Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-833/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Zwolnienie przy sprzedazy lokalu użytkowego. Korekta podatku
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal użytkowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty o której mowa w art. 91 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokalu użytkowego oraz obowiązku dokonania korekty o której mowa w art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„R.” będąc czynnym podatnikiem VAT od miesiąca października 2010 roku wynajmowała od miasta W. na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lokal użytkowy. W dniu 29 lipca 2011 roku lokal ten został przez spółkę R. Spółka Jawna zakupiony od miasta (akt notarialny z dnia 29 lipca 2011 r.) za łączną kwotę netto 467.177,00 słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem tysięcy sto siedemdziesiąt siedem złotych (faktura vat z dnia 27 lipca 2011 r. na kwotę netto 46.717,70 złotych oraz faktura vat z dnia 29 lipca 2011 r. na kwotę netto 420.459,30 złotych). Miasto przy sprzedaży lokalu użytkowego wystawiając fakturę VAT zastosowało stawkę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT.

W miesiącu lipcu 2011 roku lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki R. Spółka Jawna.

W miesiącu wrześniu 2011 roku spółka R. Spółka Jawna poniosła nakłady inwestycyjne na stolarkę okienną w kwocie netto 10.593,50 złotych plus VAT. Poniesione nakłady w wartości netto zwiększyły w miesiącu wrześniu 2011 roku wartość środka trwałego. Podatek VAT od zakupów dokumentujących poniesione nakłady na stolarkę okienną w całości został odliczony.

W okresie wrzesień - grudzień 2013 roku spółka R. Spółka Jawna poniosła nakłady inwestycyjne na modernizację lokalu w kwocie netto 95.990,76 złotych plus podatek VAT. Poniesione nakłady w wartości netto zwiększyły w miesiącu grudniu 2013 roku wartość środka trwałego. Podatek VAT od zakupów dokumentujących poniesione nakłady na modernizację lokalu w całości został odliczony.

Łączne nakłady inwestycyjne poniesione na ten lokal w latach 2011 - 2013 wyniosły w kwocie netto 106.584,26 złotych i nie przekroczyły 30% wartości lokalu.

W okresie od września 2011 do kwietnia 2013 roku oraz od września 2013 roku - nadal lokal jest wynajmowany - czynność podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową.

Spółka R. Spółka Jawna planuje sprzedać ten lokal użytkowy z zastosowaniem stawki zwolnionej z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do sprzedaży lokalu użytkowego można zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT?
2.  Czy sprzedając lokal użytkowy do końca 2016 roku w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na stolarkę okienną poniesionych w roku 2011 w kwocie netto 10.593,50 złotych nie ma konieczności korekty odliczonego podatku VAT?
3.  Czy sprzedając lokal użytkowy do końca 2016 roku w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na modernizację lokalu poniesionych w roku 2013 w kwocie netto 95.990,76 złotych należy dokonać korekty w wysokości 7/10 odliczonego podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując obowiązujące przepisy prawne oraz interpretacje prawa podatkowego, sprzedając ten lokal użytkowy można zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca przed nabyciem lokalu użytkowego wynajmował go od Miasta w okresie październik 2010 r. - lipiec 2011 r. W dniu 29 lipca 2011 r. wnioskodawca nabył lokal użytkowy od Miasta za łączną kwotę netto 467.177,00 złotych, jego dostawa korzystała ze zwolnienia w podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a. W miesiącu lipcu 2011 r. lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W latach 2011 - 2013 Wnioskodawca poniósł łączne nakłady inwestycyjne, które zwiększyły wartość środka trwałego. Podatek VAT od poniesionych nakładów został w całości odliczony.

W okresie wrzesień 2011 - kwiecień 2013 oraz wrzesień 2013 r. do chwili obecnej lokal jest wynajmowany - czynność podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 z późn. zm.) pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2011 - 2013 wydatki na ulepszenie w łącznej kwocie netto 106.584,26 złotych (słownie: sto sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery złote dwadzieścia sześć groszy) nie stanowią 30% wartości początkowej tego lokalu.

Zatem pomimo, iż Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego nie można mówić w tym przypadku o pierwszym zasiedleniu, gdyż wartość nakładów inwestycyjnych nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Sprzedaż tego lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Jak wynika z powyższych przytoczonych przepisów dostawa tego lokalu użytkowego spełnia określone w przepisach warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r. poz. 535, z późn. zm.). Wykluczenie tego zwolnienia nastąpiłoby w sytuacji, gdy dostawa byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zastosowanie stawki podatku VAT zwolnionej przy dostawie tego lokalu użytkowego obliguje Wnioskodawcę do korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku odliczonego przy nakładach inwestycyjnych ponoszonych na lokal.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 złotych, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyżej przytoczony przepis wskazuje, iż w przypadku sprzedaży lokalu użytkowego z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej nastąpi zmiana przeznaczenia tego lokalu w okresie korekty.

Wnioskodawca nabywając lokal użytkowy nie dokonał odliczenia podatku VAT, gdyż dostała objęta była zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W roku 2011 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na stolarkę okienną w kwocie netto 10.593.50 złotych, o które w roku 2011 podniesiono wartość środka trwałego. Ponieważ wartość poniesionych nakładów na stolarkę okienną nie przekroczyła 15.000,00 złotych okres korekty wynosi w tym przypadku 12 miesięcy. Zdaniem wnioskodawcy sprzedając lokal użytkowy w roku 2016 w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na stolarkę okienną poniesionych w roku 2011 w kwocie netto 10.593.50 złotych nie ma konieczności korygowania podatku VAT naliczonego.

W roku 2013 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na modernizację lokalu użytkowego w wartości netto 95.990,76 złotych. Wydatki na modernizację zwiększyły wartość lokalu użytkowego w roku 2013. Ponieważ wydatki na modernizację poniesione w roku 2013 przekroczyły wartość 15.000,00 złotych okres korekty wynosi 10 lat. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystanych do celów modernizacji tego lokalu użytkowego w wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT pozostającego do końca okresu korekty.

Okres korekty dla nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2013 obejmuje lata 2013 - 2022.

W przypadku sprzedaży lokalu użytkowego w roku 2016 Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty VAT odliczonego od tych nakładów w wysokości 7/10.

Korekta ma charakter jednorazowy i dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej nieruchomości, w wysokości 1/10 kwoty podatku za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca sprzedając ten lokal użytkowy może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT.

Zastosowanie stawki zwolnionej z podatku VAT przy sprzedaży tego lokalu użytkowego nie obliguje Wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poniesionych na stolarkę okienną w roku 2011.

Zastosowanie stawki zwolnionej z podatku VAT przy sprzedaży tego lokalu użytkowego obliguje Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na modernizację poniesionych w roku 2013 w wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT pozostającego do końca okresu korekty, tj. do roku 2022.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm,), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem sprzedaż lokalu użytkowego stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy) gdyż zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że względem przedmiotowego lokalu użytkowego powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Co więcej od pierwszego zasiedlenia do planowanej dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, w świetle powyższego Wnioskodawca przy sprzedaży lokalu użytkowego wobec którego nastąpiło pierwsze zasiedlenie i pomiędzy zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została ograniczona obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w lipcu 2011 r. lokal użytkowy. Przy sprzedaży lokalu zastosowano zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Od czasu nabycia do chwili obecnej lokal wpisany jest do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca poniósł we wrześniu 2011 r. nakłady inwestycyjne na stolarkę okienną w kwocie netto 10 593,50 złotych plus podatek VAT. Podatek VAT od zakupów dokumentujących poniesione nakłady na stolarkę okienną został w całości odliczony. Wnioskodawca w okresie wrzesień – grudzień 2013 r. poniósł nakłady inwestycyjne na modernizację lokalu w kwocie netto 95 990,76 złotych plus podatek VAT, od których dokonał odliczenia podatku VAT w całości. W okresie od września 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz od września 2013 r. do chwili obecnej lokal jest wynajmowany. Wnioskodawca zamierza do końca 2016 r. sprzedać lokal użytkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż lokalu użytkowego do końca 2016 r., spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przesz Wnioskodawcę w związku z ponoszeniem nakładów inwestycyjnych na stolarkę okienną oraz na modernizację lokalu.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego do cytowanych wcześniej przepisów, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w momencie sprzedaży lokalu użytkowego dojdzie do zmiany jego przeznaczenia – z czynności opodatkowanych – na nieopodatkowane, ponieważ jak stwierdzono wyżej Wnioskodawca sprzedając lokal będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca po podpisaniu umowy sprzedaży lokalu użytkowego będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi, ale tylko w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na modernizację lokalu.

Należy zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na modernizację lokalu użytkowego, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę przekraczające 15 000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Zatem, Wnioskodawca sprzedając lokal użytkowy do końca 2016 r. ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do celów modernizacji lokalu w wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT pozostającego do końca okresu korekty.

Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, w analizowanej sprawie będą to nakłady na stolarkę okienną, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

W analizowanej sprawie, od daty oddania do użytkowania do czasu sprzedaży lokalu użytkowego minie okres 12 miesięcy, zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na stolarkę okienną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.