Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.560.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: opodatkowanie odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych,
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych,

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Gminie funkcjonuje działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład Gospodarki Komunalnej w W. (dalej Zakład). Ponadto w Gminie funkcjonują także jednostki budżetowe. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W tym zakresie Gmina świadczy m.in. usługi odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej odbiorcy zewnętrzni), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Podmiotem odpowiedzialnym za realizację ww. świadczeń jest Zakład. W tym celu Gmina przekazuje Zakładowi do administrowania i zarządzania używania stanowiącą własność Gminy infrastrukturę kanalizacyjną. Gmina jest inwestorem w zakresie systematycznej rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej na swoim terenie.

W latach 2016-2018 Gmina realizowała i realizuje inwestycję mającą na celu rozbudowę kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej na swoim terenie, która wykorzystywana będzie do świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków z budynków do niej podłączonych.

W ramach tej inwestycji Gmina realizowała/realizuje następujące zadania:

1\. „Rozbudowa kanalizacji …”

Zadanie to zakończone zostało w 2016 r. Gmina sfinansowała realizację zadania w całości ze środków własnych.

2\. „Budowa kanalizacji sanitarnej …”

Zadanie to zakończone zostało w 2016 r. Gmina sfinansowała realizację zadania w całości ze środków własnych.

3\. „Budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej w G…”

W ramach tego zadania Gmina wybudowała odcinek infrastruktury sanitarnej wzdłuż ulic R., L. i A.. Zadanie było realizowane w 2016 i 2017 roku, zakończono w 2017 roku.

Gmina na realizację powyższego zadania w części uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X. (podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowany zadania) oraz dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X. w formie umorzenia pożyczki (podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowany zadania).

4\. „Budowa kanalizacji sanitarnej w G…’’

W ramach tego zadania Gmina wybudowała odcinek infrastruktury sanitarnej wzdłuż ul. A.. Powyższe zadanie także zostało w całości zrealizowane w 2017 r.

Gmina sfinansowała realizację zadania w całości ze środków własnych.

5\. „Budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej w X….”

W ramach powyższego zadania Gmina jest w trakcie budowy odcinka infrastruktury wzdłuż ulicy M.. Zadanie to zostanie zakończone w 2018 r. Inwestycja została w części objęta dofinansowaniem ze środków zewnętrznych. Koszt podatku VAT uznany został w nim za wydatek niekwalifikowalny (dofinansowanie netto).

Odcinki infrastruktury kanalizacyjnej sanitarnej, powstałe w wyniku zrealizowania przez Gminę wyżej wymienionych zadań (dalej łącznie jako infrastruktura), są/będą podłączone jedynie do budynków należących do odbiorców zewnętrznych. Odcinki infrastruktury nie są/nie będą natomiast podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub jakiejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych. W efekcie, przy użyciu powstałej infrastruktury nie będzie dochodziło do odbioru ścieków od Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, ale infrastruktura będzie służyć do odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Co więcej infrastruktura nie będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że również w przypadku ewentualnego przedłużenia powstałych w ramach ww. zadań odcinków infrastruktury w przyszłości, odcinki te będą podłączane jedynie do odbiorców zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców oraz wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.

Uzasadnienie

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy dokonuje/będzie dokonywać opodatkowanych VAT usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odbioru ścieków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.504.2017.1.JK, w której organ wskazał, że: ,,wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług” (analogicznie również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.651.2017.1. MW).

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że opisane we wniosku czynności odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług odbioru ścieków od urzędu obsługującego Gminę i jej pozostałych jednostek organizacyjnych (które to czynności należałoby potraktować zasadniczo jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury, które są/będą ponoszone przez Gminę istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który został/będzie wykazany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2018.1.MGO, w której organ wskazał, że: „mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę (poprzez ZGK) do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy, które to czynności będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z użytkownikami. Do infrastruktury bezpośrednio będą bowiem przyłączeni wyłącznie użytkownicy. Do infrastruktury nie będą przyłączone bezpośrednio budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, w której organ wskazał, że: „w wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. (\`(...)\`) Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując, Gmina A. ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A, B, C– etap”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.330.2017.2.MD, w której wskazał: „Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz lokalnych mieszkańców i instytucji (podmiotów zewnętrznych wobec Gminy), od których Wnioskodawca bez wyjątków pobierać będzie z tytułu świadczonych usług opłaty. Do wybudowanej sieci nie będą podłączone w szczególności np. jednostki organizacyjne Gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni). Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kolektora ciśnieniowego z pompowniami w miejscowości… – etap II stwierdzić należy, że skoro inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach inwestycji pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.214.2018.1.AO, w której to interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od sporządzenia uzasadnienia prawnego.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych,

–**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na odprowadzaniu ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane są/będą – jak wskazała Gmina – na rzecz odbiorców zewnętrznych tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa odprowadzania ścieków przez Gminę jest zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że odpłatne usługi odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, do której są/będą podłączone jedynie budynki należące do odbiorców zewnętrznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności sprawy przy użyciu powstałej infrastruktury nie będzie dochodziło do odbioru ścieków z budynków należących do Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Infrastruktura będzie służyć jedynie do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Bowiem –jak wskazała Gmina – odcinki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałe w wyniku zrealizowania przez Gminę zadań wskazanych w opisie sprawy, są/będą podłączone jedynie do budynków należących do odbiorców zewnętrznych.

Jak wyżej stwierdzono, odpłatne usługi odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą opisaną we wniosku, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Mogą one jedynie dokonać oceny czy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez samego podatnika, może zostać przez niego odliczony w trybie przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług, co też w przedmiotowej sprawie organ uczynił. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę podatku VAT do kosztów kwalifikowanych lub niekwalifikowanych – wskazanie w tym zakresie zostało przyjęte, jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie przez tut. Organ. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.