Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.34.2017.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu na podstawie testamentu notarialnego, połowy lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: nieruchomości; skutki podatkowe; spadek; sprzedaż; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.34.2017.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2017 r.). W dniu 17 marca 2017 r. (nadano w dniu 15 marca 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 czerwca 1999 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem …. nabyli do wspólności ustawowej lokal mieszkalny przy ul. ….. Ponieważ lokal mieszkalny znajdował się na 4 piętrze, ze względów zdrowotnych wynikających z wieku konieczne było dokonanie zamiany lokalu mieszczącego się na 4 piętrze na lokal na parterze. Ponieważ Wnioskodawczyni wraz z mężem nie znaleźli chętnego do zamiany, w dniu 15 kwietnia 2009 r. nabyli aktem notarialnym do majątku wspólnego mieszkanie, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położone przy alei …., a w dniu 28 sierpnia 2009 r. sprzedali mieszkanie, położone przy ul. …..

W dniu 7 marca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i w drodze dziedziczenia w dniu 3 kwietnia 2012 r. stała się Ona jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego przy alei ….. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dziedziczyła w całości na podstawie testamentu i była jedyną osobą uprawnioną do spadku po zmarłym mężu.

Ze względu na konieczność korzystania z pomocy rodziny w życiu codziennym i osiągnięty wiek - 88 lat, w dniu 28 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położony przy alei … i przeniosła się do …., gdzie zamieszkuje w lokalu położonym przy ul. …\`(...)\` Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie zostanie wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na „własne cele mieszkaniowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu na podstawie testamentu notarialnego z dnia 22 listopada 2006 r. otwartego i ogłoszonego w dniu 3 kwietnia 2012 r., połowy lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia z mężem minęło 5 lat – Wnioskodawczyni nie musi czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża, aby nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży połowy udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej, tj. 28 sierpnia 2009 r., w związku z tym nie może nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią męża. Dlatego dla celów podatkowych okres nabycia liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu.

Swoje zdanie Wnioskodawczyni uzasadnia orzeczeniem Sądu w podobnej sprawie - wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 569/15, w którym Sąd stwierdził: „Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego – dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, że z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych.

Jednocześnie, w ocenie Rzecznika, praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13; z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14 i sygn. akt I SA/Gd 447/14 oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 55/15 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup lokalu mieszkalnego nastąpił w dniu 28 sierpnia 2009 r. – brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2016 r. na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego na podstawie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego przy ….. W dniu 7 marca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni i na podstawie testamentu, Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości.

W dniu 28 września 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nie zostanie wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na „własne cele mieszkaniowe”.

W celu ustalenia momentu (daty) nabycia przez Wnioskodawczynię ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie oraz do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 ww. Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Innymi słowy, w chwili śmierci jednego z małżonków wspólność łączna ustaje, a małżonek pozostający przy życiu co do zasady staje się właścicielem określonego ułamkiem udziału 1/2 w majątku małżonków. Pozostały udział w majątku małżonków wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym małżonku i podlega dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym Wnioskodawczyni nie mogła nabyć udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w spadku po zmarłym mężu, ponieważ został on przez Nią nabyty już w 2009 r. oznaczałoby, że to prawo stanowiło Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku, stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te, w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

W świetle powołanych przepisów prawa, oceniając skutki podatkowe dokonanego przez Wnioskodawczynię w 2016 r. odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy przyjąć dwie daty nabycia udziałów w ww. prawie:

1.  2009 r., w którym nastąpiło nabycie udziału 1/2 ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków;
2.  2012 r., w którym nastąpiło nabycie udziału 1/2 ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po mężu.

Podkreślić należy, że powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK 647/10 oraz wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w 2009 r. do majątku wspólnego małżonków nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po mężu nabyła na podstawie testamentu udział 1/2 w ww. prawie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 7 marca 2012 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego dokonany w 2016 r. będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości i praw przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości i praw, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości i praw). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytemu w 2012 r., bo tylko sprzedaż tej części prawa do lokalu stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 w ww. prawie do lokalu nabyty w 2009 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku, odnośnie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku nabycia udziału w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podsumowując, przychód z tytułu sprzedaży udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2012 r. w drodze spadku, niedokonanego w ramach wykonywania działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu Organu interpretacyjnego, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1445/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 249/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/15, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.