Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-116/16-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Możliwość zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; przychód; rachunki; różnica-różnice kursowe; zapis-zapis w księdze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymuje od kontrahentów krajowych zaliczki w walucie obcej. Po dokonanej sprzedaży Spółka wystawia fakturę VAT, która zostaje przeliczona po kursach:

*   dla celów podatku VAT – kurs średni ogłoszony przez NBP, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, jakim jest dzień wpłaty zaliczki (kwota VAT),
*   dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (kwota netto).

Ponieważ faktura zostaje wystawiona w dniu dokonania sprzedaży, kwota brutto należności zostaje przeliczona wg tego samego kursu, jak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to zgodne z art. 30 ustawy o rachunkowości.

Spółka dla ustalania rożnic kursowych stosuje tzw. metodę podatkową.

Przykład liczbowy:

Spółka w dniu 26 stycznia 2016 roku otrzymała wpłatę 61.500,00 USD. Do przeliczenia zaliczki przyjęto kurs średni NBP z dnia 25 stycznia, który wynosił 4,1346. Kwota w złotych wynosi 254.277,90 PLN.

Dostawa towarów miała miejsce 4 lutego, w tym też dniu wystawiono fakturę VAT, gdzie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto kurs średni NBP z dnia 3 lutego, wynoszący 4,0325, jednocześnie podając w złotych kwotę podatku VAT, przeliczoną po kursie 4,1346 (47.547,90 PLN).

Księgowanie faktury:

1.  kwota netto 50.000,00 USD \* 4,0325 = 201.625,00 PLN (przychody ze sprzedaży)
2.  kwota VAT 11.500,00 USD \* 4,1346 = 47.547,90 PLN (VAT należny)
3.  kwota brutto 61.500,00 USD \* 4,0325 = 247.998,75 PLN (konto rozrachunkowe z kontrahentem)
4.  Kwota do zbilansowania zapisu 1.174,15 PLN (koszty finansowe).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zezwala na ujęcie w rachunku podatkowym zrealizowanych rożnic kursowych jedynie od kwoty netto należności.

Kwota ta wynosi 50.000,00 USD \* (4,1346-4,0325) = 5.105,00 PLN.

Automatycznie wyliczone różnice kursowe na koncie rozrachunkowym z kontrahentem wynoszą

61.500,00 USD \* (4,1346-4,0325) = 6.279,15 PLN i zostają zaksięgowane na konto przychodów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do rachunku podatkowego kwotę, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego – w przykładzie równą 1.174,15 PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zaliczenie do rachunku podatkowego jedynie różnic kursowych od kwoty netto należności. Program księgowy używany przez Spółkę dokonuje automatycznego rozliczenia rożnic kursowych na koncie rozrachunkowym, księgując je odpowiednio na konto przychodów lub kosztów finansowych. Aby prawidłowo ustalić kwotę rożnic kursowych od kwoty netto należności, Spółka powinna zaliczyć do rachunku podatkowego także kwotę, która zostaje zaksięgowana dla zbilansowania się zapisu księgowego. W przeciwnym przypadku rachunek podatkowy zostanie obciążony różnicami kursowymi w nieprawidłowej wysokości.

W podanym przykładzie podatkowymi różnicami kursowymi jest kwota 5.105,00 PLN. Wynik finansowy na tej transakcji także wyniósł 5.105,00 PLN (6.279,15 PLN - 1.174,15 PLN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie 2), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Natomiast, jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do art. 15a ust. 6 cyt. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przy obliczaniu różnic kursowych należy też mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych.

Na wstępie należy wyjaśnić, że każda jednostka gospodarcza (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) działa w obrębie prawa bilansowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu podatkowego) zarówno przychody, jak i koszty muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej.

W związku z różnicami wynikającymi z obowiązywania wyżej wspomnianych przepisów dotyczących przychodów i kosztów mogą występować następujące sytuacje:

*   przychody/koszty rachunkowe nie stanowią przychodów/kosztów dla celów podatkowych,
*   przychody/koszty uważa się za osiągnięte w innym momencie według ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych,
*   przychody/koszty podatkowe powstają mimo braku ujęcia przychodów/kosztów zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawia katalog przychodów podatkowych, zaś ust. 4 tego artykułu określa, co nie jest przychodem. W art. 15 ust. 1 powołanej ustawy zostało szeroko zdefiniowane, co stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast w art. 16 ust. 1 tej ustawy zaprezentowany jest katalog, jakich wydatków nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zawsze zatem przychody/koszty rachunkowe są przychodami/kosztami podatkowymi.

Taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, gdzie kwota wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego nie może być ujęta w rachunku podatkowym, gdyż tworzyłaby sztuczne przychody, bądź koszty podatkowe.

Przepis art. 15a powołanej ustawy podatkowej nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice – w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu – stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Do przychodów/kosztów podatkowych zaliczamy zatem różnice kursowe. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zaliczamy różnice kursowe jedynie od kwoty netto należności, bądź zobowiązań. Ponadto różnice kursowe powstają w wyniku zajścia określonego zdarzenia gospodarczego, co wynika z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie zatem różnicą kursową kwota zbilansowania zapisu księgowego. A co za tym idzie kwota ta nie będzie stanowiła ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Stanowi ona bowiem tylko i wyłącznie wyrównanie sumy bilansowej, jej rolą jest jedynie wyrównanie sald.

Podsumowując, Spółka nie może zaliczyć do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do rachunku podatkowego kwoty, która zostaje wyliczona do zbilansowania zapisu księgowego w ramach różnic kursowych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie odniósł się do przykładu liczbowego ilustrującego przedstawiony stan faktyczny, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ nie może rozpatrywać prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem metody obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.