Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.14.2016
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; spłata; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, interpretację indywidualną wydaną w dniu 02 marca 2015 r. znak: ILPB3/423-639/14-4/EK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów:

*   całości odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika (posiadającego 50% udziałów tej spółki), na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 01.01.2015 r., wypłacanej Spółce w transzach, w roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł – **jest nieprawidłowe**
*   całości odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika (posiadającego 50% udziałów tej spółki), na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej Spółce w roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w przypadku, gdy przedmiotowa umowa pożyczki będzie realizowana poprzez operacje wielokrotnych spłat oraz kolejnych wypłat w ramach nieprzekraczalnego limitu kwoty pożyczki udzielonej Spółce – **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony przez Sp. z o.o. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2015 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 24.10.2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców wpisana została zmiana roku obrotowego Wnioskodawcy. W dniu 1.12.2014 r. dla Wnioskodawcy rozpoczął się rok podatkowy, który zakończy się w dniu 31.10.2016 r. Oznacza to, że rok podatkowy Wnioskodawcy nie będzie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy na dzień składania wniosku (tj. 28.11.2014) wynosi 2.500.000 zł (dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Kapitały własne Wnioskodawcy na dzień 30.10.2014 r. wynosiły 2.342.901,17 zł (dwa miliony trzysta czterdzieści dwa tysiące dziewięćset jeden złotych i siedemnaście groszy).

Wspólnik Wnioskodawcy Pan A. posiada 50% udziałów w Spółce.

W dniu 01.03.2011 r. pomiędzy wspólnikiem Wnioskodawcy Panem A. a Wnioskodawcą zawarta została umowa pożyczki do kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), której trwanie zostało przedłużone do dnia 28.02.2017 r. aneksem z dnia 29.01.2014 r. Pożyczka wypłacana jest w transzach na podstawie odrębnych i pisemnych wniosków Wnioskodawcy. Pożyczka została udzielona na zasadzie możliwości korzystania z pożyczonych środków pieniężnych przez Spółkę w sposób elastyczny, tzn. Spółka w okresie umowy ma możliwość maksymalnego wykorzystana środków pieniężnych w granicach górnego limitu do 5.000.000 zł (pięć milionów złotych). Spółka ma prawo w okresie do dnia spłaty pożyczki, tj. do dnia 28.02.2017 r. zarówno spłacać kwotę aktualnego na dzień spłaty zadłużenia, jak i po jego spłacie ponownie zawnioskować i otrzymać od pożyczkodawcy kwotę transzy w wysokości do ww. 5.000.000 zł (pięć milionów złotych). Odsetki od wykorzystanej kwoty pożyczki naliczane są miesięcznie. Na dzień składania niniejszego wniosku (28.11.2014 r.), wartość udzielonej i faktycznie wypłaconej pożyczki na podstawie wskazanej umowy wynosi około 2.860.000 zł (dwa miliony osiemset sześćdziesiąt tysięcy złotych).

We wskazanym powyżej okresie przejściowym, tj. od dnia 1.12.2014 r. do dnia 31.10.2016 r., Wnioskodawca nie wyklucza całościowej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z przedmiotowej umowy pożyczki. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie po spłacie, lecz nie później niż do dnia 28 lutego 2017 r. ponownie wykorzysta aktualny limit pożyczki udzielonej mu przez wspólnika Spółki. Wiązać się to może z wypłaceniem Wnioskodawcy kwoty w przedziale do ww. limitu, tj. do kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych) w okresie od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r. Wnioskodawca nie wyklucza wielokrotnego powtarzania tego typu operacji w okresie od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 27 lutego 2015 r. wyjaśniono, co następuje:

Zapytania zawarte we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z 24.11.2014 r. dotyczą kwot wypłacanych tytułem pożyczki w roku podatkowym trwającym od dnia 1.12.2014 r. do dnia 31.10.2016 r. Oznacza to, że wypłata ostatniej transzy pożyczki –w związku z aneksem do umowy pożyczki z dnia 29.01.2014 r. - może nastąpić najpóźniej do dnia 31.10.2016 r.

Zaznacza się, że łącząca Spółkę i jej wspólnika umowa pożyczki przewiduje miesięczne naliczanie odsetek (na koniec miesiąca kalendarzowego). Ponadto, umowa pożyczki przewiduje trzydniowy termin liczony od końca miesiąca kalendarzowego na dokonanie stosownej spłaty tytułem odsetek.

Powyższe powoduje, że teoretycznie możliwe jest naliczenie (i spłata) odsetek zarówno przed jak i po dniu 31.10.2016 r. od kwot wypłaconych Spółce z tytułu pożyczki przed tą datą. Okoliczności tej nie można przewidzieć ze względu na fakt, że w toku ww. okresu przejściowego realne jest wykorzystanie pożyczki co do jej limitu ustalonego umowie pożyczki jak i jej spłata wraz z odsetkami w okresie wcześniejszym, tj. do dnia 31.10.2016 r., co powodować będzie, że odsetki również zostaną naliczone i spłacone wcześniej.

Powstaje również możliwość, że odsetki zostaną naliczone na dzień 31.10.2016 r. oraz na kolejne ostatnie dni kolejnych miesięcy kalendarzowych, ale płatne będą w terminie późniejszym, ponieważ jak wskazano, umowa pożyczki przewiduje trzydniowy termin liczony od końca miesiąca kalendarzowego na dokonanie stosownej spłaty tytułem odsetek.

Teoretycznie możliwe jest również, że naliczenie odsetek zostanie dokonane na dzień 31.10.2016 r. i tego samego dnia zostaną takie odsetki zapłacone przez Spółkę. Oczywiście ta możliwość nie dotyczy ewentualnych odsetek, które zostałyby naliczone po dniu 31.10.2016 r.

Zastrzec ponadto należy, że ww. umowa pożyczki przewiduje możliwość wypłacania i dokonania spłaty pożyczki do dnia 28.02.2017 r. Jeżeli zatem po dniu 31.10.2016 r. Spółka będzie korzystać z pożyczki w ramach ww. limitu umownego, to odsetki również zostaną naliczone, a następnie uiszczone w bliżej niesprecyzowanym terminie (następującym po 31.10.2016 r.). Taka jednak sytuacja nie obejmuje stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółki z 24.11.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej Spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej Spółce w roku podatkowym Wnioskodawcy niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to przejściowy rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł (siedem milionów pięćset tysięcy złotych), stanowić będzie koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy całość odsetek od umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r. pomiędzy spółką z o.o. oraz jej wspólnikiem, posiadającym 50% udziałów tej Spółki, a wypłacanej Spółce w roku podatkowym trwającym od 1.12.2014 r. do 31.10.2016 r. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy przedmiotowa umowa pożyczki będzie realizowana poprzez operacje wielokrotnych wypłat (transze) dokonywanych przez tego wspólnika na rzecz Spółki w ramach nieprzekraczalnego limitu maksymalnej kwoty pożyczki, tj. 5.000.000 zł (pięć milionów złotych) oraz wielokrotnych spłat tych transz przez Spółkę na rzecz tego wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość odsetek od pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, na podstawie umowy pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r., wypłacanej spółce w roku podatkowym nie pokrywającym się z rokiem kalendarzowym, który to rok podatkowy rozpocznie się 1.12.2014 r. i zakończy się 31.10.2016 r., w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł (siedem milionów pięćset tysięcy), stanowi koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko wynika z tego, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2014 r. stanem prawnym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop).

W dniu 01.01.2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która skutkuje zmianą w zakresie uznawania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, tj. wartość odsetek, których nie będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu determinowana będzie poprzez wartość kapitału własnego spółki (jego jednokrotność).

Jednocześnie, wskazana ustawa nowelizująca przewiduje w ramach przepisów przejściowych (art. 12), że w przypadku w którym rok podatkowy podatnika podatku dochodowego rozpocznie się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., zastosowanie do końca przyjętego roku podatkowego znajdą przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzyma i wykorzysta we wskazanym powyżej przejściowym roku podatkowym pożyczkę od swojego wspólnika, zaś łączna kwota pożyczki udzielonej Wnioskodawcy i przez niego wykorzystanej nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to całość odsetek należnych wspólnikowi będzie mogła zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczynającym się 1.12.2014 r. i kończącym się 31.10.2016 r. tj. niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym, całość odsetek od pożyczki zawartej przed dniem 1.01.2015 r. a udzielonej spółce z o.o. przez wspólnika tej spółki posiadającego 50% udziałów tej spółki, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy umowa pożyczki będzie realizowana w przejściowym roku podatkowym Wnioskodawcy poprzez operacje wielokrotnych spłat przez Spółkę na rzecz tego wspólnika oraz wypłat dokonywanych przez tego wspólnika na rzecz Spółki kolejnych transz pożyczki w ramach nieprzekraczalnego limitu maksymalnej kwoty pożyczki, tj. kwoty 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

Powyższe stanowisko wynika z tego, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31.12.2014 r. stanem prawnym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop). Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach wskazanej umowy pożyczki będzie w sposób wielokrotny dokonywał jej spłat i ponownie wykorzystywał środki pieniężne dostępne, jednakże w łącznej kwocie pożyczki nie wyższej niż przewidziany przedmiotową umową pożyczki jej maksymalny limit, tj. kwota 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), to biorąc po uwagę, iż obrót wygenerowany poprzez wielokrotne wypłaty i spłaty należności z tytułu umowy pożyczki może przekraczać 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), jednakże de facto jego zadłużenie z tytułu pożyczki wobec wspólnika w jakimkolwiek momencie okresu przejściowego roku podatkowego tj. pomiędzy 1.12.2014 r. a 31.10.2016 r. nie przekroczy 5.000.000 zł (pięć milionów złotych).

W dniu 01.01.2015 r. w życie weszła ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która skutkuje zmianą w zakresie uznawania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, tj. wartość odsetek, których nie będzie można uznać za koszty uzyskania przychodu determinowana będzie poprzez wartość kapitału własnego spółki (jego jednokrotność).

Jednocześnie, wskazana ustawa nowelizująca przewiduje w ramach przepisów przejściowych (art. 12), że w przypadku, w którym rok podatkowy podatnika podatku dochodowego rozpocznie się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., zastosowanie do końca przyjętego roku podatkowego znajdą przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym Wnioskodawca w ramach wskazanej umowy pożyczki będzie dokonywał jej spłat i ponownie wykorzystywał środki pieniężne dostępne w ramach maksymalnego limitu kwoty pożyczki we wskazanym powyżej przejściowym roku podatkowym, na dany moment łączna kwota pożyczki udzielonej Wnioskodawcy i przez niego wykorzystanej nie będzie przekraczać ustalonego limitu kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika, tj. 5.000.000 zł (pięć milionów złotych), czyli nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, co skutkuje tym, że całość odsetek należnych wspólnikowi z tytułu kwot wykorzystanych przez spółkę w sposób opisany powyżej będzie mogła zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 02 marca 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-639/14-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczek, które będą przez Spółkę płacone po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 8 ust. 3 updop, tj. po dniu 31.10.2016 r.

Natomiast za prawidłowe uznane zostało stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu ww. odsetek od pożyczki udzielonej Spółce, w sytuacji gdy odsetki od pożyczek zostaną przez Spółkę zapłacone do końca przejściowego roku podatkowego tj. do końca 31.10.2016 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-639/14-4/EK) w części dotyczącej uznawania za koszt uzyskania przychodu całości odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika i wypłacanej w transzach na podstawie umowy zawartej przed 01.01.2015r., w roku podatkowym nie pokrywającym się z rokiem kalendarzowym - nie można uznać za prawidłowe.

Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest kwalifikacja przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej przez jej wspólnika na podstawie umowy pożyczki zawartej przed 01.01.2015 r., w sytuacji w której rok podatkowy Spółki nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 01.12.2014 r. do 31.10.2016 r., natomiast pożyczka wypłacana jest w transzach na podstawie odrębnych i pisemnych wniosków Wnioskodawcy.

Wątpliwość powstała na gruncie przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 poz. 1328, dalej: ustawa zmieniająca), która zgodnie z jej art. 17 weszła w życie 1 stycznia 2015 r.

Przepis art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 01 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ustawa zmieniająca w art. 7 stanowi jednakże, iż w odniesieniu do odsetek od pożyczek (kredytów), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. wyłącznie w przypadkach, w których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą zmieniającą z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 01.03.2011 r. Spółka zawarła umowę pożyczki, która na mocy aneksu z 29.01.2014 r. obowiązuje do 28.02.2017 r. Umowa została zawarta ze wspólnikiem posiadającym 50% udziałów Spółki. Pożyczka została udzielona na zasadzie możliwości korzystania z niej przez Spółkę w sposób elastyczny, tzn. Spółka w okresie umowy ma możliwość maksymalnego wykorzystana środków pieniężnych w granicach górnego limitu do 5.000.000 zł. Spółka ma prawo w okresie do dnia spłaty pożyczki, tj. do 28.02.2017 r. zarówno spłacać kwotę aktualnego na dzień spłaty zadłużenia, jak i po jego spłacie ponownie zawnioskować i otrzymać od pożyczkodawcy kwotę transzy w wysokości do ustalonego limitu tj. 5.000.000 zł. Odsetki od wykorzystanej kwoty pożyczki naliczane są miesięcznie.

Wnioskodawca wskazał również, że 01.12.2014 r. dla Spółki rozpocznie się przejściowy rok podatkowy, który zakończy się 31.10.2016 r. Zatem, stosownie do postanowień art. 12 ww. ustawy zmieniającej Spółka jako podatnik podatku dochodowego, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Jednakże, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, warunkiem stosowania przez Spółkę przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jest faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed 1 stycznia 2015 r.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku do końca przyjętego roku podatkowego Spółki, tj. do 31.10.2016 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. lecz wyłącznie do kwoty pożyczki faktycznie otrzymanej przez Spółkę przed 01 stycznia 2015 r.

W opisanej we wniosku sytuacji, w okresie od 01.12.2014 r. do 31.10.2016 r. Wnioskodawca nie wyklucza całościowej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z udzielonej mu pożyczki. Spółka nie wyklucza też, że w okresie po spłacie, lecz nie później niż do 28.02.2017 r. ponownie wykorzysta limit pożyczki udzielonej jej przez wspólnika. Wiązać się to może z wypłaceniem Wnioskodawcy kwoty w przedziale do ustalonego limitu, tj. 5.000.000 zł w okresie 1.12.2014 r. -31.10.2016 r. Jak wynika z treści wniosku Spółka nie wyklucza wielokrotnego powtarzania tego typu operacji w okresie 01.12.2014 r.- 31.10.2016 r.

Z powyższego jasno wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy pożyczki ma prawo do zaciągania pożyczki do wysokości limitu ustalonego w umowie. Każda spłata pożyczki wykorzystanej przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia wobec pożyczkodawcy i „odnawia” wysokość przyznanego limitu, a w efekcie umożliwia zaciągnięcie nowej pożyczki. Oczywistym jest więc, że w ramach podpisanej umowy Spółka zaciąga i spłaca pożyczkę korzystając z przyznanego w umowie pożyczki limitu finansowania.

Odnawialność zaciąganych przez Spółkę pożyczek przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłej pożyczki (nawet wypłacanej w ratach), w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i pozostałej reszty limitu pożyczki („linii pożyczkowej”).

Należy przy tym zauważyć, że w dacie zawarcia umowy (01.03.2011 r.), a także w dacie przedłużenia jej obowiązywania (29.01.2014 r.) nie można było ustalić jaką konkretnie kwotę – „określoną ilość pieniędzy” (o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 720 ustawy Kodeks cywilny) „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego”, a tym samym otrzyma/wykorzysta Spółka (pożyczkobiorca) w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Spółkę (pożyczkobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych (przyznanego limitu).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy pożyczki Spółka może wielokrotnie dokonywać spłat i ponownie wykorzystywać środki pieniężne w łącznej kwocie pożyczki nie wyższej niż przewidziany umową limit, tj. 5.000.000 zł.

Powyższe oznacza, iż zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek wobec wspólnika w jakimkolwiek momencie przejściowego roku podatkowego (01.12.2014 r.- 31.10.2016 r.) nie będzie przekraczać kwoty 5.000.000 zł, czyli nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jaka faktycznie kwota pożyczki została przekazana Spółce przez jej wspólnika przed dniem 01 stycznia 2015 r.

Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 – z uwagi na brzmienie art. 12 w związku z art. 7 ustawy zmieniającej – stosowane będą wyłącznie do odsetek od pożyczek faktycznie udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do odsetek spłacanych od pożyczek, które zostały otrzymane przez Spółkę po 1 stycznia 2015 r. ale przed 31 października 2016 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r., ale tylko do końca tego roku podatkowego, tj. 31 października 2016 r. Odsetki płacone po tym dniu (tj. po 31.10.2016 r.) od pożyczek otrzymanych po 01.01.2015 r. podlegają rozliczeniu wg zasad przyjętych w ustawie zmieniającej, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zatem, jako prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym, w przejściowym roku podatkowym (niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym), Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu ma prawo zaliczyć odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika wyłącznie z tytułu faktycznie przekazanej jej przed 1 stycznia 2015 r. przez wspólnika pożyczki (na podstawie umowy zawartej przed dniem 1.01.2015 r.), do wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego, tj. kwoty 7.500.000 zł (siedem milionów pięćset tysięcy złotych), z uwzględnieniem innych warunków ustawowych.

Odnosząc się do pytania 2 należy stwierdzić, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia formy przekazania pożyczki (czy w transzach czy jedną płatnością). Dla rozliczenia podatkowego znaczenie ma bowiem nie data zawarcia umowy ale dzień jej przekazania tj. czy przed czy po 1 stycznia 2015 r. (w tym transze). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji odsetek spłacanych na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a Ordynacji podatkowej leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).