Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.14.2019.1.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wywłaszczonej
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odszkodowania; Skarb Państwa; wywłaszczenie; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wywłaszczonej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości uprzednio wywłaszczonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskiem z dnia 7 marca 2016 r. Wnioskodawca, jako były właściciel, wystąpił o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, m.in. działki oznaczonej niegdyś jako działka nr 73/2, obręb …, w ….

Nieruchomość ta została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, aktem notarialnym z 1988 r., pod określony w tym akcie cel publiczny w postaci budowy osiedla mieszkaniowego.

Cel ten nie został zrealizowany na przedmiotowej nieruchomości.

Starosta …, który prowadził sprawę administracyjną w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości również potwierdził, że na przedmiotowej nieruchomości nie doszło do zrealizowania określonego celu publicznego. Tym samym, w ocenie Starosty, zachodziły przesłanki uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W dniu 6 czerwca 2018 r. Starosta wydał decyzję, w której zwrócił na rzecz Wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość i jednocześnie zobowiązał Wnioskodawcę do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, stanowiącego cenę jaką w 1988 r. Wnioskodawca otrzymał w zamian za wywłaszczoną nieruchomość, wyliczoną przez biegłego proporcjonalnie do powierzchni zwracanej działki.

Po bezskutecznym upływie terminu na odwołanie od decyzji Starosty …, decyzja stała się prawomocna i wykonalna, co wiązało się z wydaniem zawiadomienia w dniu 3 lipca 2018 r. o zmianie właściciela w księdze wieczystej obejmującej przedmiotową działkę z powrotem na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Sprzedaż zwróconej nieruchomości na pewno nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została zwrócona nieruchomość, jak i od dnia uzyskania przez decyzję wykonalności.

Powyższe zrodziło obawy Wnioskodawcy w kwestii obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości lub jej części dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot tej nieruchomości bądź jej części, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. art. 136 i art. 137 w związku z art. 216 ust. 2 pkt 3, stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy od wyżej wskazanej transakcji sprzedaży nieruchomości zwróconej w trybie postępowania administracyjnego, na mocy art. 136, art. 137 w związku z art. 216 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot, Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócenie niegdyś wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi formy nowego nabycia własności nieruchomości. Decyzja administracyjna zwracająca nieruchomość jest jedynie formą przywrócenia, restytucji, utraconego niegdyś prawa własności. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest odzyskaniem przez byłego właściciela, ewentualnie spadkobiercy, prawa własności nieruchomości, którego niegdyś, wskutek przepisów prawa (tutaj ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości) został pozbawiony właściciel/spadkobierca.

Co za tym idzie, jeśli nie mamy do czynienia w obecnym stanie faktycznym, z formą nabycia nieruchomości, to nie sposób mówić o zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zaś okoliczność przesądza o braku istnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy dojdzie do sprzedaży nieruchomości zwróconej przed upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została zwrócona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zwróconej na mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została zwrócona na mocy decyzji administracyjnej, nie podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwrot tej nieruchomości nie stanowi formy nowego nabycia prawa własności nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskiem z dnia 7 marca 2016 r. Wnioskodawca, jako były właściciel, wystąpił o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, m.in. działki oznaczonej niegdyś jako działka nr 73/2.

Nieruchomość ta została nabyta przez Skarb Państwa na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, aktem notarialnym z 1988 r., pod określony w tym akcie cel publiczny w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Cel ten nie został zrealizowany na przedmiotowej nieruchomości. Starosta …, który prowadził sprawę administracyjną w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości również potwierdził, że na przedmiotowej nieruchomości nie doszło do zrealizowania określonego celu publicznego. Tym samym, w ocenie Starosty, zachodziły przesłanki uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

W dniu 6 czerwca 2018 r. Starosta wydał decyzję, w której zwrócił na rzecz Wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość i jednocześnie zobowiązał Wnioskodawcę do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, stanowiącego cenę jaką w 1988 r. Wnioskodawca otrzymał w zamian za wywłaszczoną nieruchomość, wyliczoną przez biegłego proporcjonalnie do powierzchni zwracanej działki.

Po bezskutecznym upływie terminu na odwołanie od decyzji Starosty …, decyzja stała się prawomocna i wykonalna, co wiązało się z wydaniem zawiadomienia w dniu 3 lipca 2018 r. o zmianie właściciela w księdze wieczystej obejmującej przedmiotową działkę z powrotem na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągniecia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancja ta jest instytucją zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Gdyby nie dokonane wywłaszczenie, Wnioskodawca nadal byłby właścicielem nieruchomości.

Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, datą nabycia przez Wnioskodawcę odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości będzie zatem data nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości przed jej wywłaszczeniem, a nie data zwrotu nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot w drodze decyzji administracyjnej na rzecz Wnioskodawcy – byłego właściciela wywłaszczonej nieruchomości, nabytej przez Skarb Państwa aktem notarialnym w 1988 r., nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie zwróconej nieruchomości, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.