Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.472.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

· braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 1 (działki nr 1/1) – **jest prawidłowe,**

· zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/2) – **jest prawidłowe,**

· prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 1 (działki nr 1/1), zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/2) oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A,

**\- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

Panią T. H.,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

19 stycznia 2021 r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży (dalej: „Umowa”), na podstawie której Sp. z o.o. A (dalej: „Kupujący”) ma nabyć nieruchomość od osoby fizycznej – T. B. H. (dalej: „Sprzedająca”).

Kupujący i Sprzedająca są dalej łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1/1 (dalej: „Nieruchomość 1”) i 1/2 (dalej: „Nieruchomość 2”), położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są łącznie zwane „Nieruchomością”.

Sprzedająca nabyła Nieruchomość od osoby fizycznej na podstawie umowy o dział spadku i umowy zniesienia współwłasności z 2 marca 2008 r., będąc zamężną, do majątku osobistego. Sprzedająca nadal jest zamężna, ale z mężem majątkowych umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową nie zawierała, wobec czego Nieruchomość stanowi jej majątek osobisty.

Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi (…), gmina (…) (dalej: „Plan”), przy czym z wypisu z Planu, wydanego 20 sierpnia 2019 r., z upoważnienia (…), wynika, że:

\- Nieruchomość 1 została wskazana na drogę główną, oznaczoną symbolem „KDG” (zgodnie z uchwałą nr (…) Rady w (…) z 30 października 2017 r., Dz. U. z 28 grudnia 2007 r. poz. 4179);

\- Nieruchomość 2 została wskazana na tereny zabudowy produkcyjnej, przemysłowej, składowej, magazynowej, baz transportu i logistyki, usługowej, oznaczone symbolem „1 P/U” (zgodnie z uchwałą nr (…) Rady w (…) z 27 października 2011 r., Dz. U. nr 36 z 11 stycznia 2012 r.).

Zgodnie z Planem:

\- przeznaczeniem podstawowym terenów oznaczonych symbolem „1 P/U” (dalej: „Tereny P/U”) jest zabudowa produkcyjna, przemysłowa, składowa, magazynowa, baz transportu i logistyki, usługowa;

\- przeznaczeniem podstawowym terenów oznaczonych symbolem „KGD” (dalej: „Tereny KDG”) jest teren drogi głównej.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Nieruchomość oznaczona jest jako „sady”. Nieruchomość 1 stanowi działkę niezabudowaną, natomiast na Nieruchomości 2 posadowiony jest drewniany budynek gospodarczy (dalej: „Budynek”).

Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z 15 września 2016 r., zawartej w formie pisemnej z urzędową adnotacją z 15 września 2016 r. o zgłoszeniu do ewidencji gruntów i budynków, z Ł. H. jako dzierżawcą na okres 10 lat, tj. do 15 września 2026 r.

Oprócz opisanej wyżej dzierżawy Nieruchomość ani jej jakakolwiek część nie znajduje się we władaniu osób trzecich zarówno na podstawie tytułu prawnego, jak i bez niego.

Zgodnie z Umową, wyżej opisana umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Kupującego.

Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą Budynek nie był ulepszany ani remontowany (w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: „UPDOP”). Budynek wykorzystywany jest w celach rekreacyjnych na własny użytek Sprzedającej.

Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Tym samym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Dzierżawa Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (dalej: „UPTU”).

Ponadto, Umowa przewiduje, że od dnia jej zawarcia do 29 grudnia 2021 r. (ostateczna data sprzedaży), Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych (z wyjątkiem faktycznego prowadzenia prac budowalnych, co może nastąpić dopiero po przeniesieniu na Kupującego prawa własności Nieruchomości), tj. prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, z tym że w tym czasie Sprzedająca uprawniona jest nadal do wykorzystywana działki pod uprawy rolne, w tym jej zasiewania i podejmowania wszelkich działań związanych z uprawą oraz zbieraniem plonów.

Dodatkowo, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed właściwymi organami administracji rządowej i samorządowej oraz uzyskiwania ww. dokumentów, jak również reprezentowania w tym zakresie mocodawcy w postępowaniach administracyjnych.

Faktycznie, Kupujący nie korzystał dotychczas z udzielonego mu pełnomocnictwa, jednak nie można wykluczyć, że nie skorzysta z niego przed nabyciem Nieruchomości.

Sprzedająca ani Kupujący nie podejmowali działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży/nabycia Nieruchomości ani nie korzystali z pośredników nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania?**

1.  Czy w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego, Sprzedająca ma status podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów UPTU?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej w zakresie statusu Sprzedającej jako podatnika podatku VAT, czy dostawa Nieruchomości 1 dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej w zakresie statusu Sprzedającej jako podatnika podatku VAT, czy dostawa Nieruchomości 2 dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
4.  Czy w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, które zostaną wystawione przez Sprzedającą?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Stanowisko w sprawie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest zatem stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Tym samym, osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ich majątku osobistego (tj. takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych i okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczenia TSUE, w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu), przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedająca nie wykonywała w związku z planowaną transakcją żadnych czynności wykraczających poza tzw. „zwykłe wykonywanie prawa własności”. Takie czynności nie będą również wykonywane przez Sprzedającą przed dokonaniem ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Wnioskodawcy nie podejmowali działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży/nabycia Nieruchomości ani nie korzystali z pośredników nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia zawarcia Umowy, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych (z wyjątkiem faktycznego prowadzenia prac budowalnych, co może nastąpić dopiero po przeniesieniu na Kupującego prawa własności Nieruchomości), tj. prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, z tym że w tym czasie Sprzedająca uprawniona jest nadal do wykorzystywana działki pod uprawy rolne, w tym jej zasiewania i podejmowania wszelkich działań związanych z uprawą oraz zbieraniem plonów.

Dodatkowo, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed właściwymi organami administracji rządowej i samorządowej oraz uzyskiwania ww. dokumentów, jak również reprezentowania w tym zakresie mocodawcy w postępowaniach administracyjnych.

Faktycznie, Kupujący nie korzystał dotychczas z udzielonego mu pełnomocnictwa, jednak nie można wykluczyć, że nie skorzysta z niego przed nabyciem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, wyżej wskazane okoliczności nie są jednak wystarczające dla uznania, że Sprzedająca podejmowała działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej wskazane zapisy Umowy stanowią standardową procedurę stanowiącą zabezpieczenie interesu Kupującego. Zdaniem Wnioskodawców, mimo dokonania wyżej opisanych działań, zbycie przez Sprzedającą Nieruchomości, która niewątpliwie stanowi jej majątek osobisty, zostanie dokonane w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem.

Tym samym, w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a - konsekwentnie - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2:

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedająca w związku z dokonaniem analizowanej transakcji jest podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości 1 przez Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 UPTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 UPTU.

Tym samym, co do zasady, dostawa gruntów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 UPTU definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisów UPTU wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają - co do zasady - te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 UPTU.

W związku z powyższym, w celu ustalenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami dostawa Nieruchomości 1 stanowi dostawę terenów niezabudowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Nieruchomość 1 stanowi teren niezabudowany, zatem w związku z jej zbyciem miałaby miejsce dostawa terenów niezabudowanych.

Aby określić, czy w stosunku do Nieruchomości 1 stanowiącej teren niezabudowany ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, należy w następnej kolejności określić, czy Nieruchomość 1 stanowi teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU.

Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa produkcyjna, przemysłowa, składowa, magazynowa, baz transportu i logistyki, usługowa, natomiast przeznaczeniem podstawowym Terenów KDG jest teren drogi głównej, która - zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowalne”) stanowi budowlę (obiekt budowalny).

Tym samym, tereny składające się na Nieruchomość 1 stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 1 będzie na moment dokonania transakcji sprzedaży stanowiła w całości teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU, w stosunku do dostawy Nieruchomości 1 dokonanej przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość 1 stanowi teren niezabudowany, nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a UPTU w związku z art. 29a ust. 8 UPTU.

Tym samym, dostawa Nieruchomości 1 (tj. działki nr 1/1) będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23%.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3:

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedająca w związku z dokonaniem analizowanej transakcji jest podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości 2 przez Sprzedającą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 2, zgodnie z przepisami UPTU, sprzedaż gruntów jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, która - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość 2 stanowi nieruchomość zabudowaną Budynkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu

Z analizy powyżej zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że - co do zasady - dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT (korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), również sprzedaż gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT (korzystała ze zwolnienia od podatku VAT).

Zatem w przedmiotowej sprawie, jeśli dostawa Budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to również dostawa Nieruchomości 2, na której posadowiony jest Budynek, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według tej samej stawki tego podatku.

Jednakże w przypadku dostawy budynków ustawodawca ustanowił wyjątki, na podstawie których odpłatna dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie art. 2 pkt 14 UPTU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 2 pkt 14 UPTU w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2019 r. Zmiana niniejszej regulacji stanowi dostosowanie do orzeczenia TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), na mocy której zmieniony został niniejszy przepis: „Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.(\`(...)\`) Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu będzie skutkować w niektórych wypadkach wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części (np. w przypadku, gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy właściciel po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na własne potrzeby, a w konsekwencji wpłynie na stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a”.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, zwalnia się natomiast od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa jest w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego. Budynek posadowiony na Nieruchomości wykorzystywany jest i był na potrzeby własne Sprzedającej, w celach rekreacyjnych, przy czym:

\- od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynku upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata (Sprzedająca stała się jedynym właścicielem Budynku w roku 2008 i - konsekwentnie - rozpoczęcie użytkowania Budynku przez Sprzedającą - miało miejsce nie później niż w roku 2008);

\- od momentu nabycia Budynku przez Sprzedającą Budynek nie był ulepszany (w rozumieniu przepisów UPDOP).

Biorąc pod uwagę powyższe, od pierwszego zasiedlenia Budynku, rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania Budynku na potrzeby własne Sprzedającej, upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, dostawa Budynku podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ponieważ dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. rozpoczęciem użytkowania Budynku przez Sprzedającą w momencie jego nabycia) a dostawą Budynku (tj. sprzedażą na rzecz Kupującego) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu dzierżawa Nieruchomości, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, ponieważ zwolnienie te stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z przytoczonym wyżej art. 29a ust. 8 UPTU, ponieważ dostawa Budynku posadowionego na Nieruchomości 2 stanowi czynności zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, to dostawa Nieruchomości 2 (tj. działki nr 1/2), na której Budynek jest posadowiony, również będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT

Stanowisko w sprawie pytania nr 4:

Zgodnie z art 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 UPTU. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania nabycia Nieruchomości Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym:

\- w przypadku uznania, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za prawidłowe), z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu;

\- w przypadku uznania, że Sprzedająca jest podatnikiem VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za nieprawidłowe):

1.  sprzedaż Nieruchomości 1 będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 2 - stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a tym samym Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą Sprzedająca - jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT - wystawi na jego rzecz tytułem dostawy Nieruchomości 1;
2.  sprzedaż Nieruchomości 2 będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 3 - stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, a więc Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 2, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości jest nieprawidłowe, braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 1 (działki nr 1/1), zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/2), prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Nieruchomości – jest prawidłowe.**

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1/1 (Nieruchomość 1) i nr 1/2 (Nieruchomość 2), Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są łącznie zwane Nieruchomością. Sprzedająca nabyła Nieruchomość od osoby fizycznej na podstawie umowy o dział spadku i umowy zniesienia współwłasności z 2 marca 2008 r., będąc zamężną, do majątku osobistego (Sprzedającą nie zawierała majątkowych umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową). Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Nieruchomość 1 stanowi działkę niezabudowaną, natomiast na Nieruchomości 2 posadowiony jest drewniany budynek gospodarczy (Budynek). Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą Budynek nie był ulepszany ani remontowany. Budynek wykorzystywany jest w celach rekreacyjnych na własny użytek Sprzedającej.

Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym z wypisu z Planu, wydanego 20 sierpnia 2019 r., wynika, że: Nieruchomość 1 została wskazana na drogę główną, oznaczoną symbolem „KDG”; Nieruchomość 2 została wskazana na tereny zabudowy produkcyjnej, przemysłowej, składowej, magazynowej, baz transportu i logistyki, usługowej, oznaczone symbolem „1 P/U”.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z 15 września 2016 r., zawartej w formie pisemnej z urzędową adnotacją z 15 września 2016 r. o zgłoszeniu do ewidencji gruntów i budynków, z dzierżawcą na okres 10 lat, tj. do 15 września 2026 r. Dzierżawa Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oprócz opisanej dzierżawy Nieruchomość ani jej jakakolwiek część nie znajduje się we władaniu osób trzecich zarówno na podstawie tytułu prawnego, jak i bez niego. Zgodnie z Umową, opisana umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed dokonaniem sprzedaży na rzecz Kupującego.

19 stycznia 2021 r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na podstawie której Kupujący ma nabyć nieruchomość Sprzedającej. Umowa przewiduje, że od dnia jej zawarcia do 29 grudnia 2021 r. (ostateczna data sprzedaży), Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych (z wyjątkiem faktycznego prowadzenia prac budowalnych, co może nastąpić dopiero po przeniesieniu na Kupującego prawa własności Nieruchomości), tj. prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, z tym że w tym czasie Sprzedająca uprawniona jest nadal do wykorzystywana działki pod uprawy rolne, w tym jej zasiewania i podejmowania wszelkich działań związanych z uprawą oraz zbieraniem plonów. Dodatkowo, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed właściwymi organami administracji rządowej i samorządowej oraz uzyskiwania ww. dokumentów, jak również reprezentowania w tym zakresie mocodawcy w postępowaniach administracyjnych. Faktycznie, Kupujący nie korzystał dotychczas z udzielonego mu pełnomocnictwa, jednak nie można wykluczyć, że nie skorzysta z niego przed nabyciem Nieruchomości.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto, Sprzedająca ani Kupujący nie podejmowali działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży /nabycia Nieruchomości ani nie korzystali z pośredników nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości (działek nr 1/1 i nr 1/2).

Jak wynika z analizy powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono - odwołując się do przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy w rozpatrywanej sprawie Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Zainteresowanych kluczowym jest fakt, iż opisana we wniosku Nieruchomość będąca własnością Sprzedającej została wydzierżawiona.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks Cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana Nieruchomość (działki nr 1/1 i nr 1/2) służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedającej przez cały okres ich posiadania. Sposób wykorzystania posiadanych działek przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Opis sprawy wskazuje, iż od 2016 r. działania Sprzedającej ukierunkowane były na uzyskanie stałego dochodu z opisanej Nieruchomości (zawarcie umowy dzierżawy na okres 10 lat). Ponadto Sprzedająca w styczniu 2021 r. podpisała z Kupującym Przedwstępną Umowę Sprzedaży i od dnia jej zawarcia do dnia przeniesienia na Kupującego prawa własności Nieruchomości Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. prawo do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy. W opisanej sytuacji Sprzedająca udostępniając Nieruchomość Kupującemu wychodzi naprzeciw jego oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji inwestycji zamierzonej przez Kupującego, co niewątpliwie wskazuje, że Sprzedająca jest zainteresowana, aby przekonać Kupującego do nabycia Nieruchomości i tym samym podniesie dla Kupującego wartość działki jeszcze przed jej nabyciem. Jeżeli Kupujący uzyska decyzje, które przyspieszą proces budowlany to nabędzie ostatecznie działkę, która jest dla niego atrakcyjniejsza i ma wyższą wartość oraz wpłynie na czas realizacji inwestycji Kupującego. Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa do występowania przed właściwymi organami administracji rządowej i samorządowej oraz uzyskiwania ww. dokumentów, jak również reprezentowania w tym zakresie mocodawcy w postępowaniach administracyjnych. Nie można wykluczyć, że Kupujący skorzysta z udzielonego pełnomocnictwa przed nabyciem Nieruchomości. Wobec tego fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej (mocodawcy).

Stąd nie można się zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanych, że Sprzedająca dokonywała czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wykorzystywanie przez Sprzedającą w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu powoduje, że działki nr 1/1 i 1/2 były wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości 1 (działki nr 1/1) i Nieruchomości 2 (działki nr 1/2) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT – sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy też będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 (działka nr 1/1) jest niezabudowana, natomiast na Nieruchomości 2 posadowiony jest drewniany budynek gospodarczy. Budynek jest wykorzystywany w celach rekreacyjnych na własny użytek Sprzedającej. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą Budynek nie był ulepszany ani remontowany Zgodnie z uchwałą Rady w (…) z 30 października 2017 r. Nieruchomość 1 została wskazana na drogę główną, oznaczoną symbolem „KDG”.Zgodnie z Planem przeznaczeniem podstawowym terenów oznaczonych symbolem „KGD” jest teren drogi głównej. Zgodnie z uchwałą Rady w (…) z 27 października 2011 r. Nieruchomość 2 została wskazana na tereny zabudowy produkcyjnej, przemysłowej, składowej, magazynowej, baz transportu i logistyki, usługowej, oznaczone symbolem „1 P/U”.

W analizowanym przypadku działka nr 1/1 stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, Sprzedająca nabyła Nieruchomość na podstawie umowy o dział spadku i umowy zniesienia współwłasności z 2 marca 2008 r. Nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr 1/1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 1 (działki nr 1/1) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości nr 2.

W odniesieniu do Nieruchomości 2 (działki nr 1/2 zabudowanej Budynkiem) należy stwierdzić, że sprzedaż działki zabudowanej Budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Budynku posadowionego na Nieruchomości 2 będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców, Sprzedająca nabyła Nieruchomość w marcu 2008 r. i wykorzystywała Budynek w celach rekreacyjnych na własny użytek. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy, od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą Budynek nie był ulepszany ani remontowany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata to w odniesieniu do tego Budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa Budynku posadowionego na działce nr 1/2w stosunku do którego do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym Budynek jest posadowiony, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać **za** **prawidłowe.**

Ad 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości 1 (działki nr 1/1) na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Z wniosku wynika, że Kupujący na dzień dokonania transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości 1 (działki nr 1/1). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Kupujący będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie w ww. przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w powyższej sytuacji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem działki nr 1/1.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 (działki nr 1/2), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zastosowanie znajduje wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Kupujący nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia Nieruchomości 2 z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należało uznać **za prawidłowe**.

Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 5 zdarzeń przyszłych. Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana zostanie opłata w wysokości 400 zł. Wnioskodawca w dniu 29 czerwca 2021 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny dokonał wpłaty 640 zł. W związku z tym, wpłacona kwota 640 zł jest wpłatą wyższą od należnej kwoty 400 zł o 240 zł. Zatem kwota 240 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy tj. zwrot przekazem pocztowym na adres Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.