychodu zakładu, a nie firmy głównej będącej podatnikiem w Polsce.

Kwestia tego, czy zagraniczne przedstawicielstwo Podatnika stanowi lub nie zagraniczny zakład, została uregulowana w Konwencji między Polską a Ukrainą o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Podatnika, zagraniczne przedstawicielstwo opisane w stanie faktycznym nie stanowi stałego zagranicznego zakładu, w rozumieniu art. 5 ust 4 lit. f) Konwencji, bowiem całkowita działalność przedstawicielstwa ogranicza się do czynności marketingowych, obejmujących zbieranie informacji, realizowanie kompanii marketingowych, ocenę rezultatów kompanii marketingowych oraz, w konsekwencji, pozyskiwanie klienteli dla Podatnika. Nie zawiera ona elementów handlu i nie jest przeznaczona na żadne inne cele.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przedstawicielstwo Podatnika umiejscowione na Ukrainie nie stanowi stałego zakładu zagranicznego, co oznacza, że wydatki poniesione przez Podatnik i przeznaczone na utworzenie i funkcjonowanie przedstawicielstwa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedstawicielstwa, tylko Podatnika.

W podobny sposób organy podatkowe wypowiedzieli się w interpretacjach: Znak: 1462-IPPB5.4510.1004 2016.1.RS oraz Znak: IBPBI/2/423-1598/09/MO, co zdaniem podatnika, można uznać na pewnego rodzaju linię orzeczniczą. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie stanowiska

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie Przedstawicielstwa na Ukrainie, mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że przypisanie wymienionych we wniosku wydatków do Spółki uzależnione jest od tego czy przedstawicielstwo na Ukrainie, którego wydatki te dotyczą, stanowi zakład zagraniczny, w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269ze zm., dalej UPO PL-UA ).

Stosowanie bowiem do art. 7 ust. 1 UPO PL-U:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przypisanie zysków przedsiębiorstwa do zakładu zagranicznego wiąże się również z przypisaniem do tego zakładu kosztów.

Z powyższych zapisów UPO wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza, czy posiadacie Państwo zakład na Ukrainie, powinna zostać zatem przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji polsko-ukraińskiej.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-UA:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-UA wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-UA:

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Jak bowiem stanowi art. 5 ust. 4 polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ustęp 4 art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-UA:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

W myśl natomiast art. 5 ust. 6 i 7 UPO PL-UA:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Umawiającym się Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Przy czym w myśl art. 3 ust. 2 UPO PL-UA:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 konwencja polsko-ukraińskiej wynika, że dla uznania, że prowadzicie Państwo swoją działalność w formie „zakładu” zagranicznego na Ukrainie winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

„Zakład” Spółki na Ukrainie powstanie również wówczas gdy będziecie działać na Ukrainie poprzez „osobę” uprawnioną do działania w Państwa imieniu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-ukraińskiej należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5). Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

\- podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

\- przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Ukrainy spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Cechą zakładu jest również to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego. Nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Reasumując, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów (…). Pracownicy zatrudnieni w przedstawicielstwie Spółki na Ukrainie (w lokalnym biurze):

\- przeprowadzają rozmowy telefoniczne (cold calling) z potencjalnymi klientami,

\- wysyłają spersonalizowane e-maile ofertowe,

\- opracowują treści i materiały dla reklam online,

\- realizują kampanie reklamowe oraz monitorują kampanie reklamowe konkurencji.

\- przeprowadzają obserwację trendów rynkowych, identyfikują nowe segmenty klientów i nisze rynkowe.

Ponadto pracownicy ci odbywają lokalne podróże oraz podróże do innych regionów, w poszukiwaniu możliwości sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków, należy wskazać, iż Państwa pracownicy będą wykonywać na terenie Ukrainy czynności zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży (dystrybucji) produktów (…).

Zdaniem Organu, czynności podejmowane przez Pracowników zatrudnionych w Państwa biurze na Ukrainie nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Wprawdzie ww. pracownicy nie są umocowani do zawierania w Państwa imieniu samych umów sprzedaży, to jednak odgrywają kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów sprzedaży, które jedynie formalnie zawierane są przez Spółkę.

Zauważyć należy, że działania przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż towarów handlowych nie ograniczają się do samego zawierania umów sprzedaży. Finalizacja umowy sprzedaży stanowi bowiem efekt końcowy podejmowanych wcześniej czynności. Proces sprzedaży stanowi sekwencję różnych działań podejmowanych przez przedsiębiorstwo w celu przekonania klienta do zakupu produktu lub usługi. Proces ten rozpoczyna się od identyfikacji potencjalnego klienta, a kończy się zakończeniem transakcji.

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Czynności realizowane przez pracowników Państwa biura na Ukrainie odpowiadają części niezbędnych kompetencji umożliwiających właściwą realizacje procesu sprzedaży. Działanie Spółki i pracowników na Ukrainie w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci sprzedaży (dystrybucji) towarów na rynku, nie można twierdzić że przedstawicielstwo (biuro) na Ukrainie jest utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Niewątpliwie bowiem zarówno działalność pracowników wykonujących czynności na Ukrainie, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży (dystrybucji) produktów (…). W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Ukrainy za pośrednictwem wskazanego we wniosku przedstawicielstwa w odniesieniu do działalności Spółki. Pracownicy zatrudnieni w biurze na Ukrainie wykonują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

Odnosząc powyższe do postanowień umownych zawartych w art. 5 umowy polsko-ukraińskiej należy stwierdzić, że Państwa biuro na terytorium Ukrainy spełnia warunki niezbędne do uznania go za zakład w rozumieniu tej umowy bowiem:

1\. istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2\. ma ona charakter stały,

3\. działalność wykonywana w biurze nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (o czym pisano wcześniej).

Także w rozumieniu ustawy o CIT, a konkretnie powołanego wcześniej art. 4a pkt 11 Państwa placówka wypełnia warunki uznania jej za zakład zagraniczny.

Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach, należy stwierdzić, że Państwa działalność na Ukrainie, która jest prowadzona poprzez biuro w zakresie opisanym we wniosku, stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-ukraińskiej. W konsekwencji poniesione przez Państwa wydatki na utworzenie i funkcjonowanie biura na Ukrainie, stanowią koszty uzyskania przychodu, które należy przypisać do ww. Państwa zakładu zagranicznego.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione przez Spółkę na utworzenie i funkcjonowanie przedstawicielstwa na Ukrainie, nie stanowią kosztów uzyskania przedstawicielstwa – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).