Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.228.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług
(...) na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 29 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
kurs
studenci
szkolenie
uczelnie
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek (brak daty sporządzenia) o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia

    dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy będzie
    Pani miała możliwość dokonania korekt deklaracji za rok 2024, w przypadku zastosowania
    zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych przez Panią
    usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełniła
    go Pani pismem z 9 czerwca 2025 r. (wpływ 9 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie uzupełniony w piśmie z 9 maja 2025 r.)
    Wniosek dotyczy organizacji praktyk studenckich zarówno dla studentów studiów
    dziennych, jak i zaocznych.
    Jako podmiot medyczny w formie JDG posiada Pani umowę z uczelnią wyższą o realizację
    ćwiczeń (...) dla jej studentów. Jako podmiot przyjmujący studentów w ramach umowy ma
    Pani następujące obowiązki: zapewnienie prowadzenia ćwiczeń zgodnie z programem i
    harmonogramem zajęć, zapewnienie warunków niezbędnych do prawidłowego
    przeprowadzenia ćwiczeń, umożliwienie przeprowadzenia kontroli ćwiczeń przez osobę
    wyznaczoną przez Uczelnię, zapewnienie dostępu do pomieszczeń i wyposażenia
    niezbędnego do realizacji programu. Ćwiczenia odbywają się zgodnie z programem i
    harmonogramem zajęć.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    1. Data rejestracji jako podatnik VAT (...) listopada 2007 r. Działalność gospodarczą
      prowadzi Pani od (...) listopada 2007 r. Przeważająca działalność gospodarcza 86.90.A
      Działalność fizjoterapeutyczna.
    2. Zapytanie dotyczy (...) dla studentów Akademii X. Ćwiczenia odbywają się w zakładzie
      rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym programem im harmonogramem
      zajęć.
    3. Na pytanie: „Na czyją rzecz świadczy Pani usługi będące przedmiotem wniosku? Na jaki
      podmiot wystawiana jest faktura za świadczone usługi?” odpowiedziała Pani:
      Akademia X.
    4. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie umowy zawartej między NZOZ Y, a
      Akademia X. Wynagrodzenie otrzymuje Pani od Akademii X.
    5. Nie posiada Pani status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.),
      w zakresie kształcenia i wychowania.
    6. Na pytanie: „Czy wszystkie usługi świadczone przez Panią, są usługami w zakresie
      kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?
      Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie. Jeżeli nie, proszę wskazać, czy
      przedmiotem umowy z uczelnią wyższą jest świadczenie wszystkich usług, czy też
      oddzielnie na usługi szkolenia zawodowego i oddzielnie na pozostałe usługi?” wskazała
      Pani:
      „Tak – dla usługi której dotyczy zapytanie, tj. realizacja ćwiczeń (...)”.
    7. Jest Pani podmiotem świadczącym ww. usługę.
    8. Na pytanie: „Przez kogo dokładnie jest prowadzone przedmiotowe szkolenie? Przez
      Panią? Czy też są to inne osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje do
      przeprowadzania ww. szkolenia? Jeśli nie, to na jakich zasadach współpracują z Panią
      osoby, które to szkolenie prowadzą i czy osoby te posiadają odpowiednie kwalifikacje
      do przeprowadzania szkolenia w zakresie praktyk studenckich” odpowiedziała Pani:
      „Są to osoby przeze mnie zatrudnianie”.

    9. Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi będące przedmiotem zapytania są
      świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach –
      proszę wskazać jakich?” wskazała Pani:
      „tak. 1. Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2015 poz.
      1994)
      Art. 14 ust. 1: określa, że kształcenie na kierunku fizjoterapia obejmuje m.in. praktyki
      zawodowe.
      Art. 15: mówi o obowiązku ukończenia określonej liczby godzin praktyk jako warunku
      dopuszczenia do wykonywania zawodu”.
    10. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z
      dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
    11. Na pytanie: „Czy usługi świadczone przez Panią, której dotyczy zapytanie, są w całości
      albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w
      ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
      1530 ze zm.). Proszę wskazać dokładnie, czy w całości, czy w co najmniej 70%”
      odpowiedziała Pani:
      „nie”.
    12. Nie posiada Pani stosownej dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania
      świadczonych usług, których dotyczy zapytanie, są środki publiczne.
    13. Usługi świadczone przez Panią są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.
    14. Na pytanie: „Czy osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą
      wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska
      bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?” odpowiedziała Pani:
      „po uzyskaniu PWZ tak”.
    15. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem
      uczestników szkoleń.
    16. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
      zawodowych.
    17. Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi są usługą podstawową, czy usługą
      ściśle związaną z usługą podstawową?
      Jeśli którekolwiek z przedmiotowych usług stanowią usługi ściśle związane z usługami
      w zakresie kształcenia, to:
      a) na czym ten ścisły związek będzie polegał?
      b) czy będą one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi kształcenia), z
        którą będą ściśle związane?
      c) czy ich głównym celem będzie osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających ze zwolnienia?”
      odpowiedziała Pani:
      „jest ściśle związana z usługą podstawową, którą jest 86.90.A Działalność
      fizjoterapeutyczna”.
    18. Na pytania:
      „Czy przedmiotowe usługi są świadczone przez Panią niezależnie od innych usług
      kształcenia świadczonych przez Panią? Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie.

      Czy istnieje możliwość skorzystania z przedmiotowych usług, nie korzystając z
      pozostałych usług kształcenia świadczonych przez Panią? Jeśli nie, to proszę dokładnie
      wyjaśnić dlaczego. Proszę odpowiedzieć dla każdej usługi odrębnie.
      Czy za świadczenie przedmiotowych usług pobiera Pani odrębne wynagrodzenie od
      pozostałych usług kształcenia świadczonych przez Panią? Proszę odpowiedzieć dla
      każdej usługi odrębnie”, odpowiedziała Pani:
      „nie prowadzę innych usług kształcenia”.
    19. Usługę kształcenia realizuje Pani tylko na podstawie jednej umowy zawartej między
      NZOZ Y, a Akademia X.
    20. Na pytanie: „Czy jest Pani podmiotem prawa publicznego powołanym w celach
      edukacyjnych:
      a) działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa? Jeżeli tak, to na czym ta kontrola
        polega i czy zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę.
      b) realizującym określoną politykę edukacyjną, tj. działa Pani w oparciu o konkretne
        programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
      c) dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą?”
      odpowiedziała Pani: „nie”.
    21. Na pytanie: „Czy w zakresie przedmiotowych usług ma Pani dowolność w zakresie
      kształtowania zasad swojego działania? Czy Pani działania w tym zakresie wymagają
      akceptacji państwa?”, odpowiedziała Pani:
      „nie. Tak (program zgodny programem uczelni)”.
    22. Głównym celem świadczonej usługi, której dotyczy zapytanie, nie jest osiągnięcie przez
      Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których
      mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    23. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pani usług
      edukacyjnych zwolnionych od podatku VAT.
    24. Na pytanie: „Za jakie dokładnie okresy złożyła Pani deklaracje VAT, o których mowa w
      pytaniu nr 2”, odpowiedziała Pani:
      „od 04.2024”.
    25. Usługi będące przedmiotem wniosku świadczy Pani od kwietnia 2024 r.
    26. Na pytanie: „Czy dotychczas opodatkowywała Pani usługi będące przedmiotem
      wniosku? Jeśli tak, to dlaczego”, odpowiedziała Pani:
      „tak, bo nie wiedzieliśmy, że wszystkie inne podmioty świadczące usługi na rzecz
      uczelni nie naliczają vat-u”.
    Pani zadaniem w ramach usługi jest kształcenie zawodowe studentów, czyli odbycie
    powiązanej z kierunkiem kształcenia.
    Celem jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk oraz zapewnienie odpowiedniego
    stanowiska pracy.
    Umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce
    odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktyk
    po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową.
    Jako podmiot przeprowadzający praktyki zapewnia Pani odpowiednie stanowisko pracy
    praktykanta, wyposażone w niezbędne sprzęty, narzędzia i zaplecze, udostępnia
    pomieszczenia, zaplecze techniczne, biurowe, zapewnia urządzenia i materiały zgodnie z
    programem praktyki zawodowej i potrzebami praktykanta wynikającymi ze specyfiki
    zadań wykonywanych przez praktykanta, wymogów technicznych miejsca pracy.

    Jako podmiot przeprowadzający praktyki szkoli Pani praktykanta na zasadach
    przewidzianych dla pracowników w zakresie BHP, przepisów przeciwpożarowych oraz
    zapoznaje go z obowiązującym regulaminem pracy na stanowisku, którego dotyczy
    praktyka zawodowa.
    Sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia
    opiekuna praktyki lub stażu.
    Monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także
    stopień realizacji treści i celów edukacyjnych.
    Po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument potwierdzający
    odbycie praktyki zawodowej (w formie oceny i protokołu dla uczelni). Dokument
    potwierdzający odbycie praktyki zawodowej zawiera co najmniej następujące informacje:
    datę rozpoczęcia i zakończenia praktyki zawodowej, cel i program praktyki zawodowej,
    opis zadań wykonywanych przez praktykanta, opis kompetencji uzyskanych przez
    praktykanta oraz ocenę praktykanta dokonaną przez opiekuna praktyki.
    Za wykonane świadczenie w ramach podpisanej umowy otrzymuje Pani od uczelni
    wynagrodzenie.
    Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)
    Czy należy zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?
    Pani stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 9 maja 2025 r.)
    W Pani ocenie, może Pani zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
    Usługi świadczone przez NZOZ Y na rzecz Uczelni, na podstawie umowy dotyczącej
    wzajemnej współpracy w zakresie (...), korzystają ze zwolnienia od opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
    NZOZ Y w ramach umowy zawartej z Uczelnią realizuje usługi, które są ściśle związane z
    usługami kształcenia zawodowego osób do wykonywania zawodów medycznych,
    zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.
    W tym też zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do
    ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia dla
    usług (...) świadczonych na rzecz studentów fizjoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.
    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
        usługami związane.
    Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że
    zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
    wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego
    w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w
    zakresie kształcenia.

    Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana
    podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem,
    to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy
    tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie
    wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być
    objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.
    Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać
    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile
    świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w
    świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1,
    ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      Zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe,
      kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i
      dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez
      odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej
      dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym
    „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co
    oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają
    zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn.
    wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym
    przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu
    publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie
    publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne
    organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Przepis art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z

      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia
    określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do
    dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
    dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne
    do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego
    dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku
    do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
    świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
    wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno
    główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
    związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
    mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy
    towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
    zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
    można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo
    członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem
    takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c
    ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
    2013 r.
    Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
    · usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
    · podatnik świadczący usługi jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub
      29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
      grudnia 2013 r.,
    · głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w
    sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43
      ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej

      Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów
      ściśle z tymi usługami związane.
    Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz
      świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane
    W myśl § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    Na podstawie § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia
    usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania
    przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków
    wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany
    rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub
    też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy
    oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.
    wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony
    w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej
    usługi są środki publiczne.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1530 ze zm.):
      1. Środkami publicznymi są:
      1) dochody publiczne;
      2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi
      środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
      Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
      2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach
      prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);
      2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
      3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
      wymienione w pkt 2;
      4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
      innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

      a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
      b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu
      terytorialnego,
      c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
      d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
      e) z innych operacji finansowych;
      5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej
      przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:
      Przepisy ustawy stosuje się do:
      1) jednostek sektora finansów publicznych;
      2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub
        dysponują tymi środkami.
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,
    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych
    W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie
    może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z
    Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a
    ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu
    podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z
    utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art.
    13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”
    (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed
    BV).
    Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady
    (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy
    2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44
    tego rozporządzenia określa, że:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak

    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie
    w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków
    publicznych.
    Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych
    warunków wynikających z powołanego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji
    na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków
    publicznych.
    Pani wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez
    Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Wskazała Pani, że:

    · jest Pani podmiotem medycznym – działalność gospodarczą prowadzi Pani od (...)
      listopada 2007 r. – przeważająca działalność gospodarcza 86.90.A Działalność
      fizjoterapeutyczna;
    · zawarła Pani umowę z Akademią X w zakresie (...) dla studentów ww. uczelni. Ćwiczenia
      odbywają się w zakładzie rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym programem
      i harmonogramem zajęć;
    · jest Pani podmiotem świadczącym ww. usługę;
    · umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce
      odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna
      praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;
    · ww. usługę świadczy Pani na rzecz Akademii X;
    · celem świadczonej przez Panią usługi jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk
      oraz zapewnienie odpowiedniego stanowiska pracy wyposażonego w niezbędne
      sprzęty, narzędzia i zaplecze, udostępnia pomieszczenia, zaplecze techniczne,
      biurowe, zapewnia urządzenia i materiały zgodnie z programem praktyki zawodowej i
      potrzebami praktykanta wynikającymi ze specyfiki zadań wykonywanych przez
      praktykanta, wymogów technicznych miejsca pracy;
    · sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia
      opiekuna praktyki lub stażu;
    · monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także
      stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;
    · po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument
      potwierdzający odbycie praktyki zawodowej (...);
    · za wykonane świadczenie w ramach podpisanej umowy otrzymuje Pani od uczelni
      wynagrodzenie;
    · nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów
      ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania;
    · ww. usługa (...) jest usługą w zakresie kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26
      ustawy;
    · przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez osoby przez Panią zatrudnianie;
    · świadczona przez Panią ww. usługa będąca przedmiotem zapytania jest świadczona w
      formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – Ustawa z dnia 25
      września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (art. 14 ust. 1: określa, że kształcenie na
      kierunku fizjoterapia obejmuje m.in. praktyki zawodowe; art. 15: mówi o obowiązku
      ukończenia określonej liczby godzin praktyk jako warunku dopuszczenia do
      wykonywania zawodu);
    · nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z
      dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a świadczone przez Panią usługi będące
      przedmiotem zapytania nie są objęte tą akredytacją;
    · usługi świadczone przez Panią, której dotyczy zapytanie, nie są w całości albo w co
      najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o
      finansach publicznych;
    · nie posiada Pani stosownej dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania
      świadczonych usług, których dotyczy zapytanie, są środki publiczne;
    · usługi świadczone przez Panią są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących;

    · osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą
      wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach
      prowadzonej działalności gospodarczej – po uzyskaniu PWZ;
    · jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem
      uczestników szkoleń, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
      zawodowych;
    · świadczona przez Panią usługa jest ściśle związana z usługą podstawową, którą jest
      86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna;
    · nie prowadzi Pani innych usług kształcenia;
    · nie jest Pani podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych
      (działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, realizującym określoną politykę
      edukacyjną, czy dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą);
    · świadcząc przedmiotowa usługę w zakresie (...) nie ma Pani dowolności w zakresie
      kształtowania zasad swojego działania – Pani działania w tym zakresie wymagają
      akceptacji państwa;
    · głównym celem świadczonej usługi, której dotyczy zapytanie, nie jest osiągnięcie przez
      Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których
      mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia;
    · w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy Pani usług edukacyjnych
      zwolnionych od podatku VAT;
    · usługi będące przedmiotem wniosku świadczy Pani od kwietnia 2024 r.
    Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Panią są zwolnione od podatku od towarów
    i usług, konieczne jest przeanalizowanie w pierwszej kolejności przesłanek wynikających z
    art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a następnie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia
    przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką
    objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo
    oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o
    kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których
    uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art.
    43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe
    Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty
    usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.
    Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle
    związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wymaga w
    szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za
    odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie,
    której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art.
    132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).
    Odnosząc się do Pani wątpliwości należy zauważyć, że w zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy z
    dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 737 ze zm.), zwanej dalej
    ustawą Prawo oświatowe:
      System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby
      dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i
      specjalistycznych.
    Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:
      System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia
      zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i

      uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji
      zawodowych.
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:
      Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.
    Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:
      Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona
      przez:
      1) jednostkę samorządu terytorialnego;
      2) inną osobę prawną;
      3) osobę fizyczną.
    Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:
      Przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych,
      branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i
      uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji
      zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek
      szkolny.
    Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:
      Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:
      1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II
        stopnia i szkołach policealnych;
      2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki
        kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra
        umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie
        zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.
    Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:
      Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:
      1) kwalifikacyjny kurs zawodowy;
      2) kurs umiejętności zawodowych;
      3) kurs kompetencji ogólnych;
      4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
      4a) branżowe szkolenie zawodowe;
      5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie
      wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.
    Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:
      Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po
      uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu
      terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i
      placówek.
    Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i
    prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji
    prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak jednoznacznie wskazała Pani w opisie sprawy:
    · posiada Pani umowę z uczelnią wyższą o realizację ćwiczeń (...) dla studentów tej uczelni;

    · jako podmiot przyjmujący studentów w ramach umowy ma Pani następujące obowiązki:
      zapewnienie prowadzenia ćwiczeń zgodnie z programem i harmonogramem zajęć,
      zapewnienie warunków niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia ćwiczeń,
      umożliwienie przeprowadzenia kontroli ćwiczeń przez osobę wyznaczoną przez
      Uczelnię, zapewnienie dostępu do pomieszczeń i wyposażenia niezbędnego do
      realizacji programu. Ćwiczenia odbywają się zgodnie z programem i harmonogramem
      zajęć;
    · umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce
      odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna
      praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;
    · celem świadczonej przez Panią usługi jest zagwarantowanie wysokiej jakości praktyk (...);
    · sprawuje Pani nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej w postaci wyznaczenia
      opiekuna praktyki lub stażu;
    · monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także
      stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;
    · po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument
      potwierdzający odbycie praktyki zawodowej (w formie oceny i protokołu dla uczelni),
    · ww. usługę świadczy Pani na rzecz Akademii X, od której otrzymuje Pani wynagrodzenie
      za świadczenie ww. usługi.
    W tym miejscu należy wskazać, że co do pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka”
    użytego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
    1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
    podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
    podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), która została zastąpiona przez dyrektywę
    2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazywał, że:
    „(...) pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu
    uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w
    celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której
    prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i
    umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała
    charakteru wyłącznie rekreacyjnego” (wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08
    Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, pkt 29).
    O ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem (wykładowcą) a
    uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w
    rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną
    składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami
    obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (wyrok w
    sprawie C 473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, pkt 30 i 31).
    W przypadku osób fizycznych świadczących usługi w zakresie przekazywania wiedzy, na
    podstawie umów o ich świadczenie zawieranych z jednostką objętą systemem oświaty w
    ramach procesu kształcenia organizowanego przez tą jednostkę, niewątpliwie warunek
    przedmiotowy jest spełniony. Usługi świadczone przez np. wykładowcę stanowią usługi
    kształcenia (usługi w zakresie edukacji).
    Natomiast w zakresie warunku podmiotowego wskazać należy, że Pani – jako podmiot
    medyczny, z którą ww. uczelnia wyższa zawarła umowę, i która świadczy usługi w zakresie
    kształcenia, nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani też podmiotem, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy (uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii
    Nauk oraz instytuty badawcze). Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu jednostki
    objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie
    kształcenia i wychowania, jak również z opisu sprawy nie wynika, że posiada Pani status
    uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego. Nie jest

    Pani również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przedmiotową usługę świadczy Pani jako
    podmiot medyczny na podstawie zawartej umowy z uczelnia wyższą.
    Nie jest zatem spełniony w odniesieniu do Pani warunek podmiotowy do zastosowania
    zwolnienia od VAT w ww. zakresie. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 26 ustawy nie może być w analizowanym przypadku stosowane.
    Powtórzyć w tym miejscu należy wskazać, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie
    definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie
    dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których
    głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających
    z takiego zwolnienia.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa
    towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to
    traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej
    Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one
    rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej
    świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa
    Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak
    najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
    Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy
    towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo
    kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:
    · usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu
      usługi podstawowej,
    · usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
    · ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne
      wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego
      zwolnienia.
    Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług
    jako ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków
    wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna
    działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą
    działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art.
    132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie,
    świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą
    korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji
    podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie
    usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących
    bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących
    działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).
    Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia.
    Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle
    związanych z kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
    zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
    można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo
    członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

    Jak wskazano wyżej, nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt
    26 ustawy. Nie jest więc Pani podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe
    zwolnione od podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych
    przez Panią usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy – również nie są spełnione.
    Tym samym, dla świadczonych przez Panią, jako podmiot medyczny, usług (...) na rzecz
    studentów na podstawie zawartej umowy z uczelnią wyższą nie znajdzie zastosowania
    zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a
    ustawy.
    W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo
    do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy dla
    świadczonej przez Panią usługi (...).
    Zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ma zastosowanie
    wyłącznie dla czynności kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
    przy czym dotyczy ono kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    innego niż wymienione w ust. 1 pkt 26 tego artykułu.
    Wskazała Pani, że:
    · podpisała Pani umowę z Akademią X na świadczenie usług w zakresie (...) dla studentów
      ww. Uczelni;
    · umowa z Uczelnią określa liczbę godzin praktyki zawodowej, okres realizacji i miejsce
      odbywania praktyki zawodowej, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna
      praktyk po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową;
    · ćwiczenia odbywają się w zakładzie rehabilitacji i są realizowane zgodnie z przyjętym
      programem oraz harmonogramem zajęć
    · monitoruje Pani postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta, a także
      stopień realizacji treści i celów edukacyjnych;
    · po zakończeniu praktyki zawodowej wydaje Pani praktykantowi dokument
      potwierdzający odbycie praktyki zawodowej;
    · osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią mogą wykorzystać nabytą
      wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach
      prowadzonej działalności gospodarczej dopiero po uzyskaniu prawa do wykonywania
      zawodu (PWZ).
    Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe (usługa (...))
    stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim są skierowane do studentów
    fizjoterapii mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego powyżej
    przepisu ustawy.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko
    uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie
    dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.
    A zatem mimo, że świadczone usługi dla studentów fizjoterapii są usługami kształcenia
    zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia
    ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje bowiem zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), lub świadczonych

    przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe –
    wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (lit. b), lub finansowane w całości ze
    środków publicznych (lit. c).
    I tak, zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są
    usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w
    formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca
    przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w
    sytuacji, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego –
    co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii nie ma
    miejsca.
    Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U.
    2023 r. poz. 1213 ze zm. ):
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,
      w szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
        38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
        specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z
        2022 r. poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
        zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
        wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
        poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do
        zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu
      fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego
      fizjoterapeutów.
    W myśl art. 13 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Dyplomem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji jest dyplom wydany osobie,
      która rozpoczęła po dniu 1 października 2017 r. jednolite 5-letnie studia wyższe w
      zakresie fizjoterapii, obejmujące co najmniej 300 punktów ECTS, o których mowa w
      art. 67 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z

      2023 r. poz. 742), zwanych dalej "punktami ECTS", w tym co najmniej 160 punktów
      ECTS w zakresie fizjoterapii oraz odbyła 6-miesięczną praktykę zawodową i uzyskała
      tytuł zawodowy magistra (...).
    Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Do praktyki zawodowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1, przystępuje osoba,
      która rozpoczęła po dniu wejścia w życie ustawy studia wyższe w zakresie
      fizjoterapii, o których mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1, i złożyła ostatni wymagany planem
      studiów egzamin.
    Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia
      kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.
    Na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie
      doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.
    W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Z kolei w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2009r. Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):
      Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze
      rozporządzenia, klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin
      artystycznych, mając na uwadze systematykę dziedzin i dyscyplin przyjętą przez
      Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), bezpieczeństwo państwa,
      konieczność dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej
      oraz cele, których realizacji służy klasyfikacja.
    Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      W programach studiów przygotowujących do wykonywania zawodów:
      1) lekarza,
      2) lekarza dentysty,
      3) farmaceuty,
      4) pielęgniarki,
      5) położnej,
      6) diagnosty laboratoryjnego,
      7) fizjoterapeuty,
      8) ratownika medycznego,
      9) lekarza weterynarii,
      10) architekta,
      11) nauczyciela
      - uwzględnia się standardy kształcenia.
    Z kolei na mocy art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

      Standard kształcenia jest zbiorem reguł i wymagań w zakresie kształcenia
      dotyczących sposobu organizacji kształcenia, osób prowadzących to kształcenie,
      ogólnych i szczegółowych efektów uczenia się, a także sposobu weryfikacji
      osiągniętych efektów uczenia się.
    Natomiast stosownie do art. 68 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      Standardy kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodów, o których
      mowa w ust. 1:
      1) pkt 1-8 – określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw szkolnictwa
        wyższego i nauki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia,
      2) pkt 9 – określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw szkolnictwa
        wyższego i nauki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa,
      3) pkt 10 – określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw szkolnictwa
        wyższego i nauki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa,
        planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa,
      4) pkt 11 – określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw szkolnictwa
        wyższego i nauki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i
        wychowania
      - mając na uwadze konieczność zapewnienia wysokiej jakości kształcenia i
        właściwego doboru efektów uczenia się w celu odpowiedniego przygotowania do
        wykonywania zawodu z uwzględnieniem jego specyfiki, a w przypadku kształcenia
        przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela – również czas trwania i
        właściwy dobór efektów uczenia się na studiach podyplomowych.
    W myśl art. 75 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      1. Organizację studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa
        regulamin studiów.
      2. Regulamin studiów jest uchwalany co najmniej na 5 miesięcy przed rozpoczęciem
        roku akademickiego.
      3. Regulamin studiów wymaga uzgodnienia z samorządem studenckim. Jeżeli w ciągu
        3 miesięcy od uchwalenia regulaminu senat i samorząd studencki nie dojdą do
        porozumienia w sprawie jego treści, regulamin wchodzi w życie na mocy
        ponownej uchwały senatu podjętej większością co najmniej 2/3 głosów jego
        statutowego składu.
      4. Regulamin studiów wchodzi w życie z początkiem roku akademickiego.
      5. Do zmiany regulaminu studiów stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2-4.
    Z kolei zgodnie z art. 464 ust. 1-2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      1. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, po zawiadomieniu ministra oraz
        po zasięgnięciu opinii senatu, może zlecić uczelni wykonanie określonego zadania
        w zakresie nauczania lub kształcenia kadr naukowych, zapewniając odpowiednie
        środki na jego realizację.
      2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, po zasięgnięciu opinii ministra
        nadzorującego uczelnię, może zlecić uczelni wojskowej, uczelni służb
        państwowych, uczelni artystycznej, uczelni medycznej, uczelni morskiej oraz CMKP
        wykonanie zadania, o którym mowa w ust. 1.
    Natomiast na mocy § 3 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa
    Wyższego z dnia 5 października 2011 r. w sprawie studiów (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2787):
      1 W programie studiów określa się:

      1) formę lub formy studiów, liczbę semestrów i liczbę punktów ECTS konieczną do
        ukończenia studiów na danym poziomie;
      2) tytuł zawodowy nadawany absolwentom;
      3) zajęcia lub grupy zajęć, niezależnie od formy ich prowadzenia, wraz z przypisaniem
        do nich efektów uczenia się i treści programowych zapewniających uzyskanie tych
        efektów;
      4) łączną liczbę godzin zajęć;
      5) sposoby weryfikacji i oceny efektów uczenia się osiągniętych przez studenta w
        trakcie całego cyklu kształcenia;
      6) łączną liczbę punktów ECTS, jaką student musi uzyskać w ramach zajęć
        prowadzonych z bezpośrednim udziałem nauczycieli akademickich lub innych
        osób prowadzących zajęcia;
      7) liczbę punktów ECTS, jaką student musi uzyskać w ramach zajęć z dziedziny nauk
        humanistycznych lub nauk społecznych, nie mniejszą niż 5 punktów ECTS – w
        przypadku kierunków studiów przyporządkowanych do dyscyplin w ramach
        dziedzin innych niż odpowiednio nauki humanistyczne lub nauki społeczne;
      8) wymiar, zasady i formę odbywania praktyk zawodowych oraz liczbę punktów ECTS,
        jaką student musi uzyskać w ramach tych praktyk.
      5. Program studiów:
      1) profilu praktycznym – obejmuje zajęcia kształtujące umiejętności praktyczne w
        wymiarze większym niż 50% liczby punktów ECTS, o której mowa w ust. 1 pkt 1;
      2) profilu ogólnoakademickim – obejmuje zajęcia związane z prowadzoną w uczelni
        działalnością naukową w dyscyplinie lub dyscyplinach, do których
        przyporządkowany jest kierunek studiów, w wymiarze większym niż 50% liczby
        punktów ECTS, o której mowa w ust. 1 pkt 1, i uwzględnia udział studentów w
        zajęciach przygotowujących do prowadzenia działalności naukowej lub udział w tej
        działalności.
    Dla oceny charakteru realizowanych przez Panią usług ćwiczeń (...) dla studentów
    fizjoterapii, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017
    r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j.
    Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w
    sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r.
    poz. 1319).
    Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – określa
    szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań
    zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
    wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w
    sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik
    nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w
    zakresie fizjoterapii):
      Celami praktyki zawodowej są m.in.:
      1) wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
      2) nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy
        zawodowej.
    Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w
    sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala

    się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do
    niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia
    Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i
    umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w
    ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie
    teorii i praktyki.
    Dokonując oceny analizowanej sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni
    zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować
    możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi (...) dla studentów fizjoterapii –
    mają na celu szkolenie studentów i przygotowanie ich do wykonywania zawodu
    fizjoterapeuty. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem
    studenta do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Kursy tego rodzaju potrzebne są
    studentom fizjoterapii po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie fizjoterapii wykorzystać mogli
    w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe
    szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów
    korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje
    się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu.
    Jak Pani wprost wskazała – osoby biorące udział w praktykach prowadzonych przez Panią
    mogą wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach zajmowanego
    stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dopiero po uzyskaniu
    prawa do wykonywania zawodu (PWZ).
    Zatem kursy te (ćwiczenia kliniczne) mają na celu szkolenie studentów fizjoterapii w celu
    przygotowania ich do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Jest to zatem szkolenie
    zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu
    medycznego. Odnosząc się zatem do uczestnictwa w prowadzonych przez Panią
    ćwiczeniach (...) studentów fizjoterapii – brak jest przepisów wprost odnoszących się do
    zasad i form ich kształcenia zawodowego.
    Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja
    Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):
      Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są:
      Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
    Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się
    może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów
    międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami
    normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady
    to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić
    należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego,
    podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w
    życie).
    W konsekwencji powyższego, z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Nauki i
    Szkolnictwa Wyższego w sprawie studiów wynika, że w przypadku, gdy program
    kształcenia przewiduje praktyki, to program studiów określa wymiar, zasady i formę
    odbywania praktyk zawodowych. Tak więc przepisy ww. rozporządzenia nie określają form
    i zasad szkolenia zawodowego w postaci praktyk.
    Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by świadczone przez Panią usługi były
    świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż w
    ogóle nie wskazała Pani takich przepisów. Opis sprawy zawiera jedynie wskazanie na
    przepis art. 14 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, który wskazuje tylko kto i kiedy

    przystępuje do praktyki zawodowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jak
    również wskazanie przepisu art. 15 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, który został
    uchylony z dniem 22 września 2022 r. Zatem wskazane przez Panią przepisy w ogóle nie
    zawierają zapisów dotyczących form i zasad przeprowadzania przez Panią
    przedmiotowych ćwiczeń (...) dla studentów fizjoterapii, z których wynika np. program
    szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie
    musi spełnić organizator kształcenia. Tym samym, dla studentów fizjoterapii nie wskazała
    Pani żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń.
    Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie został spełniony.
    Zatem usługa prowadzenia przez Panią praktyk studenckich (ćwiczeń (...)),
    przygotowujących studentów do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, nie korzysta ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla
    świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów fizjoterapii, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że
    świadczone przez Panią usługi (...) na rzecz studentów fizjoterapii:
    · nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy –
      nie jest Pani bowiem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa
      oświatowego;
    · nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy –
      świadczone bowiem przez Panią usługi (...) na rzecz studentów fizjoterapii nie są
      finansowane w całości ze środków publicznych.
    Dla przedmiotowych usług nie może Pani również zastosować zwolnienia od podatku na
    podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w
    sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień – ww. usługi bowiem nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków
    publicznych.
    Tym samym, dla świadczonych przez Panią, jako podmiot medyczny, usług (...) na rzecz
    studentów na podstawie zawartej umowy z uczelnią wyższą nie znajdzie również
    zastosowania zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Ponadto, w odniesieniu do szkolenia kształcenia zawodowego z zakresu (...) na rzecz
    studentów fizjoterapii nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki
    wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa
    publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za
    podobne przez dane państwo członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
    1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania,
    2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
    kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego
    Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim

    związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy
    dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie
    ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Panią usługi
    szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu (...) prowadzonych dla studentów
    fizjoterapii stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu
    uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy
    podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których
    mowa w tym przepisie.
    Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
    podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
    były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
    świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem
    (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
    Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług (...) dla studentów fizjoterapii jest Pani
    inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za
    podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne,
    należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pani działalności.
    Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie
    „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a
    więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze
    słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:
    · dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
    · dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
    · związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
    Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa
    członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
    podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
    cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza
    zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze
    zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:
      „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej
      dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie
      nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym
      mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez
      podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez
      dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem
      podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13
      część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok
      stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
    College:

      „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
      szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
      studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli,
      świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem
      cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki
      edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi
      nauczyciele pracują”. (pkt 49).
    Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
    357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
    Revenue & Customs wynika, że:
      „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami
      pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba
      zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury
      i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one
      podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez
      instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
      wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W
      związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów
      działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i
      opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia
      stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być
      interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego
      sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone
      osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji,
      gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo
      określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h),
      i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w
      szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
      wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa.
      Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i
      odpowiednią ich cenę”.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi
    kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na
    podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem
    prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod
    kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę,
    realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem
    kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi
    o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
    edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
    nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
    kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
    infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym

    interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
    nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
    przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
    możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
    członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Oceniając usługi (...) świadczone przez Panią w zakresie szkoleń dla studentów fizjoterapii,
    pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i)
    Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy
    stwierdzić, że nie posiada Pani żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa
    publicznego.
    Wskazała Pani, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Z
    opisu sprawy nie wynika również, że posiada Pani status uczelni, jednostki naukowej
    Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na
    poziomie wyższym. Nie jest Pani również podmiotem, który uzyskał akredytację w
    rozumieniu Prawa oświatowego, a świadczone przez Panią usługi (...) nie są objęte tą
    akredytacją.
    W związku z powyższym, w zakresie prowadzonych ćwiczeń (...) dla studentów fizjoterapii
    nie działa Pani pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub
    zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia
    programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych
    przez Panią dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pani pełną swobodę co do
    organizacji wskazanych usług szkoleniowych (ćwiczeń (...)) oferowanych dla studentów
    fizjoterapii. Pani działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie
    ingeruje w podejmowane przez Panią działania.
    Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale
    „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”
    odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług
    (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że
    zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty
    nienastawione na osiągnięcie zysku.
    Zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie usług szkoleniowych (ćwiczeń (...))
    oferowanych dla studentów fizjoterapii trudno uznać za zaspokajające podstawowe
    potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz
    wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi
    szkoleniowe kształcenia zawodowego w zakresie (...) dla studentów fizjoterapii – nie są
    wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pani odpowiednim
    podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele
    są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

    W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w
    zakresie ćwiczeń (...), jakie realizuje Pani dla studentów fizjoterapii, nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3
    ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Podsumowanie
    Dla świadczonych przez Panią usług (...) dla studentów fizjoterapii nie znajdzie
    zastosowanie zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.
    W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że
    świadczone przez Panią usługi (...) dla studentów „korzystają ze zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT” uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie nabytych towarów i
    usług do czynności innych niż opodatkowane podatkiem od towarów usług, interpretacja
    nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Dodatkowo wskazuję, że wskazany przez Panią we własnym stanowisku „§ 13 ust. 1 pkt 20
    rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT” – nie istnieje. Z kolei art. 15 ustawy o
    zawodzie fizjoterapeuty, który Pani wskazała w opisie sprawy, został uchylony z dniem 22
    września 2022 r.
    Informuję, że w części dotyczącej ustalenia, czy będzie Pani miała możliwość dokonania
    korekt deklaracji za rok 2024, w przypadku zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dla świadczonych przez Panią usług (...) na rzecz studentów
    fizjoterapii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – 14 lipca 2025 r. zostało wydane
    postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-
    1.4012.464.2025.1.AR.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.