Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.257.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II
Słowa kluczowe: działalność; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna jest podmiotem, którego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada akcje/udziały w podmiotach powiązanych, w 2018 r. zawarto obowiązującą obecnie umowę podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK II”), w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Spółka akcyjna jest spółką dominującą. Spółka akcyjna, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK II, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nadmienić należy, że jedna ze spółek wchodzących w skład PGK II, tj. C. Sp. z o.o. ma status centrum badawczo-rozwojowego i jest wpisana do prowadzonego przez Ministra Gospodarki rejestru jednostek naukowych (https://polon.nauka.gov.pl/opi/aa/rejestry/nauka?execution =e1s1). W konsekwencji, jest ona zarazem podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.), tj. innym podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka, jak również inne spółki wchodzące w skład PGK II, prowadzą (mogą prowadzić) prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności tych spółek i ukierunkowane są głównie na opracowywanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko.

W ramach tych prac może wystąpić sytuacja, w której Spółka akcyjna nabędzie za odpłatnością od innego członka tej samej podatkowej grupy kapitałowej, tj. od C. Sp. z o.o.:

*   ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub inną usługę równorzędną,
*   wyniki prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych,

\-na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki akcyjnej.

Wydatki na nabycie ww. ekspertyz, opinii, usług doradczych i badań - nie są zwracane Spółce akcyjnej w jakiejkolwiek formie. Ponadto C. Sp. z o.o. poniesionych wydatków na sporządzenie produktów nabywanych przez Spółkę akcyjną nie będzie rozliczała w ramach ulgi B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka akcyjna wskazała, iż na podstawie art. 1a ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być (oprócz podmiotów wskazanych w art. 1 ustawy o CIT) również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Szczegółowe regulacje dotyczące tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych zostały zawarte w art. 1a ust. 2-14 ustawy o CIT. Wynika z nich m.in., że podatkowa grupa kapitałowa jest narzędziem prawnopodatkowym, które powstaje w wyniku podpisania umowy przez co najmniej dwie spółki kapitałowe mające osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Wskazać ponadto należy, że podatkowa grupa kapitałowa posiada podmiotowość prawną wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, nie posiada natomiast zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatników - podstawę opodatkowania, (zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 ustawy o CIT) stanowi dochód. Przy czym zgodnie z art. 7a tej ustawy dochodem ze źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Powyższe zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w konstrukcji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8AB, w którym w części E.1. wpisywana jest suma dochodów oraz suma strat spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, w kolejnych częściach (m.in. w E.2. i E.5.) wpisywane są natomiast przysługujące podatkowej grupie kapitałowej kwoty odliczeń z tytułu przekazanych darowizn oraz z tytułu wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji - wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej jest tak naprawdę sumą wyników podatkowych spółek ją tworzących, i powstaje w wyniku matematycznego zagregowania dochodów, strat i przysługujących ulg podatkowych.

Będąca przedmiotem niniejszego wniosku ulga na działalność badawczo-rozwojową funkcjonuje na podstawie art. 18d ustawy o CIT i pozwala podatnikom uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych na odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa - to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje prac rozwojowych oraz badań naukowych znajdują się odpowiednio w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Powołany powyżej art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce do katalogu podmiotów tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki zalicza m.in. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (podmiotem takim jest m.in. będąca członkiem PGK II C. Sp. z o.o.).

Wskazać przy tym należy, że C. Sp. z o.o. dzięki potencjałowi, wiedzy, doświadczeniu i kompetencjom oferuje wsparcie w kluczowych dla przemysłu wydobywczego obszarach, w tym związanych ze zwiększaniem efektywności wydobycia (tj. działalności jaką prowadzi Spółka akcyjna). Natomiast oferowane przez ten podmiot prace i usługi obejmują wszystkie fazy działalności badawczo-rozwojowej. C. Sp. z o.o. dysponuje przy tym własnym zapleczem eksperckim i laboratoryjnym, pozwalającym na wykonanie szerokiego spektrum badań oraz posiada status jednostki naukowej kategorii B. W konsekwencji, Spółka akcyjna jako podmiot realizujący zapisany w strategii na lata 2019-2023 cel, jakim jest przeznaczanie 1% przychodów na działalność B+R nabywa usługi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT m.in. u tego podmiotu. W tym celu zawiera z tą jednostką umowy lub porozumienia, o których mowa w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT.

Mając przy tym na uwadze, że:

*   intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową ulgę było wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw, związane z niskim dotychczas miejscem Polski pod względem innowacyjności w rankingach światowych (o czym świadczy brzmienie druku sejmowego nr 3286, towarzyszącego przepisom wprowadzającego przedmiotową ulgę),
*   obecnie obowiązujące przepisy nie zawierają regulacji, które w przypadku podmiotów będących członkami podatkowej grupy kapitałowej - uzależniałyby prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej od tego, czy koszt kwalifikowany został poniesiony na rzecz innej spółki, będącej członkiem tej samej podatkowej grupy kapitałowej, czy też podmiotu zewnętrznego,

\-PGK II byłby uprawniony rozpoznawać opisane w niniejszym wniosku wydatki jako kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, przeszkodą dla skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej nie jest brzmienie art. 18d ust. 5 ustawy o CIT (który to przepis stanowi, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym). Wynika to z dwóch powodów, o których mowa poniżej.

Po pierwsze - ustawodawca nadając ww. regulacji jej obecne brzmienie (co nastąpiło w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, opublikowanej w Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) wskazał w druku sejmowym nr 1934, że jego celem było cyt. „zapobieganie sytuacjom w których raz odliczone od podstawy obliczenia podatku koszty kwalifikowane z tytułu nabycia np. materiałów lub surowców, będą odliczane przez podatnika ponownie np. po wytworzeniu z nich środka trwałego, jako odpisy amortyzacyjne”. Nadmienić przy tym należy, że cel ustawodawcy był zupełnie zrozumiały, jednakże w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego zapytania sytuacja opisana w cytowanym druku sejmowym nie będzie mieć miejsca.

W szczególności w związku z nabyciem przez Spółkę akcyjną wytworzonych przez C. Sp. z o.o. usług, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych) dojdzie do:

*   rozpoznania przez Spółkę akcyjną poniesionego na tą ekspertyzę wydatku jako „kosztu kwalifikowanego”,
*   jednokrotnego ujęcia tego wydatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu CIT-8AB składanym przez PGK II,

\-w rezultacie więc dojdzie do rozpoznania tego wydatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w takich samych kwotach i na takich samych zasadach jak w przypadku, gdyby analogiczna transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nie działającymi w ramach tej samej podatkowej grupy kapitałowej.

Po drugie - w wydawanych interpretacjach (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2016 r., Znak: IPPB5/4510-812/16-2/MR) przyjmowano, że ww. przepis nie pozwala na rozpoznawanie ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku podmiotów działających w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Miało to jednak miejsce w stanach faktycznych różnych od tego opisanego w niniejszym zapytaniu, w których wydatki ponoszone przez jedną ze spółek działających w ramach podatkowej grupy kapitałowej były pokrywane przez inną spółkę tworzącą tą grupę. W konsekwencji, Organ podatkowy uznał, że wydatki te nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, gdyż nie zostały pokryte z majątku danej spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową. Jak ponadto słusznie zauważył Organ podatkowy w powołanej wyżej interpretacji, cyt. „Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako koszty kwalifikowane, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową.

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. la ust. 14), to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się zatem do powyższego, zadaniem tut. Organu w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym Spółkom zwracane (finansowane), a więc są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych Spółek, PGK Y. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, ustawa o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, w zakresie tym znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy tej ustawy regulujące kwestie funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych oraz przepisy w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W praktyce oznacza to więc, że w celu wykazania dochodu do opodatkowania podatkowa grupa kapitałowa powinna dokonać zsumowania wszystkich dochodów (oraz strat) spółek wchodzących w jej skład. Analogicznie w odniesieniu do wielkości odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, powinna ona stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatkową grupę kapitałową w danym roku podatkowym, tj. faktycznie sumę kosztów poniesionych przez poszczególne spółki tej grupy. Natomiast sama ocena danego wydatku, zmierzająca do ustalenia czy będzie on mógł stanowić koszt kwalifikowany rozliczany w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, powinna być dokonywana z perspektywy danej spółki (jeszcze przed zsumowaniem wyników podatkowych), ponieważ to właśnie dana spółka ponosi wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (a nie podatkowa grupa kapitałowa, która nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wydatki ponoszone przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych będą mogły zostać uwzględnione jako koszty kwalifikowane do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanym są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka akcyjna jest podmiotem, którego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada akcje/udziały w podmiotach powiązanych, w 2018 r. zawarto obowiązującą obecnie umowę podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Spółka akcyjna jest spółką dominującą. Spółka akcyjna, ani żadna spółka wchodząca w skład PGK II, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nadmienić należy, że jedna ze spółek wchodzących w skład PGK II, tj. C. Sp. z o.o. ma status centrum badawczo-rozwojowego i jest wpisana do prowadzonego przez Ministra Gospodarki rejestru jednostek naukowych. W konsekwencji, jest ona zarazem podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.), tj. innym podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka, jak również inne spółki wchodzące w skład PGK II, prowadzą (mogą prowadzić) prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności tych spółek i ukierunkowane są głównie na opracowywanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko.

W ramach tych prac może wystąpić sytuacja, w której Spółka akcyjna nabędzie za odpłatnością od innego członka tej samej podatkowej grupy kapitałowej, tj. od C. Sp. z o.o.:

*   ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub inną usługę równorzędną,
*   wyniki prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych,

\-na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki akcyjnej.

Wydatki na nabycie ww. ekspertyz, opinii, usług doradczych i badań - nie są zwracane Spółce akcyjnej w jakiejkolwiek formie. Ponadto C. Sp. z o.o. poniesionych wydatków na sporządzenie produktów nabywanych przez Spółkę akcyjną nie będzie rozliczała w ramach ulgi B+R.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych spółek posiadających osobność prawną, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na szczególny charakter podatkowej grupy kapitałowej, którą można przyrównać do przedsiębiorstwa wielozakładowego, w sposób szczególny dla celów podatkowych należy więc traktować transakcje dokonywane pomiędzy Spółkami tworzącymi grupę.

Stanowisko takie zostało również wyrażone w publikacji pt. Podatkowa grupa kapitałowa, (Artur Nowak, Jan Czerwiński, Łukasz Dominik, Krzysztof Dyba, Tomasz Leszczewski, Grzegorz Sprawka, Paweł Suchocki, Anna Turska, Joanna Wierzejska - Wydawnictwo: C.H. Beck z 2015 r.) w której autorzy stwierdzili, że (…) zgodnie z teorią jedności gospodarczej grupa kapitałowa traktowana jest jak jeden podatnik, a istotne z perspektywy podatku dochodowego są wyłącznie te transakcje, które dokonywane są „na zewnątrz” grupy. Pełne przyjęcie teorii jedności gospodarczej polega nie tylko na łączeniu wyników podatkowych podmiotów wchodzących w skład grupy, ale także na nieuwzględnianiu w rachunku podatkowym grupy transakcji pomiędzy jej członkami, w tym także dywidend wypłacanych w ramach takiej grupy. Opodatkowanie grupy spółek zgodnie z teorią jedności gospodarczej pozwoli uniknąć konieczności weryfikowania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a także zapewnia nieskrępowany aspektami podatkowymi przepływ kapitału w ramach grupy.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. W niniejszej sprawie podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki tworzące grupę. Zatem za „koszty kwalifikowane” nie mogą być uznane transakcje dokonywane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, gdyż nie są to wydatki ponoszone przez podatnika. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać odliczenia od dochodu jako „kosztów kwalifikowanych” wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę akcyjną na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Kosztami poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być zatem wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza podatkowej grupy kapitałowej, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatnika. Jest to w pewnym zakresie sytuacja analogiczna do braku możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodu przepływów pieniężnych realizowanych w przedsiębiorstwie wielozakładowym, pomiędzy poszczególnymi zakładami, nawet jeżeli dla celów rachunkowych prowadzone są oddzielne ewidencje.

Z wyjątkiem, cyt. powyżej art. 7a ustawy o CIT, przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych zasad dokonania rozliczenia podatkowego dla podatkowych grup kapitałowych. Zatem jak każdy podatnik, podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną wchodzącą w skład PGK II na nabycie od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej – PGK II) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II – jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają przesłanki aby uznać je za działalność badawczo-rozwojową, bowiem jak wynika z wniosku, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi a jego wątpliwości dotyczą jedynie możliwości zaliczenia wydatków dotyczących nabycia od C. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez C. Sp. z o.o. badań naukowych do kosztów kwalifikowanych do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez PGK II.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.