Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.102.2023.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-15
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2023 r. (wpływ 17 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych**

Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Działalność prowadzona jest pod nazwą (…). Jej głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Od 5 listopada 2018 r. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę (dalej: umowa) ze spółką (…) (dalej: „Spółka”) świadczy usługi programistyczne, jako programista. Przychody z czynności wykonywanych w ramach przywołanej współpracy ze Spółką stanowią większość przychodów Wnioskodawcy. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego i innych utworów, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Działalność Wnioskodawcy polega na programowaniu – tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania dedykowanego dla firm (…). Wnioskodawca tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ściślej, Wnioskodawca tworzy nowe funkcjonalności oraz ulepsza już istniejące w programie o nazwie (…). Program ten jest (…). W szczególności tworzone narzędzia służą (…).

Tworząc omawiane oprogramowanie, Wnioskodawca wykorzystuje technologie: (…), język programowania (…). Wnioskodawca ma też styczność z technologiami: (…). Oprogramowanie powstaje także przy wykorzystaniu następujących bibliotek i frameworków typu (…). Wszystkie wykorzystywane technologie są aplikowane w (…). Ponadto, wprowadza nowe technologie, gdy tylko takie stają się dostępne.

Wnioskodawca codziennie wykonuje innowacyjną pracę, polegającą na rozwijaniu nowego oprogramowania lub na dodawaniu nowych funkcjonalności do oprogramowania już istniejącego, na podstawie odpowiedniej, udzielonej mu w tym celu licencji. Omawiane oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. Prace w tym zakresie nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Ponadto, Wnioskodawca w sposób systematyczny poszerza własną wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki oraz uczy się korzystać z nowych, wcześniej nieużywanych narzędzi.

Wnioskodawca wykonuje wyżej opisaną pracę osobiście, tj. nie korzysta z pomocy podwykonawców. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Praca ma charakter systematyczny, w tym rozumieniu, że nie ma charakteru działań incydentalnych, a celowy, zorganizowany i nakierowany na zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jest to przy tym praca twórcza, jako iż przedmiotem pracy są zagadnienia i zadania wymagającego innowacyjnych rozwiązań, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny program lub kod komputerowy.

Efekt prac Wnioskodawcy stanowi przedmiot ochrony praw autorskich, i Wnioskodawca posiada względem niego autorskie prawo do programu komputerowego.

Ponieważ na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca przenosił i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do efektów swojej pracy, tj. kodów i programów komputerowych (oprogramowania), opisanych we wniosku, w roku 2023 Wnioskodawca już osiąga i osiągnie dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. A zatem osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy).

W konsekwencji Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2023 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego, w ramach opisanej współpracy ze Spółką, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalająca na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ta szczegółowa ewidencja jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zawiera zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. spełnia wymogi określone w art. 30cb ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że nie wszystkie koszty, które ponosi na uzyskanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mają charakter bezpośredni – znaczna część ma charakter pośredni i Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich bezpośrednio jako poniesionych na uzyskanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zakres takich kosztów wchodzą lub wchodzić mogą m.in.: koszty najmu lokalu i koszty eksploatacyjne, leasing samochodu, koszty paliwa i eksploatacji pojazdu, zakup artykułów biurowych, zakup narzędzi informatycznych, wyjazdy, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach IT, usługi telekomunikacyjne, dzierżawa infrastruktury ICT itp.). Celem alokacji tych kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca stosuje, w drodze analogii, zasadę wynikają z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty związane z przychodami z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalone zostają w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, w jakiej są proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja jest ustalana jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy, są one uznane za koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wskazuje, że przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które nie wynikają ze zbywania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. innych niż uzyskiwanych w ramach współpracy ze Spółką (…)) nie ma zamiaru rozliczać z uwzględnieniem stawki preferencyjnej.

Ponadto, 17 kwietnia 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie z 23 marca 2023 r. wskazał Pan dodatkowo:

Pod pojęciem „przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia prace rozwojowe w zakresie oprogramowanie komputerowego wykonywane przez Wnioskodawcę” to całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy wskazanej z kontrahentem wskazanym we wniosku, tj. (…) sp. z o.o.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził i prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W roku podatkowym 2023 (tj. okresie, którego dotyczy wniosek) Wnioskodawca prowadzi ww. prace od początku roku, tj. od 1 stycznia 2023 r. do teraz i będzie je nadal prowadził.

Prace rozwojowe wykonywane przez Wnioskodawcę polegają – jak wskazał we wniosku na rozwijaniu nowego oprogramowania lub na dodawaniu nowych funkcjonalności do oprogramowania już istniejącego, na podstawie odpowiedniej, udzielonej mu w tym celu licencji.

Celem prac było: stworzenie nowego lub dodaniu funkcjonalności do już istniejącego oprogramowania, zgodnie z potrzebami wyrażonymi przez Zleceniodawcę. Zlecenia mają indywidualną specyfikację i nie jest możliwe zbiorowe opisanie efektu prac w sposób szczegółowy.

Czynności, jakie te prace obejmowały polegały i polegają na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych.

Wykonywane prace rozwojowe zostały i zostają zakończone pozytywnymi wynikami, tj. tworzone jest oprogramowanie i funkcjonalności zaspokajające potrzeby Zleceniodawcy. Zlecenia mają indywidualną specyfikację i nie jest możliwe zbiorowe opisanie efektu prac w sposób szczegółowy.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca projektował i stwarzał nowe, a także zmieniał i ulepszał oprogramowanie (które można nazwać i produktem – biorąc pod uwagę finalny efekt, i usługą – biorąc pod uwagę, że jest to przedmiot zlecenia Zleceniodawcy). W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje usługę programowania, jednak nie oferuje za każdym razem tej samej usługi, gdyż każdorazowo wiąże się to z realizacją specyficznych, indywidualnych oczekiwań i potrzeb Zleceniodawcy, i wymaga stworzenia nowego rozwiązania.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty i usługi mają charakter nowy, bardziej innowacyjny i ulepszony. Ulepszenia nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów i usług.

Odnośnie do zależności między prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami rozwojowymi (efektami ich prac) a jego przychodami, to taka zależność istnieje i będzie istnieć, i wynika z tego, że w ramach prowadzonych prac rozwojowych uzyskiwane są ich efekty, będące utworami, a następnie prawa do tych utworów przechodzą odpłatnie na Spółkę – Zleceniodawcę, od której wynagrodzenie stanowi przychody Wnioskodawcy.

W ramach działalności Wnioskodawca prowadził prace inne niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. prace obejmujące pola działalności zgodnie z klasyfikacją PKD zarejestrowana przez GUS dla Wnioskodawcy. Działalność ta miała charakter incydentalny i marginalny w stosunku do działalności związanej z tworzeniem oprogramowania, występowała od początku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z uwagi na jej rzadkość i incydentalność Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić terminów jej wykonywania.

Pod pojęciem „oprogramowanie” należy rozumieć „program komputerowy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę to programy komputerowe, mają indywidualną, niepowtarzalną postać i nie jest możliwe ich zbiorcze określenie.

Używane przez Wnioskodawcę pojęcia „program komputerowy”, „kod”, „utwór”, „oprogramowanie” są używane zamiennie.

Efekty prac Wnioskodawcy, które przenosi potem na Spółkę, zawsze są i będą efektem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Efekty prac Wnioskodawcy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem i są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, a nadto nie są jedynie techniczną a twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta.

Efekty prac Wnioskodawcy zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych, przy czym prawa majątkowe są przenoszone następnie na Zleceniodawcę pisemną umową.

Wnioskodawca utożsamia pojęcie programów komputerowych i kodów. Co do wskazania o przenoszeniu na Spółkę – Kontrahenta „praw majątkowych do programu komputerowego i innych utworów”, (…). Wnioskodawca wskazuje, że do dnia dzisiejszego takie „inne utwory” nie powstały i nie jest przewidywane ich powstanie, jednak z uwagi na istnienie takiego postanowienia umownego Wnioskodawca odwołał się do niego w treści wniosku. Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne przychody z utworów nie stanowiących kwalifikowalnych praw własności intelektualnej oczywiście nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania na preferencyjnych warunkach.

W każdym przypadku tworzenia przez Wnioskodawcę „oprogramowania” (programu komputerowego) wiąże się to z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego utworu, który jest efektem jego pracy.

Oprogramowanie (programy komputerowe) zawsze są efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Rozwijając i ulepszając oprogramowanie Wnioskodawca korzysta z ulepszanego i rozwijanego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej (licencji wyłącznej).

Dalej, odnośnie do rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę „oprogramowania” (programów komputerowych): działania Wnioskodawcy zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania (programów komputerowych). Wprowadzane zmiany nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów i usług.

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności zawsze powstają programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych, przy czym prawa majątkowe są przenoszone następnie na Zleceniodawcę pisemną umową.

Z uwagi na specyfikę pracy Wnioskodawcy, która odznacza się twórczym i innowacyjnym charakterem w ramach ulepszania oprogramowania zawsze dochodzi do powstania nowego prawa własności intelektualnej.

Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest podatkiem liniowym.

Wnioskodawca wskazuje, że czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, czyli Spółkę. Wnioskodawca podaje, że Spółka zleca wykonania czynności i weryfikuje ich efekt końcowy, tj. czy wykonane programy działają prawidłowo. Spółka nie narzuca konkretnego sposobu implementacji rozwiązania, sprawdza jedynie rezultat – Wnioskodawca ma dużą swobodę i sam musi znaleźć najbardziej optymalne i efektywne rozwiązanie danego zagadnienia.

Odnośnie do kwestii miejsca i czasu wykonywania zadań: Wnioskodawca wykonuje czynności w siedzibie Spółki jedynie przez dwa dni w tygodniu, które przypadają wg wcześniej podjętych ustaleń. Wykonywanie zadań na rzecz Spółki w czasie wykraczającym poza te dwa dni w tygodniu, odbywa się w miejscu swobodnie wybranym przez Wnioskodawcę, w czasie również podlegającym wyborowi Wnioskodawcy – z tym zastrzeżeniem, że musi dotrzymać terminu zgodnego ze zleceniem Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że jako wykonujący usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy wobec osób trzecich. Odpowiedzialność Wnioskodawcy względem osób trzecich nie jest ograniczona w żaden sposób, w szczególności umownie, względem możliwej odpowiedzialności na podstawie powszechnie obowiązującego prawa.

Co do sposobu regulowania kwestii wynagrodzenia i wyodrębniania wartości wynagrodzenia w umowie: Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przenoszenia praw do kodu i programu komputerowego, wynagrodzenie określane jest przy użyciu stawki godzinowej. Wnioskodawca utrzymuje również dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności organizacyjnych związanych m.in. z rejestrem czasu przeznaczonego na wykonywanie zlecenia i wytworzenie praw autorskich. Czynności tych niestanowiących prac rozwojowych, w ramach których nie dochodzi do powstania praw autorskich, Wnioskodawca oczywiście nie zamierza opodatkowywać na zasadach preferencyjnych. Umowa ze Spółką nie wyodrębnia wartości wynagrodzenia za poszczególne czynności, wynagrodzenie jest łączną zapłatą.

Jeśli chodzi o okresy rozliczeniowe: umowa z Kontrahentem, w ramach której dochodzi do wytworzenia i przeniesienia autorskich praw majątkowych jest rozliczana w stałych okresach comiesięcznych.

Wnioskodawca wskazuje, że nie ma szczególnej relacji między przeniesieniem prawa do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego – faktury są wystawiane w okresie miesięcznym, z uwzględnieniem czasu wykonywania zlecenia i przyjętej stawki.

Faktury wystawiane na Kontrahenta nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na Kontrahenta, gdyż umowa między Wnioskodawcą a Kontrahentem tego nie przewiduje.

Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa do programu komputerowego poprzez przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy. Wnioskodawca i Kontrahent zawarli w tym zakresie stosowne pisemne postanowienia umowne, uwzględniające zakres pola eksploatacji.

Co do sposobu wyodrębnienia konkretnego „oprogramowania” („kodu”, „programu komputerowego”) oraz przeniesienia praw tego efektu prac Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta: Kontrahent posiada system o nazwie (…), w obrębie którego następuje przekazanego każdego fragmentu „kodu”.

Wnioskodawca wskazuje, że dla działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w 2023 r. (tj. roku, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od początku roku 2023 r., czyli od 1 stycznia 2023 r.

Co do wskaźnika nexus: dla działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w 2023 r. (tj. roku, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej), zgodnie z ustawowym obowiązkiem, będzie obliczał wskaźnik nexus. Wskaźnik będzie obliczany po zakończeniu roku podatkowego, jako że wówczas Wnioskodawca będzie dysponował danymi do podstawienia do wzoru przewidzianego przez ustawę.

Odnośnie do sposobu obliczenia wskaźnika: Wnioskodawca będzie to robił zgodnie z obligatoryjnymi warunkami wskazanymi w ustawie, tj. zgodnie z podanym tam wzorem, i dalszym: przepisami ustawy (w tym m.in., że jeśli wskaźnik będzie wynosił więcej niż 1, należy przyjąć, że wskaźnik wynosi 1, a także z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, itp.)

**Pytania**

1\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia prace rozwojowe w zakresie oprogramowania komputerowego, wykonywane przez Wnioskodawcę, spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy dochody ze sprzedaży praw autorskich do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowią i stanowić będą dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W świetle art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, w tym do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie, działalność ta nie ma charakteru rutynowych i okresowych zmian, lecz stanowi tworzenie innowacyjnych rozwiązań. Praca Wnioskodawcy nie jest i nie może być – ze względu na jej przedmiot i cel – wykonywana automatycznie i wg utartych schematów. Wytworzenie utworu wiąże się każdorazowo z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie. Do wykonywania pracy Wnioskodawca musi posiadać wyspecjalizowaną wiedzę techniczną (nieustannie pogłębianą) i każdorazowo ją aplikować do danego, indywidualnego zadania, co potwierdza, że działania nie są i nie mogą być prowadzone w sposób rutynowy. Działalność Wnioskodawcy nie ma również charakteru okresowego, jako że określenie to oznacza, że musiałoby chodzić o podejmowanie czynności w jakiś sposób podobnych do siebie, powtarzających się. Działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, gdyż każdy z wytwarzanych przez niego utworów jest unikalny i niepowtarzalny, a jego wytworzenie wymaga podjęcia odmiennych i indywidualnych procesów.

Z uwagi na to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria prac rozwojowych w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią również działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma takie znamiona, jest prowadzona systematycznie, w ramach prowadzonej stale działalności gospodarczej, w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jest nadto twórcza – przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom Wnioskodawcy związanym z wytworzeniem przez niego Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań Wnioskodawcy jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości tworzone) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania – gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany, projekty, itp. Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS: „(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu”.

Z uwagi na powyższe, podejmowane przez niego prace rozwojowe, podejmowane celem wytworzenia utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca sam wytwarza utwory i przysługują mu względem nich prawa autorskie, które następnie przenosi na Spółkę za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W celu prawidłowego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia pozostałych wymogów dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży praw autorskich do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR: „Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody ze sprzedaży praw autorskich do utworów wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowią i stanowić będą dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

W przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem. W przypadku przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostało przedstawione, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z innych jeszcze źródeł aniżeli z czynności wykonywanych na rzecz Spółki wchodzących w zakres objęty możliwością opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym ponosi koszty również na czynności, dochodu z których nie ma zamiaru i nie będzie rozliczać z uwzględnieniem stawki preferencyjnej.

Zasadne zatem jest, aby w odpowiedni sposób przypisać dany koszt do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz przychodu, który nie pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wśród kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę istnieją wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie). Z tego też względu zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu.

W takim więc stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) – będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2020 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie zaś z art. 30ca ust. 8 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wskazał Pan we wniosku oraz uzupełnieniu – działania te obejmują prace rozwojowe, a ponadto mają twórczy charakter, są podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że – co do zasady – działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Ponadto, Pana autorskie prawo do oprogramowania komputerowego tworzone oraz rozwijane w ramach działalności gospodarczej – w zakresie w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych – jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uznać należy, że skoro uzyskuje Pan dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego, rozwijanego programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i został wytworzony, rozwinięty w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to może Pan za 2023 r. – o ile zmianie nie ulegną okoliczności sprawy i stan prawny – skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

**Wobec powyższego, Pana stanowisko odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.**

Przechodząc do kwestii – w jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, przy czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 3a ustawy:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zatem zgodzić się z Panem, że w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem. Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

**Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2, czy ocena, czy wymienione we wniosku koszty stanowią koszty, które mogą być uwzględnione we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Natomiast art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).