Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Możliwość zastosowania 50% KUP dla grafików na umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych - umów o dzieło zatrudnia osoby zajmujące się projektowaniem graficznym.

Wśród obowiązków do nich należących można wymienić projektowanie graficzne, grafikę użytkową związaną z szeroko pojętą reklamą, tworzenie ilustracji, logotypów, serwisów internetowych, projektów ulotek, plakatów, banerów. Obowiązki te związane są ściśle z projektami, imprezami i wydarzeniami kulturalnymi, które organizuje Wnioskodawca, wśród których należy wymienić: festiwale (sztuki w przestrzeni publicznej, literackie), konferencje i inne działania z zakresu edukacji kulturalnej, projekty, akcje miejskie i spacery z przewodnikami, badania w Obserwatorium Kultury, wieczory autorskie, itp.

Wszystkie projekty graficznie stworzone przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy są utworami niepowtarzalnymi, oryginalnymi oraz objętymi regulacjami i ochroną prawnoautorską wynikającą z przepisów zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach umów Wykonawcy przygotowują również materiały do druku lub materiały na potrzeby publikacji w internecie.

Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza zastosować do tych wykonawców 50% stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za taką pracę w związku z wykonywaniem przez nich działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych.

Osoby zajmujące się projektowaniem graficznym, wykonawcy tych projektów, zatrudniane przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez nich przychody z tytułu umów o dzieło wynikają z korzystania przez danego twórcę - wykonawcę projektów z praw autorskich i zależnych oraz rozporządzania tymi prawami na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2c ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do autorstwa utworów przekazywanych w wykonaniu zawartych umów o dzieło dotyczących projektów graficznych, są one przekazywane bezpośrednio przez wykonawcę umowy - twórcę utworów.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy o dzieło dotyczące projektów graficznych obejmują wyłącznie czynności będące przedmiotem praw autorskich. W konsekwencji nie dochodzi do wyodrębniania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, gdyż wynagrodzenie z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych projektów graficznych.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy o dzieło w swej treści zawierają zapisy, iż w związku z wykonaniem pracy twórczej w postaci wykonania projektów graficznych następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych lub zależnych do stworzonego utworu lub też udzielana jest Wnioskodawcy licencja do korzystania z autorskich praw majątkowych lub zależnych do stworzonego utworu - projektów graficznych.

Weryfikacja powstania wykonanego na postawie zawartej umowy o dzieło konkretnego dzieła - projektów graficznych weryfikowana jest przez odbiór wykonanych projektów graficznych, dokonywany przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę, a także merytorycznie odpowiedzialne za projekty, działania lub wydarzenia do potrzeb, których dane projekty graficzne są przygotowywane. Odbiór dzieła - wykonanych projektów graficznych jest każdorazowo potwierdzany sporządzonym w formie pisemnej protokołem.

Z kolei w zakresie dokonywania weryfikacji, zakwalifikowania powstałego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca kieruje się treścią przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ustawy1, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W celu określenia, czy dany byt niematerialny jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego należy ustalić czy spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  jest rezultatem pracy (działania) człowieka,
2.  został ustalony w dowolnej postaci,
3.  jest przejawem działalności twórczej,
4.  posiada indywidualny charakter.

Utworem może być wyłącznie dzieło pracy ludzkiej. Oznacza to, że nie uzyskują ochrony prawnoautorskiej jakiekolwiek, także artystyczne, wytwory natury (np. wzory malowane na szybie przez mróz) czy produkty całkowicie zautomatyzowanych maszyn. Ustaleniem utworu jest każde działanie, które umożliwia zapoznanie się z utworem przez osoby trzecie. Zatem do momentu uzewnętrznienia utworu, kiedy pozostaje on tylko w świadomości twórcy - nie jest objęty ochroną prawa autorskiego.

Dla oceny, czy dany wytwór ludzkiej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, kluczowa jest weryfikacja kryterium twórczości (oryginalności) dzieła i warunku indywidualnego charakteru.

Kryterium twórczości wyrażone jest w słowach „każdy przejaw działalności twórczej”. Poprzez takie sformułowanie treści przepisu, ustawodawca oddzielił proces twórczy od jego rezultatu. Utworem jest "przejaw" - czyli uzewnętrzniony efekt działania, nie zaś sam proces tworzenia. Jak wskazują przedstawiciele doktryny taka konstrukcja przepisu powoduje, że działalność twórcza (proces powstawania utworu) pozostaje poza zakresem ochrony prawnoautorskiej. Ochroną objęty może być tylko wynik tej działalności w postaci utworu.

Działalność twórczą, o której mowa w treści przepisu, należy rozumieć jako intelektualną, kreacyjną pracę człowieka. W tym znaczeniu jest ona przeciwieństwem działalności technicznej. Działalność techniczna, jest powtarzalna, tzn. wymaga stosowania określonych metod i narzędzi, a jej rezultaty są przewidywalne i sprawdzalne. Natomiast działalność twórcza cechuje się tym, że „rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełnienia tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy (matrycy dyscyplinarnej), sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu działalność twórcza, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny”.

Przesłanka oryginalności jest spełniona gdy powstały utwór zawiera nowe w stosunku do wcześniejszych, istniejących już utworów, wartości np. estetyczne lub konstrukcyjne.

Wartości te natomiast wywodzą się z uzdolnień, twórczych możliwości i wrażliwości autora utworu. Jednocześnie przedstawiciele doktryny wskazują że cecha twórczości w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. ma charakter subiektywny (podmiotowy). Janusz Barta i Ryszard Markiewicz określają to następująco: „cecha twórczości jest spełniona wówczas gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”. Podobnie ujął to Mieczysław Szaciński: „oryginalność utworu chronionego przepisami prawa autorskiego ma charakter podmiotowy, tzn. że przedmiotem oceny jest wkład twórczy autora, a nie nowość w sensie obiektywnym, jak to jest np. przy ocenie oryginalności wynalazku”.

Ostatnią przesłanką konieczną dla przyznania ochrony prawa autorskiego jest indywidualny charakter utworu, rozumiany jako wymóg odzwierciedlenia niepowtarzalnej osobowości twórcy. Przedmiotem badania w tym przypadku jest to, czy dany przejawi działalności człowieka cechuje się wyjątkowością wynikającą z tego, że stworzyła go niepowtarzalna osobowość. W pewnym uproszczeniu możemy uznać, że indywidualny charakter utworu wyraża się w tym, że utwór nosi w sobie osobiste piętno jego autora, a zatem, żaden inny twórca nie mógłby stworzyć takiego dzieła w sposób identyczny. Tym samym, ustawodawca odmawia przyznania ochrony prawnoautorskiej takim wytworom ludzkiej działalności, które nie wyrażają w sobie indywidualności i wyjątkowości ich autora, tj. które w analogicznych warunkach, opracowywane przez kogoś innego przyjęłyby podobny kształt.

Indywidualność dzieła, w takim ujęciu, jest bezpośrednim wynikiem ekspresji i wrażliwości twórców, które to cechy mają charakter unikalny i niepowtarzalny. Trafnie ilustruje to ten cytat: „gdyby Mozart lub Cervantes nie przyszli na świat, nie ukształtowaliby swojej wrażliwości estetycznej w indywidualnym charakterze, nikt nie skomponowałby „Czarodziejskiego fletu”, ani nie opowiedziałby historii Don Kichota. Mielibyśmy dużo muzyki i powieści, ale nie tej muzyki i nie takiej powieści. Możemy sobie wyobrazić telefon bez Grahama Bella albo teorię względności bez Einsteina, ale z pewnością nie „Panny dworskie” bez Velśzqueza, zatem mówimy, że ktoś jest twórcą, jeśli tworzy coś co bez jego udziału, tj. bez indywidualnej wrażliwości estetycznej, konceptualnej nigdy by nie powstało”.

Do weryfikacji kryterium indywidualności służyć może metoda statystycznej jednorazowości, sformułowana przez M. Krummera. Polega ona na sprawdzeniu, czy dane dzieło (wytwór ludzki) powstało już wcześniej oraz, czy statystycznie rzecz biorąc, możliwe jest aby zostało wytworzone w przyszłości przez inną osobę. W przypadku, gdy na oba postawione wyżej pytania odpowiedź jest negatywna, możemy przyjąć że dzieło ma charakter indywidualny. Koncepcja ta została przyjęta m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2009 r., w którym Sąd przyznał ochronę prawnoautorską Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

W ocenie Wnioskodawcy przygotowywane dla niego projekty graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ wypełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy tworzenie projektów graficznych przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i czy w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie projektów graficznych przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, a w związku z tym zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za wykonanie takich projektów.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. do art. 22 dodano ust. 9b, który stanowi, iż:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.”

Przepisy obowiązujące przed dodaniem wskazanego ustępu nie wykluczały z preferencji korzystania z zapisu art. 22 ust. 9 pkt 3 żadnych zawodów. Mówiły wyłącznie ogólnie o twórcach i artystach wykonawcach (art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po zmianach z podwyższonych kosztów, czyli 50%, mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy zostali wprost wymienieni w nowym ust. 9b do art. 22 ww. ustawy.

Działalność związana z projektowaniem graficznym powinna zostać zaliczona do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych. Pismem Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 25 lipca 2000 r. zdefiniowane zostały dzieła sztuk plastycznych: „zgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. Nr 10, poz. 48 z późn. zm.) za dzieła sztuk plastycznych uważa się dzieła rzeźby, malarstwa, dekoracji, grafiki i iluminatorstwa, rzemiosł artystycznych, broni, strojów, numizmatyki i sfragistyki.” Co prawda, ustawa z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury została uchylona, ale stanowisko to pozostaje dalej aktualne.

Dziełem sztuk plastycznych są zatem „grafiki”. Zgodnie z definicją grafiki przedstawioną w „Uniwersalnym leksykonie sztuki” (Wyd. MUZA S.A., Warszawa 2002) grafika to: „jeden z podstawowych działów sztuk plastycznych, obejmujący:

1.  w szerszym sensie - rysunek i liternictwo niepowielane,
2.  techniki warsztatowe umożliwiające powielanie rysunku na papierze lub tkaninie z przygotowanej uprzednio formy (druku techniki, płyta rytownicza).

W zależności od funkcji rozróżnia się grafikę artystyczną (tzw. warsztatową) i grafikę użytkową (projektową). W grafice artystycznej proces twórczy jest w całości kontrolowany przez artystę - od projektu, poprzez dobór techniki, aż do wykonania odbitek próbnych - a powstałe w ten sposób ryciny mają wartość oryginalnych dzieł sztuki”.

Natomiast grafika użytkowa to „dział grafiki i drukarstwa artystycznego służący przekazywaniu informacji, związany przede wszystkim z publikacją wydawnictw i reklamą.

Do grafiki użytkowej zalicza się:

1.  grafikę reklamową - znaki firmowe i towarowe, plakaty, prospekty, katalogi, opakowania, ulotki, itp.
2.  grafikę książkową - projekty okładek, ilustracje;
3.  liternictwo - wzory, kroje i układ pisma w publikacjach, ale też np. w zaproszeniach czy biletach wizytowych;
4.  znaczki pocztowe, pieczęcie, emblematy.

W grafice użytkowej projekty wykonane przez artystę są masowo powielane przy użyciu różnych technik druku, zwykle barwnego: druk wypukły, druk wklęsły, offset.”

Poza tymi trzema technikami druku istnieje jeszcze druk sitowy oraz druk cyfrowy. Pierwszy różni się od technik z ww. grup tym, że farba jest przetłaczana przez matrycę, a wykorzystywany jest w technice serigrafii. Druk cyfrowy natomiast, w odróżnieniu od reszty, nie wymaga użycia formy drukowej.

Na tej podstawie nasuwa się wniosek, że grafik użytkowy zajmuje się reklamą i informacją. Projektuje on plakaty i billboardy, wydawnictwa o charakterze broszur i ulotek, a także firmowe znaki graficzne (logo) oraz inne druki o indywidualnym charakterze.

Grafika użytkowa z reguły jest tworzona na konkretne potrzeby. W związku z tym obejmuje kilka podstawowych form, do których zgodnie z powyższym zalicza się między innymi:

*   plakat (pełniący funkcję informacyjną, reklamową bądź propagandową);
*   ilustracja (element graficzny dodawany do książki bądź artykułu, którego głównym celem jest uzupełnienie, objaśnienie lub ozdobienie słowa pisanego);
*   druki okolicznościowe (na przykład mapy, etykiety, banderole, metki, bilety, banknoty, legitymacje, znaczki pocztowe, papiery wartościowe);
*   druki służące do przekazywania informacji (kalendarze, afisze, cenniki, katalogi, programy, prospekty, ulotki, wizytówki);
*   magazyny i gazety;
*   liternictwo (zajmujące się projektowaniem liter).

Stanowisko, iż projekty graficzne oraz związana z tym grafika użytkowa mieszczą się pod pojęciem sztuki potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie dnia 8 października 2012 r. o sygn. IPPB2/415-688/12-2/MG, która co prawda traktuje o innym zagadnieniu, jednak potwierdza twierdzenie Wnioskodawcy zawarte w niniejszym piśmie. Zgodnie z nim: „Sztuki plastyczne - jeden z podstawowych obok literatury i muzyki działów sztuk pięknych, obejmuje dziedziny wizualnej twórczości artystycznej. Jedną z podstawowych dziedzin sztuk plastycznych jest grafika. Grafika, to jeden z podstawowych obok malarstwa i rzeźby działów sztuk plastycznych. Obejmuje techniki pozwalające na powielanie rysunku na papierze lub tkaninie z uprzednio przygotowanej formy. Grafika użytkowa to dziedzina grafiki i drukarstwa artystycznego służąca celom użytkowym. Związana jest z rynkiem wydawniczym i reklamą. Grafika użytkowa obejmuje plakat, ilustracje, druki okolicznościowe, magazyny, gazety, znaczki pocztowe, banknoty, ekslibrisy i liternictwo. W świetle powyższego, opierając się o stanowisko Spółki, iż projekt graficzny kartki to indywidualne spojrzenie uczestnika konkursu na temat oraz własna interpretacja artystyczna zawarta w ramach wymogów, jakie musi spełniać kartka, należy uznać, iż organizowane cyklicznie przez Spółkę konkursy na wykonie projektu graficznego kartki z nadrukowanym znakiem opłaty spełniają definicję konkursu z dziedziny sztuki, o której mowa w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Projekty graficzne przygotowywane przez Wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę obejmują, jak to zostało wcześniej podkreślone, przede wszystkim grafikę użytkową związaną z szeroko pojętą reklamą, tworzenie ilustracji, logotypów, serwisów internetowych, projektów ulotek, plakatów, banerów. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej definicjami grafika użytkowa jest rodzajem grafiki, natomiast grafika należy do sztuk plastycznych.

Powyżej przedstawione twierdzenia, uzasadniają ocenę, iż tworzenie projektów graficznych przez Wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ust. 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zleceniobiorcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Należy także pokreślić, że norma wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie „sztuk plastycznych”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];
*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Tworzenie projektów graficznych przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro:

*   osoby z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło są twórcami, a ich prace są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło stanowi w całości wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich,
*   konkretne utwory są utworami sztuki plastycznej (graficznej),

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca może w stosunku do wykonawców umów o dzieło zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.