Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.408.2020.5.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: W zakresie skutków podatkowych najmu długoterminowego nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii i Irlandii: wartość początkowa, ujawnienie, podatek u źródła, MLI, różnice kursowe i odsetki do wartości początkowej, grunty, skutki sprzedaży.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dochód; dochód-dochód z najmu; działalność-działalność gospodarcza; grunty; Irlandia; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; najem; nieruchomości; odsetki; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; różnica-różnice kursowe; sprzedaż; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość początkowa; Wielka Brytania; zakład; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) oraz z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej miedzy innymi podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych najmu długoterminowego nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii i Irlandii:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 6, 9, 12, 13, 14, 15;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4, 5, 7.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Wniosek został następnie uzupełniony pismami z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) oraz z dnia 6 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Żona Wnioskodawcy również objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca wraz z żoną, od kilku lat zakupuje nieruchomości zagranicą w celu osiągania dochodów z najmu długoterminowego. W posiadaniu wspólnym Wnioskodawcy i jego żony jest sześć nieruchomości na terenie Wielkiej Brytanii oraz trzy nieruchomości na terenie Irlandii. Najmem oraz zarządzaniem tymi nieruchomościami zajmują się Agencje znajdujące się w miejscu położenia tych nieruchomości, odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Irlandii. Za usługi te, Agencje Nieruchomości pobierają prowizje. Czynsz z najmu jest pobierany od Najemcy przez Agencje Nieruchomości, które po potrąceniu swoich prowizji oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, jeśli takie pojawiły się w danym miesiącu (koszty remontów, ubezpieczenia, itp.), przekazują pozostałą część czynszu co miesiąc na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Najemcami są wyłącznie osoby fizyczne, a najem w Wielkiej Brytanii i Irlandii stanowi najem prywatny. Wnioskodawca i Jego Żona, z osiąganych dochodów z najmu w każdym z tych krajów, rozliczają się osobno w proporcji 50/50. Rozliczenie jest na zasadach ogólnych, uwzględniając ponoszone koszty uzyskania przychodu z wyłączeniem amortyzacji. W Wielkiej Brytanii i Irlandii nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca na terenie Polski prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w innym zakresie niż najem nieruchomości, z której dochody opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej updof), tj. stawką 19%. Żona Wnioskodawcy nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w Polsce. Do końca 2019 r. z podatku od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wraz z żoną byli zwolnieni, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartą pomiędzy Polską i Wielką Brytanią oraz Polską i Irlandią. Z powodu wprowadzonej konwencji MLI, która zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawca jest zobligowany łączyć dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP z dochodami osiąganymi z najmu zagranicznego w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii począwszy od 1-go stycznia 2020 r. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, jednak odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Wielkiej Brytanii i Irlandii.

Z uwagi na fakt, że w chwili obecnej podatnik wynajmuje sześć nieruchomości na terenie Wielkiej Brytanii oraz trzy nieruchomości na terenie Irlandii uznał, że ta dodatkowa działalność ma przesłanki działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5a pkt 6 updof) z uwagi na jej działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły.

Pkt 1) Wnioskodawca wraz z Żoną podjęli wspólnie decyzję, iż z dniem 1 stycznia 2020 roku, dokumentem OT, dziewięć nieruchomości znajdujących się poza granicami RP, zostaje w całości przyjęte do ewidencji środków trwałych w prowadzonej już przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Polski i dochód z najmu tych nieruchomości będzie w całości rozliczany przez Wnioskodawcę.

Pierwszą z nieruchomości (budynek mieszkalny) nabytą w 2007 roku, Wnioskodawca wraz z Żoną sfinansowali w 20% z własnych środków. Pozostałe 80% zostało sfinansowane kredytem hipotecznym w walucie GBP, zaciągniętym w tym celu przez Współmałżonków. Odsetki od kredytu wraz z ratami kapitałowymi, spłacane były terminowo od 2007 roku. Całkowita spłata kredytu nastąpiła w 2016 roku.

Wnioskodawca z rodziną mieszkał w tym budynku od momentu zakupu w 2007 do 2008 r. Od 2008 roku, do chwili obecnej, budynek ten jest przedmiotem umowy najmu opodatkowanej zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii. Opodatkowanie to nie ma charakteru ryczałtowego. Nieruchomość wynajmowana jest długoterminowo na okresy minimum 1 rok.

Powyższą nieruchomość podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2020. Wnioskodawca ustalił wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 updof, tj. cena nabycia jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Moment przekazania środka trwałego do używania Wnioskodawca ustalił jako dzień wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, tj. 1 stycznia 2020 r. W związku z powyższym zapłacone odsetki od kredytu wraz z powstałymi różnicami kursowymi od spłaconych rat kapitałowych ponoszone od 2007 r. do 2016 r. Wnioskodawca dodał do wartości początkowej środka trwałego. Cena nabycia z aktu własności, czyli kwota należna zbywcy nieruchomości, została przeliczona na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 11a updof, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, z uwzględnieniem różnic kursowych powstałych pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień wykonania przelewów na zakup ww. nieruchomości, a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia nieruchomości (plus zapłacone odsetki od kredytu wraz z powstałymi różnicami kursowymi od spłaconych rat kapitałowych).

Pkt 2) W 2018 r. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z pracami modemizacyjno-wykończeniowymi (wymiana podłóg, malowanie, prace dekoracyjne, wymiana mebli kuchennych na nowe) budynku mieszkalnego aby podwyższyć wartość budynku i w ten sposób uzyskać wyższy czynsz z najmu. Wartość tych prac przekroczyła równowartość 10.000 zł.

Pkt 3) Inne nieruchomości, które Wnioskodawca nabył wraz z Żoną w Wielkiej Brytanii były sfinansowane w całości z własnych środków. Wnioskodawca dokonał przelewu z rachunku bankowego w walucie GBP z prowadzonej działalności gospodarczej stąd nie było przewalutowania. Wartość początkową Wnioskodawca ustalił zgodnie z art. 22g ust. 3 jako cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania oraz zgodnie z art. 22g ust. 5 updof cenę skorygował o różnice kursowe, naliczone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomości a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu nieruchomości na podstawie aktu własności. Cena nabycia tych nieruchomości została również skorygowana o różnicę kursową powstałą w rachunku bankowym waluty GBP pomiędzy kursem historycznym a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomości.

Pkt 4) Nieruchomości, zakupione w Irlandii, były sfinansowane w całości z własnych środków Współmałżonków. W celu dokonania zapłaty za daną nieruchomość, Wnioskodawca nabywał walutę EUR, którą następnie przelewał do firmy prawniczej obsługującej transakcję zakupu nieruchomości. Wartość początkową tej nieruchomości Wnioskodawca ustalił zgodnie z art. 22g ust 3 jako cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania oraz zgodnie z art. 22g ust 5 updof cenę skorygował o różnice kursowe, naliczone jako różnica pomiędzy kursem faktycznie zakupionej waluty EUR w banku a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu nieruchomości na podstawie aktu własności.

Pkt 5) W aktach własności zakupionych budynków mieszkalnych w Wielkiej Brytanii nie ma podziału ceny nabycia na część dotyczącą budynku i część dotyczącą gruntu. Stąd Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej nie wydziela wartości gruntu.

Pkt 6) Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej, począwszy od miesiąca stycznia 2020 roku ewidencjonuje przychody z tytułu najmu oraz ustala koszty uzyskania tych przychodów, m.in. kosztów amortyzacji lokalów mieszkalnych przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz kosztów utrzymania i zarządzania lokalami mieszkalnymi. Dokumentami potwierdzającymi przychody i koszty są miesięczne zestawienia wystawiane przez Agencje, które zarządzają nieruchomościami w miejscu ich położenia. Zestawienia oraz koszty są wystawiane imiennie na Wnioskodawcę i Jego Żonę, na adres zamieszkania w Polsce, z jednoznacznym określeniem jakiej nieruchomości dotyczy poniesiony koszt i uzyskany przychód. Wnioskodawca wraz z Żoną w dalszym ciągu rozliczają się z ponoszonych przychodów i kosztów związanych z najmem prywatnym w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii zgodnie z obowiązującym na terenie tych państw ustawodawstwem.

Pkt 7) Z uwagi na to, że zakupione nieruchomości to są lokale i budynki mieszkalne używane, amortyzacja została ustalona w indywidualnej stawce na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 updof: - dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 budynki i lokale niemieszkalne amortyzacja jest dokonywana przez okres 10 lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do ewidencji środków trwałych, tj. od lutego 2020 r. Odpisy amortyzacyjne w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii nigdy wcześniej nie były stosowane.

Umowy najmu, które przygotowują i sporządzają Agencje nieruchomości w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii, są zawierane pomiędzy osobami fizycznymi oraz Wnioskodawcą i jego żoną w oparciu o lokalne ustawodawstwo gdzie powstaje źródło przychodu. Stąd umowy najmu nieruchomości, które znajdują się w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce w dalszym ciągu zawierane będą imiennie na Wnioskodawcę i jego żonę ze wskazaniem adresu zamieszkania, a nie adresu prowadzenia działalności gospodarczej.

Pkt 8) Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Na podstawie art. 28e ustawy o VAT, Wnioskodawca ustalił, że miejscem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przychodów z najmu oraz kosztów związanych z nieruchomością położoną w Wielkiej Brytanii i Irlandii jest miejsce położenia tej nieruchomości. Koszty prowizji pobierane przez agencje nieruchomości w związku z zarządzaniem nieruchomościami są ściśle związane z tymi nieruchomościami i nie stanowią importu usług. Podobnie pozostałe koszty, m.in. koszty remontów, ubezpieczenia nie stanowią importu usług. Zgodnie z przepisami:

*   Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 47);
*   Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 31a ust. 2 pkt o).

Pkt 9) Dochody z najmu w Wielkiej Brytanii i Irlandii, ustalone na podstawie osiąganych przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, tj. zarządzania nieruchomościami, ubezpieczeń, remontów i innych, rozliczane są osobno przez Wnioskodawcę i Jego Żonę w miejscu położenia tych nieruchomości, w proporcji 50/50. W Polsce, z uwagi na podjętą decyzję o przyjęciu w całości tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej już przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, dochód z najmu tych nieruchomości będzie w całości rozliczany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy (tzw. podatek liniowy). Stąd całkowity wynik z działalności związanej z najmem nieruchomości (wraz z dochodami z podstawowej działalności Wnioskodawcy), będzie wykazany przez Wnioskodawcę w załączniku PIT-B, a zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii i Irlandii przez Wnioskodawcę i Jego Żonę, będzie wykazany w całości w załączniku PIT/ZG poz. 31 do zeznania rocznego PIT-36L.

Wnioskodawca rozliczając rok podatkowy będzie składał dwa załączniki ZG. Jeden załącznik ZG będzie dotyczył uzyskanego dochodu i zapłaconego podatku w Wielkiej Brytanii, drugi załącznik ZG będzie dotyczył uzyskanego dochodu i zapłaconego podatku w Irlandii.

Dochody w poz. 30 załącznika PIT/ZG Wnioskodawca wykaże zgodnie z wykazanym i rozliczonym dochodem w Wielkiej Brytanii i Irlandii przeliczone na PLN. W poz. 30 PIT/ZG Wnioskodawcy będą wykazane wspólne dochody z najmu zagranicznego (Wnioskodawcy oraz jego Żony) z uwagi na to, że przedmiotowe budynki mieszkalne, z których najmu uzyskiwany jest dochód zostały w 100% włączone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w 100% przychód i koszty związane z najmem są rozliczane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym analogicznie Wnioskodawca będzie wykazywał dochody zagraniczne w całości w swoim załączniku PIT/ZG.

Z kolei sumę zapłaconego podatku za granicą w poz. 31 PIT/ZG dot. Wielkiej Brytanii oraz poz. 31 PIT/ZG dot. Irlandii Wnioskodawca wykaże w poz. 50 PIT-36L przeliczone na PLN. Podobnie jak w przypadku dochodu, tak i w przypadku zapłaconego podatku wykazanego w poz. 50 PIT-36L Wnioskodawca wykaże całościowy podatek zapłacony zagranicą przez Wnioskodawcę i jego żonę.

Dochód wykazywany w poz. 30 PIT/ZG stanowi tylko informację o wysokości dochodu osiągniętego za granicą i nie służy do ustalenia wysokości należnego podatku, gdyż wynik z najmu zagranicznego jest już wykazany w poz. 22 PIT-36L oraz w poz. 9 PIT/B w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przeciwnym bowiem wypadku miałoby miejsce podwójne opodatkowanie najmu zagranicznego.

Za granicą Wnioskodawca i żona wynajmują lokale mieszkalne w ramach najmu prywatnego gdzie nie stosują odpisów amortyzacyjnych stąd przychody z najmu przewyższają koszty uzyskania przychodu skutkując pojawieniem się dochodu i odprowadzaniem podatku dochodowego. Dochód ten i kwota zapłaconego podatku zostaną ukazane w PIT/ZG (odpowiednio poz. 30 i 31)

Wnioskodawca ująwszy lokale mieszkalne w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej w Polsce korzysta z możliwości odpisów amortyzacyjnych, które wpływają w okresie amortyzacji na powstanie straty z najmu zagranicznego. W całościowym rachunku działalności gospodarczej strata ta pomniejszy dochody podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Po zakończeniu okresu amortyzacji z kolei dochód z najmu zagranicznego zwiększy całościowe dochody działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że Agencje, o których mowa we wniosku, zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami Wnioskodawcy, są spółkami posiadającymi osobowość prawną (art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Są to: x, y i z.

W działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe. Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie 3 oraz 4 przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca doprecyzowuje, że: Cena nabycia nieruchomości została również skorygowana o różnice kursowe powstałe pomiędzy wartościami pieniężnymi w walucie obcej, których to wartość w dniu ich wpływu była wyższa lub niższa od ich wartości w dniu zapłaty.

Dokumentami potwierdzającymi przychody i koszty są faktury z zestawieniem, które zawierają następujące dane :

1.  dokładne dane wystawcy oraz dane odbiorcy czyli Wnioskodawcy i Jego Żony,
2.  numer faktury, datę wystawienia oraz datę dokonania operacji gospodarczej,
3.  dokładne dane nieruchomości,
4.  kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto, (za zarządzanie),
5.  w zestawieniu podana jest kwota czynszu otrzymana od najemcy i wymienione są poniesione wydatki związane z nieruchomością, w celu rozliczenia się z Wnioskodawcą,
6.  Wnioskodawca otrzymuje te dokumenty na adres poczty elektronicznej,
7.  oznaczenie numerem pozycji księgowej dziennika cząstkowego prowadzonej księgi rachunkowej,
8.  dokumenty te są sporządzone w języku angielskim - Wnioskodawca z uwagi na bardzo dobrą znajomość języka angielskiego dokonuje tłumaczeń we własnym zakresie.

Wnioskodawca doprecyzował również, że od 1 stycznia 2020 r. wraz z przyjęciem tych nieruchomości w 100% na stan środków trwałych, samodzielnie dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Do końca 2019 r. z podatku od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wraz z żoną byli zwolnieni, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją), zawartą pomiędzy Polską i Wielką Brytanią oraz Polską i Irlandią.

Z powodu wejścia w życie od 1 stycznia 2020 roku konwencji MLI, która zmieniła sposób rozliczenia podatku z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawca zdecydował rozszerzyć działalność gospodarczą prowadzoną w RP o najem zagraniczny. Stąd decyzja Wnioskodawcy i Żony Wnioskodawcy o przyjęciu od 1 stycznia 2020 r. do ewidencji środków trwałych wszystkich nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii i Irlandii. Od miesiąca lutego 2020 roku naliczane są odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2020 r. dochód z najmu tych nieruchomości w całości jest rozliczany i będzie rozliczany kwartalnie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 30c w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wymienione poniżej lokale i budynki mieszkalne, przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę i Jego Żonę, były wykorzystywane przez inne podmioty co najmniej przez okres 60 miesięcy, i do tych nieruchomości Wnioskodawca ustalił indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3:

*   budynek mieszkalny w Anglii, zakupiony 27 lutego 2007 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 14 lipca 2000 roku,
*   lokal mieszkalny w Anglii, zakupiony 19 grudnia 2014 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 6 lipca 2007 roku,
*   lokal mieszkalny w Anglii, zakupiony 31 marca 2016 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 12 maja 2003 roku,
*   budynek mieszkalny w Anglii, zakupiony 10 lipca 2017 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 7 stycznia 2009 roku,
*   lokal mieszkalny w Irlandii, zakupiony 21 stycznia 2019 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 22 lipca 2010 roku,
*   lokal mieszkalny w Irlandii, zakupiony 15 sierpnia 2019 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 6 września 2006 roku,
*   lokal mieszkalny w Irlandii, zakupiony 13 grudnia 2019 roku - z historii nieruchomości wynika, że wcześniejszy nabywca zakupił tę nieruchomość dnia 31 lipca2013 roku.

Stawki amortyzacyjne pozostałych nieruchomości zostały ustalone zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wraz z Żoną są współwłaścicielami nieruchomości w Wielkiej Brytanii i Irlandii. Z uwagi na fakt rozliczania się na terytorium Wielkiej Brytanii i Irlandii osobno przez Wnioskodawcę i osobno przez Jego Żonę na zasadach najmu prywatnego, 50% osiąganych dochodów z tytułu najmu Wnioskodawca rozlicza i będzie rozliczał w tamtejszych Urzędach Skarbowych i podobnie swoje 50% rozlicza i będzie rozliczać jego Żona. W związku z koniecznością rozliczania na terytorium RP dochodów zagranicznych począwszy od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca włączył 100% wartości nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej w RP, a przez to i rozlicza w ramach tej działalności całość dochodów z tytułu najmu zagranicznego. Stąd mówiąc o wspólnych dochodach Wnioskodawca ma na myśli całość dochodów, tj. 50% części zagranicznych dochodów z najmu Wnioskodawcy oraz 50% części zagranicznych dochodów z najmu swojej Żony.

W odpowiedzi na pytanie organu: o jakich nieruchomościach mowa jest w pytaniu nr 14 i nr 15, w szczególności, czy pytanie to dotyczy tej samej nieruchomości, nabytej w 2007 roku w Wielkiej Brytanii (budynek mieszkalny), w którym Wnioskodawca wraz z rodziną mieszkał do 2008 roku, czy mowa jest w tych pytaniach o dwóch innych nieruchomościach (jakich)? – Wnioskodawca doprecyzował, że mowa jest o dwóch różnych nieruchomościach: budynku mieszkalnym nabytym w 2007 roku oraz lokalu mieszkalnym nabytym w 2014 roku, co do których Wnioskodawca zamierza:

1.  w 2021 roku sprzedać budynek mieszkalny zakupiony w 2007 roku;
2.  lokal mieszkalny zakupiony w 2014 roku, wycofać z ewidencji środków trwałych, aby Wnioskodawca mógł sam korzystać z tego lokalu do czasu sprzedaży w 2022 roku.

W związku z powyższym opisem zadano miedzy innymi następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 1 września 2020 r.):

1.  Czy Wnioskodawca, ujmując (za zgodą Żony) w Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej w Polsce działalności gospodarczą rozliczanej podatkiem liniowym 100% wartości nieruchomości stanowiących ich współwłasność małżeńską, przeznaczonych na wynajem, postąpił prawidłowo? (pytanie do pkt 1) (oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął moment przekazania środka trwałego do używania jako dzień wpisu do ewidencji środków trwałych, tj. na dzień 1 stycznia 2020 r., pomimo, że wcześniej miał miejsce najem prywatny w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii, ale nieruchomości te nie stanowiły wcześniej składników majątku działalności gospodarczej? (pytanie do pkt 1) (oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył wartość początkową nieruchomości zakupionej w 2007 r. w Wielkiej Brytanii? (pytanie do pkt 1) (oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego mogą zwiększyć jego wartość początkową? (pytanie do pkt 2) (oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył wartość początkową pozostałych nieruchomości zakupionych w Wielkiej Brytanii? (pytanie do pkt 3) (oznaczone we wniosku nr 5)
6.  Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył wartość początkową nieruchomości zakupionych w Irlandii? (pytanie do pkt 4) (oznaczone we wniosku nr 6)
7.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił ustalając wartość początkową budynku mieszkalnego zakupionego w Wielkiej Brytanii z uwzględnieniem wartości gruntu, na którym się znajduje, w sytuacji gdy w akcie własności tej nieruchomości nie ma podziału ceny nabycia na część dotyczącą budynku i część dotyczącą gruntu? (pytanie do pkt 5) (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 7)
8.  Czy dokumenty (zestawienia i faktury) opisane w treści wniosku (pkt 6) oraz w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca mógł i nadal może uznawać za dowody księgowe, będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji uprawniające Wnioskodawcę do uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz przychody z działalności gospodarczej w zakresie długoterminowego najmu poza granicami RP? (pytanie do pkt 6) (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 8)
9.  Czy Wnioskodawca mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacji 10% (art. 22j ust. 1 pkt 3) dla używanych lokali oraz budynków mieszkalnych, które przed nabyciem przez Wnioskodawcę były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy (art 22j ust. 3 pkt 1)? (pytanie do pkt 7) (oznaczone we wniosku nr 9)
10.  Czy w sytuacji gdy najem zagraniczny rozliczany jest samodzielnie przez Wnioskodawcę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca może, na podstawie art. 30c ust. 4 zdanie 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczony podatek dochodowy od osób fizycznych pomniejszyć o podatek zapłacony przez Wnioskodawcę i Jego Żonę w Wielkiej Brytanii i Irlandii z tytułu najmu zagranicznego w części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, tj. w Wielkiej Brytanii i Irlandii? (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 12)
11.  Czy Wnioskodawca obliczając w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki kwartalne do zapłaty, w sposób opisany w pytaniu 12, postępuje prawidłowo? (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 13)
12.  Czy sprzedaż w 2021 roku budynku mieszkalnego zakupionego w 2007 roku, wprowadzonego już do ewidencji środków trwałych, nie będzie stanowiła przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy? (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 14)
13.  Czy sprzedaż w 2022 roku lokalu mieszkalnego zakupionego w 2014 roku, wprowadzonego już do ewidencji środków trwałych, ale wycofanego z działalności gospodarczej w 2021 roku, nie będzie stanowiła przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego, wykorzystywanego wcześniej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy? (oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 15)

Przedmiotem niniejszej interpretacji są dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zagadnienia przedstawione w pytaniach 1 – 7 oraz 9 – 13. Zagadnienie poruszone w pytaniu nr 8 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie w Ewidencji Środków Trwałych 100% wartości nieruchomości (po uzyskaniu pisemnej zgody małżonki) i rozliczanie w całości dochodów z najmu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce jest prawidłowe.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy można uznać datę 1 stycznia 2020 jako dzień przyjęcia środka trwałego do używania i stosowanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od lutego 2020 jak to wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r. (ITPB4/423-57/14/AM)

Ad.3)

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa została obliczona zgodnie z art. 22g ust 3 i ust. 5, która obejmuje:

*   cenę nabycia jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania, skorygowane o różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) obliczone zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomości a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu nieruchomości na podstawie aktu własności. Cena nabycia tych nieruchomość została również skorygowana o różnicę kursową powstałą w rachunku bankowym waluty GBP pomiędzy kursem historycznym a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomość;
*   odsetki od kredytu hipotecznego oraz różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych obliczanych zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy jest to możliwe. Poniesione koszty ulepszenia nieruchomości umożliwiły wzrost uzyskiwanego z tej nieruchomości czynszu. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010r. (IBPBI/2/423-1503/09/BG), w której czytamy, że: „Nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększają wartość początkową środka trwałego, a tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji.”

Ad. 5)

Wg Wnioskodawcy wartość początkowa z opisanym uwzględnieniem różnic kursowych pozostałych nieruchomość zakupionych w Wielkiej Brytanii jest prawidłowa - zgodnie z art. 22g ust. 3 i ust. 5 oraz art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6)

Wg Wnioskodawcy wartość początkowa z opisanym uwzględnieniem różnic kursowych pozostałych nieruchomości zakupionych w Irlandii jest prawidłowa zgodnie z art. 22g ust. 3 i ust. 5 oraz art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie w 2007 roku budynku mieszkalnego aktem własności, w którym nie było podziału ceny nabycia na część dotyczącą budynku i gruntu, umożliwia ustalenie wartości początkowej tego budynku jako ceny nabycia z uwzględnieniem wartości gruntu. Obecnie wycena rynkowa (w celu ustalenia wartości budynku) znacznie przewyższałaby cenę nabycia z 2007 roku.

Ad. 9)

Wg Wnioskodawcy dla zakupionych lokali i budynków mieszkalnych, można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% (zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 - dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 /niemieszkalnych/ - amortyzacja wynosi 10 lat) z uwagi na fakt, że przed nabyciem, były one wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy (art. 22j ust. 3 pkt 1 - środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy). W ogólnodostępnym archiwum jest możliwość wykazania w jakim roku dany lokal budynek mieszkalny był wcześniej zakupiony stąd znana jest ich wcześniejsza historia i możliwość stwierdzenia czy dany lokal i budynek mieszkalny pochodzą z rynku wtórnego i ile lat były wcześniej wykorzystywane przed zakupem przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej wysokości 10% jest uzasadnione.

Ad. 10)

W zakresie dochodów ze źródeł przychodów położonych poza RP art. 30c ust. 4 zdanie 1 mówi, że: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, włączając w 100% (50% udziału żony i 50% udziału Wnioskodawcy) długoterminowy najem zagraniczny do prowadzonej już w Polsce działalności gospodarczej, połączył dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP.

Zdanie 2 i 3 ww. artykułu mówi, że: W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony powyżej artykuł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie przez Wnioskodawcę i Jego żonę. Tu należy wyjaśnić, że dochód rozliczany w Urzędach Skarbowych Wielkiej Brytanii i Irlandii deklarowany jest na odrębnych deklaracjach podatkowych, składanych osobno przez Wnioskodawcę i Jego Żonę.

Ad. 11)

Ponieważ pytanie dotyczy obliczenia zaliczek do zapłaty, postępowanie Wnioskodawcy jest takie same jak przy stanowisku odnoszącym się do pytania nr 10.

Ad. 12)

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Zdaniem Wnioskodawcy zwalnia to z opodatkowania przychód ze sprzedaży tej nieruchomości.

Ad. 13)

Wg Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży w 2022 roku lokalu mieszkalnego zakupionego w 2014 roku, wprowadzonego już do ewidencji środków trwałych, ale wycofanego z działalności gospodarczej w 2021 roku, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że Wnioskodawca i Jego żona są właścicielami tego lokalu od ponad 5-ciu lat ( art. 10 ust. 1 pkt 8) mimo, że były wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 z zastrzeżeniem ust 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 6, 9, 12, 13, 14, 15;
*   jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4, 5, 7.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a powołanej ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a ponadto jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Żona Wnioskodawcy również objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca wraz z żoną, od kilku lat zakupuje nieruchomości w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii w celu osiągania dochodów z najmu długoterminowego. W posiadaniu wspólnym Wnioskodawcy i jego żony jest już sześć nieruchomości na terenie Wielkiej Brytanii oraz trzy nieruchomości na terenie Irlandii. Najmem oraz zarządzaniem tymi nieruchomościami zajmują się Agencje znajdujące się w miejscu położenia tych nieruchomości, odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Irlandii. Czynsz z najmu jest pobierany od Najemcy przez Agencje Nieruchomości, które po potrąceniu swoich prowizji oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, przekazują pozostałą część czynszu co miesiąc na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Najemcami są wyłącznie osoby fizyczne, a najem w Wielkiej Brytanii i Irlandii stanowi najem prywatny. Wnioskodawca i Jego Żona, z osiąganych dochodów z najmu w każdym z tych krajów, rozliczają się osobno w proporcji 50/50. Rozliczenie jest na zasadach ogólnych, uwzględniając ponoszone koszty uzyskania przychodu z wyłączeniem amortyzacji. W Wielkiej Brytanii i Irlandii nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych z najmu długoterminowego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Irlandii wskazać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy:

*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) – dalej „umowa polsko-brytyjska”; oraz
*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129) – dalej „umowa polsko-irlandzka”.

Odnosząc się zatem do przychodów z najmu długoterminowego budynków i lokali mieszkalnych należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Tak samo stanowi art. 6 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej.

Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa, a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 umowy polsko brytyjskiej – określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Art. 6 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej stanowi podobnie, ale wyłącza również z majątku nieruchomego pojazdy transportu drogowego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. umowy polsko-brytyjskiej, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Postanowienia umowy polsko-irlandzkiej obejmują również na mocy art. 6 ust. 3 - dochody z przeniesienia tytułu własności takiego majątku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa, a w świetle art. 6 ust. 4 umowy polsko-irlandzkiej, oprócz ww. dochodu, również do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. umów należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Jednakże użyty w art. 6 ust. 1

Umowy – zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza – jak wcześniej wyjaśniono – brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu zarówno przez państwo miejsca zamieszkania podatnika jak i państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Przy czym „wykorzystywanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 podano jedynie możliwe przykłady użytkowania majątku nieruchomego. Użycie sformułowania „bezpośrednie” nie wyklucza zastosowania art. 6 do pośrednich form wykorzystania majątku nieruchomego. Katalog stanów powodujących powstanie dochodu z ust. 3 tego artykułu ma charakter otwarty i obejmuje inne niewymienione bezpośrednio formy użytkowania majątku nieruchomego, np. leasing oraz wszelkie formy pośrednie jak podnajem, poddzierżawa i inne, nawet jeżeli osoba otrzymująca dochód nie jest prawnie uprawniona do tego dochodu. Art. 6 ma bowiem zastosowanie do wszystkich pośrednich form użytkowania majątku nieruchomego.

Z art. 7 ww. umów wynika natomiast, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 umowy polsko-brytyjskiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Ust. 7 art. 7 umowy polsko-irlandzkiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Wobec treści tych unormowań wskazanej konwencji i umowy, postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, w tym z majątku nieruchomego, posiadają status lex specialis wobec art. 7 obu omów.

Zaprezentowane powyżej unormowania umowy polsko-brytyjskiej oraz umowy polsko-irlandzkiej oraz Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczący opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego wskazują na to, że dochód z nieruchomości położonych w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w tych umowach metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 lit. a) umowy polsko-brytyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Przy czym dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie (art. 22 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej)

Na mocy art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy.

Stosownie do ust. 3 tej regulacji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to państwo to może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku.

Wobec tego, co do zasady jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii lub Irlandii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, przy czym na mocy umowy polsko-irlandzkiej, w Państwie, w którym dochód jest zwolniony, można przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. uległy jednak zmianie zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikające z umowy polsko-brytyjskiej oraz umowy polsko-irlandzkiej na skutek wejścia w życie Konwencji MLI. W przypadku opodatkowania w Polsce osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, osiągających dochody zagraniczne, okresem podatkowym takich osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Oznacza to w praktyce, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie od kolejnego roku kalendarzowego, czyli od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 MLI)

Konwencja MLI zmienia w niektórych polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metodę unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego.

Celem MLI jest jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zsynchronizowany sposób, bez konieczności prowadzenia czasochłonnych negocjacji bilateralnych, przy jednoczesnym uwzględnieniu różnych polityk podatkowych jej sygnatariuszy.

W konsekwencji, art. 22 ust. 2 lit. a umowy polsko-brytyjskiej został zmieniony prze art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Zjednoczonego Królestwa\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie\]. (Tekst Syntetyczny Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych)

Podobnie, art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-irlandzkiej został zmieniony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Umowy\] może być opodatkowany przez \[Irlandię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Irlandię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Irlandii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Irlandii\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Irlandii\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Umowy\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód (Tekst Syntetyczny Konwencji MLI oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu).

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca na terenie Polski prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w innym zakresie niż najem nieruchomości, z której dochody opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%. Żona Wnioskodawcy nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w Polsce.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 44 ust. 3f ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie natomiast z ust. 3g tej regulacji, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów w Polsce należy zastosować, jednostronne środki zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określone w art. 30c ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30c ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 30c ust. 5 tej ustawy).

Tym samym – w przypadku wybranej przez Wnioskodawcę metody opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym – jako, że przedmiotowe dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z najmu nieruchomości położonych na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Irlandii były zwolnione z opodatkowania w Polsce, nie mogły podlegać dotychczas łączeniu z pozostałymi dochodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Jednakże na skutek zmiany we wskazanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metody unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę odliczenia, dochody Wnioskodawcy z tytułu najmu nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Irlandii łączyć należy z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, z uwagi na fakt rozliczania się na terytorium Wielkiej Brytanii i Irlandii osobno przez Wnioskodawcę i osobno przez Jego Żonę na zasadach najmu prywatnego, 50% osiąganych dochodów z tytułu najmu Wnioskodawca rozlicza i będzie rozliczał w tamtejszych Urzędach Skarbowych i podobnie swoje 50% rozlicza i będzie rozliczać jego Żona. W związku z koniecznością rozliczania na terytorium RP dochodów zagranicznych począwszy od 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca włączył 100% wartości nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej w RP, a przez to i rozlicza w ramach tej działalności całość dochodów z tytułu najmu zagranicznego. Stąd mówiąc o wspólnych dochodach Wnioskodawca ma na myśli całość dochodów, tj. 50% części zagranicznych dochodów z najmu Wnioskodawcy oraz 50% części zagranicznych dochodów z najmu swojej Żony.

Jak zaznaczył również Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, od 1 stycznia 2020 r. wraz z przyjęciem tych nieruchomości w 100% na stan środków trwałych, samodzielnie dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Zatem art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc pozwalać będzie Wnioskodawcy w rozliczeniach dotyczących 2020 r., w którym włączył 100% wartości nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej w RP, na odliczenie podatku zapłaconego przez niego w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem za prawidłowe można uznać stanowisko dotyczące ustalania dochodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 12), w świetle którego art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala Wnioskodawcy na odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie.

Skoro bowiem Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2020 r. włączył 100% wartości nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej w RP, a przez to i rozlicza On w ramach tej działalności całość dochodów z tytułu najmu zagranicznego, a zatem to On rozlicza podatek z tego tytułu.

W konsekwencji, stanowisko podatnika odnoszące się do sposobu obliczania zaliczek kwartalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) również jest co do zasady prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, że w chwili obecnej podatnik wynajmuje sześć nieruchomości na terenie Wielkiej Brytanii oraz trzy nieruchomości na terenie Irlandii uznał, że ta dodatkowa działalność ma przesłanki działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z uwagi na jej działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły.

Zastrzec należy w tym miejscu, że przedmiotem dalszych rozważań organu jest wyłączenie kwestia prawidłowości ustalania wartości początkowej środka trwałego, sposobów ich amortyzacji czy skutków podatkowych ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której to Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z dniem 1 stycznia 2020 r. wskutek uznania, że ta dodatkowa działalność ma przesłanki działalności gospodarczej (zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem Wnioskodawca uznał omawiany najem z dniem 1 stycznia 2020 r. za działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły.

Odnosząc się zatem do kwestii amortyzacji nieruchomości położonych na terenie Wielkiej Brytanii oraz Irlandii wskazać należy w pierwszej kolejności, że art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359) wskazuje, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie natomiast do art. 33 ww. ustawy, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

*   przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
*   przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
*   prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
*   przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
*   prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
*   przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
*   wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
*   przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
*   prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
*   przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wyżej wymieniony przepis określa, co stanowi osobisty majątek każdego z małżonków. Do majątku odrębnego małżonków nie zalicza się zatem przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 341 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Stosownie do art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku nieodpłatnego przekazania składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jednego małżonka do działalności gospodarczej drugiego małżonka, podczas gdy składniki te objęte są wspólnością majątkową, nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

A contrario, w przypadku podjęcia decyzji o amortyzowaniu budynków i lokali mieszkalnych, mogą one stanowić podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe.

Środki trwałe podlegają zatem amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przy czym data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo podatkowe. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się – co do zasady – do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Tym samym nie definiuje tego pojęcia. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku – czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go.

O dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca pozostawił zatem podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych, wskazując jednocześnie kryteria jakie w tym momencie winien spełniać środek trwały.

Konieczne jest więc ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia go do użytkowania.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się również od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia.

Podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (art. 22g ust. 10)

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustała się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jak wskazał Wnioskodawca, wraz z Żoną podjęli wspólnie decyzję, iż z dniem 1 stycznia 2020 roku, dokumentem OT, dziewięć nieruchomości znajdujących się poza granicami RP, zostaje w całości przyjęte do ewidencji środków trwałych w prowadzonej już przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Polski i dochód z najmu tych nieruchomości będzie w całości rozliczany przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w świetle którego ujęcie w ewidencji środków trwałych 100% wartości tych nieruchomości (po uzyskaniu pisemnej zgody małżonki) i rozliczanie w całości dochodów z najmu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce jest prawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku pierwszą z nieruchomości (budynek mieszkalny) nabytą w 2007 roku, Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2020.

Skoro jak wynika z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, a Wnioskodawca podjął decyzję iż z dniem 1 stycznia 2020 roku dochód z najmu tych nieruchomości będzie w całości rozliczany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, to za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego można uznać datę 1 stycznia 2020 jako dzień przyjęcia środka trwałego do używania i można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego prawidłowe jest stosowanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od lutego 2020 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest więc prawidłowe.

Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 22g ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Prawidłowa weryfikacja odsetek pozwoli na właściwe ich rozliczenie dla celów podatkowych. Odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, należy ująć w wartości początkowej środka trwałego. Odpowiednio odsetki naliczone po tej dacie stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Jak już uprzednio wskazano, zewnętrznym przejawem przekazania do używania środka trwałego jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o "przyjęciu składnika do używania". Z tym momentem strona może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym, jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością.

Spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w ww. art. 22a wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment, do którego naliczone odsetki od kredytu (w tym zapłacone), zaciągniętego na zakup nieruchomości, wprowadzonej następnie do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 2 pkt 3-5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie ust. 3 pkt 3-5 tej regulacji, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się bowiem kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6).

Zatem jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany – co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych – nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. (art. 24c ust. 5)

Co istotne przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek). (art. 24c ust. 9)

Z powyższego wynika więc, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych należy brać pod uwagę naliczone odsetki (w tym zapłacone) oraz wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Z przedstawionych okoliczności nie wynika, że pierwszą z nieruchomości (budynek mieszkalny) nabytą w 2007 roku, Wnioskodawca wraz z Żoną sfinansowali w 20% z własnych środków. Pozostałe 80% zostało sfinansowane kredytem hipotecznym w walucie GBP, zaciągniętym w tym celu przez Współmałżonków.

Zatem Koszt nabycia nieruchomości zakupionej w 2007 r., a tym samym jej wartość początkowa, może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu (pożyczki), które zostały zrealizowane do dnia jego przekazania go do używania. Za dzień realizacji tych różnic kursowych Wnioskodawca winien przyjąć dzień spłaty kredytu (spłaty rat kapitałowych), będący dniem uregulowania tychże zobowiązań. Cena nabycia tej nieruchomości może być więc skorygowana o dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem udzielania kredytu a spłacanymi częściami kapitałowymi rat (do dnia oddania środka trwałego do używania) – tu należy zastosować odpowiednio kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków finansowych z tytułu otrzymanego kredytu oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty danej części kapitałowej raty kredytu.

Jeżeli Wnioskodawca pokrył 20% wartości tej nieruchomości z własnych środków ale w walucie obcej, wtedy może również rozpoznać transakcyjne różnice kursowe stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy. Warunkiem jest jednak aby:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,
*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,
*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zapłaty kosztów ponoszonych w walucie obcej niezależnie od tego, że powstają transakcyjne różnice kursowe - to równocześnie, z uwagi na wypływ waluty związany z zapłatą, powstać mogą też co do zasady różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy) według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z powyższym o ile zgodzić należy się co do zasady ze stanowiskiem, w świetle którego Wnioskodawca może do wartości początkowej nieruchomości nabytej w 2007 r. zaliczyć:

*   zapłacone odsetki od kredytu wraz z powstałymi różnicami kursowymi od spłaconych rat kapitałowych (ale na zasadach wskazanych powyżej),
*   różnicę kursową powstałą w rachunku bankowym waluty GBP pomiędzy kursem historycznym a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomości (jako różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy).;

to jednak nie można zgodzić się, że Wnioskodawca może zaliczyć do wartości początkowej różnice kursowe powstałe (…) pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień wykonania przelewów na zakup ww. nieruchomości, a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia nieruchomości(…)

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczanego we wniosku nr 3 jest więc nieprawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca pozostałe nieruchomości, które nabył wraz z Żoną w Wielkiej Brytanii były sfinansowane w całości z własnych środków. Wnioskodawca dokonał przelewu z rachunku bankowego w walucie GBP.

Wartość początkową Wnioskodawca ustalił jako cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania oraz skorygował o różnice kursowe, naliczone jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przelewu na zakup nieruchomości a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu nieruchomości na podstawie aktu własności.

Te transakcyjne różnice kursowe zostały jednak obliczone błędnie. Stosownie do ww. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy Wnioskodawca może bowiem dokonać korekty wartości początkowej pozostałych nieruchomości w Wielkiej Brytanii o dodatnie lub ujemne różnice kursowe (transakcyjne) stosownie do ww. regulacji z tytułu różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej z tytułu wydatku na nabycie danej nieruchomości po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (czyli kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) a dnia zapłaty, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Oczywiście jeśli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku zapłaty kosztów ponoszonych w walucie obcej niezależnie od tego, że mogą powstać różnice kursowe transakcyjne, mogą też powstać – jak już uprzednio wskazano – różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy).

Dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne), przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, cena nabycia nieruchomości została również skorygowana o różnice kursowe powstałe pomiędzy wartościami pieniężnymi w walucie obcej, których to wartość w dniu ich wpływu była wyższa lub niższa od ich wartości w dniu zapłaty.

W związku z powyższym, o ile za prawidłowe można uznać sposób ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w stosunku do pozostałych nieruchomości zakupionych w Wielkiej Brytanii, to błędnie ustalono jednak różnice kursowe transakcyjne w stosunku do pozostałych nieruchomości nabytych w Wielkiej Brytanii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczanego we wniosku nr 5 jest również nieprawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości, zakupione w Irlandii, były sfinansowane w całości z własnych środków Współmałżonków. W celu dokonania zapłaty za daną nieruchomość, Wnioskodawca nabywał walutę EUR, którą następnie przelewał do firmy prawniczej obsługującej transakcję zakupu nieruchomości. Wartość początkową tej nieruchomości Wnioskodawca ustalił jako cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania oraz jak wynika z uzupełnienia wniosku, cenę skorygował o różnice kursowe powstałe pomiędzy wartościami pieniężnymi w walucie obcej, których to wartość w dniu ich wpływu była wyższa lub niższa od ich wartości w dniu zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uznać należy, że co do zasady Wnioskodawca prawidłowo ustalił różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych w związku z zakupem pozostałych nieruchomości w Irlandii.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest więc co do zasady prawidłowe.

Pamiętać trzeba jednak, że oprócz ww. różnic kursowych, mogły również powstać wskazane uprzednio transakcyjne różnice kursowe, które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych.

Jak wynika z treści wniosku, w 2018 r. Wnioskodawca poniósł wydatki związane z pracami modemizacyjno-wykończeniowymi związanymi z nieruchomością zakupioną w 2007 r. (wymiana podłóg, malowanie, prace dekoracyjne, wymiana mebli kuchennych na nowe) aby podwyższyć wartość budynku i w ten sposób uzyskać wyższy czynsz z najmu. Wartość tych prac przekroczyła równowartość 10.000 zł.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Budynki (lokale) mieszkalne wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczone przez niego do środków trwałych, mogą w trakcie amortyzowania podlegać ulepszeniu. Ulepszenie środka trwałego może być wynikiem jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Zastrzec trzeba jednak, że w sytuacji gdy wartość początkowa została ustalona metodą uproszczoną (art. 22g ust. 10), wydatki na ulepszenie nie powiększają co do zasady tej wartości. Jeżeli jednak rozbudowano budynek (lokal), na skutek czego zwiększyła się powierzchnia używana na działalność gospodarczą, to tego typu wydatki modernizacyjne nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów, bowiem pozyskana powierzchnia będzie uwzględniania – w następnym roku po roku, w którym dokonano rozbudowy - w podstawie wyliczenia wartości początkowej ustalanej metodą uproszczoną (art. 22g ust 10 ustawy).

Z wniosku nie wynika jednak aby zamiarem Wnioskodawcy było ustalanie wartości początkowej nieruchomości mieszkalnych w oparciu o art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione na jego:

*   przebudowę (zmiana, poprawienie istniejącego stanu na inny),
*   rozbudowę (powiększenie, rozszerzenie składnika majątku),
*   rekonstrukcję (odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych),
*   adaptację (przystosowanie, przerobienie w celu wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, nadanie nowych cech użytkowych),
*   modernizację (unowocześnienie), w tym wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Ww. wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy:

*   ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji,
*   ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 10.000 zł.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe w zakresie oddanego już do użytkowania środka trwałego, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środka trwałego, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze ulepszeniowym podwyższają wartość początkową istniejącego już środka trwałego, jeśli ich wartość przekracza w danym roku podatkowym 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W niniejszej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania wprost treść art. 22g ust. 17 ustawy, bowiem nakłady, o których mowa powyżej, poniesiono jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania, tj. w 2018 r.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca nie może zaliczyć pewnych wydatków z pośród wymienionych do wartości początkowej tego środka trwałego. W sytuacji, gdy podatnik ponosi bowiem (poniósł) wydatki mające na celu „przystosowanie” środka trwałego do używania (w tym przypadku najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Dlatego wydatki takie jak, np. koszty wymiany podług, czy malowanie, jako prace adaptacyjne mogą zwiększyć wartość początkową środka trwałego przed oddaniem go do używania.

Natomiast koszty poniesione na zakup wyposażenia budynku mieszkalnego (lokali mieszkalnych), w skład którego weszły, np. meble wolno stojące, które nie stanowią konstrukcji stałych \[są to elementy, które nie spełniają definicji składowych z uwagi na swój charakter - elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję budynku (środka trwałego), w związku z czym nie są z nim trwale związane\], nie zwiększają jego wartości początkowej, jako elementy niewbudowane w konstrukcję lokalu.

Przy czym wskazać należy, że wydatki na ww. wyposażenie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jeżeli ich wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł lub jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli dana rzecz - element wyposażenia - posiada cechy środka trwałego oraz jego wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Meble kuchenne mogą wpływać na wartość początkową środka trwałego (np. budynku) jedynie jako elementy stałej zabudowy trwale związane z budynkiem, wbudowane w konstrukcje. Wtedy tylko mogą korygować wartość początkową poprzez zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w zakresie wydatków związanych z pracami modemizacyjno-wykończeniowymi nie można uznać w pełni za prawidłowe, bowiem koszty wymiany mebli kuchennych nie mogą co do zasady zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

*   dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 powyższej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
*   ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że przed przyjęciem budynków i lokali mieszkalnych na stan środków trwałych były one użytkowane jeszcze przez poprzednich właścicieli dłużej niż 60 miesięcy.

Zatem zgodzić należy się z twierdzeniem, że zakupione nieruchomości są lokalami i budynki mieszkalnymi używanymi, a w konsekwencji w sprawie zastosowania odpowiedniej stawki amortyzacji zastosowanie znajdzie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane przez okres 10 lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do ewidencji środków trwałych, tj. od lutego 2020 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, w aktach własności zakupionych budynków mieszkalnych w Wielkiej Brytanii nie ma podziału ceny nabycia na część dotyczącą budynku i część dotyczącą gruntu. Stąd Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej nie wydziela wartości gruntu.

Jak już uprzednio wskazano, na podstawie art. 22c pkt 1 omawianej ustawy, amortyzacji nie podlegają jednak grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić zatem należy, że wydatki związane z nabyciem gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych składników.

Należy zauważyć również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad ustalania wartości początkowej w sytuacji, gdy cena nabycia składników majątku została określona jedną kwotą. W takiej sytuacji to podatnik sam musi ustalić cenę nabycia poszczególnych składników nieruchomości (gruntu i budynku).

W przypadku, gdy wartość gruntu i budynku podana jest w łącznej kwocie, na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych składników z dnia nabycia. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien mieć na uwadze aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym dotyczącym nabycia tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie winna więc być wyodrębniona wartość budynku oraz gruntu.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, co do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego organ wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają więc na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, czy też biegłego.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Jest to jednak szczególny sposób ustalenia wartości początkowej, który nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie kosztu zakupu budynku jest możliwe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 7, w świetle którego skoro w akcie własności nabytego w 2007 roku budynku mieszkalnego nie było podziału ceny nabycia na część dotyczącą budynku i gruntu, to umożliwia to ustalenie wartości początkowej tego budynku jako ceny nabycia z uwzględnieniem wartości gruntu – jest nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że Wnioskodawca zamierza:

1.  w 2021 roku sprzedać budynek mieszkalny zakupiony w 2007 roku;
2.  lokal mieszkalny zakupiony w 2014 roku, wycofać z ewidencji środków trwałych, aby Wnioskodawca mógł sam korzystać z tego lokalu do czasu sprzedaży w 2022 roku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Norma art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że – dokonane poza działalnością gospodarczą – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Innymi słowy w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, mających charakter mieszkalny, zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy powstaje wtedy, gdy ich odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto lub wybudowano.

Zatem sprzedaż budynku/lokalu mieszkalnego, wpisanego do ewidencji środków trwałych, amortyzowanego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 14 i 15 uznać należy więc co do zasady za prawidłowe, a sprzedaż tych nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.