Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-122/13-5/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%.
Słowa kluczowe: dług; faktoring; stawka; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług zarządzania, administrowania, finansowania wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług zarządzania, administrowania, finansowania wierzytelności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności finansowej Spółka zawiera z kontrahentami (dalej: Kontrahent, Kontrahenci) tzw. umowy faktoringu powierniczego (dalej: Umowa, Umowy).

Kontrahenci posiadają wierzytelności (dalej: Wierzytelności) powstałe w związku z realizacją umów handlowych zawartych z dłużnikami (dalej: Dłużnik, Dłużnicy). Na wspomniane Wierzytelności składają się następujące kwoty:

(i)określone kwoty z tytułu należności głównej wynikające z faktur VAT oraz należne odsetki ustawowe naliczone od dnia wymagalności zobowiązań Dłużnika,

(ii) kwoty z tytułu wystawionych not odsetkowych.

Zgodnie ze wspomnianymi Umowami (tj. umowami faktoringu powierniczego) podstawowym obowiązkiem Spółki jest zarządzanie Wierzytelnościami, w celu określenia zasad realizacji zobowiązań przez Dłużników, przy wykorzystaniu potencjału i doświadczenia Spółki. Spółka jest zobowiązana do administrowania Wierzytelnościami, tj. w szczególności do:

(i) ustalenia z Dłużnikami harmonogramu realizacji ich zobowiązań wynikających z Wierzytelności,

(ii) sprawowania kontroli nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami,

(iii) podjęcia działań w celu zabezpieczenia Wierzytelności lub odzyskania Wierzytelności.

W związku z:

(i) ustanowieniem Spółki zarządcą Wierzytelności i przekazaniem Spółce Wierzytelności do administrowania,

(ii) upoważnieniem Spółki do inkasa Wierzytelności Kontrahenta na zasadach określonych w Umowie;

(iii) zobowiązaniem Kontrahenta do przekazywania środków z Wierzytelności na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Kontrahenta,

(iv) ustanowieniem na rzecz Spółki przekazu środków wynikających z Wierzytelności,

Spółka udziela Kontrahentowi finansowania, które jest wypłacane na rzecz Kontrahenta w określonych w Umowie terminach i kwotach.

Dodatkowo w związku z zawarciem wspomnianej Umowy, a w szczególności przejęciem przez Spółkę ryzyka odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, Spółce przysługuje prawo zatrzymania środków wynikających z Wierzytelności.

Ponadto, na podstawie omawianej Umowy Kontrahent:

(i) ustanawia zarządcą Wierzytelności Spółkę oraz upoważnia ją do zawierania w imieniu Kontrahenta umów, porozumień, ugód i składania wszelkich oświadczeń, w tym oświadczeń o postawieniu długu w stan natychmiastowej wymagalności, które okażą się niezbędne dla prawidłowej realizacji Umowy, a także do odbioru od Dłużnika środków wynikających z Wierzytelności,

(ii) przekazuje na rzecz Spółki świadczenia Dłużnika wynikające z Wierzytelności,

(iii) ustanowi zastaw rejestrowy na zbiorze Wierzytelności jako zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z realizacji Umowy,

(iv) udziela pełnomocnictwa do reprezentowania Kontrahenta w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, którego przedmiotem są Wierzytelności.

Z tytułu świadczonej usługi Kontrahent zapłaci Spółce prowizję w kwocie określonej w Umowie i w określonym terminie. Zapłata prowizji następuje w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Spółkę bądź poprzez potrącenie (z kwotą udzielonego przez Spółkę finansowania). Dodatkowo zgodnie z postanowieniami Spółki i Kontrahenta strony ustaliły, że przez wykonanie usługi przez Spółkę będącej przedmiotem wspomnianej Umowy strony rozumieją datę zawarcia Umowy.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umów faktoringu powierniczego nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. Na podstawie umów faktoringu powierniczego Spółka upoważniona jest do dokonywania czynności Zarządu i Administrowania Wierzytelnościami przysługującymi Kontrahentom wobec Dłużników, których zakres zdefiniowany został we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część G).

W odpowiedzi na pytanie „W oparciu o jakie postanowienia umowne pomiędzy stronami m.in. Kontrahent przekazuje na rzecz Spółki świadczenia Dłużnika wynikające z wierzytelności, Kontrahent zobowiązany jest do przekazywania środków z wierzytelności na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Kontrahenta oraz ustanowione są na rzecz Spółki przekazy środków wynikających z wierzytelności?” Wnioskodawca wskazał, że postanowienia te zostały zawarte w § 4 ust. 1 lit. b) umowy faktoringu powierniczego, na podstawie którego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy, w szczególności w zakresie Zarządzania Wierzytelnościami i Administrowania Wierzytelnościami, Kontrahent w związku z udzieleniem upoważnienia Spółki lub Profesjonalnego Pełnomocnika do odbioru świadczenia - środków wynikających z Wierzytelności, przekazuje na rzecz Spółki lub Profesjonalnego Pełnomocnika świadczenia Dłużnika wynikające z Wierzytelności, a w przypadku, gdy świadczenia te wpłyną na rachunek bankowy Profesjonalnego Pełnomocnika, upoważnia go do przekazywania tych środków na rzecz Spółki. Postanowienia te zostały zawarte również w § 4 ust. 5 umowy faktoringu powierniczego, na podstawie którego Kontrahent oświadcza, iż wszelkie wpłaty z tytułu Wierzytelności dokonane przez Dłużników na rachunek Kontrahenta, po udzieleniu przez Spółkę Finansowania, przekazywane będą na rzecz Spółki w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia uznania rachunku bankowego Kontrahenta kwotą tych środków. Realizacja ww. wpłaty ma charakter rozliczeniowy i nie stanowi elementu usługi świadczonej na podstawie Umowy.

Środki wynikające z wierzytelności przewyższają kwotę prowizji otrzymanej przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi na podstawie umowy faktoringu powierniczego.

W odpowiedzi na pytanie „Jeżeli kwoty wynikające z wierzytelności są wyższe od należnej Wnioskodawcy prowizji, na podstawie jakich uregulowań umownych są one przekazywane na rzecz Spółki?” Wnioskodawca wskazał, że postanowienia te zostały zawarte w § 3 ust. 5 umowy faktoringu powierniczego, na podstawie którego w związku z zawarciem Umowy, a w szczególności przejęciem przez Spółkę ryzyka odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, Spółce przysługuje prawo zatrzymania środków wynikających z Wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której Spółka zarządza, administruje, finansuje Wierzytelności Kontrahenta, stanowi usługę opodatkowaną stawką 23% VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona za wynagrodzeniem usługa w ramach, której Spółka zarządza, administruje, finansuje Wierzytelności Kontrahenta stanowi usługę opodatkowaną stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są w szczególności osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż czynność polegająca na zarządzaniu, administrowaniu i finansowaniu Wierzytelności przez Spółkę, w związku, z którą otrzymuje ona wynagrodzenie, a także biorąc pod uwagę fakt, iż omawiana usługa wykonywana jest przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Spółki czynność taka będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Spółki, omawianą czynność zarządzania, administrowania i finansowania Wierzytelności w związku, z którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie (w formie prowizji), należy traktować jako odpłatne świadczenie usług dokonywane przez Spółkę w rozumieniu przepisów o VAT. Wynagrodzeniem za świadczoną przez Spółkę usługę jest prowizja, której wysokość określona została w zawartej pomiędzy stronami Umowie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Spółka pragnie podkreślić, iż wspomniany przepis jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia z VAT określone czynności, w tym w szczególności faktoring.

Zdaniem Spółki, wspomniana usługa zarządzania, administrowania i finasowania Wierzytelności stanowi de facto usługę faktoringu, która jak wskazano powyżej wyłączona została z katalogu usług zwolnionych z VAT (konsekwentnie zatem powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%).

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i umowy faktoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z brakiem uregulowań prawnych, dotyczących umów faktoringowych weryfikując charakter realizowanych transakcji można, np. posłużyć się uregulowaniami uchwalonej w 1988 r. Konwencji Ottawskiej, z której wynika, iż faktoring poza umową cesji wierzytelności musi zawierać jeszcze co najmniej dwie czynności dodatkowe. Do dodatkowych czynności świadczonych przez faktora należą w szczególności: inkasowanie i księgowanie należności, administrowanie należnościami, monitorowanie dłużnika, świadczenie usług doradczych, przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach omawianej Umowy Spółka nie tylko przejmuje ryzyko odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, ale również zobowiązuje się do zarządzania i administrowania tymi Wierzytelnościami.

Powyższe rozumienie usług faktoringu zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej dla Spółki interpretacji nr IPTPP2/443-66/11-4/BM dotyczącej innego typu transakcji realizowanych przez Spółkę. We wspomnianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi analizując istotę usług faktoringu stwierdził, iż: „\[\`(...)\`\] faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, księgowanie wierzytelności, itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.”

Ponadto, zdaniem Spółki, przy analizowaniu natury/charakteru omawianych usług świadczonych przez Spółkę i określaniu czy usługi takie stanowią faktoring należy posiłkować się również niezwykle istotnym dorobkiem orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Wnioskodawca pragnie wskazać na przykładowe orzeczenie WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2010 r. (I SA/Wr 152/10), w którym podkreślono, iż usługą faktoringu jest świadczenie, w ramach którego „dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenia usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkasa wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników).” Podobne wnioski co do zakresu usług faktoringowych na gruncie unijnych regulacji w zakresie VAT wynikają również z orzecznictwa TSUE dotyczącego przedmiotowej materii.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta szereg dodatkowych czynności charakterystycznych dla umów faktoringu - w ramach stosunku pomiędzy Spółką a Kontrahentem Spółka w szczególności:

(i) jest ustanawiana jako zarządca Wierzytelności,

(ii) jest uprawniona do zawierania w imieniu Kontrahenta umów, porozumień, ugód dotyczących Wierzytelności,

(iii) jest upoważniona do inkasa Wierzytelności,

(iv) ma prawo reprezentować Kontrahenta w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, którego przedmiotem są Wierzytelności a w szczególności

(v) przejmuje ryzyko odzyskania środków wynikających z Wierzytelności,

świadczoną przez nią usługę należy uznać za usługę faktoringu nieobjętą zwolnieniem z VAT, konsekwentnie więc opodatkowaną stawką 23% VAT.

Dodatkowo, zdaniem Spółki wszystkie wykonywane przez nią czynności w ramach omawianej Umowy powinny być traktowane jako jednorodna usługa faktoringu. Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności nie stanowią w opinii Spółki usług odrębnych od usługi faktoringu. Stanowią one, zdaniem Spółki integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Charakterystycznym bowiem dla usług faktoringu jest świadczenie szerokiego wachlarza usług. Faktoring jest bowiem usługą kompleksową i wieloelementową.

Reasumując, zdaniem Spółki realizowana przez nią za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której Spółka zarządza, administruje, finansuje Wierzytelności Kontrahenta stanowi usługę opodatkowaną stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w wyniku której:

1.  dostawca może przenieść lub przeniesie na faktora własność wierzytelności wynikających umowy dotyczącej sprzedaży dóbr przez dostawcę klientom (dłużnikom), z wyjątkiem dóbr zakupionych przez dłużnika z przeznaczeniem do użytku osobistego, rodzinnego czy gospodarstwa domowego;
2.  faktor wykonuje, co najmniej dwie z poniższych usług:
    *   finansowanie dostawcy m.in. w formie pożyczek i zaliczek,
    *   prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami,
    *   inkaso wierzytelności,
    *   przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika;
3.  dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności finansowej Spółka zawiera z kontrahentami tzw. umowy faktoringu powierniczego.

Kontrahenci posiadają wierzytelności (dalej: Wierzytelności) powstałe w związku z realizacją umów handlowych zawartych z dłużnikami (dalej: Dłużnik, Dłużnicy). Na wspomniane Wierzytelności składają się następujące kwoty:

(i) określone kwoty z tytułu należności głównej wynikające z faktur VAT oraz należne odsetki ustawowe naliczone od dnia wymagalności zobowiązań Dłużnika,

(ii) kwoty z tytułu wystawionych not odsetkowych.

Zgodnie ze wspomnianymi Umowami (tj. umowami faktoringu powierniczego) podstawowym obowiązkiem Spółki jest zarządzanie Wierzytelnościami, w celu określenia zasad realizacji zobowiązań przez Dłużników, przy wykorzystaniu potencjału i doświadczenia Spółki. Spółka jest zobowiązana do administrowania Wierzytelnościami, tj. w szczególności do:

(i) ustalenia z Dłużnikami harmonogramu realizacji ich zobowiązań wynikających z Wierzytelności,

(ii) sprawowania kontroli nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami,

(iii) podjęcia działań w celu zabezpieczenia Wierzytelności lub odzyskania Wierzytelności.

W związku z:

(i) ustanowieniem Spółki zarządcą Wierzytelności i przekazaniem Spółce Wierzytelności do administrowania,

(ii) upoważnieniem Spółki do inkasa Wierzytelności Kontrahenta na zasadach określonych w Umowie;

(iii) zobowiązaniem Kontrahenta do przekazywania środków z Wierzytelności na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Kontrahenta,

(iv) ustanowieniem na rzecz Spółki przekazu środków wynikających z Wierzytelności,

Spółka udziela Kontrahentowi finansowania, które jest wypłacane na rzecz Kontrahenta w określonych w Umowie terminach i kwotach.

Dodatkowo w związku z zawarciem wspomnianej Umowy, a w szczególności przejęciem przez Spółkę ryzyka odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, Spółce przysługuje prawo zatrzymania środków wynikających z Wierzytelności.

Ponadto, na podstawie omawianej Umowy Kontrahent:

(i) ustanawia zarządcą Wierzytelności Spółkę oraz upoważnia ją do zawierania w imieniu Kontrahenta umów, porozumień, ugód i składania wszelkich oświadczeń, w tym oświadczeń o postawieniu długu w stan natychmiastowej wymagalności, które okażą się niezbędne dla prawidłowej realizacji Umowy, a także do odbioru od Dłużnika środków wynikających z Wierzytelności,

(ii) przekazuje na rzecz Spółki świadczenia Dłużnika wynikające z Wierzytelności,

(iii) ustanowi zastaw rejestrowy na zbiorze Wierzytelności jako zabezpieczenie wierzytelności Spółki wynikających z realizacji Umowy,

(iv) udziela pełnomocnictwa do reprezentowania Kontrahenta w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, którego przedmiotem są Wierzytelności.

Z tytułu świadczonej usługi Kontrahent zapłaci Spółce prowizję w kwocie określonej w Umowie i w określonym terminie. Zapłata prowizji następuje w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Spółkę bądź poprzez potrącenie (z kwotą udzielonego przez Spółkę finansowania). Dodatkowo zgodnie z postanowieniami Spółki i Kontrahenta strony ustaliły, że przez wykonanie usługi przez Spółkę będącej przedmiotem wspomnianej Umowy strony rozumieją datę zawarcia Umowy.

Na podstawie umów faktoringu powierniczego nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. Na podstawie umów faktoringu powierniczego Spółka upoważniona jest do dokonywania czynności Zarządu i Administrowania Wierzytelnościami przysługującymi Kontrahentom wobec Dłużników.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż – jak wskazał Wnioskodawca – świadczy usługi tzw. faktoringu powierniczego, w ramach których Zainteresowany zarządza, administruje i finansuje wierzytelności Kontrahenta. Powyższe potwierdza całokształt okoliczności sprawy, m.in. ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy przekazu środków wynikających z wierzytelności, zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania środków z Wierzytelności na rzecz Zainteresowanego, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Kontrahenta, a także przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyka odzyskania środków wynikających z wierzytelności.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług zarządzania, administrowania, finansowania wierzytelności.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-122/13-6/JN,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.