Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.469.2020.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-10
Teza: możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 3 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.469.2020.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 lipca 2020 r. (data doręczenia 8 lipca 2020 r.). W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 14 lipca 2020 r., nadane w dniu 15 lipca 2020 r. ).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca od dnia 8 września 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z Oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z). Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł ze Spółką Akcyjną (dalej: Zleceniodawcą) umowę o świadczenie usług. Przedmiotowa umowa konkretyzuje warunki współpracy między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, w tym wskazuje, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług z zakresu IT, polegających w szczególności na budowie nowych mechanizmów oraz funkcjonalności, a także na rozwoju i utrzymaniu istniejących mechanizmów i funkcjonalności serwisów wskazanych przez Zleceniodawcę, w tym na projektowaniu i tworzeniu architektury oraz kodu źródłowego aplikacji. Wyznaczone zadania obejmują wytworzenie unikalnego kodu źródłowego. Mają one twórczy charakter polegający na tworzeniu Oprogramowania lub modułu przy wykorzystaniu dostępnej wiedzy. Działania te nie mają charakteru działań rutynowych. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tej umowy. Ponosi też ryzyko gospodarcze swojej działalności, ponieważ w razie niepowodzenia projektu, straci klienta - Kontrahenci zaprzestaną z nim współpracy. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy były realizowane w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony umowy. W ramach umowy Wnioskodawca tworzy etapowo Oprogramowanie lub moduły, natomiast wynagrodzenie otrzymuje na podstawie faktur. Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę po ukończeniu poszczególnych etapów i przekazaniu kodu do użytkowania poprzez „Repozytorium Kodu”. Wnioskodawca nie nabywa w celu wytworzenia usług ujętych w niniejszym wniosku wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów to znaczy, że Wnioskodawca nie pośredniczy w sprzedaży prac badawczo-rozwojowych innych podmiotów, a tworzy je sam w ramach własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, w ramach prowadzonej działalności tworzy kod źródłowy od początku do końca w sposób systematyczny. Programy lub moduły do programów są tworzone od podstaw przy użyciu dostępnych języków programowania. Efektem podejmowanej działalności jest unikalny kod komputerowy. W ramach współpracy ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca tworzy moduły do aplikacji zajmującej się procesem zakupowym biletów lotniczych. Projektem, nad którym pracował Wnioskodawca była wyszukiwarka połączeń lotniczych. Charakteryzowała się ona bardzo szybkim zwrotem poszukiwanych wyników, przy czym uwzględniała atrakcyjność danych ofert względem całego rynku. Połączenie opcji przelotowych z systemów linii regularnych oraz tanich linii w prezentację grafową, umożliwiało łączenie ze sobą niezależnych produktów w nowy produkt składający się z kilku biletów lotniczych, który jednoczenie charakteryzował się lepszymi parametrami dla klienta niż oferowane produkty bazowe.

W ramach tego projektu, Wnioskodawca tworzył moduły w postaci kodów źródłowych dodające nowe funkcjonalności, a także poprawiające efektywność całego programu. W tym celu tworzył m.in. autorski kod źródłowy, który imitował płatną komunikację do dostawców ofert lotniczych w oparciu o przewidywania aktualności cen, a także kod źródłowy, który kontrolował odpowiednią świeżość pamięci podręcznej z ofertami poprzez wprowadzenie inteligentnych mechanizmów odświeżania. Prowadził również prace koncepcyjne oraz wytwarzał, rozwijał i ulepszał kod Oprogramowania, aby móc implementować nowe moduły do kodu programu. Wnioskodawca brał udział w projektowaniu i implementowaniu (wdrażaniu, pisaniu kodu źródłowego) tego Oprogramowania. Celem Jego pracy jest stworzenie Oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami Zleceniodawcy. W założeniu, ma się to przekładać na oszczędności w czasie potrzebnym do wyszukania pożądanych przez użytkownika połączeń lotniczych, co implikuje atrakcyjniejszą ofertą, nie tylko pod względem ceny, ale również komfortu podróży. Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianego modułu wykorzystywał najnowsze technologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem Oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i Oprogramowania, w celu tworzenia dla Zleceniodawcy nowoczesnych aplikacji i kompatybilnych modułów.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że wytwarzał Oprogramowanie na podstawie wskazanej umowy ze Zleceniodawcą. Umowa nie przewiduje wyłącznej licencji na korzystanie ze stworzonego ulepszanego/rozwijanego produktu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje z chwilą ustalenia utworu, a więc z chwilą ukończenia danej części kodu i przekazania go poprzez „Repozytorium Kodu Źródłowego” Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością oraz realizacją projektów jakimi są Oprogramowania komputerowe poniósł koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz zakupem licencji na Oprogramowanie. Do kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością zaliczyć można również koszty usług księgowych, które umożliwiają właściwe rozliczenie. Również koszt odbycia kursu języka angielskiego, będącego niezbędnym do obsługi większości języków programowania, a także korzystania z dokumentacji technicznej. Wnioskodawca również poniósł koszty związane z paliwem w związku z wymogiem dojeżdżania do klienta oraz ratami leasingu od samochodu, a także usługami telekomunikacyjnymi.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., tj. za cały 2019 r. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programów komputerowych w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W piśmie z dnia 14 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przychody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza podatkiem liniowym. Czynności związane z Oprogramowaniem wykonuje w Polsce. Oprogramowanie wytwarza w ramach prowadzonej działalności, która w ocenie Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rozstrzygnięcie, czy dana część prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową jest tematyką pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Wytwarzane Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi działalność, która Jego zdaniem może być działalnością badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od 5 października 2015 r. W prowadzonej działalności opracowuje nowe oraz ulepsza stworzone już procesy, które w zdecydowanym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca m.in. tworzył kod źródłowy, który imitował płatną komunikację do dostawców ofert lotniczych w oparciu o przewidywania aktualności cen, a także kod źródłowy, który kontrolował odpowiednią świeżość pamięci podręcznej z ofertami poprzez wprowadzenie inteligentnych mechanizmów odświeżania. Przychody uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej przychodom ze zbycia prawa do programu komputerowego, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwestia, czy prawo autorskie do Oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT jest przedmiotem pytania nr 2 postawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Natomiast kwestia, czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowani jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 jest przedmiotem rozstrzygnięcia pytania nr 5 postawionego we wniosku. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub Oprogramowania do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów. Nie stanowią one czynności obejmujących rutynowe zmiany wprowadzane do procesów. Dochodem z prowadzonej działalności wskazanej w wniosku są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego. Wnioskodawca podkreśla, że powyższa tematyka jest przedmiotem pytania nr 4 zadanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działa On na zlecenie podmiotu będącego właścicielem Oprogramowania. Właścicielem wytworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania staje się Zleceniodawca w wyniku przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę z chwilą ustalenia utworu. Wnioskodawca nie nabywa prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów w celu ich rozwijania i ulepszania. Wnioskodawca rozwija i ulepsza Oprogramowanie stworzone przez inne osoby dla danego kontrahenta w ramach zawartej umowy, które to Oprogramowanie w postaci kodu źródłowego jest udostępnione Wnioskodawcy przez właściciela kodu (Zleceniodawcę) na podstawie umowy. Tworzy również kody źródłowe stanowiące samodzielne segmenty/moduły, które funkcjonują samodzielnie, lecz później poprzez Repozytorium Kodu są przesyłane do Zleceniodawcy i ostatecznie dołączana do Oprogramowania głównego. Wnioskodawca przenosi na rzecz danego kontrahenta wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania i przenosi prawo udzielenia zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

Ulepszenie programu następuje na podstawie zawartej umowy o współpracę z kontrahentem, natomiast kod źródłowy jest przesyłany do Repozytorium Kodu i w ten sposób przekazany Zleceniodawcy. Podczas ulepszania/rozwinięcia Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia Oprogramowania, lecz zgodnie z umową przenosi na rzecz danego Zleceniodawcy wszelkie prawa autorskie. W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. Oprogramowania osiąga On dochód z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego oraz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w sprzedaży usług. Natomiast kwestia, czy prawo autorskie do Oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Niego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT jest przedmiotem pytania nr 2 postawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazane koszty stanowią wydatki związane z czynnościami podjętymi przez Niego w ramach działalności wskazanej w wniosku. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których jest mowa we wniosku w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wydatki na sprzęt komputerowy, które poniósł to: laptop, słuchawki oraz akcesoria niezbędne do podłączania i funkcjonowania sprzętu, tj.: kable lub przejściówki. Wskazany wyżej sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie w działalności w obszarze IT. Wydatki na licencje na Oprogramowania, które usprawniają pracę nad tworzeniem kodu, a także umożliwiające tworzenie dokumentacji technicznej. Koszt zlecenia profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu w ramach swojej działalności usługi księgowe, pozwala na prowadzenie rozliczeń i jest bezpośrednio powiązany z wytwarzanym kodem źródłowym, ponieważ zapewnia prawidłowe rozliczanie kosztów związanych z działalnością wskazana w wniosku oraz dochodów z niej pochodzących. Dodatkowo, z uwagi na odciążenie z obowiązku prowadzenia spraw księgowych, może On skupić się na swojej działalności, przez co zwiększa się efektywność pracy. Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów usługi telekomunikacyjne takie jak Internet oraz usługi telekomunikacyjne. W celu świadczenia usług przez Wnioskodawcę dla Zleceniodawcy niezbędny jest stały dostęp do łącza internetowego, ponieważ świadczy On usługi także w trybie pracy zdalnej. Wspomniane usługi telekomunikacyjne są niezbędne w celu umożliwienia porozumienia się ze Zleceniodawcą na odległość. Stałe polepszanie umiejętności języka angielskiego jest niezbędne do właściwego świadczenia usługi wobec kontrahenta. Wszelka dokumentacja techniczna w zakresie wytwarzania Oprogramowania dostępna jest głównie w języku angielskim. Wnioskodawca pracuje głównie w języku angielskim. Ponosi także koszt w postaci raty leasingu, z uwagi na fakt, że wykorzystuje samochód osobowy w działalności gospodarczej, aby dojechać do siedziby Zleceniodawcy. Samochód nie jest środkiem trwałym w firmie, dlatego ponoszone są wydatki na raty leasingu operacyjnego. Wnioskodawca wykorzystuje samochód osobowy w działalności gospodarczej, jednym z kosztów eksploatacyjnych wykorzystywania samochodu osobowego jest koszt zakupu paliwa, który również planuje uwzględnić. Wymienione we wniosku wydatki są niezbędne do realizacji warunków umowy o współpracę z kontrahentem, a co za tym idzie wytwarzania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem. Koszt zakupu sprzętu komputerowego jest bezpośrednio powiązany z wytwarzanym kodem źródłowym, ponieważ to na nim Wnioskodawca pracuje nad wytworzeniem wspominanego kodu, dodatkowo stanowi to wymóg zapewnienia odpowiedniego sprzętu do pracy, natomiast specyfika sprzętu przekłada się na efektywność pracy. Koszt zakupu licencji jest bezpośrednio powiązany z wytwarzanym kodem źródłowym, ponieważ umożliwia uspójnienie środowiska pracy oraz wspomaga w tworzeniu kodu źródłowego, co przekłada się na efektywność pracy. Koszt kursów jest bezpośrednio powiązany z wytwarzanym kodem źródłowym, ponieważ dzięki kształceniu Wnioskodawca zwiększa posiadaną wiedzę oraz umiejętności niezbędne do tworzenia kodu źródłowego. Koszty na usługi telekomunikacyjne są bezpośrednio powiązane z osiągnięciem przychodów, ponieważ umożliwiają komunikację ze Zleceniodawcą oraz przekazanie kodu do repozytorium. Koszty związane z samochodem osobowym tj. raty leasingu i paliwo do samochodu są bezpośrednio powiązane z osiągnięciem przychodów, ponieważ umożliwiają Mu szybkie dojechanie do Zleceniodawcy, a przy tym wpływają na ograniczenie czasu, którego Wnioskodawca musiałby poświęcić przy innym wyborze transportu, co bezpośrednio wpływa na Jego efektywność.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję, o której mowa we wniosku od początku obowiązywania przepisów odnoszących się do wytworzenia kwalifikowanego IP, tj. od początku 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu Oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy prawo autorskie do Oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy wydatki na:
    
    1.  zakup sprzętu komputerowego,
    2.  zakup licencji na oprogramowanie,
    3.  usługi księgowe,
    4.  kurs języka angielskiego,
    5.  usługi telekomunikacyjne,
    6.  raty leasingu,
    7.  paliwo do samochodu,

\- w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

1.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojową wskazuje się jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce- rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub Oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca tworzył moduły w postaci kodów źródłowych dodające nowe funkcjonalności, a także poprawiające efektywność całego programu. W tym celu tworzył m.in. autorski kod źródłowy, który imitował płatną komunikację do dostawców ofert lotniczych w oparciu o przewidywania aktualności cen, a także kod źródłowy, który kontrolował odpowiednią świeżości pamięci podręcznej z ofertami poprzez wprowadzenie inteligentnych mechanizmów odświeżania Wnioskodawca brał czynny udział w projektowaniu i implementowaniu (wdrażaniu, pisaniu kodu źródłowego) tego Oprogramowania.

Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i Oprogramowania, w celu tworzenia dla Zleceniodawcy nowoczesnych aplikacji m in. do zarządzania i tworzenia stron internetowych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania ma zatem miejsce w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, a konkretniej - prac rozwojowych.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2)

Prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochrona na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności tworzy kod źródłowy od początku do końca w sposób systematyczny. Programy lub moduły do programów są tworzone od podstaw przy użyciu dostępnych języków programowania. Efektem podejmowanej działalności jest unikalny kod komputerowy, w konsekwencji program stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dany kod źródłowy jest wytworzony w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, więc, prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Wydatki na:

1.  zakup sprzętu komputerowego,
2.  zakup licencji na oprogramowanie,
3.  usługi księgowe,
4.  kurs języka angielskiego,
5.  usługi telekomunikacyjne,
6.  raty leasingu,
7.  paliwo do samochodu,

\-w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika wskazanego w przedmiotowym ustępie, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast zgodnie z ust. 5 wyżej wskazanego artykułu ustawy o PIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wskazane przez Wnioskodawcę koszty w postaci:

*   zakupu sprzętu komputerowego,

*   zakupu licencji na oprogramowanie,

*   usług księgowych,

*   kursu języka angielskiego,

*   usług telekomunikacyjnych,

*   rat leasingowych,

*   paliwa do samochodu

\-są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę oraz, Jego zdaniem, są związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową odnoszącą się do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie są niezbędnymi narzędziami do tworzenia oraz modyfikowania kodu źródłowego. Usługi księgowe pozwalają w sposób właściwy i rzetelny rozliczyć dochody Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że przeważająca większość programów, a także języków programowania korzysta z języka angielskiego znajomość tego języka jest również niezbędna do tworzenia kodu, zatem kurs doszkalający w postaci kursu języka angielskiego umożliwia podwyższenie umiejętności wykorzystywanych bezpośrednio przez Niego działalności. Natomiast usługi telekomunikacyjne wykorzystywane są w celu porozumiewania się ze Zleceniodawcą, a koszty dotyczące samochodu wiążą się z koniecznością dojazdu do Zleceniodawcy. W sytuacji kiedy dany koszt poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest możliwy do przypisania do przychodów osiągniętych z zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy, można wykorzystać proporcję. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu nr 3 koszty można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W ust. 7 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W ramach umowy Wnioskodawca tworzy etapowo oprogramowanie lub moduły, natomiast wynagrodzenie otrzymuje na podstawie faktur. Całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę po ukończeniu poszczególnych etapów i przekazaniu kodu do użytkowania poprzez Repozytorium Kodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5)

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez niego stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych:
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 wyżej wskazanego artykułu ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego. Każda ewidencja jest prowadzona oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast dochód ze zbycia powyższego prawa autorskiego jest kwalifikowanym dochodem.

Podsumowując, na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie przez niego stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z Oprogramowaniem. Czynności związane z Oprogramowaniem wykonuje w Polsce. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza podatkiem liniowym. Wytwarzane Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z prowadzonej działalności wskazanej we wniosku są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego. Przychody uzyskiwane przez Niego z pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej przychodom ze zbycia prawa do programu komputerowego są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 stycznia 2019 r. odrębną ewidencje o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatków na: zakup sprzętu komputerowego, zakup licencji na oprogramowanie, usługi księgowe, kurs języka angielskiego, usługi telekomunikacyjne, raty leasingu, paliwo do samochodu, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej wniosku należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 cyt. ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej musi ponosić wydatki na: zakup sprzętu komputerowego, zakup licencji na oprogramowanie, usługi księgowe, kurs języka angielskiego, usługi telekomunikacyjne, raty leasingu, paliwo do samochodu.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. może stosować preferencyjną stawkę opodatkowania w wysokości 5% dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Reasumując wskazać należy, że:

1.  podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wydatki na: zakup sprzętu komputerowego, zakup licencji na oprogramowanie, usługi księgowe, kurs języka angielskiego, usługi telekomunikacyjne, raty leasingu, paliwo do samochodu, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (Oprogramowanie) stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325).

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenia przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenia przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.