Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.314.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Możliwość kontunuowania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych po wykupie przez Spółkę z leasingu finansowego oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego po wykupie z leasingu.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing zwrotny; opcja-opcja wykupu; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki

Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17a-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17b-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17j-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości kontunuowania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego po wykupie przez Spółkę z leasingu finansowego - jest prawidłowe,
*   ustalenia czy wartość początkowa środka trwałego powinna być zwiększona o inwestycje w tej nieruchomości, również po wykupie środka trwałego po zakończeniu leasingu finansowego - jest prawidłowe
*   ustalenia czy wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie indywidualnej w zakresie możliwości kontunuowania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych po wykupie przez Spółkę z leasingu finansowego oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego po wykupie z leasingu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka w ramach zawartej umowy leasingu finansowego użytkuje nieruchomość (halę produkcyjną). Nieruchomość wcześniej stanowiła własność Spółki, jednakże wskutek zawartej umowy sprzedaży została objęta tzw. leasingiem zwrotnym.

Umowa leasingu finansowego z opcją nabycia nieruchomości przez korzystającego nieruchomości została zawarta na 10 lat i zakończy się w 2023 r.

Wartość wykupu została ustalona na 100.000 zł. Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki, która dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5% zgodnie z wysokością stawek amortyzacyjnych przyjętych dla nieruchomości.

W momencie zakończenia umowy leasingu finansowego i wykupu nieruchomości Spółka zamortyzuje podatkowo jedynie 25% wartości początkowej nieruchomości. Spółka po zakończeniu umowy leasingu będzie bilansowo i podatkowo kontynuowała amortyzację nieruchomości na dotychczasowych zasadach.

Jednocześnie, z uwagi na stan techniczny nieruchomości, Spółka dokonuje równolegle nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość, które są ujmowane jako nakłady na „środki trwałe w budowie”.

Zgodnie z zawartą umową leasingu, Spółka ma prawo, za zgodą Finansującego, do dokonywania zmian i ulepszeń przedmiotu leasingu. Spółka zamierza, po zakończeniu inwestycji dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów inwestycyjnych. Jednakże, przed zakończeniem ponoszenia nakładów inwestycyjnych nastąpi zmiana własności nieruchomości, gdyż nieruchomość zostanie wykupiona po zakończeniu umowy leasingu finansowego.

**Pytania**

1\. Czy po wykupie z leasingu finansowego spółka kontynuuje amortyzację podatkową niezamortyzowanych środków trwałych aż do jej całkowitego zamortyzowania?

2\. Czy wartość początkowa środka trwałego powinna być zwiększona o inwestycje w tej nieruchomości, również po wykupie środka trwałego po zakończeniu leasingu finansowego?

3\. Czy wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Po zakończeniu umowy leasingu finansowego i wykupie przedmiotu leasingu Spółka kontynuuje amortyzację podatkową rozpoczętą aż do jej całkowitego umorzenia

Zmiana własności nieruchomości (z własności finansującego) na własność korzystającego związana z wykupem nieruchomości z leasingu finansowego pozostaje bez wpływu na dalszą amortyzację podatkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a. ustawy o podatku CIT:

1\. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2\. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Jak wynika ze wskazanych przepisów, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika ale również składniki majątku wykorzystywane na podstawie leasingu finansowego, jeśli z zawartej umowy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W tym wypadku własność środka trwałego przypada finansującemu. Wnioskodawca, w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego przyjął stawkę amortyzacyjną dla nieruchomości w wysokości 2,5% i taką stawkę stosował przez cały dziesięcioletni okres trwania umowy leasingu. Zatem w dniu zakończeniu umowy leasingu finansowego pozostaje jeszcze do zamortyzowania 75% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka dokona wykupu nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu finansowego i w dalszym ciągu zamierza wykorzystywać nieruchomość w działalności gospodarczej. W ewidencji środków trwałych w dalszym ciągu będzie figurowała nieruchomość i spółka będzie ją amortyzowała aż do całkowitego umorzenia.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy rachunkowości przewidują wprost sytuację wykupu środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego, w dalszym ciągu pozostaje on w aktywach korzystającego.

Zgodnie z pkt 7.8 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 5 - komunikat Ministra Finansów z 28.06.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz. U. MF poz. 77) - w przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)).

Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne.

W ustawie o podatku CIT brak jest analogicznego przepisu, który wprost określałby sposób potraktowania niezamortyzowanej części po wykupie środka trwałego z leasingu finansowego.

Zdaniem Spółki, w przypadku środków trwałych, będących uprzednio w leasingu finansowym, trzeba mieć na uwadze art. 16ł ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż od środków trwałych przekazanych do używania (np. na podstawie umowy leasingu finansowego) odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonuje korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

Według art. 16h ust. 2 tej ustawy, do którego odwołuje się powołany powyżej przepis, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z powyższego wynika zatem, że jeżeli Spółka, wprowadzając do ewidencji środek trwały wykorzystywany przez nią na podstawie umowy leasingu finansowego, ustaliła stawki amortyzacyjne, metodę tą zobowiązana jest stosować przez cały okres amortyzacji, tj. nawet wówczas, gdy przedmiot leasingu został przez nią wykupiony z leasingu, albowiem nadal pozostaje on w ewidencji jej środków trwałych.

Zmiana własności nieruchomości poprzez wykup nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia dla kontynuowania amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku CIT i zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów

Ad 2

Wartość początkowa środka trwałego powinna być zwiększona o inwestycje w tej nieruchomości, również po wykupie środka trwałego po zakończeniu leasingu finansowego.

Ustawa o podatku CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia i remontu środka trwałego.

Jednakże - jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku CIT - środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków (w tym także na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podobnie jak w przypadku przepisów ustawy o rachunkowości również na podstawie powyższego przepisu należy uznać, że wydatki, których nie można zakwalifikować do ulepszenia, powinny być uznane za wydatki na remont środka trwałego.

Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

3) rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

4) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu, niż wykazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

5) modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego".

Nakłady, które Wnioskodawca ponosi są traktowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie są to bowiem wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracającym jedynie pierwotną wartość użytkową ale spowodują istotną zmianę cech użytkowych środka trwałego.

Od wartości początkowej przyjętych do używania ulepszeń/ inwestycji w obcych środkach trwałych jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Dla celów podatkowych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku CIT) w tym przypadku należy stosować indywidualne stawki amortyzacyjne, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   10 lat dla inwestycji w obcych budynkach lub budowlach,
*   30 miesięcy dla inwestycji w środkach transportu,
*   dla inwestycji w pozostałych obiektach:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach.

Zdaniem wnioskodawcy w stosunku do tych nakładów nie można ustalić indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16a ust. 2 ustawy o podatku CIT, odrębnym środkiem trwałym jest „inwestycja w obcym środku trwałym” i odrębnym „składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu finansowego”. Indywidualne stawki amortyzacyjne są ustalane tylko w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach.

Zatem nakłady na ulepszenie środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu finansowego będą zwiększały wartość początkową przedmiotu leasingu, od której nalicza się amortyzację. Nie ma również znaczenia fakt, iż nakłady na ulepszenie środka trwałego są ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu finansowego jak również po jego wykupie i zakończeniu umowy leasingu. W dalszym ciągu będziemy mieli do czynienia z tym samym środkiem trwałym.

Ad 3

Wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego.

Po zakończeniu umowy leasingu, Wnioskodawca zamierza wykupić nieruchomość na jego własność. Koszt Wykupu wynosi 100.000 zł. Koszt ten nie był ujęty w wartości początkowej w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku CIT jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis art. 17j ust. 2 ustawy o podatku CIT stanowi, iż do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1) płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;

3) kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Co do zasady, powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej nieruchomości. Ponieważ spółka dotychczas opłaty końcowej nie uwzględniła w wartości początkowej przedmiotu leasingu, kwotę netto wskazaną na fakturze wykupu należy odnieść na zwiększenie wartości początkowej wykupionego na własność przedmiotu.

Zasadniczo gdy jednostka korzystająca z przedmiotu leasingu finansowego dokona jego wykupu, pozostaje on w księgach rachunkowych, a amortyzacja jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   możliwości kontunuowania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego po wykupie przez Spółkę z leasingu finansowego - jest prawidłowe,
*   ustalenia czy wartość początkowa środka trwałego powinna być zwiększona o inwestycje w tej nieruchomości, również po wykupie środka trwałego po zakończeniu leasingu finansowego - jest prawidłowe
*   ustalenia czy wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu:

rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;

Natomiast stosownie do pkt 7 ww. przepisu: Ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej:

rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

W myśl art. 17f ust. 1 ww. ustawy:

Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 17f ust. 1 ww. ustawy, charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem w czasie trwania tej umowy dokonuje korzystający. W konsekwencji korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 cytowanej ustawy:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;

4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16a ust. 2 tejże ustawy:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17a pkt 7 tej ustawy, przepisy w tym zakresie odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g tej ustawy, który określa sposób ustalenia przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy: Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

W myśl ust. 3 ww. przepisu:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy).

Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczenia odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałową części rat leasingowych oraz ewentualnie inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka w ramach zawartej umowy leasingu finansowego użytkuje halę produkcyjną. Nieruchomość wcześniej stanowiła własność Spółki, jednakże wskutek zawartej umowy sprzedaży została objęta tzw. leasingiem zwrotnym. Umowa leasingu finansowego z opcją nabycia nieruchomości przez korzystającego nieruchomości zakończy się w 2023 r.

Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki, która dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z wysokością stawek amortyzacyjnych przyjętych dla nieruchomości.

W momencie zakończenia umowy leasingu finansowego i wykupu nieruchomości Spółka zamortyzuje podatkowo jedynie 25% wartości początkowej nieruchomości. Spółka po zakończeniu umowy leasingu zamierza kontynuować amortyzację nieruchomości na dotychczasowych zasadach.

Spółka dokonuje równolegle nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość, które są ujmowane jako nakłady na „środki trwałe w budowie”. Zgodnie z zawartą umową leasingu, Spółka ma prawo, za zgodą finansującego, do dokonywania zmian i ulepszeń przedmiotu leasingu. Spółka zamierza, po zakończeniu inwestycji dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów inwestycyjnych. Jednakże, przed zakończeniem ponoszenia nakładów inwestycyjnych nastąpi zmiana własności nieruchomości, gdyż nieruchomość zostanie wykupiona po zakończeniu umowy leasingu finansowego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy po wykupie z leasingu finansowego Spółka może kontynuować amortyzację podatkową niezamortyzowanych środków trwałych aż do jej całkowitego zamortyzowania.

W rozpatrywanej sprawie omówienia wymaga art. 16ł ust. 4 ustawy CIT, który stanowi, że:

Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

Według art. 16h ust. 2 ww. ustawy, do którego odwołuje się powołany powyżej przepis, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli Spółka, wprowadzając do ewidencji środek trwały wykorzystywany przez nią na podstawie umowy leasingu finansowego, ustaliła stawki amortyzacyjne, metodę tę zobowiązana jest stosować przez cały okres amortyzacji, tj. nawet wówczas, gdy przedmiot leasingu został przez nią wykupiony z leasingu, albowiem nadal pozostaje on w ewidencji jej środków trwałych.

W takim przypadku zmiana własności nieruchomości poprzez wykup nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia dla kontynuowania amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku CIT i zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Powzięli Państwo również wątpliwość w zakresie ustalenia czy wartość początkowa środka trwałego powinna być zwiększona o inwestycje w tej nieruchomości, również po wykupie środka trwałego po zakończeniu leasingu finansowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia i remontu środka trwałego.

Lecz, jak wynika z art. 16 g ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe oznacza, że, gdy wydatki na środki trwałe przekraczają kwotę 10 000 zł w danym roku, to stanowią ulepszenie środka trwałego. Tego rodzaju wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają amortyzacji zgodnie z metodą amortyzacyjną stosowaną dla środka trwałego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy nakłady, które ponosicie są traktowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie są to bowiem wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracającym jedynie pierwotną wartość użytkową ale spowodują istotną zmianę cech użytkowych środka trwałego.

Zatem nakłady na ulepszenie środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu finansowego będą zwiększały wartość początkową przedmiotu leasingu, od której nalicza się amortyzację. Nie ma również znaczenia fakt, iż nakłady na ulepszenie środka trwałego są ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu finansowego jak również po jego wykupie i zakończeniu umowy leasingu. W dalszym ciągu będą Państwo mieli do czynienia z tym samym środkiem trwałym.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem wartości początkowej środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego wskazać należy, że sposób ustalania wartości początkowej wynika z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej:

rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Z regulacji tej wynika, że wartość początkową środka trwałego nabytego na podstawie umowy leasingu ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Uwzględniając charakter umowy leasingu finansowego, powinno się tu stosować regulacje odnoszące się do odpłatnego nabycia środka trwałego, czyli wartość początkową ustalić według ceny nabycia zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Chodzi tu w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Ponadto kwotę należną zbywcy pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym podstawowym elementem wartości początkowej środka trwałego będzie suma kapitałowych części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu leasingu określonej w księgach podatkowych finansującego, wraz z ewentualną dopłatą wynikającą z opcji wykupu.

Na wartość początkową środka trwałego mogą się złożyć również inne wydatki związane z jego nabyciem, a naliczone do dnia przekazania go do używania (np. koszty transportu, montażu).

Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego w przypadku wykupu po zakończonej umowie leasingowej, czyli ceny po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, wskazać należy art. 17j ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT:

jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Jeżeli jednostka podjęła decyzję o wykupie na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy i w związku z tym przyjęła, że okres amortyzacji przekroczy okres trwania umowy, słuszne jest przyjęcie za podstawę amortyzacji całkowitej wartości początkowej, tj. uwzględniającej również wartość końcową, po której zgodnie z umową nastąpi wykup przedmiotu umowy. Tak też ustalona wartość powinna być zaprezentowana wstępnie jako zobowiązanie wobec finansującego.

Wskazali Państwo we wniosku, że Spółka dotychczas nie uwzględniła opłaty końcowej w wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Państwa wątpliwość budzi, czy wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego, tj. czy kwotę netto wskazaną na fakturze wykupu należy odnieść na zwiększenie wartości początkowej wykupionego na własność przedmiotu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kwota wykupu powinna zostać zawarta w wartości początkowej środka trwałego na początku okresu amortyzacji, wówczas w momencie wykupu należy pozostawić wartość dotychczasową, gdyż jest ona kompletna i kontynuować amortyzację według uprzednio ustalonych zasad.

Zatem, jeśli na moment podpisania umowy leasingu, Spółka nie zawarła ceny wykupu w wartości początkowej środka trwałego, to po zakończonej umowie zobowiązana będzie dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego oraz powinna skorygować poziom odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę w trakcie trwania umowy leasingu.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że wartość początkowa środka trwałego powinna być podwyższona o wartość wykupu środka po zakończeniu umowy leasingu finansowego należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).