Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.753.2024.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań/domów Pracownikom oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu ww. lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny; pracownik; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań/domów Pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami wynajmu ww. lokali mieszkalnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (lub dalej też Spółka) jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: CIT) od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi robót budowlanych wykończeniowych na terenie Polski, ale również na terenie innych państw - w zależności od zleceń. W celu prowadzenia i rozwijania swojej działalność gospodarczej Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników mających wiedzę i umiejętności w zakresie branży budowlanej wykończeniowej (dalej: Pracownicy). Pracownicy pracują również w oparciu o umowy zlecenia.

W celu wykonywania zleceń, Spółka powierza Pracownikom wykonywanie prac we wskazanych miejscach na podstawie delegacji podróży służbowej lub poleceń (w przypadku umów zleceń). W związku z tym, Spółka zobowiązana jest m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania Pracowników.

Spółka zawiera w tym celu umowy najmu lokali pracowniczych, hosteli, mieszkań prywatnych lub domów, w zależności od potrzeb Spółki i dostępności obiektów w danej lokalizacji. Umowy każdorazowo są zawierane pomiędzy Spółką a Wynajmującymi podmiotami, którzy co do zasady są podatnikami VAT. Tym samym, faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki.

Umowy zawierane pomiędzy Wynajmującymi, a Wnioskodawcą często zawierają adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości. Jednocześnie, umowy mogą wskazywać, z imienia i nazwiska Pracownika, który będzie w niej zamieszkiwał. Zdarzają się również umowy bez adnotacji o mieszkaniowym celu wynajęcia nieruchomości oraz jasnego wskazania osób, które mają ją zamieszkiwać.

Przy czym, celem zapewnienia miejsca Pracownikom Spółki nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie bezwzględna potrzeba do zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac, zakładając, że w przypadku braku zapewnienia zakwaterowania Pracownikom, Spółka w ogóle nie mogłaby rekrutować pracowników do prowadzonych prac. Spółka nie podnajmuje nieruchomości Pracownikom.

O ile Spółka jest firmą wykonawczą w branży budowlanej, głównym jej narzędziem, dzięki którym prace są wykonywane - są ludzie, za pomocą których Spółka realizuje działania. Wychodząc z tego założenia Spółka ma biznesową potrzebę utrzymania warunków pracy oraz pobytu pracowników czy współpracowników na odpowiednim poziomie.

Zakwaterowanie Pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz Wnioskodawcy.

### Pytania

1) Czy w opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Pracownikom?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Pracowników, to przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Pracownikom w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania ww. świadczenia i naliczenia podatku VAT należnego.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz Pracowników, przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tj. w szczególności należy ustalić, czy służy celom innym niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy celom działalności gospodarczej. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona i tym samym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami działalności gospodarczej i jest ukierunkowane na zupełnie inne cele niż cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np.: cele prywatne, cele społeczne).

Z kolei, przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te świadczenia, które są wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, jego rozwojem, kontynuacją działalności, w tym w związku z zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana, np. ze stosunkiem pracy, których zaspokojenie wynika z dobrej woli podatnika i służy jedynie pracownikowi lub innym osobom. Natomiast potrzeby biznesowe to te, które przede wszystkim służą podatnikowi i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. gdy osoby oddelegowane o odpowiednich kwalifikacjach i umiejętnościach pochodzą z innych krajów, to cele prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez Spółkę nieruchomości mieszkalnych dla takich osób na czas trwania oddelegowania. Brak zapewnienia lokum mieszkalnego przez Spółkę uniemożliwiłby oddelegowanie Pracowników do Spółki i / lub zniechęciło ich do świadczenia pracy na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, w takich okolicznościach służy działalności gospodarczej Spółki, a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności przez Spółkę. Również sprowadzenie Pracowników do Polski i udostępnienie im nieruchomości mieszkalnej jest nierozerwalnie związane w prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że działania Wnioskodawcy, polegające na zapewnieniu zakwaterowania Pracownikom, podyktowane są głównie jego korzyścią biznesową, a nie zapewnieniem korzyści Pracownikom. Największą bowiem korzyść z udostępnienia nieruchomości mieszkalnych Pracownikom uzyskuje Wnioskodawca, a nie Pracownik.

A zatem, w opinii Spółki, powyższe prowadzi do konkluzji, że nieodpłatne świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości mieszkalnych na rzecz oddelegowanych Pracowników czy Zleceniobiorców nie spełnia dyspozycji dla zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, bowiem jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca uważa, że świadczenie to nie spełnia przesłanek: (i) potrzeb osobistych, oraz (ii) celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udostępnienie nieruchomości Pracownikom nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ w ww. okolicznościach nadrzędnym celem świadczeń będzie realizacja celów gospodarczych i biznesowych Wnioskodawcy - tj. zapewnienie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która jest niezbędna dla celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, a ewentualna korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z bezpłatnego świadczenia jest de facto „efektem ubocznym” działań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, twierdzenie odrębne, tj. że korzyść Pracowników jest przeważająca, a działania te nie mają związku z działalnością gospodarczą Spółki, byłoby niewłaściwe i błędne. Jak wspomniano powyżej, Pracownicy oddelegowani kierowani są do pełnienia konkretnych funkcji w ramach organizacji, wykonywania konkretnych zadań i pracy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i to Wnioskodawcy zależy na tym, aby Pracowników tych sprowadzić do Polski w określonym celu. Dopiero taki cel, czy potrzeba działalności gospodarczej, skutkuje nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że nie można twierdzić, że nieodpłatne świadczenie na rzecz Pracowników w postaci udostępnienia nieruchomości mieszkalnej służy celom innym działalność gospodarcza Wnioskodawcy, bowiem bezspornie jest z nią związane.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w VATU.

Kwestia ograniczenia prawa od odliczenia uregulowana jest w art. 88 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, mimo istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością, między innymi jeżeli: nabywa usługi noclegowe (\`(...)\`), transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, z którego wynika, że: (\`(...)\`) zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu (\`(...)\`)”.

Próbując dokonać wykładni ww. przepisów należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 Ustawy o VAT wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 Ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z dotychczasowym dorobkiem sądowo- administracyjnym, dla możliwości realizacji prawa do odliczenia, wystarczający jest chociażby pośredni związek ponoszonych wydatków z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. Z treści art. 86 Ustawy o VAT nie wynika w szczególności w żaden sposób, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT.

Co więcej, jak wskazują inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. „kosztów ogólnych”, tj. związanych z ogólnym prowadzeniem działalności, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10 oraz wyrok NSA z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 281/23) stwierdził, że kwoty wydatkowane na wynajęcie mieszkań w celu nieodpłatnego ich udostępnienia pracownikom, są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT, co powoduje, że od tego najmu można odliczyć podatek VAT.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ld 690/22 stwierdził, że: „Wynajęte lokale przez spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, można przyjąć pracownicy „trudno” dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.

Zdaniem Spółki, biorąc zatem pod uwagę powyższe wnioski, potwierdzone w prawomocnych rozstrzygnięciach sądów, należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na Usługi udostępniania lokali Pracownikom, mają związek z Jej czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Spółka ponosi je celem stworzenia warunków zatrudnienia Pracownikom, którzy przyczyniają się do osiągania przychodów przez Spółkę, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT należnym.

Co prawda, ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę obrotach opodatkowanych VAT, to jednak poniesienie tych Wydatków warunkuje uzyskanie takiego obrotu opodatkowanego VAT należnym, poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu (obrotu), co powoduje, że Spółce, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesienie Wydatków na Usługi udostępniania lokali Pracownikom.

W tym miejscu, wyraźnie należy także wskazać na fakt, że nabywane przez Spółkę Usługi, nie są usługami noclegowymi. Usługi te polegają bowiem wyłącznie na udostępnianiu przez właścicieli lokali mieszkalnych (mieszkań czy domów), bez żadnych dodatkowych świadczeń. Co do zasady, nie obejmują one czynności dodatkowych, takich jak sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, ani innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu/najemcy oraz nie są świadczone usługi recepcyjne itp., które są charakterystyczne dla usług noclegowych. Tym samym, nie można jednoznacznie uznawać Usług nabywanych przez Spółkę za usługi noclegowe w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU.

Jednocześnie, brak jest, w opinii Spółki, podstaw, aby nabywane przez Nią Usługi kwalifikować jako usługi najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. Taki pogląd wynika z faktu, że Spółka nie wynajmuje mieszkań na własne cele mieszkaniowe, bo jako osoba prawna nie może realizować potrzeb mieszkaniowych, a należy mieć na uwadze, że przepis (wyłączenie) z Ustawy o VAT dotyczy wyłącznie zwolnienia z VAT usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe wynajmującego.

Celem zapewnienia miejsca Pracownikom Spółki nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie bezwzględna potrzeba zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac, zakładając, że w przypadku braku zapewnienia zakwaterowania Pracownikom, Spółka w ogóle nie mogłaby zrekrutować pracowników do prowadzonej inwestycji. To z kolei uniemożliwiłoby Spółce wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Korzystne dla Spółki stanowisko w tym zakresie, potwierdza także wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16, w którym wskazano, że: „zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspakajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, w których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”. Jak dalej wskazuje NSA: „lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników”.

Przyjmując zatem, że nabywane przez Spółkę Usługi korzystania z lokali nie są usługami zwolnionymi z VAT, nie będzie miała również zastosowania przesłanka ograniczająca prawo do odliczenia VAT określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, co powoduje, że VAT naliczony wynikający z faktur za Usługi udostępniania lokali Pracownikom może podlegać odliczeniu przez Spółkę.

W opinii Spółki, bez wpływu dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę Usługi udostępniania lokali - nie ma również znaczenia, że osoby (podmioty) wynajmujące mieszkania i domy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w różny sposób opisują świadczoną usługę - przykładowo jako najem na cele mieszkaniowe, usługa noclegowa, wynajem pokoi, itp. oraz stosują różne stawki VAT (8% lub 23%). W opinii Wnioskodawcy, sposób opisu na fakturze sprzedawcy, co do zasady pozostaje bez wpływu dla klasyfikacji nabywanych usług i nie budzi wątpliwości co jest przedmiotem usługi - w każdym przypadku jest to udostępnienie lokalu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - tj. na potrzeby zakwaterowania w tych lokalach Pracowników Spółki w okresie wykonywania pracy na rzecz Spółki. Z opisów przytoczonych w stanie faktycznym jednoznacznie wynika, że usługi nabywane przez Spółkę polegają na udostępnieniu Spółce lokalu (Usługi udostępniania lokali Pracownikom Spółki), w związku z czym, w opinii Spółki, dobór słów do opisu tych usług nie powinien mieć znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

W ocenie Spółki, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie ma również znaczenia, że osoby wynajmujące Spółce mieszkania i domy dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stosują różne stawki. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że usługi nabywane przez Spółkę powinny być klasyfikowane, jako usługi związane z zakwaterowaniem, czyli opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Nie ma jednak znaczenia, jaką stawkę stosują wystawcy faktur, tj. czy stosują stawkę 8% czy 23%, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.166.2022.2. JJ, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie błędnej, zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie (\`(...)\`)”.

Powyższe, potwierdza również literalne brzmienie przepisów, m.in. art. 88 VATU, który wskazuje, że nie podlega odliczeniu VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności zwolnione. Przepis ten nie zawiera podobnej regulacji w stosunku do faktur, w których została zawyżona lub zaniżona stawka podatku VAT (nie ma również innych regulacji w VAT, które zabraniałyby odliczenia VAT, gdy sprzedawca zastosował zawyżoną stawkę), co oznacza, że nawet gdy wystawca faktury zastosuje błędna stawkę VAT (np. 23% zamiast 8%), to zdaniem Wnioskodawcy, Spółce i tak przysługuje prawo do odliczenia tego podatku wnikającego z faktury dokumentującej nabycie Usługi udostępnienia lokali dla potrzeb zakwaterowania Pracowników Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania nieodpłatnego udostępniania wynajmowanych lokali Państwa pracownikom.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi robót budowlanych wykończeniowych m.in. na terenie Polski. W celu prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniają Państwo wyspecjalizowanych Pracowników mających wiedzę i umiejętności w zakresie branży budowlanej. Pracownicy pracują również w oparciu o umowy zlecenia.

W celu wykonywania przez Państwa zleceń jesteście Państwo zobowiązani m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania Pracowników we wskazanych miejscach na podstawie delegacji podróży służbowej lub poleceń (w przypadku umów zleceń). Zawierają Państwo zatem umowy najmu lokali pracowniczych, hosteli, mieszkań prywatnych lub domów w zależności od potrzeb i dostępności obiektów w danej lokalizacji. Umowy zawierane są bezpośrednio pomiędzy Państwem a Wynajmującym, którzy co do zasady są podatnikami VAT, i za te czynności na Państwa rzecz wystawiana jest faktura.

Część faktur zawiera adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości, jednakże, jak Państwo wskazali, celem zapewnienia miejsca Państwa Pracownikom nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Celem tym jest bezwzględna potrzeba zapewnienia Państwu osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywanego przez Państwa zlecenia. Nie podnajmują Państwo nieruchomości swoim Pracownikom.

Zakwaterowanie Pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy i zawodowy oraz ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest ich praca na Państwa rzecz.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie Pracownikom wykonującym pracę na Państwa rzecz świadczeń związanych z zakwaterowaniem, oddelegowanych do pracy na Państwa rzecz z uwagi na konieczność wykonania zleceń, stanowi/będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja Państwa celów gospodarczych – zapewnienie sobie Pracowników - a korzyść osobista uzyskiwana przez tych Pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Państwa mieszkań/domów Pracownikom w czasie, kiedy wykonywana jest przez Nich praca na Państwa rzecz stanowi/będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą. W związku z tym art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań/domów Pracownikom wykonującym pracę na Państwa rzecz uznaję za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących najem mieszkań/domów nieodpłatnie udostępnianych Państwa Pracownikom.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podano wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy także wskazać na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17, zgodnie z którym:

Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez skarżącego wydatki zostały błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu pokojów w hotelu pracownikom nieodpłatnie lub za odpłatnością, które to czynności nie skutkują (w ocenie organu) powstaniem podatku należnego. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że zamysł budowy hotelu pracowniczego zdeterminowany był prężnie rozwijającą się działalnością w zakresie hodowli pieczarek i powstałym w związku z tym zapotrzebowaniem na dodatkowych pracowników pochodzących z Ukrainy (z powodu braków wystarczających zasobów pracowniczych na rynku lokalnym). Z uwagi natomiast na fakt, że pieczarkarnia położona jest w niewielkiej miejscowości, w której ograniczona jest dostępność do lokali mieszkalnych pod wynajem, konieczna stała się budowa hotelu zapewniającego przyszłym pracownikom dach nad głową i nocleg. Dlatego też sporne wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością w zakresie hodowli pieczarek, nie zaś z czynnościami udostępnienia lokali pracownikom.

Sąd w ww. wyroku podkreślił, że:

(\`(...)\`) w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież odnotowuje się zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Wydatki, jakie skarżący zamierza poczynić na hotel pracowniczy niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro podatnik ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. Jakkolwiek więc opisane wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do analizowanej sprawy stwierdzić należy, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem mieszkań/domów w celu udostępnienia ich Pracownikom – wyspecjalizowanych Pracowników mających wiedzę i umiejętności w zakresie branży budowlanej – jest związany pośrednio z Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą. Poniesione wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Tym samym – na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynajmu mieszkań/domów nieodpłatnie udostępniach Państwa Pracownikom. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu mieszkań/domów w celu nieodpłatnego udostępnienia ich Pracownikom, uznaję za **prawidłowe**.

Należy także zauważyć, że analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji zastosowania przez wystawiającego fakturę Wynajmującego błędnej stawki podatku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług w kwocie jaka zostanie na nich wykazana. Zastosowanie błędnej stawki podatku, przez Wynajmującego nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u nabywcy) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).