Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.187.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym 13 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 lipca 2021 r.) na wezwanie z 25 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 6 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

1 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony 13 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 lipca 2021 r.) na wezwanie z 25 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 6 lipca 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

1\. Ogólny opis działalności Spółki

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej Grupy, będącej jedną z wiodących firm doradczych działających na rynku nieruchomości.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie profesjonalnych usług doradczych, zarządczych i transakcyjnych dla różnych podmiotów związanych z rynkiem nieruchomości komercyjnych.

Spółka bierze także udział jako doradca lub pośrednik, w bardziej złożonych transakcjach, których przedmiotem nie są wprost nieruchomości, ale udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków wspólników w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości.

2\. Warianty usług doradczych i transakcyjnych świadczonych przez Spółkę

W ramach działalności Spółki można więc wyróżnić dwa podstawowe schematy transakcji, przy których Spółka wspiera swoich kontrahentów jako doradca lub pośrednik:

1) Transakcje dotyczące przeniesienia prawa własności nieruchomości („Transakcja na Nieruchomościach”) - ten obszar nie jest przedmiotem niniejszego wniosku,

2) Transakcje dotyczące zbycia lub nabycia udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości (dalej jako „Udział”, a transakcje o tym charakterze jako „Transakcje na Udziałach”) - wyłącznie ten obszar jest przedmiotem wniosku Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że w wielu przypadkach Spółka podejmuje się świadczenia usług na rzecz swoich klientów, zainteresowanych sprzedażą lub nabyciem określonych aktywów będących nieruchomościami, jednak w momencie zawierania umowy z klientem Spółka nie posiada wiedzy, czy taka transakcja będzie odbywała się na zasadzie Transakcji na Nieruchomościach, czy Transakcji na Udziałach. Ostateczną decyzję o sposobie przeprowadzenia transakcji zawsze podejmuje klient w trakcie realizacji usługi przez Spółkę. Należy podkreślić, iż Spółka uzyskuje informację od klienta o sposobie realizacji transakcji (Transakcja na Nieruchomościach lub Transakcja na Udziałach) każdorazowo przed zakończeniem świadczenia usług przez Spółkę, tj. przed doprowadzeniem do realizacji transakcji. Jednocześnie zdarzają się sytuacje, w których część wynagrodzenia będzie należna Spółce przed podjęciem przez klienta decyzji odnośnie do charakteru transakcji.

W przypadku Transakcji na Udziałach, które są przedmiotem niniejszego wniosku, w praktyce Spółka wykonuje swoje usługi w ramach jednej z następujących kategorii:

a) Doradztwo i pośrednictwo związane ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały),

b) Doradztwo i pośrednictwo związane z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów),

c) Doradztwo i pośrednictwo związane z transakcjami na Udziałach dotyczącymi realizacji wspólnego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości przez niezależne od siebie podmioty - transakcje typu joint venture (dalej jako: „Projekty Joint Venture”).

W przypadku usług świadczonych przez Spółkę dla sprzedającego Udziały (wskazane w lit. a powyżej), co do zasady Spółka zawsze ma wiedzę, jakie konkretnie nieruchomości lub nieruchomość wchodzą w skład majątku podmiotu, którego Udziały są przedmiotem transakcji.

Z kolei, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę dla nabywcy Udziałów (wskazane w lit. b powyżej) oraz dla klientów w ramach Projektu Joint Venture (wskazanego w lit. c powyżej) z reguły Spółka ma wiedzę, jakie konkretnie nieruchomości lub nieruchomość są elementem przedsięwzięcia, przy czym zdarzają się przypadki, kiedy w momencie rozpoczęcia świadczenia usług, nie jest jeszcze określone, jakie konkretnie nieruchomości będą zaangażowane w ramach transakcji. Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy jednak wyłącznie przypadków, w ramach których przedmiotem transakcji, przy której doradza Spółka, są Udziały, a nie bezpośrednio przeniesienie własności nieruchomości.

W ramach Projektu Joint Venture usługi Spółki są świadczone z reguły dla jednego z partnerów takiego projektu. Przykładowo, Spółka doradza takiemu podmiotowi w procesie znalezienia partnerów biznesowych, zaplanowaniu struktury transakcji, docelowego modelu biznesowego itp. W efekcie doradztwa Spółki z reguły dochodzi do zawarcia transakcji, w wyniku której np.:

· jeden z partnerów Projektu Joint Venture nabywa (w drodze umowy sprzedaży) Udziały w spółce celowej, która będzie posiadała nieruchomości,

· jeden z partnerów Projektu Joint Venture obejmuje (w ramach wkładu pieniężnego lub niepieniężnego) Udziały w spółce celowej, która będzie posiadała nieruchomości.

Jednocześnie Spółka świadcząc usługi w ramach Transakcji na Udziałach, zawsze dostosowuje ich zakres do potrzeb swoich klientów. Ze względu na pewne odrębności wynikające z zakresu świadczonych usług, Spółka na potrzeby niniejszego wniosku rozróżnia dwa schematy w jakich usługi mogą być świadczone:

· Schemat 1 - świadczenie jedynie usług wskazanych w punkcie 3 niniejszego Wniosku,

· Schemat 2 - świadczenie usług wskazanych w punkcie 3 oraz w punkcie 4 niniejszego Wniosku.

Świadczenie usług w obu schematach zostanie omówione poniżej. Jednocześnie Spółka zaznacza, że dokładny zakres świadczonych usług jest zawsze zależny od potrzeb danego klienta, a celem świadczenia tych usług jest doprowadzenie do dokonania Transakcji na Udziałach (zgodnie z opisem w punktach 3-5 poniżej).

3\. Szczegółowy opis czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Schematu 1

3.1. Usługi doradztwa i pośrednictwa związanego ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały)

W ramach doradztwa i pośrednictwa związanego ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały) Spółka realizuje m.in. następujące czynności:

· przygotowanie broszur inwestycyjnych,

· doradztwo przy określaniu oferty cenowej oraz struktury transakcji,

· znalezienie i rekomendowanie klientowi potencjalnych nabywców Udziałów,

· wizytowanie i pokazywanie potencjalnym uczestnikom transakcji nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały są przedmiotem transakcji,

· organizowanie i prowadzenie procesów marketingowych,

· odpowiadanie na zapytania kierowane przez potencjalnych nabywców Udziałów w procesie due diligence,

· współpraca z doradcami prawnymi klienta w toku realizacji transakcji,

· zarządzanie VDR (Virtual Data Room), tj. systemu umożliwiającemu symultaniczną analizę dokumentów w procesie due diligence poprzedzającym dokonanie transakcji, w tym dostarczenie oprogramowania, wsparcie w określeniu struktury VDR oraz zamieszczanie w systemie VDR dokumentów badanych przez strony transakcji.

Powyższy katalog czynności zawiera typowe zestawienie działań podejmowanych przez Spółkę w ramach umów zawieranych z klientami, ukierunkowanych na sprzedaż Udziałów w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż powyższy katalog nie ma charakteru wyczerpującego. W ramach umów zawieranych z klientem Spółka może zobowiązać się również do wykonania innych czynności niewymienionych powyżej. Niemniej, w każdym przypadku czynności realizowane przez Spółkę będą związane z realizacją transakcji polegającej na sprzedaży Udziałów, a nie na bezpośredniej sprzedaży prawa własności nieruchomości.

3.2. Usługi doradztwa i pośrednictwa związanego z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów)

W przypadku doradztwa i pośrednictwa związanego z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów) Spółka realizuje m.in. następujące czynności:

3.2.1. Doradztwo związane z wyborem optymalnego przedmiotu inwestycji na rynku nieruchomości (brak zdefiniowanego obiektu inwestycji)

· wskazanie i doradztwo w wyborze obiektów mogących być przedmiotem inwestycji zgodnych z założeniami biznesowymi klienta,

· wskazanie i doradztwo w wyborze przez klienta podmiotów współpracujących (dewelopera, podmiotu finansującego inwestycję, podmiotu zarządzającego aktywami inwestora),

· doradztwo biznesowe związane z rozważanymi obiektami inwestycyjnymi (ocena lokalizacji inwestycji w ujęciu miko- i makro-, otoczenia konkurencyjnego, popytu na usługi świadczone z wykorzystaniem obiektu będącego przedmiotem inwestycji itd.),

· przygotowanie raportów (tzw. underwriting reports) umożliwiających podjęcie decyzji inwestycyjnej przez klienta, obejmujących m.in.:

o analizę możliwości wyjścia z inwestycji,

o analizę rynkową dotyczącą branży/sektora, w którym miałby być wykorzystany obiekt będący przedmiotem transakcji (np. analiza branży magazynowej w przypadku gdy przedmiotem transakcji miałoby być nabycie Udziałów w spółce posiadającej magazyny przemysłowe),

o analizę rynkową dotyczącą obiektów inwestycyjnych rozważanych przez klienta (ocena konkretnych lokalizacji, potencjalnego popytu na usługi najmu, możliwościach modyfikacji obiektów, np. możliwości podziału nieruchomości),

o analizę otoczenia prawnego (np. obciążenia publicznoprawne, status prawny nieruchomości), infrastruktury (drogi dojazdowe, obiekty użyteczności publicznej itp.),

o analizę umów najmu zawartych w ramach danego obiektu (ocena finansowa najemców, zabezpieczeń umów, potencjalnych ryzyk związanych z umowami najmu).

3.2.2. Doradztwo związane z nabyciem Udziałów wskazanych przez klienta (z góry zdefiniowany obiekt inwestycji)

· analiza dokumentów i informacji przekazywanych przez sprzedającego,

· przygotowanie modeli finansowych transakcji,

· doradztwo w zakresie oceny efektywności transakcji (analiza inwestycyjna planowanego nabycia Udziałów),

· przygotowanie prezentacji oraz memorandum inwestycyjnego,

· przygotowanie dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji inwestycyjnej o nabyciu Udziałów przez klienta (tzw. underwriting reports), obejmującej:

o analizę w skali makro- i mikro dotyczącą lokalizacji obiektu, będącego przedmiotem inwestycji (w tym np. analiza infrastruktury komunikacyjnej, obiektów użyteczności publicznej itp.),

o analizę rynkową w ramach branży/sektora, w której będzie wykorzystywany obiekt, będący przedmiotem transakcji,

o analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (ocena finansowa najemców, zabezpieczeń umów, potencjalnych ryzyk związanych z umowami najmu),

o analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (np. analiza statusu prawnego),

· wsparcie w negocjacjach ze sprzedającym,

· przeprowadzenie tzw. komercyjnego due diligence potencjalnego obiektu będącego przedmiotem transakcji, obejmującego m.in.:

o analizę lokalnego rynku nieruchomości (podaż, popyt, dostępność powierzchni nieruchomości, aktualny poziom stawek czynszu, uwarunkowań rynku najmu),

o analizę rynku finansowego (np. analiza przeciętnych stóp zwrotu z inwestycji),

o analizę rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi,

o analizę parametrów finansowych transakcji,

o analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji,

o wizję lokalną w celu określenia stanu nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji,

o analizę potencjalnych ryzyk biznesowych, nieprzewidzianych kosztów itp. związanych z nabyciem Udziałów,

o analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (np. analiza statusu prawnego, przeprowadzenie audytu środowiskowego, oceny efektywności energetycznej itp.),

· nadzorowanie i prowadzenie negocjacji z potencjalnymi uczestnikami transakcji,

· koordynowanie prac zespołów, np. zespołów technicznych, prawnych podatkowych uczestniczących przy obsłudze transakcji,

· współpraca z doradcami drugiej strony transakcji w celu doprowadzenia do jej finalizacji,

· bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego.

Powyższy katalog czynności zawiera typowe zestawienie działań podejmowanych przez Spółkę w ramach umów zawieranych z klientami, ukierunkowanymi na nabycie Udziałów w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż powyższy katalog nie ma charakteru wyczerpującego. W ramach umów zawieranych z klientem Spółka może zobowiązać się również do wykonania innych czynności niewymienionych powyżej. Niemniej, w każdym przypadku czynności realizowane przez Spółkę będą związane z realizacją transakcji polegającej na nabyciu Udziałów, a nie na bezpośrednim nabyciu prawa własności nieruchomości.

3.3. Usługi doradztwa i pośrednictwa związanego z realizacją Projektów Joint Venture

W przypadku doradztwa i pośrednictwa związanego z realizacją Projektów Joint Venture, Spółka realizuje m.in. następujące czynności:

3.3.1. Doradztwo związane z wyborem optymalnego przedmiotu inwestycji w ramach Projektu Joint Venture na rynku nieruchomości (brak zdefiniowanego obiektu inwestycji)

· wskazanie i doradztwo w wyborze obiektów mogących być przedmiotem inwestycji zgodnych z założeniami biznesowymi klienta,

· wskazanie i doradztwo w wyborze przez klienta podmiotów współpracujących (dewelopera, podmiotu finansującego inwestycję, podmiotu zarządzającego aktywami inwestora),

· doradztwo związane z doborem odpowiedniego partnera biznesowego w ramach projektu Joint Venture przez klienta Spółki,

· doradztwo biznesowe związane z rozważanymi obiektami inwestycyjnymi (ocena lokalizacji inwestycji w ujęciu miko- i makro-, otoczenia konkurencyjnego, popytu na usługi świadczone z wykorzystaniem obiektu będącego przedmiotem inwestycji itd.),

· przygotowanie raportów (tzw. underwriting reports) umożliwiających podjęcie decyzji inwestycyjnej przez klienta, obejmujących m.in.:

o analizę możliwości wyjścia z inwestycji,

o analizę rynkową dotyczącą branży/sektora, w którym miałby być wykorzystany obiekt będący przedmiotem transakcji (np. analiza branży magazynowej w przypadku gdy przedmiotem transakcji miałoby być nabycie Udziałów w spółce posiadającej magazyny przemysłowe),

o analizę rynkową dotyczącą obiektów inwestycyjnych rozważanych przez klienta (ocena konkretnych lokalizacji, potencjalnego popytu na usługi najmu, możliwościach modyfikacji obiektów, np. możliwości podziału nieruchomości,

o analizę otoczenia prawnego (np. obciążenia publicznoprawne, status prawny nieruchomości), infrastruktury (drogi dojazdowe, obiekty użyteczności publicznej itp.),

o analizę umów najmu zawartych w ramach danego obiektu (ocena finansowa najemców, zabezpieczeń umów, potencjalnych ryzyk związanych z umowami najmu).

3.3.2. Doradztwo związane z nabyciem/objęciem Udziałów wskazanych przez klienta w ramach Projektu Joint Venture (z góry zdefiniowany obiekt inwestycji)

· przygotowanie modelów finansowych transakcji,

· doradztwo w zakresie oceny efektywności transakcji (analiza inwestycyjna planowanego projektu Joint Venture),

· przygotowanie prezentacji oraz memorandum inwestycyjnego,

· przygotowanie dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji inwestycyjnej o nabyciu/objęciu Udziałów przez klienta w ramach Projektu Joint Venture (tzw. underwriting reports), obejmującej:

o analizę w skali makro- i mikro dotyczącą lokalizacji obiektu, będącego przedmiotem inwestycji (w tym np. analiza infrastruktury komunikacyjnej, obiektów użyteczności publicznej itp.),

o analizę rynkową w ramach branży/sektora, w której będzie wykorzystywany obiekt, będący przedmiotem transakcji,

o analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (ocena finansowa najemców, zabezpieczeń umów, potencjalnych ryzyk związanych z umowami najmu),

o analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (np. analiza statusu prawnego),

· wsparcie w negocjacjach z partnerem w ramach Projektu Joint Venture,

· przeprowadzenie tzw. komercyjnego due diligence potencjalnego obiektu będącego przedmiotem transakcji, obejmującego m.in.:

o analizę lokalnego rynku nieruchomości (podaż, popyt, dostępność powierzchni nieruchomości, aktualny poziom stawek czynszu, uwarunkowań rynku najmu),

o analizę rynku finansowego (np. analiza przeciętnych stóp zwrotu z inwestycji),

o analizę rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi,

o analizę parametrów finansowych transakcji,

o analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji,

o wizję lokalną w celu określenia stanu technicznego nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji,

o analizę potencjalnych ryzyk biznesowych, nieprzewidzianych kosztów itp. związanych z nabyciem Udziałów,

o analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji (np. analiza statusu prawnego, przeprowadzenie audytu środowiskowego, oceny efektywności energetycznej itp.),

· nadzorowanie i prowadzenie negocjacji z potencjalnymi uczestnikami transakcji,

· koordynowanie prac zespołów, np. zespołów technicznych, prawnych podatkowych uczestniczących przy obsłudze transakcji,

· współpraca z doradcami drugiej strony transakcji w celu doprowadzenia do jej finalizacji,

· bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego;

Powyższy katalog czynności zawiera typowe zestawienie działań podejmowanych przez Spółkę w ramach umów zawieranych z klientami, ukierunkowanymi na realizację Projektów Joint Venture, których przedmiotem są Udziały w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż powyższy katalog nie ma charakteru wyczerpującego. W ramach umów zawieranych z klientem Spółka może zobowiązać się również do wykonania innych czynności niewymienionych powyżej. Niemniej, w każdym przypadku czynności realizowane przez Spółkę będą związane z realizacją transakcji polegającej na realizacji Projektu Joint Venture, którego przedmiotem są Udziały w spółkach, a nie polegającym na bezpośrednim nabyciu prawa własności nieruchomości.

4\. Szczegółowy opis czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Schematu 2

Spółka zwraca uwagę, że zdarzają się także przypadki, w których zakres świadczonych przez nią usług jest szerszy - wówczas Spółka, oprócz czynności opisanych powyżej w punkcie 3 (odpowiednio w poszczególnych wariantach opisanych w punktach 3.1, 3.2 i 3.3.), wykonuje również następujące czynności:

· wyceny nieruchomości;

· analizy technicznej nieruchomości - tzw. technical due diligence.

Wskazane powyżej czynności dodatkowe Spółka może świadczyć jedynie w przypadku, gdy został zdefiniowany obiekt, którego może dotyczyć transakcja.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że czynności wskazane w Schemacie 2 (wycena nieruchomości, analiza techniczna nieruchomości), zawsze stanowią element szerszego zakresu usług realizowanych przez Spółkę na rzecz klienta w ramach danego wariantu usług, które zostały opisane szczegółowo powyżej w punktach 3.1., 3.2. oraz 3.3. Przedmiotem niniejszego Wniosku Spółki są zatem wyłącznie sytuacje, w których czynności wskazane w Schemacie 2 nie są wykonywane samodzielnie - w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawsze występują one łącznie z pozostałymi czynnościami w ramach jednego z wariantów usług opisanych w punktach 3.1., 3.2. oraz 3.3. Czynności opisane w Schemacie 2 zawsze stanowią zatem element usługi doradztwa lub pośrednictwa związanego ze sprzedażą Udziałów, z nabyciem Udziałów lub z Projektem Joint Venture.

Sama wycena lub analiza stanu technicznego nieruchomości służy jedynie dokonaniu Transakcji na Udziałach - decyzji o jej dokonaniu, sposobie przeprowadzenia itd. Opisane przez Spółkę usługi wyceny nieruchomości oraz analizy stanu technicznego nieruchomości nie dotyczą Transakcji na Nieruchomościach - jak wskazano bowiem powyżej, niniejszy Wniosek nie dotyczy Transakcji na Nieruchomościach, lecz wyłącznie Transakcji na Udziałach.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że czynności z zakresu wyceny lub analizy stanu technicznego nieruchomości w ramach Transakcji na Udziałach są wykonywane przez Spółkę jedynie wyjątkowo - zazwyczaj usługa świadczona na rzecz klienta nie obejmuje tych czynności. Z tego powodu usługi świadczone przez Spółkę, obejmujące także te dodatkowe czynności, zostały wskazane jako oddzielny schemat świadczenia usługi (Schemat 2).

5\. Uwagi dotyczące charakterystyki czynności wykonywanych przez Spółkę

Należy podkreślić, że dokładny zakres wskazanych w punktach 3 i 4 powyżej czynności uzgadniany jest każdorazowo przez Spółkę z klientem na potrzeby konkretnej umowy. W praktyce klient nie jest jednak zainteresowany nabyciem od Spółki odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności opisanych w punktach 3 i 4. Intencją klienta jest nabycie kompleksowej usługi doradczej i transakcyjnej, w ramach której Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, realizacji Projektu Joint Venture), której przedmiotem są Udziały w podmiocie, którego głównym składnikiem majątku są nieruchomości.

Usługi Spółki dotyczące Transakcji na Udziałach, choć obejmują analizy dotyczące rynku nieruchomości, a niekiedy analizy dotyczące konkretnych nieruchomości, a w Schemacie 2 także usługi takie jak wycena nieruchomości czy analiza stanu technicznego nieruchomości, to jednak są ściśle osadzone w całym procesie transakcyjnym, który dotyczy sprzedaży/nabycia Udziałów lub Projektu Joint Venture, którego bezpośrednim przedmiotem są Udziały, a nie bezpośrednio nieruchomości.

Także w przypadku wszystkich wariantów świadczenia usług w Schemacie 2, Spółka zawsze występuje jako doradca lub pośrednik w Transakcjach na udziałach. Tym samym Spółka doradza lub pośredniczy w procesie, który prowadzi do sprzedaży lub nabycia udziałów innego podmiotu albo do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym usługi Spółki całościowo sprowadzają się do np. oceny zasadności czy zyskowności dokonania samej transakcji lub pośrednictwa w niej. Sama wycena lub analiza stanu technicznego nieruchomości (lub realizacja innych usług wskazanych w punkcie 3) służy jedynie dokonaniu Transakcji na Udziałach - decyzji o jej dokonaniu, sposobie przeprowadzenia itd.

Dodatkowo wskazać należy, iż w związku z Transakcjami na Udziałach oraz transakcjami w ramach Projektów Joint Venture nie ulega zmianie status nieruchomości. W ramach takich transakcji w szczególności nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości czy zmiany jej charakteru, sposobu wykorzystania itd.

W wyniku Transakcji na Udziałach, w której Spółka pośredniczy lub doradza, ulec zmianie może natomiast np. struktura właścicielska podmiotu, który posiada określoną nieruchomość - np. w wyniku sprzedaży udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków) tego podmiotu.

6\. Charakterystyka klientów nabywających usługi od Spółki

Wskazane usługi w Schemacie 1 i Schemacie 2 mogą być świadczone przez Spółkę:

a) na rzecz klientów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - niniejszy wniosek nie dotyczy tej kategorii klientów

b) na rzecz klientów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej jako: „Kontrahenci zagraniczni”) - niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej kategorii klientów.

Wyszczególnione powyżej usługi mogą być świadczone przez Spółkę na rzecz ostatecznego klienta albo na rzecz innego podmiotu z Grupy (…) w ramach umowy podwykonawstwa zawartej pomiędzy Spółką a innym podmiotem z Grupy (…). W obu przypadkach zakres i charakterystyka usług odpowiada opisowi przedstawionemu w punktach 1-5 powyżej.

Spółka będzie świadczyć usługi opisane w punktach 1-5 powyżej dla Kontrahentów zagranicznych również w przyszłości.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca odpowiedział następująco:

a. czy w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2 elementem głównym i pożądanym jest nabycie doradztwa lub pośrednictwa służącego doprowadzeniu do Transakcji na Udziałach,

b. czy w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2 wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są tak blisko związane ze sobą, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,

Spółka wskazuje, że w ramach swojej działalności świadczy przede wszystkim usługi doradztwa w zakresie rynku nieruchomości. Usługi, których dotyczy Wniosek, są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów zainteresowanych przede wszystkim sprzedażą lub nabyciem określonych aktywów na rynku nieruchomości, przy czym sama transakcja, w której uczestniczy Spółka jako pośrednik lub doradca, jest Transakcją na Udziałach.

Klienci Spółki, korzystając z jej usług, są więc zainteresowani uzyskaniem kompleksowego wsparcia w Transakcji na Udziałach.

Usługi świadczone przez Spółkę polegają przede wszystkim na doradztwie lub pośrednictwie w Transakcjach na Udziałach. Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że dokładny zakres świadczonych usług został szczegółowo opisany we Wniosku w punktach 3 i 4. Nie wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę stanowią więc usługi doradztwa lub pośrednictwa w ścisłym znaczeniu, jednak niewątpliwie składają się na złożoną całość o takim charakterze. Rolą Spółki w ramach świadczonych usług jest bowiem przede wszystkim wsparcie klienta Spółki przy dokonywaniu Transakcji na Udziałach poprzez świadczenie szeroko rozumianych usług doradczych (polegających także na sporządzaniu analiz, raportów, kalkulacji, wsparciu klienta w negocjacjach z kontrahentem itd.) lub polegających na skojarzeniu stron transakcji (pośrednictwo).

Spółka zwraca przy tym uwagę, że w przypadku Transakcji na Udziałach elementem głównym i pożądanym dla klienta jest nabycie świadczenia, w ramach którego Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, Projektu Joint Venture). Dotyczy to przy tym zarówno usług realizowanych przez Spółkę opisanych jako Schemat 1, jak i Schemat 2.

Klient jest bowiem co do zasady zainteresowany jedynie nabyciem całościowego świadczenia, a nie poszczególnych jego elementów. Ostatecznie bowiem usługi świadczone przez Spółkę mają doprowadzić do dokonania pożądanej przez jej klienta transakcji, a poszczególne elementy świadczenia Spółki w oderwaniu od tego celu pozostają zasadniczo bez znaczenia.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że usługi świadczone przez Spółkę formalnie mogłyby być świadczone odrębnie - nie w ramach jednego, kompleksowego świadczenia. Mając jednak na uwadze cel nabycia usług Spółki przez klientów, są to czynności tak blisko związane ze sobą, że ich rozdzielanie, niewątpliwie byłoby sztuczne. Kluczowy staje się bowiem ogólny cel - doprowadzenie do Transakcji, a nie efekty poszczególnych, jednostkowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez Spółkę usług (te w oderwaniu od siebie z punktu widzenia klienta pozostają bez znaczenia).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:**

1\. Czy miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Kontrahent zagraniczny Spółki posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka w powyższym zakresie nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług?

2\. Czy miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 2 przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Kontrahent zagraniczny Spółki posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka w powyższym zakresie nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:**

1\. Miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 przedstawionych w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Kontrahent zagraniczny Spółki posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka w powyższym zakresie nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług.

2\. Miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 2 przedstawionych w opisie stanu fatycznego /zdarzenia przyszłego powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Kontrahent zagraniczny Spółki posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka w powyższym zakresie nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w odniesieniu do Schematu 1 i Schematu 2 świadczenia usługi jest na tyle zbliżony, że wskazane staje się przedstawienie uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie obu pytań łącznie.

1\. Uwagi ogólne w zakresie świadczeń złożonych na gruncie VAT

Zasadą w podatku VAT jest rozliczanie każdej transakcji odrębnie. Jednakże, w niektórych przypadkach grupa czynności może stanowić ekonomiczną całość, a ich odrębne rozliczanie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka nastąpi, gdy rozbicie świadczeń na poszczególne elementy nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1) nie wskazują jednak przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”, „TSUE”).

Przykładowo, Spółka pragnie wskazać na wyrok w sprawie C-425/06 Ministero Part Service Srl, w którym Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w innych orzeczeniach TSUE. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd., świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z wyrokiem z 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Analiza orzecznictwa Trybunału pozwala na sformułowanie m.in. następujących kryteriów pomocnych do oceny danego zespołu świadczeń jako świadczenia złożonego:

· świadczenia pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego,

· świadczenia pomocnicze nie zostałyby nabyte, gdyby nie zostało nabyte świadczenie podstawowe,

· w normalnych okolicznościach konsument nabywa takie świadczenia łącznie,

· klient otrzymuje szereg świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość (z perspektywy przeciętnego konsumenta otrzymuje on jedno świadczenie),

· rozbicie świadczeń na poszczególne elementy miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji.

2\. Usługi świadczone przez Spółkę jako świadczenie złożone

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, klient nie jest zainteresowany nabyciem od Spółki odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności realizowanych przez Spółkę. Intencją klienta jest nabycie kompleksowej usługi doradczej i transakcyjnej, w ramach której Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, Projektu Joint Venture). Dotyczy to przy tym zarówno usług realizowanych przez Spółkę opisanych jako Schemat 1, jak i Schemat 2.

Mając na względzie charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, jej zdaniem świadczone przez nią usługi spełniają definicję świadczenia złożonego. Spółka zwraca przy tym uwagę, że zawsze w zakresie jej usług występuje świadczenie główne (doradztwo lub pośrednictwo służące doprowadzeniu do finalizacji określonych Transakcji na Udziałach), a obok nich występują świadczenia pomocnicze służące temu celowi - np. sporządzania poszczególnych, wycinkowych analiz dotyczących określonej nieruchomości czy niektórych aspektów transakcji, a w Schemacie 2 także wyceny określonej nieruchomości lub analizy jej stanu technicznego. Jednocześnie z punktu widzenia klientów Spółki te usługi pomocnicze same w sobie pozostawałyby bez znaczenia, o ile nie byłyby one powiązane z pozostałymi czynnościami realizowanymi przez Spółkę i nie składałyby się wspólnie na usługę kompleksowego wsparcia - doradztwa lub pośrednictwa transakcyjnego. Tym samym, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi zawsze należy postrzegać jednolicie i tym samym dla całej kompleksowej usługi określać jednolite skutki podatkowe.

3\. Określenie miejsca świadczenia Transakcji na Udziałach realizowanych na rzecz Kontrahentów zagranicznych

3.1. Ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

3.2. Definicja usług związanych z nieruchomościami

Od wskazanej powyżej zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, istnieją jednak wyjątki. Jeden z nich określa art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości, jedynie wówczas można bowiem w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi w ramach Transakcji na Udziałach tego warunku nie spełniają. Wynika to z faktu, iż usługi te w sposób bezpośredni odnoszą się jedynie do udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków) spółek posiadających nieruchomości.

Przywoływany powyżej przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Znacznie bardziej szczegółowo usługi związane z nieruchomościami definiuje art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT („Rozporządzenie wykonawcze”), zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 31a ust. 1 lit. a wskazanej regulacji należy zauważyć, że usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

W przypadku Transakcji na Udziałach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno w Schemacie 1, jak i Schemacie 2, takie uznanie, zdaniem Spółki, nie będzie możliwe, skoro centralnym elementem usługi stają się udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków określonych spółek. W ramach świadczonej usługi Spółka dokonuje co prawda analiz związanych z rynkiem nieruchomości, w tym niekiedy analiz dotyczących określonych nieruchomości należących do podmiotów, których Udziały są przedmiotem transakcji, a w przypadku Schematu 2 także wyceny lub analizy stanu technicznego nieruchomości. Każdorazowo jednak, powyższe analizy stanowią jedynie element szerszego procesu inwestycyjnego realizowanego przez klienta Spółki, którego bezpośrednim przedmiotem są udziały w spółkach posiadających nieruchomości. W szczególności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji, przy których Spółka doradza, nie jest zbycie prawa własności nieruchomości. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że przesłanka opisana w art. 31a ust. 1 lit. a Rozporządzenia wykonawczego nie będzie spełniona.

Wskazana w art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia wykonawczego przesłanka uznania usługi za usługę związaną z nieruchomością sprowadza się natomiast do weryfikacji, czy usługi mają mieć na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Taka zmiana nie nastąpi z pewnością w wyniku usług świadczonych przez Spółkę. Należy bowiem zauważyć, że usługi Spółki mogą jedynie doprowadzić do zmiany struktury właścicielskiej podmiotu posiadającego nieruchomość. Usługi Spółki nie wpłyną więc w sposób bezpośredni na stan prawny lub fizyczny danej nieruchomości. Tym samym przesłanka określona w przywołanym przepisie nie zostanie spełniona.

Dalej Rozporządzenie wykonawcze w art. 31a ust. 2 przywołuje przykładowy katalog usług, które stanowią usługi związane z nieruchomościami. Wśród nich znajdują się m.in.

· usługi badania i oceny ryzyka dla nieruchomości i jej stanu,

· szacowanie wartości nieruchomości,

· pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości,

· usługi pośrednictwa w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości,

· usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości.

Przepis ten w szerokim katalogu usług, które mieszczą się w zakresie usług związanych z nieruchomościami, nie wskazuje usług analogicznych do świadczonych przez Spółkę w analizowanej sprawie, skoro te, jak zostało wyżej wskazane, nie odnoszą się wprost do nieruchomości, ale do udziałów w spółkach posiadających nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że choć niektóre czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia usług w Schemacie 2 mieszczą się w przywołanym katalogu, to ich wykonywanie, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi odrębnej usługi, a jedynie jest elementem usługi kompleksowej - zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym powyżej. Jak wskazano, usługa Spółki nie dotyczy bowiem nieruchomości, ale udziałów w spółkach.

Wszelkie czynności wykonywane w ramach usługi składają się na doradztwo/pośrednictwo w ramach Transakcji na Udziałach. Tym samym wskazać należy, że np. dokonanie wyceny lub analizy stanu technicznego nieruchomości nie będzie odrębną usługą, którą należy klasyfikować zgodnie z przywołanym przepisem art. 31a ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, ale elementem pomocniczym usługi doradztwa lub pośrednictwa w Transakcji na Udziałach (np. wycena nieruchomości wpływa na właściwe określenie wartości udziałów, których transakcja ma dotyczyć).

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, usługami związanymi z nieruchomościami nie są m.in. usługi prawne powiązane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Regulacja ta jasno wskazuje, że związek określonych usług z nieruchomością musi być bezpośredni. Taki warunek nie będzie zaś zachowany w analizowanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi w zakresie Transakcji na Udziałach, zarówno w Schemacie 1 i Schemacie 2, obejmujące kompleksową obsługę transakcji, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, art. 47 Dyrektywy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, miejsce świadczenia usług świadczonych w ramach powyższych transakcji należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w:

1) Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 29 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.763.2018.1.PC: „Kompleksowa Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Udziałach (transakcja zbycia udziałów/akcji spółki) nie stanowi usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy”,

2) Interpretacji DKIS z 8 grudnia 2017 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW: „Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, gdyż zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (nawet jeżeli spółka ta posiada koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej) nie można utożsamiać ze zbyciem koncesji. Należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będzie odnosiło się ani nie będzie świadczone wyłącznie wobec konkretnej nieruchomości, a nieruchomość nie będzie wpisana w istotę usług”,

3) Interpretacji DKIS z 7 grudnia 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową obsługę prawną transakcji nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia. (\`(...)\`) W tym przypadku miejsce świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy”, oraz w

4) Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., znak IPPP3/4512-218/16-2/KP: „Usługi Prawne nie są więc bezpośrednio i ściśle związane z określonymi nieruchomościami. Brak takiego związku uniemożliwia zaliczenie omawianych Usług Prawnych do kategorii usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia przez Spółkę Usług w ramach Transakcji na Udziałach zarówno w Schemacie 1, jak i Schemacie 2, powinno zostać ustalone na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. w miejscu, w którym klient Spółki posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, z uwagi na to, że usługi będą świadczone na rzecz Kontrahentów zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ich opodatkowanie będzie następowało na terytorium państw siedziby Kontrahenta zagranicznego. To oznacza, że Spółka w odniesieniu do tych usług powinna wystawiać faktury bez wykazywania podatku VAT w Polsce (z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r. s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przy tym stosownie do art. 31a ust. 2 lit. p i q rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

*   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym w myśl art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Natomiast w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie profesjonalnych usług doradczych, zarządczych i transakcyjnych dla różnych podmiotów związanych z rynkiem nieruchomości komercyjnych. Spółka bierze także udział jako doradca lub pośrednik, w bardziej złożonych transakcjach, których przedmiotem nie są wprost nieruchomości, ale udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków wspólników w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości.

W ramach działalności Spółka wspiera swoich kontrahentów jako doradca lub pośrednik m.in. przy Transakcjach na Udziałach, tj. transakcjach dotyczących zbycia lub nabycia udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. W przypadku Transakcji na Udziałach Spółka wykonuje swoje usługi w ramach jednej z następujących kategorii: a) Doradztwo i pośrednictwo związane ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały), b) Doradztwo i pośrednictwo związane z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów), c) Doradztwo i pośrednictwo związane z transakcjami na Udziałach dotyczącymi realizacji wspólnego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości przez niezależne od siebie podmioty (Projekty Joint Venture), gdzie w efekcie doradztwa Spółki z reguły dochodzi do zawarcia transakcji, w wyniku której np.: jeden z partnerów Projektu Joint Venture nabywa w drodze umowy sprzedaży (lub obejmuje w ramach wkładu pieniężnego lub niepieniężnego) Udziały w spółce celowej, która będzie posiadała nieruchomości. Jednocześnie Spółka świadcząc usługi w ramach Transakcji na Udziałach rozróżnia Schemat 1 i Schemat 2. Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Spółki odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności realizowanych w ramach Schematu 1 i 2. Intencją klienta jest nabycie kompleksowej usługi doradczej i transakcyjnej, w ramach której Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, realizacji Projektu Joint Venture), której przedmiotem są Udziały w podmiocie, którego głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Klienci Spółki, korzystając z usług, są zainteresowani uzyskaniem kompleksowego wsparcia w Transakcji na Udziałach. Klient jest co do zasady zainteresowany jedynie nabyciem całościowego świadczenia, a nie poszczególnych jego elementów (usługi świadczone przez Spółkę mają doprowadzić do dokonania pożądanej przez klienta transakcji, a poszczególne elementy świadczenia Spółki w oderwaniu od tego celu pozostają zasadniczo bez znaczenia). Mając na uwadze cel nabycia usług Spółki przez klientów, są to czynności tak blisko związane ze sobą, że ich rozdzielanie, niewątpliwie byłoby sztuczne (mimo, że usługi świadczone przez Spółkę formalnie mogłyby być świadczone odrębnie - nie w ramach jednego, kompleksowego świadczenia). Kluczowy staje się ogólny cel (doprowadzenie do Transakcji), a nie efekty poszczególnych, jednostkowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez Spółkę usług (te w oderwaniu od siebie z punktu widzenia klienta pozostają bez znaczenia). W przypadku Transakcji na Udziałach elementem głównym i pożądanym dla klienta jest nabycie świadczenia, w ramach którego Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, Projektu Joint Venture). Rolą Spółki w ramach świadczonych usług jest przede wszystkim wsparcie klienta Spółki przy dokonywaniu Transakcji na Udziałach poprzez świadczenie szeroko rozumianych usług doradczych (polegających także na sporządzaniu analiz, raportów, kalkulacji, wsparciu klienta w negocjacjach z kontrahentem itd.) lub polegających na skojarzeniu stron transakcji (pośrednictwo). Usługi Spółki dotyczące Transakcji na Udziałach, choć obejmują analizy dotyczące rynku nieruchomości, a niekiedy analizy dotyczące konkretnych nieruchomości, a w Schemacie 2 także usługi takie jak wycena nieruchomości czy analiza stanu technicznego nieruchomości, to jednak są ściśle osadzone w całym procesie transakcyjnym, który dotyczy sprzedaży/nabycia Udziałów lub Projektu Joint Venture, którego bezpośrednim przedmiotem są Udziały, a nie bezpośrednio nieruchomości. Spółka doradza lub pośredniczy w procesie, który prowadzi do sprzedaży lub nabycia udziałów innego podmiotu albo do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Usługi Spółki całościowo sprowadzają się do np. oceny zasadności czy zyskowności dokonania samej transakcji lub pośrednictwa w niej. Sama wycena lub analiza stanu technicznego nieruchomości (lub realizacja innych usług) służy jedynie dokonaniu Transakcji na Udziałach - decyzji o jej dokonaniu, sposobie przeprowadzenia itd. W związku z Transakcjami na Udziałach oraz transakcjami w ramach Projektów Joint Venture nie ulega zmianie status nieruchomości. W ramach takich transakcji w szczególności nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości czy zmiany jej charakteru, sposobu wykorzystania itd. W wyniku Transakcji na Udziałach, w której Spółka pośredniczy lub doradza, ulec zmianie może natomiast np. struktura właścicielska podmiotu, który posiada określoną nieruchomość - np. w wyniku sprzedaży udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków) tego podmiotu.

Usługi mogą być świadczone przez Spółkę m.in. na rzecz Kontrahentów zagranicznych, tj. klientów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i w Schemacie 2 powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy, tj. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Kontrahent zagraniczny posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy Spółka nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych na terytorium kraju i nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie czynności wykonywane na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach zarówno w Schemacie 1, jak i Schemacie 2 stanowią świadczenia kompleksowe. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia objęte Schematem 1 i Schematem 2 stanowią kompleksowe świadczenie usług, których celem jest doprowadzenie do dokonania Transakcji na Udziałach. Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku Schematu 1 w ramach doradztwa i pośrednictwa związanego ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały) realizuje m.in.: przygotowanie broszur inwestycyjnych, doradztwo przy określaniu oferty cenowej oraz struktury transakcji, znalezienie i rekomendowanie klientowi potencjalnych nabywców Udziałów, wizytowanie i pokazywanie potencjalnym uczestnikom transakcji nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały są przedmiotem transakcji, organizowanie i prowadzenie procesów marketingowych, odpowiadanie na zapytania kierowane przez potencjalnych nabywców Udziałów w procesie due diligence, współpracę z doradcami prawnymi klienta w toku realizacji transakcji, zarządzanie VDR (Virtual Data Room), tj. systemu umożliwiającemu symultaniczną analizę dokumentów w procesie due diligence poprzedzającym dokonanie transakcji, w tym dostarczenie oprogramowania, wsparcie w określeniu struktury VDR oraz zamieszczanie w systemie VDR dokumentów badanych przez strony transakcji. W przypadku Schematu 1 w ramach doradztwa i pośrednictwa związanego z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów) Spółka realizuje m.in.: 1) doradztwo związane z wyborem optymalnego przedmiotu inwestycji na rynku nieruchomości (brak zdefiniowanego obiektu inwestycji), na które składa się wskazanie i doradztwo w wyborze obiektów mogących być przedmiotem inwestycji zgodnych z założeniami biznesowymi klienta, wskazanie i doradztwo w wyborze przez klienta podmiotów współpracujących, doradztwo biznesowe związane z rozważanymi obiektami inwestycyjnymi, przygotowanie raportów umożliwiających podjęcie decyzji inwestycyjnej przez klienta (obejmujących m.in.: analizę możliwości wyjścia z inwestycji, analizę rynkową dotyczącą branży/sektora, w którym miałby być wykorzystany obiekt będący przedmiotem transakcji, analizę rynkową dotyczącą obiektów inwestycyjnych rozważanych przez klienta, analizę otoczenia prawnego, infrastruktury, analizę umów najmu zawartych w ramach danego obiektu) 2) doradztwo związane z nabyciem Udziałów wskazanych przez klienta (z góry zdefiniowany obiekt inwestycji), na które składa się analiza dokumentów i informacji przekazywanych przez sprzedającego, przygotowanie modeli finansowych transakcji, doradztwo w zakresie oceny efektywności transakcji (analiza inwestycyjna planowanego nabycia Udziałów), przygotowanie prezentacji oraz memorandum inwestycyjnego, przygotowanie dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji inwestycyjnej o nabyciu Udziałów przez klienta (obejmującej analizę w skali makro- i mikro dotyczącą lokalizacji obiektu, będącego przedmiotem inwestycji, analizę rynkową w ramach branży/sektora, w której będzie wykorzystywany obiekt, będący przedmiotem transakcji, analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji), wsparcie w negocjacjach ze sprzedającym, przeprowadzenie tzw. komercyjnego due diligence potencjalnego obiektu będącego przedmiotem transakcji (obejmującego m.in.: analizę lokalnego rynku nieruchomości, analizę rynku finansowego, analizę rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi, analizę parametrów finansowych transakcji, analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, wizję lokalną w celu określenia stanu nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, analizę potencjalnych ryzyk biznesowych, nieprzewidzianych kosztów itp. związanych z nabyciem Udziałów, analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji), nadzorowanie i prowadzenie negocjacji z potencjalnymi uczestnikami transakcji, koordynowanie prac zespołów, np. zespołów technicznych, prawnych podatkowych uczestniczących przy obsłudze transakcji, współpraca z doradcami drugiej strony transakcji w celu doprowadzenia do jej finalizacji, bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego. W przypadku Schematu 1 w ramach doradztwa i pośrednictwa związanego z realizacją Projektów Joint Venture, Spółka realizuje m.in.: 1) doradztwo związane z wyborem optymalnego przedmiotu inwestycji w ramach Projektu Joint Venture na rynku nieruchomości (brak zdefiniowanego obiektu inwestycji), na które składa się wskazanie i doradztwo w wyborze obiektów mogących być przedmiotem inwestycji zgodnych z założeniami biznesowymi klienta, wskazanie i doradztwo w wyborze przez klienta podmiotów współpracujących, doradztwo związane z doborem odpowiedniego partnera biznesowego w ramach projektu Joint Venture przez klienta Spółki, doradztwo biznesowe związane z rozważanymi obiektami inwestycyjnymi, przygotowanie raportów umożliwiających podjęcie decyzji inwestycyjnej przez klienta (obejmujących m.in.: analizę możliwości wyjścia z inwestycji, analizę rynkową dotyczącą branży/sektora, w którym miałby być wykorzystany obiekt będący przedmiotem transakcji, analizę rynkową dotyczącą obiektów inwestycyjnych rozważanych przez klienta, analizę otoczenia prawnego, infrastruktury, analizę umów najmu zawartych w ramach danego obiektu 2) doradztwo związane z nabyciem/objęciem Udziałów wskazanych przez klienta w ramach Projektu Joint Venture (z góry zdefiniowany obiekt inwestycji), na które składa się przygotowanie modelów finansowych transakcji, doradztwo w zakresie oceny efektywności transakcji, przygotowanie prezentacji oraz memorandum inwestycyjnego, przygotowanie dokumentacji niezbędnej do podjęcia decyzji inwestycyjnej o nabyciu/objęciu Udziałów przez klienta w ramach Projektu Joint Venture (obejmującej: analizę w skali makro- i mikro dotyczącą lokalizacji obiektu, będącego przedmiotem inwestycji, analizę rynkową w ramach branży/sektora, w której będzie wykorzystywany obiekt, będący przedmiotem transakcji, analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji), wsparcie w negocjacjach z partnerem w ramach Projektu Joint Venture, przeprowadzenie tzw. komercyjnego due diligence potencjalnego obiektu będącego przedmiotem transakcji (obejmującego m.in.: analizę lokalnego rynku nieruchomości, analizę rynku finansowego, analizę rynku obrotu nieruchomościami gruntowymi, analizę parametrów finansowych transakcji, analizę zawartych umów najmu dotyczących nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, wizję lokalną w celu określenia stanu technicznego nieruchomości posiadanych przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji, analizę potencjalnych ryzyk biznesowych, nieprzewidzianych kosztów itp. związanych z nabyciem Udziałów, analizę wszelkich pozostałych uwarunkowań związanych z nieruchomościami posiadanymi przez podmiot, którego Udziały mają być przedmiotem transakcji), nadzorowanie i prowadzenie negocjacji z potencjalnymi uczestnikami transakcji, koordynowanie prac zespołów, np. zespołów technicznych, prawnych podatkowych uczestniczących przy obsłudze transakcji, współpraca z doradcami drugiej strony transakcji w celu doprowadzenia do jej finalizacji, bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego. Natomiast w przypadku Schematu 2 oprócz czynności wykonywanych w ramach Schematu 1 Spółka wykonuje również wyceny nieruchomości oraz analizy technicznej nieruchomości - tzw. technical due diligence. Przy tym świadczone w ramach Schematu 2 wycena nieruchomości, analiza techniczna nieruchomości, zawsze stanowią element szerszego zakresu usług realizowanych przez Spółkę na rzecz klienta w ramach danego wariantu usług (czynności wskazane w Schemacie 2 nie są wykonywane samodzielnie lecz zawsze występują łącznie z czynnościami wskazanymi w Schemacie 1 jako element usługi doradztwa lub pośrednictwa związanego ze sprzedażą Udziałów, z nabyciem Udziałów lub z Projektem Joint Venture). Ponadto wycena lub analiza stanu technicznego nieruchomości służy jedynie dokonaniu Transakcji na Udziałach (decyzji o jej dokonaniu, sposobie przeprowadzenia itd.). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że klient nie jest zainteresowany nabyciem odrębnie poszczególnych elementów spośród czynności realizowanych w ramach Schematu 1 i 2. Intencją klienta jest nabycie kompleksowej usługi doradczej i transakcyjnej, w ramach której Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, realizacji Projektu Joint Venture). Klienci Spółki, korzystając z usług, są zainteresowani uzyskaniem kompleksowego wsparcia w Transakcji na Udziałach. Klient jest co do zasady zainteresowany jedynie nabyciem całościowego świadczenia, a nie poszczególnych jego elementów (usługi świadczone przez Spółkę mają doprowadzić do dokonania pożądanej przez klienta transakcji, a poszczególne elementy świadczenia Spółki w oderwaniu od tego celu pozostają zasadniczo bez znaczenia). Mając na uwadze cel nabycia usług Spółki przez klientów, są to czynności tak blisko związane ze sobą, że ich rozdzielanie, niewątpliwie byłoby sztuczne. Kluczowy staje się ogólny cel (doprowadzenie do Transakcji), a nie efekty poszczególnych, jednostkowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez Spółkę usług (te w oderwaniu od siebie z punktu widzenia klienta pozostają bez znaczenia). W przypadku Transakcji na Udziałach elementem głównym i pożądanym dla klienta jest nabycie świadczenia, w ramach którego Spółka, wykonując uzgodnione przez strony czynności, wspiera klienta w doprowadzeniu do zawarcia umowy (sprzedaży, nabycia, Projektu Joint Venture). Rolą Spółki w ramach świadczonych usług jest przede wszystkim wsparcie klienta Spółki przy dokonywaniu Transakcji na Udziałach poprzez świadczenie szeroko rozumianych usług doradczych (polegających także na sporządzaniu analiz, raportów, kalkulacji, wsparciu klienta w negocjacjach z kontrahentem itd.) lub polegających na skojarzeniu stron transakcji (pośrednictwo). Usługi Spółki dotyczące Transakcji na Udziałach, choć obejmują analizy dotyczące rynku nieruchomości, a niekiedy analizy dotyczące konkretnych nieruchomości, a w Schemacie 2 także usługi takie jak wycena nieruchomości czy analiza stanu technicznego nieruchomości, to jednak są ściśle osadzone w całym procesie transakcyjnym, który dotyczy sprzedaży/nabycia Udziałów lub Projektu Joint Venture, którego bezpośrednim przedmiotem są Udziały, a nie bezpośrednio nieruchomości. Spółka doradza lub pośredniczy w procesie, który prowadzi do sprzedaży lub nabycia udziałów innego podmiotu albo do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Usługi Spółki całościowo sprowadzają się do np. oceny zasadności czy zyskowności dokonania samej transakcji lub pośrednictwa w niej. Sama wycena lub analiza stanu technicznego nieruchomości (lub realizacja innych usług) służy jedynie dokonaniu Transakcji na Udziałach (decyzji o jej dokonaniu, sposobie przeprowadzenia itd.). Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych na poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 i Schemacie 2. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia, tj. świadczenie główne polegające na doradztwie lub pośrednictwie w Transakcjach na Udziałach objęte Schematem 1 oraz pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy, w tym również wycena nieruchomości i analiza techniczna nieruchomości objęta Schematem 2 są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w Schemacie 1 i Schemacie 2 należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług, których celem jest doprowadzenie do dokonania Transakcji na Udziałach.

Jednocześnie wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2, których składnikiem majątku są nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jak wskazano Transakcje na Udziałach to transakcje dotyczące zbycia lub nabycia udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółkach, których głównym składnikiem majątku są nieruchomości. Spółka doradza lub pośredniczy w procesie, który prowadzi do sprzedaży lub nabycia udziałów innego podmiotu albo do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W przypadku Transakcji na Udziałach Spółka wykonuje swoje usługi w ramach jednej z następujących kategorii: a) Doradztwo i pośrednictwo związane ze sprzedażą Udziałów (usługa świadczona na rzecz sprzedającego Udziały), b) Doradztwo i pośrednictwo związane z nabyciem Udziałów (usługa świadczona na rzecz nabywcy Udziałów), c) Doradztwo i pośrednictwo związane z transakcjami na Udziałach dotyczącymi realizacji wspólnego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości przez niezależne od siebie podmioty (Projekty Joint Venture), gdzie w efekcie doradztwa Spółki z reguły dochodzi do zawarcia transakcji, w wyniku której np.: jeden z partnerów Projektu Joint Venture nabywa w drodze umowy sprzedaży (lub obejmuje w ramach wkładu pieniężnego lub niepieniężnego) Udziały w spółce celowej, która będzie posiadała nieruchomości. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z Transakcjami na Udziałach oraz transakcjami w ramach Projektów Joint Venture nie ulega zmianie status nieruchomości. W ramach takich transakcji w szczególności nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości czy zmiany jej charakteru, sposobu wykorzystania itd. W wyniku Transakcji na Udziałach, w której Spółka pośredniczy lub doradza, ulec zmianie może natomiast np. struktura właścicielska podmiotu, który posiada określoną nieruchomość - np. w wyniku sprzedaży udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków) tego podmiotu. Zatem, kompleksowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2 nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia. Jednocześnie, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia usług na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2 powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy. Tym samym, skoro Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz klientów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahentów zagranicznych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahentów zagranicznych zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi świadczone są/będą dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta zagranicznego, które znajduje się w innym miejscu, niż ich siedziba działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w ramach Transakcji na Udziałach w Schemacie 1 i Schemacie 2, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia tych usług.

Zatem w związku z tym, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku obowiązku rozliczenia na terytorium kraju podatku z tytułu świadczenia usług w Schemacie 1 i Schemacie 2 stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 uznano **za prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.