Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.155.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej w drodze zamiany dostawy nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne ponoszone przez Miasto i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Prezydent Miasta zwrócił się do Starosty z wnioskiem w sprawie wywłaszczenia nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 2009/1, 2058/1, 2032 i 2009/2 stanowiącej własność osoby fizycznej, które wywłaszczane są pod cele publiczne tj. wydzielenie gruntów pod drogi gminne oraz budowę i utrzymanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacji i utrzymywaniu wód oraz urządzeń melioracji wodnych. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy w wymienione działki przeznaczone są pod drogi i tereny wód powierzchniowych śródlądowych. Wartość działek przeznaczonych do wywłaszczenia została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 315.259,00 zł.

Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.) w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.).

Na rozprawie administracyjnej strona (tj. właściciele wywłaszczanej nieruchomości) zaproponowała w ramach odszkodowania nieruchomość zamienną zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm). Wskazano dwa tereny gminne składające się z trzech działek każdy, które są w kręgu zainteresowania jako ewentualne działki zamienne tj. działki o nr ewid. 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz działki o nr ewid. 2018/10, 2019/10 i 2020/9. Biegły rzeczoznawca określił wartość tych nieruchomości odpowiednio w wysokości 194.500,00 zł i 292.000,00 zł. Ewentualne odszkodowanie w formie działek o nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 przekazane zostanie osobie fizycznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy działki te przeznaczone są pod zabudowy usługową i mieszkaniową jednorodzinną. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną zgodnie z art. 131 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej dla osób fizycznych w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości przeznaczone pod drogi i tereny wód powierzchniowych śródlądowych powinno skutkować wystawieniem faktury VAT za przekazywaną działkę/działki, oraz czy w oszacowanych wartościach działek przekazywanych w ramach odszkodowania należy uwzględnić podatek VAT w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  W przypadku uznania, że w sytuacji opisanej w pkt 1 należy uwzględnić podatek na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Strona prosi o odpowiedź na następujące pytanie: Czy oszacowane wartości odszkodowania i wartości przenoszonych nieruchomości ustalone na podstawie wyceny wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego należy traktować jako kwoty netto i do ich wartości doliczyć podatek od towarów i usług, czy też wartości te są kwotami brutto zawierającymi już podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przeniesienie prawa własności w ramach odszkodowania, dla której jak wykazano wyżej istnieje plan zagospodarowania przestrzennego i teren jest przeznaczony pod drogi i tereny wód powierzchniowych śródlądowych stanowi dostawę towarów w zrozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem. Dlatego też, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy dla tej transakcji wystawić fakturę zawierającą podatek VAT w wysokości 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, oszacowane wartości odszkodowania i wartości przenoszonych nieruchomości na podstawie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego należy traktować jako kwoty brutto zawierające już podatek od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) , przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia zatem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przytoczone wyżej przepisy nie mówią wprost, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność może zatem przybrać postać rzeczową tj. zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszana tj. zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 131 ust. 1 cyt. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W art. 131 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki.

Na podstawie art. 131 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

W myśl art. 131 ust. 5 cyt. ustawy, przeniesienie prawa do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powalanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejętą nieruchomość składającą się z działek, oznaczonych nr ewid. 2009/1, 2058/1, 2032 i 2009/2 zaproponowano przyznanie działki zamiennej. Tym samym Miasto, w związku z odszkodowaniem, dokona na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działką zamienną.

Czynność wydania / przyznania przez Miasto działek zamiennych, tj. działki nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub / oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9, spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Miasto z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działek o nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 dokonana w zamian za wywłaszczenie innych działek, tj. 2009/1, 2058/1, 2032 i 2009/2, przeznaczonych pod cele publiczne, nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Wnioskodawca został powołany.

Ponadto, czynność przyznania/przekazania działek zamiennych, tj. działki nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9, spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem, zatem czynność ta w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawą towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, mówi wprost iż za tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki o nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 są przeznaczona pod zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną.

Zatem ww. działki stanowią teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

1 tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tymi przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnymi momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miasto dokonując nabycia działek o nr ewid.: 2018/12, 2019/12, 2020/11 oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 nie dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki o nr ewid. 2018/12, 2019/12, 2020/11 oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 zaproponowane w ramach odszkodowania, nie były wykorzystywane przez Miasto do jakiejkolwiek działalności, zatem nie służyły wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Nie zostały więc spełnione warunki uprawniające do zwolnienia dostawy ww. działek od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa tych działek (2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9), będzie opodatkowana wg stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz osób fizycznych w ramach odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe przeznaczone na cele publiczne powinno skutkować wystawieniem faktury VAT za przekazywane działki.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawy towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie - co do zasady - powinna zawierać faktura, wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, natomiast terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Zarejestrowany, czynny podatnik VAT jest zatem - co do zasady - obowiązany dokumentować swoją sprzedaż opodatkowaną wystawiając faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa działek nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawiki podatku w wysokości 23%, zatem za ww. czynność należy wystawić fakturę.

W zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dla dostawy działek nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 stanowiące nieruchomość zamienną należy stwierdzić że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowa korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość działki, która została określona przez rzeczoznawcę i stanowi jedyną kwotę należną tj. kwotę brutto wynagrodzenia i należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z opisu sprawy Prezydent Miasta zwrócił się do Starosty z wnioskiem w sprawie wywłaszczenia nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr ewid. 2009/1, 2058/1, 2032 i 2009/2 stanowiącej własność osoby fizycznej, które wywłaszczane są pod cele publiczne tj. wydzielenie gruntów pod drogi gminne oraz budowę i utrzymanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacji i utrzymywaniu wód oraz urządzeń melioracji wodnych. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy w wymienione działki przeznaczone są pod drogi i tereny wód powierzchniowych śródlądowych. Wartość działek przeznaczonych do wywłaszczenia została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 315.259,00 zł. Na rozprawie administracyjnej strona (tj. właściciele wywłaszczanej nieruchomości) zaproponowała w ramach odszkodowania nieruchomość zamienną. Wskazano dwa tereny gminne składające się z trzech działek każdy, które są w kręgu zainteresowania jako ewentualne działki zamienne tj. działki o nr ewid. 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz działki o nr ewid. 2018/10, 2019/10 i 2020/9. Biegły rzeczoznawca określił wartość tych nieruchomości odpowiednio w wysokości 194.500,00 zł i 292.000,00 zł. Ewentualne odszkodowanie w formie działek o nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 przekazane zostanie osobie fizycznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy działki te przeznaczone są pod zabudowy usługową i mieszkaniową jednorodzinną. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej w ramach odszkodowania powinno skutkować wystawieniem faktury VAT oraz czy w oszacowanych wartościach działek należy uwzględnić podatek VAT w wysokości 23%.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana przedmiotowych gruntów ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników VAT, a tym samym wykonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Miasto będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem Miasto dokonując przeniesienia własności nieruchomości na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem nie ma obowiązku do wystawienia faktury, jednakże na żądanie nabywcy Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do wystawienia faktury zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Przy czym dodać należy, że nie ma przeszkód, aby w omawianej sprawie Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą dostawę ww. działek gruntu dobrowolnie.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 przeznaczone są pod zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną.

Zatem ww. działki nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym dostawa ww. działek gruntu nie korzysta / nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawa działek nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji nie zostanie spełniony bowiem jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z treści wniosku, ww. działki nie były wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, zatem nie służyły wyłącznie działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym dostawa działek nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 zaproponowana w ramach odszkodowania na rzecz osoby fizycznej jest / będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, zamiana przez Gminę na rzecz osoby fizycznej działek gruntu nr 2018/12, 2019/12, 2020/11 lub/oraz 2018/10, 2019/10 i 2020/9 podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy oszacowane wartości odszkodowania i wartości przenoszonych nieruchomości ustalone na podstawie wyceny wykonanej przez rzeczoznawcę majątkowego należy traktować jako kwoty netto i do ich wartości doliczyć podatek od towarów i usług, czy też wartości te są kwotami brutto zawierającymi już podatek od towarów i usług.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Kolejną kwestią dotyczącą podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Przy zamianie nieruchomości podstawa opodatkowania dla obu stron jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jej nieruchomości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, którą Miasto przekaże wywłaszczonemu, będzie jedyną kwotą należną osobie fizycznej, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, stanowi jedyną kwotę należną od nabywcy, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.