Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-146/10/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-20
Teza: 1. Czy Spółka będzie uprawniona do potraktowania wartości likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, jako kosztu uzyskania przychodów? 2. W jakim momencie Spółka może ująć w księgach i uznać za koszt podatkowy, koszty z tytułu likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych (tj. wydatki zaliczone do „środków trwałych w budowie" w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych) oraz czy podstawą zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być uchwała Zarządu Spółki o rezygnacji (wycofaniu się) z przedmiotowych inwestycji celem ich likwidacji (z odpowiednim uzasadnieniem ekonomicznym przyczyn tych rezygnacji) oraz protokół likwidacji? 3. Czy na wartość likwidowanej inwestycji powinny składać się zarówno opisane koszty prac wstępnych, koszty czynszów najmu, koszty prowizji pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji, jak i koszty prac zasadniczych wykonanych w wynajmowanych lokalach?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe,**
*   momentu ujęcia w księgach i uznania za koszt podatkowy poniesionych wydatków z tytułu likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, w odniesieniu do:
    *   środków trwałych - **jest nieprawidłowe,**
    *   dokumentacji – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości likwidowanej inwestycji, w części dotyczącej wydatków poniesionych na:
*   zakup dokumentacji projektowej, opłaty związane z pozwoleniem na budowę, prace zasadnicze wykonane w wynajmowanych lokalach – **jest prawidłowe,**
*   zakup usług dotyczących rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji (np. oględziny, gromadzenie informacji o atrakcyjnych lokalizacjach, ocenę przyszłej rentowności itp.), czynsz najmu, prowizje pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych,
*   momentu ujęcia w księgach i uznania za koszt podatkowy poniesionych wydatków z tytułu likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych,
*   ustalenia wartości likwidowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadząca sieć marketów (delikatesy), planowała i planuje otworzyć sklepy w różnych lokalizacjach na terenie kraju, w lokalach niestanowiących własności Spółki. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające oczekiwane kryteria lokalizacyjne i techniczne, ze względu na które lokale te mogą posłużyć do realizacji strategii gospodarczej Spółki. Spółka ponosi i ponosiła w latach poprzednich w związku z tym (we wstępnym etapie takich inwestycji), różnego rodzaju koszty (nakłady), takie jak:

1.  koszty usług świadczonych przez różne firmy w zakresie rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji (np. za oględziny, gromadzenie informacji o atrakcyjnych lokalizacjach, ocenę przyszłej rentowności, itp.),
2.  koszty związane z podpisaniem umowy najmu (w tym czynsz najmu), a co za tym idzie związane ze zdeklarowaniem się Spółki do ponoszenia kosztów adaptacji wynajętych przez Spółkę powierzchni, oraz
3.  koszty zakupu różnego rodzaju dokumentacji projektowej, służącej wykonaniu prac w konkretnych lokalach oraz koszty wszelkich opłat związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę.

Następnie, już po przejęciu wynajmowanej powierzchni, ponoszone były koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Spółka aktywowała ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie „środki trwałe w budowie".

Z uwagi na różnego rodzaju przyczyny, Spółka jest obecnie zmuszona zaniechać kontynuacji niektórych z już realizowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (nowe powierzchnie sklepowe). Przyczyny, które zmuszają Spółkę do wycofania się z poszczególnych inwestycji, dotyczą szeroko rozumianego braku rentowności w przystosowaniu obiektu dla potrzeb Spółki i można tu wskazać następujące sytuacje:

*   wynajmowany obiekt był przekazany w stanie surowym, jednak opóźnienia w usunięciach usterek, wydłużający się termin przekazania powierzchni oraz zmiany na lokalnym rynku (powstawanie sklepów z innych sieci handlowych) spowodowały, że przedsięwzięcie to, w ponownie dokonanej przez Spółkę ocenie, okazało się nierentowne,
*   wynajmowany obiekt jest zabytkiem, a poniesione koszty i wydłużające się procedury dokonania prac adaptacyjnych okazały się relatywnie za duże i ostatecznie oceniono całe przedsięwzięcie jako nierentowne;
*   stwierdzono nierentowność lokalizacji sklepu jeszcze przed podpisaniem umów najmu lub umów o wykonawstwo; w tych przypadkach, choć pierwotne prognozy były dobre dla planowanej lokalizacji sklepu, to jednak - ze względu na kryzys gospodarczy - ocena ta zmieniła się i ostatecznie Spółka została zmuszona do zaniechania inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do potraktowania wartości likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, jako kosztu uzyskania przychodów?
2.  W jakim momencie Spółka może ująć w księgach i uznać za koszt podatkowy, koszty z tytułu likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych (tj. wydatki zaliczone do „środków trwałych w budowie" w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych) oraz czy podstawą zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być uchwała Zarządu Spółki o rezygnacji (wycofaniu się) z przedmiotowych inwestycji celem ich likwidacji (z odpowiednim uzasadnieniem ekonomicznym przyczyn tych rezygnacji) oraz protokół likwidacji?
3.  Czy na wartość likwidowanej inwestycji powinny składać się zarówno opisane koszty prac wstępnych, koszty czynszów najmu, koszty prowizji pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji, jak i koszty prac zasadniczych wykonanych w wynajmowanych lokalach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do potrącenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków i nakładów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w sposób negatywny w treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić uchwytny związek przyczynowo-skutkowy. Jednocześnie ustawa o CIT zawiera obecnie (od 2009 r.) przepisy konkretnie odnoszące się do traktowania jako koszt podatkowy kosztów zaniechanych inwestycji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Należy uznać, że likwidacja inwestycji, która planowo miała służyć działalności gospodarczej podatnika jest samodzielnym rodzajem kosztu podatkowego podlegającym rozliczeniu, jako koszt podatkowy, gdy spełnione zostały warunki prawne dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy. W ocenie Spółki warunki te zostały w jej przypadku spełnione.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią (w opisanych wyżej warunkach) koszty likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, powinny stanowić koszt podatkowy.

Uzasadniając powyższy pogląd, Wnioskodawca zauważa, że Spółka planując otwarcie nowych marketów, poniosła określone i udokumentowane wydatki na obce środki trwałe, mające na celu fizyczne przygotowanie (przystosowanie) obiektów do funkcjonowania, jako markety Spółki.

Działania te Spółka podjęła w przekonaniu, iż - jak wiele innych podobnych działań - przyniosą one spodziewane efekty gospodarcze, co umożliwi Spółce zwiększenie uzyskiwanych przychodów. Spółka za każdym razem podejmuje ryzyko gospodarcze planowanych przedsięwzięć i nigdy nie może być całkowicie pewna, że przedsięwzięcie to się powiedzie. Co więcej, doświadczenie i praktyka gospodarcza potwierdza, iż należy raczej spodziewać się, że pomimo ustalenia dobrych prognoz, mogą wystąpić później pewne okoliczności, które na tyle istotnie zmienią obraz sytuacji, iż jedynym rozważnym krokiem gospodarczym będzie zaprzestanie kontynuowania inwestycji, by w ten sposób nie narażać już Spółki na dalsze zbędne koszty. W takiej właśnie sytuacji znajduje się Spółka w odniesieniu do opisanych przypadków rezygnacji z przygotowania niektórych sklepów. Jednak podkreślić należy, że fakt, iż czasem Spółka jest zmuszona zrezygnować z kontynuacji inwestycji - w żadnym stopniu - nie zmniejsza racjonalności gospodarczej podjęcia próby wynajęcia i przystosowania lokalu dla potrzeb działalności Spółki. Większość z takich przedsięwzięć kończy się bowiem spodziewanym sukcesem ale część niestety nie, mimo pierwotnie dającej się ocenić słuszności decyzji gospodarczej.

Wobec bowiem stwierdzenia braku rentowności określonych przedsięwzięć (co uwarunkowane było różnego rodzaju przyczynami wskazanymi w stanie faktycznym), Spółka na pewnym etapie ich wykonania (inwestowania), postanawia o zaniechaniu ich realizacji i jest to jedyna racjonalna decyzja, jaką Spółka może podjąć w danym momencie, gdy już posiada informacje, które w negatywnym świetle stawiają kontynuowanie inwestycji.

Ad. 2.

Spółka stoi też na stanowisku, że koszt z tytułu likwidowanych inwestycji powinien zostać potrącony (uznany za koszt uzyskania przychodów) w momencie podjęcia decyzji o likwidacji tych inwestycji, tj. na dzień sporządzenia protokołu likwidacji inwestycji.

Spółka uważa, że wniosek taki należy wyciągnąć na podstawie przepisów prawa, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Jednocześnie przepisy prawa nie określają odrębnie, co należy uważać za moment samej likwidacji, ale stanowią jednak, że to właśnie w jej momencie należy potrącić koszt, czyli uznać go za koszt uzyskania przychodów. Podatnik jest obowiązany sporządzić odpowiednie dokumenty potwierdzające przeprowadzenie likwidacji na określony dzień. Jeżeli zatem podatnik w dokumentacji tej określi, że dokonuje likwidacji inwestycji na określony dzień, np. dzień sporządzenia tej dokumentacji, to jest to tym samym dzień dokonania likwidacji i stanowić on będzie dzień, w którym koszt powinien być potrącony.

Co do drugiej kwestii (tj. techniki likwidacji) zauważyć należy, że ustawa o CIT nie określa, w jaki sposób należy dokonać likwidacji, czy też na czym ma polegać likwidacja zaniechanych inwestycji. Z żadnego unormowania prawnego nie wynika, że słowo „likwidacja" na potrzeby tej regulacji prawnej (tj. art. 15 ust. 4f ustawy o CIT) oznacza tylko faktyczne, fizyczne unicestwienie określonej rzeczy.

Ustawodawca w szczególności nie określił, że wszystko, co podatnik do danego momentu wytworzył, powinien zlikwidować poprzez zniszczenie lub rozbiórkę. Ograniczanie zatem procesu likwidacji wyłącznie do działań fizycznych byłby zatem poglądem chybionym i nieuprawnionym, skoro ustawa o CIT nie przewiduje takich ograniczeń.

Z powyższych względów przyjąć należy, że przez likwidację zaniechanej inwestycji (dającej prawo do podatkowego rozpoznania poniesionych dotychczas kosztów) należy rozumieć także odstąpienie, rezygnację z konkretnego przedsięwzięcia, pozostawienie niezakończonego procesu inwestycyjnego na etapie, który nie pozwala na przyjęcie danych dóbr (środków trwałych) do eksploatacji zgodnie z zamierzeniami (planami) podatnika. Należy tu wskazać na zgodność formułowanych przez Spółkę też ze stanowiskiem zajmowanym także w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku wydanym przez WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. akt SA/Wr 1702/07), Sąd uznał, że pojęcia likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Sąd uznał, że pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, aniżeli do jego atrybutów fizycznych.

Można zatem przyjąć, że skoro przepisy prawa podatkowego nie określają formy, w jakiej likwidacja inwestycji ma być dokonana, to najwyraźniej określenie tej formy pozostawiono zasadom stosowanym przez podatnika, stosownie do charakteru przeprowadzanej likwidacji i rodzaju likwidowanej inwestycji. Inne bowiem dokumenty będą wymagane choćby dla przypadku fizycznej likwidacji, a inne w przypadku likwidacji niewymagającej fizycznego zniszczenia. Spółka stoi na stanowisku, że świadoma i trwała rezygnacja przez podatnika z kontynuacji inwestycji (tj. ponoszenia dalszych niezbędnych dla powstania środka trwałego nakładów) oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji. Spółka uważa zatem, że gdy postanowi o wygaszeniu dalszego finansowania nakładów na obce środki trwałe i jednoznacznie stwierdzi, że likwiduje tę inwestycję, to postanowienie to stanowić będzie likwidację inwestycji w obcym środku trwałym. Z zaniechaniem inwestycji mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy podatnik świadomie i na podstawie własnej decyzji nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym dotychczas procesem inwestycyjnym.

Innymi słowy, likwidacja jest to brak działania spowodowany świadomym zaprzestaniem dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji - rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od dokończenia inwestycji, celem doprowadzenia do jej zlikwidowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że likwidacja będzie polegała na podjęciu odpowiedniej uchwały przez Zarząd w przedmiocie rezygnacji z określonych inwestycji poczynionych do tej pory przez Spółkę. W uchwale tej podane zostanie odpowiednie uzasadnienie przyczyn tej rezygnacji. Drugim dokumentem powinien też być stosowny protokół likwidacyjny, szczegółowo określający zakres, rodzaj i wartość nakładów podlegających likwidacji.

Ad. 3.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT – inwestycje, to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - „zaliczane, do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego".

Następnie zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) - do środków trwałych zalicza się w szczególności ulepszenia w obcych środkach trwałych, przy czym w myśl art. 31 ust. 1 tej ustawy - wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodujące, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji tub innymi miarami. Jednocześnie, zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia m.in. środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

Podkreślenia wymaga, że Spółka niewątpliwie poniosła takie koszty w przypadku nakładów (inwestycji) w obcych środkach trwałych, finalnie mających na celu dostosowanie najmowanych nieruchomości do planowanej działalności w postaci realizacji obiektów handlowych - marketów (delikatesów).

W odniesieniu do zakresu prac, które powinny zostać objęte likwidacją inwestycji, zaznaczyć należy, iż pierwszą z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakłady inwestycyjne obejmują zaś wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również koszty działań wstępnych, służących przygotowaniu prac rzeczowych.

Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki na opracowanie wstępnej dokumentacji projektowej i rozpoznanie aspektów lokalizacyjnych zakwalifikować należy także do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem przystosowywania poszczególnych obiektów poprzez nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych.

Podobnie powinno być z aktywowanymi kosztami wynikającymi z czynszów najmu, prowizji pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji.

Jak bowiem wynika z powołanego art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości - koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

Dlatego też Spółka uważa za właściwe uznanie, iż wartość likwidowanej inwestycji powinna obejmować całość kosztów akumulowanych przez Spółkę, jako koszty zaniechanej inwestycji.

Spółka zauważa, że stanowisko podobnej treści jest popierane w interpretacjach Ministerstwa Finansów i przykładowo wskazać można, że zostało ono wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-315/09-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 i 3, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić, jeżeli poniesione wydatki:

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
*   nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony.

Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję, powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, prowadząca sieć marketów, planowała i planuje otwarcie sklepów w różnych miejscowościach na terenie kraju, w lokalach nie będących jej własnością. W związku z tym, Spółka ponosiła i ponosi różnego rodzaju koszty (nakłady), dotyczące m.in. rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji, czynszu najmu, zakupu różnego rodzaju dokumentacji projektowej oraz opłat związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę. Ponadto, już po przejęciu wynajmowanej powierzchni, ponoszone były koszty zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Obecnie Spółka zmuszona jest zaniechać kontynuacji niektórych inwestycji.

Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W odniesieniu do niektórych „składników” inwestycji, wystarczy natomiast dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna, koszty wstępne ponoszone przed rozpoczęciem konkretnych prac inwestycyjnych w obiekcie). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa tj. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określającego terminy jej przechowywania.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Reasumując, odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji. Jednakże wskazać należy, iż momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków jest co do zasady moment fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, istotne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Kosztem wytworzenia są natomiast koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła szereg kosztów (nakładów) mających na celu dostosowanie najmowanych nieruchomości na cele planowanej działalności. Były to w szczególności koszty dotyczące rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji (np. za oględziny, gromadzenie informacji o atrakcyjnych lokalizacjach, ocenę przyszłej rentowności itp.), koszty związane z podpisaniem umowy najmu (w tym czynsz najmu), koszty prowizji pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji, koszty zakupu różnego rodzaju dokumentacji projektowej, koszty opłat związanych z pozwoleniem na budowę jak i koszty prac zasadniczych, wykonanych w wynajmowanych lokalach.

Wydatki te, zdaniem Spółki, należy zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych, związanych z procesem przystosowania poszczególnych obiektów poprzez nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych, natomiast wartość likwidowanej inwestycji powinna obejmować całość kosztów akumulowanych przez Spółkę, jako koszty zaniechanej inwestycji.

Ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu uiszczanego czynszu najmu oraz prowizji pośrednika, w związku z zawarciem umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji, związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób, na ulepszenie najmowanego obiektu i powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, nie będą zwiększać wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Również koszty dotyczące rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji (np. za oględziny, gromadzenie informacji o atrakcyjnych lokalizacjach, ocenę przyszłej rentowności itp.) nie stanowią kosztów wytworzenia środka trwałego. Przedmiotowe koszty są jedynie w sposób pośredni związane z inwestycją. Dzięki ich poniesieniu, Spółka mogła podjąć racjonalną decyzję o opłacalności inwestycji.

Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Ponadto nadmienia się, że powyższe koszty poniesione przez Spółkę, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty dotyczące zakupu różnego rodzaju dokumentacji projektowej, koszty opłat związanych z pozwoleniem na budowę jak i koszty prac zasadniczych wykonanych w wynajmowanych lokalach, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększają wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym.

Reasumując, na wartość likwidowanej inwestycji powinny składać się koszty zakupu różnego rodzaju dokumentacji projektowej, koszty opłat związanych z pozwoleniem na budowę, jak i koszty prac zasadniczych wykonanych w wynajmowanych lokalach, bowiem są one bezpośrednio związane z realizacją prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych – jest prawidłowe,
*   momentu ujęcia w księgach i uznania za koszt podatkowy poniesionych wydatków z tytułu likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, w odniesieniu do:
    *   środków trwałych - jest nieprawidłowe,
    *   dokumentacji – jest prawidłowe,
*   ustalenia wartości likwidowanej inwestycji, w części dotyczącej wydatków poniesionych na:
    *   zakup dokumentacji projektowej, opłaty związane z pozwoleniem na budowę, prace zasadnicze wykonane w wynajmowanych lokalach – jest prawidłowe,
    *   zakup usług dotyczących rozpoznania możliwości funkcjonowania sklepu Spółki w danej lokalizacji (np. oględziny, gromadzenie informacji o atrakcyjnych lokalizacjach, ocenę przyszłej rentowności itp.), czynsz najmu, prowizje pośrednika z tytułu zawarcia umowy najmu lokalu w okresie realizacji inwestycji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.