Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-483/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-13
Teza: - Czy w związku z brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczek naliczonych i nie zapłaconych, o których mowa w pkt 1.4 stanu faktycznego, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów? - Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”) to odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów od miesiąca w którym dokonano zapłaty tych odsetek? - Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”), odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek, wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych staną się kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu, w którym odsetki zostały zapłacone na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; odsetki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 21 czerwca oraz 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w związku z brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczek naliczonych i nie zapłaconych, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w związku z brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczek naliczonych i nie zapłaconych, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-287/12-2/AM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 04 maja 2012 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS, IBPBI/2/423-483/12/MS, IBPBI/2/423-484/12/MS, IBPBI/2/423-485/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Ze względu na istotną wartość nieruchomości jak i wartość planowanej inwestycji, przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka poniosła koszty analiz finansowych oraz opinii i usług prawnych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jak również poszukiwaniem potencjalnych inwestorów - podmiotów skłonnych udzielić Spółce pożyczki lub kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości i realizację inwestycji.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne, przy czym większość lokali mieszkalnych zajęta była przez najemców w trybie szczególnego najmu nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale mieszkania lub innych równorzędnych tytułów prawnych (tzw. mieszkania kwaterunkowe). Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

Ze względu na kontynuację umów najmu lokali mieszkalnych, Spółka przyjęła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2005 roku. W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wartość, pozostałej, 1/20 nieruchomości została przyjęta do użytkowania z chwilą nabycia.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opróżnienia budynku przez lokatorów. Opróżnienie budynku z mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Koszty związane z realizacją zlecenia były ponoszone przez Spółkę, w ramach uzgodnionego budżetu. Wynagrodzenie Zleceniodawcy oparte zostało o różnicę między założonym budżetem, a faktycznie poniesionymi kosztami („success fee”). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W lipcu 2006 roku Spółka uzyskała kredyt bankowy na dalsze finansowanie procesu inwestycyjnego. Kredyt został w całości (kapitał wraz z odsetkami) spłacony w 2011 roku. Spłata kredytu została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez spółkę powiązaną (pożyczka z dnia 30 lipca 2011).

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydał zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków. Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m2 w części nadziemnej i 4.500 m2 w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m2 (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 02 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego i zaniechaniu inwestycji. Formalna decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta przez kierownictwo Spółki, na podstawie analizy czynników uzasadniających, że niekontynuowanie inwestycji jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną ekonomicznie. Dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych jest decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały w dniu 31 grudnia 2011 roku. Na podstawie uchwały Spółka dokonała wyksięgowania zapisów księgowych składających się na wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania z którego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka trwałego (zabudowana nieruchomość) oraz kosztów zaniechanej inwestycji (budowa obiektu usługowo-mieszkaniowego). Długotrwały proces inwestycji (2006-2011) oraz źródła jej finansowania (kredyt, pożyczki) spowodowały, że ilość zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych odpowiadających wydatkom inwestycyjnym jest istotna. Z tego względu analiza kosztów inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o jej zaniechaniu oraz przygotowanie wniosku o interpretację indywidualną zostały zlecone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot zewnętrzny dokonał analizy na podstawie zapisów księgowych i dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę oraz na podstawie przekazanego projektu uchwały zarządu w sprawie zaniechania inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe informacje i dokumenty, w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 roku omyłkowo wskazano, że decyzja o zaniechaniu inwestycji została przez Spółkę podjęta na podstawie uchwały zarządu w dniu 31 grudnia 2011 i koszty zaniechanej inwestycji zostały zaksięgowane w koszty roku 2011.

Wnioskodawca sprostował, że informacja powyższa została uwzględniona omyłkowo na podstawie projektu uchwały otrzymanego na etapie przygotowywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez zleceniobiorcę. Projekt uchwały nie został zatwierdzony przez zarząd spółki w dniu 31 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że nie odbyło się posiedzenie zarządu w dniu 31 grudnia 2011 r., o czym osoba przygotowująca wniosek nie została poinformowana. Spółka planuje podjęcie uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji w roku 2012. Wobec powyższego w chwili składania wniosku koszty zaniechanej inwestycji nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok 2011. Powyższe okoliczności i informacje nie zostały przekazane zleceniobiorcy przed wysyłką ostatecznej wersji wniosku, natomiast osoba reprezentująca Spółkę nie dokonała kompletnej weryfikacji wniosku, w chwili jego podpisywania.

W rezultacie, w wyniku oczywistej pomyłki informacja podana we wniosku w odniesieniu do daty zaniechania inwestycji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Pomyłkę powyższą Spółka koryguje niezwłocznie po dostrzeżeniu błędu i składa niniejsze sprostowanie. Jednocześnie wskazano, że formalna uchwała o definitywnym zaniechaniu inwestycji zostanie podjęta przez zarządu Spółki w 2012 roku i na jej podstawie Spółka dokona wy księgowania zapisów księgowych stanowiących wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji w roku 2012. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powody zaniechania inwestycji podane we wniosku nie uległy zmianie i zostaną opisane w uchwale zarządu o odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozostałe okoliczności opisane we wniosku, w szczególności wartość i rodzaj poniesionych przez Spółkę wydatków, również pozostają bez zmian.

Powyższe sprostowanie jest wynikiem oczywistej pomyłki i spowodowało, że okoliczności przedstawione we wniosku częściowo dotyczyć będą stanu przyszłego - kwalifikacji podatkowej kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia planowanej uchwały - a częściowo stanowić będą stan faktyczny (wartość początkowa środka trwałego przyjętego do używania).

Zauważyć należy, że zasadnicza część nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (wskazanych poniżej w opisie stanu faktycznego) nie będzie w żaden sposób wykorzystana w przyszłości z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że o ile w przyszłości radykalnej poprawie ulegną uwarunkowania ekonomiczne i - co najważniejsze - nie dojdzie do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania ewentualne powrócenie do koncepcji rozbudowy kamienicy będzie możliwe w oparciu o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z wydanej decyzji administracyjnej.

Do dnia 31 grudnia 2011 wartość początkowa nieruchomości ustalona dla celów podatkowych wynosiła łącznie 11.204 tys. zł i składała się na nią wartość początkowa budynków stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w kwocie 9.893,9 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, której wartość początkowa wynosi 1.310,1 tys. zł i która zgodnie z przepisami w podatku dochodowym nie podlega amortyzacji.

Na powyższą wartość początkową nieruchomości składają się wydatki poniesione na zakup nieruchomości, tj. cena zapłacona sprzedającemu za 19/20 nieruchomości oraz za nabycie 1/20 nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, powiększone o koszty związane z nabyciem nieruchomości, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, w szczególności:

*   opłaty notarialne, podatek PCC,
*   naliczone odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości,
*   różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości,
*   naliczone różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne) wynikające z wyceny pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania - różnice te nie stanowią zrealizowanych różnic kursowych;
*   usługi prawne związane z zakupem ww. nieruchomości.

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, ww. nieruchomość została zakwalifikowana jako inwestycja długoterminowa (aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów) i nie podlega amortyzacji dla celów księgowych. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje wyniki z aktualizacji wyceny nieruchomości do wysokości jej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności. W trakcie przygotowywania stosownej uchwały o zaniechaniu inwestycji, Spółka dokonała ponownej analizy zapisów na kontach środków trwałych w budowie za lata 2005-2011, pod kątem ich kwalifikacji odpowiednio do wartości początkowej środka trwałego lub wartości inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy poniesione wydatki zostały zakwalifikowane w sposób szczegółowo opisany poniżej:

Wartość początkowa środka trwałego

Ustalona po szczegółowej analizie poniesionych wydatków wartość początkowa nieruchomości, na dzień oddania jej do użytkowania i po uwzględnieniu zwiększeń m.in. w wyniku nabycia 1/20 nieruchomości, wynosi łącznie 12.229,5 tys. zł, tj. o 1.025,5 tys. zł więcej w stosunku do pierwotnie błędnie przyjętej przez Wnioskodawcę wartości początkowej. Na wartość tą składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania oraz zwiększające wartość początkową środka trwałego:

1.1. Cena nabycia własności 19/20 nieruchomości oraz cena nabycia 1/20 własności nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności na łączną kwotę 10.879 tys. zł;

1.2. Usługi konsultacyjne związane ze zidentyfikowaniem przedmiotowej nieruchomości, analizą potencjalnej inwestycji w tej lokalizacji, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu i realizacji transakcji nabycia nieruchomości oraz usługi prawne związane z przygotowaniem i obsługą transakcji zakupu na łączną kwotę 933,8 tys. zł;

1.3. Opłaty notarialne, sądowe oraz podatek PCC od transakcji nabycia nieruchomości na łączną kwotę 260,7 tys. zł;

1.4. Naliczone (i niezapłacone na dzień składania niniejszego wniosku) odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2005 roku i przeznaczonej na nabycie nieruchomości, naliczone do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania w łącznej kwocie 118,6 tys. zł;

1.5. Odsetki naliczone od kredytu bankowego w części przeznaczonej na sfinansowanie nabycia pozostałej 1/20 nieruchomości w kwocie 9,9 tys. zł (odsetki zapłacone w listopadzie 2011 roku) oraz część prowizji od udzielenia kredytu w kwocie 8,9 tys. zł;

1.6. Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości w kwocie 7,7 tys. zł;

1.7. Koszty podróży służbowych podwykonawców oraz przedstawicieli Spółki w celu odbycia spotkań związanych z nabyciem nieruchomości na łączną kwotę 6,9 tys. zł;

1.8. Pozostałe wydatki w kwocie 3,3 tys. zł, obejmujące przede wszystkim koszty bankowe i różnice kursowe związane ze złożeniem depozytu notarialnego (wpłacona do depozytu notarialnego cena nabycia przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości);

Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o łączną kwotę 1.025,5 tys. zł w stosunku do pierwotnie przyjętej, wynika przede wszystkim z następujących korekt:

1.9. Ujęcie w wartości początkowej kosztów usług doradczych związanych m.in. z wyszukaniem nieruchomości, analizą opłacalności inwestycji oraz przygotowaniem dokumentów do przetargu, o wartości 765 tys. zł;

1.10. Zwiększenie wartości początkowej w wyniku wyłączenia z wartości początkowej pierwotnie ujętych dodatnich i ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania na łączna kwotę (per saldo) -159 tys. zł;

1.11. Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania 19/20 zakupionej nieruchomości do użytkowania oraz zwiększenie o wartość odsetek i prowizji od kredytu przeznaczonego na zakup 1/20 nieruchomości w październiku 2006 - na łączną kwotę 80,5 tys. zł.

Wskazane w punkcie 1.9 powyżej koszty usług konsultingowych pierwotnie zwiększały wartość środka trwałego w budowie (planowanej budowy nowego budynku). W trakcie ponownej analizy dokumentów Spółka uznała, że większość wykonanych usług dotyczyła początkowego etapu przedsięwzięcia, tj. poszukiwania i zakupu nieruchomości (przyjętej jako środek trwały do użytkowania). Umowa o świadczenie usług doradczych została zawarta w kwietniu 2005 roku. Zgodnie z dokumentacją transakcji, usługobiorca zidentyfikował budynek przeznaczony na potencjalną inwestycję i zobowiązał się świadczyć usługi konsultingowe polegające na wsparciu Spółki w działaniach zmierzających do nabycia ww. nieruchomości. Firma doradcza uzyskała wszystkie niezbędne dokumenty w celu nabycia nieruchomości, przygotowała materiały przetargowe, nadzorowała przebieg procesu nabycia. Dodatkowo firma zobowiązała się do przygotowania planu realizacji inwestycji oraz wyszukania i uzgodnienia warunków współpracy z konsultantami niezbędnymi do realizacji inwestycji oraz zarządu istniejącego obiektu. Opisane usługi zostały wykonane przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, natomiast faktura za wykonanie ww. usług została wystawiona 31 stycznia 2006 roku. Spółka uznała zatem, że koszty związane z wykonaniem ww. usług powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego.

W odniesieniu do różnic kursowych z wyceny bilansowej, wskazanych w punkcie 1.10 powyżej, Spółka uznała, że niezrealizowane różnice kursowe nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie wpływają na wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów podatkowych.

Powyżej ustalona cena nabycia nieruchomości została podzielona odpowiednio na wartość początkową budynków oraz wartość wieczystego użytkowania, według proporcji wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, określającej rynkową wartość działek w wieczystym użytkowaniu oraz wartość budynków na nich posadowionych. Tak ustalona wartość początkowa budynków, dalej „środków trwałych”, wynosi 10.799,3 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu wynosi 1.430,2 tys. zł.

Spółka dokonała korekty wartości początkowej środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania i zamierza dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ograniczeń płynących z brzmienia art. 16 ust. 1 w oparciu o art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpowiednio tę część odpisu amortyzacyjnego od wartości budynku, która odpowiada naliczonym i niezapłaconym odsetkom od kredytów i pożyczek, o których mowa w punktach 1.4 i 1.5 niniejszego wniosku. Spółka przyjęła metodę amortyzacji przewidzianą w art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metoda liniowa) i według stawek wynikających z art. 16i. Spółka zamierza złożyć stosowną korektę zeznań podatkowych za lata 2006-2010 w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

*   Czy w związku z brzmieniem przepisów art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczek naliczonych i nie zapłaconych, o których mowa w pkt 1.4 stanu faktycznego, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
*   Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”) to odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów od miesiąca w którym dokonano zapłaty tych odsetek? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
*   Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”), odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek, wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych staną się kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu, w którym odsetki zostały zapłacone na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 updop wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem przepisów art. 16, który zawiera zamknięty katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki na tej podstawie koszty uzyskania przychodów odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej w sposób opisany w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, powinny być następnie, dla celów podatkowych skorygowane o tę część, która podlega wyłączeniu na mocy przepisów art. 16 ust. 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość początkowa nieruchomości obejmuje między innymi odsetki od pożyczek naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania i niezapłacone do dnia dzisiejszego. Zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do czasu zapłaty odsetek od pożyczek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do użytkowania i uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej niezapłaconym odsetkom podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11. Odpis amortyzacyjny będzie zmniejszał wartość początkową środka trwałego i następnie w odpowiedniej części zostanie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-177/11-4/IŚ, 26 maja 2011 r.), która dotyczyła zakresu stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w odniesieniu do odsetek od pożyczki od udziałowca naliczonych w wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Spółki przedstawione w niej stanowisko znajduje poprzez analogię zastosowanie w odniesieniu do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11. W powołanej interpretacji stwierdzono, że „w myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a więc również i z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację.”

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Przedmiotowa inwestycja była finansowana środkami m.in. z pożyczek.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczek naliczonych i nie zapłaconych, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 16g ust. 3 updop, cenę nabycia definiuje się jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup środka trwałego naliczone do dnia przekazania tego środka do używania powiększają jego wartość początkową. Należy nadmienić, że przepis ten nie wymaga aby odsetki były zapłacone, naliczenie jest wystarczającą przesłanką do ujęcia ich w wartości początkowej środka trwałego.

Natomiast jak wynika z art. 16h ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku rozliczania kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne nie będzie miał zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W konsekwencji naliczone odsetki będą rozliczane w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych, ponieważ podwyższają one kwotę od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, także wówczas gdy zawierają w sobie odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania lecz nie zapłacone.

Reasumując, stanowisko Spółki, że do czasu zapłaty odsetek od pożyczek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do użytkowania i uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej niezapłaconym odsetkom podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, iż w odniesieniu do pytania Nr 3 tutejszy Organ wskazał, iż naliczone do dnia przekazania środka trwałego, a niezapłacone odsetki będą rozliczane w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pytania:

*   Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”) to odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów od miesiąca w którym dokonano zapłaty tych odsetek? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
*   Czy w przypadku jeśli odsetki, o których mowa w pytaniu 3 powyżej, zostaną zapłacone i nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”), odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej zapłaconych odsetek, wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych staną się kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu, w którym odsetki zostały zapłacone na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1,2,6,7,8,9,10 i 11 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.