Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-248/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Zasadność rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji nabycia towaru od kontrahenta z Norwegii na warunkach dostawy DAP (Incoterms 2010), który to towar został uprzednio dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (na terytorium Królestwa Danii), a następnie przemieszczony do Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji nabycia towaru od kontrahenta z Norwegii na warunkach dostawy DAP (Incoterms 2010), który to towar został uprzednio dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (na terytorium Królestwa Danii), a następnie przemieszczony do Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia w sytuacji nabycia towaru od kontrahenta z Norwegii na warunkach dostawy DAP (Incoterms 2010), który to towar został uprzednio dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (na terytorium Królestwa Danii), a następnie przemieszczony do Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała dostawę zawierającą 3 palety z „kolami linowymi” od dostawcy, tj. firmy M. mieszczącej się w Norwegii (dalej „firma norweska”). Przy przyjęciu dostawy w siedzibie Spółki, Spółka zwróciła uwagę kierowcy, że towar należy uprzednio odprawić przed jego rozładowaniem i przyjęciem. Wówczas kierowca poinformował, że towar został już odprawiony na terenie Królestwa Danii.

Po tym zdarzeniu Spółka skontaktowała się z operatorem logistycznym wynajętym do zrealizowania tej dostawy przez dostawcę (firmę norweską). Przedstawiciel firmy logistycznej z Danii poinformował Spółkę, że jest to standardowa procedura wykonywana przez tą firmę i towar jest już dopuszczony do obrotu. Firma logistyczna przedstawiła również Spółce SAD z odprawy celnej dokonanej na terenie Danii w procedurze 4200, tj. dopuszczenie do wolnego obrotu na rynek krajowy towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). W polu 44.2 wskazano NIP Spółki poprzedzony kodem PL, jako odbiorcy finalnego. Operator logistyczny – jako podmiot odpowiedzialny za odprawę – również wskazał w polu 14 swój NIP poprzedzony kodem DK. SAD przedstawiony przez operatora datowany jest na dzień 26 stycznia 2014 r. i tą datę Spółka uznaje za datę wprowadzenia towaru do wolnego obrotu w Unii Europejskiej. Faktury handlowe przenoszące własność ww. towaru zostały wystawione przez firmę norweską na Spółkę. Wystawiono dwie faktury: nr …. z dnia 24 stycznia 2014 r. oraz nr …. z dnia 23 stycznia 2014 r. W związku z tym operator logistyczny nie nabył prawa do własności towaru w całym cyklu dostawy. Od 27 lutego 2014 r. Spółka działa pod nową nazwą ….Warunki dostawy to (według Incoterms 2010) DAP S., Polska, tzn. dostawca ponosi wszelkie koszty i odpowiedzialność za transport „do drzwi” oraz odprawę eksportową. Według warunków DAP dostawca nie ponosi tylko kosztów celno-podatkowych po stronie odbiorcy. Zgodnie z tymi warunkami Spółka uważa, że prawo własności towaru przeszło na nią w dniu 29 stycznia 2014 r., tj. w momencie dokonania dostawy na jej terenie. Spółka zwróciła jednak uwagę na brak upoważnienia dla operatora logistycznego (tj. firmy logistycznej, która wzięła na siebie odpowiedzialność za formalności celne i rozliczenie VAT) do działania na jej rzecz. Spółka nie poniosła również żadnych kosztów związanych z transportem towaru, ponieważ zgodnie z warunkami DAP koszty te obciążają dostawcę. W związku z tym nie ma żadnej faktury na jakakolwiek usługę wykonaną przez operatora logistycznego na rzecz Spółki. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik, również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii. Firma norweska nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej zarówno na terytorium Polski jak i Danii. Nie posiada również miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz terytorium Królestwa Danii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane zdarzenie należy traktować jako import z dostawą wewnątrzwspólnotową z jednoczesnym nabyciem wewnątrzwpólnotowym w kraju, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  Czy brak stosownego upoważnienia do działania od Spółki dla firmy logistycznej, która wzięła na siebie odpowiedzialność za formalności celne i rozliczenie VAT, ma wpływ na identyfikowanie dostawy jako WNT?
3.  Czy spełnione są wszystkie przesłanki prawne do tego by przedmiotową dostawę towarów uznać za WNT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   opisane zdarzenie należy traktować jako import z dostawą wewnątrzwspólnotową z jednoczesnym nabyciem wewnątrzwpólnotowym w kraju, zgodnie z treścią art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ponownie zwróciła uwagę na brak upoważnienia do działania w jej imieniu dla firmy logistycznej, która wzięła na siebie odpowiedzialność za formalności celne i rozliczenie VAT. Nie mniej jednak – jej zdaniem – nie ma to wpływu na identyfikowanie dostawy jako WNT. Zgodnie bowiem z art. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, osoba ta działała na własną rzecz i we własnym imieniu. Poprzez dokonanie zgłoszenia celnego podmiot duński wziął na siebie odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie cła w UE oraz VAT, przekazując go do rozliczenia na terytorium innego kraju, tj. Polski;

*   niezależnie od faktu braku ww. upoważnienia wyczerpane zostały wymogi dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru określone w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W zgłoszeniu celnym przedstawiciel posługuje się ważnym numerem VAT dla potrzeb identyfikacji rozliczania podatku od wartości dodanej poprzedzonym kodem DK (poz. 14 zgłoszenia celnego) oraz powołuje numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL ostatecznego odbiorcy towaru, tj. Spółki;

*   „zachodzi” WNT poprzez przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju odbiorcy finalnego na terytorium kraju odbiorcy finalnego, który tym samym nabywa prawa własności do omawianego towaru. W tym przypadku Spółka powołała się na procedurę celną o kodzie 4200, która pozwala dopuszczać do wolnego obrotu na rynek krajowy towary podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Procedura ta jest stosowana zasadniczo w przypadku importu towarów z kraju trzeciego na teren państwa członkowskiego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 – na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu – stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

1.  z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:

1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

4.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1, 2 i 2a działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane – co do zasady – na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Co do zasady – w świetle art. 26a ust. 1 ustawy (obwiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r.) – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała od firmy norweskiej dostawę 3 palet z „kolami linowymi”. Firma logistyczna przedstawiła Spółce SAD z odprawy celnej dokonanej na terenie Danii w procedurze 4200, tj. dopuszczenie do wolnego obrotu na rynek krajowy towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jest on datowany na dzień 26 stycznia 2014 r. i tą datę Spółka uznaje za moment wprowadzenia towaru do wolnego obrotu w Unii Europejskiej. Faktury handlowe przenoszące własność ww. towaru zostały wystawione przez firmę norweską na Spółkę. Warunki dostawy to (według Incoterms 2010) DAP S., Polska, tzn. dostawca ponosi wszelkie koszty i odpowiedzialność za transport „do drzwi” oraz odprawę eksportową. Zgodnie z tymi warunkami Spółka, uważa że prawo własności towaru przeszło na nią w dniu 29 stycznia 2014 r., tj. w momencie dokonania dostawy na jej terenie. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii. Firma norweska nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej ani na terytorium Polski, ani terytorium Danii. Nie posiada również miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz terytorium Królestwa Danii.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że – wbrew poglądowi Spółki – po jej stronie, na gruncie transakcji opisanej we wniosku, nie mogło wystąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie oznacza to jednak, że Spółki z tego tytułu nie dotyczą żadne obowiązki w podatku od towarów i usług. Faktem jest bowiem, że Spółka nabyła towar („kola linowe”) od firmy norweskiej na warunkach DAP (Incoterms 2010) i wskazała przy tym, że prawo własności tego towaru przeszło na nią już po transporcie (w jej siedzibie). Wobec tego nabycie tego towaru (ze skutkiem przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na Spółkę) nie było wynikiem tzw. dostawy ruchomej (co mogłoby implikować wystąpienie po jej stronie WNT), ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. A – jak z kolei stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W niniejszym przypadku oznacza to, że miejscem dostawy towarów, o których mowa we wniosku, było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zestawienie tego wniosku z podanym przez Spółkę faktem, że dostawca (firma norweska) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi prowadzić do uznania analizowanej transakcji za tzw. dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca \[por. art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) tiret drugie ustawy\]. Bez znaczenia prawnego w tym kontekście pozostaje fakt działania operatora logistycznego bez zlecenia. Tak samo neutralne jest dla sprawy ustalenie, czy uprzednio towar był przedmiotem importu (oraz kto i w jakim kraju jest/był z tego tytułu zobowiązany w VAT) oraz czy towar był uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oraz kto i w jakim kraju jest/był z tego tytułu zobowiązany w VAT).

Mechanizm rozliczenia dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (w niniejszym przypadku Spółka) jest zbliżony do sposobu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tym, że odpowiadają tej transakcji inne pozycje w deklaracji VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.