Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.465.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), koszty wynagrodzenia (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należnego podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów (wyrobów)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; należność-należności licencyjne; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należnego podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należnego podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje produkcję, dystrybucję, a także promocję wyrobów piekarniczych, w tym bułek do hamburgerów, hot dogów, zapiekanek, kebabów, bagietek czosnkowych, pieczywa tostowego, chleba mieszanego i żytniego. Spółka sprzedaje wyroby piekarnicze w całej Polsce, a także w innych krajach europejskich.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, zajmującej się produkcją i dystrybucją pieczywa mrożonego i świeżego do detalicznych sklepów spożywczych i lokali gastronomicznych. W związku z przyjętym modelem działalności i podziałem funkcji w Grupie, Spółka prowadzi współpracę z podmiotami powiązanymi (o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP), m.in. w zakresie przepływu towarów handlowych oraz usług wspierających prowadzenie działalności operacyjnej. Jednym z rodzajów takich usług, nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, są licencje na korzystanie z własności intelektualnej w postaci tzw. know-how.

Y Holding A/S jest podmiotem z siedzibą w Danii, posiadającym większość udziałów Wnioskodawcy, a tym samym stanowi dla Wnioskodawcy podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP. Y Holding A/S odpowiada w ramach grupy za zarządzanie własnością intelektualną oraz strategicznymi aktywami, w tym know-how. Obciąża podmioty powiązane opłatą z tytułu korzystania z własności intelektualnej w postaci wiedzy i doświadczenia (know-how), tj. utrzymywania i rozwijania wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w całej grupie. Własność intelektualna obejmuje w szczególności wiedzę i doświadczenie (know-how) w zakresie koncepcji biznesowych, globalnej działalności marketingowej, receptur, instrukcji i wytycznych odnośnie produkcji, itp.

Na bazie umów zawartych przez Spółkę z Y Holding A/S, Spółce udzielona została licencja na prawo do korzystania z własności intelektualnej w postaci m.in. wiedzy i doświadczenia dotyczącego łańcucha dostaw, koncepcji biznesowych, designu, opakowań, promocji, technologii, receptur, formuł, specyfikacji, reputacji. Umożliwia to Spółce realizację głównie funkcji produkcyjnych oraz logistycznych.

Podstawową korzyścią uzyskiwaną przez Wnioskodawcę w związku z nabywaną usługą (licencją), jest możliwość korzystania w ramach działalności operacyjnej z własności intelektualnej (w szczególności dotyczącej prowadzonych procesów produkcyjnych). Można zatem stwierdzić, iż przedmiotowa transakcja warunkuje efektywne prowadzenie działalności przez Spółkę, a tym samym ma wpływ na uzyskiwanie przez nią przychodów (nie tylko przychodów ze sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale również sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, gdzie proces produkcyjny i stosowane receptury są kluczowym czynnikiem wyboru dostawcy pieczywa).

Wynagrodzenie za licencje (prawo korzystania z know-how) udzielone przez podmioty powiązane ustalane jest z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ustalono, że do transakcji stosowana będzie opłata licencyjna kalkulowana jako określony procent obrotu netto Spółki ze sprzedaży wyrobów, dla potrzeb których wykorzystano know-how udostępnione Spółce przez podmioty powiązane (w praktyce ze sprzedaży wyrobów piekarniczych dla podmiotów powiązanych w ramach produkcji zleconej oraz dla podmiotów niepowiązanych, gdzie wykorzystywane jest know-how).

Z perspektywy księgowej Spółka nie ujmuje jednak przedmiotowej opłaty licencyjnej z tytułu korzystania z know-how w bezpośrednich kosztach produkcji i sprzedaży, takich jak koszty surowca czy energii, niemniej jednak z tytułu wytworzenia i sprzedaży) każdego wyrobu, dla którego wykorzystano udostępniony know-how, Spółka każdorazowo jest obowiązana kalkulować i płacić wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego (wynagrodzenie stanowiące pozycję kosztową w rachunku zysku i strat Spółki).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy wynagrodzenie (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należne podmiotowi powiązanemu podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejszym wnioskiem o interpretację Spółka dąży do potwierdzenia, że to wynagrodzenie nie jest objęte limitem wskazanym w tym przepisie. Spółka przyjmuje założenie (dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację), że wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie jest objęte wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. wskazane wynagrodzenie, stanowiące koszt dla Spółki, pozostaje w związku z przychodami generowanymi przez Spółkę, a jednocześnie nie znajduje się w katalogu kosztów niepodatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), koszty wynagrodzenia (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należnego podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów (wyrobów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia (opłata licencyjna za korzystanie z know-how) należnego podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów (wyrobów).

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty usług doradczych i przetwarzania danych, opłaty i należności za korzystanie lub prawdo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek. Jednocześnie, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowa, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na względzie fakt, iż Spółka ponosi koszty opłaty licencyjnej za przekazanie wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji i dystrybucji (know-how) na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP, tego typu koszt może podlegać restrykcjom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeśli będzie (a) stanowił koszt uzyskania przychodu i (b) będzie pozostawał w bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru (świadczeniem usługi).

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, iż koszty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu (ekwiwalent know-how za przekazanie wiedzy i doświadczenia) będą kwalifikować się do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

1.  Tego typu koszty pozostają w związku z przychodami Spółki - ich ponoszenie jest warunkiem prowadzenia przez Spółkę samodzielnej i bezpośredniej produkcji i sprzedaży towarów w Polsce. Dlatego też, spełniają one definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowo, koszy te nie są objęte ograniczeniami określonymi w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
2.  Opisane koszty są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z towarami (wyrobami), które są przez Spółkę wytwarzane, a następnie dystrybuowane na polskim rynku. Poniesienie tego kosztu (opłacenie licencji do spółki powiązanej) jest warunkiem, aby Spółka mogła uzyskiwać przychody ze sprzedaży produktów i towarów (korzystając z know-how udostępnianego przez podmiot powiązany) na polskim rynku. Bez poniesienia tego kosztu, osiągnięcie takiego przychodu nie byłoby możliwe.

O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów licencji za przekazanie wiedzy i doświadczenia ze sprzedażą towarów Spółki świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia za to świadczenie. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu jest bowiem skorelowane z przychodami ze sprzedaży realizowanej przez Spółkę z wykorzystaniem pozyskanej wiedzy. Jest ono więc niejako inkorporowane w przychodach uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, co świadczy o bezpośrednim i funkcjonalnym związku (pomimo, iż księgowo nie stanowi bezpośredniego kosztu wytworzenia czy sprzedaży). Tak więc ponoszony koszt pozostaje w ścisłym związku z przychodem Spółki (wysokość opłaty wnoszonej podmiotowi powiązanemu jest pochodną przychodów uzyskiwanych przez Spółkę).

Powyższe podejście jest spójne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: (\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`).

Skoro więc wynagrodzenie podmiotu powiązanego (opłata licencyjna) jest efektywnie inkorporowane w cenie towarów, które Spółka dystrybuuje na polskim rynku (wysokość wynagrodzenia jest pochodną osiąganych przychodów), to koszt takiego wynagrodzenia pozostaje w funkcjonalnym związku z procesem wytwarzania/nabywania/dystrybucji tych urządzeń. Nie ma przy tym znaczenia, że dla celów księgowych, koszt licencji know-how nie jest przez Spółkę traktowany jako bezpośredni koszt produkcji czy sprzedaży wyrobu, skoro i tak od każdego wyrobu Spółka musi kalkulować i płacić przedmiotową opłatę licencyjną. Zresztą ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego koszt (opłata licencyjna za know-how) jest wskazana przez Ministerstwo Finansów jako jeden z rodzajów opłat, które są klasyfikowane jako objęte art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP: nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, zdaniem Spółki prawidłowe będzie przyjęcie, że koszty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu z tytułu nabywanych usług niematerialnych (opłata licencyjna za udostępnienie know-how), są wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.