Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Data nabycia nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2003 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką”) podjęło uchwałę, zgodnie z którą podwyższony został kapitał zakładowy wymienionej Spółki z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 100 000,00 zł, czyli o kwotę 50 000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Spółki - Wnioskodawcę i pokryte aportem m.in. w postaci nieruchomości.

Oszacowana wartość nieruchomości wniesionych w formie aportu do Spółki wynosiła 465 000,00 zł. Łączna cena udziałów, które miały zostać objęte przez Wnioskodawcę wynosiła 490 000,00 zł. Wartość nominalna udziałów, które miały zostać objęte przez Wnioskodawcę wynosiła 50 000,00 zł. Cena nabycia przez Wnioskodawcę tych nieruchomości różniła się od ich wyceny na potrzeby wniesienia aportu, tj. cena nabycia była niższa.

Wskazana powyżej uchwała nr 1 do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w Sądzie Rejonowym Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym zgodnie z art. 262 w zw. z art. 256 § 3 w zw. z art. 169 Kodeksu spółek handlowych opisane wyżej podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 50 000,00 zł.

W wykonaniu opisanej wyżej uchwały został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 roku, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. Ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że stosownie do treści art. 917 Kodeksu cywilnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z okoliczności opisanych powyżej zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą Ugodę mocą której:

1.  Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego, w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z opisaną powyżej uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 roku, tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę,
2.  strony nie zachowują w stosunku do siebie żadnych roszczeń, związanych z wiążącym je stosunkiem prawnym wynikającym z okoliczności szczegółowo wskazanych powyżej.

Ugodę o tej samej treści Wnioskodawca zawarł w analogicznym stanie faktycznym ze spółką „B” Sp. z o.o.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości, które zwrotnie nabył od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości, zwróconych na podstawie zawartej Ugody?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym uchwała nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w Sądzie Rejonowym Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki wynosi 50 000,00 zł.

W wyroku z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1021/06) NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym: podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Wcześniej zatem nie możemy mówić o podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jedynie o roszczeniu spółki w stosunku do wspólników do opłacenia i objęcia nowych lub podwyższonych udziałów. Skoro przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego nie możemy mówić o powstaniu udziału, rozporządzenie takim udziałem jest bezwzględnie nieważne (art. 16 k.s.h.). Ponadto - zgodnie z art. 16 k.s.h. – rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 262 k.s.h). Jeszcze przed zgłoszeniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału powinny być wniesione w całości (art. 163 pkt 2 i art. 167 § 1 pkt 2 oraz art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h.).

Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

*   uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
*   oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
*   oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione (takie oświadczenie nie zostało złożone).

Skuteczne objęcie przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. następuje w momencie zarejestrowania tego podwyższenia w KRS. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje bowiem z chwilą wpisania go do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.).

W przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Podstawą prawną zwrotu nieruchomości - na mocy zawartej Ugody - przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy był art. 405 kc (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r., Nr 10, poz. 23 ze zm., zwana dalej: „kc”) zgodnie z którym, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Przepis art. 405 kc reguluje instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Bezpodstawne wzbogacenie jest szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej.

Zawarcie przedmiotowej Ugody było następstwem roszczenia (będącego wierzytelnością) Wnioskodawcy (zubożonego) o wydanie przez Spółkę wzbogacenia, którym były nieruchomości. Roszczenie to (wierzytelność) powstało w związku z tym, że Wnioskodawca nie objął udziałów w Spółce, na którą przeniósł własność nieruchomości w związku z zamiarem objęcia w niej udziałów. W związku z tym, że nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów przez Wnioskodawcę (w związku z brakiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), uzyskanie korzyści przez Spółkę nastąpiło bez usprawiedliwionej podstawy prawnej (należytego usprawiedliwienia prawnego). Konsekwencją takiego „wzbogacenia się” Spółki był zatem obowiązek zwrotu bezpodstawnie uzyskanej korzyści Wnioskodawcy w postaci nieruchomości. Poprzez zwrot nieruchomości (zwrotne przeniesienie własności), nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, a wierzytelność (roszczenie) Wnioskodawcy względem Spółki wygasło.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. wydanej na rzecz Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę stanowić będzie nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w dniu 10 października 2011 r. w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości należy wskazać na następujące argumenty prawne, uzasadniające prawo Wnioskodawcy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości kwoty roszczenia (wierzytelności) Podatnika względem Spółki w wysokości 465 000,00 zł.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. le pkt 3 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Jednocześnie - stosownie do art. 17 ust. la pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym nie został dokonany wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, co oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów nie powstał.

Wnioskodawca nie mógł więc rozpoznać kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie nieruchomości mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zwróconej przez spółkę na mocy Ugody dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy ustalić zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku - zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia nieruchomości (obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw

W przedstawionym stanie faktycznym przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie określają wprost co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, nabytych za wierzytelność Wnioskodawcy względem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie - stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - cena ich nabycia, tj. wartość wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki z tytułu przeniesienia jej własności, w związku z zamiarem objęcia udziałów w Spółce, tj. kwota 465 000,00 zł.

Należy podkreślić, że zwrot nieruchomości Wnioskodawcy na mocy zawartej Ugody nie stanowił nieodpłatnego nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę, a nabycie odpłatne. Zwrot nieruchomości stworzył nową sytuację prawną Wnioskodawcy, tzn. nie był neutralny podatkowo (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016 r. I SA/Wr 1815/15).

Skoro w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości wygasło roszczenie Wnioskodawcy względem Spółki, to wartość tego roszczenia odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł powinna być uznana za cenę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę przy określaniu dochodu w przypadku ich sprzedaży.

Wnioskodawca ma więc prawo - w przypadku sprzedaży nieruchomości - uznać za koszty uzyskania przychodu wartość wierzytelności (roszczenia), związanego z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę w celu objęcia udziałów, tj. kwotę 465 000,00 zł. Należy więc stwierdzić, że to wygaśnięcie roszczenia (w kwocie odpowiadającej wartości nieruchomości, tj. kwocie 465 000,00 zł) w związku ze zwrotnym nabyciem nieruchomości, stanowi wydatek Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości, który może być uwzględniony przy sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego z uwzględnieniem art. 22 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Stosownie do ust. 6f art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., koszty nabycia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku zwrotnego przeniesienia przez Spółkę własności nieruchomości, będzie kwota wierzytelności odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł. Tę kwotę należy bowiem uznać za cenę nabycia nieruchomości nabytych w drodze zwrotnego przeniesienia własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu), ma moment i sposób jej nabycia.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wykonaniu uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę i pokrytych aportem w postaci nieruchomości), został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 roku, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości. Natomiast na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. Ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą Ugodę, mocą której Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 r., tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę.

Uzyskanie kosztem innej osoby korzyści majątkowej bez potrzebnej do tego podstawy prawnej, nazywane jest bezpodstawnym wzbogaceniem. Instytucję bezpodstawnego wzbogacenia reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z art. 405 kc, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Zauważyć należy, że jedną z funkcji roszczenia z bezpodstawnego wzbogacenia jest funkcja kompensacyjna. Roszczenie restytucyjne z bezpodstawnego wzbogacenia jest wyrazem ochrony dóbr, praw bezwzględnych zubożonego.

Wobec powyższego wskazać należy – co również zauważa Wnioskodawca – że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zwróconej przez Spółkę na mocy Ugody dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy ustalić zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku - zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym – skoro datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest data zwrotnego przeniesienia jej własności, czyli 10 października 2011 r., a zbycie ww. nieruchomości nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - do opodatkowania powstałego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl zaś art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie, czy do nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa doszło w drodze czynności cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym czy też nieodpłatnym.

W związku z tym wyjaśnić należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zauważyć, że aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

W treści wniosku wskazano, że na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. Ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą Ugodę, mocą której Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 r., tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę.

W ocenie tut. Organu zwrotnego przeniesienia własności na mocy art. 405 kc nie należy traktować w kategorii odpłatnego zbycia przez Spółkę nieruchomości, a w konsekwencji nie można uznać wartości tej nieruchomości (którą to wartość Wnioskodawca chce potraktować jako wydatek na nabycie, bowiem wygasła Jego wierzytelność wobec Spółki) za koszt nabycia przez Niego nieruchomości w przypadku późniejszego jej zbycia.

Niewątpliwie takie przeniesienie własności stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie można mu przypisać charakteru odpłatnego.

Nie sposób traktować roszczenia i związanego z nim obowiązku zwrotu nieruchomości przez Spółkę w kategorii wierzytelności, którą można by uznać po stronie Wnioskodawcy za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c tejże ustawy. Po stronie Spółki, jako podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego, istniał bowiem, wynikający z art. 405 kc, obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej bezpodstawnie.

Ponadto, dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy, z którym tut. Organ się nie zgadza, mogłoby w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że po stronie Spółki powstał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu ciążącego na niej, jako podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego, obowiązku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (zwrotu bezpodstawnie uzyskanej korzyści). Z taką zaś tezą Dyrektor Izby Skarbowej zgodzić się nie może.

W opisanym stanie faktycznym sprawy w pierwszej kolejności nastąpiło zdarzenie prawne, którego następstwem było przejście prawa własności nieruchomości na Spółkę. Przeniesienie prawa własności nastąpiło w wyniku zawarcia w dniu 10 grudnia 2003 roku aktu notarialnego obejmującego oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz, że przenosi na Spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Ponieważ jednak nie zarejestrowano podwyższenia kapitału zakładowego Spółka uzyskała korzyść majątkową kosztem Wnioskodawcy.

Podstawą do przeniesienia własności nieruchomości w dniu 10 października 2011 roku na Wnioskodawcę było zwolnienie się przez Spółkę z bezpodstawnego wzbogacenia. Powstanie roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia uzależnione jest natomiast wprost od uzyskania korzyści majątkowej bez ekwiwalentu materialnego dla zubożonej strony.

Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym sprawy, w którym jednoznacznie podniesiono, że przeniesienie prawa własności nieruchomości ze Spółki na Wnioskodawcę dokonane w dniu 10 października 2011 roku nastąpiło w wyniku zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia. Takie stwierdzenie pociąga za sobą konieczność uznania, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w dniu 10 grudnia 2003 roku odbyło się bez uzyskania ekwiwalentu ekonomicznego. Z uwagi na fakt niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, podstawa prawna świadczenia w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości na Spółkę odpadła (art. 410 Kodeksu cywilnego). Opisany w zapytaniu stan faktyczny wypełnia tym samym znamiona nienależnego świadczenia, które jest szczególnym przypadkiem bezpodstawnego wzbogacenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, późniejszą sprzedaż należy traktować jako zbycie nieruchomości, nabytych nieodpłatnie. W konsekwencji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym - jak już wcześniej wspomniano - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec tego za koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie nie może być uznana wartość wierzytelności (roszczenia) związana z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę w celu objęcia udziałów, tj. kwota 465 000,00 zł, bowiem przedmiotowa wierzytelność nie mieści się w katalogu kosztów zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.