Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.218.2019.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…)”.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; infrastruktura; odzyskanie; projekt; straż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2019 r. o prawidłowo podpisany wniosek ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tzn. w ramach obszaru cywilno-prawnego dokonuje sprzedaży nieruchomości – gruntów, używanych/starszych lokali mieszkalnych – na podstawie aktów notarialnych, środków trwałych, Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy lokali, najmu lokali mieszkalnych, użytkowania wieczystego, świadczy usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców. Czynności dokonywane w ramach obszaru cywilno-prawnego Wnioskodawca deklaruje i rozlicza w deklaracjach VAT-7 jako opodatkowane stawką VAT lub zwolnione, w zależności od transakcji.

Ponadto, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działając zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne (zadania własne), m.in. odpowiada za utrzymanie gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 )).

Gmina realizuje operacje pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…), na którą uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na operacje typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, objętego PROW na lata 2014-2020.

Wniosek do UMW o płatność Gmina będzie składała we wrześniu 2019 r.

W ramach operacji zostanie wykonana gruntowna przebudowa istniejącego budynku świetlicy wiejskiej i strażnicy OSP w X (roboty branży budowlanej, elektrycznej i sanitarnej).

W wyniku realizacji zadania wzrośnie jakość życia mieszkańców miejscowości X, poprzez zapewnienie miejsca do spotkań mieszkańców miejscowości X, a szczególnie druhów OSP, grupy odnowy miejscowości, seniorów oraz dzieci i młodzieży. Obecnie świetlica jest w bardzo złym stanie technicznym i nie nadaje się do dalszego użytkowania. Zmodernizowany obiekt, poprzez zapewnienie miejsca spotkań, pozwoli na wzrost współpracy, zaangażowania i wpływu społeczności lokalnej na rzecz zrównoważonego rozwoju miejscowości.

Gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla działek, na których będzie realizowana operacja.

Faktury za wykonane usługi będą wystawione na Gminę, z uwzględnieniem jej numeru NIP i adresu. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odzyskiwania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Tak więc, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy spełnić określone warunki, tzn. odliczenia tego może dokonać podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Realizacja operacji nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie wystąpią czynności opodatkowane, czyli nie wystąpi podatek należny, gdyż korzystanie ze zmodernizowanej świetlicy będzie miało charakter ogólnodostępny, publiczny i przede wszystkim nieodpłatny.

Wprawdzie Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Ww. projekt zostanie zrealizowany przez Gminę w celu wykonywania nałożonych na Gminę obowiązków zadań publicznych (zadań własnych) określonych ustawą o samorządzie gminnym, czyli zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Oznacza to, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…)”.

Otrzymanie powyższej interpretacji indywidualnej jest niezbędne, ponieważ zgodnie z instrukcją rozliczenia wniosku o przyznanie pomocy interpretacja ta stanowi obowiązkowy załącznik do ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działając zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne (zadania własne), m.in. odpowiada za utrzymanie gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina realizuje operacje pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (\`(...)\`)”, na którą uzyskała dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na operacje typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, objętego PROW na lata 2014-2020. Wniosek do UMW o płatność Gmina będzie składała we wrześniu 2019 r. W ramach operacji zostanie wykonana gruntowna przebudowa istniejącego budynku świetlicy wiejskiej i strażnicy OSP w X (roboty branży budowlanej, elektrycznej i sanitarnej). W wyniku realizacji zadania wzrośnie jakość życia mieszkańców miejscowości, poprzez zapewnienie miejsca do spotkań mieszkańców miejscowości, a szczególnie druhów OSP, grupy odnowy miejscowości, seniorów oraz dzieci i młodzieży. Obecnie świetlica jest w bardzo złym stanie technicznym i nie nadaje się do dalszego użytkowania. Zmodernizowany obiekt, poprzez zapewnienie miejsca spotkań, pozwoli na wzrost współpracy, zaangażowania i wpływu społeczności lokalnej na rzecz zrównoważonego rozwoju miejscowości. Gmina posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla działek, na których będzie realizowana operacja. Faktury za wykonane usługi będą wystawione na Gminę, z uwzględnieniem jej numeru NIP i adresu. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej operacji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje, ponieważ – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również efekty realizowanej operacji nie będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, korzystanie ze zmodernizowanej świetlicy będzie miało charakter ogólnodostępny, publiczny i przede wszystkim nieodpłatny.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie jest spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizowanego zadania nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługuje również zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowego działania Zainteresowany nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją operacji pn.: „Rozwój infrastruktury kulturalnej na terenie Gminy (…)”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.