Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.26.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, mimo że postępowanie układowe zostało w późniejszym okresie umorzone.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; postępowanie-postępowanie układowe; postępowanie-umorzenie postępowania; restrukturyzacja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, mimo że postępowanie układowe zostało w późniejszym okresie umorzone – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, mimo że postępowanie układowe zostało w późniejszym okresie umorzone.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej określany jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek oraz udzielanie gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym (zwane dalej: „Kredytami”). Kredyty są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem Kredytu Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego Kredytu, tzw. ryzyko kredytowe.

Po udzieleniu Kredytu, Bank aktywnie monitoruje swoje należności z tytułu Kredytów, w tym również monitoruje sytuację majątkową dłużników, w celu ograniczenia ryzyka, że Kredyt wraz z pozostałymi należnościami nie zostanie spłacony. Bank na bieżąco weryfikuje sytuację majątkową kredytobiorców w celu jak najszybszego wykrycia pogorszenia wiarygodności kredytowej dłużnika i podjęcia w związku z tym stosownych działań. Działania te obejmują w szczególności aktywne próby odzyskania wierzytelności, np. w ramach windykacji polubownej lub przymusowej od momentu ich wymagalności.

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W sytuacji pogorszenia wiarygodności kredytowej klienta, któremu Bank udzielił kredytu lub pożyczki tworzony jest odpis na straty kredytowe rozumiany jako odpis na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych (udzielony kredyt/pożyczka lub udzielone gwarancje/poręczenia spłaty kredytu/pożyczki).

Bank w toku działań windykacyjnych wobec swojego klienta, mających na celu odzyskanie wierzytelności kredytowej w pełni wymagalnej i nieprzedawnionej (kredyt/pożyczka nie zostały udzielone z naruszeniem prawa), otrzymał postanowienie Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego. Dłużnik jednak nie podjął współpracy z wierzycielami, nie współpracował również z nadzorcą sądowym, dlatego kilka miesięcy później na skutek braku możliwości wykonania układu z winy dłużnika Sąd umorzył przyspieszone postępowanie układowe. Tuż po umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego został zgłoszony do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, mimo iż to postępowanie układowe zostało w okresie późniejszym umorzone?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

*   wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (pożyczek),

*   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), (\`(...)\`).

Odpisy na straty kredytowe odzwierciedlają w wyniku finansowym Banku poziom potencjalnej straty, jaką Bank przewiduje ponieść w związku z brakiem spłat udzielonych kredytów (pożyczek) przez klientów, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji. Jednak nie wszystkie odpisy ujawnione w sprawozdaniu finansowym mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Aby odpis zaliczyć do kosztów podatkowych należy spełnić przesłanki określone w ustawie o CIT.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (dalej ustawa restrukturyzacyjna), lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego spełniona została przesłanka opisana w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o CIT – zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (\`(...)\`) o którym mowa w ustawie restrukturyzacyjnej, zgodnie z art. 2 tejże ustawy przyspieszone postępowanie układowe to rodzaj postępowania restrukturyzacyjnego.

Bank w chwili otrzymania z Sądu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego nabył prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów utworzonych na wierzytelności klienta wobec którego otwarto to postępowanie układowe. I nie powinien tu mieć większego znaczenia fakt, że postępowanie układowe zostało umorzone ze względu na brak możliwości wykonania układu przez dłużnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika poprzez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami. Dłużnik Wnioskodawcy nie wykorzystał możliwości jakie daje przyspieszone postępowanie układowe, dlatego tuż po umorzeniu postępowania układowego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika.

Ogłoszenie upadłości jest kolejną przesłanką umożliwiającą zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodu, ale powołując się na interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2013 r. o nr ITPB3/423-360/13/PS w przypadku spełnienia więcej niż jednej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, dla ustalenia momentu w którym utworzony odpis może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy brać pod uwagę jedynie tę przesłankę, która wystąpiła jako pierwsza.

Wobec powyższego należy uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło z dniem wydania postanowienia Sądu o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego wobec Dłużnika i Bank powinien w tym okresie zaliczyć utworzony odpis na straty kredytowe do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.