Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-422/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczenia produkcji jest prawidłowy oraz określenia momentu obciążenia kosztów podatkowych, oraz określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; hodowla; koszt; koszt-koszt produkcji; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 20 sierpnia 2014 r. (nieczytelna data wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu obciążenia kosztów podatkowych (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczenia produkcji jest prawidłowy oraz określenia momentu obciążenia kosztów podatkowych,
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się hodowlą norek w celu pozyskania skór, które są sprzedawane na aukcjach. Spółka przewiduje również możliwość sprzedaży żywych zwierząt.

Proces produkcji przebiega następująco:

Zwierzęta pochodzą z zakupu albo z własnej hodowli. Matki są zapładniane w marcu, wykoty młodych odbywają się w okresie od ok. połowy kwietnia do ok. połowy maja tego samego roku. Przez sześć tygodni młode karmione są mlekiem matki, następnie są odsadzane i karmione karmą. Ubój i skórowanie zwierząt odbywa się dwa razy w roku: w kwietniu usypiane są wszystkie samce, a w połowie listopada rozpoczyna się główny ubój i skórowanie zwierząt. Pozyskane skóry są przekazywane, w oparciu o umowy komisu, do domów aukcyjnych w celu sprzedaży. Część zwierząt (samce i samice) pozostają do hodowli. Aukcje odbywają się najczęściej w miesiącach luty-marzec oraz maj-czerwiec i rozliczane są maksymalnie w ciągu jednego miesiąca.

W ciągu roku podatkowego, który jest zgodny z rokiem kalendarzowym, Spółka ponosi m.in. następujące koszty niezbędne dla pozyskania przychodu:

*   amortyzacji środków trwałych,
*   koszty materiałów, w tym zakupu zwierząt, karmy, szczepionek, środków dezynfekujących, energii, wody, paliwa do maszyn i środków transportu,
*   usług obcych, w tym opieki weterynaryjnej, transportu, remontów maszyn, skórowania, wywozu nieczystości,
*   wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych oraz innych świadczeń pracowników obsługujących fermę,
*   koszty ubezpieczeń.

Rozliczenie kosztów odbywa się według następującego schematu:

Koszty dzielone są na koszty bezpośrednio związane z hodowlą zwierząt i pozyskaniem skór oraz koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich zaliczane są koszty:

*   zakupu zwierząt oraz ich transportu,
*   karmy,
*   szczepionek,
*   obsługi weterynaryjnej zwierząt,
*   usługi skórowania,
*   wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników produkcyjnych.

Pozostałe koszty ponoszone przez Spółkę w związku z jej działalnością są kosztami pośrednimi i obciążają koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Z kosztów bezpośrednich obliczany jest koszt norkodnia:

Suma kosztów bezpośrednich z danego okresu dzielona jest przez ilość zwierząt karmionych w tym okresie.

Przy obliczaniu kosztów norkodnia uwzględniane są upadki zwierząt dorosłych z dokładnością do każdego dnia. Za datę wykotu został przyjęty średni dzień wykotu (ilość norek wykoconych przed tym dniem = ilość norek wykoconych po tym dniu). Ilość wykoconych zwierząt jest to ilość umniejszona o upadki młodych. Te dwa przybliżenia zostały przyjęte, ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie dokładnych dat upadków zwierząt młodych. Młode przez sześć tygodni karmione są mlekiem matki, następnie karmą. Do uboju zwierząt i ustalenia ceny jednej skóry stosowana jest najczęściej zasada FIFO – jeżeli nie jest wiadomo z którego zakupu albo wykotu pochodzą zwierzęta ubite, stosowana jest zasada FIFO, jeśli zaś możliwe jest takie ustalenie – koszty norkodni rozlicza się zgodnie z takim ustaleniem, np. w lutym zakupiono 1840 sztuk samców (i 30 samic). Samce po okresie zapłodnienia zostały ubite w końcu marca. Do obliczenia kosztu norkodnia zwierząt ubitych w końcu marca uwzględniane są ceny nabycia tych 1840 sztuk samców oraz pozostałe koszty bezpośrednie. Przy uboju listopadowym stosowana jest zasada FIFO, ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie, które zwierzęta zostały ubite (czy z własnego wykotu z poprzedniego roku, czy z własnego wykotu w bieżącym roku, czy też kupione w bieżącym roku). Do ustalenia kosztu hodowli zwierząt nieubitych, które pozostawiono do dalszej hodowli stosowana jest zasada FIFO. Przy sprzedaży skór jest również stosowana zasada FIFO. Koszty pozyskania skór obliczone na podstawie kosztów norkodnia ewidencjonowane są jako produkty gotowe i obciążają koszty podatkowe dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży – najczęściej jest to następny rok podatkowy. Podobnie, koszty hodowli zwierząt nieubitych pozostałych do dalszej hodowli, ewidencjonowane są na dzień bilansowy jako produkcja w toku (analityka: zwierzęta żywe) i obciąża koszty podatkowe albo w dacie uzyskania przychodu z ich sprzedaży, albo w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży pozyskanych z nich skór, albo w dacie upadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyjęty sposób rozliczania produkcji oraz moment obciążenia kosztów jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d?
2.  Czy koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS powinny obciążać koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży zwierząt, skór albo w dacie upadku zwierząt czy też zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej określenia momentu obciążenia kosztów podatkowych oraz odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej ustalenia, czy przyjęty przez Spółkę sposób rozliczenia produkcji jest prawidłowy w dniu 20 listopada 2014 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z przywołanych uregulowań ustawowych wynika, że przyjęty przez Spółkę sposób i moment zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych oraz składki ZUS z nimi związane pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży skór oraz zwierząt. Prawidłowo więc są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia tych przychodów. Gdyby zastosować do tych kosztów uregulowania art. 15 ust. 4g i 4h, koszty wynagrodzeń i świadczeń na ubezpieczenia społeczne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, które są bezpośrednim kosztem produkcji, byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w innym momencie (wcześniej) niż odpowiadający im przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu obciążenia kosztów podatkowych (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze. Co więcej, ponieważ zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ww. ustawy), interpretacji nie mogą podlegać przepisy ustawy o rachunkowości.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, podkreślić należy, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem jest, co do zasady, dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – koszty zakupu zwierząt, ich transportu, karmy, szczepionek, obsługi weterynaryjnej, a także usługi skórowania.

Ww. koszty, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie:

*   uzyskania przychodu ze sprzedaży zwierząt albo
*   uzyskania przychodu ze sprzedaży pozyskanych skór, albo
*   upadku zwierząt.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze bezpośrednim należało uznać za prawidłowe.

Natomiast składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle powiązać z uzyskanym przychodem stanowią koszty pośrednie. W przypadku Spółki będą to m.in. koszty remontów maszyn, wywozu nieczystości czy koszty ubezpieczeń.

W konsekwencji koszty, które Spółka kwalifikuje do kosztów pośrednich będą – stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – potrącalne w dacie ich poniesienia.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych oraz składek ZUS powinny obciążać koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży zwierząt, skór albo w dacie upadku zwierząt.

Odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników, istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Wnioskodawca powinien wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wobec powyższego, w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 15 ust. 4g ustawy zawiera szczególne regulacje przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku z przychodami.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia również to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń pracowników w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e tej ustawy. W ten sposób utrzymano dotychczasowe rozwiązanie, że data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Podobny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/12, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 711/13.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie reguluje także kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ww. ustawy podatkowej).

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów Spółki będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.