Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-972/14-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy pełnienie przez D funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń? Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę wynagrodzenia D z tytułu Umowy w trakcie pełnienia przez D funkcji członka zarządu stanowiłyby dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi; wydatek; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) oraz piśmie z dnia 11 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-972/14-2/AM IPPB1/415-1138/14-2/EC IPPB4/415-788/14-2/JK z dnia 3 grudnia 2014 r. (data nadania 4 grudnia 2014 r., data doręczenia 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez D funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez D w przypadku gdyby D pełnił funkcje członka zarządu Spółki za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem przez D funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez D w przypadku gdyby D pełnił funkcje członka zarządu Spółki za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: E. lub Spółka, jest polskim rezydentem podatkowym, działa m.in. w obszarze badania rynku i opinii publicznej, nabywania i tworzenia aplikacji internetowych, w tym m.in. aplikacji online, przetwarzania i analizy danych, nabywania i tworzenia narzędzi informatycznych służących do analizy zachowań konsumenckich.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 400.100 zł, a udziałowcami są:

*   B, który posiada 2000 udziałów o łącznej wartości 200 000 zł (według odpisu z KRS z dnia 23 lipca 2014 r.),

*   J, który posiada 1976 udziałów o łącznej wartości 197 600 zł (według odpisu z KRS z dnia 23 lipca 2014 r.),

*   K, która posiada 24 udziały o łącznej wartości 2 400 zł (według listy wspólników),

*   D, który posiada 1 udział o łącznej wartości 100 zł (według listy wspólników).

Funkcje w zarządzie E. pełnią K - jako Prezes oraz J - jako Wiceprezes.

E. w dniu 1 kwietnia 2013 r. zawarła umowę o świadczenie usług z D - dalej: Umowa. Zgodnie z Umową D prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badania rynku i opinii publicznej, zarządzania urządzeniami informatycznymi oraz przetwarzania danych i działalności portali internetowych. Na podstawie Umowy D zobowiązał się do świadczenia usług obejmujących następujące czynności:

*   prowadzenie projektów związanych z badaniem rynku,

*   opracowanie i wdrażanie metodologii badań rynkowych i opinii publicznej,

*   pozyskiwanie podwykonawców i ich weryfikacja merytoryczna na potrzeby badań rynku, opracowanie planów.

W przyszłości planowane jest powołanie D do zarządu Spółki wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, przy czym Umowa wiążąca obecnie D ze Spółką w okresie pełnienia przez D funkcji członka zarządu nadal będzie obowiązywać. Rozważane jest nie wypłacanie D wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że oznaczenie „D” użyte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w opisie zdarzenia przyszłego odnosi się do osoby fizycznej, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności D jest badanie rynku i opinii publicznej, zarządzanie urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych i działalność portali internetowych. Na podstawie Umowy zawartej między Spółką (Wnioskodawcą) a D w ramach prowadzonej przez D działalności gospodarczej, D zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług obejmujących następujące czynności:

*   prowadzenie projektów związanych z badaniem rynku,

*   opracowanie i wdrażanie metodologii badań rynkowych i opinii publicznej,

*   pozyskiwanie podwykonawców i ich weryfikacja merytoryczna na potrzeby badań rynku, opracowanie planów.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy ww, umowa zawarta między Spółką a D nie będzie miała charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pełnienie przez D funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń?
2.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wynagrodzenia wypłacanego D z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, jeśli takie wynagrodzenie zostanie D przyznane wyłącznie w uchwale zgromadzenia wspólników?
3.  Jakie obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążyłyby na Spółce gdyby D pełnił funkcje członka zarządu Spółki za wynagrodzeniem wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników?
4.  Czy Spółka powinna traktować wynagrodzenie wypłacane D z tytułu Umowy, w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, jako wynagrodzenie z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej i z tytułu tej Umowy Spółka nie jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę wynagrodzenia D z tytułu Umowy w trakcie pełnienia przez D funkcji członka zarządu stanowiłyby dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 1 oraz nr 5 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytania nr 2, 3, 4) zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia czy przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też, przy objaśnianiu zwrotu „nieodpłatne świadczenie”, koniecznym jest odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, podjętej w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że: „Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn, zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Zaproponowana w cytowanej wyżej uchwale NSA definicja nieodpłatnych świadczeń znajduje potwierdzenia w późniejszym orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11), zgodnie z którym: „Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy”.

W praktyce, dla celów podatkowych, jako świadczenie nieodpłatne będzie zatem traktowane każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, jeżeli następstwem takiego zdarzenia jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze nieodpłatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje, zdaniem Wnioskodawcy powołanie do zarządu D (będącego jednocześnie udziałowcem Spółki) wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników bez wynagrodzenia nie skutkowałoby powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Za powyższym twierdzeniem przemawia fakt, że wspólnik pełniący jednocześnie bez wynagrodzenia funkcję członka zarządu otrzyma lub ma otrzymać ekwiwalentne świadczenie od spółki w przyszłości przykładowo w formie dywidendy. Ekwiwalentność wzajemnych świadczeń powoduje więc, że pełnienie przez wspólnika funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia nie ma charakteru świadczenia nieodpłatnego.

Stanowisko takie zajmują sądy administracyjne m. in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1064/10 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 18 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 949/09. W drugim z powołanych wyroków Sąd stwierdził: „Reasumując, świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. A zatem jedynie w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia.”

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajmują organy podatkowe. Jako przykłady takich interpretacji (choć dotyczących pracowników oddelegowanych do pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia) można wskazać interpretację wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-81/14-2/MC.

W innej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423-282/12/AW organ stwierdził: „świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.”

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami jak i koszty pozostające w związku pośrednim.

W doktrynie podatkowej i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, wydatek ten musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę wynagrodzenia D z tytułu Umowy, w trakcie pełnienia przez D funkcji członka zarządu wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, stanowiłyby dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Wydatki te bowiem spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki łącznie, w tym przede wszystkim wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskania przez Spółkę przychodów i nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Jak wskazuje Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 1 kwietnia 2013 r. zawarła umowę o świadczenie usług z D (osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej). D jest udziałowcem Spółki, posiada 1 udział o łącznej wartości 100 zł (według listy wspólników).

Przedmiotem działalności D jest badanie rynku i opinii publicznej, zarządzanie urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych i działalność portali internetowych. Na podstawie Umowy zawartej między Spółką (Wnioskodawcą) a D w ramach prowadzonej przez D działalności gospodarczej, D zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług obejmujących następujące czynności:

*   prowadzenie projektów związanych z badaniem rynku,

*   opracowanie i wdrażanie metodologii badań rynkowych i opinii publicznej,

*   pozyskiwanie podwykonawców i ich weryfikacja merytoryczna na potrzeby badań rynku, opracowanie planów.

W przyszłości planowane jest powołanie D do zarządu Spółki wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, przy czym Umowa wiążąca obecnie D ze Spółką w okresie pełnienia przez D funkcji członka zarządu nadal będzie obowiązywać. Rozważane jest nie wypłacanie D wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy pełnienie przez D funkcji członka zarządu Spółki bez wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podstawowym stosunkiem prawnym łączącym członków zarządu ze spółką jest stosunek o charakterze organizacyjnym – powołanie do pełnienia tej funkcji (art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Powstaje on na podstawie uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Należy przy tym zaznaczyć, że powołanie na członka zarządu spółki kapitałowej nie może być utożsamiane z powołaniem, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Powołanym na stanowisko członka zarządu może być przy tym zarówno jeden ze wspólników (w tym jedyny wspólnik), jak i osoba niezwiązana ze spółką. Takie powołanie jest wystarczającym tytułem do pełnienia funkcji w organie spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: „updop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może zatem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku, że sprawowanie funkcji członka zarządu przez D (będącego jednocześnie udziałowcem Spółki) bez wynagrodzenia nie jest działaniem nieekwiwalentnym.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez udziałowca funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. jest prawidłowe.

Ad. 5

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego w dniu 1 kwietnia 2013 r. zawarła umowę o świadczenie usług z D (osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej). D jest udziałowcem Spółki, posiada 1 udział o łącznej wartości 100 zł (według listy wspólników).

Przedmiotem działalności D jest badanie rynku i opinii publicznej, zarządzanie urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych i działalność portali internetowych. W przyszłości planowane jest powołanie D do zarządu Spółki wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, przy czym Umowa wiążąca obecnie D ze Spółką w okresie pełnienia przez D funkcji członka zarządu nadal będzie obowiązywać.

Mając na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 updop oraz fakt, że w analizowanym przypadku prezes zarządu jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, ocena prawna przedmiotowego wydatku wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Art. 201 § 4 ww. ustawy stanowi, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku (pracy lub inny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Jednocześnie należy wskazać na postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W rozpatrywanej sprawie osoba fizyczna, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej, będąca udziałowcem Spółki zostanie powołana na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i w zamian będzie otrzymywać ustalone wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (należnego członkowi zarządu wynagrodzenia nie można zakwalifikować jako świadczenia jednostronnego).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wynagrodzenie D pełniącego funkcję członka zarządu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, będącego jednocześnie jej udziałowcem – będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.