Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-32/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Uznanie odzyskiwania toluenu w procesie drukowania za produkcję wyrobów energetycznych i obowiązek przemieszczania go w dostawie wewnątrzwspólnotowej na podstawie UDT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; druk; farba; produkcja; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 77; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 87; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania wykonywanych czynności za produkcję wyrobów energetycznych – **jest prawidłowe,**
*   dokumentowania transakcji sprzedaży i zwrotu toluenu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania wykonywanych czynności za produkcję wyrobów energetycznych oraz dokumentowania transakcji sprzedaży i zwrotu toluenu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka D. sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) powstała w 2015 r. W tym też roku nabędzie ona od polskiego podmiotu przedsiębiorstwo tego podmiotu, którego przedmiotem działalności jest m.in. druk czasopism (dalej: Zbywca). Spółka będzie kontynuować działalność tego podmiotu.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż Zbywca, od którego Spółka nabędzie przedsiębiorstwo, otrzymał w 2010 r. interpretację indywidualną Ministra Finansów odnoszącą się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr IPPP3/443-432/10-4/KB). Przy czym z uwagi na fakt, iż Spółka po nabyciu przedsiębiorstwa kontynuować będzie działalność Zbywcy w tym w zakresie, którego dotyczyła wspomniana interpretacja, Spółka zainteresowana jest uzyskaniem analogicznej interpretacji potwierdzającej potencjalne obowiązki wynikające dla niej z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wspomniano powyżej, przedmiotem działalności Spółki po nabyciu przedsiębiorstwa będzie m.in. druk czasopism. Do druku czasopism zużywana będzie farba drukarska dostarczana do Spółki z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim z Niemiec.

Ze względu na techniczne aspekty dotyczące procesów technologicznych związanych z drukowaniem czasopism, w celu przygotowania farby drukarskiej do procesu drukowania niezbędne jest rozcieńczenie odpowiedniego pigmentu rozpuszczalnikiem. Rozpuszczalnikiem stosowanym przez dostawców farby drukarskiej, jak i Wnioskodawcę, będzie toluen klasyfikowany do kodu CN (dalej: „toluen”).

Toluen wykorzystany będzie jako substancja (medium) do nanoszenia farby drukarskiej (pigmentu) na papier. W trakcie procesu drukowania zawarty w farbie drukarskiej pigment pozostaje na papierze, podczas gdy toluen zmienia swój stan skupienia z płynnego w lotny (gazowy). Oznacza to, iż w trakcie nakładania farby drukarskiej na papier będzie dochodzić do wydzielenia toluenu. Zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, Spółka będzie zobowiązana do odzyskiwania oraz gromadzenia toluenu wydzielającego się w procesie nanoszenia farby drukarskiej. W wyniku procesu odzyskiwania toluen ponownie zmienia swój stan skupienia z lotnego (gazowego) w płynny.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w wyniku zmiany stanu skupienia - toluen nie zmienia swoich parametrów chemicznych. Jest to ten sam wyrób od momentu jego wytworzenia przez producenta. W ramach tych czynności w szczególności zmianie nie ulega również klasyfikacja tego wyrobu do kodu CN. Toluen odzyskiwany przez Spółkę będzie czysty i gotowy do dalszego stosowania np. jako rozpuszczalnik w farbach i klejach.

Dodatkowo, w związku z posiadaniem odpowiednich instalacji do oczyszczania toluenu i pozwolenia na odzyskiwanie odpadów (nabytych od Zbywcy w ramach przedsiębiorstwa), Spółka - podobnie jak wcześniej sam Zbywca - nabywać będzie od innych drukarni toluen zanieczyszczony pigmentem drukarskim (który jest uznawany za odpad przemysłowy podlegający utylizacji) i oczyszczać ten wyrób, usuwając z niego pozostałości pigmentu (farby drukarskiej) tak, aby nadawał się do ponownego wykorzystania. W ten sam sposób Spółka oczyszczać będzie również toluen zużywany przez Spółkę m.in. do czyszczenia walców drukarskich lub innych elementów zabrudzonych farbą. Działalność w tym zakresie będzie mieć jednak charakter poboczny i przychody z niej generowane będą stanowić poniżej 0,1% przychodów Spółki ogółem.

Odzyskany toluen może być przez Spółkę dostarczany do dostawców farb drukarskich znajdujących się w innych państwach UE, w tym przede wszystkim do podmiotów na terenie Niemiec, które wykorzystują ten toluen jako rozpuszczalnik do produkowanych przez nie farb drukarskich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest również stosowanie alternatywnego schematu dostaw farby drukarskiej, zgodnie z którym w ramach poszczególnych dostaw Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie sam pigment, podczas gdy toluen dostarczany wraz z pigmentem pozostanie własnością dostawcy farby. W przypadku zastosowania takiego schematu dostaw Wnioskodawca stanie się jedynie posiadaczem toluenu (w żadnym momencie nie będzie właścicielem tego produktu, który przez cały czas będzie własnością dostawcy). Po zakończeniu procesu drukowania zanieczyszczony pigmentem toluen zostanie przez Spółkę oczyszczony i zwrócony do dostawcy znajdującego się w innym państwie członkowskim UE. W takim przypadku Spółka nie będzie więc dokonywała ponownej sprzedaży toluenu, a jedynie jego zwrotu do właściciela tego wyrobu (tj. dostawcy farby drukarskiej). Rozliczenia z kontrahentem z tytułu ewentualnego zużycia toluenu przez Spółkę będzie dokonywane na podstawie rzeczywiście zużytej przez Spółkę ilości toluenu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczące procesów technologicznych związanych z drukowaniem czasopism i powiązanych z tą działalnością zasad odzyskiwania, oczyszczania i obrotu toluenem, po stronie Spółki powstała wątpliwość, jak powinna ona - po nabyciu przedsiębiorstwa Zbywcy - traktować na gruncie podatku akcyzowego poszczególne czynności przeprowadzane z wykorzystaniem toluenu oraz czy opisane czynności nie wymagają spełnienia przez Spółkę dodatkowych formalności na gruncie podatku akcyzowego.

Jak wskazano powyżej, omawiana kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach interpretacji indywidualnej uzyskanej wcześniej przez Zbywcę, którego przedsiębiorstwo będzie wkrótce zbyte na rzecz Spółki (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 sierpnia 2010 r., nr IPPP3/443-432/10-4/KB). W interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Zbywcę we wniosku o interpretację (które to stanowisko podtrzymywane jest również przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku), stwierdzając, iż: „\[\`(...)\`\] użycie toluenu jako rozpuszczalnika do farb drukarskich oraz jego odzyskiwanie w toku procesu drukowania, a także oczyszczanie nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w efekcie nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Ponadto, sprzedaż i zwrot odzyskanego toluenu do kontrahentów z innych państw UE nie wymaga spełnienia dodatkowych formalności i może odbywać się na podstawie dokumentów handlowych”.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe nie uległo zmianie w porównaniu do stanu faktycznego zaprezentowanego w przywołanej interpretacji, a także działając w zaufaniu do instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w opinii Spółki wnioski wynikające z uzyskanej przez Zbywcę interpretacji powinny mieć analogiczne zastosowanie również w odniesieniu do działalności Spółki, która będzie kontynuacją działalności Zbywcy. W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie wniosków wynikających z interpretacji również w odniesieniu do jej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane przez Spółkę czynności będą stanowić produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w efekcie będą musiały odbywać się w składzie podatkowym?
2.  Czy sprzedaż lub zwrot odzyskanego toluenu do kontrahentów z innych państw UE będą wymagać spełnienia dodatkowych formalności i będą mogły odbywać się na podstawie dokumentów handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane czynności nie będą stanowić produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia składu podatkowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za produkcję wyrobów energetycznych uznaje się wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, toluen klasyfikowany do kodu CN stanowi wyrób energetyczny. Wyrób ten w przypadku jego wykorzystania do celów innych niż opałowe lub napędowe, w tym jako dodatki i domieszki do paliw napędowych lub paliw opałowych, jest stosownie do treści art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowany zerową stawką akcyzy. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 poz. 23 produkcja toluenu, co do zasady, musi być dokonywana w składzie podatkowym.

W opinii Spółki, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą mogły zostać uznane za produkcję wyrobów energetycznych. W przedmiotowym przypadku mamy bowiem do czynienia z użyciem toluenu jako komponentu do przygotowania farby drukarskiej oraz przeprowadzenia procesu wydruku. Toluen jest w tym wypadku jedynie medium służącym do naniesienia pigmentu na papier. W ramach przeprowadzanych czynności nie dochodzi do faktycznego zużycia toluenu - po zakończeniu procesu drukowania wyrób ten w zdecydowanej większości zostaje odzyskany w specjalnie przeznaczonej do tego instalacji. W ramach procesu odzyskiwania toluenu dochodzi do powrotu toluenu do ciekłego stanu skupienia oraz usunięcia ewentualnych zanieczyszczeń, a więc w procesie tym nie jest wytwarzany nowy wyrób energetyczny (odzyskiwany jest dokładnie ten sam toluen, który został wcześniej zużyty do rozcieńczenia farby). Tak więc w ramach dokonywanych przez Spółkę czynności toluen jedynie zmienia swój stan skupienia, ulega zanieczyszczeniu lub poddawany jest procesom oczyszczania z pozostałości pigmentu.

Nie można więc uznać, iż Spółka będzie wytwarzać toluen, gdyż wyrób ten został już wcześniej wytworzony wcześniej przez inny podmiot (jest to bowiem ten sam wyrób o tym samym składzie chemicznym).

Czynności realizowane przez Spółkę nie będą mogły zostać uznane również za przetwarzanie toluenu, w wyniku którego powstałby inny produkt - wyrób energetyczny. Należy zaznaczyć, iż celem ustawodawcy krajowego, jak również przepisów wspólnotowych było to, aby jedynie przetwarzanie wyrobów akcyzowych prowadzące do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego było uznawane za produkcję. Takie rozumienie słowa przetwarzanie wskazywało również Ministerstwo Finansów w interpretacji przepisów ustawy z 2004 r. (sygn. PA-VI-03/109.2/04/1640). Zgodnie z tą interpretacją za „przetwarzanie należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymano inny wyrób akcyzowy”. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ogółu przeprowadzanych czynności dokonywanych przez Spółkę nie będzie dochodzić do zmiany kodu CN toluenu - a więc cały czas będzie to ten sam wyrób.

Wydzielanie się toluenu jako rozcieńczalnika z farby drukarskiej nie może być również z całą pewnością uznane za inne czynności, takie jak mieszanie czy przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, nie mówiąc już o rozlewie gazu skroplonego do butli czy też o barwieniu i znakowaniu wyrobów energetycznych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przeprowadzane czynności nie będą mogły zostać uznane za produkcję wyrobów energetycznych.

Wydzielanie się i odzyskiwanie toluenu w procesie wydruku czasopism nie może zostać uznane za produkcję również, jeżeli weźmiemy pod uwagę wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Celem procesu druku jest (co oczywiste) wydruk czasopism - towarów nieakcyzowych. Przedmiotem działalności Spółki i celem wykorzystania toluenu jest wyłącznie druk czasopism, nie jest nim natomiast zorganizowany proces wytwarzania czy też przetwarzania toluenu w inny wyrób energetyczny.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, według której odzyskiwanie toluenu stanowiłoby produkcję wyrobów energetycznych - mogłoby prowadzić do absurdalnych rezultatów. Jeżeli bowiem użycie wyrobów energetycznych, a następnie ich odzyskanie po dokonaniu procesu produkcyjnego byłoby uznawane za produkcję wyrobów energetycznych, to za producentów wyrobów energetycznych uznawana byłaby większość zakładów przemysłowych, która wykorzystuje w procesie produkcji oleje smarowe do smarowania (zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie). Oleje smarowe po upływie okresu żywotności (tj. przydatności do smarowania) są „odzyskiwane”, tj. zlewane z danych linii produkcyjnych i odsprzedawane do podmiotów zajmujących się regeneracją (przetwarzaniem) zużytych olejów smarowych. Taka interpretacja prowadziłaby więc do sytuacji, w której producentami wyrobów energetycznych stałyby się zakłady motoryzacyjne, huty, a nawet elektrownie zużywające oleje przekładniowe do turbin elektrycznych.

Również Spółka stałaby się producentem wyrobów energetycznych tylko i wyłącznie z powodu przeprowadzania wskazanych powyżej czynności, których przedmiotem jest toluen przeznaczony do wykorzystania jako rozpuszczalnik do farb drukarskich lub preparat do czyszczenia urządzeń i innych zabrudzonych elementów. W tym przypadku toluen będzie również „odzyskiwany”.

W konsekwencji należy więc uznać, że dokonywane przez Spółkę czynności nie będą stanowić produkcji wyrobów energetycznych. W rezultacie czynności te nie będą musiały odbywać się na terenie składu podatkowego.

Powyższa konkluzja dotyczy również procesu oczyszczania toluenu. Również w tym wypadku proces technologiczny nie prowadzi bowiem do powstania nowego produktu, ale jedynie do usunięcia zanieczyszczeń (pozostałego pigmentu) toluenu, bez jego przetworzenia. Jeżeli chodzi o proces oczyszczania wyrobów akcyzowych, to ustawodawca uznał, że taki proces stanowi produkcję dla celów ustawy akcyzowej, ale jedynie w odniesieniu do wyrobów alkoholowych, a nie wyrobów energetycznych. Art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej wskazuje bowiem, że „Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew”. Art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, definiujący pojęcie produkcji wyrobów energetycznych, podobnego wskazania nie zawiera. Zresztą, niezależnie od powyższego, oczyszczanie toluenu nie może być uznane za produkcję, gdyż wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów nie będzie przekraczać wartości, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy akcyzowej, czyli 0,1% przychodów Spółki ogółem.

W rezultacie, zdaniem Spółki, podobnie jak w przypadku działalności Zbywcy, realizowane przez Spółkę czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić produkcji wyrobu energetycznego, w rezultacie czego czynności te nie będą musiały odbywać się na terenie składu podatkowego. Powyższa konkluzja dotyczy również procesu oczyszczania toluenu. Również w tym wypadku, proces technologiczny nie będzie prowadzić bowiem do powstania nowego produktu, ale jedynie do usunięcia zanieczyszczeń toluenu.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że toluen, który będzie odzyskiwany przez Spółkę (po nabyciu przedsiębiorstwa Zbywcy), może być sprzedawany lub zwracany kontrahentom z innych państw członkowskich UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również bez konieczności spełniania dodatkowych formalności procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (tj. wyłącznie z zastosowaniem dokumentów handlowych powszechnie stosowanych w obrocie handlowym np.: faktury, dokumentu CMR itp.) pod warunkiem, że wyrób ten zostanie dostarczony kontrahentom z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, wyroby energetyczne objęte stawką akcyzy inną niż stawka 0 zł zostały wymienione w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W punktach 1-13 wskazane zostały konkretne wyroby akcyzowe z przypisaną im określoną stawką podatku akcyzowego ze względu na posiadany kod CN. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 14-15 określono stawkę podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych, czyli paliw niewymienionych wcześniej ze względu na kod CN.

Jeżeli natomiast wyrób energetyczny nie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, ani też nie jest przeznaczony do celów napędowych, lub też opałowych, to stosuje się wobec niego stawkę podatku w wysokości 0 zł. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W przypadku Spółki, toluen (o kodzie CN ) nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. Nie ulega również wątpliwości, że nie jest on przeznaczony do celów opałowych ani też napędowych ani też jako dodatek, czy też domieszka do paliw. Kontrahenci Spółki zużywać go bowiem będą do produkcji farb. Wyrób ten objęty jest więc stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Ustawa akcyzowa nie zawiera żadnych wymogów formalnych dla zastosowania stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Wyroby objęte tym przepisem (pod warunkiem, że ich przeznaczenie jest odpowiednio udokumentowane) mogą podlegać na terenie kraju swobodnemu obrotowi na podstawie dokumentów handlowych. Kwestia ta nie budzi wątpliwości również w interpretacjach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r., o sygn. ILPP3/443-62/09-2/TK. Zdaniem Spółki, analogiczna konkluzja dotyczy również przemieszczania toluenu do innych państw UE, niezależnie od tego, czy przemieszczany wyrób stanowić będzie własność Spółki, czy też będzie zwracany kontrahentowi.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie toluenu do innego państwa UE stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową toluenu, niezależnie od tego, kto jest właścicielem wyrobu. Jednak, w związku z faktem, że toluen zostanie już dopuszczony do obrotu i będzie podlegać stawce 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, wewnątrzwspólnotowa dostawa, tak jak dostawy krajowe, będzie mogła odbywać się na podstawie dokumentów handlowych, takich jak dokument CMR i faktura handlowa, pozwalających na należyte zidentyfikowanie ilości wysłanego i odebranego towaru, jak również odbiorcy tego towaru.

Ustawa akcyzowa zawiera wprawdzie procedurę przemieszczania wewnątrzwspólnotowego wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. procedurę przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą, która dokonywana jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (o którym mowa w art. 77 ust. 1 ustawy akcyzowej), ale w tym wypadku, procedura ta nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy ona tylko wyrobów, od których akcyza została faktycznie zapłacona w Polsce i ma na celu odzyskanie zapłaconego w Polsce podatku. W przypadku toluenu, podatek akcyzowy nie będzie w Polsce faktycznie zapłacony, a zatem nie będzie również odzyskiwany.

W związku z powyższym, toluen który będzie odzyskiwany przez Spółkę, może być sprzedawany lub zwracany kontrahentom z innych państw członkowskich UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również bez konieczności spełniania dodatkowych formalności procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (tj. wyłącznie z zastosowaniem dokumentów handlowych powszechnie stosowanych w obrocie handlowym, np.: faktury, dokumentu CMR itp.), pod warunkiem, że wyrób ten zostanie dostarczony z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe lub napędowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie uznania wykonywanych czynności za produkcję wyrobów energetycznych jest prawidłowe, w zakresie dokumentowania transakcji sprzedaży i zwrotu toluenu jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „Wykaz wyrobów akcyzowych” w pozycji 35 zostały wymienione węglowodory cykliczne o kodzie CN 2902.

Wobec powyższego toluen o kodzie CN jest wyrobem akcyzowym.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest on wyrobem energetycznym, ponieważ zgodnie z ww. przepisem do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2901 i 2902.

Z uregulowań zawartych w art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Natomiast zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

W załączniku nr 2 do ustawy (Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie rady 92/12/EWG) pod poz. 23 mieści się toluen o kodzie CN .

Zatem produkcja toluenu musi odbywać się w składzie podatkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w tym roku nabędzie ona od polskiego podmiotu przedsiębiorstwo tego podmiotu, którego przedmiotem działalności jest m.in. druk czasopism. Spółka będzie kontynuować działalność tego podmiotu. Do druku czasopism zużywana będzie farba drukarska dostarczana do Spółki z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim z Niemiec. W celu przygotowania farby drukarskiej do procesu drukowania niezbędne jest rozcieńczenie odpowiedniego pigmentu rozpuszczalnikiem. Rozpuszczalnikiem stosowanym przez dostawców farby drukarskiej jak i Wnioskodawcę będzie toluen klasyfikowany do kodu CN .Toluen wykorzystany będzie jako substancja (medium) do nanoszenia farby drukarskiej (pigmentu) na papier. W trakcie procesu drukowania zawarty w farbie drukarskiej pigment pozostaje na papierze, podczas gdy toluen zmienia swój stan skupienia z płynnego w lotny (gazowy). Oznacza to, że w trakcie nakładania farby drukarskiej na papier będzie dochodzić do wydzielenia toluenu. Zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, Spółka będzie zobowiązana do odzyskiwania oraz gromadzenia toluenu wydzielającego się w procesie nanoszenia farby drukarskiej. W wyniku procesu odzyskiwania toluen ponownie zmienia swój stan skupienia z lotnego (gazowego) w płynny. Spółka podkreśla, że w wyniku zmiany stanu skupienia toluen nie zmienia swoich parametrów chemicznych. Jest to ten sam wyrób od momentu jego wytworzenia przez producenta. W ramach tych czynności w szczególności zmianie nie ulega również klasyfikacja tego wyrobu do kodu CN. Toluen odzyskiwany przez Spółkę będzie czysty i gotowy do dalszego stosowania np. jako rozpuszczalnik w farbach i klejach.

Dodatkowo Spółka nabywać będzie od innych drukarni toluen zanieczyszczony pigmentem drukarskim (który jest uznawany za odpad przemysłowy podlegający utylizacji) i oczyszczać ten wyrób, usuwając z niego pozostałości pigmentu (farby drukarskiej) tak, aby nadawał się do ponownego wykorzystania. W ten sam sposób Spółka oczyszczać będzie również toluen zużywany przez Spółkę m.in. do czyszczenia walców drukarskich lub innych elementów zabrudzonych farbą.

Odzyskany toluen może być przez Spółkę dostarczany do dostawców farb drukarskich znajdujących się w innych państwach UE, w tym przede wszystkim do podmiotów na terenie Niemiec, które wykorzystują ten toluen jako rozpuszczalnik do produkowanych przez nie farb drukarskich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest również stosowanie alternatywnego schematu dostaw farby drukarskiej, zgodnie z którym w ramach poszczególnych dostaw Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie sam pigment, podczas gdy toluen dostarczany wraz z pigmentem pozostanie własnością dostawcy farby.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania opisanych we wniosku czynności za produkcję wyrobów energetycznych, a co za tym idzie, obowiązku ich wykonywania w składzie podatkowym.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji czynności, które z mocy prawa rozumiane są jako produkcja wyrobów energetycznych, tj. pojęcia wytwarzanie i przetwarzanie, o których mowa w ww. art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) wytworzyć oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast przetworzyć znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”. Zatem przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy.

W wyniku procesu drukowania - jak wskazała Spółka - toluen nie zmienia swoich parametrów chemicznych, nie ulega zmianie również klasyfikacja CN tego wyrobu. Jest to ten sam wyrób od momentu jego wytworzenia przez producenta. Odzyskiwanie toluenu w toku procesu drukowania, polega na zmianie stanu skupienia - z płynnego w lotny i z powrotem z lotnego w płynny.

Wobec powyższego Spółka nie będzie wytwarzać nowego produktu, ani przetwarzać produktu dostarczanego przez podmioty zagraniczne z siedzibą w Niemczech.

Przedmiotowe użycie toluenu jako rozpuszczalnika do farb drukarskich oraz jego odzyskiwanie w toku procesu drukowania, z oczywistych przyczyn, nie będzie się mieściło również w pozostałych pozycjach omawianego przepisu.

Ponadto oczyszczanie toluenu z pozostałości pigmentu również nie będzie stanowić produkcji wyrobów energetycznych, ponieważ jak wskazano we wniosku Spółka jedynie oczyszcza nabyty lub używany przez siebie toluen zanieczyszczony pigmentem drukarskim. Tak więc w wyniku przedstawionego powyżej działania Spółki nie powstaje nowy wyrób akcyzowy, a jedynie używany lub nabywany przez Spółkę toluen zostaje oczyszczony.

Zatem użycie toluenu jako rozpuszczalnika do farb drukarskich oraz jego odzyskiwanie w toku procesu drukowania, które polega na zmianie stanu skupienia - z płynnego w lotny i z powrotem z lotnego w płynny, a także oczyszczanie nie mieści się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy przedmiotowe wykorzystanie oraz odzyskanie toluenu nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Ponieważ w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z produkcją, nie zostaje spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy. Zatem opisanych we wniosku czynności Spółka nie ma obowiązku wykonywania w składzie podatkowym.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy nie została określona stawka akcyzy na wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN W przypadku, gdy są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - opodatkowane są zerową stawką akcyzy.

Zatem opisany we wniosku toluen o ww. kodzie CN będzie wyrobem opodatkowanym stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z powyższą definicją nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest czynność polegająca na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych. Nie ma przy tym znaczenia czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności czy też nie. Samo więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego jest czynnością opodatkowaną akcyzą, bez względu na fakt nabycia wyrobu.

Spółka powzięła również wątpliwości dotyczące obowiązku spełnienia dodatkowych formalności przy sprzedaży lub zwrocie odzyskanego toluenu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE i możliwości stosowania dokumentów handlowych (dokument CMR, faktura handlowa).

W myśl art. 77 ust. 1 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy, uproszczony dokument towarzyszący to dokument, na podstawie którego przemieszcza się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą (…).

Ponadto stosownie do art. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (wydanie specjalne Dz. Urz. UE rozdział 9, tom 1, str. 216) jeżeli produkty objęte podatkiem akcyzowym, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim w celach określonych w art. 7 dyrektywy 92/12/EWG, osoba, która jest odpowiedzialna za przepływ wewnątrzwspólnotowy, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W czasie przepływu tych produktów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przepływu i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli.

Na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego powinny być więc przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyroby objęte zharmonizowaną akcyzą na terytorium UE, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju, nawet w sytuacji gdy z uwagi na opodatkowanie zerową stawką akcyzy - kwota „zapłaconej” akcyzy wynosi 0 zł. Stosowanie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w przypadku tych wyrobów uzasadnione jest potrzebą udokumentowania, że wyroby te, mimo że zostały dopuszczone do konsumpcji na terytorium kraju (wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego), nie będą jednak przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju, ale zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

W związku z powyższym, przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do kodu CN objętego zerową stawką akcyzy – a więc toluenu, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, powinno odbywać się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy, uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Rozdział 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065) reguluje natomiast wzór i sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący.

W myśl § 14 ww. rozporządzenia, wzór uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wraz z wyjaśnieniami co do jego wypełniania i przeznaczenia, określa załącznik do rozporządzenia. Dopuszcza się również możliwość stosowania poprawnie wypełnionego uproszczonego dokumentu towarzyszącego zgodnie z wzorem zamieszczonym w załączniku do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216).

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, uproszczony dokument towarzyszący składa się z trzech kart.

Stosownie do ust. 2 ww. § 15 rozporządzenia, jeżeli wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są przedmiotem dostawy wewnątrzwpólnotowej:

1.  karta 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego jest pozostawiana u dostawcy;
2.  karty 2 i 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego są dołączane do wysyłanych wyrobów akcyzowych.

W myśl § 15 ust. 4, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, karty 1 i 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego powinny być przechowywane przez dostawcę przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wyroby akcyzowe zostały wysłane.

Ponadto:

*   w przypadku zastąpienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez dokument handlowy dane zawarte w dokumencie handlowym powinny być opatrzone numerem odpowiadającym numerowi właściwej rubryki w uproszczonym dokumencie towarzyszącym ( § 16 ust. 1);
*   dokument handlowy powinien zawierać w widocznym miejscu napis: „UPROSZCZONY DOKUMENT TOWARZYSZĄCY DO CELÓW KONTROLI (WYROBY AKCYZOWE)” ( § 16 ust. 2 rozporządzenia).

Zatem nie można się zgodzić ze Spółką, że w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie stosowana procedura przemieszczenia wyrobów z zapłaconą akcyzą i Spółka będzie mogła dokumentować transakcje wyłącznie z zastosowaniem dokumentów handlowych powszechnie stosowanych, tj. faktur, dokumentu CMR itp. Jak bowiem wyżej stwierdzono, w ww. przypadku odzyskiwany przez Spółkę toluen sprzedawany lub zwracany kontrahentom z innych państw członkowskich UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinien być przemieszczany w procedurze, o której mowa w art. 77 ustawy (wyrobów z zapłaconą akcyzą). Spółka ma zatem obowiązek spełnienia dodatkowych formalności, tj. stosować do tego przemieszczenia uproszczony dokument towarzyszący, który może zostać zastąpiony przez dokument handlowy, ale nie dowolny, jak czyni to Spółka, lecz dokument handlowy, który zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że powołana przez Spółkę interpretacja nr ILPP3/443-62/09-2/TK z dnia 10 lipca 2009 r. dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona w niniejszym wniosku. W ww. interpretacji zasadniczo poruszono problem wystawiania dokumentu dostawy dla wyrobów m.in. o kodzie CN 2902 opodatkowanych stawką 0 zł, jednak w przedmiotowej interpretacji wyroby są przedmiotem dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej, jak w niniejszym wniosku, co wpływa na inne rozstrzygnięcie. Zatem nie może ona stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w tym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.