Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.268.2022.5.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż belki konstrukcyjnej
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia (…), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: świadczenie kompleksowe – dostawa i montaż belki konstrukcyjnej wykonanej z (…), stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1110.

**Opis usługi**: usługa (świadczenie kompleksowe) obejmująca swym zakresem: przygotowanie kompletnej oferty na usługę – w tym sporządzenie kalkulacji cenowej zgodnej z zapytaniem klienta, zawierającą łączną wartość usługi dostawy i montażu belki; wykonanie pomiaru z natury w miejscu inwestycji – budynku mieszkalnym; przygotowanie projektu i przesłanie go nabywcy; zamówienie materiału niezbędnego do realizacji usługi – zlecenie dostawy materiałów w ilościach i parametrach zgodnych ze szczegółową specyfikacją oraz odbiór zamówionego materiału od dostawcy; obróbkę materiału na produkcji na podstawie sporządzonej wcześniej dokumentacji technicznej – docinanie na wymiar, szlifowanie, gradowanie krawędzi oraz przygotowanie do procesu lakierowania; (…); transport gotowego produktu na miejsce inwestycji oraz montaż belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku, polegający na trwałym związaniu belki konstrukcyjnej i wieńca betonowego, czyli opaski tarasu podtrzymywanej przez betonowy filar będący przedłużeniem fundamentu. Czynność będąca przedmiotem wniosku będzie realizowana w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, który stanowi obiekt budowlany sklasyfikowany w PKOB 1110. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

**Rozstrzygnięcie**: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu (…) Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony (…) w zakresie sklasyfikowania usługi _dostawy i montażu belki konstrukcyjnej wykonanej z_ (…) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca zwrócił się o wydanie więżącej informacji stawkowej dla usługi będącej świadczeniem kompleksowym obejmującym dostawę i montaż belki kontrakcyjnej w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdzie stanowić ona będzie element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego, jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1110, zgodnie z art. 41 ust. 12 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Z 2022r., poz. 931 z późn. zm.).

Montaż belki kontrakcyjnej w ramach wykonywania prac budowlanych powstającego obiektu mieszkalnego jest rozwiązaniem w nowoczesnym w budownictwie, mogącym pełnić również funkcję elementu użytkowego w zakresie realizacji dalszych prac budowlanych, które wynikają ze zrealizowanego projektu budowlanego. Stosowane, podczas tej kompleksowej usługi budowlano montażowej, belki konstrukcyjne są integralnym elementem architektury budynku, nie wypełniają jedynie walorów estetycznych czy nowoczesnej aranżacji wewnątrz a zapewniają trwałość i bezpieczeństwo z zastosowaniem nowej formy wykorzystanego materiału. Zaletą wykorzystania w realizacji prac budowlano montażowych prezentowanych elementów konstrukcji jest lekkość i szybkość montażu. Lekkie konstrukcje z tego materiału znakomicie nadają się do podwyższania istniejących domów jednorodzinnych. Takie konstrukcje świetnie sprawdzają się w technologiach prefabrykowanych. Łatwo jest w ten sposób zmontować i przetransportować wszystkie elementy na miejsce montażu. Samo łączenie ich w całość nie wymaga użycia dźwigu, ani innych specjalistycznych urządzeń.

Jak wskazał Wnioskodawca, z punktu widzenia nabywcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowego stanowią jedną całość. Nabywca ma zawartą w umowie łączną wartość usługi wraz z wytworzeniem, dostarczeniem zamówienia na miejsce docelowe i wykonania usługi tj. dostawy i montażu belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego.

Jedynie profesjonalny montaż, zgodnie z zaleceniami producenta oraz w zgodzie z projektem budowlanym budynku daje pewność poprawnej realizacji zamówienia i gwarancję, że belka spełni funkcje, do których została przeznaczona. Niezbędnym elementem wykonania kompletnego świadczenia jest zamówienie u wykonawcy belek (…), które ten następnie zamontuje na budynku zleceniodawcy.

(…) jest jednocześnie producentem belek konstrukcyjnych i wykonawcą świadczenia polegającego na dostawie i montażu belek konstrukcyjnych. Zatem wszystkie czynności wykonywane są przez jednego wykonawcę.

Różne czynności podejmowane przez spółkę pod firmą: (…) prowadzą do realizacji jednego celu, czyli spełnienia świadczenia głównego, zasadniczego, gdzie elementem dominującym jest montaż belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 klasyfikowanego zgodnie z PKOB w klasie 1110 (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1316)).

Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, a należą do nich:

\- przygotowanie kompletnej oferty na usługę - w tym sporządzenie kalkulacji cenowej zgodnej z zapytaniem klienta, zawierającej łączną wartość usługi dostawy i montażu belki;

\- wykonanie pomiaru z natury w miejscu inwestycji - budynku mieszkalnym;

\- przygotowanie projektu i przesłanie go nabywcy;

\- zamówienie materiału niezbędnego do realizacji usługi - zlecenie dostawy materiałów w ilościach i parametrach zgodnych ze szczegółową specyfikacją oraz odbiór zamówionego materiału od dostawcy;

\- obróbka materiału na produkcji na podstawie sporządzonej wcześniej dokumentacji technicznej. Materiał jest docinany na wymiar, szlifowany, krawędzie są gradowane oraz zostaje przygotowany do procesu lakierowania.

\- lakierowanie proszkowe polegające na nałożeniu warstwy farby w wybranym przez klienta kolorze, (…)

\- transport gotowego produktu na miejsce inwestycji.

Czynności wykonywane w ramach jednego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu i z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Czynności podejmowane dla wykonania przedmiotowego świadczenia kompleksowego są tak ze sobą ściśle powiązane, że tworzą jedną całość - w aspekcie gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

„Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania przedmiotowego świadczenia kompleksowego", co podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową w dniu (…) w sprawie: (…).

Po zakończeniu realizacji i montażu belek zamknięty zostaje kolejny etap budowy, wskutek czego można przejść do ocieplenia budynku i wykończenia elewacji. Chcąc zamknąć budowę zgodnie z projektem budowlanym nie można pominąć elementów jakimi są przedmiotowe belki konstrukcyjne.

Belki konstrukcyjne są dostarczane do nabywcy transportem wnioskodawcy, czyli producenta przedmiotowych belek i wykonawcy świadczenia kompleksowego. Belki te są instalowane na budynku nabywcy przez pracowników wnioskodawcy. Przedmiotowe belki konstrukcyjne są wykonane z (…). (…) o wymiarach (…), długość elementu zależy od potrzeb zamawiającego, max. (…). Elementy malowane są proszkowo, (…). Belki cechują się twardością (…) w warunkach standardowych tj.: (…).

Montaż polega na przykręcaniu specjalnych, dedykowanych dla belek uchwytów wykonanych ze stali na odpowiedniej wysokości i odpowiednim rozstawie zgodnie z wytycznymi z projektu budowlanego. Belki konstrukcyjne są uwzględniane w projekcie budynku. Montaż wykonywany będzie na tarasie trwale związanym z fundamentem. Montaż „belki konstrukcyjnej", montowanej na tarasie, z budynkiem następuje poprzez przytwierdzenie belki za pomocą nierdzewnych kotew wykonanych z prętów gwintowanych.

Trwałe związanie belki konstrukcyjnej i wieńca betonowego, czyli opaski tarasu, która podtrzymywana jest przez betonowy filar będący przedłużeniem fundamentu, uzyskiwane jest dzięki zastosowaniu specjalnej zaprawy kotwiącej potocznie nazywaną kotwą chemiczną, tj. dwuskładnikowego kleju na bazie żywicy oraz utwardzacza.

Zastosowanie wyżej opisanego montażu w sposób trwały łączy belkę z budynkiem poprzez wieniec betonowy i istniejące podpory. Demontaż belki skutkuje uszkodzeniem w znacznym stopniu nie tylko elewacji, ale także ścian budynku w miejscach, gdzie kotwione są belki konstrukcyjne. W przypadku demontażu belki konstrukcyjnej uszkodzony zostanie budynek: elewacja, warstwa ocieplenia budynku oraz powstaną wyrwy i ubytki w ścianach i betonowej opasce budynku po usunięciu kotew wykonanych ze stali.

Funkcja użytkowa - zamontowane belki stanowić będą konstrukcję pod różnego rodzaju zadaszenie, które może być wykonane ze (…), czy innego według pomysłu projektanta. Jak również pełnić mogą funkcję elementu dekoracyjnego.

Istnieje również możliwość ocieplania belek w środku styropianem celem dodatkowej izolacji.

Instalacja ma miejsce w momencie, kiedy budynek jest w stanie surowym, mury są gołe, bez żadnego ocieplenia i tynku. Ma to na celu późniejsze zakrycie systemu montażowego belek oraz najbardziej stabilny montaż - osadzenie na ocieplonym budynku nie jest możliwe.

Montaż będzie wykonywany na tarasach budynków mieszkalnych. Wniosek nie dotyczy lokali mieszkalnych. Budynki, w których będzie wykonywany przedmiotowy montaż, nie będą przekraczać 300 m2 i będzie to czynność realizowana w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110 (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1316), objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane, w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie i prowadzą do realizacji celu umowy - zamówienia klienta, czyli dostawy i montażu przedmiotowej belki konstrukcyjnej.

Wnioskodawca zwracając się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jednocześnie powołuje się na wiążącą informację stawkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) w sprawie: (…), z uwagi na to, że okoliczności opisane w tamtym wniosku są analogiczne do tych przedstawionych w niniejszym wniosku.

(…)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia (…). znak (…) Wnioskodawca wskazał, że:

\- przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy montażu belki konstrukcyjnej (…),

\- celem wszystkich czynności składających się na świadczenie jest kompleksowa usługa instalacji przedmiotowych belek. Jeżeli cel ten nie zostanie spełniony mogą wystąpić problemy przy odbiorze budynku, który w swoim projekcie zawiera specyfikację dotyczącą ocieplenia - termoizolacji. Czynności realizowane w ramach świadczenia prowadzą do zakończenia pewnego etapu budowy jakim jest ocieplenie domu. Nie da się rozpocząć ocieplania domu bez zamontowanych belek, ponieważ montaż belek po wykonanej elewacji wymagałby zniszczenia ocieplenia w miejscach trwałego połączenia,

\- producentem (…), przedmiotowych belek konstrukcyjnych jest (…) będąca Wnioskodawcą,

\- dodatkowe materiały, które nie są produkowane przez Wnioskodawcę, ale nabywane od innych podmiotów i używane przy montażu belek konstrukcyjnych to:

• kotwa do betonu - nierdzewny pręt gwintowany,

• zaprawa kotwiąca - specjalistyczna zaprawa, potocznie nazywana kotwą chemiczną tj. dwuskładnikowym klejem na bazie żywicy oraz utwardzacza wykorzystywana w połączeniu ze stalowymi prętami gwintowanymi,

\- w ramach montażu belki konstrukcyjnej Wnioskodawca nie wykonuje „wieńca betonowego czyli opaski tarasu” ani „betonowego filaru będącego przedłużeniem fundamentu”,

\- Wnioskodawca po zakończeniu i realizacji montażu belek nie wykonuje dalszych czynności np. ocieplenia budynku i wykończenia elewacji, nie stanowi to przedmiotu wniosku,

\- Wnioskodawca udziela 5 letniej gwarancji na materiał, powłokę lakierniczą oraz prawidłowy montaż, z wyłączeniem uszkodzeń mechanicznych,

\- belki uwzględniane są w projekcie budynku – jak wskazał Wnioskodawca w załączniku znajdują się przykładowe projekty - (…)

W załączeniu Wnioskodawca przedłożył (…). Wskazał również, że (…) to indywidualna oferta przygotowana dla Klienta. Przygotowanie kompletnej oferty na usługę - obejmuje sporządzenie kalkulacji cenowej zgodnej z zapytaniem klienta stanowiącej łączną wartość produktu i montażu belki.

(…)

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. znak: (\`(...)\`) wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 17 lutego 2023 r. W dniu 23 lutego 2023 r. Strona przesłała pismo, w którym wskazała, że przedmiotowe świadczenie dotyczy budynków stałego zamieszkania.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (punkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 25/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 72/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C- 81/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach świadczenia kompleksowego - dostawy i montażu belki konstrukcyjnej wykonanej z (…) stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego, obejmującej swym zakresem: sporządzenie kalkulacji cenowej zgodnej z zapytaniem klienta, zawierającą łączną wartość usługi dostawy i montażu belki; wykonanie pomiaru z natury w miejscu inwestycji – budynku mieszkalnym; przygotowanie projektu i przesłanie go nabywcy; zamówienie materiału niezbędnego do realizacji usługi – zlecenie dostawy materiałów w ilościach i parametrach zgodnych ze szczegółową specyfikacją oraz odbiór zamówionego materiału od dostawcy; obróbkę materiału na produkcji na podstawie sporządzonej wcześniej dokumentacji technicznej – docinanie na wymiar, szlifowanie, gradowanie krawędzi oraz przygotowanie do procesu lakierowania; (…); transport gotowego produktu na miejsce inwestycji oraz montaż belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku, polegający na trwałym związaniu belki konstrukcyjnej i wieńca betonowego, czyli opaski tarasu podtrzymywanej przez betonowy filar będący przedłużeniem fundamentu – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Kontrahent zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia – dostawy i montażu belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy i montażu belki konstrukcyjnej dotyczące budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, klasyfikowanego zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy w PKOB 1110, będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia - elementem dominującym jest usługa montażu belki konstrukcyjnej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane i niezbędne, aby doprowadzić do realizacji celu umowy - dostawy i montażu belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² klasyfikowanego zgodnie z PKOB w klasie 1110.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

− w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że do PKOB 1110 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271),

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczenie opisane we wniosku wykonywane będzie w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego stałego zamieszkania, którego powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, zaliczanego do PKOB 1110 oraz dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu należy stwierdzić, że kompleksowa usługa obejmująca swym zakresem: sporządzenie kalkulacji cenowej zgodnej z zapytaniem klienta, zawierającą łączną wartość usługi dostawy i montażu belki; wykonanie pomiaru z natury w miejscu inwestycji – budynku mieszkalnym; przygotowanie projektu i przesłanie go nabywcy; zamówienie materiału niezbędnego do realizacji usługi – zlecenie dostawy materiałów w ilościach i parametrach zgodnych ze szczegółową specyfikacją oraz odbiór zamówionego materiału od dostawcy; obróbkę materiału na produkcji na podstawie sporządzonej wcześniej dokumentacji technicznej – docinanie na wymiar, szlifowanie, gradowanie krawędzi oraz przygotowanie do procesu lakierowania; (…); transport gotowego produktu na miejsce inwestycji oraz montaż belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku, polegający na trwałym związaniu belki konstrukcyjnej i wieńca betonowego, czyli opaski tarasu podtrzymywanej przez betonowy filar będący przedłużeniem fundamentu, stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) dostawy i montażu belki konstrukcyjnej stanowiącej element zadaszenia tarasu w obrębie bryły budynku mieszkalnego – wykonywana w budowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 1110 objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie dla świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).