Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.322.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego oraz prawa zastosowania ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: dochód; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz prawa zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego oraz prawa zastosowania ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na początku 2018 r. Wnioskodawca przebywał, pracował i mieszkał w Polsce z rodziną (żoną oraz 3 letnim dzieckiem). Wnioskodawca dostał propozycję przeprowadzki do Kataru. W styczniu Wnioskodawca wyjechał z całą rodziną na około tydzień, żeby sprawdzić „jak tam jest”. Po powrocie podjęto decyzję o tym, żeby przeprowadzić się do Kataru. Żona Wnioskodawcy wzięła bezpłatny urlop wychowawczy, sprzedali jeden z dwóch samochodów (samochód zarejestrowany na żonę pozostał w Polsce, samochód zarejestrowany w środkach trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy został sprzedany). Ponadto zostawili w Polsce: mieszkanie, które mają w kredycie, numery telefonów w abonamencie, aktywne konta bankowe oraz Wnioskodawca zostawił otwartą jednoosobową działalność gospodarczą (która od 2010 r. jest Jego jedynym źródłem dochodów). Pod koniec kwietnia przeprowadzili się z żoną i synkiem do Kataru. Na miejscu Wnioskodawca podpisał z lokalną katarską spółką umowę (umowa o pracę) na pozycję general managera. Firma wynajmowała dla Wnioskodawcy i Jego rodziny mieszkanie, opłacała tam prąd i wodę. Wnioskodawca dostawał od nich miesięczne wypłaty w lokalnej walucie (QAR). Dodatkowo, przez ten cały czas pobytu w Polsce jak i później, po przeprowadzce do Kataru, Wnioskodawca wystawiał faktury w ramach działalności gospodarczej w Polsce (ale dla polskiej spółki, z którą do tej pory współpracował w ramach wykonywania dla nich usług). Na miejscu w Katarze, po jakimś miesiącu od przeprowadzki, Wnioskodawca uzyskał katarski residence permit dla Niego oraz dla rodziny katarski dowód osobisty wystawiony na rok. W trakcie pobytu w Katarze Wnioskodawca dostał propozycję pracy również jako general manager dla spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich; dalej również ZEA. Propozycję przyjął i od września ma jeszcze dodatkowo podpisany employment contract (umowa o pracę) ze spółką zarejestrowaną w ZEA. Od spółki w ZEA Wnioskodawca dostał jednorazową wypłatę w grudniu 2018 r., tam również we wrześniu/październiku dostał residence permit (ale tylko dla Niego, bez rodziny). Żona Wnioskodawcy przez cały czas była zatrudniona w Polsce na umowie o pracę, wzięła urlop wychowawczy na dziecko będąc jeszcze w Polsce, po czym wyjechali do Kataru. W trakcie pobytu w Katarze żona Wnioskodawcy zaszła w ciążę. Małżonkowie stwierdzili, że z wielu względów lepiej będzie urodzić w Polsce, więc w pierwszej połowie grudnia 2018 r. wszyscy wrócili do Polski. Wnioskodawca nadal ma podpisane umowy w Polsce, Katarze i ZEA, i z tych trzech różnych spółek dostaje wynagrodzenia w różnych walutach, na konta bankowe w różnych krajach. Obecnie są w Polsce, Wnioskodawca często lata do Kataru i ZEA.

Struktura dochodów za 2018 r.:

1.  Przez cały rok ‒ na podstawie co miesięcznych faktur ‒ z jednoosobowej działalności gospodarczej, w walucie PLN z konta bankowego spółki zarejestrowanej w Polsce, dla której Wnioskodawca świadczył usługi, na Jego konto bankowe w Polsce.
2.  Od kwietnia do końca roku ‒ co miesiąc wypłata ‒ w Katarze jako general manager w spółce katarskiej, w QAR z konta bankowego spółki zarejestrowanej w Katarze, dla której Wnioskodawca świadczył usługi, na Jego prywatne, imienne konto bankowe w Katarze.
3.  Od września do końca roku ‒ jednorazowo na koniec roku pojedyncza wypłata ‒ w ZEA jako general manager w spółce ZEA, w walucie AED z konta bankowego spółki zarejestrowanej w ZEA, dla której Wnioskodawca świadczył usługi, na Jego prywatne, imienne konto bankowe w ZEA.

Czyli od września Wnioskodawca miał dochody z trzech źródeł (trzech spółek w różnych krajach).

Dodatkowe informacje:

1.  W ramach działalności gospodarczej ‒ Wnioskodawca wystawiał faktury dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce, Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym 19%.
2.  W Katarze ‒ Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie employment contract (umowa o pracę) ze spółką zarejestrowaną i posiadającą siedzibę wyłącznie w Katarze.
3.  W ZEA ‒ Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie employment contract (umowa o pracę) ze spółką zarejestrowaną i posiadającą siedzibę wyłącznie w ZEA.

Czas przebywania Wnioskodawcy w różnych krajach w 2018 r. wygląda jak poniżej:

*   Polska ‒ 111,34 dnia,

*   Katar ‒ 225,25 dnia,

*   ZEA ‒ 16,41 dnia,

*   inne kraje ‒ 12 dni,

suma ‒ 365 dni.

Te dni podane powyżej:

*   są zliczone wyłącznie dla Wnioskodawcy (rodzina np. nie jechała z Nim do ZEA),

*   są sumaryczne w ciągu całego roku, nie w formie ciągłej (np. wyjazd do Kataru na początku stycznia „na próbę” jest wliczony, jak również późniejszy dłuższy pobyt w Katarze, który był przerwany wyjazdem do Omanu itd.),

*   Wnioskodawca posiada na potwierdzenie bilety lotnicze,

*   z Kataru Wnioskodawca ma różnego rodzaju rachunki imienne ‒ rachunki zakupów sprzętów, dla żony rachunki ze szpitala za wizyty, dla dziecka rachunki od lekarza jak było chore, itp. Wnioskodawca ma również potwierdzenie od spółki katarskiej, że mieszkanie (na rachunkach widnieje nazwa spółki, nie Jego nazwisko) było przeznaczone dla Niego i On mieszkał w tym czasie w tym mieszkaniu itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powinienem rozliczyć się z urzędem skarbowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, aby zweryfikować sposób rozliczenia, należy odpowiedzieć na pytanie, czy Wnioskodawca w 2018 r. był polskim rezydentem podatkowym, tj. czy podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Rezydencja podatkowa

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego zapisu wynika zatem, że decydujące jest miejsce zamieszkania danej osoby.

Jednocześnie, z ust. 1a tego artykułu wynika, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika wyraźnie, że Wnioskodawca w 2018 r. nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: RP, dłużej niż 183 dni, zatem biorąc pod uwagę kryterium czasu, Wnioskodawca nie był rezydentem podatkowym polskim. Jednakże, należy również wziąć pod uwagę pierwsze kryterium, tj. ośrodek interesów życiowych. Ani pojęcie ośrodka interesów życiowych, ani centrum interesów osobistych czy gospodarczych, nie zostały przez prawodawcę wyjaśnione w ustawie, dlatego należy sięgnąć zarówno do poglądów doktryny, jak i wypracowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Podkreślenia zatem wymaga, że „Decydujące znaczenie dla określenia, w którym z państw osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania ma to, czy stworzyła w danym państwie ośrodek (centrum) interesów życiowych, rozumiany zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna: kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje: majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Z powyższego wynika, że przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać również opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1063/17).

Jednocześnie, w myśl stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrażonego w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 45/08, „Nie ma podstaw do utożsamiania centrum interesów życiowych (\`(...)\`) wyłącznie z działalnością biznesową”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

1.  Wnioskodawca po otrzymaniu propozycji pracy w Katarze, wyjechał do tego kraju wraz z małżonką oraz synem pod koniec kwietnia 2018 r.,
2.  małżonka Wnioskodawcy wzięła bezpłatny urlop wychowawczy,
3.  na terytorium RP pozostały następujące ruchomości i nieruchomości: mieszkanie wraz z kredytem hipotecznym, numery telefonów, aktywne polskie konta bankowe,
4.  Wnioskodawca oraz Jego rodzina nie wymeldowali się ze stałego pobytu w Polsce,
5.  w trakcie wyjazdu, Wnioskodawca wykonywał usługi w ramach pracy najemnej dla spółki z siedzibą w Katarze, od której otrzymywał wynagrodzenie,
6.  w trakcie wyjazdu, Wnioskodawca wykonywał usługi w ramach pracy najemnej dla spółki z siedzibą w ZEA, od której otrzymywał wynagrodzenie,
7.  w trakcie wyjazdu, Wnioskodawca wykonywał usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce od 2010 r.,
8.  w Katarze Wnioskodawca przebywał około 225 dni w 2018 r.,
9.  w trakcie pobytu w Katarze, Wnioskodawca zebrał i zachował rachunki imienne dot. zakupów, pobytu w szpitalu, wizyt u lekarza, potwierdzenie, że spółka katarska wynajmowała mieszkanie na rzecz Wnioskodawcy,
10.  w trakcie pobytu w Katarze, okazało się, że małżonka Wnioskodawcy jest w ciąży, w związku z czym oboje (wraz z 3 letnim chłopcem) wrócili do Polski,
11.  obecnie Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w Polsce,
12.  w dalszym ciągu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z trzech źródeł (działalność gospodarcza w Polsce, praca najemna na rzecz spółki z siedzibą w Katarze, praca najemna na rzecz spółki z siedzibą w ZEA).

Biorąc zatem pod uwagę, że:

*   Wnioskodawca wyjechał do Kataru wraz z najbliższą rodziną,

*   przebywał w Katarze około 225 dni w roku,

*   wykonywał w Katarze pracę najemną,

*   żona, syn oraz sam Wnioskodawca korzystali z usług medycznych w Katarze,

nie tracąc jednocześnie z pola widzenia faktu, że,

*   małżonka wzięła bezpłatny urlop wychowawczy, z którego następnie zrezygnowała i przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ciążą, zatem nie rozwiązała umowy o pracę z pracodawcą w Polsce,

*   na terytorium RP pozostały następujące ruchomości i nieruchomości: mieszkanie wraz z kredytem hipotecznym, numery telefonów, aktywne konta bankowe w Polsce (choć same pozostałe w Polsce kredyty, ruchomości i nieruchomości nie świadczą o braku utraty rezydencji podatkowej),

*   Wnioskodawca oraz rodzina nie wymeldowali się ze stałego pobytu w Polsce,

*   w trakcie wyjazdu, Wnioskodawca wykonywał usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce od 2010 r.,

*   w trakcie pobytu w Katarze, okazało się, że małżonka Wnioskodawcy jest w ciąży, w związku z czym oboje postanowili wrócić do Polski,

*   obecnie Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w Polsce,

*   w dalszym ciągu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z trzech źródeł (działalność gospodarcza w Polsce, praca najemna na rzecz spółki z siedzibą w Katarze, praca najemna na rzecz spółki z siedzibą w ZEA),

nie można jednoznacznie, na podstawie polskich przepisów podatkowych uznać, że Wnioskodawca nie utracił polskiej rezydencji podatkowej, a stał się rezydentem podatkowym Kataru. Z tego względu, zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, należy zweryfikować reguły kolizyjne zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Katarem.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo i każdą jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł położonych w tym Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli nie można ustalić miejsca zamieszkania osoby fizycznej zgodnie z postanowieniami pkt a), b) i c), to właściwe organy obydwu Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu wyjazdu pod koniec kwietnia 2018 r. do Kataru wraz z żoną oraz synem, aż do momentu powrotu do Polski w grudniu 2018 r., centrum interesów życiowych Wnioskodawcy pozostawało w Katarze. Nie można bowiem uznać, że samo prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozostawienie ruchomości czy nieruchomości, przesądza o braku zmiany centrum interesów życiowych. Jednakże, należy również wziąć pod uwagę fakt, że żona Wnioskodawcy małżonka wzięła wyłącznie urlop wychowawczy, a cała rodzina nie wymeldowała się ze stałego pobytu w Polsce, po czym wszyscy wrócili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod koniec roku i w dalszym ciągu na tym terytorium przebywają. Z tego względu należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie zmienił miejsca pobytu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Kataru z zamiarem zmiany miejsca zamieszkania, zmiany miejsca stałego pobytu, zmiany centrum interesów życiowych i gospodarczych.

W związku z powyższym, mając na uwadze zapisy art. 4 ust. 2 ww. Umowy należy uznać, że:

*   Wnioskodawca miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w Polsce, a nawet jeśli tak by nie uznać, co do 2018 r., to

*   zwykle przebywa On w Polsce, a nawet, jeśli tak by nie uznać, co do 2018 r., to

*   jest polskim obywatelem.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca pozostaje i pozostał również w 2018 r. polskim rezydentem podatkowym. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca w 2018 r. pozostał i w dalszym ciągu pozostaje polskim rezydentem podatkowym to należy zweryfikować następnie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć się z dochodów osiągniętych w 2018 r.

1.  Sposób rozliczenia PIT

W odniesieniu do dochodów osiągniętych ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza należy wskazać, że koniecznym jest złożenie formularza zeznania PIT-36L, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca rozlicza się zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, tj. podatkiem liniowym o stawce 19%.

Również ze względu na wybór podatku liniowego, dochodów zagranicznych nie łączy się z dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że umowy zawarte przez Wnioskodawcę ze spółkami zagranicznymi, były to umowy o pracę, bądź kontrakty menadżerskie z osobą fizyczną. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że źródłem przychodów jest w tym przypadku praca najemna.

1.  Dochody osiągnięte na terytorium Kataru.

Zgodnie z art. 14 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z powyższego wynika, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Kataru, mogą być opodatkowane w obu państwach. Skoro tak, to należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, która została uregulowana w ww. Umowie.

W myśl art. 22 ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód, jaki może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, że należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia, tj. w przypadku Wnioskodawcy, należy rozliczyć się według skali podatkowej (18% lub 32%), lecz od obliczonego tak podatku, odliczyć podatek zapłacony za granicą.

1.  Dochody osiągnięte na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Zgodnie z art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Z powyższego wynika, że aby dochód osiągnięty na terytorium ZEA mógł być opodatkowany wyłącznie w Polsce, należy spełnić łącznie warunki z art. 15 ust. 2 ww. Umowy. Należy zaznaczyć, że warunki te nie są spełnione łącznie (spełniony jest tylko warunek nr 1), zatem dochód ten może zostać opodatkowany w obu krajach. Tym samym dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium ZEA, mogą być opodatkowane w obu państwach. Skoro tak, to należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, która została uregulowana w ww. Umowie.

W myśl art. 24 ww. Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich,
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Powyższe oznacza, że należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia, tj. w przypadku Wnioskodawcy, należy rozliczyć się według skali podatkowej (18% lub 32%), lecz od obliczonego tak podatku, odliczyć podatek zapłacony za granicą.

Zarówno Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, jak i Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru, przewidują metodę proporcjonalnego odliczenia, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Z tego względu, zarówno dochody osiągnięte od spółki z Kataru, jak i od spółki ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, należy wykazać w formularzach PIT-ZG, tj. załącznikach do formularza zeznania PIT-36.

1.  Ulga abolicyjna

W sytuacji, w której dana osoba jest polskim rezydentem podatkowym, osiągnie dochody m.in. ze stosunku pracy/działalności wykonywanej osobiście na terytorium państwa, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje metody wyłączenia z progresją, a państwo to nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998) (zarówno Zjednoczone Emiraty Arabskie, jak i Katar nie są wymienione w ww. rozporządzeniu), może mieć zastosowanie tzw. „ulga abolicyjna”, uregulowana w art. 27g ustawy o PIT.

Przepis art. 27g ust. 1 i 2 ww. ustawy przewidują bowiem, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT (metoda odliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, m.in. ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b (składki na ubezpieczenie społeczne), kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł zagranicznych, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT (metoda wyłączenia z progresją).

Metoda wyłączenia z progresją polega natomiast na tym, że:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej;
2.  kolejno, ustala się stopę procentową podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną wcześniej stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Instytucja ulgi abolicyjnej zakłada zatem, że od obliczonego zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego podatku do zapłaty, odlicza się różnicę, jaka powstaje po obliczeniu podatku, gdyby miała zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

W ocenie Wnioskodawcy, do dochodów zarówno z Kataru jak i Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie miała zastosowanie ulga abolicyjna.

Na potwierdzenie powyższego, należy według Wnioskodawcy, przywołać:

*   interpretację ogólną z dnia 31 października 2016 r., nr DD 10.8201.1.2016.GOJ;

*   interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.9.2018.1.JK3;

*   interpretację indywidualną z dnia 11 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.372.2018.1.SŻ;

*   interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1330.2016.3.JM;

*   interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2015 r., nr ILPB2/4511-1-736/15-2/TR.

Tym samym, pomimo konieczności zastosowania do dochodów zagranicznych, metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą proporcjonalnego obliczenia, to do dochodów zarówno z terytorium Kataru, jak i Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będzie miała również zastosowanie instytucja tzw. „ulgi abolicyjnej”.

Zatem,

1.  w odniesieniu do działalności gospodarczej ‒ należy złożyć zeznanie PIT-36L w związku z wyborem 19% podatku liniowego,
2.  dochodów zagranicznych nie łączy się z dochodami z działalności gospodarczej,
3.  dochody zagraniczne należy wykazać w zeznaniu PIT-36, PIT/ZG, uwzględniając metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia, jeśli jakikolwiek podatek został/zostanie zapłacony w Katarze, bądź Zjednoczonych Emiratach Arabskich, uwzględniając również obliczenia związane z zastosowaniem ulgi abolicyjnej wykazując ją w załączniku PIT/O.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na początku 2018 r. przebywał, pracował i mieszkał w Polsce z rodziną (żoną oraz 3 letnim dzieckiem). Dostał On propozycję przeprowadzki do Kataru. Żona Wnioskodawcy wzięła bezpłatny urlop wychowawczy, sprzedano jeden z dwóch samochodów. Ponadto zostawili w Polsce: mieszkanie, które mają w kredycie, numery telefonów w abonamencie, aktywne konta bankowe oraz Wnioskodawca zostawił otwartą jednoosobową działalność gospodarczą. Pod koniec kwietnia Wnioskodawca przeprowadził się z żoną i synkiem do Kataru. Na miejscu podpisał z lokalną katarską spółką umowę (umowa o pracę) na pozycję general managera. Wnioskodawca dostawał miesięczne wypłaty w lokalnej walucie (QAR). Na miejscu w Katarze, Wnioskodawca uzyskał katarski residence permit dla Niego oraz dla rodziny katarski dowód osobisty wystawiony na rok. W trakcie pobytu w Katarze, Wnioskodawca dostał propozycje pracy również jako general manager dla spółki w ZEA. Propozycje przyjął i od września Wnioskodawca ma jeszcze dodatkowo podpisany employment contract (umowa o pracę) ze spółką zarejestrowaną w ZEA. Od spółki w ZEA Wnioskodawca dostał jednorazową wypłatę w grudniu 2018 r., tam również we wrześniu/październiku dostał residence permit (ale tylko dla Niego, bez rodziny). W trakcie pobytu w Katarze żona Wnioskodawcy zaszła w ciążę, więc w pierwszej połowie grudnia 2018 r. wszyscy wrócili do Polski. Wnioskodawca nadal ma podpisane umowy w Polsce, Katarze i ZEA, i z tych trzech różnych spółek dostaje wynagrodzenia w różnych walutach, na konta bankowe w różnych krajach. Czas przebywania Wnioskodawcy w różnych krajach w 2018 r. to: Polska ‒ 111,34 dnia, Katar ‒ 225,25 dnia, ZEA ‒ 16,41 dnia, inne kraje ‒ 12,00 dni, suma ‒ 365 dni.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 93).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo i każdą jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł położonych w tym Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli nie można ustalić miejsca zamieszkania osoby fizycznej zgodnie z postanowieniami pkt a), b) i c), to właściwe organy obydwu Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zmienił miejsca pobytu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Kataru, z zamiarem zmiany miejsca zamieszkania, zmiany miejsca stałego pobytu, zmiany centrum interesów życiowych i gospodarczych, pomimo pobytu na terenie Kataru powyżej 183 dni w 2018 r. i miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w Polsce oraz pozostaje i pozostał również w 2018 r. polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Wnioskodawca podlegał w 2018 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Kataru. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Katarze, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Katarze) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zatem w sytuacji, gdy jak w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 14 ust. 2 ww. Umowy, to wynagrodzenie za pracę w Katarze zgodnie z cyt. powyżej art. 14 ust. 1 ww. Umowy podlega opodatkowaniu zarówno w Katarze, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 ww. Umowy, metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest w tym Państwie zwolniony od podatku, to jednak Państwo to może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód (art. 22 ust. 2 ww. Umowy).

W rozpatrywanej sprawie, w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej również na rzecz spółki z Zjednoczonych Emiratów Arabskich, znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Abu Zabi w dniu 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1994 r., Nr 81, poz. 373).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy powyższe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, nie zostaną spełnione łącznie, ponieważ Wnioskodawca jako odbiorca wynagrodzenia przebywał w 2018 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni.

Tym samym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. Umowy, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Katarze i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przy czym, Katar i Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599)

Zatem, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją.

Podkreślić należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że pomimo tego, że w 2018 r. na terenie Polski Wnioskodawca przebywał krócej niż 183 dni w ww. roku podatkowym, to jednak podlegał On w 2018 r. w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, że w ww. okresie na terenie Polski posiadał On ośrodek interesów życiowych.

W omawianej sprawie Wnioskodawca ma prawo skorzystać z tytułu pracy wykonywanej w Katarze i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do Jego dochodów uzyskanych w 2018 r. w Katarze zgodnie z przywołaną wyżej Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru jak i do dochodów uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zgodnie z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Wobec tego Wnioskodawca winien dokonać obliczenia podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody zagraniczne należy wykazać w zeznaniu na druku PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG. Kwotę ulgi abolicyjnej należy wykazać w załączniku PIT/O do tego zeznania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.