Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-552/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży licencji czasowej i bezterminowej
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy– przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 2 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-552/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży licencji czasowej i bezterminowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży licencji czasowej i bezterminowej. Wskazany wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 25 sierpnia 2014 r. znak IPPP2/443-552/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone w dniu 27 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zwany dalej podatnikiem będzie dokonywał sprzedaży w formie udzielania licencji bezterminowych oraz ograniczonych czasowo na wytworzone oprogramowanie własne. Licencje będą udzielane zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Dokonując takiej sprzedaży na terenie kraju podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia VAT należnego.

Podatnik planuje wprowadzenie "Zasad sprzedaży" licencji, zgodnie z którymi klient będzie mógł zakupić oprogramowanie w formie licencji nieograniczonej czasowo lub licencji na czas określony nie dłuższy niż rok np. na okres trzech miesięcy. Sprzedaż licencji będzie dokumentowana fakturą zawierającą informację dotyczącą okresu korzystania z licencji. W przypadku licencji terminowej kolejny zakup licencji nie będzie w żaden sposób uzależniony od momentu wygaśnięcia poprzedniej czasowej licencji. Wykupienie kolejnej licencji czasowej traktowane będzie jako odrębna sprzedaż, na którą będzie wystawiana kolejna faktura określająca kolejny okres korzystania z licencji. Klient będzie miał możliwość wykupienia kolejnej licencji czasowej w dowolnym momencie (np. od razu, po 5 miesiącach, po roku czy też po 10 latach). Jednocześnie wykupienie licencji czasowej nie będzie zobowiązywało klienta do kolejnych zakupów, a ewentualnie będzie uprawniało do skorzystania z określonego rabatu na zakup licencji nieograniczonej czasowo. Chcąc dokonać zakupu licencji, klient będzie zobowiązany do dokonania przedpłaty, mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których płatność będzie określona jako pobranie kurierskie lub też przelew z odroczonym terminem płatności. Udzielenie licencji nie przewiduje przeniesienia majątkowych praw autorskich, uprawnia licencjobiorców jedynie do korzystania z programów komputerowych.

W myśl znowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w odniesieniu do usług udzielania licencji obowiązują zasady ogólne ustalania obowiązku podatkowego zdefiniowane w art. 19a ustawy o VAT tj. w momencie wykonania usługi.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że

*   w przypadku umów licencyjnych zawieranych na czas określony, w umowach definiowany będzie jednorazowy termin płatności za świadczoną usługę udzielenia licencji;

*   w przypadku umów licencyjnych zawieranych na czas nieokreślony, w umowach definiowany będzie jednorazowy termin płatności za świadczoną usługę udzielenia licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W którym momencie podatnik powinien rozpoznać na podstawie art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy przy sprzedaży:

1.  licencji czasowej, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji (przedpłata); uregulowana jednorazowo po udzieleniu licencji, ale przed zakończeniem okresu jej ważności; uregulowana w części przed upływem terminu na jaki licencja została udzielona lub kiedy w okresie jej ważności płatność nie została dokonana.
2.  licencji bezterminowej, w przypadku gdy płatność została uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji (przedpłata); uregulowana po udzieleniu licencji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik dokonując sprzedaży licencji czasowej, każdorazowo będzie traktował ją jako oddzielną sprzedaż (również w sytuacji, gdy kolejne licencje czasowe sprzedawane będą na rzecz tego samego klienta) i będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 tj. w dacie wykonania usługi. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób go nie precyzuje, a strony mogą dowolnie kształtować treści umów w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, podatnik przyjmuje, że wykonanie usługi udzielania licencji czasowej nastąpi z końcem okresu, na który została udzielona. Okres udzielenia licencji czasowej każdorazowo zostanie określony na fakturze.

W sytuacji, gdy płatność zostanie uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji (przedpłata), jednorazowo po udzieleniu licencji, ale przed zakończeniem okresu jej ważności lub też uregulowana w części przed upływem terminu na jaki licencja została udzielona podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowych zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania płatności (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W przypadku, gdy w okresie ważności licencji czasowej płatność nie zostanie uregulowana podatnik obowiązek podatkowy będzie rozpoznawał z końcem okresu, na który licencja zostanie udzielona.

Ad. 2

Podatnik obowiązek podatkowy w przypadku udzielenia licencji bezterminowej będzie rozpoznawał zgodnie z art. 19a ust. 1 tj. w dacie wykonania usługi. W przypadku usług udzielania licencji bezterminowej, ze względu na ich specyfikę, moment ich wykonania w sposób bezpośredni jest trudny do określenia. Zdaniem podatnika wykonie usługi udzielania licencji bezterminowej nastąpi w momencie jej udzielenia.

W sytuacji, gdy płatność zostanie uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji (przedpłata) podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowych zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania płatności (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Natomiast w sytuacjach, gdy płatności będą regulowane po udzieleniu licencji obowiązek podatkowy będzie rozpoznany w dacie udzielenia licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży w formie udzielania licencji bezterminowych oraz ograniczonych czasowo na wytworzone oprogramowanie własne. Klient Zainteresowanego będzie mógł zakupić oprogramowanie w formie licencji nieograniczonej czasowo lub licencji na czas określony nie dłuższy niż rok np. na okres trzech miesięcy. Sprzedaż licencji będzie dokumentowana fakturą zawierającą informację dotyczącą okresu korzystania z licencji. W przypadku licencji terminowej kolejny zakup licencji nie będzie w żaden sposób uzależniony od momentu wygaśnięcia poprzedniej czasowej licencji. Wykupienie kolejnej licencji czasowej traktowane będzie jako odrębna sprzedaż, na którą będzie wystawiana kolejna faktura określająca kolejny okres korzystania z licencji. Klient będzie miał możliwość wykupienia kolejnej licencji czasowej w dowolnym momencie. Jednocześnie wykupienie licencji czasowej nie będzie zobowiązywało klienta do kolejnych zakupów, a ewentualnie będzie uprawniało do skorzystania z określonego rabatu na zakup licencji nieograniczonej czasowo. Chcąc dokonać zakupu licencji, klient będzie zobowiązany do dokonania przedpłaty, mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których płatność będzie określona jako pobranie kurierskie lub też przelew z odroczonym terminem płatności. Udzielenie licencji nie przewiduje przeniesienia majątkowych praw autorskich, uprawnia licencjobiorców jedynie do korzystania z programów komputerowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno w przypadku umów licencyjnych zawieranych na czas określony lub nieokreślony w umowach definiowany będzie jednorazowy termin płatności za świadczoną usługę udzielenia licencji.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy wskazać, że specyfika wykonywanych przez Wnioskodawcę usług świadczy o tym, że usługa udzielania licencji nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba, że strony transakcji w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznawany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś, gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany w zawartych z klientami umowach cywilnoprawnych nie zamierza określać żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi. Zarówno w przypadku umów zawartych na czas określony jak i nieokreślony będzie ustalony jednorazowy termin płatności. Z tych względów przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie w sprawie zastosowania.

W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), z której wynika, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje z chwilą ich wykonania. W przypadku usług udzielania licencji czasowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który licencja będzie udzielona chyba, że przed końcem okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania. W przypadku usług udzielania licencji bezterminowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie moment udzielenia licencji chyba, że przed tym momentem uregulowano należność z tytułu jej wykonania.

Podsumowując w analizowanych we wniosku przypadkach:

*   w odniesieniu do licencji czasowej w przypadku, gdy płatność zostanie uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji (przedpłata), jednorazowo po udzieleniu licencji, ale przed zakończeniem okresu jej ważności lub też uregulowana w części przed upływem terminu na jaki licencja została udzielona, momentem powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, będzie chwila otrzymania płatności (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

*   w odniesieniu do licencji czasowej w przypadku, gdy płatność nie zostanie uregulowana momentem powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, będzie koniec okresu, na który licencja zostanie udzielona.

*   w odniesieniu do licencji bezterminowej w przypadku, gdy płatność zostanie uregulowana jednorazowo przed udzieleniem licencji momentem powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, będzie chwila otrzymania płatności (w odniesieniu do otrzymanej kwoty);

*   w odniesieniu do licencji bezterminowej w przypadku, gdy płatność zostanie uregulowana po udzieleniu licencji momentem powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, będzie chwila (data) udzielenia licencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.