Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1097/14-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Zwolnienie z podatku świadczonych usług związanych z laboratoryjną diagnostyką genetyczną oraz stawka podatku dla sprzedaż przygotowanych przez Stronę zestawów diagnostycznych.
Słowa kluczowe: badanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-1097/14-2/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku świadczonych usług laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczonych na rzecz pacjenta – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku usług świadczonych przez Stronę tj.: genetycznych badań ojcostwa, genetycznych badań kryminalistycznych w zakresie medycyny sądowej, opinii biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej, analizy biochemicznej materiałów biologicznych oraz identyfikacja genetyczna wykorzystywana w medycynie sądowej – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku dla sprzedaży przygotowanych przez Stronę zestawów diagnostycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku świadczonych usług związanych z laboratoryjną diagnostyką genetyczną oraz stawki podatku dla sprzedaż przygotowanych przez Stronę zestawów diagnostycznych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-1097/14-2/RR (data doręczenia 13 stycznia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowe informacje o działalności firmy.

Jednostka B. powstała w wyniku realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach działania 3.4 Zintegorowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W B. zostały wydzielone cztery działy tematyczne: Pracownia Syntezy i Sekwencjonowania Kwasów Nukleinowych, Pracownia Identyfikacji Genetycznej, Pracownia Diagnostyki Genetycznej, Pracownia Nowych Biotechnologii. Celem strategicznym organizacji B. było stworzenie zaplecza technologiczno-naukowego, pozwalającego na opracowywanie użytecznych projekcji bioinformatycznych jak również tworzenie i wdrażanie nowych biotechnologii, ze szczególnym uwzględnieniem aplikacji wykorzystywanych w medycynie molekularnej i sądowej. Firma zajmuje się poszukiwaniem zastosowań i wdrażaniem w biotechnologii i medycynie nowych odkryć naukowych, wynikających z badań podstawowych genomu, transkryptomu i proteomu.

Zapytania dotyczą zapisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535), Rozdział 2, art. 43, p.18), p. 19), zapisów w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; poz. 86, Symbol PKWiU 2008: ex 20.59.52.0, jak również ustaw powiązanych z ochroną zdrowia.

Wnioskodawca jednocześnie poinformował, że w latach prowadzonej działalności, które poprzedzały Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 29 lipca 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług (nowelizacja), Strona uzyskała już pozytywną opinię kwalifikującą wykonywanie przez Wnioskodawcę badań do kategorii usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. Opinię wydał Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych.

Zapytanie nr 1. Wykonywane przez jednostkę usługi, które w opinii Strony spełniają kryteria zwolnienia od podatku (art. 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług):

1.  Genetyczne badanie ojcostwa,
2.  Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej,
3.  Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej,
4.  Analiza biochemiczna materiałów biologicznych,
5.  Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych,
6.  Identyfikacja genetyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot tych usług wyczerpuje znamiona ww. punktów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zarówno na poziomie definicji Diagnosty Laboratoryjnego (zawodu medycznego) jak i przedmiotu specjalizacji Laboratoryjnej Diagnostyki Genetycznej (dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia), co zostało wyjaśnione w dalszej części.

Ponadto, jednostka spełnia kryterium działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, jak również podmiot wykonujący działalność w innych jednostkach medycznych (pobieranie materiału biologicznego - wymazów z jamy ustnej - na terenie tychże jednostek).

WYJAŚNIENIE:

Ad. a-d) Usługa wykorzystywana w laboratoryjnej diagnostyce sądowej (będącej dziedziną mającą zastosowanie w ochronie zdrowia - zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia do Ustawy o Diagnostyce Laboratoryjnej z 2001 r. wykonywana na podstawie ludzkiego materiału biologicznego.

Badania genetyczne w zakresie medycyny sądowej polegają na:

1.  pobraniu/zabezpieczeniu materiału biologicznego od klienta/pacjenta,
2.  izolacji DNA z komórek jądrzastych (zwykle podpoliczkowej części jamy ustnej),
3.  wykonaniu amplifikacji fragmentów DNA metodą Łańcuchowej Reakcji Polimerazy (PCR), 3) wizualizacji namnożonego DNA przy użyciu kapilarnego sekwenatora,
4.  analizie bioinformatycznej oraz biostatystycznej wyników badań,
5.  sporządzeniu ekspertyzy z badań.

Genetyczne badania kryminalistyczne polegają na wykonaniu szeregu analiz biochemiczno-genetycznych materiału biologicznego pobieranego zwykle z mikrośladów biologicznych w tym cebulek włosowych, widocznych suchych plam krwi, spermy lub innego zabrudzenia pochodzenia ludzkiego, zużyta chusteczka higieniczna, itp. Badania prowadzone są w oparciu o stosowane na całym świecie procedury i standardy badań pokrewieństwa, z uwzględnieniem zaleceń Komisji Genetyki Sądowej Polskiego Towarzystwa Medycyny Sądowej i Kryminologii.

Ad. e) Usługa badania predyspozycji dziedzicznych do różnych chorób, która ma na celu profilaktykę medyczną (umożliwia wdrożenie prewencyjnego postępowania medycznego zmierzającego do obniżenia ryzyka wystąpienia choroby (profilaktyki). Przykładem może być badanie genu BRCA1, którego mutacje mogą predysponować do raka piersi. Wczesne wykrycie mutacji predysponujących do tego nowotworu umożliwia podjęcie działań prewencyjnych, w tym chemoprewencji jak również profilaktyki związanej ze zmianą trybu życia, samokontrolą i diagnostyką umożliwiającą wczesne wykrycie zmian nowotworowych (na etapie całkowicie wyleczalnym),

Ad. f) Usługi identyfikacji genetycznej wykorzystywane są w medycynie sądowej jak również mogą mieć zastosowanie w monitorowaniu choroby resztkowej i w monitorowaniu przyjmowania się przeszczepów, w tym szpiku kostnego. W badaniach tych w krwi pacjenta obserwuje się wzrost ilości DNA dawcy (allele w układach STR).

Zapytanie nr 2.

Zgodnie z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% są „\`(...)\`złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne,\`(...)\` (Załącznik nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535); poz.: 86, Symbol PKWiU 2008: ex 20.59.52.0).

Poniżej przedstawiamy zestawy diagnostyczne i laboratoryjne, które zostały złożone w jednostce i które w opinii Strony spełniają kryteria towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%:

1.  Zestaw diagnostyczny do analizy ludzkiego mitochondrialnego DNA,
2.  Zestaw diagnostyczny do analizy jądrowego DNA,
3.  Zestaw diagnostyczny do analizy mikrobiologicznej,
4.  Zestaw diagnostyczny do analizy roślin i grzybów,
5.  Zestaw laboratoryjny do izolacji kwasów nukleinowych,
6.  Zestaw do pobierania materiału biologicznego,
7.  Zestaw odczynników do analizy biochemicznej.

WYJAŚNIENIE:

Ad. g) zestaw ma na celu identyfikację zmian SNP mitochondrialnego DNA predysponujących do różnych chorób, jak również może być wykorzystany do identyfikacji genetycznej w medycynie sądowej,

Ad. h) zestaw ma na celu identyfikację zmian SNP mitochondrialnego DNA predysponujących do różnych chorób, jak również może być wykorzystany do identyfikacji genetycznej w medycynie sądowej,

Ad. i) zestaw ma na celu identyfikację gatunków mikroorganizmów w ludzkim materiale biologicznym,

Ad. j) zestaw ma na celu identyfikację grzybów w ludzkim materiale biologicznym, jak również może być wykorzystany w medycynie sądowej do identyfikacji gatunkowej roślin (np. z pyłków pobranych z ludzkich materiałów biologicznych),

Ad. k) zestaw ma na celu izolację DNA/RNA z ludzkich materiałów biologicznych,

Ad. l) zestaw materiałów takich jak wymazówki, rękawiczki itp., przeznaczony do pobierania i zabezpieczania ludzkiego materiału biologicznego, w tym DNA,

Ad. m) zestaw ma na celu podstawową analizę biochemiczną materiałów biologicznych, w tym śladów zawierających ludzki materiał biologiczny.

Dodatkowo Strona w piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. wskazała, że:

1.  Zleceniodawcą usług związanych z laboratoryjną diagnostyką genetyczną są:
    1.  Podmioty wykonujące działalność leczniczą, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r. Nr 112 poz. 654, z późn. zm.).
    2.  Podmioty wykonujące działalność diagnostyczną, zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, z późn. zm.).
    3.  Podmioty zlecające wykonanie badań i ekspertyz biegłego sądowego w zakresie identyfikacji genetycznej i biochemicznej, zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi biegłych sądowych, jak również w zakresie dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia: laboratoryjnej genetyki sądowej, określonej Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013 r. wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, z późn. zm.), w oparciu o którą wydano także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U Nr 126, poz. 1319) określające wykaz specjalizacji z zakresu diagnostyki laboratoryjnej. Ponadto, usługi biegłego obejmujące zakresem laboratoryjną diagnostykę sądową wykonywane są zgodnie z Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. 2005, Nr 15, poz. 133), wydane na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.).
    4.  Osoby prywatne, na rzecz których wykonywane są usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak wyżej.
2.  Usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych służą profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Przykładem mogą być badania predyspozycji do chorób nowotworowych tj. rodzinny rak piersi, który zbyt późno wykryty może prowadzić do śmierci. Diagnostyka mutacji np. genów BRCA1 i BRCA2 umożliwia ustalenie, często z wieloletnim wyprzedzeniem, zwiększonego prawdopodobieństwa zachorowania na ten typ nowotworu, co umożliwia odpowiednio wczesne podjęcie działań prewencyjnych, w tym chemoprewencyjnych (przyjmowanie małych dawek leków obniżających ryzyko zachorowania), prewencji polegającej na zmianie trybu życia na bardziej prozdrowotny (odpowiednie odżywianie, regularny wysiłek fizyczny), samokontroli, jak również wdrożenie indywidualnego programu bezpośrednich badań diagnostycznych (np. częstszych badań mammograficznych), umożliwiających wykrycie zmian na etapie umożliwiającym całkowite wyleczenie, a tym samym zachowanie życia. Podstawą stosowanej przez niektóre osoby prewencyjnej mastektomii (odjęcia piersi zanim nowotwór zostanie fizycznie zdiagnozowany) są badania genetyczne predyspozycji, w tym na podstawie wymazów z podpoliczkowej części jamy ustnej. Podobne znaczenie badań diagnostycznych predyspozycji do chorób genetycznych związane są z prewencją chorób sercowo-naczyniowych, neurodegeneracyjnych (choroba Alzheimera, Parkinsona) i wielu innych. Badania z zakresu nutrigenomiki wykorzystuje się do zapobiegania otyłości i związanych z nią powikłań. Niektóre z mutacji tj. zmiany w zakresie sekwencji mitochondrialnego DNA (mtDNA) odpowiedzialne są za zwiększone ryzyko wystąpienia chorób mitochondrialnych, umożliwiając odpowiednio wczesne wdrożenie programów prewencyjnych ograniczających to ryzyko lub umożliwiających ich fizyczne wykrycie zanim wystąpią powikłania. Te same zmiany wykorzystywane są także do identyfikacji genetycznej w dziedzinie laboratoryjnej genetyki sądowej, regulowanej prawnie przez Ministerstwo Zdrowia, co m.in. wynika z wykonywana badań na podstawie ludzkiego materiału biologicznego i wydawanych ekspertyz opisujących fizykochemiczne właściwości kwasów nukleinowych w tym DNA. Wynika stąd bezpośrednio, że badania związane z genetycznym ustalaniem ojcostwa i badania powiązane z identyfikacją genetyczną muszą być wykonywane przez personel z odpowiednimi uprawnieniami nadzorowanymi m.in. przez Ministerstwo Zdrowia oraz Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 144, poz. 1529, z późn. zm.). W przypadku badań pokrewieństwa, wątpliwości i niepewność osób co do stanu faktycznego tego pokrewieństwa może być przyczyną poważnych zaburzeń psychosomatycznych, przewlekłych psychoz, stanów maniakalno-depresyjnych, zaburzeń nerwicowych i wielu innych, opisywanych szeroko w literaturze, zwłaszcza psychiatrii. Czynniki psychogenne tj. napięcie emocjonalne lub stres związany z brakiem pewności pokrewieństwa mogą prowadzić do zaburzeń układu krążenia (nadciśnienia tętniczego, choroby wieńcowej), układu pokarmowego (choroby wrzodowej), układu oddechowego (astmy oskrzelowa), otyłości, zaburzeń snu, migreny, cukrzycy, zaburzeń wegetatywnych, alergii, atopowego zapalenie skóry, łuszczycy i innych. Wyniki tych badań powiązane są bardzo często z zachowaniem zdrowia psychicznego. Wyniki testów, niezależnie od tego czy są zgodne z oczekiwaniami badanej osoby, wyjaśniają sprawę i dają wiedzę, która jest przeciwieństwem stresogennej niepewności. Niewątpliwie zatem należy uznać, że genetyczne ustalenie pokrewieństwa jednoznacznie rozstrzyga sprawę, a przez to umożliwia usunięcie przyczyny (czynnika psychogennego) ww. zaburzeń i poprawę zdrowia tak psychicznego jak i somatycznego. Ten sam schemat zależności przyczynowo-skutkowej związany jest z innymi genetycznymi badaniami kryminalistycznymi, które niejednokrotnie dotyczą spraw znacznie bardziej obciążających psychosomatycznie, tak podejrzanego jak i osobę pokrzywdzoną z rodziną. Testy identyfikacji genetycznej mogą służyć także do monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego tj. oceny przyrostu ilości komórek dawcy (jego profilu DNA), co umożliwia dobranie właściwego postępowania terapeutycznego i poprawę zdrowia pacjenta.
3.  Zestawy diagnostyczne, o których mowa w przedmiotowym wniosku przeznaczone są do sprzedaży niezależnej, jako oddzielne pozycje zakupowe (nie są powiązane z konkretnymi usługami świadczonymi przez Stronę). Zestawy są przekazywane do jednostek wymienionych powyżej.
4.  Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymienione w zapytaniu nr 2 z dnia 20 października 2014 wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zostały wymienione zestawy złożonych odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, obejmujących testy i odczynniki diagnostyczne, wykorzystywane w badaniach medycznych, zgodnie z opisem Symbolu PKWiU 20.59.52.0. W opinii Strony zestawy te spełniają kryteria towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%. Podstawa prawna: poz. 86 i 131 zał. nr 3 do ustawy, art. 146a pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, z późn. zmianami). Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że w złożonym wniosku z dnia 20 października 2014 r., widnieje nieprawidłowa informacja, jakoby zestawy te miały być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7%, co wynikało z nieprawidłowo przepisanej stawki z nieaktualnych danych do wniosku sprzed kilku lat, do którego została wydana pozytywna opinia Ośrodka Interpretacji .
5.  Zestawy diagnostyczne, wymienione w zapytaniu nr 2 wniosku z dnia 20 października 2014 r. wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, stanowią wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez jednostkę usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną (będącą dziedziną mającą zastosowanie w ochronie zdrowia), podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy przygotowane przez Stronę zestawy diagnostyczne opodatkowane są stawką podatku w wysokości 7%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Do zapytania nr 1:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535), Rozdział 2, Art. 43, informuje, że „zwalnia się od podatku: p.18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowanie ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; p. 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).”

Ww. pkt 2 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. definiuje osobę wykonującą zawód medyczny - jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zgodnie z powyższym, osobą wykonującą zawód medyczny jest diagnosta laboratoryjny (Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, z późn. zmianami oraz rozporządzeniami Ministra Zdrowia do ww. Ustawy). Jednocześnie, Laboratoryjna Genetyka Sądowa jest wymieniana w wykazie dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2013 r.). Program specjalizacji w tej dziedzinie obejmuje m.in. badania kryminalistyczne badania dla celów sądowych, genetyczne ustalanie ojcostwa (Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego). We wszystkich tych badaniach podstawowym materiałem jest ludzkie DNA, tkanki, płyny ustrojowe, wydzieliny lub wydaliny.

Jednocześnie Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, w art. 2. informuje, że czynności diagnostyki laboratoryjnej obejmują:

1.  badania laboratoryjne, mające na celu określenie właściwości fizycznych, chemicznych i biologicznych oraz składu płynów ustrojowych, wydzielin, wydalin i tkanek pobranych dla celów profilaktycznych, diagnostycznych i leczniczych lub sanitarno-epidemiologicznych.

Usługi, które w opinii Strony spełniają kryteria zwolnienia od podatku (zgodnie z art. 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług):

1.  Genetyczne badanie ojcostwa,
2.  Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej,
3.  Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej,
4.  Analiza biochemiczna materiałów biologicznych,
5.  Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych,
6.  Identyfikacja genetyczna.

W związku z powyższym, Strona uznaje, że dostawa towarów i świadczenie usług, będących przedmiotem niniejszej prośby o interpretację, jest ściśle powiązana z usługami, o których mowa w p. 18 i 19 art. 43, Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535).

Przedmiot tych usług wyczerpuje znamiona ww. punktów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zarówno na poziomie definicji Diagnosty Laboratoryjnego (zawodu medycznego) jak i przedmiotu specjalizacji Laboratoryjnej Diagnostyki Genetycznej (dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia). Ponadto, jednostka spełnia kryterium działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, jak również podmiot wykonujący działalność w innych jednostkach medycznych (pobieranie materiału biologicznego - wymazów z jamy ustnej - na terenie tychże jednostek).

Do zapytania nr 2.

Zgodnie z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% są „\`(...)\`złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne \`(...)\`” (Załącznik nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535); poz. 86, Symbol PKWiU 2008: ex 20.59.52.0).

Zestawy diagnostyczne i laboratoryjne, które zostały złożone w jednostce i które w opinii Strony spełniają kryteria towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%:

1.  Zestaw diagnostyczny do analizy ludzkiego mitochondrialnego DNA,
2.  Zestaw diagnostyczny do analizy jądrowego DNA,
3.  Zestaw diagnostyczny do analizy mikrobiologicznej,
4.  Zestaw diagnostyczny do analizy roślin i grzybów, k) Zestaw laboratoryjny do izolacji kwasów nukleinowych,
5.  Zestaw do pobierania materiału biologicznego,
6.  Zestaw odczynników do analizy biochemicznej. Wyjaśnienia do zestawów zostały przedstawione w części G.

Wykonywana działalność gospodarcza obejmuje kolejno wg kodów PKD: 72.11.Z, 18.13.Z, 20.13.Z, 20.14.Z, 21.10.Z, 21.20.Z, 26.20.Z, 26.60.Z, 27.12.Z, 33.13.Z, 33.14.Z, 33.20.Z, 41.10.Z, 45.11.Z, 46.19.Z, 46.22.Z, 46.51.Z, 46.75.Z, 47.61.Z, 47.62.Z, 47.73.Z, 47.74.Z, 47.75.Z, 47.76.Z, 47.78.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 58.19.Z, 58.29.Z, 59.11.Z, 59.13.Z, 62.01 Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.91.Z, 69.10.Z, 69.20.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 71.20.B, 72.19.Z, 72.20.Z, 73.11.Z, 73.20.Z, 74.20.Z, 74.30.Z, 74.90.Z, 77.11.Z, 77.12.Z, 77.33.Z,77.39.Z, 78.10.Z, 82.30.Z, 85.59.B, 85.60.Z, 86.90.E, w tym, działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Jednostka zarejestrowana jest w księdze rejestrowej w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Firma wykonuje również działalność w innych jednostkach medycznych (np. pobieranie materiału biologicznego - wymazów z jamy ustnej - na terenie tychże jednostek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z podatku świadczonych usług laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczonych na rzecz pacjenta – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku usług świadczonych przez Stronę tj.: genetycznych badań ojcostwa, genetycznych badań kryminalistycznych w zakresie medycyny sądowej, opinii biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej, analizy biochemicznej materiałów biologicznych oraz identyfikacja genetyczna wykorzystywana w medycynie sądowej – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku dla sprzedaży przygotowanych przez Stronę zestawów diagnostycznych - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

6\. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług nie zwalnia wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ww. artykuł stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Jednakże wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01). Podobnie w sprawie C-76/99 TSUE stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Jeżeli usługi medyczne, nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi, które w opinii Strony spełniają kryteria zwolnienia od podatku (art. 43 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług) tj. genetyczne badanie ojcostwa, genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej, opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej, analiza biochemiczna materiałów biologicznych, laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych, identyfikacja genetyczna. Ponadto, według Strony jednostka spełnia kryterium działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, jak również podmiot wykonujący działalność w innych jednostkach medycznych. Dodatkowo Wnioskodawca przygotowuje zestawy diagnostyczne takie jak: zestaw diagnostyczny do analizy ludzkiego mitochondrialnego DNA, zestaw diagnostyczny do analizy jądrowego DNA, zestaw diagnostyczny do analizy mikrobiologicznej, zestaw diagnostyczny do analizy roślin i grzybów, zestaw laboratoryjny do izolacji kwasów nukleinowych, zestaw do pobierania materiału biologicznego, zestaw odczynników do analizy biochemicznej.

Zleceniodawcą usług związanych z laboratoryjną diagnostyką genetyczną są: podmioty wykonujące działalność leczniczą, podmioty wykonujące działalność diagnostyczną, podmioty zlecające wykonanie badań i ekspertyz biegłego sądowego w zakresie identyfikacji genetycznej i biochemicznej, oraz osoby prywatne.

Według Strony usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych służą profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. Ten sam schemat zależności przyczynowo-skutkowej związany jest z innymi genetycznymi badaniami kryminalistycznymi. Testy identyfikacji genetycznej mogą służyć także do monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego, co umożliwia dobranie właściwego postępowania terapeutycznego i poprawę zdrowia pacjenta.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku czynności świadczonych przez jednostkę usług związanych z laboratoryjną diagnostyką genetyczną należy wskazać, że zwolnienie określone w tym artykule ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wskazał Wnioskodawca jednostka spełnia kryterium działalności leczniczej, gdyż jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy opisanych usług zostanie spełniona.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Należy wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

W analizowanej sprawie w zakres świadczonych przez Stronę usług będących przedmiotem zapytania wchodzą:

1.  Genetyczne badanie ojcostwa,
2.  Genetyczne badania kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej,
3.  Opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej,
4.  Analiza biochemiczna materiałów biologicznych,
5.  Laboratoryjna diagnostyka genetyczna predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych,
6.  Identyfikacja genetyczna.

Zgodnie w wcześniejszymi wskazaniami wykonanie badań genetycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Jak wynika z wniosku usługi związane z laboratoryjną diagnostyką genetyczną predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych służą profilaktyce a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia. W celu ratowania zdrowia i życia mogą służyć również usługi identyfikacji genetycznej w zakresie w jakim wykorzystuje się je do monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego tj. oceny przyrostu ilości komórek dawcy (jego profilu DNA), co umożliwia dobranie właściwego postępowania terapeutycznego i poprawę zdrowia pacjenta.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług w zakresie laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczonych na rzecz pacjenta są spełnione obie przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Strona w niniejszym zakresie będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a celem prowadzonych badań jest diagnostyka medyczna, służąca profilaktyce i ratowaniu życia i zdrowia pacjenta.

W konsekwencji, usługi w zakresie laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczonych na rzecz pacjenta – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W niniejszej sprawie usługi w zakresie laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczone są na rzecz osób prywatnych, jak i na rzecz innych podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Dlaczego też podkreślić w tym miejscu należy, że zwolnienie z podatku usług, o których mowa w punkcie 18 i 19, czyli usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, przewidziane jest w odniesieniu do świadczenia ich na rzecz pacjenta, w przypadku gdy usługi te wykonuje lub nabywa podatnik we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19, czyli od podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą (pkt 18), czy też od świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej, psychologa.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy prowadzi do wniosku, że podmiot nabywający usługi, o których mowa w pkt 18 i 19 nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punkcie 18 i 19, jednakże nabycie/wyświadczenie musi nastąpić na rzecz pacjenta, co wyznacza zakres przedmiotowy ww. usług, określony jako te, o których mowa w punkcie 18 i 19. W rezultacie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy określenie „na rzecz osoby trzeciej” należy rozumieć jako „na rzecz pacjenta”, co wynika z przedmiotowego charakteru usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Jak już wyżej wskazano zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, co do zasady odpowiada używanym przez TSUE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to jest możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Dlatego też świadczenie usług usług w zakresie laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczone na rzecz pacjenta bezpośrednio bądź za pośrednictwem innego podmiotu leczniczego korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż w takiej sytuacji służą one bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do usług w zakresie laboratoryjnej diagnostyki genetycznej predyspozycji do chorób dziedzicznie warunkowanych oraz identyfikacji genetycznej wykonywanej w celu monitorowania choroby resztkowej i oceny poprawy zdrowia osób po przeszczepach szpiku kostnego świadczonych na rzecz pacjenta jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez Stronę usług polegających na:

1.  Genetycznym badaniu ojcostwa,
2.  Genetycznym badaniu kryminalistycznym w zakresie medycyny sądowej,
3.  Opinii biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej,
4.  Analizie biochemicznej materiałów biologicznych,
5.  Identyfikacja genetyczna wykorzystywana w medycynie sądowej,

*   wskazać należy że, zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a wyłącznie eksperckie czy dowodowe, wówczas usługi te nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zatem po uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, jak również obowiązujących w tym zakresie przepisów, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że ww. usługi wykorzystywane są w laboratoryjnej diagnostyce sądowej, których celem nie jest diagnostyka medyczna i wskazanie podłoża wystąpienia schorzenia i metody przywrócenia zdrowia, dlatego też genetyczne badanie ojcostwa, genetyczne badanie kryminalistyczne w zakresie medycyny sądowej, opinia biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej, analizie biochemicznej materiałów biologicznych oraz identyfikacja genetyczna wykorzystywana w medycynie sądowej nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że usługi te wykonywane są przez podmiot spełniający kryterium działalności leczniczej. Dlatego też w omawianej sprawie ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Stronę tj.: genetycznego badania ojcostwa, genetycznego badania kryminalistycznego w zakresie medycyny sądowej, opinii biegłego w zakresie identyfikacji genetycznej oraz biochemicznej, analizy biochemicznej materiałów biologicznych oraz identyfikacji genetyczna wykorzystywana w medycynie sądowej – należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca przygotowuje zestawy diagnostyczne takie jak: zestaw diagnostyczny do analizy ludzkiego mitochondrialnego DNA, zestaw diagnostyczny do analizy jądrowego DNA, zestaw diagnostyczny do analizy mikrobiologicznej, zestaw diagnostyczny do analizy roślin i grzybów, zestaw laboratoryjny do izolacji kwasów nukleinowych, zestaw do pobierania materiału biologicznego, zestaw odczynników do analizy biochemicznej. Ww. zestawy diagnostyczne, przeznaczone są do sprzedaży niezależnej, jako oddzielne pozycje zakupowe (nie są powiązane z konkretnymi usługami świadczonymi przez Stronę), zestawy są przekazywane do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podmiotów wykonujących działalność diagnostyczną, podmiotów zlecające wykonanie badań i ekspertyz biegłego sądowego w zakresie identyfikacji genetycznej i biochemicznej oraz do osób prywatnych. Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem zestawy złożonych odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, obejmujących testy i odczynniki diagnostyczne, wykorzystywane w badaniach medycznych, zgodne są z opisem Symbolu PKWiU 20.59.52.0. Zestawy diagnostyczne stanowią wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na przygotowane przez Stronę zestawy diagnostyczne.

Art. 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z pozycją nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%) stosuje się do towarów oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (dalej jako „PKWiU”) symbolem 20.59.52.0, a więc do: „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów wyłącznie dla farmacji.”

Ponieważ jednak symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować: „- wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji.”.

Z powyższego zapisu wynika zatem, że obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym). A contrario w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami o charakterze diagnostycznym i medycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Wnioskodawca w omawianej sprawie dokonuje sprzedaży zestawów diagnostycznych i labolatoryjnych, sklasyfikowanych pod Symbolu PKWiU 20.59.52.0 jako zestawy złożonych odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, obejmujących testy i odczynniki diagnostyczne, wykorzystywane w badaniach medycznych.

Dlatego też po uwzględnieniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego uznać należy, że sprzedaż przygotowanych przez Stronę zestawów diagnostycznych jest objęta preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.