Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.51.2021.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie oznaczenia faktury adnotacją „mechanizm podzielonej płatności".
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oznaczenia fakturą adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oznaczenia fakturą adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego (PKD 27.40.Z).

W ramach powołanej działalności Spółka prowadzi także produkcję konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z), obróbkę metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z), a także zajmuje się specjalistycznym projektowaniem (PKD 74.10.Z).

Spółka produkuje m.in. tablice reklamowe lub urządzenia reklamowe w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), tj. podświetlane i niepodświetlane oznakowanie reklamowe: kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne (dalej: oznakowanie reklamowe).

Oznakowania reklamowe produkowane są z własnych materiałów Spółki, uprzednio nabytych na potrzeby produkcji tworzyw sztucznych, metali i prefabrykatów. Tym samym, Spółka klasyfikuje ww. oznakowanie reklamowe jako urządzenia elektryczne – produkty przetwórstwa przemysłowego skategoryzowane w Sekcji „C”, Dział 27, grupa 27.40.24.0 Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne.

Spółka realizuje zlecenia na dostawę oznakowania reklamowego (dalej: Dostawa oznakowania reklamowego), które kompleksowo obejmują następujące świadczenia:

1.  indywidualne zaprojektowanie oznakowania reklamowego, obejmującego inwentaryzację (pomiar) oraz opracowanie dokumentacji technicznej niezbędnej do rozpoczęcia procesu produkcji konkretnego oznakowania reklamowego (Spółka zaznacza, że omawiane projektowanie nie dotyczy tworzenia znaku graficznego lub logo danego klienta, ale projektu technicznego sposobu odwzorowania danego znaku graficznego lub logo na potrzeby dostawy oznakowania reklamowego, np. wielkości, proporcji, kolorów, formy i struktury oznakowania reklamowego);
2.  produkcja oznakowania reklamowego;
    *   (ewentualnie) wraz z produkcją dodatkowej konstrukcji pod oznakowanie reklamowe;
    *   (ewentualnie) wraz z ewentualnym oklejeniem np. witryn sklepowych lub drzwi folią samoprzylepną zawierającą oznakowanie reklamowe lub jego część (mogą być wycięte same litery-napisy z folii samoprzylepnej bądź wydruk wielkoformatowy np. kosmetyków na folii);

oraz

1.  dostawę oznakowania reklamowego (z zastrzeżeniem niżej wskazanych okoliczności).

Realizacja opisywanych zleceń na Dostawę oznakowania reklamowego obejmuje dodatkowo możliwość wyboru przez klienta, czy Dostawa oznakowania reklamowego ma się zakończyć wraz z przetransportowaniem oznakowania reklamowego do miejsca wskazanego przez klienta, czy też ma obejmować dodatkową usługę montażu oznakowania reklamowego dokonywaną we wskazanym przez klienta miejscu, np.:

1.  na fasadach galerii handlowych (tzw. oznakowanie reklamowe zewnętrzne) lub
2.  we wnętrzu pawilonów lub witryn sklepowych (tzw. oznakowanie reklamowe wewnętrzne).

Zasadą jest jednak, że kontrahenci Spółki (klienci) w zdecydowanej większości nie decydują się na realizację montażu we własnym zakresie, ale wymagają aby dokonywana Dostawa oznakowania reklamowego obejmowała montaż oznakowania reklamowego, tj. montaż dokonywany przez samego producenta (Spółkę).

W tym miejscu Spółka zaznacza jednak, że wyżej opisywana usługa montażu, sklasyfikowana pod PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy o VAT nie może stanowić samoistnego świadczenia. Usługa ta jest oferowana pomocniczo, wyłącznie w ramach zamówienia i dostawy danego rodzaju oznakowania reklamowego, a w konsekwencji Spółka przewiduje dostawę towaru, bądź dostawę z montażem, ale nie realizuje samych usług montażowych. Tym samym, na potrzeby niniejszego wniosku opisywaną Dostawę oznakowania reklamowego należy rozumieć jako ww. dostawę z montażem.

I tak, Dostawa oznakowania reklamowego objęta jest jednym zamówieniem zawieranym w formie pisemnej bądź elektronicznej, za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległość: e-mail (dalej: Zlecenie Dostawy).

Zlecenie Dostawy w swej treści wprost wskazuje, iż jego przedmiotem jest „dostawa i montaż” oznakowania reklamowego, a więc obejmuje łącznie projekt i produkcję zamówionego oznakowania reklamowego zgodnie z określonymi w zleceniu parametrami, transport, w tym zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek oznakowania reklamowego (wyjątkowo transport może być organizowany przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi transportowe), a także montaż oznakowania reklamowego.

Zlecenie Dostawy określa konkretny termin przetransportowania oznakowania reklamowego (dostawy sensu stricto), który jest tożsamy dla terminu montażu oznakowania reklamowego. Jednocześnie omawiana Dostawa oznakowania reklamowego może być dokumentowana odpowiednim protokołem odbioru dostawy i montażu, względnie elektronicznym potwierdzeniem odbioru dostawy i montażu (w formie e-mail).

Z chwilą realizacji Dostawy oznakowania reklamowego własność oznakowania reklamowego przechodzi na nabywcę/odbiorcę oznakowania reklamowego (klienta Spółki).

Zgodnie z postanowieniami Zlecenia Dostawy, z tytułu realizacji Dostawy oznakowania reklamowego, Spółka ustala jedno, zryczałtowane wynagrodzenie obejmujące całość świadczenia, stanowiącego de facto transakcję sprzedaży oznakowania reklamowego (dalej: Wynagrodzenie).

Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie cen jednostkowych poszczególnych produktów i usług wchodzących w skład Dostawy oznakowania reklamowego, które wskazywane są jedynie na etapie ofertowania (zazwyczaj na prośbę Klienta). Kluczowym czynnikiem kreującym wysokość wynagrodzenia jest cena (koszt) wyprodukowania oznakowania reklamowego podlegającego sprzedaży, stanowiąca od 70 do 90 procent zryczałtowanej kwoty wynagrodzenia. Pozostała część obejmuje natomiast usługi dodatkowe ściśle związane z realizacją Zlecenia Dostawy, tj. omówione powyżej projektowanie, transport, zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek, jak również montaż oznakowania reklamowego.

W tym miejscu Spółka zaznacza również, że powoływany montaż oznakowania reklamowego stanowi średnio od 5% do 20% nakładu czasu pracy pracowników w stosunku do czasu poświęconego na produkcję oznakowania reklamowego. Procent ten uzależniony jest od rodzaju oznakowania reklamowego, w tym m.in. wielkości oznakowania reklamowego, czy też stopnia trudności jego montażu.

Wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT, obejmującej jedną pozycję wskazującą na realizację jednego kompleksowego świadczenia – Dostawy oznakowania reklamowego (np. „oznakowanie reklamowe zewnętrzne – nazwa klienta – miejscowość”). Wartość zleceń dostawców/umów przekracza 15 000 zł.

Na przedmiotowych fakturach Spółka wskazuje stawkę netto zryczałtowanego wynagrodzenia oraz kwotę podatku VAT w stawce 23%.

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie numeru PKWiU świadczonej usłudze, z pominięciem odrębnej klasyfikacji usługi projektowej oraz usługi produkcyjnej. Zapytanie Spółki obejmowało wprost dostawę i montaż oznakowania reklamowego. W odpowiedzi (…) Spółka otrzymała nr PKWiU (2015 oraz 2018) na:

1.  oklejanie witryn sklepowych lub drzwi folią samoprzylepną zawierającą oznakowanie reklamowe – PKWiU 73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe”;
2.  montaż podświetlanych i niepodświetlanych oznakowań reklamowych, tj. kasetonów, tablic, banerów reklamowych, logotypów, znaków informacyjnych, z tworzyw sztucznych, metali i prefabrykatów, na ścianach wewnętrznych i elewacjach budynków, wykonanych przez producenta lub podwykonawców – PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Jednocześnie Ośrodek wyjaśnił, że: „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) i Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), nie posługują się pojęciem »dostawa towarów«. Opisana w ww. wystąpieniu »dostawa« podświetlanych i niepodświetlanych oznakowań reklamowych, tj. kasetonów, tablic, banerów reklamowych, logotypów, znaków informacyjnych, folii samoprzylepnych zawierających oznakowanie reklamowe – odnosi się do przepisów podatkowych, a nie do klasyfikacji statystycznych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: »Ustawa o VAT«). Zawarte w ww. ustawie podatkowej, definicje nie mają zastosowania, w odniesieniu do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)”.

Konsekwentnie mając na uwadze, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur nie może zając wiążącego stanowiska względem powoływanej Dostawy oznakowania reklamowego, natomiast Spółka we własnym zakresie, zgodnie z metodycznymi PKWiU 2015 klasyfikuje omawianą usługę kompleksową we właściwym grupowaniu Sekcji C PKWiU (Przetwórstwo przemysłowe), jedynym rozwiązaniem – zgodnym z powołanymi wskazaniami Urzędu Statystycznego – jest wystąpienie z właściwym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle nowych przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 listopada 2019 r. faktury powyżej 15 000 zł wystawione do wyżej opisanego stanu powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Dostawę oznakowania reklamowego obejmującego dostawę wyprodukowanego oznakowania reklamowego wraz z zestawem świadczeń pomocniczych w postaci usług projektowych, transportowych oraz montażowych niezębnych dla prawidłowej realizacji Zlecenia Dostawy, należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji wszelkie wskazane świadczenia pomocnicze powinny dzielić los świadczenia głównego – dostawy towaru (oznakowania reklamowego) skategoryzowanego w Sekcji „C”, Dział 27, grupa 27.40.24.0 Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne i w konsekwencji faktury powyżej 15 000 zł nie powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Usługa kompleksowa

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z usługą kompleksową zasadniczo mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu usług różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy. Wówczas przyjęcie, że rozdzielenie tych usług lub jakiekolwiek grupowanie/kategoryzowanie doprowadziłoby do sztucznych działań oraz niwelowało, ograniczało lub wręcz czyniło niemożliwym zrealizowanie głównego celu, tj. wykonania jednolitego świadczenia, gdzie wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednego pakietu. Pakietu, który w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującego o atrakcyjności danej oferty właśnie ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb klienta.

Jeżeli zatem świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz jej klienta są tak ściśle związane, że tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie to determinowane jest możliwością wyróżnienia usługi zasadniczej (głównej) oraz szeregu czynności dodatkowych o pomocniczym charakterze.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, lecz jest niezbędna do wykonania usługi zasadniczej. Tym samym poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia złożonego traktowane są jako elementy usługi kompleksowej, albowiem cel świadczenia pomocniczego jest determinowany przez świadczenie główne, które nie może być w pełni zrealizowane bez tego świadczenia pomocniczego. Konsekwentnie wszystkie elementy świadczenia złożonego stanowią jedną nierozerwalną całość. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Inaczej, stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Powyższe potwierdza ugruntowana linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która niejednokrotnie powoływana jest zarówno przez polskie organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Wśród tych warto powołać następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: „Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)” \[podkreślenie Spółki\] oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Reasumując powyższe Wnioskodawca przyjmuje, że świadczone przez niego usługi obejmujące projektowanie, produkcję, transport oraz montaż oznakowania reklamowego (jako elementy Dostawy oznakowania reklamowego) nie powinny być rozdzielane dla celów podatkowych, albowiem z ekonomicznego punktu widzenia stanowią dla klienta Spółki (zamawiającego) jedno kompleksowe świadczenie.

Wnioskodawca podkreśla, iż Dostawa oznakowania reklamowego stanowi dostawę towarów sensu largo, tj. sprzedaż wyprodukowanego oznakowania reklamowego stanowiącego wyrób finalny oraz zespoły i części tego wyrobu - tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073).

Powoływana ustawa zawiera szerokie pojęcie reklamy, natomiast zgodnie z definicjami w niej zawartymi ilekroć mowa o:

1.  „tablicy reklamowej” – należy przez to rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 2 pkt 16b);
2.  „urządzeniu reklamowym” – należy przez to rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 2 pkt 16c);
3.  „szyldzie” – należy przez to rozumieć tablicę reklamową lub urządzenie reklamowe informującą o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują (art. 2 pkt 16d).

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że w gestii zainteresowania klienta Spółki (zamawiającego) nie jest wykonanie poszczególnych usług o samoistnym charakterze, np. ww. montażu, ale przede wszystkim dostawa oznakowania reklamowego (dostawa towaru).

Omawianą dostawę towaru Spółka klasyfikuje więc jako dostawę urządzeń elektrycznych – produktów przetwórstwa przemysłowego (Sekcja „C”, Dział 27, grupowanie 27.40.24.0: „Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne”).

Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji (pkt 7.3 PKWIU) zasadą jest, że zainteresowany podmiot (tutaj: producent) sam klasyfikuje prowadzoną działalność oraz dokonuje zaliczenia określonego produktu (wyrobu) do właściwego grupowania PKWiU, albowiem to właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W efekcie Wnioskodawca zaznacza, że relacja określonych usług projektowania, transportu i montażu względem produkcji i sprzedaży oznakowania reklamowego (dostawy urządzeń elektrycznych – produktów przetwórstwa przemysłowego) przesądza, iż to właśnie omawiana dostawa stanowi główne (zasadnicze) świadczenie, natomiast pozostałe usługi jedynie umożliwiają Spółce realizację świadczenia głównego zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klienta Spółki (zamawiającego), dla którego wykonanie tych świadczeń odrębnie, niezależnie, czy też przez inny podmiot nie miałoby żadnej wartości.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy przesądza, iż w analizowanej sytuacji całe świadczenie kompleksowe (Dostawa oznakowania reklamowego) powinno zostać zaklasyfikowane i opodatkowane jako dostawa towarów. Stąd też zawierane jest:

1.  jedno Zlecenie Dostawy;
2.  ustalane jest jedno wynagrodzenie ryczałtowe, dla którego proporcja cen jednostkowych poszczególnych świadczeń wyraźnie wskazuje na element dominujący dostawy towaru (oznakowania reklamowego), a także
3.  wystawiana jest jedna, całościowa faktura VAT, która zawiera jedną pozycję, również wskazującą na element dominujący dostawy towaru (np. „oznakowanie reklamowe zewnętrzne – nazwa klienta – miejscowość”).

Wnioski

W świetle przytoczonych argumentów, według Wnioskodawcy wyżej omawiana transakcja stanowi dostawę towarów, opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23%, ponieważ w ramach jednego kompleksowego świadczenia, element dostawy ma tutaj charakter dominujący nad pozostałymi świadczeniami, w tym ww. usługą montażu, a więc faktury powyżej 15 000 zł nie powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych, które pomocniczo mogą dostarczyć ważnych wskazówek interpretacyjnych rozstrzyganych w oparciu o zbliżony stan faktyczny: „(\`(...)\`) Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca podpisuje z klientami umowy dotyczące usług kompleksowych często sformułowanych jako »dostawa, montaż i uruchomienie ekranu«. Wnioskodawca nie sprzedaje samych modułów, wyłącznie kompleksową usługę dostawy i montażu ekranu prowadzącą do stworzenia z podzespołów całego, kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania, tj. ekranu. Wnioskodawca nie świadczy usług samego montażu. Do ekranu często dołączany jest np. komputer lub inny sprzęt audio odpowiednio skonfigurowany do danego ekranu, umożliwiający wyświetlanie treści klienta przez ekran. Jest on wliczany w cenę usługi kompleksowej w ramach dostawy i montażu ekranu. Wartość umów przekracza 15 000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość całej usługi, a nie poszczególnych elementów. W ramach tych umów epizodycznie, dodatkowo sprzedawane są usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy: 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych; 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych lub inne elementy wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, są to usługi dodatkowe związane bezpośrednio z usługą główną, tj. dostawą ekranu i stanowią maksymalnie 20% wartości całej umowy (np. konstrukcja podtrzymująca ekran, komputer obsługujący ekran lub instalacja elektryczna zasilająca ekran). Dodatkowo Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy samodzielnie, bez sprzedaży ekranu.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca PKWiU czynności głównych, dominujących to: 27.90.20 Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej; 33.20.42 Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności główne, dominujące o symbolach PKWiU 27.90.20 oraz 33.20.42 wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zawartych umów nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą one objęte obowiązkiem stosowania »mechanizmu podzielonej płatności«. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będą świadczenia kompleksowe, w ramach których czynnościami głównymi, dominującymi będą czynności niewymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to pomimo, że w skład tych czynności będą wchodziły również towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy (jako czynności dodatkowe związane bezpośrednio z czynnościami głównymi), to nie będzie miał zastosowania mechanizm podzielonej płatności i Wnioskodawca nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania »mechanizm podzielonej płatności«” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 grudzień 2019 r., 0112-KDIL4-4012.452.2019.1.TKU).

„Wnioskodawca dokonuje jednej czynności polegającej na sprzedaży przenośników taśmowych, co potwierdza wystawiona przez Stronę faktura z wykazaną jedną pozycją dotyczącą tej dostawy. Natomiast pozostałe czynności polegające na montażu i rozruchu przenośników taśmowych stanowią świadczenie pomocnicze do dokonanej dostawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy nie są to czynności proste, które mógłby wykonać sam nabywca przenośnika taśmowego. Zatem czynności te pod względem ekonomicznym i gospodarczy są ściśle powiązane z dokonaną dostawą, a ponadto umożliwiają one skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Spółka świadczy jedno kompleksowe świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa przenośników taśmowych wraz z ich montażem i rozruchem. (\`(...)\`) skoro przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, w ramach którego czynność główna nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to pomimo, że w zakres tego świadczenia wchodzą również towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy (jako czynności dodatkowe związane bezpośrednio z czynnościami głównymi), to nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności i Wnioskodawca nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania »mechanizm podzielonej płatności« (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 stycznia 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.705.2019.2.RR)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy. v

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Spółka produkuje m.in. tablice reklamowe lub urządzenia reklamowe tj. podświetlane i niepodświetlane oznakowanie reklamowe: kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne. Oznakowania reklamowe produkowane są z własnych materiałów Spółki, uprzednio nabytych na potrzeby produkcji tworzyw sztucznych, metali i prefabrykatów. Tym samym, Spółka klasyfikuje ww. oznakowanie reklamowe jako urządzenia elektryczne – produkty przetwórstwa przemysłowego skategoryzowane w Sekcji „C”, Dział 27, grupa 27.40.24.0 Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne. Spółka realizuje zlecenia na dostawę oznakowania reklamowego, które kompleksowo obejmują następujące świadczenia:

1.  indywidualne zaprojektowanie oznakowania reklamowego, obejmującego inwentaryzację (pomiar) oraz opracowanie dokumentacji technicznej niezbędnej do rozpoczęcia procesu produkcji konkretnego oznakowania reklamowego (Spółka zaznacza, że omawiane projektowanie nie dotyczy tworzenia znaku graficznego lub logo danego klienta, ale projektu technicznego sposobu odwzorowania danego znaku graficznego lub logo na potrzeby dostawy oznakowania reklamowego, np. wielkości, proporcji, kolorów, formy i struktury oznakowania reklamowego);
2.  produkcja oznakowania reklamowego;
    *   (ewentualnie) wraz z produkcją dodatkowej konstrukcji pod oznakowanie reklamowe;
    *   (ewentualnie) wraz z ewentualnym oklejeniem np. witryn sklepowych lub drzwi folią samoprzylepną zawierającą oznakowanie reklamowe lub jego część (mogą być wycięte same litery-napisy z folii samoprzylepnej bądź wydruk wielkoformatowy np. kosmetyków na folii);

oraz

1.  dostawę oznakowania reklamowego (z zastrzeżeniem niżej wskazanych okoliczności).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii oznaczenia wystawianej faktury adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Wnioskodawca wskazał, że Dostawę oznakowania reklamowego obejmującego dostawę wyprodukowanego oznakowania reklamowego wraz z zestawem świadczeń pomocniczych w postaci usług projektowych, transportowych oraz montażowych niezębnych dla prawidłowej realizacji Zlecenia Dostawy, należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji wszelkie wskazane świadczenia pomocnicze powinny dzielić los świadczenia głównego. Jak wynika z opisu sprawy, dostawa oznakowania reklamowego objęta jest jednym zamówieniem zawieranym w formie pisemnej bądź elektronicznej. Zlecenie Dostawy w swej treści wprost wskazuje, iż jego przedmiotem jest „dostawa i montaż” oznakowania reklamowego, a więc obejmuje łącznie projekt i produkcję zamówionego oznakowania reklamowego zgodnie z określonymi w zleceniu parametrami, transport, w tym zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek oznakowania reklamowego (wyjątkowo transport może być organizowany przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi transportowe), a także montaż oznakowania reklamowego. Zgodnie z postanowieniami Zlecenia Dostawy, z tytułu realizacji Dostawy oznakowania reklamowego, Spółka ustala jedno Wynagrodzenie. Kluczowym czynnikiem kreującym wysokość wynagrodzenia jest cena (koszt) wyprodukowania oznakowania reklamowego podlegającego sprzedaży, stanowiąca od 70 do 90 procent zryczałtowanej kwoty wynagrodzenia. Pozostała część obejmuje natomiast usługi dodatkowe ściśle związane z realizacją Zlecenia Dostawy, tj. omówione powyżej projektowanie, transport, zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek, jak również montaż oznakowania reklamowego. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT, obejmującej jedną pozycję wskazującą na realizację jednego kompleksowego świadczenia – Dostawy oznakowania reklamowego (np. „oznakowanie reklamowe zewnętrzne – nazwa klienta – miejscowość”). Wartość zleceń dostawców/umów przekracza 15 000 zł. Na przedmiotowych fakturach spółka wskazuje stawkę netto zryczałtowanego wynagrodzenia oraz kwotę podatku VAT w stawce 23%. Ponadto, Spółka wskazała, że opisywana usługa montażu, nie może stanowić samoistnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje świadczenie złożone w postaci dostawy towaru – oznakowania reklamowego. W konsekwencji wszelkie wskazane świadczenia pomocnicze powinny dzielić los świadczenia głównego – dostawy towaru (oznakowania reklamowego) skategoryzowanego w Sekcji „C”, Dział 27, grupa 27.40.24.0 Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne. Tym samym, faktury powyżej 15 000 zł nie muszą zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”, ponieważ ww. czynności główne wykonywane przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma obowiązku zamieszczenia informacji „mechanizm podzielonej płatności” w wystawianych fakturach, o których mowa w stanie faktycznym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.