Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-69/13-9/14-S/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-15
Teza: opodatkowania nieodpłatnego wydania pracownikom drewna opałowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu
Słowa kluczowe: towar-przekazanie towarów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1010/13, uprawomocnionym w dniu 13 marca 2014 r stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2004 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania pracownikom drewna opałowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania pracownikom drewna opałowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) oraz z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2004 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych (zwana dale\] RDLP) wchodzi w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (zwanego dalej PGL LP) i prowadzi działalność zgodnie z ustawą o lasach z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 z póżn.zm.). RDLP w ramach prowadzonej działalności sprawuje nadzór nad działalnością podległych jednostek (nadleśnictw oraz zakładu).

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym czynności opodatkowane nie stanowią podstawowego zakresu działalności.

Podstawa działalność RDLP polegająca na nadzorze nad podległymi jednostkami jest pokrywana narzutem na utrzymanie jednostek nadrzędnych, obciążającym koszty nadleśnictw. W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) RDLP w swoim podstawowym zakresie wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, a tym samym nie ma prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ww. czynnościami nieopodatkowanymi. Jednocześnie RDLP prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną i w tym zakresie rozlicza podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane są ściśle rozgraniczone.

W ramach podstawowej działalności RDLP jako pracodawca jest zobowiązana na podstawie § 15 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników PGL LP do bezpłatnego wydania pracownikom w naturze drewna opałowego w ilości 30 mp grubizny opałowej sosnowej rocznie lub, na ich wniosek, wypłacać równowartość w gotówce obliczoną w oparciu o średnią cenę ww. drewna w Lasach Państwowych w grudniu roku poprzedniego.

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych sprawując zgodnie z ustawą o lasach nadzór nad działalnością nadleśnictw, sama nie pozyskuje drewna, gdyż nie posiada lasów w swoich zasobach majątkowych. W celu realizacji postanowień zawartych w ww. § 15 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników PGL LP, RDLP jako pracodawca kupuje drewno opałowe w podległych Nadleśnictwach i przekazuje jako deputat opałowy pracownikom zatrudnionym w biurze RDLP. Zakup drewna jest dokumentowany fakturą a do wyceny transakcji z RDLP, Nadleśnictwa przyjmują koszt wytworzenia stanowiącego podstawę naliczenia podatku VAT. W treści faktury znajduje się również cena detaliczna (rynkowa) stanowiąca podstawę opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami ZUS. Technicznie drewno jest wydawane przez Nadleśnictwo i odbierane bezpośrednio z lasu przez uprawnionych pracowników.

RDLP opodatkowuje podatkiem VAT wydany nieodpłatnie pracownikom towar w postaci drewna opałowego (zakupiony w Nadleśnictwach) poprzez wystawienie faktur wewnętrznych, przy czym podstawą opodatkowania są podane w treści faktury ceny detaliczne. Jednocześnie RDLP odlicza z otrzymanych z Nadleśnictw faktur zakupowych podatek VAT naliczony.

W wyniku przeprowadzonego audytu wewnętrznego pojawiły się wątpliwości, czy powyższe działanie RDLP w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zakupionego w Nadleśnictwach i wydawanego pracownikom nieodpłatnie drewna opałowego jest prawidłowe oraz czy RDLP ma prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych z nadleśnictw za wydane pracownikom biura RDLP drewno opałowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 8 lipca 2014 r. Zainteresowany wskazał, że Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych (zwana dalej RDLP) wchodzi w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (zwanego dalej PGL LP) i prowadzi działalność zgodnie z ustawą o lasach z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz.59 z późn. zm.).

Głównym rodzajem działalności RDLP jest zgodnie z PKD „Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej” polegającej na ustawowym sprawowaniu nadzoru nad podległymi jednostkami organizacyjnymi, która to działalność nie jest działalnością gospodarczą podlegającą podatkowi VAT.

Ww. działalność RDLP polegająca na sprawowaniu nadzoru jest finansowana z narzutu obciążającego koszty podległych jednostek organizacyjnych, płaconego na rzecz RDLP i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z ww. narzutu RDLP w całości finansuje wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, w tym przysługujący deputat opałowy.

W nieznacznym zakresie Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych prowadzi inną działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale nie jest w żadnym zakresie obciążana kosztami nie związanymi bezpośrednio z tą działalnością, w tym kosztami wynagrodzeń wraz z narzutami oraz deputatem opałowym.

W związku z powyższym wydanie deputatu opałowego pracownikom biura RDLP nie następuje w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych zgodnie z par 4 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692) prowadzi działalność administracyjną. Zgodnie z par. 4 pkt 1 ppkt 2 ww. rozporządzenia, działalność gospodarcza w zakresie gospodarki leśnej prowadzona jest tylko w nadleśnictwach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie deputatu opałowego pracownikom tut. RDLP nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) RDLP w swoim podstawowym zakresie wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, a tym samym nie ma prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ww. czynnościami nieopodatkowanymi. Jednocześnie RDLP prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną i w tym zakresie rozlicza podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane są ściśle rozgraniczone. W ramach podstawowej działalności RDLP jako pracodawca jest zobowiązana na podstawie § 15 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników PGL LP do bezpłatnego wydania pracownikom w naturze drewna opałowego w ilości 30 mp grubizny opałowej sosnowej rocznie lub, na ich wniosek, wypłacać równowartość w gotówce obliczoną w oparciu o średnią cenę ww. drewna w Lasach Państwowych w grudniu roku poprzedniego. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych sprawując zgodnie z ustawą o lasach nadzór nad działalnością nadleśnictw, sama nie pozyskuje drewna, gdyż nie posiada lasów w swoich zasobach majątkowych. W celu realizacji postanowień zawartych w ww. § 15 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników PGL LP, RDLP jako pracodawca kupuje drewno opałowe w podległych Nadleśnictwach i przekazuje jako deputat opałowy pracownikom zatrudnionym w biurze RDLP. Zakup drewna jest dokumentowany fakturą a do wyceny transakcji z RDLP, Nadleśnictwa przyjmują koszt wytworzenia stanowiącego podstawę naliczenia podatku VAT. W treści faktury znajduje się również cena detaliczna (rynkowa) stanowiąca podstawę opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami ZUS. Technicznie drewno jest wydawane przez Nadleśnictwo i odbierane bezpośrednio z lasu przez uprawnionych pracowników.

RDLP opodatkowuje podatkiem VAT wydany nieodpłatnie pracownikom towar w postaci drewna opałowego (zakupiony w Nadleśnictwach) poprzez wystawienie faktur wewnętrznych, przy czym podstawą opodatkowania są podane w treści faktury ceny detaliczne. Jednocześnie RDLP odlicza z otrzymanych z Nadleśnictw faktur zakupowych podatek VAT naliczony.

W wyniku przeprowadzonego audytu wewnętrznego pojawiły się wątpliwości, czy powyższe działanie RDLP w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zakupionego w Nadleśnictwach i wydawanego pracownikom nieodpłatnie drewna opałowego jest prawidłowe oraz czy RDLP ma prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych z nadleśnictw za wydane pracownikom biura RDLP drewno opałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, czy nieodpłatne wydanie pracownikom Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych drewna opałowego jako deputatu opałowego na podstawie przepisów UPZP, zakupionego w Nadleśnictwach, stanowi dostawę towaru bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli wyżej wymienione wydanie deputatu opałowego stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usług to czy w momencie zakupu drewna opałowego przeznaczonego na deputat dla osób uprawnionych, Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie drewna w naturze jako deputatu opałowego pracownikom przez wskazane nadleśnictwa oraz obciążenie z tego tytułu RDLP fakturami wg kosztu wytworzenia, nie jest dla Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń nie przysługiwało RDLP prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. A zatem odliczyć w całości można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, natomiast wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Drewno opałowe jest nabywane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w podległych nadleśnictwach w konkretnym celu, tj. aby go bezpłatnie wydać uprawnionym pracownikom, a skutkiem takiego działania jest w myśl art. 86 ust. l ustawy o VAT, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem nieodpłatne czynności w postaci wydania towarów na cele osobiste uprawnionych pracowników, są uznawane za odpłatną dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nabywa drewno opałowe w konkretnym celu - nieodpłatnego realizowania świadczeń rzeczowych, do których jest prawnie zobowiązana, ponieważ wynika to z wiążących przepisów prawa. Świadczenia te mają dla RDLP charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowiłby podstawę do powstania roszczeń, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej.

Zatem z uwagi na to, że przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynności polegające na bezpłatnym wydaniu drewna opałowego nie stanowią dostawy towarów i nie powinny być objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W dniu 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną Nr IPTPP4/443-69/13-4/OS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o usunięcie naruszenia prawa materialnego, do którego doszło przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2013 r. sygnatura IPTPP4/443-69/13-2/OS.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. Nr IPTPP4/443W-8/13-2/IF udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 22 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1010/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 7 kwietnia 2014 r.

Sąd w przedmiotowym wyroku wskazał, iż w świetle treści art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przekazanie na rzecz Wnioskodawcy drewna stanowiącego deputat opałowy przez nadleśnictwo nie stanowi dostawy towarów. Nie występuje bowiem niezbędna przesłanka dostawy, to jest przekazanie prawa rozporządzania rzeczą (towarem) na rzecz innej osoby. Taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który obie strony uważają za podstawę prawną swego stanowiska, zrównuje z dostawą nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, nie doszło do nabycia towarów w postaci drewna przez podatnika tj. wnioskodawcę, gdyż nastąpiło jedynie wzajemne, ekwiwalentne przesunięcie towarów i środków pieniężnych między komórkami organizacyjnymi tego samego podmiotu, a nie ich zbycie na rzecz innej osoby. Oznacza to, że przekazanie przedmiotowego deputatu opałowego przez wnioskodawcę (podatnika) na rzecz pracowników nie jest zrównane z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wejście w posiadanie przedmiotowego drewna opałowego nie rodzi po stronie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnia to do stwierdzenia, że wzmiankowane nieodpłatne przekazanie towaru na rzecz pracowników nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien rozważyć możliwość przyjęcia, iż czynność nieodpłatnego przekazania deputatu opałowego, stanowi opodatkowane świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1010/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przez świadczenie usług natomiast rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz

*   jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy podkreślić, że nie podlega opodatkowaniu świadczenie usług lub przekazanie towarów w przypadku, gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa pracy lub innych przepisów (np. o bezpieczeństwie i higienie pracy), ale tylko w sytuacji, jeśli świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

Do czynności takich zaliczyć można przekazanie pracownikom np. odzieży roboczej i ochronnej, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny. Czynności te jako związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie służą celom osobistym pracowników lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (jego sprzedaży opodatkowanej). Zatem przekazywanie pracownikom towarów oraz świadczenie na ich rzecz usług w ramach stosunku zatrudnienia, do których podatnik jest zobligowany przepisami prawa nie stanowi przekazania na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazanie ma na celu zabezpieczenie zgodnych z przepisami warunków pracy.

Jedocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności sprawuje nadzór nad działalnością podległych jednostek (nadleśnictw oraz zakładu). Wnioskodawca jako pracodawca jest zobowiązany na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników do bezpłatnego wydania pracownikom w naturze drewna opałowego. Zakup drewna jest dokumentowany fakturą, a do wyceny transakcji z Wnioskodawcą, Nadleśnictwa przyjmują koszt wytworzenia stanowiącego podstawę naliczenia podatku VAT. W treści faktury znajduje się również cena detaliczna (rynkowa) stanowiąca podstawę opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami ZUS. Technicznie drewno jest wydawane przez Nadleśnictwo i odbierane bezpośrednio z lasu przez uprawnionych pracowników. Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT wydany nieodpłatnie pracownikom towar w postaci drewna opałowego (zakupiony w Nadleśnictwach) poprzez wystawienie faktur wewnętrznych, przy czym podstawą opodatkowania są podane w treści faktury ceny detaliczne. Jednocześnie Zainteresowany odlicza z otrzymanych z Nadleśnictw faktur zakupowych podatek VAT naliczony. Głównym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest zgodnie z PKD „Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej” polegającej na ustawowym sprawowaniu nadzoru nad podległymi jednostkami organizacyjnymi, która to działalność nie jest działalnością gospodarczą podlegającą podatkowi VAT. Ww. działalność polegająca na sprawowaniu nadzoru jest finansowana z narzutu obciążającego koszty podległych jednostek organizacyjnych, płaconego na rzecz Wnioskodawcy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Z ww. narzutu Wnioskodawca w całości finansuje wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, w tym przysługujący deputat opałowy. Wydanie deputatu opałowego pracownikom RDLP nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że na tle powyższego oraz w wyniku przeprowadzonego audytu wewnętrznego pojawiły się wątpliwości, czy powyższe działanie Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zakupionego w Nadleśnictwach i wydawanego pracownikom nieodpłatnie drewna opałowego jest prawidłowe oraz czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych z nadleśnictw za wydane pracownikom biura Wnioskodawcy drewna opałowego.

Jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o lasach, koszty utrzymania Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych oraz dyrekcji regionalnych Lasów Państwowych, w tym wydatki na deputat opałowy, finansowane są z wpłat obciążających koszty działalności nadleśnictw. Oznacza to, że koszty te (koszty działalności Dyrekcji Generalnej i dyrekcji regionalnych) pokrywane są z wpłat dokonywanych przez nadleśnictwa. Nadleśnictwa bowiem wypracowują środki finansowe w ramach samodzielności Lasów Państwowych i w ramach pokrywania kosztów finansują ich funkcjonowanie ze środków wypracowanych przez siebie (B. Rakoczy, Komentarz do art. 53 ustawy o lasach, Lex 2011).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że deputat opałowy finansowany jest w całości z działalności Wnioskodawcy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w tej sytuacji Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując nieodpłatnego przekazania pracownikom deputatu opałowego, nie wykonywał tych czynności do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oraz nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wobec braku związku ww. wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie działa w charakterze podatnika, analiza przepisu art. 7 oraz art. 8 stała się bezprzedmiotowa.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ze względu na odmienną argumentację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.