Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1367/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: „Wnioskodawca”) rozważał przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”). Spółka miała być zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”), odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca miał przystąpić do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogły być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka miała pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla spółki lub grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów miały być dywidendy i inne formy udziału w zysku, wypłacane przez spółki z grupy.

Spółka na terytorium Słowacji miała utrzymywać lokal, w którym miała być jej stała siedziba i w którym miały być podejmowane istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Umowa spółki miała być podpisana na czas nieokreślony, zatem spółka słowacka miała mieć charakter trwały. Działalność prowadzona poprzez spółkę słowacką miała być prowadzona całkowicie na terytorium Słowacji. Oznacza to, że wszelkie decyzje miały być podejmowane przez zgromadzenie wspólników odbywające się, co do zasady, na Słowacji.

Wnioskodawca miał uzyskiwać dochody z tytułu udziału w Spółce w 2014 r.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, dalej: „ustawa o pd”). W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Oznacza to, że zysk wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest opodatkowany na poziomie spółki i to k.s. jest płatnikiem tego podatku. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd, wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment - art. 16 ust. 1 lit. a słowackiej ustawy o pd). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd) .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, w roku kalendarzowym 2014, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Umowa”), w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r. (zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. b Protokołu) oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o pdof”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a Ustawy o pdof). W przedstawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie mają przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnika tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład, znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim oraz słowackich regulacjach podatkowych.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane są w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy dochody te regulowane są postanowieniami art. 7 ust. 2, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem dochodowym. Powyższa kwalifikacja dotyczy całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów miały stanowić dywidendy lub inne udziały w zysku wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy (przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, należy rozumieć wszelkie dochody z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności oraz z udziału w zysku), faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten zachodzi, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy są wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy miała być właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te miały być wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy miały być zatem właścicielem dywidend i innych udziałów w zysku wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane są z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r. (w związku z art. 9 ust. 1 lit. a Protokołu), dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, w roku kalendarzowym 2014, podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę należy ustalić z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski winien dodawać zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy o pdof. Następnie winien ustalić stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosowaną do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, w roku kalendarzowym 2014, winien podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w brzmieniu sprzed dnia 1 sierpnia 2014 r. (w związku z art. 9 ust. 1 lit. a Protokołu) w związku z art. 27 ust. 8 Ustawy o pdof.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-492/10/KB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-765/10-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl natomiast z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym, który rozważał przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka ta miała być zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca miał przystąpić do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogły być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka miała pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla spółki lub grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów miały być dywidendy i inne formy udziału w zysku, wypłacane przez spółki z grupy. Spółka na terytorium Słowacji miała utrzymywać lokal, w którym miała być jej stała siedziba i w którym miały być podejmowane istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Umowa spółki miała być podpisana na czas nieokreślony, zatem spółka słowacka miała mieć charakter trwały. Działalność prowadzona poprzez spółkę słowacką miała być prowadzona całkowicie na terytorium Słowacji. Oznacza to, że wszelkie decyzje miały być podejmowane przez zgromadzenie wspólników odbywające się co do zasady na Słowacji. Wnioskodawca miał uzyskiwać dochody z tytułu udziału w Spółce w 2014 r. Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza).

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd). W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Oznacza to, że zysk wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest opodatkowany na poziomie spółki i to k.s. jest płatnikiem tego podatku. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę, będącego polskim rezydentem podatkowym, działalności w formie spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, stanowi słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej jest położone na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 Umowy również do art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy w brzmieniu znajdującym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2015 r.).

W myśl art. 10 ust. 3 Umowy, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 Umowy, przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2014 r. z tytułu wypłaty dywidend (i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych) otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z ww. tytułu przez spółkę słowacką może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy (w brzmieniu znajdującym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2015 r.), zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że uzyskany w 2014 r. dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, tzn. metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę, będącego polskim rezydentem podatkowym, działalności w formie spółki z siedzibą na terytorium Słowacji, stanowi słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2014 r. z tytułu wypłaty dywidend (i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych), otrzymywanych przez spółkę słowacką, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy, jako „zyski z przedsiębiorstw”. Jednocześnie dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2014 r., podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.

Nadmienić należy, że stosownie do treści wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena skutków podatkowych prowadzenia w 2014 r. działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Zauważyć jednakże należy, że w zakresie będącym przedmiotem wniosku, w dniu 1 sierpnia 2014 r. weszły w życie postanowienia Protokołu z 1 sierpnia 2013 r. o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Zmienione na mocy ww. protokołu przepisy cyt. umowy, znajdą jednakże zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.; tym samym nie mają one zastosowania do dochodów uzyskanych w 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.