Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-263/16-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: 5) Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, przychodem Wnioskodawcy ze wspólnego przedsięwzięcia będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana od Lidera Konsorcjum w części przypadającej Kancelarii za wykonane prace zgodnie z Udziałem określonym w Umowie Konsorcjum? 6) Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą koszty faktycznie przez niego poniesione w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (Projektów) wyłącznie w części proporcjonalnie do przypadającego na Kancelarię Udziału określonego w Umowie Konsorcjum? 7) Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, Wnioskodawca powinien posiadać podatkowe dokumentacje cen transferowych, o których mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w zakresie podziału przychodów i kosztów pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum jeśli wśród Uczestników Konsorcjum będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; uczestnicy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (data nadania 17 kwietnia 2016 r., data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-263/16-2/AG, IPPP1/4512-324/16-2/IGo (data nadania 16 maja 2016 r., data odbioru 19 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r., data wpływu 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum (pytanie nr 5 i 6) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zawartą umową konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Kancelaria) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kancelaria jest osobą prawną wpisaną do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania usług doradztwa podatkowego prowadzonego przez Krajową Radę Doradztwa Podatkowego. Kluczowym przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo podatkowe. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach spoza UE. Spółka należy do międzynarodowej sieci niezależnych kancelarii prawnych i audytorskich R., będącej jednym z największych globalnych konglomeratów doradczych.

Z uwagi na fakt, iż Kancelaria realizuje projekty międzynarodowe, wymagające specjalistycznej wiedzy prawniczej dotyczącej różnych dziedzin prawa polskiego, prawa Unii Europejskiej, jak i prawa poszczególnych państw członkowskich UE, a także prawa obowiązującego w państwach nienależących do UE, Spółka współpracuje z Kancelariami z innych państw (zarówno należących, jak i nienależących do UE). Spółka zamierza zacieśnić współpracę z podmiotami zagranicznymi świadczącymi usługi prawnicze, audytorskie i doradcze. Charakter świadczonych przez Spółkę usług wymaga bowiem coraz ściślejszej współpracy z podmiotami posiadającymi specjalistyczną wiedzę i stosowne uprawnienia zawodowe m.in. w zakresie doradztwa podatkowego w krajach innych niż Polska. Spółka zatem planuje nawiązanie lub zacieśnienie współpracy z zagranicznymi partnerami specjalizującymi się w doradztwie prawnym i podatkowym na gruncie lokalnego prawa państwa ich siedziby, zarówno na terytorium UE, jak i poza nim.

Mając na uwadze powyższe oraz zapewnienie rozwoju swojej działalności i poszerzenie grona obsługiwanych klientów m.in. o klientów międzynarodowych, Kancelaria rozważa zawarcie umowy konsorcjalnej (dalej: Umowa Konsorcjum) z jej partnerami (dalej: Strony/Uczestnicy Konsorcjum), której wspólnym celem będzie świadczenie najwyższej jakości usług doradztwa podatkowego i obsługi prawnej na międzynarodowym poziomie.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami konsorcjum zostaną zdefiniowane w Umowie Konsorcjalnej. Na mocy jej postanowień Uczestnicy Konsorcjum zobowiążą się współdziałać w świadczeniu usług na rzecz klientów Konsorcjum, tj. realizować wszelkie projekty wynikające z kontraktu zawartego pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym, wykorzystując przy tym posiadaną wiedzę i doświadczenie oraz dokładając wszelkiej staranności zawodowej.

Konsorcjum będzie funkcjonowało na następujących zasadach:

1.  Konsorcjum będzie zobowiązane wobec Zamawiającego do realizacji Projektu w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie Konsorcjum).
2.  Strony Konsorcjum zamierzają w Umowie Konsorcjum powołać „Lidera” Konsorcjum. W takim przypadku Lider Konsorcjum będzie działać we własnym imieniu oraz w imieniu Stron Konsorcjum, jako organizator i koordynator wszelkich czynności w ramach realizacji Projektów, objętych zakresem Umowy Konsorcjalnej. W tym zakresie Lider będzie reprezentował Konsorcjum w relacjach z Zamawiającymi.

W przypadku, gdy Spółka będzie Liderem, Konsorcjum będzie się rozliczało na następujących zasadach:

1.  Kancelaria, jako Lider będzie uprawniona i zobowiązana do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie projektów. Faktury będą wystawiane przez Kancelarię zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na podstawie kontraktu zawartego z Zamawiającym. Faktury będą zawierały podatek VAT, gdy będzie on należny.
2.  Uczestnicy Konsorcjum będą dzielili pomiędzy siebie przychody i koszty, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu Projektów Konsorcjum, poprzez odpowiednią ich alokację w proporcjach określonych w Umowie Konsorcjum.
3.  Kancelaria, jako lider konsorcjum będzie dokonywała comiesięcznej lub kwartalnej alokacji pomiędzy Stronami Konsorcjum przychodów uzyskanych ze zrealizowanych Projektów.
4.  Alokacja przychodów pomiędzy Stronami będzie następowała na podstawie not obciążeniowych (ang. debit notes) wystawionych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum na Lidera, proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w przychodach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum (dalej: Udział).
5.  W trakcie realizacji Projektów możliwe jest, że zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy będą ponosili koszty zewnętrzne związane z Realizacją Projektu (np. koszty tłumaczeń, koszty przesyłek kurierskich etc. – nie będą to koszty pracy własnej Uczestnika ani jego pracowników/współpracowników). W takim przypadku zarówno Lider Konsorcjum, jak i pozostali Uczestnicy, którzy ponieśli koszty związane z realizacją Projektu, po zakończeniu Projektu będą dokonywali podziału poniesionych przez siebie kosztów proporcjonalnie do udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum pomiędzy Lidera Konsorcjum i pozostałych Uczestników. W sytuacji, gdy Lider Konsorcjum poniesie koszty, o których mowa powyżej, wystawi on na pozostałych Uczestników Konsorcjum noty obciążeniowe proporcjonalnie do ich Udziału, natomiast gdy ww. koszty zewnętrzne poniesie któryś z Uczestników Konsorcjum (niebędący Liderem), wówczas wystawi on noty obciążeniowe na Lidera i pozostałych uczestników proporcjonalnie do ich Udziału.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie Liderem, lecz Uczestnikiem Konsorcjum, Konsorcjum będzie się rozliczało na następujących zasadach:

1.  Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektów. Faktury będą wystawiane przez Lidera zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w państwie jego siedziby, na podstawie kontraktu zawartego z Zamawiającym.
2.  Uczestnicy Konsorcjum będą dzielili pomiędzy siebie przychody i koszty, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu Projektów Konsorcjum, poprzez odpowiednią ich alokację w proporcjach określonych w Umowie Konsorcjum.
3.  Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej lub kwartalnej alokacji pomiędzy Stronami Konsorcjum przychodów uzyskanych ze zrealizowanych Projektów.
4.  Alokacja przychodów pomiędzy Stronami będzie następowała na podstawie not obciążeniowych (ang. debit notes) wystawionych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum (w tym Kancelarię) na Lidera, proporcjonalnie do przypadającego na nich Udziału w przychodach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum.
5.  W trakcie realizacji Projektów możliwe jest, że zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy będą ponosili koszty zewnętrzne związane z Realizacją Projektu (np. koszty tłumaczeń, koszty przesyłek kurierskich etc. – nie będą to koszty pracy własnej Uczestnika ani jego pracowników/współpracowników). W takim przypadku zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy, którzy ponieśli koszty związane z realizacją Projektu, po zakończeniu Projektu będą dokonywali podziału poniesionych przez siebie kosztów proporcjonalnie do udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum pomiędzy Lidera Konsorcjum i pozostałych Uczestników. W sytuacji, gdy Lider Konsorcjum poniesie koszty, o których mowa powyżej, wystawi on na pozostałych Uczestników Konsorcjum noty obciążeniowe proporcjonalnie do ich Udziału, natomiast gdy ww. koszty zewnętrzne poniesie któryś z Uczestników Konsorcjum (niebędący Liderem), wówczas wystawi on noty obciążeniowe na Lidera i pozostałych uczestników proporcjonalnie do ich Udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału przychodów z Projektów realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UE, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na Lidera Konsorcjum, zgodnie z jej Udziałem?
2.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału zewnętrznych kosztów ponoszonych przez Spółkę dla realizacji Projektów (z wyłączeniem kosztów wewnętrznych, tj. pracy własnej Kancelarii i jej pracowników/ współpracowników) realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UE, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na pozostałych Uczestników Konsorcjum (w tym na Lidera Konsorcjum) zgodnie z Udziałem?
3.  Czy w trakcie wspólnej realizacji Projektów, pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum w zakresie współpracy w realizacji Projektu dochodzi do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podział (alokacja) przychodów i kosztów ponoszonych dla realizacji celów Konsorcjum pomiędzy Uczestników Konsorcjum nie będzie stanowił dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu – odpowiednio – art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawy o VAT), a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i Kancelaria w celu alokacji poniesionych przez siebie kosztów nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz innych Uczestników Konsorcjum (w tym Lidera)?
5.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, przychodem Wnioskodawcy ze wspólnego przedsięwzięcia będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana od Lidera Konsorcjum w części przypadającej Kancelarii za wykonane prace zgodnie z Udziałem określonym w Umowie Konsorcjum?
6.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą koszty faktycznie przez niego poniesione w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (Projektów) wyłącznie w części proporcjonalnie do przypadającego na Kancelarię Udziału określonego w Umowie Konsorcjum?
7.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, Wnioskodawca powinien posiadać podatkowe dokumentacje cen transferowych, o których mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w zakresie podziału przychodów i kosztów pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum jeśli wśród Uczestników Konsorcjum będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 5, 6 i 7, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2, 3 i 4) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 5

Konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Umowa konsorcjum nie została wyszczególniona w kodeksie cywilnym i należy do umów nienazwanych. Zgodnie bowiem z art. 353(1) kodeksu cywilnego strony stosunku prawnego mogą ułożyć go według własnego uznania, o ile treść lub cel zawieranej umowy nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przedmiotowym przypadku konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji, nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach niezwiązanych z konsorcjum, a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem.

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z klientem konsorcjum (odbiorcą finalnym), konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy stronami tworzącymi konsorcjum (m in. przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w kontaktach miedzy sobą, jak i z odbiorcą finalnym.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały w przychodach są równe.

Jak wynika z powyżej przytoczonego fragmentu art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychód Lidera Konsorcjum oraz pozostałych Uczestników Konsorcjum jest określany proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w ogóle przychodów. Natomiast sposób określenia „Udziału” ustawodawca pozostawił zasadniczo woli stron realizujących wspólne przedsięwzięcie. Najczęściej „Udział” określany jest w treści umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia (np. w umowie konsorcjalnej). Jedynie w przypadku braku stosownych postanowień w tej kwestii, znajduje zastosowanie domniemanie, że udziały w przychodach są równe. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej: „Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie”. (red. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, ODDIK, Gdańsk 2009).

W sytuacji Wnioskodawcy kwestię Udziału w Konsorcjum Lidera Konsorcjum i pozostałych Uczestników Konsorcjum regulować będzie szczegółowo Umowa Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum stanowić będzie, iż Lider Konsorcjum będzie upoważniony do wystawiania faktur na rzecz klienta i otrzymywania od niego wynagrodzenia za realizację określonych w umowie z klientem usług. Następnie zaś Lider Konsorcjum w ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum dokona podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy pomiędzy siebie i Uczestników Konsorcjum za wykonany przez każdego z nich zakres prac zgodnie z Udziałem wynikającym z Umowy Konsorcjum.

Wynagrodzenie należne Liderowi Konsorcjum oraz Uczestnikom Konsorcjum zostanie ustalone w oparciu o przyznany każdemu z nich procentowy Udział w przychodach i kosztach Konsorcjum określony w Umowie Konsorcjum. Podział wynagrodzenia zostanie oparty na ustaleniach biznesowych między stronami Umowy Konsorcjum i jest uzależniony m.in. od zakresu prac przypadającego każdemu z nich oraz ponoszonego ryzyka gospodarczego i prawnego.

Ustawa nie wskazuje sposobu, w jaki powinien zostać określony udział w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia, co oznacza, że wyznaczenie tegoż udziału stanowi realizację zasady swobody umów dla stron Umowy Konsorcjum, co potwierdza doktryna. W komentarzu pod red. J. Marciniuka „Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2008”, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2008, czytamy, że: „Udział ten może zostać określony w różny sposób, np. w proporcji do wielkości obrotu uzyskanego przez danego uczestnika”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Udział w przychodach z tytułu Umowy Konsorcjum wynika z Umowy Konsorcjum Lider Konsorcjum (jak i pozostali Uczestnicy Konsorcjum) powinien rozpoznawać przychód w wysokości wynagrodzenia określonego w Umowie Konsorcjum, należnego mu za wykonany zakres prac przyznany w Umowie Konsorcjum, tj. zgodnie z przypadającym na niego Udziałem.

W ocenie Wnioskodawcy przychód Kancelarii stanowić będzie zatem jedynie wynagrodzenie należne jej za wykonany przez nią zakres prac określony w Umowie Konsorcjum, zgodnie z Udziałem określonym w Umowie konsorcjum. W konsekwencji, nie będzie stanowił przychodu kancelarii Udział wynagrodzenia otrzymanego przez Lidera przypadający na innych niż Kancelaria Uczestników Konsorcjum.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, przychodem Wnioskodawcy ze wspólnego przedsięwzięcia będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana od Lidera Konsorcjum w części przypadającej Kancelarii za wykonane prace zgodnie z Udziałem określonym w Umowie Konsorcjum.

Ad. 6

W świetle art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przez „odpowiednie stosowanie” zgodnie z regułami wykładni prawa należy rozumieć takie zastosowanie ust. 1, które będzie odzwierciedlać wyrażone w nim zasady mające zastosowanie do opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. A zatem, w przypadku określenia udziału w kosztach uzyskania przychodów, rozstrzygające znaczenie również tutaj będą mieć zapisy zawarte w Umowie konsorcjum, co potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPB1/2/423-95/09/MO):

„Podział kosztów czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum np. według zawartej umowy”.

Jedynie w przypadku braku takich regulacji, znajdowałoby natomiast zastosowanie domniemanie, że udziały w kosztach uzyskania przychodów są równe.

W danej sprawie udział Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów zostanie oparty na podstawie postanowień Umowy Konsorcjum. W związku z powyższym zarówno Kancelaria, jak i pozostali Uczestnicy Konsorcjum (w tym także Lider Konsorcjum) będą zobowiązani do ponoszenia kosztów związanych z realizacją przypadającego na nich zgodnie z Umową Konsorcjum Udziału. A zatem, w przypadku Kancelarii, innych Uczestników Konsorcjum, jak i Lidera Konsorcjum, zarówno udział w przychodach, jak i w kosztach podatkowych, wynikał będzie z Umowy Konsorcjum, co pozostaje w zgodzie z art. 5 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów Kancelarii, innych Uczestników Konsorcjum, jak i Lidera Konsorcjum będą koszty faktycznie przez nich poniesione w celu wykonania przyznanego im zgodnie z Umową Konsorcjum zakresu prac, tj. wyłącznie w części proporcjonalnie do przypadającego im Udziału określonego w Umowie Konsorcjum.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w powyższej kwestii potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-371/09/KB), w której czytamy:

„W umowie konsorcjum zostanie ustalony sposób partycypacji poszczególnych uczestników konsorcjum w przychodach i kosztach wynikających z realizacji ww. przedsięwzięcia. Każdy z członków konsorcjum będzie uczestniczył w kosztach zgodnie z przyznanym zakresem rzeczowym robót i sam będzie dokumentował wynikające z tego zakresu, przypadające na niego koszty, otrzymując wystawione na niego faktury VAT. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu realizacji projektu przez konsorcjum Spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, będzie ponosić koszty w wysokości przypadającej na Spółkę, określonej w umowie konsorcjum a zatem w wysokości wynikającej z przyznanego Spółce zakresu rzeczowego robót”.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że jakakolwiek odmienna od powyższej interpretacja stałaby w sprzeczności z podstawowymi zasadami swobody układania stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy prawa podatkowego w żadnej mierze nie mogą kreować stosunków gospodarczych (ekonomicznych) ani ingerować w swobodę ustaleń pomiędzy stronami takich stosunków, w tym w szczególności w takich aspektach jak wysokość realizowanej marży i poziom zysku wypracowanego przez niezależne, w rozumieniu podatkowym, podmioty.

W przedmiotowej sprawie Uczestnicy Konsorcjum ustalą w Umowie Konsorcjum, w oparciu o przyjęte założenia biznesowe Udział każdego z Uczestników Konsorcjum, tj. wysokość wynagrodzenia każdego z Uczestników Konsorcjum (będącego jego przychodem podatkowym) oraz poziom (wysokość) partycypacji Uczestników Konsorcjum w kosztach uzyskania przychodów ponoszonych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum w związku z realizacją celu Konsorcjum, tj. realizacji zlecenia na rzecz Zamawiającego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą koszty faktycznie przez niego poniesione w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (Projektów) wyłącznie w części proporcjonalnie do przypadającego na Kancelarię Udziału określonego w Umowie Konsorcjum.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku gdy w skład Konsorcjum będą wchodziły podmioty niepowiązane, jak i podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych z uwagi na fakt, iż pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum nie będą dokonywane żadne transakcje, a jedynie dokonywany będzie podział przychodów i kosztów zgodnie z Umową konsorcjum.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, a w związku z powyższym należy posłużyć się definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z Internetowym Słownikiem języka Polskiego „transakcja” – jest to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług.

Dokonując wykładni językowej, stwierdzić należy, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy).

Z powyższego wynika, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, do podziału przychodów i kosztów pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące obowiązku posiadania podatkowej dokumentacji cen transakcyjnych, o których mowa w art. 9a ustawy o CIT bez względu na fakt istnienia lub nieistnienia powiązań pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Między Uczestnikami nie zachodzą transakcje ze względu na to, że nie sprzedają oni między sobą towarów ani nie świadczą usług. Konsorcjum realizuje wspólne przedsięwzięcie i nakierowane jest właśnie na realizację tego celu. Uczestnicy konsorcjum – Lider i pozostali Uczestnicy, mają powierzone określone zadania, do wykonania których zobowiązany jest każdy z Uczestników Konsorcjum. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej i organizacyjnej koordynacji działań Uczestnicy Konsorcjum wybiorą Lidera, który organizował będzie pracę Konsorcjum. Nie można wobec tego w ogóle mówić o transakcjach pomiędzy Uczestnikami konsorcjum, ze względu na brak jakichkolwiek operacji handlowych pomiędzy tymi podmiotami.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych dla dokonywanych przez Lidera Konsorcjum rozliczeń, tj. alokacji przychodów i kosztów zgodnie z Umową Konsorcjum, pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania podatkowych dokumentacji dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w zakresie podziału przychodów i kosztów pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum jeśli wśród Uczestników Konsorcjum będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum (pytanie nr 5 i 6) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zawartą umową konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 5 i 6 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 7 należy stwierdzić, że:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl natomiast art. 9a ust. 2 ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia (art. 9a ust. 2a ustawy).

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia (art. 9a ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przywołanych powyżej przepisów jasno wynika, że obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy, zostały objęte również umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowy konsorcjum). W przypadku zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia, limit, od którego zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, natomiast w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

*   dochodzi do transakcji,
*   transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
*   łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno – sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2015 r. w świetle przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za transakcję uznaje się również zawarcie z podmiotem powiązanym lub podmiotem z tzw. raju podatkowego, m.in. umów wspólnego przedsięwzięcia, do której zalicza się również umowę konsorcjum.

W związku z powyższym, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych nałożono na podatników zawierających umowy wspólnego przedsięwzięcia z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w przypadku przekroczenia limitów kwotowych, o których mowa w art. 9a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zawartą umową konsorcjum z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zawartą umową konsorcjum w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie liderem konsorcjum (pytanie nr 7), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.