Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-435/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Czy na podstawie informacji otrzymanych od zagranicznych organów egzekucyjnych o nieściągalności jednej wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie spisane wierzytelności od danego kontrahenta?
Słowa kluczowe: egzekucja-organ egzekucyjny; informacja; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013r. (data wpływu 20.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z zagranicy. Wierzytelności udokumentowane są fakturami. W przypadku braku zapłaty wierzytelności przez kontrahenta zagranicznego, Spółka po szczegółowych analizach będzie występowała na drogę sądową o wydanie nakazu zapłaty, przy czym jeżeli w wyniku analizy dokonanej przez Spółkę, czasami z udziałem firmy windykacyjnej czy kancelarii prawniczej, Spółka oceni, że wierzytelności są trudnością ściągalne (np. nie ma kontaktu z klientem, klient ma zablokowane konta bankowe) na drogę sądową kierowana jest wierzytelność z jednej faktury. Działanie takie podyktowane jest racjonalnością (obniżenie kosztów procesowych). Po wydanym wyroku do tej jednej wierzytelności Spółka skieruje sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zagraniczny organ egzekucyjny wyda postanowieniem o nieściągalności wierzytelności Spółka dokona spisania w koszty wszystkich wierzytelności od danego kontrahenta, w tym tej dochodzonej na drodze egzekucyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie informacji otrzymanych od zagranicznych organów egzekucyjnych o nieściągalności jednej wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie spisane wierzytelności od danego kontrahenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie wierzytelności od kontrahenta, tj. także te, które nie były dochodzone na drodze sądowo - egzekucyjnej (wynikające ze wszystkich faktur).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT do kosztów podatkowych nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust 2.

W art. 16 ust. 2 Ustawy CIT wskazano, iż udokumentowanie wierzytelności może nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie spisane wierzytelności, jakie przypadają jej od dłużnika, pomimo iż nakaz zapłaty, do którego odnosi postanowienie komornika, dotyczyłby np. wierzytelności z jednej faktury. Zdaniem Spółki, skoro postępowanie komornicze okazało się nieskuteczne wobec wierzytelności udokumentowanej jedną fakturą z uwagi na brak majątku dłużnika, to tym bardziej Spółka nie ma żadnych szans na odzyskanie należności z pozostałych faktur. W sytuacji, gdy kontrahent nie ma żadnego majątku i nie jest w stanie spłacić części długu, to trudno oczekiwać, iż spełni on całość.

Spółka uważa zatem, że na podstawie postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji części wierzytelności przypadającej na jedną z wystawionych faktur ma prawo uznać, iż całość wierzytelności ( przypadająca na pozostałe faktury) jest nieściągalna a ich wartość w momencie spisania w koszty księgowe może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej pdop (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż wskazane w art. 16 ust. 2 updop nie daje mu prawa do odpisania wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop w koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 updop jako pierwszą z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Za wyrokiem NSA z 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1754/07 należy zauważyć, że „ Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”. Z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną.

Skoro jak powiedziano wyżej, jedną z przesłanek zakwalifikowania wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności, to przesłanki tej nie spełnia wierzytelność, która nie została udokumentowana we właściwy sposób. A zatem w odniesieniu do każdej wierzytelności określonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy.

Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej wierzytelności i wydany zostaje w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Postanowienie o nieściągalności nie musi dotyczyć całej wierzytelności. Wystarczy, że organ egzekucyjny stwierdzi nieściągalność np. 500 zł, podczas gdy wierzytelność wynosi 5000 zł.

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.” I dalej: „(…) nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.). Nie da się bowiem wykluczyć, a z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać, że kredyty (pożyczki) tej samej osoby poręczają zazwyczaj różne osoby, ze względu np. na zabezpieczenie interesów banku. Tym samym w sytuacji, gdy w stosunku do jednej umowy kredytu (pożyczki) zaciągniętej przez tę samą osobę można stwierdzić w sposób udokumentowany przez organ egzekucyjny stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., że wierzytelność z tej umowy wynikająca jest nieściągalna (nie można jej wyegzekwować w drodze przymusu od dłużnika), nie da się wykluczyć w stanie faktycznym wskazanym przez Bank, że wierzytelność wynikającą z innej umowy kredytowej (pożyczkowej) tej samej osoby będzie można ściągnąć, ze względu na posiadanie majątku przez poręczyciela. Inny może być również termin spłaty istniejących u tego samego dłużnika Banku wierzytelności, co może spowodować zmianę okoliczności majątkowych u dłużnika, który w terminie późniejszym od niemożliwości wyegzekwowania pierwszej należności przez Bank w drodze przymusu egzekucyjnego, i potwierdzenia tej okoliczności w stosownym dokumencie, może odziedziczyć pewien składnik majątkowy, może też podjąć pracę zawodową, może zyskać majątek na skutek zdarzeń losowych lub znaleźć intratne zajęcie, które umożliwi regulowanie zobowiązań. W związku z tym, choć wcześniej prowadzona wobec dłużnika, który posiada wiele kredytów (pożyczek), egzekucja okaże się bezskuteczna w odniesieniu do jednej wierzytelności (także o mniejszej od pozostałych wartości), nie można wykluczyć, że wobec innych wierzytelności będzie ona skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne wskazane wyżej, skutkujące pojawieniem się nowych składników majątkowych.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.