Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-326/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności własnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności własnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności własnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi leasingu i udzielającym pożyczki poza systemem bankowym. W szczególności, w ramach swojej działalności, Spółka oddaje Korzystającym w odpłatne użytkowanie, na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i elementy wyposażenia. Spółka zalicza przychody osiągane z podstawowej działalności leasingowej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów art. 17a do art. 17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, przychodem Spółki są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli umowa spełnia określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, warunki (tzw. leasing operacyjny). Zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów Spółki nie zalicza się tej części opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie określone w art. 17f ustawy warunki (tzw. leasing finansowy). Wyżej opisane przychody z tytułu opłat leasingowych zostają zarachowane jako przychód należny z podstawowej działalności leasingowej, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 i ust. 3c na ostatni dzień okresów rozliczeniowych określonych w umowach leasingowych, nie rzadziej niż raz w roku. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie korzystała ani nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, wymienionych w art. 17b ust. 2 omawianej ustawy.

Zaległe wierzytelności powstałe z podstawowej działalności leasingowej a nie zapłacone przez Korzystających podlegają, zgodnie zobowiązującymi w Spółce procedurami, windykacji. Co do zasady, zaległe wierzytelności monitowane są w pierwszej kolejności przez odpowiedni Dział Windykacji Spółki, a następnie kierowane do Działu Prawnego oraz na drogę sądową, włącznie z egzekucją komorniczą. W celu odzyskania własnych wierzytelności Spółka dokłada starań by wyczerpać dostępne możliwości egzekucji. W ostatecznych przypadkach Spółka dokonuje sprzedaży zaległych wierzytelności leasingowych podmiotom trzecim (niepowiązanym). Biorąc pod uwagę fakt, że są to co do zasady wierzytelności uznane przez Spółkę za nieściągalne, wynagrodzenie oferowane przez podmioty trzecie nabywające przedmiotowe wierzytelności (cena sprzedaży wierzytelności) jest symboliczne, stąd znacznie niższe od ich wartość nominalnej. W takich przypadkach Spółka realizuje stratę na sprzedaży wierzytelności własnych. W ocenie Spółki, ustalona przez strony w umowie cena sprzedaży wierzytelności leasingowych odzwierciedla ich wartość rynkową. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że odnosi się we wniosku do wierzytelności nieprzedawnionych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając stratę z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionych wierzytelności własnych z tytułu umów leasingowych zawartych z Korzystającymi jako koszt uzyskania przychodów na dzień otrzymania zapłaty ceny sprzedaży tych wierzytelności?
2.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo ustalając wysokość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych zaliczonych do kosztu uzyskania przychodu jako różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (obejmującą podatek należny VAT) a określoną w umowie ceną sprzedaży wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z ww. przepisem, straty z tytułu zbycia wierzytelności, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, natomiast wyjątkiem od tej zasady ogólnej są straty ze zbycia tych wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychód należny.

Spółka dokonała zbycia własnych wierzytelności z tytułu umów leasingu zawartych z Korzystającymi, które zostały uprzednio zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 i ust. 3c ww. ustawy uznane jako przychód należny z działalności leasingowej na ostatni dzień okresów rozliczeniowych określonych w umowach leasingowych, nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym, spełnione zostały przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, by stratę z odpłatnego zbycia tych wierzytelności uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, zbyte wierzytelności nie były przedawnione na moment zawarcia umowy ich sprzedaży, stąd wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane normą art. 16 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednocześnie za datę powstania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności z tytułu umów leasingowych zawartych z Korzystającymi, stanowiących prawa majątkowe, uważa się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 dzień otrzymania zapłaty ceny sprzedaży z tytułu zbycia tych wierzytelności.

Podkreślić należy, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, a tym samym, przepisy art. 12 ust. 3 i 3a, odnoszące się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, nie znajdują tu zastosowania. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dalej: Kodeks cywilny lub K.c. wierzytelności mogą być przeniesione na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), w tym mogą stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej sprzedaż powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ jednak Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności własnych (zarachowanych już uprzednio do przychodów z działalności leasingowej zgodnie z art. 12 ust. 3 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, to dla przychodów ze zbycia wierzytelności własnych zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiący, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz art. 14 ust. 1, określający przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wartości ceny określonej w umowie (z zastrzeżeniem, że gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98; wyrok NSA z dnia 26.06.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 387/01). Jednocześnie przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając stratę ze zbycia własnych nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu umów leasingu zawartych z Korzystającymi jako podatkowy koszt uzyskania przychodów na dzień otrzymania zapłaty ceny z tytułu zbycia tych wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania jest co do zasady dochód. Następnie art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W zakresie przychodów przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, natomiast art. 14 ust. 1 stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy wyłączają możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności, chyba że zbywane wierzytelności zostały uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, zarachowane jako przychód należny. Tym samym, w odniesieniu do wierzytelności własnych Spółki, powstałych z tytułu zawartych z Korzystającymi umów leasingu operacyjnego, zarachowanych uprzednio jako przychód należny zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 i ust. 3c ustawy, ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, ani nie odnosi się do kwestii, w jakiej wysokości koszt ten powinien zostać ustalony. Tym samym, określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dokonując zbycia wierzytelności własnych, Spółka przenosi tę wierzytelność na nabywcę, a tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tych wierzytelności, a więc o kwotę „brutto” zawierającą również podatek należny VAT. Zatem nominalna wartość wierzytelności własnych (wraz z podatkiem należnym VAT) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wierzytelności. Pogląd, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne na podstawie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ich wartość nominalna obejmująca również kwotę podatku VAT, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei, art. 510 § 1 tej ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, że – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu należy również wskazać art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że przewidują one możliwość przeniesienia wierzytelności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży wierzytelności powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu Jej działalności, tym samym, przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy, odnoszący się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, nie znajdzie w przedstawionej sytuacji zastosowania.

W sprawie mamy natomiast do czynienia ze sprzedażą praw majątkowych. Ponieważ Spółka dokona sprzedaży wierzytelności własnej (zarachowanej uprzednio do przychodów należnych Spółki), to dla przychodów ze zbycia wierzytelności własnych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, stanowiący, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz art. 14 ust. 1, określający przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wartości ceny określonej w umowie (z zastrzeżeniem, że gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej). W konsekwencji, w przypadku zbycia wierzytelności własnej dla Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z ogólną dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, dla zbywanych przez Spółkę wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, uznać należy, że Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając stratę ze zbycia własnych nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu umów leasingu zawartych z Korzystającymi jako podatkowy koszt uzyskania przychodów na dzień otrzymania zapłaty ceny z tytułu zbycia tych wierzytelności, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki na dzień otrzymania zapłaty ceny z tytułu zbycia tych wierzytelności, jeżeli sprzedawana wierzytelność była wcześniej zarachowana jako przychód należny w Spółce.

Należy zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma znaczenia, że wierzytelność – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy – została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług). Należy bowiem podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości straty z wartością netto wierzytelności.

W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Ustalając stratę z tyt. odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność w wartości nominalnej (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług), gdyż o taką wartość Spółka uszczupli swój majątek zbywając wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego.

Innymi słowy, Spółka postąpiła prawidłowo ustalając wysokość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jako różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (obejmującą podatek VAT należny) a określoną w umowie ceną sprzedaży wierzytelności.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.