Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.80.2021.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: w zakresie sposobu rozliczania wskazanych we wniosku „odzysków” z wierzytelności, nabytych w ramach pakietu wierzytelności oraz sposobu i momentu rozliczania jako kosztów podatkowych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, powstałych po ich nabyciu przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pakiety wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2021 r. (który wpłynął za pośrednictwem e-PUAP 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   sposobu rozliczania wskazanych we wniosku „odzysków” z wierzytelności, nabytych w ramach pakietu wierzytelności **– jest prawidłowe,**
*   sposobu i momentu rozliczania jako kosztów podatkowych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, powstałych po ich nabyciu przez Wnioskodawcę **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 listopada 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania wskazanych we wniosku „odzysków” z wierzytelności, nabytych w ramach pakietu wierzytelności oraz sposobu i momentu rozliczania jako kosztów podatkowych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, powstałych po ich nabyciu przez Wnioskodawcę.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca, spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność na rynku finansowym w zakresie inwestycji i zarządzania wierzytelnościami.

Wnioskodawca nabył na własny rachunek i własne ryzyko wierzytelności od wierzycieli pierwotnych i wtórnych. Nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wynikającymi z umów pożyczek konsumenckich, umów kredytów/pożyczek bankowych, czy wierzytelności telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca po nabyciu wierzytelności wchodzi w prawa i obowiązki wierzyciela pierwotnego/wtórnego, przejmując ryzyko związane z ich egzekwowaniem.

Wierzytelności nabywane są w tzw. pakietach, przez które należy rozumieć zbiór pojedynczych wierzytelności (skonkretyzowanych przedmiotowo i podmiotowo), które zbywca na mocy umowy cesji przenosi na Wnioskodawcę, jako zbiór wierzytelności, składających się na pakiet.

Pakiety wierzytelności, nabyte przez Wnioskodawcę, składają się z co najmniej 100 wierzytelności, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza możliwości nabywania pojedynczej wierzytelności w ramach jednej transakcji opartej o cesję.

Wierzytelność składa się przede wszystkim z wartości udzielonej pożyczki/kredytu (kapitał pożyczki/kredytu) oraz z wierzytelności ubocznych, a więc przede wszystkim odsetek; ustawowych, umownych, opłat prowizyjnych itp. związanych z wierzytelnościami pożyczkowymi/kredytowymi. Pakiet wierzytelności telekomunikacyjnych składa się natomiast z wartości zadłużenia wynikającego ze świadczonych usług przez wierzyciela pierwotnego, oraz należności ubocznych, przede wszystkim odsetek umownych, ustawowych oraz innych opłat, o ile wierzyciel pierwotny był uprawniony do ich pobierania od dłużnika.

Wnioskodawca jako nowy wierzyciel, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela pierwotnego, podejmuje działania zmierzające do tego aby dłużnik wierzytelności spełnił swoje świadczenie na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela). Wnioskodawca podejmuje zatem czynności zmierzające do wyegzekwowania swoich należności zarówno na drodze sądowej jak i pozasądowej. Wszystkie te czynności zmierzają do możliwie największego odzyskania należności Wnioskodawcy.

W związku z tym Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabyciem wierzytelności (pakietów) oraz koszty związane z ich dochodzeniem, ponoszone w celu odzyskania tych wierzytelności jako wierzyciel.

Kosztem nabycia wierzytelności jest przede wszystkim koszt stanowiący wynagrodzenie, jakie zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawca za pakiet wierzytelności wierzycielowi pierwotnemu, przenoszącemu w drodze umowy cesji prawa i obowiązki związane z tymi wierzytelnościami. Wnioskodawca podkreśla, że cena obejmuje pakiet wierzytelności, bez wyodrębniania ceny za poszczególne wierzytelności wchodzące w skład pakietu.

Koszty związane z dochodzeniem wierzytelności przez Wnioskodawcę jako wierzyciela, to przede wszystkim koszty związane z dochodzeniem wierzytelności w postępowaniach sądowych/egzekucyjnych. Przykładowo będą to:

*   Wpisy sądowe od pozwów;
*   Opłaty za nadanie klauzuli wykonalności;
*   Opłaty za czynności zastępstwa pełnomocników profesjonalnych w postępowaniu sądowym/egzekucyjnym.

W zależności od skuteczności działań w ramach wskazanych wyżej postępowań, Wnioskodawca otrzymuje spłaty, które stanowią tzw. odzysk z tych wierzytelności.

Otrzymane odzyski stanowią dla Wnioskodawcy przychody z nabytych wierzytelności.

Wnioskodawca dokonuje rozliczenia odzysków zgodnie z normami wynikającymi z odrębnych przepisów, zaliczając otrzymane wpłaty na:

1.  Odsetki/opłaty – naliczone do dnia nabycia wierzytelności, stanowiące zatem wierzytelność (pakiet) nabytą przez Wnioskodawcę, oraz naliczone (należne) po dniu nabycia, stanowiące zatem wierzytelność, która powstaje u Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela;
2.  Koszty sądowe i/lub egzekucyjne;
3.  Wartość kapitału udzielonej pożyczki.

Przykładowo, Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wierzytelności wg następującego schematu:

Pakiet wierzytelności, nabyty przez Wnioskodawcę o łącznej wartości nominalnej zadłużenia 1 mln zł, na którą składają się:

*   Kapitał: 800.000 zł,
*   Odsetki: 100.000 zł,
*   Prowizje: 80.000 zł,
*   Inne: 20.000 zł.

Powyższe składowe dotyczą wierzytelności głównej (kapitału/należności za usługi telekomunikacyjne) oraz naliczonych wierzytelności o charakterze ubocznym przed nabyciem pakietu, stanowią zatem wierzytelność (pakiet), którą zbył na rzecz Wnioskodawcy pierwotny wierzyciel.

Cena zapłacona przez Wnioskodawcę za pakiet stanowi określony w umowie procent odnoszony do łącznej wartości nominalnej wierzytelności – jest to zatem koszt nabycia wierzytelności.

Kolejne wierzytelności Wnioskodawcy powstają już po nabyciu, przede wszystkim są to należności odsetkowe, ale mogą to być także należności wynikające z dochodzenia przez Wnioskodawcę należności, np. opłaty sądowe, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają dłużnika, a więc także powiększają wierzytelność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonuje rozksięgowania odzysków wg zasad zaliczania spłat dłużników, wg norm rozliczania spłat wynikających z odrębnych przepisów.

Przykładowo, w odniesieniu do przedstawionego wyżej pakietu, Wnioskodawca otrzymując spłatę (odzysk) 100.000 zł, dokonuje następującego rozksięgowania – przy czym Wnioskodawca wskazuje, że dotyczy to także zaliczenia na należności naliczone po nabyciu wierzytelności:

*   10.000 zł rozksięgowane na opłaty sądowe naliczone po dniu nabycia,
*   2.000 zł rozksięgowane na odsetki naliczone po dniu nabycia,
*   8.000 zł rozksięgowane na prowizje, przed dniem nabycia,
*   10.000 zł rozksięgowane na odsetki przed dniem nabycia,
*   70.000 zł rozksięgowane na należność główną (kapitał).

Rozksięgowanie uwzględnia zatem składowe wierzytelności naliczone do dnia nabycia wierzytelności (pakietu), a wiec przysługujące wierzycielowi pierwotnemu na moment sprzedaży tych wierzytelności Wnioskodawcy, oraz na składowe, które stanowią już wierzytelności Wnioskodawcy, który po nabyciu wierzytelności w ramach pakietu, od wierzyciela pierwotnego, wszedł w prawa i obowiązki wierzyciela.

Co do zasady, spłaty dokonywane przez dłużników, lub odzyskane przez Wnioskodawcę np. na drodze postępowania sądowego/egzekucyjnego nie są skonkretyzowane co do składowych wierzytelności Wnioskodawcy i jak wskazał powyżej Wnioskodawca, są rozliczane zgodnie z zasadami zaliczania spłat wynikającymi z odrębnych przepisów.

Jak już wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do składowych, które powstały po nabyciu wierzytelności, znajdują się tu także koszty, które Wnioskodawca ponosi w związku z dochodzeniem tych wierzytelności na swoją rzecz, a które powiększają wierzytelności Wnioskodawcy po dniu nabycia.

Koszty te rozliczane są jako koszty bieżące, podatkowo traktowane jako koszty pośrednie ujmowane w dacie poniesienia.

W przypadku możliwości skutecznego wyegzekwowania tych wydatków od dłużników (wierzytelność Wnioskodawcy), będą one stanowiły dla Wnioskodawcy przychody w ujęciu podatkowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy w świetle art. 15ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), rozliczenia wskazane przez Wnioskodawcę są prawidłowe w zakresie:

1.  Rozliczania odzysków z wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności na:

1.  Wierzytelności powstałe przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę jako nowego wierzyciela; jako przychody podatkowe (uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu), jednocześnie przychody z wierzytelności przed nabyciem, rozliczane są jako koszty podatkowe (koszty nabycia pakietu) do momentu w którym zostanie osiągnięty dochód z nabycia pakietu;
2.  Wierzytelności powstałe (naliczone) po ich nabyciu przez Wnioskodawcę; jako przychody niestanowiące przychodów uzyskanych z pakietu wierzytelności, a zatem powstających na zasadach ogólnych;

3.  W zakresie kwalifikacji i ujęcia kosztów związanych z dochodzeniem przez Wnioskodawcę wierzytelności po ich nabyciu, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, które podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15ba ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo rozlicza odzyski z wierzytelności wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę pakietu wierzytelności, rozliczając je w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed nabyciem (pytanie oznaczone jako pkt 1 lit. a) oraz na wierzytelności powstałe (naliczone) po ich nabyciu przez Wnioskodawcę, jako nowego wierzyciela (pytanie oznaczone jako pkt 1 lit. b).

Przepisy ustawy o CIT przewidują specyficzne zasady rozliczania przychodów i kosztów związanych z nabyciem wierzytelności wchodzących w skład pakietów.

Zgodnie z art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że powyższe dotyczy także nabycia w ramach jednej transakcji, pojedynczej wierzytelności, co wynika z ust. 5 tego przepisu, nakazującego stosować zasady rozliczeń do pojedynczej wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynikają zasady określania dochodu, który stanowi nadwyżkę: przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu nad kosztami nabycia pakietu wierzytelności.

Powyższe zasady rozliczania znajdą zastosowanie, jeżeli pakiet wierzytelności spełnia warunek: nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności).

Dochód powstanie zatem w momencie, w którym przychody z pakietu (odzyski) przekroczą koszty nabycia pakietu (cenę jaką zapłacił Wnioskodawca) za przeniesienie praw i obowiązków z tych wierzytelności wchodzących w skład pakietu, przez ich pierwotnego wierzyciela na Wnioskodawcę.

Ustawodawca zdefiniował także pojęcie przychodów i kosztów, na potrzeby art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT i tak:

*   w ust. 2 powołanego przepisu: Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności;
*   w ust. 3 powołanego przepisu: Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy rozumieć w ten sposób, że regulują one kwestie:

*   przychodów osiąganych z wierzytelności, które powstały przed ich nabyciem, niezależnie od składowych, które stanowią element tych wierzytelności – niejako rozliczeniu podlega suma wszystkich składowych (należność główna, odsetki itp.), które nabywa nowy wierzyciel, a które stanowią wierzytelność „pierwotną” pochodzącą z jej nabycia;
*   kosztów poniesionych na nabycie tych wierzytelności a zatem zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny;
*   nie dotyczą wierzytelności, także tych związanych z ich dochodzeniem, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają dłużników, które powstają u Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela i stają się jemu należne – do tych przychodów i kosztów należy w ocenie Wnioskodawcy stosować zasady ogólne.

W rozliczeniu przychodów z pakietu oraz kosztów nabycia pakietu, w rozumieniu powyższych przepisów, dochód powstanie zatem w momencie, w którym przychody z pakietu (odzyski) przekroczą koszty nabycia pakietu (cenę jaką zapłacił Wnioskodawca) za przeniesienie praw i obowiązków z tych wierzytelności wchodzących w skład pakietu, przez ich pierwotnego wierzyciela na Wnioskodawcę.

Jednocześnie ustawodawca poczynił zastrzeżenie, że zasady rozliczania dochodów, o których mowa w art. 15ba ust. 1 ustawy o CIT, nie obejmują: opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności (wyłączenie w ust. 2 art. 15ba).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że rozliczeniu wg zasad wskazanych w powołanych wyżej przepisach, podlegają przede wszystkim środki otrzymane (odzyski) rozumiane jako przychody z pakietu z ceną jaką Wnioskodawca zapłacił za nabycie pakietu (koszty nabycia pakietu). Rozliczeniu wg powyższych zasad, podlega więc odzysk (środki otrzymane z wierzytelności) w części dotyczącej wierzytelności powstałej przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę – przykładowe rozliczenie składowych wierzytelności, Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego.

Rozliczenie wierzytelności nabytych w ramach pakietu, w rozumieniu art. 15ba ust. 1 ustawy CIT pozostaje zatem neutralne do momentu, w którym przychody z takich wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca nie przekroczą kosztów nabycia pakietu, a zatem ceny, którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu – wynika to z ust. 4 powołanego przepisu: „Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi”.

Natomiast w części odzysku, który Wnioskodawca rozlicza zgodnie z kolejnością zaliczania spłat wg odrębnych przepisów, ale dotyczącą wierzytelności naliczonych (a zatem także należnych) po dniu nabycia pakietu, traktowane są one jako przychody inne niż przychody w rozumieniu art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT – co wynika z wyłączenia wskazanego w tym przepisie. Dotyczy to także rozliczenia kosztów ponoszonych w związku z dochodzeniem przez Wnioskodawcę tych wierzytelności – szerzej w stanowisku Wnioskodawcy do pytania oznaczonego jako 2.

Odzyski otrzymywane przez Wnioskodawcę, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nie są sprecyzowane co do składowych wierzytelności, których otrzymane przez Wnioskodawcę środki dotyczą. Odzysk dotyczy zatem wpływu, który np. został wyegzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym i nie jest podzielony na składowe wierzytelności, ale stanowi określoną sumę pieniężną, którą Wnioskodawca jako wierzyciel rozlicza zgodnie z zasadami zaliczania spłat, określonych w odrębnych przepisach.

Co zostało już podniesione, Wnioskodawca dokonuje zaliczenia wg kolejności rozliczania świadczeń dłużników, wynikających z odrębnych przepisów. Rozliczenie odzysku, po otrzymaniu określonej kwoty z wierzytelności, dotyczy więc zarówno wierzytelności powstałych przed nabyciem, jak i tych, które zostały naliczone po nabyciu, np. odsetki naliczane od wierzytelności po jej nabyciu, czy opłaty związane z dochodzeniem wierzytelności, które również powstały (zostały poniesione przez Wnioskodawcę) po nabyciu wierzytelności.

W podanym przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego przykładzie, odzysk rozksięgowywany jest na składowe wierzytelności – wg zasad zaliczania spłat:

1.  na opłaty sądowe naliczone po dniu nabycia,
2.  na odsetki naliczone po dniu nabycia,
3.  na prowizje, przed dniem nabycia – przy wierzytelnościach pożyczkowych/kredytowych,
4.  na odsetki przed dniem nabycia,
5.  należność główną (kapitał).

Odzysk wskazany w pkt 3 do 5 rozliczany jest zatem zgodnie z normami wskazanymi w art. 15ba ustawy o CIT, natomiast środki otrzymane (pkt 1 i 2), które zgodnie z zasadami zaliczania spłat, są zaliczane na należności Wnioskodawcy powstałe (naliczone) po dniu nabycia wierzytelności rozliczane są na zasadach ogólnych, co wynika z wyłączenia wskazanego w ust. 2 art. 15ba ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15ba ustawy o CIT metoda rozliczeń odzysków, które otrzymuje Wnioskodawca z nabytych wierzytelności wchodzących w skład pakietów wierzytelności, z uwzględnieniem zasad zaliczania spłat dłużników, wynikających z odrębnych przepisów, jest prawidłowa. W ocenie Wnioskodawcy, zasady rozliczeń, które stosuje Wnioskodawca wynikają wprost z wykładni literalnej art. 15ba, w tym pojęcia przychodów i kosztów z pakietów wierzytelności oraz wyłączeń z tej kategorii, części dotyczącej odzysków, które dotyczą należności powstałych po nabyciu wierzytelności, które w ocenie Wnioskodawcy w ujęciu podatkowym są rozliczane na zasadach ogólnych.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy koszty, które ponosi w związku z dochodzeniem wierzytelności, a które zostały przez Wnioskodawcę nabyte, związane z dochodzeniem wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie ujmowane w dacie poniesienia.

Jak już zostało podniesione przez Wnioskodawcę, w celu odzyskania wierzytelności, które zostały przez Wnioskodawcę nabyte, musi on ponosić koszty związane z ich dochodzeniem. Koszty te związane są przede wszystkim z dochodzeniem wierzytelności na drodze postępowań sądowych i egzekucyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku tych kosztów, rozliczenie następuje wg zasad ogólnych, co wynika z zakresu przedmiotowego art. 15ba ustawy CIT, który stanowi także punkt odniesienia dla niniejszego uzasadnienia. Wnioskodawca zauważa, co uczynił także w uzasadnieniu do pytania pierwszego, że art. 15ba dotyczy rozliczeń kosztów, które wiążą się z nabyciem wierzytelności – koszty te są związane, co wyżej wskazano, z przychodami z dochodzenia wierzytelności, które powstały przed ich nabyciem.

Koszty dochodzenia wierzytelności przez Wnioskodawcę, to koszty ponoszone po nabyciu wierzytelności, które są niezbędne i celowe do ich odzyskania przez Wnioskodawcę, jako nowego wierzyciela. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, są to koszty związane z postępowaniami sądowymi i/lub egzekucyjnymi (opłaty sądowe i egzekucyjne, koszty związane z udziałem profesjonalnych pełnomocników w tych postępowaniach).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, mają na celu osiągnięcie przychodów z nabycia pakietów wierzytelności, których odzyskanie możliwe jest najczęściej po podjęciu określonych działań na drodze prawnej wobec dłużników. Koszty te nie są związane z przychodami z nabycia wierzytelności (pakietu) – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, wynika to z wyłączenia wskazanego w art. 15ba ust. 2 w zw. z ust. 3 powołanego przepisu. Nie sposób jednak nie zauważyć, że także te koszty, które związane są z dochodzeniem wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, mają także związek z przychodami, o których mowa w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, a zatem są ponoszone aby przychód, o którym mowa w tym przepisie w ogóle wystąpił. Wnioskodawca zwraca uwagę, że samo poniesienie kosztów na nabycie wierzytelności, o których mowa w art. 15ba ust. 3 ustawy o CIT, nie jest wystarczające aby powstały przychody, o których mowa w ust. 2 powołanego przepisu. Przepisy te, jak już wskazywał Wnioskodawca regulują kwestie preferencyjnego rozliczenia przychodów z wierzytelności powstałych do dnia nabycia z kosztami związanymi z kosztami ich zakupu. Jednakże aby przychody takie mogły w ogóle powstać, w większości przypadków, wierzyciel musi podjąć określone działania np. na drodze postępowania sądowego, aby w ogóle rozpocząć proces ich odzyskiwania. Koszty te związane są także z wierzytelnościami, które powstaną po nabyciu wierzytelności (pakietu), a które po ich odzyskaniu będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody inne niż wskazane w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, a zatem z: opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy wskazuje to, że koszty te należy rozpatrywać wg zasad ogólnych, przy czym w związku z przychodami zarówno, o których mowa w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT jak i przychodami, które powstają – w ocenie Wnioskodawcy – na zasadach ogólnych, a dotyczące przychodów z wierzytelności naliczonych po nabyciu wierzytelności pakietu np. dalsze odsetki naliczone od dnia nabycia, czy koszty sądowe/egzekucyjne, które obciążają dłużnika i powiększają dług a zatem wierzytelność Wnioskodawcy „powiększoną” o te składowe naliczone po dniu nabycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy koszty, które ponosi w celu dochodzenia wierzytelności jako wierzyciel, spełniają kryteria wskazane w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – a zatem otrzymania spłat (odzysków) z tych wierzytelności. Koszty te obciążają majątek Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, że zarówno ich poniesienie oraz fakt, że Wnioskodawca może domagać się od dłużników ich zwrotu, nie oznacza, że przychody z wierzytelności zostaną kiedykolwiek osiągnięte – np. egzekucja z majątku dłużnika może okazać się bezskuteczna.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dochodzenie wierzytelności mają na celu osiągnięcie odzysków z tych wierzytelności – bez tych wydatków samo nabycie wierzytelności nie przyniosłoby spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że w przypadku otrzymania spłaty, którą rozlicza wg zasad opisanych w stanie faktycznym, w części dotyczącej przychodów, wyłączonych w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT i nierozliczanych z kosztami związanymi z nabyciem wierzytelności, rozpozna przychody z odzyskania tych wierzytelności na zasadach ogólnych – rozksięgowanie odzysku przypadającego na koszty dochodzenia wierzytelności, ujmowane jest w przychodach podatkowych, analogicznie jak np. przychody w części dotyczącej spłat wierzytelności odsetek naliczonych po dniu nabycia.

Koszty, które ponosi Wnioskodawca w związku z dochodzeniem wierzytelności nie zostały także wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań – dotyczy kosztów egzekucyjnych obciążających dłużnika, w związku z niewykonaniem przez niego zobowiązań. Przepis ten nie ma zastosowania do kosztów egzekucyjnych ponoszonych przez wierzyciela w celu dochodzenia wierzytelności.

Jak wyżej wskazano, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dochodzenia wierzytelności, stanowią koszy poniesione w celu uzyskania przychodów, zarówno tych, o których mowa w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, a więc tych z wierzytelności pierwotnie nabytej przez Wierzyciela, jak i tych, które powstają po jej nabyciu np. naliczane odsetki. Są to zatem koszty związane z bieżącą działalnością Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty o których mowa w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Jak zostało wyżej wskazane, Wnioskodawca po nabyciu wierzytelności musi co do zasady podjąć określone działania, które zmierzają do odzyskania tych wierzytelności. Wnioskodawca podkreśla, że działania te, np. wniesienie powództwa o zapłatę, są często jedyną możliwością zapoczątkowania procesu dochodzenia wierzytelności od dłużników. Ponoszone wydatki, jak wyżej wskazano, mają związek z przychodami, a więc oczekiwanymi korzyściami, które Wnioskodawca oczekuje uzyskać z podejmowanych działań w celu dochodzenia tych wierzytelności, jednakże wydatki te nie mają bezpośredniego związku z przychodami z tych wierzytelności.

Jak wskazano, Wnioskodawca ponosząc wydatek, np. opłaty egzekucyjne, za czynności komornika, nie wie ile i czy w ogóle odzyska cokolwiek z nabytej uprzednio wierzytelności. Wydatki związane z dochodzeniem mogą dotyczyć różnych czynności, np. podejmowanych przez komorników i nie jest możliwe przypisanie tych wydatków wg bezpośredniego kryterium związku z konkretnym przychodem (odzyskiem) – koszty dochodzenia wierzytelności, poprzez ich różnorodność oraz konieczność ponoszenia wielu różnych wydatków, np. w postępowaniu egzekucyjnym i brak jest możliwości wskazania, który wydatek (na określoną czynność np. komornika) przyczynił się do powstania (uzyskania) określonego kwotowo odzysku.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, koszty dochodzenia wierzytelności są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, a zatem rozliczanymi zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z dochodzeniem wierzytelności potrącane są zatem w dacie ich poniesienia, np. poniesienia opłat sądowych/egzekucyjnych, w dniu ujęcia ich w księgach zgodnie z ust. 4e powołanego tego przepisu.

Prawidłowość wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego jako 1 i 2, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2021.2.MK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, metoda przyjętych przez Wnioskodawcę rozliczeń w zakresie rozksięgowania odzysków – otrzymanych spłat z wierzytelności – na przychody i koszty związane z nabyciem wierzytelności, o których mowa w art. 15ba ustawy CIT, oraz na przychody w części dotyczącej wierzytelności powstałych po jej nabyciu, jest prawidłowe.

W zakresie kosztów dochodzenia wierzytelności, Wnioskodawca uważa, że są to koszty związane z przychodami zarówno związanymi z przychodami, o których mowa w art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT – warunkują ich osiągnięcie – oraz z przychodami z wierzytelności, które powstają (są naliczane) po nabyciu, stanowią zatem koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami, a zatem podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że opisany we wniosku i wynikający z odrębnych przepisów, sposób rozksięgowywania przez Wnioskodawcę tzw. odzysków na poszczególne składniki wierzytelności oraz wierzytelności dodatkowych przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie nabywcy wierzytelności (wierzyciela), który stał się jej właścicielem na mocy umowy sprzedaży nie powstaje w momencie dokonania cesji przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 15ba ust. 1 updop, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 updop, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Kolejno, art. 15ba ust. 3 i 4 updop wskazują, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Jednocześnie, zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop, przytoczone przepisy znajdują zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 updop, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: _(…)_ _Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (…)_

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca nabywa pakiety co najmniej 100 wierzytelności, których cena nabycia ustalana jest bez wyodrębnienia ceny za poszczególne wierzytelności. Nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wynikającymi z umów pożyczek konsumenckich, umów kredytów/pożyczek bankowych, czy wierzytelności telekomunikacyjnych.

Wierzytelności składają się przede wszystkim z wartości udzielonej pożyczki/kredytu (kapitał pożyczki/kredytu) oraz z wierzytelności ubocznych, a więc przede wszystkim odsetek: ustawowych, umownych, opłat prowizyjnych itp. związanych z wierzytelnościami pożyczkowymi/kredytowymi. Pakiet wierzytelności telekomunikacyjnych składa się natomiast z wartości zadłużenia wynikającego ze świadczonych usług przez wierzyciela pierwotnego, oraz należności ubocznych, przede wszystkim odsetek umownych, ustawowych oraz innych opłat, o ile wierzyciel pierwotny był uprawniony do ich pobierania od dłużnika (dalej: „wierzytelności”).

Wnioskodawca podejmuje działania związane z egzekwowaniem ww. wierzytelności w postępowaniach sądowych/egzekucyjnych. Ponosi w związku z tym koszty sądowe, egzekucyjne, zastępstwa pełnomocników profesjonalnych.

Po nabyciu pakietów wierzytelności, na rzecz Wnioskodawcy ustalane są kolejne wierzytelności wobec dłużników z tych wierzytelności, wynikające z naliczania dodatkowych należności odsetkowych oraz należności wynikających z egzekwowania wierzytelności jako np. opłaty sądowe, które na podstawie odpowiednich przepisów obciążają dłużnika, powiększając wierzytelność Wnioskodawcy (dalej: „wierzytelności dodatkowe”).

W związku z egzekwowaniem ww. wierzytelności oraz wierzytelności dodatkowych, Wnioskodawca uzyskuje spłaty dokonywane przez dłużników (tzw. odzyski), które nie są skonkretyzowane w zakresie w jakim miałyby dotyczyć poszczególnych składowych wierzytelności. Odzysk dotyczy więc wpływu wyegzekwowanego od dłużnika, bez wskazania której części wierzytelności dotyczy.

W takim przypadku Wnioskodawca dokonuje rozliczenia (podziału) otrzymanych wpłat, zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego odzysk „rozksięgowywany” jest (zgodnie z odrębnymi regulacjami) na części składowe wierzytelności oraz wierzytelności dodatkowych.

Wnioskodawca stosownie do 2 sformułowanych pytań uznał, że:

1.  Odzyski w części w jakiej zaliczane są na wierzytelności nabyte w ramach pakietu wierzytelności, może rozliczać z uwzględnieniem art. 15ba updop jako przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, więc ewentualny dochód powstanie jako nadwyżka ww. przychodu nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności. Z kolei odzyski przypadające na wierzytelności dodatkowe powinien zaliczać do przychodów – wg zasad ogólnych.
2.  Koszty związane dochodzeniem wierzytelności po ich nabyciu może rozliczyć w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie uzyskania przychodu tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że z przepisu art. 15ba updop wynika, że:

1.  W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.
2.  Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do przychodu z tzw. odzysku w części w jakiej zostanie przypisany do wierzytelności wynikających z nabytego pakietu wierzytelności możliwe będzie zastosowanie art. 15ba updop.

Natomiast w pozostałej części przychodu z tzw. odzysku, przypisanego do wierzytelności dodatkowych naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności, zastosowanie powinny mieć ogólne zasady – tj. przychód w tej części powinien zostać zaliczony do przychodów bez możliwości zastosowania art. 15ba updop.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 15ba updop, który wskazuje, że należności naliczone po dniu nabycia pakietu wierzytelności nie mogą korzystać z preferencyjnego rozliczenia wskazanego w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dot. wydatków związanych z dochodzeniem nabytych wierzytelności, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że charakter tych kosztów (koszty sądowe, egzekucyjne, zastępstwa pełnomocników profesjonalnych) uzasadnia ich rozpoznanie jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie ww. koszty powinny być traktowane jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca ponosząc te koszty, nie może przewidzieć/zaplanować skutków swoich działań, bowiem nie wie ile i czy w ogóle odzyska należności z przysługujących mu praw majątkowych wynikających z nabytego pakietu wierzytelności. Charakter ponoszonych w tym przypadku kosztów nie pozwala na ich ocenę jako bezpośrednio związanych z przychodami z wierzytelności. Ich poniesienie umożliwia odzyskanie należności z wierzytelności, jednak nie warunkuje powstania lub nabycia tych wierzytelności, nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów z wierzytelności. Możliwy do uzyskania przez Wnioskodawcę przychód z nabytych w ramach pakietu wierzytelności jest dla Wnioskodawcy znany i odpowiada wartości nabytych wierzytelności (w tym wierzytelności powstałych po nabyciu pakietu).

Wnioskodawca ponosząc koszty sądowe, egzekucyjne, zastępstwa pełnomocników profesjonalnych zamierza jedynie doprowadzić do uzyskania należnych i znanych mu przychodów z wierzytelności. Charakter takich kosztów należy określić jako pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą/osiąganymi przychodami, nawet jeśli przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność finansowa związana z obrotem wierzytelnościami. Powyższego nie zmienia również to, że część ponoszonych np. opłat sądowych podlega zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.