Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.57.2017.2.12.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Stawka podatku VAT dla opłat za przyłączenie nieruchomości do własnej sieci gazowej, w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych usługi wykonania przyłączy gazowych przez Podmioty Zewnętrzne, w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania dla usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych, a związanych z rozbudową Infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego.
Słowa kluczowe: gaz; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 981/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 748/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lutego 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· stawki podatku dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (pytanie nr 1 wniosku);

· nieobjęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmioty Zewnętrzne usług realizacji przyłączy gazowych (pytanie nr 2 wniosku);

· nieobjęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmioty Zewnętrzne usług związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki (pytanie nr 3 wniosku);

· objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmioty Zewnętrzne usług rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura stanie się własnością podmiotu trzeciego (pytanie nr 4 wniosku).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2017 r. (wpływ 5 maja 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka to firma z wieloletnią tradycją i doświadczeniem zdobytym na polskim rynku gazu ziemnego. Spółka jest prywatnym dystrybutorem gazu ziemnego w Polsce, działającym na podstawie koncesji i taryf zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. System dystrybucyjny Spółki obejmuje gminy (…). Obecnie Spółka eksploatuje sieci gazowe, w tym gazociągi przesyłowe i gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji gazu.

Spółka jest podatnikiem (zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT), o którym mowa w art. 15 Ustawy, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów), Spółka pobiera od odbiorców opłaty przyłączeniowe (opłata za przyłączenie do sieci gazowej Spółki), przy zastosowaniu stawek wynikających z obowiązującej w Spółce Taryfy dla paliw gazowych zatwierdzonej przez Prezesa URE.

W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej, podpisanej z Odbiorcą, Spółka wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości (ewentualnie także inne elementy niestandardowe, znajdujące się pomiędzy układem włączeniowym a granicą własności sieci) oraz jednocześnie zapewnia możliwość poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze.

Do realizacji przedmiotu umowy stosuje się właściwe przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz Prawo budowlane. Wykonane w ramach umowy przyłącze gazowe stanowi własność Spółki. W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej Spółka zobowiązana jest również do:

1) powiadomienia odbiorcy o planowanych terminach realizacji prac związanych z przyłączeniem do sieci gazowej, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem,

2) napełnienia przyłącza paliwem gazowym z sieci Spółki,

3) zapewnienie sprawności technicznej i użytkowej przyłącza oraz zamontowanych urządzeń należących do Spółki,

4) wykonywania ewentualnie innych czynności, w ramach ustaleń indywidualnych.

Poprzez zakończenie realizacji przyłączenia do sieci gazowej rozumie się gotowość do dostarczania przez Spółkę paliwa gazowego do nieruchomości (obiektu) odbiorcy. Po dokonaniu przyłączenia odbiorca zawiera ze Spółką umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego.

Dla celów VAT Spółka traktuje pobieraną opłatę przyłączeniową jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odbiorca w praktyce może być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny jak i innym podmiotem (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, konsumentem).

Jednocześnie, w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka ustawicznie dokonuje prac (remontów, czy modernizacji), a także rozbudowy swojej sieci gazowej i jej elementów (dalej: „Infrastruktura”).

Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Podmioty Zewnętrzne” albo „Podmiot Zewnętrzny”). Usługi te służą m.in.:

1) wskazanym pracom czy rozbudowie Infrastruktury,

2) realizacji przyłączy gazowych.

Innymi słowy, w zakresie:

1) prac/rozbudowy Infrastruktury – Spółka może przekazać do wykonania całość lub część prac danego zadania inwestycyjnego Podmiotowi Zewnętrznemu,

2) realizacji przyłączy gazowych – Spółka może przekazać do wykonania Podmiotowi Zewnętrznemu jeden ze wskazanych licznych elementów realizacji umowy przyłączeniowej, jakim jest fizyczna realizacja przyłącza gazowego.

Spółka zasadniczo zleca prace budowlane, natomiast w zakresie, w jakim Spółka nie zleciłaby określonych prac do wykonania Podmiotowi Zewnętrznemu Spółka mogłaby wykonać je samodzielnie.

W trakcie realizacji przyłączy gazowych i prac/rozbudowy Infrastruktury Podmioty Zewnętrzne w ramach umów mogą wykonywać szereg różnych czynności/robót, przykładowo takich jak:

1) prace „wstępne” – dla przypadku, gdy konieczne będzie uzyskanie pozwolenia na budowę:

· zaprojektowanie sieci gazowej,

· opracowanie projektu budowlano-wykonawczego przyłącza,

· ewentualne uzyskanie zgody na zaprojektowanie przyłącza gazu w gruntach nie będących własnością strony umowy przyłączeniowej,

· przed przystąpieniem do prac montażowych, uzyskanie zatwierdzenia projektu budowlanego i zastosowanych rozwiązań, przez upoważnionego przedstawiciela Spółki,

· uzgodnienie projektu z rzeczoznawcą ds. BHP i P. Ppoż.,

· zgłoszenie rozpoczęcia wykonania prac budowlanych w odpowiednim Starostwie Powiatowym,

2) prace „wstępne” – dla przypadku, gdy nie będzie konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę:

· zaprojektowanie sieci gazowej,

· opracowanie projektu budowlano-wykonawczego przyłącza,

· ewentualne uzyskanie zgody na zaprojektowanie przyłącza gazu w gruntach niebędących własnością strony umowy przyłączeniowej,

· przed przystąpieniem do prac montażowych, uzyskanie zatwierdzenia projektu budowlanego i zastosowanych rozwiązań, przez upoważnionego przedstawiciela Spółki,

· uzgodnienie projektu z rzeczoznawcą ds. BHP i P. Ppoż.,

· zgłoszenie rozpoczęcie wykonania prac budowlanych w odpowiednim Starostwie Powiatowym,

3) roboty nawierzchniowe, rozbiórka i odtworzenie według wymagań zarządców/właścicieli terenów, na którym prowadzone są roboty,

4) roboty ziemne, wykopy i zasypanie z zagęszczeniem,

5) roboty montażowe,

6) wykonanie przecisków i przewiertów,

7) przekroczenia występujących na trasie przyłączy gazowych wszelkich przeszkód terenowych,

8) montaż rur ochronnych, przeciskowych i przewiertowych,

9) oznakowanie gazociągu,

10) wykonanie skutecznego czyszczenia oraz próby wytrzymałości i szczelności rurociągów,

11) dokonanie pisemnych uzgodnień prowadzenia prac z właścicielami gruntów, przez które przebiega przyłącze,

12) zajęcie pasa drogowego, kolejowego,

13) montaż zasuw ocinąjących,

14) zapewnienie (zakup, dostarczenie i składowanie) kompletu materiałów niezbędnych do wykonania prac,

15) wyznaczenie kierownika budowy/robót,

16) uzyskanie od właściciela/użytkownika nieruchomości oświadczenia o zakończeniu prac budowlano-montażowych przyłącza oraz doprowadzeniu posesji do stanu pierwotnego,

17) uzyskanie oświadczenie lub protokołu o zakończeniu prac i doprowadzeniu terenu do stanu pierwotnego bez uwag, od pozostałych właścicieli/zarządców nieruchomości, na których prowadzone były prace,

18) roboty pomiarowe i przygotowawcze,

19) transport materiałów na miejsce wbudowania,

20) wykonanie wykopów wraz z ewentualnym umocnieniem,

21) odwodnienie wykopu,

22) wykonanie podsypki pod gazociąg,

23) ułożenie rur ochronnych,

24) ułożenie rur przewodowych w rurach ochronnych,

25) ułożenie rur przewodowych,

26) montaż armatury (zasuw, łuków, muf, złączek, korków itp.),

27) zasypanie wykopów warstwami z zagęszczeniem,

28) wykonanie podłączenia do istniejącego gazociągu średniego ciśnienia,

29) oznakowanie identyfikacyjne trasy gazociągu,

30) doprowadzenie terenu do stanu pierwotnego,

31) przeprowadzenie niezbędnych pomiarów i badań,

32) zapewnienie wszelkich nadzorów specjalistycznych (w tym melioracyjny itp.),

33) zapewnienie obsługi geodezyjnej zadania wraz ze sporządzeniem inwentaryzacji powykonawczej,

34) uzyskanie potwierdzenia naniesienia wykonanej infrastruktury na odpowiednie mapy, prowadzone przez właściwe organy administracji geodezyjnej,

35) przygotowanie dokumentacji powykonawczej.

Może również wystąpić sytuacja, w której prowadzona jest rozbudowa Infrastruktury, lecz wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki lecz podmiotu trzeciego – tj. Spółka prowadzi prace, po zakończeniu których podmiot trzeci stanie się właścicielem Infrastruktury. W takim przypadku ww. usługi Podmiotów Zewnętrznych nabywane są przez Spółkę w celu wykonania przez Spółkę Infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich. Takie wykonanie Infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego stanowi dla Spółki świadczenie usług, opodatkowane VAT i dokumentowane wystawieniem faktury VAT na rzecz podmiotu trzeciego.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka pobiera od odbiorców opłaty przyłączeniowe (opłata za przyłączenie do sieci gazowej Spółki), przy zastosowaniu stawek wynikających z obowiązującej w Spółce Taryfy dla paliw gazowych zatwierdzonej przez Prezesa URE. W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej, podpisanej z Odbiorcą, Spółka wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości (ewentualnie także inne elementy niestandardowe, znajdujące się pomiędzy układem włączeniowym a granicą własności sieci) oraz jednocześnie zapewnia możliwość poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Do realizacji przedmiotu umowy stosuje się właściwe przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz Prawo budowlane. Wykonane w ramach umowy przyłącze gazowe stanowi własność Spółki. W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej Spółka zobowiązana jest również do:

1) powiadomienia odbiorcy o planowanych terminach realizacji prac związanych z przyłączeniem do sieci gazowej, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem,

2) napełnienia przyłącza paliwem gazowym z sieci Spółki,

3) zapewnienie sprawności technicznej i użytkowej przyłącza oraz zamontowanych urządzeń należących do Spółki,

4) wykonywania ewentualnie innych czynności, w ramach ustaleń indywidualnych.

Poprzez zakończenie realizacji przyłączenia do sieci gazowej rozumie się gotowość do dostarczania przez Spółkę paliwa gazowego do nieruchomości (obiektu) odbiorcy. Po dokonaniu przyłączenia odbiorca zawiera ze Spółką umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego.

Spółka zatem raz jeszcze wskazuje, że przedmiotowa opłata należna jest Spółce za umożliwienie korzystania przez dany podmiot (odbiorcę) z sieci.

W ocenie Spółki, opłata za dopuszczenie do sieci w ramach omawianej usługi nie mieści się zatem w zakresie robót budowlano-montażowych. Opłata przyłączeniowa jest pobierana za usługę, dzięki której przyłączany/przyłączony do sieci podmiot uzyskał techniczną możliwość zaopatrzenia w gaz. Samo zaś przyłącze jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Z punktu widzenia przepisów Ustawy VAT, w kontekście klasyfikacji statystycznej danych świadczeń, Spółka uważa, że przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za którą to usługę Spółka pobiera opłatę przyłączeniową) nie powinno mieścić się w żadnym grupowaniu PKWiU wskazanym w Załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

2\. Obiekty, w których Spółka świadczy/będzie świadczyła usługi realizacji przyłączy gazowych, mogą być klasyfikowane pod różnymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji przy założeniu, że usługi realizacji przyłączy gazowych mogą być świadczone w praktyce dla wszystkich obiektów wymienionych w PKOB, w szczególności wszelkiego rodzaju budynków (mieszkalnych i niemieszkalnych).

3\. W ocenie Spółki usługi przy realizacji przyłączy gazowych nie są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

4\. Opis usług nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych zawarty został w opisie stanu faktycznego. Usługi nabywane przez Spółkę w zakresie:

1) realizacji przyłączy, które stają się własnością Spółki,

2) usług związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki,

3) rozbudowy Infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego

– mają różne klasyfikacje statystyczne, w szczególności są to usługi budowlane (PKWIU 42.21.21, 42.21.22), wykonywane przez Podmioty Zewnętrzne.

W ocenie Spółki, usługi nabywane od Podmiotów Zewnętrznych zasadniczo stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

5\. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka na zlecenie podmiotów trzecich świadczy/będzie świadczyć usługi w zakresie podłączeń do sieci gazowej, za które pobiera/będzie pobierać od odbiorców opłaty przyłączeniowe (dotyczy pytania nr 1 i nr 2 Spółki).

Ponadto, Spółka wykonuje/będzie wykonywać Infrastrukturę na rzecz podmiotów trzecich (pytanie nr 4 Spółki). To właśnie w takim przypadku Spółka świadczy/będzie świadczyć na rzecz podmiotów trzecich m.in. usługi, które sama nabywa/będzie nabywać od Podmiotów Zewnętrznych, wskazane w opisie stanu faktycznego.

6\. Podmioty Zewnętrzne są/będą podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 Ustawy VAT.

### Pytania

1\. Czy Spółka w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać VAT według stawki 23%?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż usługi Podmiotów Zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT?

**4\.** Czy usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W stosunku do opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) Spółka powinna naliczać VAT według stawki 23%.

Ad 2

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi Podmiotów Zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (VAT powinien być rozliczony przez Podmioty Zewnętrzne).

Ad 3

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (VAT powinien być rozliczony przez Podmioty zewnętrzne).

Ad 4

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT – jeżeli Podmiot Zewnętrzny jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 Ustawy VAT).

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, jak wskazuje art. 17 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 Ustawy VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie, co do zasady, w przypadku gdy:

1) wykonywane usługi będą zawarte w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, a jednocześnie

2) usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Wskazać należy, że regulacje Ustawy VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „podwykonawcy”.

Zgodnie ze wskazaniem Słownika Języka Polskiego PWN „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sip.pwn.pl/szukai/podwykonawca.html: powołanie na „Słownik języka polskiego” pod red. W. Doroszewskiego).

Do terminu powyższego odnoszą się również regulacje Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W myśl art. 6471 § 1 k.c. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z powyższej definicji słownikowej oraz regulacji k.c. wynika, że o stosunku podwykonawstwa (podwykonawcy) może być mowa jedynie w tych przypadkach, w których w świadczenie/nabycie usług zaangażowane będą co najmniej trzy podmioty: inwestor, generalny wykonawca i podwykonawca. Dopiero w takim bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdzie faktyczne wykonanie usługi budowalnej jest rozdzielone pomiędzy dwa podmioty, gdzie jednocześnie jeden odpowiada bezpośrednio wobec zleceniodawcy prac (inwestora), a drugi odpowiada wobec wykonawcy generalnego.

Na marginesie warto wskazać, że co prawda analizowana regulacja Ustawy VAT nie nawiązuje wprost do regulacji przepisów k.c. w zakresie umów o roboty budowlane, zatem zakres zastosowania przepisów Ustawy VAT może być szerszy niż zakres zastosowania przepisów k.c. Jednakże, regulacje kodeksowe powołane są w tym kontekście jako potwierdzenie prawidłowości rezultatu wykładni językowej przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie, w myśl zasad wykładni systemowej zewnętrznej, to ten właśnie akt prawny i te właśnie przepisy stanowią materię regulującą ten stosunek cywilnoprawny, który wiąże się z analizowanymi skutkami podatkowymi na gruncie VAT. A zatem należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca celowo odwołał się w Ustawie VAT do pojęć, które określone są w przepisach k.c., przez co rozumienie przepisów Ustawy VAT musi uwzględniać wykładnię wskazanych przepisów k.c.

Ad 1

W ocenie Spółki przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za którą to usługę Spółka pobiera opłatę przyłączeniową) nie mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Załącznik nr 14 zawiera odwołanie do szeregu usług budowlanych, w tym m.in.:

1) PKWiU 42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych,

2) PKWiU 42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze,

3) PKWiU 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu,

4) PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,

5) PKWiU 43.22.20.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne – Dz. U. Nr 54 poz. 348 ze zm., dalej: „PE”), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne odmówi zawarcia umowy o przyłączenie do sieci lub przyłączenia w pierwszej kolejności instalacji odnawialnego źródła energii, jest obowiązane niezwłocznie pisemnie powiadomić o odmowie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zainteresowany podmiot, podając przyczyny odmowy.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 PE, umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, harmonogram przyłączenia, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Powyższe regulacje PE wskazują na kompleksowy zakres przyłączenia nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za które Spółka pobiera opłatę przyłączeniową). Kompleksowość ta przejawia się w tym, że podstawowym celem umowy jest osiągnięcie rezultatu, w postaci osiągnięcia możliwości poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Na osiągnięcie tego rezultatu składa się szereg czynników, takich jak: formalnoprawne zapewnienie funkcjonalności poboru, wykonanie przyłącza, napełnienie go paliwem gazowym, rozwiązanie ewentualnych innych zagadnień technicznych (jeśli występują), zapewnienie sprawności technicznej i użytkowej urządzeń. Dlatego też analizowaną opłatę należy uznać za obejmująca świadczenie kompleksowe – bowiem wydzielenie poszczególnych jej elementów na osobne świadczenia byłoby czynnością sztuczną, a świadczenia te nie stanowiłyby samoistnej wartości gospodarczej. Dodatkowo, rozbicie jednolitego charakteru świadczenia mogłoby stać w sprzeczności z przepisami PE.

W rezultacie, w ocenie Spółki, opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nie można uznać za żadną z czynności wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Okoliczność ta samoistnie wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (rozliczenie VAT na zasadzie samonaliczenia), który jak wskazuje literalne brzmienie regulacji ma zastosowanie wyłącznie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

Należy jednak podkreślić (z ostrożności procesowej), że nawet w przypadku uznania, iż opłata przyłączeniowa uwzględniona została w katalogu wskazanym w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, to okoliczność ta nie wpływa na uprzednio postawioną tezę. Wskazać należy bowiem, że Spółka w relacji z odbiorcą występuje jako podmiot świadczący bezpośrednio na rzecz odbiorcy (w zamian za co Spółka otrzymuje opłatę przyłączeniową). Fakt ten wyłącza możliwość zastosowania rozliczenia VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia przez odbiorcę (bez względu na jego status podatnika VAT). Jak wskazano uprzednio, art. 17 ust. 1h Ustawy VAT stanowi bowiem, iż rozliczenie VAT przez nabywcę ma zastosowanie jedynie w tych wypadkach, w których usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powyższe rozważania w podsumowaniu Spółka pragnie wskazać, że Spółka w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać VAT według stawki 23%, ponieważ:

1) ww. opłata nie została wymieniona w załączniku nr 14 od Ustawy VAT,

2) Spółka w relacji z odbiorcą działa jako samodzielnie świadczący.

Ad 2

W ocenie Spółki, usługi nabywane od Podmiotów Zewnętrznych na potrzeby wykonania przyłączy stanowią, co prawda, usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

Niemniej, wskazać należy, że opłata za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (opłata za przyłączenie do sieci gazowej) nie jest tożsama z usługami nabywanymi przez Spółkę od Podmiotów Zewnętrznych. Jak wskazano, charakter opłaty przyłączeniowej jest szerszy – ma ona charakter kompleksowy. Co więcej, świadczenie przez Spółkę w zamian za opłatę przyłączeniową wymaga uprzedniego uzyskania koncesji (stosownie do przepisów PE). Nie można, zatem w tym wypadku uznać, że Podmioty Zewnętrzne wykonujące na rzecz Spółki usługi posiadają status podwykonawców (tak w rozumieniu Ustawy VAT, jak i w rozumieniu art. 647 i 647 k.c.).

W rezultacie, usługi Podmiotów Zewnętrznych za wykonanie przyłączy gazowych nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT (VAT powinien zostać rozliczony samodzielnie przez Podmioty Zewnętrzne).

Ad 3

Spółka zauważa, że w przypadkach, gdy usługi Podmiotów Zewnętrznych nabywane są w związku z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki (własnej) i nie następuje ich odsprzedaż (tak usług – w postaci refakturowania, jak i Infrastruktury), Podmioty Zewnętrzne występują w tym wypadku w roli wykonawcy, tak w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, jak i w rozumieniu regulacji art. 647 k.c. Spółka pełni natomiast rolę inwestora. W efekcie, mamy do czynienia jedynie z dwoma podmiotami – inwestorem i wykonawcą. Brak jest podwykonawcy, rozumianego jako podmiotu, któremu wykonawca powierza wykonanie części prac. Powyższe okoliczności w ocenie Spółki wykluczają możliwość zastosowanie mechanizmu samonaliczenia VAT przez Spółkę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie jedynie w tych przypadkach, w których usługi świadczone są przez podwykonawców – a nie wykonawców (art. 17 ust. 1h Ustawy VAT). Spółka ubocznie wskazuje, że w związku z powyższą okolicznością nie ma znaczenia klasyfikacja wykonywanych przez Podmioty Zewnętrzne na rzecz Spółki usług (w kontekście załącznika nr 14 do Ustawy VAT). Już sam brak spełnienia przesłanki stosunku podwykonawczego eliminuje możliwość zastosowania analizowanego mechanizmu samonaliczenia podatku VAT.

Ad 4

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone są w celu rozbudowy przez Spółkę Infrastruktury gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura nie stanie się własnością Spółki lecz podmiotu trzeciego, Spółka występuje w takim przypadku w roli wykonawcy wobec tego podmiotu trzeciego, a Podmioty Zewnętrzne mają wówczas status podwykonawców w stosunku do Spółki (dla celów zastosowania analizowanej regulacji Ustawy VAT). Jednocześnie, usługi wykonywane przez Podmioty Zewnętrzne zawarte są w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT.

W rezultacie, w przypadku nabycia ww. usług VAT powinien zostać rozliczony przez Spółkę (jeżeli Podmiot Zewnętrzny jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT), w oparciu o mechanizm samonaliczenia.

Postanowienia
-------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 maja 2017 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 3063-ILPP1-2.4512.57.2017.2.MR.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia doręczono Państwu 19 maja 2017 r.

Ponadto 29 czerwca 2017 r. rozpatrzyłem zażalenie na postanowienie z 17 maja 2017 r. znak 3063-ILPP1-2.4512.57.2017.2.MR i wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, znak 3063-ILPP1-2.4512.57.2017.3.MR.

Ww. postanowienie dostarczono Państwu 3 lipca 2017 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

31 lipca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 1 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji;

· zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie – wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 981/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 748/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Treść art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Zatem należy uznać, że stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest prywatnym dystrybutorem gazu ziemnego w Polsce, działającym na podstawie koncesji i taryf zatwierdzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. System dystrybucyjny Spółki obejmuje gminy w 4 województwach (dolnośląskim, pomorskim, wielkopolskim, zachodniopomorskim). Obecnie Spółka eksploatuje sieci gazowe, w tym gazociągi przesyłowe i gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji gazu.

Spółka jest podatnikiem (zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT), o którym mowa w art. 15 ustawy, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów), Spółka pobiera od odbiorców opłaty przyłączeniowe (opłata za przyłączenie do sieci gazowej Spółki).

Wnioskodawca uważa, że przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej Spółki (za którą to usługę Spółka pobiera opłatę przyłączeniową) nie powinno mieścić się w żadnym grupowaniu PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy.

W pierwszej kolejności, w związku z powyższym opisem sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma/będzie miał prawo do zastosowania 23% stawki podatku VAT w stosunku do pobieranych opłat za przyłączenie nieruchomości do własnej sieci gazowej (pytanie oznaczone jako nr 1).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, które zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, „(…) organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Spółkę”.

W odpowiedzi na powyższe, uwzględniając zalecenia zawarte w wyrokach dotyczących tej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać klasyfikację statystyczną pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów) – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (DZ. U. Nr 207 poz. 1293) do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów tzn. obejmującą zarówno usługi, jak i wyroby. Jest klasyfikacją siedmiopoziomową.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca dokonując przyłączenia nieruchomości odbiorcy pobiera od nich opłaty przyłączeniowe.

I tak, w klasyfikacji PKWiU 2008 wskazane zostały:

· Sekcja D ENERGIA ELEKTRYCZNA, PALIWA GAZOWE, PARA WODNA, GORĄCA WODA I POWIETRZE DO UKŁADÓW KLIMATYZACYJNYCH;

· Dział 35 ENERGIA ELEKTRYCZNA, PALIWA GAZOWE, PARA WODNA, GORĄCA WODA I POWIETRZE DO UKŁADÓW KLIMATYZACYJNYCH;

· Grupa 35.2 GAZY WYTWORZONE; USŁUGI ZWIĄZANE Z DYSTRYBUCJĄ PALIW GAZOWYCH W SYSTEMIE SIECIOWYM.

Tym samym, właściwą klasyfikacją grupy PKWiU dla przeprowadzonych robót przyłączenia nieruchomości do własnej sieci gazowej (przyłącze gazowe staje się własnością Spółki) oraz związanego z tym pobieraniem opłat przyłączeniowych jest/będzie PKWiU 35.2 – jako usługi w zakresie dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany – w związku z pobraniem opłat za przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej – do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, Spółka w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do własnej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać stawkę podatku VAT w wysokości 23%.**

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest wskazanie, czy Podmioty Zewnętrzne realizujące usługi wykonania przyłączy gazowych na rzecz Wnioskodawcy, powinny je opodatkować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług, czyli bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Oprócz wskazanej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika podatku od towarów i usług, ustawodawca również w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zawarł jego definicję. Zatem według wskazanej normy prawnej:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z treści wniosku wynika, że Spółka – w ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej – podpisanej z odbiorcą, wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej Spółki nie powinno się mieścić się w żadnym grupowaniu PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku usługi nabyte przez Wnioskodawcę od Podmiotów Zewnętrznych, które zasadniczo mieszczącą się w załączniku nr 14 do ustawy, służą/będą służyły Wnioskodawcy do wykonania na rzecz odbiorcy usługi sklasyfikowanej według PKWiU 35.2, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym, Podmioty Zewnętrzne nie świadczą/nie będą świadczyły przedmiotowych usług budowlanych jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że do nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

**Podsumowując, Podmioty Zewnętrzne świadcząc usługi w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny opodatkować je podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wobec tego, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczane ww. usług na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W niniejszej sprawie następną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych nabywanych od Podmiotów Zewnętrznych związanych z pracami/rozbudową Infrastruktury będącej własnością Spółki (pytanie oznaczone nr 3).

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej ustawicznie dokonuje prac (remontów, czy modernizacji), a także rozbudowy swojej sieci gazowej i jej elementów (Infrastruktury), poprzez zlecenie ich wykonania Podmiotom Zewnętrznym. Przedmiotowe usługi związane z pracami/rozbudową Infrastruktury stanowią co do zasady usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i są świadczone wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zatem wytworzona w ten sposób Infrastruktura – w tym przypadku – stanie się własnością Spółki.

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie podwykonawcą konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Zatem w przedstawionej sytuacji występuje/wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania prac budowlanych udzielone Podmiotom Zewnętrznym – wykonawcom, ponieważ Wnioskodawca nie odsprzedaje ww. usług budowlanych. W związku z powyższym, wykonawcy świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane z załącznika nr 14 do ustawy, nie działają/nie będą działali jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma/nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

**Podsumowując, usługi Podmiotów Zewnętrznych związane z pracami/rozbudową Infrastruktury Spółki, nie powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.**

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości również dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabywa on usługi budowlane od Podmiotów Zewnętrznych związane z rozbudową Infrastruktury, która następnie nie stanie się własnością Spółki, lecz podmiotu trzeciego (pytanie oznaczone jako nr 4).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje/będzie wykonywać Infrastrukturę na rzecz podmiotów trzecich. W tym przypadku Spółka świadczy/będzie świadczyć na rzecz podmiotów trzecich m.in. usługi, które nabywa/będzie nabywać od Podmiotów Zewnętrznych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie usługi budowlane nabywane w zakresie rozbudowy Infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Podmioty Zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy usługi z zakresu rozbudowy Infrastruktury stanowiące usługi budowlane, są/będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. usługi zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane według PKWiU pod symbolami wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy, a Zainteresowany będący ich nabywcą występuje w roli głównego wykonawcy, co oznacza, że Podmioty Zewnętrzne są podwykonawcami.

**Podsumowując, usługi Podmiotów Zewnętrznych świadczone dla Spółki w zakresie rozbudowy Infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób Infrastruktura stanie się własnością nie Spółki a podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 17 maja 2017 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).