Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.113.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Uznanie transakcji obejmującej nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich Konsumentowi w leasing za jedną kompleksową usługę finansową zwolnioną od podatku VAT.
Słowa kluczowe: leasing-leasing zwrotny; majątek-majątek ruchomy; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii uznania transakcji obejmującej nabycie rzeczy ruchomych od Konsumenta i oddanie ich Konsumentowi w leasing (leasing zwrotny) za jedną kompleksową usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – poprzez dokonanie dodatkowej opłaty w dniu 23 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (dalej nazywana „Spółką”) planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie leasingu zwrotnego ruchomości, takich jak sprzęt (\`(...)\`) oraz sprzęt (\`(...)\`). Umowa leasingu zwrotnego (dalej także „Umowa”), zawierana będzie wyłącznie z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej także „Konsumenci”). Oferta Spółki będzie skierowana do Konsumentów, którzy poszukują finansowania.

Zawarcie Umowy będzie następowało w rezultacie nawiązania kontaktu z Konsumentem bezpośrednio przez Spółkę, albo poprzez współpracujących ze Spółką pośredników. Konsument poszukujący finansowania, będzie kontaktował się ze Spółką lub pośrednikiem, następnie Spółka lub pośrednik dokona analizy możliwości udzielenia finansowania (z uwzględnieniem zdolności kredytowej Konsumenta, posiadanych zobowiązań, scoringu finansowego). W efekcie analizy scoringu finansowego Konsumenta pośrednik może zaoferować Konsumentowi różne produkty finansowe (w szczególności kredyt, pożyczka, pożyczka lombardowa), zaś w przypadku gdy z uwagi na uwarunkowania zdolności kredytowej lub ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm.), nie będzie możliwe udzielenie takich form finansowania, Spółka (lub pośrednik) zaoferują Konsumentowi skorzystanie z usługi leasingu zwrotnego na podstawie Umowy.

W ramach planowanej działalności, w związku z zawarciem Umowy, Spółka nabywać będzie wskazane rzeczy ruchome od klienta na podstawie umowy sprzedaży i jednocześnie zawierać z nim Umowę, zaś przedmiot leasingu będzie oddawany do użytkowania klientowi. Przedmiotem Umowy będą wyłącznie rzeczy, które są własnością Konsumenta (tj. zostały przez Konsumenta nabyte przed dniem zawarcia Umowy).

Spółka dokona zakupu sprzętu wyłącznie w sytuacji, w której będzie on następnie przedmiotem leasingu zwrotnego. Leasingobiorca przez czas trwania umowy zobowiązany będzie do opłacania rat leasingowych, które składać się będą z części kapitałowej, kosztów dodatkowych oraz odsetek. Rzecz ruchoma będąca przedmiotem leasingu, pozostanie stale w posiadaniu korzystającego, dopóki ten będzie terminowo opłacał wymagalne raty. Korzystający będzie ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem jej podmiotom trzecim, jej uszkodzeniem, zniszczeniem, utratą, jak również zmniejszeniem wartości ruchomości, niebędącym skutkiem normalnej eksploatacji. W związku z tym, że Umowa zawierana będzie wyłącznie z Konsumentami, nie będą oni mieli możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie będzie amortyzowała przedmiotów leasingu nabytych od klientów.

Po zakończeniu czasu trwania umowy leasingu i spłacie wszystkich rat, klient będzie miał możliwość wykupienia przedmiotu leasingu za dodatkową opłatą, wynoszącą niewielki procent wartości rzeczy. Skorzystanie z tej możliwości będzie fakultatywne i wymagać będzie od klienta złożenia stosownego oświadczenia, które każdorazowo zostanie podpisane wraz z Umową. Wysokość wykupu będzie niska w porównaniu do przedmiotu Umowy i będzie oscylowała w granicach kilku procent wartości przedmiotu leasingu. Z uwagi na wartość wykupu Konsumenci będą korzystali z tej możliwości, bowiem skorzystanie z opcji wykupu będzie racjonalnie uzasadnione.

W przypadku, w którym klient nie będzie opłacał rat leasingu, Spółka zamierza co do zasady podejmować działania w celu ugodowego rozwiązania sprawy, w szczególności poprzez wydłużenie terminu płatności, rozłożenia zadłużenia na raty. Z uwagi na:

1) profil docelowych klientów, tj. osoby, które zwykle poszukują finansowania poza sektorem bankowym, mają niską zdolność kredytową, albo złą historię kredytową (posiadają zbyt wysokie zadłużenie, odmówiono im kredytu/pożyczki, posiadają zaległości w spłacie zobowiązań finansowych, odmawiają zgody na zweryfikowanie w bazach informacji o zadłużeniu typu BIK);

2) przedmiot umowy, tj. zwykle używany sprzęt (\`(...)\`);

3) duże koszty windykacji, przechowywania i sprzedaży sprzętu będącego przedmiotem Umowy;

\- Spółka nie ma zamiaru (w razie opóźnień w płatnościach), odbierać sprzętu celem zaspokojenia roszczeń i dokonywać sprzedaży.

Spółka zakłada, że przypadki odebrania i przechowywania przedmiotów Umów będą sporadyczne. Celem Spółki będzie doprowadzenie do dobrowolnego uregulowania należności, równocześnie wydłużając okres spłaty rat i zmniejszając ich wysokość. Umowa leasingu będzie zawierana przy udziale pośredników - podmiotów współpracujących ze Spółką, na podstawie umowy o współpracę. Klient będzie miał możliwość zapoznania się z ofertą Spółki w lokalach należących do pośredników lub w biurze Spółki. W przypadku zainteresowania finansowaniem przez klienta, po złożeniu przez niego uprzednio wniosku o uzyskanie finansowania, przedstawiciel podmiotów pośredniczących przedstawi dedykowaną klientowi ofertę Spółki. Oferta będzie mogła dotyczyć zarówno leasingu zwrotnego, jak i innych oferowanych przez pośrednika usług, na przykład pożyczki. Leasing zwrotny będzie proponowany klientom, którzy nie będą mieli możliwości uzyskania finansowania w innej formie, na przykład w formie kredytu konsumenckiego, zgodnie z ustawą z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, lub ze względu na negatywną ocenę zdolności kredytowej (tzw. scoring finansowy). Z treści oferty leasingu zwrotnego wynikać będzie, że w ramach leasingu zwrotnego Spółka zobowiązuje się nabyć ruchomość wskazaną przez klienta, a następnie oddać ją korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Podmioty pośredniczące będą upoważnione do zawierania umowy w imieniu Spółki, jednak nie będą posiadały kompetencji do samodzielnego decydowania w kwestii zawarcia umowy. Każdorazowo do zawarcia umowy dotyczącej oferty Spółki niezbędna będzie jej zgoda. Zgoda na zawarcie umowy z klientem będzie udzielana przez Spółkę w dedykowanym systemie informatycznym. Rolą pośrednika, oprócz przedstawienia oferty Spółki, będzie wprowadzenie do tego systemu danych klienta i sprzętu, stanowiącego potencjalny przedmiot leasingu. W praktyce przedmiot leasingu zależeć będzie od wnioskowanej przez klienta kwoty finansowania. Klient samodzielnie będzie typował rzecz ruchomą (stanowiącą składnik jego majątku) mającą stanowić przedmiot umowy, której wartość będzie weryfikowana przez jednego z przedstawicieli Spółki w systemie informatycznym z wykorzystaniem danych z portali ogłoszeniowych. Ostateczna kwota finansowania (kwota, za którą Spółka nabywa sprzęt od klienta) zależeć będzie od wartości przedmiotu leasingu, przy czym w przypadku, w którym wskazana wartość będzie niższa, niż kwota wnioskowanego finansowania (oraz kosztów finansowania), klient będzie mógł wskazać dodatkowe ruchomości do objęcia leasingiem albo zaakceptować niższą kwotę finansowania. Po dokonanej wycenie sprzętu zgłoszonego przez klienta, przeprowadzonej ocenie jego sytuacji finansowej oraz ewentualnej wizji lokalnej dokonanej przez przedstawiciela podmiotu pośredniczącego, klientowi zaproponowane zostaną warunki Umowy. W przypadku, w którym klient wyrazi zgodę na zaproponowane warunki, po akceptacji Spółki, pracownik podmiotu pośredniczącego będzie upoważniony do zawarcia odpowiedniej pisemnej umowy w imieniu Spółki.

**Pytanie**

Czy opisane wyżej czynności, polegające na nabyciu na podstawie umowy sprzedaży towaru używanego przez Konsumenta od tego Konsumenta w celu zawarcia Umowy (umowa leasingu zwrotnego) oraz zawarcie z tym Konsumentem umowy leasingu zwrotnego (Umowy) będzie stanowić kompleksową usługę finansową i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki czynności, które mają być przez nią świadczone stanowią kompleksową usługę finansową i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - dalej: u.p.t.u.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pogląd Spółki potwierdza stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie Mydibel SA przeciwko État belge (sygn. C-201/18) - dalej: Wyrok. W stanie faktycznym Wyroku, „(\`(...)\`) dla zwiększenia płynności finansowej, Mydibel przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu „sale and lease back” (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące tych nieruchomości, podzielonych na dwie działki. W odniesieniu do każdej z tych działek Mydibel zawarła z tymi instytucjami dwie umowy mające formę aktu notarialnego. Z jednej strony zawarła ona umowę ustanawiającą prawo dzierżawy na rzeczonych nieruchomościach na rzecz owych instytucji finansowych na okres 99 lat, w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego w kwocie 9 630 000 EUR, za pierwszą działkę, oraz 2 700 000 EUR, za drugą, oraz zapłatę rocznego czynszu dzierżawnego wynoszącego 25 EUR. Z drugiej strony zawarła ona umowę leasingu nieruchomości dotyczącą tych samych nieruchomości, na mocy której te same instytucje finansowe oddały rzeczone nieruchomości spółce Mydibel do używania na czas oznaczony 15 lat (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego odpowiadającego wartości inwestycji w wysokości 9 630 000 EUR w przypadku pierwszej działki oraz 2 700 000 EUR w przypadku drugiej, każdorazowo powiększonej o odsetki. Zgodnie z tą drugą umową Mydibel przysługuje po zakończeniu leasingu opcja zakupu przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą 10% wartości inwestycji w przypadku pierwszej działki i 3% tej wartości w przypadku drugiej z nich.”

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że: „Należy stwierdzić, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika.

37 Należy w związku z tym ustalić, czy w kontekście postępowania głównego przyznanie prawa dzierżawy i oddanie nieruchomości w leasing należy rozpatrywać oddzielnie, czy też łącznie.

38 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednej transakcji, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 54).

40 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

41 Z tego wynika, że - z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający - każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel.

42 W świetle powyższych rozważań i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający należy orzec, że art. 187 i 188 dyrektywy VAT nie ustanawiają obowiązku korekty wstępnie odliczonego VAT w warunkach takich jak zaistniałe w postępowaniu głównym.

43 W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający istotnych elementów stanu faktycznego i krajowych ram prawnych - art. 184, 185, 187 i 188 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie ustanawiają one obowiązku korekty VAT obciążającego nieruchomość, który został wstępnie prawidłowo odliczony, w przypadku gdy nieruchomość ta była przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu VAT transakcji sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny) w okolicznościach takich jak okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym.”

Zdaniem Spółki, czynności podejmowane przez nią w ramach umowy leasingu zwrotnego powinny być oceniane w świetle przywołanego orzeczenia, gdyż stan faktyczny powyższej sprawy jest analogiczny do transakcji planowanych przez Spółkę. Spółka w ramach planowanej działalności będzie nabywać od osób fizycznych (Konsumenci) rzeczy ruchome. Równocześnie zawierana będzie umowa dotycząca oddania wskazanych ruchomości w leasing. Zatem obie transakcje są ze sobą ściśle powiązane, gdyż w związku z celem ich zawarcia, jakim jest uzyskanie finansowania, żadna z tych umów nie zostałaby zawarta bez tej drugiej; dopiero łącznie stanowią one transakcję uzasadnioną ekonomicznie zarówno z perspektywy Spółki, jak i Konsumentów. Ponadto, przedmiot leasingu pozostaje cały czas w posiadaniu leasingobiorców, którzy korzystają z niego w sposób ciągły.

Zdaniem Spółki, pomimo faktu, że w stanie faktycznym przedstawionym w Wyroku (sygn. C-201/18) występuje oddanie nieruchomości w dzierżawę wraz z zawartą umową leasingu tych nieruchomości, to we wskazanym orzeczeniu TSUE odniósł się expressis verbis do sytuacji, w której zwierane są umowy sprzedaży oraz leasingu zwrotnego („sale and lease back”), jednoznacznie kwalifikując tego typu transakcje jako jedną, kompleksową usługę finansową ze względu na ich faktyczny charakter ekonomiczny, jakim jest dążenie do pozyskania finansowania przez korzystającego. Fakt, że celem wykonania tej usługi zawierane są dwie umowy odnoszące się, w ujęciu cywilnoprawnym, do dwóch oddzielnych transakcji, nie może wpływać na ocenę wskazanego świadczenia z perspektywy podatku od towarów i usług, w związku z autonomią rozumienia pojęć używanych w u.p.t.u oraz decydującym znaczeniu skutków ekonomicznych danej czynności opodatkowanej dla celów determinacji jej charakteru prawnego. Stanowisko to jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie TSUE, jak i NSA.

Jak wskazał NSA w wyroku z 3 października 2018 r., sygn. I FSK 1994/16: „Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są czynności o charakterze zdarzeń ekonomicznych, a nie same umowy zawierane w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd - w razie wątpliwości - istotna jest analiza umowy, wszelkich dokumentów, które obrazują wykonywanie czynności, dające ustalić charakter samej usługi jak i tego czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też odrębnymi usługami w ramach jednej umowy” oraz „(\`(...)\`) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (\`(...)\`)”.

Podobnie w innym orzeczeniu z 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1503/12, NSA stwierdził, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Lease Holland B.V., Zb. Orz. s. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 1-11079)”.

Tożsamy pogląd NSA wyraził w wyroku z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13: „Trzeba bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług terminom użytym w przepisach normujących ten podatek należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego”.

W przypadku udzielanego przez Spółkę leasingu zwrotnego, celem zawierania przedmiotowej umowy, jak i poprzedzającej ją umowy sprzedaży, będzie uzyskanie przez Konsumenta finansowania. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę klienci nie będą nabywać przedmiotu leasingu celem możliwości korzystania z tej ruchomości, lecz wykorzystają fakt bycia już właścicielem wskazanej rzeczy do uzyskania środków finansowych. Celem Konsumenta nie będzie zatem nabycie prawa do korzystania z rzeczy (bo tę już posiada), ale wykorzystanie posiadanej rzeczy w celu uzyskania finansowania. Konsument nie ma zatem żadnego interesu ekonomicznego w zawarciu Umowy, innego niż uzyskanie finansowania w zamian za wynagrodzenie należne Spółce. Świadczy o tym dobitnie okoliczność, iż w przypadku zbyt niskiej wartości przedmiotu leasingu korzystający będzie wskazywał dodatkowe rzeczy do objęcia w leasing. Ponadto, do procedury składania propozycji zawarcia przedmiotowej umowy przez Spółkę dochodzić będzie jedynie wówczas, kiedy klient, złożywszy Spółce lub pośrednikowi wniosek o udzielenie finansowania (bez wskazywania jego sposobu) nie będzie mógł uzyskać środków z innych tytułów w związku z brakiem spełniania przesłanek ustawy o kredycie konsumenckim lub negatywnej oceny zdolności kredytowej (tzw. scoringu finansowego). Zatem stwierdzić można, że uprzednio sprzedany przedmiot leasingu stanowi swoiste aktywo służące do pozyskania przez klienta wnioskowanego finansowania, w związku z brakiem możliwości uzyskania go w inny sposób. Fakt ten zbliża transakcje dokonywane przez Spółkę w ramach leasingu zwrotnego do umowy pożyczki pod zastaw na ruchomości, gdyż prowadzi do osiągania zbliżonych celów ekonomicznych, jakimi jest uzyskanie finansowania przy wykorzystaniu własnych rzeczy ruchomych (stanowisko to podziela WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1599/20).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Analizując treść tego przepisu w świetle przytaczanych orzeczeń TSUE oraz NSA (Wyroki TSUE z 6 lutego 2003 r., sygn. C 185/01, Auto Lease Holland B.V., Zb. Orz. s. 1-1317 oraz z 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 1-11079, wyroki NSA z 3 października 2018 r., sygn. I FSK 1994/16 oraz z 23 października 2013 r., sygn. I FSK1503/12), wskazujących na konieczność analizy skutków ekonomicznych danej czynności dla oceny jej prawnej klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług, stwierdzić można, że usługa świadczona przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy leasingu zwrotnego będzie stanowić jedną, kompleksową usługę finansową i korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Spółka podnosi również, że analogiczny model transakcji do tych, które zamierza dokonywać Spółka był już przedmiotem orzeczenia WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1599/20. W orzeczeniu tym WSA podzielił stanowisko Spółki dotyczące klasyfikacji prawnej transakcji związanych z leasingiem zwrotnym na gruncie podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym przedstawionym w przywołanym orzeczeniu wskazano, że: „Wnioskodawca, jako korzystający, zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej jako finansującym, w celu pozyskania źródła finansowania przez korzystającego.

Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa ruchomości od korzystającego i oddania tych ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.

Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Korzystający będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad ruchomościami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił dpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, niebędące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich, jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na Finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.

Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodniony przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy niniejszej umowy stosuje się odpowiednio.

Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym wynikać będzie, iż finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków.

Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja związana z Umową (przedstawioną we wniosku o interpretację) będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Związane z Umową zbycie przez korzystającego (leasingobiorcę) ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Sąd stwierdza, udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja związana z Umową (przedstawioną we wniosku o interpretację) będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Związane z Umową zbycie przez korzystającego (leasingobiorcę) ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.”

W kontekście analizowanego stanu faktycznego WSA stwierdził ponadto: „Zatem jest to sytuacja prawna określana mianem tzw. leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back), w której z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do zawarcia dwóch umów (technicznie dwie umowy mogą się zawierać w jednym dokumencie), tj. i) umowy sprzedaży, ii) umowy leasingu „właściwego”.

Oceniając skutki podatkowe w zakresie podatku VAT leasingu zwrotnego, w ramach uwag ogólnych podkreślić należy, że w przypadku podatku VAT kluczowe znaczenie dla oceny prawnopodatkowej mają skutki ekonomiczne określonych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie podkreślał TSUE (np. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic -Trading GmbH), a nie skutki prawne wynikające z przyjętych konstrukcji cywilnoprawnych. Powyższe oznacza daleko idącą autonomię prawa podatkowego (w szczególności regulacji w zakresie podatku VAT) w odniesieniu do innych dziedzin prawa, dlatego też nie jest uzasadnione automatyczne przenoszenie skutków cywilnoprawnych na grunt podatku VAT. Innymi słowy podatek VAT powinien odzwierciedlać realne przejawy działalności gospodarczej a „nie wiązać” się sztywnymi skutkami cywilnoprawnymi określonych zdarzeń gospodarczych. Należy zatem określać skutki prawnopodatkowe w zakresie podatku VAT danego zdarzenia gospodarczego przede wszystkim w oparciu o cel ekonomiczny, który zamierzają osiągnąć strony, a nie w oparciu o skutki cywilnoprawne czynności prawnych, za pomocą których strony osiągnęły zamierzony efekt gospodarczy.

W ocenie Sądu, właśnie przez pryzmat ścisłego związku podatku VAT z działalnością gospodarczą i transakcjami B2B należy również odczytywać, mający zastosowanie w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 – M.” \[tj. wyrok z 27 marca 2019 r. w sprawie Mydibel SA przeciwko État belge (sygn. C-201/18) – dop. wł.\]

Ponadto, w orzeczeniu WSA potwierdził, że: „Z powyższym stanowiskiem Trybunału należy się w pełni zgodzić. Biorąc pod uwagę cel ekonomiczny leasingu zwrotnego, to niewątpliwie celem leasingodawcy nie jest „samo w sobie” nabycie przedmiotu leasingu. Leasingodawca nie zamierza bowiem korzystać z nabytego przedmiotu, nie obejmuje go nawet w posiadanie. Nabycie przedmiotu leasingu od leasingobiorcy w istocie stanowi szczególną formę zabezpieczenia spłaty rat leasingowych. Celem ekonomicznym leasingodawcy jest uzyskanie dochodu z rat leasingowych, a nie nabycie przedmiotu leasingu.

Z kolei celem leasingobiorcy również nie jest „sama w sobie” sprzedaż (dostawa) przedmiotu leasingu. Leasingobiorca nadal korzysta z przedmiotu leasingu oraz nadal jest w jego posiadaniu. Celem ekonomicznym leasingobiorcy jest więc pozyskanie środków finansowych (poprawa płynności finansowej), a nie wyzbycie się przedmiotu leasingu, który często jest niezbędny w prowadzonej działalności gospodarczej. Obrazując, dla zwiększenia komunikatywności, powyższy wywód przykładem: jeżeli przedmiotem leasingu zwrotnego ma być np. wtryskarka do plastiku, to nabywająca ją instytucja finansowa (leasingodawca) nie zamierza produkować np. plastikowych naczyń jednorazowych, a sprzedający wtryskarkę przedsiębiorca (leasingobiorca) nie zamierza faktycznie się jej wyzbyć i zaniechać produkcji.

Uznać zatem należy, że nabycie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę w istocie nie daje mu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą konsekwencję strony leasingu zwrotnego akceptują już w momencie uzgodnienia przystąpienia do ww. leasingu. Jeżeli leasingobiorca miałby utracić możliwość korzystania z przedmiotu leasingu wskutek zawartej umowy sprzedaży, to nie przystąpiłby do leasingu zwrotnego. W ocenie Sądu, leasing zwrotny oparty jest właśnie na założeniu, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży instytucja finansowa nie będzie rozporządzać przedmiotem leasingu a będzie nim rozporządzał sprzedawca (leasingobiorca). W przeciwnym razie usługa leasingu zwrotnego łącząca elementy umowy sprzedaży i leasingu, ale w szczególny sposób, nie miałaby sensu ekonomicznego. Innymi słowy, gdyby leasingobiorca chciał wyzbyć się przedmiotu leasingu to zawarłby właściwą umowę sprzedaży. Mając na uwadze cel ekonomiczny leasingu zwrotnego, którym w przypadku leasingodawcy jest uzyskanie dochodu z rat leasingowych, a w przypadku leasingobiorcy uzyskanie środków finansowych, leasing zwrotny w konstrukcji cywilistycznej bliższy jest umowie pożyczki (umowom kredytowym) wraz z ustanowionym zabezpieczeniem ich spłaty (np. zastawem na rzeczy ruchomej), niż właściwej umowie sprzedaży (art. 535 k.c.).

Obecnie przeważa stanowisko, które uznaje leasing zwrotny za dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli dostawę towaru (umowa sprzedaży) i leasing „właściwy”. Powyższe stanowisko prezentuje również organ w skarżonej interpretacji, co zdaniem Sądu należy uznać za błędne.

Powtórzyć więc należy, że leasing zwrotny zdaniem Sądu jest jedną kompleksową usługą finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. z uwagi na to, że jest to transakcja o charakterze finansowym, służąca wyłącznie zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy, a związane z nią zbycie przez leasingobiorcę ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ prawo do rozporządzania jak właściciel pozostanie przy leasingobiorcy, a nie leasingodawcy.

Mając zatem na uwadze, że leasing zwrotny jest jedną kompleksową usługą finansową, to nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych, czy leasing jest leasingiem finansowym, czy leasingiem operacyjnym w rozumieniu u.p.t.u.

(\`(...)\`)

W ocenie Sądu, istota leasingu zwrotnego w odniesieniu do obowiązków i praw leasingobiorcy polega na uiszczaniu rat leasingowych oraz korzystaniu z przedmiotu leasingu. Powyższe ma miejsce zarówno w sytuacji leasingu finansowego (usługi) jak i leasingu operacyjnego (dostawy towarów). Dlatego też nie ma znaczenia, czy prawo własności przedmiotu leasingu, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, zostanie przeniesione na leasingobiorcę, czy też nie”.

Ponadto WSA wskazał, że: „Nie ma również znaczenia okoliczność, kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych”.

Zatem, zdaniem Spółki usługa świadczona przez nią na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy leasingu zwrotnego będzie stanowić jedną, kompleksową usługę finansową i korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy:

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 70916 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie leasingu zwrotnego ruchomości, takich jak sprzęt (\`(...)\`) oraz sprzęt (\`(...)\`). Umowa leasingu zwrotnego (Umowa), zawierana będzie wyłącznie z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (Konsumentami). Państwa oferta będzie skierowana do Konsumentów, którzy poszukują finansowania.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zawarcie Umowy będzie następowało w rezultacie nawiązania kontaktu z Konsumentem bezpośrednio przez Państwa, albo poprzez współpracujących z Państwem pośredników. Podmioty pośredniczące będą upoważnione do zawierania umowy w Państwa imieniu, jednak nie będą posiadały kompetencji do samodzielnego decydowania w kwestii jej zawarcia. Konsument poszukujący finansowania, będzie kontaktował się z Państwem lub pośrednikiem, następnie Państwo lub pośrednik dokonają analizy możliwości udzielenia finansowania (z uwzględnieniem zdolności kredytowej Konsumenta, posiadanych zobowiązań, scooringu finansowego). W efekcie analizy scooringu finansowego Konsumenta pośrednik może zaoferować Konsumentowi różne produkty finansowe (w szczególności kredyt, pożyczka, pożyczka lombardowa), zaś w przypadku gdy z uwagi na uwarunkowania zdolności kredytowej lub ustawy o kredycie konsumenckim nie będzie możliwe udzielenie takich form finansowania, Państwo (lub pośrednik) zaoferują Konsumentowi skorzystanie z usługi leasingu zwrotnego na podstawie Umowy.

W ramach planowanej działalności będą Państwo nabywać rzeczy ruchome od klienta na podstawie umowy sprzedaży i jednocześnie zawierać z nim Umowę, zaś przedmiot leasingu będzie oddawany do użytkowania klientowi. Przedmiotem Umowy będą wyłącznie rzeczy, które są własnością Konsumenta (tj. zostały przez Konsumenta nabyte przed dniem zawarcia Umowy). W praktyce przedmiot leasingu zależeć będzie od wnioskowanej przez klienta kwoty finansowania. Klient samodzielnie będzie typował rzecz ruchomą (stanowiącą składnik jego majątku) mającą stanowić przedmiot Umowy, której wartość będzie weryfikowana przez jednego z Państwa przedstawicieli z wykorzystaniem danych z portali ogłoszeniowych. Ostateczna kwota finansowania (kwota, za którą nabędą Państwo sprzęt) zależeć będzie od wartości przedmiotu leasingu, przy czym w przypadku, w którym wskazana wartość będzie niższa, niż kwota wnioskowanego finansowania (oraz kosztów finansowania), klient będzie mógł wskazać dodatkowe ruchomości do objęcia leasingiem albo zaakceptować niższą kwotę finansowania.

Dokonają Państwo zakupu sprzętu wyłącznie w sytuacji, w której będzie on następnie przedmiotem leasingu zwrotnego. Leasingobiorca przez czas trwania umowy zobowiązany będzie do opłacania rat leasingowych, które składać się będą z części kapitałowej, kosztów dodatkowych oraz odsetek. Rzecz ruchoma będąca przedmiotem leasingu, pozostanie stale w posiadaniu korzystającego, dopóki ten będzie terminowo opłacał wymagalne raty. Korzystający będzie ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem jej podmiotom trzecim, jej uszkodzeniem, zniszczeniem, utratą, jak również zmniejszeniem wartości ruchomości, niebędącym skutkiem normalnej eksploatacji. W związku z tym, że Umowa zawierana będzie wyłącznie z Konsumentami, nie będą oni mieli możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Państwo również nie będą amortyzować przedmiotów leasingu nabytych od klientów.

Po zakończeniu czasu trwania umowy leasingu i spłacie wszystkich rat, klient będzie miał możliwość wykupienia przedmiotu leasingu za dodatkową opłatą, wynoszącą niewielki procent wartości rzeczy. Skorzystanie z tej możliwości będzie fakultatywne i wymagać będzie od klienta złożenia stosownego oświadczenia, które każdorazowo zostanie podpisane wraz z Umową. Wysokość wykupu będzie niska w porównaniu do przedmiotu Umowy i będzie oscylowała w granicach kilku procent wartości przedmiotu leasingu.

W przypadku, w którym klient nie będzie opłacał rat leasingu, zamierzają Państwo podejmować działania w celu ugodowego rozwiązania sprawy, w szczególności poprzez wydłużenie terminu płatności, rozłożenia zadłużenia na raty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zawierane przez Państwa transakcje obejmujące nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich Konsumentowi w leasing, stanowią kompleksową usługę finansową zwolnioną od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że:

„(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Natomiast w Państwa sytuacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości przez Konsumenta na Państwa rzecz, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący (czyli Państwo) odda Konsumentowi dany towar do używania w zamian za zapłatę w formie umówionych rat leasingowych.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Konsumenta oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy – Państwa.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki).

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Co istotne, wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że usługa, którą zamierzają Państwo świadczyć na podstawie Umowy leasingu zwrotnego, spełniająca cechy leasingu operacyjnego, stanowić bedzie usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności, które planują Państwo wykonywać nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy usługa, którą zamierzają Państwo świadczyć, nie będzie usługą finansową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż ruchomości przez Konsumenta na Państwa rzecz, a także świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do opisanych ruchomości.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż są one rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).