Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-613/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Czy w związku z faktem, iż udziałowiec Spółki będący obywatelem Niemiec od dnia 13 czerwca 2007 r. nie jest już udziałowcem Spółki, ma zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku i powinna być zastosowana stawka podatku 5% od kwoty wypłacanych odsetek, zarówno odsetek wypłaconych po dniu 13 czerwca 2007 r. od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego obywatelem Niemiec jak i odsetek od pożyczki udzielonej, gdy udziałowcem Spółki już nie był?
Słowa kluczowe: dywidendy; kapitał-kapitały pieniężne; Niemcy; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód-uzyskanie przychodów; płatnik; rata; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wysokości podatku, do którego pobrania zobowiązany jest wnioskodawca jako płatnik z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez byłego udziałowca będącego obywatelem Niemiec – **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wysokości podatku, do którego pobrania zobowiązany jest wnioskodawca jako płatnik z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez byłego udziałowca będącego obywatelem Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnik (osoba fizyczna, posiadająca obywatelstwo niemieckie) wnioskodawcy będącego polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako udziałowiec Spółki z o.o. (wnioskodawcy) udzielił Spółce kilku pożyczek na realizację celów związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Pożyczki zostały udzielone na podstawie umów pożyczek i zostały spłacone do końca kwietnia 2011 r.

Ponadto ten sam pożyczkodawca w dniu 11 września 2007 r. nie będąc już udziałowcem Spółki udzielił Spółce pożyczki na realizację celów związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Pożyczka została udzielona na podstawie umowy pożyczki a następnie odprowadzono podatek należny od czynności cywilnoprawnej, którą było udzielnie pożyczki przez osobę fizyczną, zagraniczną (nie udziałowca) w stawce 2%. Do dnia złożenia wniosku wnioskodawca dokonuje comiesięcznych spłat tejże pożyczki w ratach w stałej wysokości.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w oparciu o przepisy umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, po spełnieniu przesłanek ww. umowy wnioskodawca, jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 15% od przychodu, którym są odsetki od ww. pożyczek, a następnie na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, iż udziałowiec Spółki będący obywatelem Niemiec od dnia 13 czerwca 2007 r. nie jest już udziałowcem Spółki, ma zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku i powinna być zastosowana stawka podatku 5% od kwoty wypłacanych odsetek, zarówno odsetek wypłaconych po dniu 13 czerwca 2007 r. od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego obywatelem Niemiec jak i odsetek od pożyczki udzielonej, gdy udziałowcem Spółki już nie był?

Zdaniem wnioskodawcy, wątpliwym jest zasadność stosowania stawki podatku w wysokości 15% od wypłacanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przez byłego udziałowca będącego obywatelem Niemiec.

Powołując się na art. 11 ust. 2 oraz mając na uwadze art. 11 ust. 5 wnioskodawca uważa, że należy zastosować stawkę 5%, gdyż były udziałowiec, mający stałe miejsce zamieszkania w Niemczech od dnia 14 czerwca 2007 r. nie jest udziałowcem wnioskodawcy i nie prowadzi na terenie Polski, na którym powstaje przychód, działalności gospodarczej poprzez Spółkę mającą tutaj siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie wysokości podatku, do którego pobrania zobowiązany jest wnioskodawca jako płatnik z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez byłego udziałowca będącego obywatelem Niemiec. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie wysokości podatku, do którego pobrania zobowiązany jest wnioskodawca jako płatnik dokonujący ratalnej wypłaty wynagrodzenia byłemu udziałowcowi będącemu obywatelem Niemiec z tytułu nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. Obywatel Niemiec udzielił spółce w dniu 11 września 2007 r. pożyczki w czasie, gdy przestał być już udziałowcem spółki. Do dnia dzisiejszego wnioskodawca dokonuje comiesięcznych spłat tejże pożyczki w ratach w stałej wysokości.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadające w RP ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów m.in. z tytułu odsetek - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 2 cyt. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Sposób opodatkowania odsetek reguluje również art. 30a ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

1.  z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej;
2.  z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych;
3.  z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W świetle art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1 - 5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z porównania art. 29 i art. 30a cyt. ustawy wynika, że art. 30a ust. 1 pkt 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 w zakresie opodatkowania odsetek, ponieważ, o ile w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem „odsetki”, o tyle w art. 30a ww. ustawy przewidział szczególny sposób opodatkowania niektórych rodzajów tychże odsetek m.in. odsetek od pożyczek.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 19 % uzyskanego przychodu zarówno w sytuacji kiedy podatnikiem jest osoba posiadająca nieograniczony jak i ograniczony obowiązek podatkowy.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na płatniku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ww. ustawy. W myśl tego przepisu płatnicy, o których mowa w ust. 1(osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Na podstawie natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Ponadto stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy, do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik jest zobowiązany przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W przypadku uzyskania od tych osób certyfikatów rezydencji podatkowej, należy uwzględnić zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

I tak stosownie do art. 11 ust. 1 umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w akresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) wynika, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tu: Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: Niemczech).

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu: Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Niemczech), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analizując opisany w niniejszej sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że żaden z wymienionych w powołanym przepisie przypadków nie dotyczy odsetek wypłaconych przez wnioskodawcę niemieckiemu rezydentowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 przedmiotowej umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, której postanowienia przenoszone zostają na grunt prawa wewnętrznego poprzez ich odzwierciedlenie w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania za "odsetki" uznaje się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem udziału w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" dotyczy depozytów pieniężnych i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowych papierów wartościowych, obligacji i skryptów dłużnych. Powyższe wynagrodzenie traktowane jest jako "dochód z majątku ruchomego". Tym samym przychodami z tytułu odsetek mogą być wyłącznie dochody, które według prawa krajowego, zrównane są z dochodami z kapitałów.

Zarówno w doktrynie jak i praktyce stosowania prawa podatkowego odsetki traktowane są jako element wynagrodzenia z tytułu korzystania przez dłużnika z kapitałów (w różnorakich formach) wierzyciela. Zatem do odsetek należy zaliczyć także odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej przez osobę fizyczną w celu sfinansowania prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności niezależnie od faktu czy została ona udzielona przez osobę fizyczną będącą udziałowcem tejże spółki, czy tez przez osobę fizyczną, która udziałowcem w momencie udzielenia pożyczki nie była.

Zatem przedmiotowy dochód uzyskiwany przez obywatela Niemiec należy zaliczyć do dochodu z odsetek zgodnie z art. 11 ust. 1 przedmiotowej umowy. Nie sposób ich kwalifikować do przychodów z art. 10 ww. umowy albowiem dotyczy on po pierwsze szeroko rozumianych praw korporacyjnych, po drugie z art. 10 ust. 3 wynika wprost, że w pojęciu dywidend nie mieszczą się dochody z tytułu wierzytelności, a po trzecie na gruncie prawa polskiego odsetki nie są kwalifikowane jako udział w zyskach osób prawnych.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 11 ust. 5 przedmiotowej umowy, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (art. 11) nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy odsetek wypłaconych udziałowcowi wnioskodawcy po tym jak przestał być udziałowcem spółki - i jak twierdzi wnioskodawca - w związku z powyższym nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Polski przez Spółkę mającą w Polsce siedzibę. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 5 albowiem w przypadku odsetek rozstrzygającym jest moment uzyskania przychodu z tytułu odsetek a nie moment zawarcia umowy pożyczki.

Wobec powyższego, odsetki od pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną zamieszkałą w Niemczech Spółce polskiej - pod rządami umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec - podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Niemczech, z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania. Na płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku w wysokości 19% przychodu. Podatek ten może wynieść 5% przychodu, jednakże tylko pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego odsetek. Jednak w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, o ile podmiot niemiecki w dniu ich wypłaty jest osobą uprawnioną do odsetek, wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż należy zastosować stawkę 5% gdyż były udziałowiec, mający stałe miejsce zamieszkania w Niemczech od dnia 14 czerwca 2007 r. nie jest udziałowcem wnioskodawcy i nie prowadzi na terenie Polski, na którym powstaje przychód, działalności gospodarczej poprzez Spółkę mającą tutaj siedzibę, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.