Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: -prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, -prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 października 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2288/19 (data wpływu orzeczenia 29 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytań, stanowiska oraz uiszczenia dodatkowej opłaty

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

19 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.2.OS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę 8 kwietnia 2019 r., (data nadania 3 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 16 października 2019 r.

Wyrokiem z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 2288/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku strony stanie faktycznym rozliczanie podatku naliczonego z użyciem wskazanego przez stronę prewspółczynnika jest prawidłowe i odpowiada zasadom wynikającym z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Sąd jednocześnie podkreślił, że problem ten był już analizowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, co dostrzegła skarżąca w treści złożonej skargi. W szczególności przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18.

W opinii Sądu WSA, rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażane tam poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Sądu, wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej - w opinii Sądu - mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym to stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Zdaniem Sądu, przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

W opinii Sądu przyjęta przez stronę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

W opinii Sądu błędnie organ podatkowy uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Zdaniem Sądu, nie ma istotnego znaczenia kto ponosi określone wydatki – urząd czy zakład. Jak słusznie wywodzi skarżąca istotne jest jedynie jakim celom one służą – działalności opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu. A ponieważ sprzedaż realizowana jest przez jeden tylko podmiot obliczenie proporcji nie nastręcza problemów, co wykazała strona w treści wniosku. Nie wpływają na wynik rozstrzygnięcia także uwagi organu podatkowego dotyczące pominięcia przez stronę faktu, że część jednostek wewnętrznych skarżącej na rzecz, których następują dostawy wody obok czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonuje też czynności podlegające opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że nawet pomijając ten fakt zakres prawa skarżącej do odliczenia podatku na podstawie przyjętej proporcji w uprawnionym przez przepisy zaokrągleniu wynosi 100%. Tym samym w rozpoznawanym stanie faktycznym uwagi te nie mają istotnego znaczenia, gdyż bez względu na fakt czy sprzedaż ta będzie uwzględniona czy pominięta strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2288/19 wskazał, że rację należy przyznać Gminie, która stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku najbardziej adekwatne będzie wsparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych skarżącej (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). Gmina zaznaczała przy tym, że relacja ta w zaokrągleniu wynosi 100%, a metoda ta miałaby zastosowanie zarówno do wydatków ponoszonych przez zakład, jak i urząd.

NSA podkreślił, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 - treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Wyjaśniono, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto argumenty Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w powołanym wyżej rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach.

Po pierwsze, przy rozpatrywaniu udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu 17 grudnia 2015 r. wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe było stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku, że proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

19 października 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe**.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (zwana dalej jako: „Wnioskodawca” i/lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 - t.j. ze zm., zwana dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Jednostkami tymi są: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła podstawowa im. \`(...)\` w \`(...)\`, Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`

Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym za okres od stycznia 2011 r. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - t.j. ze zm., zwana dalej: UPTU).

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\` (zwany dalej: GZK) jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie:

‒ gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

‒ prawidłowej eksploatacji wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

‒ prawidłowej eksploatacji kanalizacji sanitarnej i oczyszczania ścieków;

‒ utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy;

‒ zbiórki i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;

‒ utrzymania zieleni gminnej;

‒ zarządzania cmentarzami.

Prowadzona przez GZK działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, pola irygacyjne). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

Odbiorcami wewnętrznymi sprzedaży wody oraz odbioru ścieków są poniżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

‒ Urząd Gminy - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy) oraz czynności podlegające VAT, w tym czynności zwolnione oraz opodatkowane podatkiem VAT;

‒ Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` - czynności niepodlegające VAT (np. zadania własne Gminy z zakresu opieki społecznej), czynności zwolnione od podatku VAT, brak czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

‒ Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - czynności niepodlegające VAT (np. zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (np. żywienie uczniów oraz personelu pedagogicznego w stołówce), czynności opodatkowane podatkiem VAT (np. wynajem sal);

‒ Szkoła Podstawowa im. \`(...)\` w \`(...)\` - czynności niepodlegające VAT (np. zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (np. żywienie uczniów oraz personelu pedagogicznego w stołówce), brak czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

‒ Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\` - czynności niepodlegające VAT (np. utrzymanie zieleni i czystości na terenie Gminy), czynności zwolnione od podatku VAT (np. najem lokali mieszkalnych), czynności opodatkowane podatkiem VAT (np. dostawa wody i odbiór ścieków od mieszkańców i podmiotów komercyjnych).

Z powyższego wynika, że jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU (np. czynności zwolnione od podatku i opodatkowane) jak i działalność inną niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

GZK w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. wydatki związane z bieżącą eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Natomiast wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej są ponoszone przez Urząd Gminy.

Aktualnie Urząd Gminy realizuje następujące inwestycje:

a) Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`. - inwestycja realizowana w latach 2015-2019, obejmująca wydatki:

‒ opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ roboty budowlane,

‒ nadzór inwestorski,

‒ nadzór archeologiczny.

b) Budowa kanalizacji sanitarnej: I Etap w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016-2019, obejmująca wydatki:

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa,

‒ roboty budowlane,

‒ nadzór inwestorski,

‒ nadzór archeologiczny,

‒ roboty budowlane,

‒ oszacowanie wartości działek w celu ustanowienia hipoteki do umowy pożyczki z WFOŚ oraz ustanowienie hipoteki.

c) Budowa kanalizacji sanitarnej: II etap w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016-2019, obejmująca wydatki:

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa.

d) Budowa ujęcia wody w \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016-2018 (inwestycja w trakcie realizacji), obejmująca wydatki:

‒ wypis z rejestru gruntu i wyrys z mapy ewidencyjnej,

‒ projekt robót geologicznych.

e) Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2017-2018 (inwestycja zakończona), obejmująca wydatki:

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa,

‒ roboty budowlane.

Dodatkowo GZK dokonuje na bieżąco prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem, jako jednostki organizacyjnej Gminy (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez GZK nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

Zdaniem Gminy zastosowanie sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: RMF) nie pozwoli na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu części sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewni Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z dokonanej analizy wynika, że prewspółczynnik obliczony indywidualnie na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU, w oparciu o sprzedaż wody i odbiór ścieków, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej wynosi 100%. Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100%

gdzie:

‒ X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

‒ Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

‒ Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

‒ Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

‒ Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

I.

1.

a. zakresem pytania nr 1 objęte są wszystkie wydatki, które Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone przez GZK związane z obsługą sieci wodno-kanalizacyjnej, w tym m.in. wydatki związane z bieżącą eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, pracami remontowymi związanymi z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Pytaniem tym Wnioskodawca dąży do rozstrzygnięcia, czy Gmina ma prawo do stosowania w GZK indywidualnego prewspółczynnika do ww. wydatków obliczonego w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

b. Zakresem pytania nr 2 objęte są wszystkie wydatki poniesione przez obsługujący Gminę urząd. Wydatki te wskazane zostały w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na stronie nr 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i są nimi następujące inwestycje:

i. Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2015-2019, obejmująca wydatki:

‒ opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ roboty budowlane,

‒ nadzór inwestorski,

‒ nadzór archeologiczny.

ii. Budowa kanalizacji sanitarnej: I Etap w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016-2019, obejmująca wydatki:

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa,

‒ roboty budowlane, S nadzór inwestorski,

‒ nadzór archeologiczny,

‒ roboty budowlane,

‒ oszacowanie wartości działek w celu ustanowienia hipoteki do umowy pożyczki z WFOŚ oraz ustanowienie hipoteki.

iii. Budowa kanalizacji sanitarnej: II etap w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016-2019, obejmująca wydatki:

‒ opłata przyłączeniowa,

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa.

iv. Budowa ujęcia wody w \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2016- 2018 (inwestycja w trakcie realizacji), obejmująca wydatki:

‒ wypis z rejestru gruntu i wyrys z mapy ewidencyjnej,

‒ projekt robót geologicznych.

v. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\` - inwestycja realizowana w latach 2017-2018 (inwestycja zakończona), obejmująca wydatki:

‒ dokumentacja projektowo-kosztorysowa,

‒ roboty budowlane.

2\. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji o których mowa w pkt I. l. b. iii oraz I. l. b. v nie służy do odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych. Natomiast w miejscowości \`(...)\` (pkt I. l. b. i) i Ulesie (pkt I. l. b. ii) znajdują się świetlice wiejskie (po jednej w danej miejscowości), które zostaną podłączone do sieci kanalizacyjnej. W latach poprzednich z uwagi na znikomy pobór wody nie dokonywano pomiaru zużycia wody w ww. świetlicach. Odbiór ścieków ze świetlic stanowić będzie znikomą cześć z całości ścieków przyjętych od wszystkich podłączonych do sieci budynków w danej miejscowości. Budowa ujęcia wody w \`(...)\` (pkt I. l. b. iv) ma służyć zaopatrywaniu całej bądź części Gminy w wodę, w związku z tym również jednostek budżetowych. W tym przypadku jednak należy poczekać na badania chemiczne mające na celu odpowiedzenie na pytanie jaki jest skład chemiczny wody i jaka jest całkowita wydajność źródła. Po tych danych podjęta zostanie decyzja co do dalszych prac związanych z rozbudową tego ujęcia wody.

3\. Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do danej inwestycji. Nie ma natomiast możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącą eksploatacją do konkretnych nieruchomości. Nawet w przypadku remontów poszczególnych etapów czy elementów sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej nie ma takiej możliwości z uwagi na fakt, że materiały do napraw kupowane są zbiorczo i nie ma możliwości przyporządkowania która konkretnie część (śrubka, podkładka) dotyczy danego odcinka sieci.

4\. Przede wszystkim trzeba sprecyzować pojęcie „infrastruktura objęta zakresem postawionych we wniosku pytań”, którym posługuje się organ podatkowy w wezwaniu. Otóż Wnioskodawca interpretuje te pojęcie jako odnoszące się do całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należącej do Gminy służącej do świadczenia przedmiotowych usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Innymi słowy, w skład tego pojęcia Wnioskodawca wlicza zarówno infrastrukturę powstałą wskutek inwestycji, o których mowa na stronie nr 4 wniosku o wydanie interpretacji oraz w pkt I. l. b niniejszej odpowiedzi, jak i już dotychczas istniejącą infrastrukturę wykorzystywaną do tych czynności. Tego typu sprecyzowanie jest zdaniem Wnioskodawcy niezbędne, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w pkt 1. 2 część tych inwestycji wykorzystywana będzie jedynie do dostawy wody oraz odbioru ścieków jedynie od podmiotów zewnętrznych. Stosując przedstawioną interpretację ww. pojęcia należy stwierdzić, że infrastruktura objęta zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych prywatnych (mieszkańcy Gminy) i komercyjnych (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy). W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca natomiast nie jest w stanie stwierdzić, czy infrastruktura objęta zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Takie sformułowanie można zawrzeć jedynie we własnym stanowisku a nie w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym. Działalność gospodarcza jest bowiem pojęciem wynikającym bezpośrednio z przepisów i wymaga interpretacji w odniesieniu do kryteriów które ją definiują. Potoczne rozumienie pojęcia „prowadzenie działalności gospodarczej” nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Zgodnie natomiast z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy, niektóre odcinki infrastruktury wykorzystywane są również do czynności innych niż działalność gospodarcza z uwagi na charakter Gminy, jako podatnika złożonego z urzędu obsługującego gminę oraz jednostek zależnych (zakładów i jednostek). Za pośrednictwem tej infrastruktury (sieci) dostarczana jest również woda oraz odbierane są ścieki związane ze świadczeniem przez poszczególne jednostki również czynności innych niż działalność gospodarcza (np. woda dostarczana do urzędu zużywana jest przez pracowników z działu poboru podatków, które to czynności są poza zakresem podlegania pod przepisy UPTU).

5\. Zgodnie z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy nie ma możliwości przyporządkowania wydatków objętych zakresem pytań w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, natomiast ponownie Wnioskodawca uważa, że nie jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale już interpretacja (konsekwencja) zaistniałych zdarzeń i czynności. Należy zwrócić bowiem uwagę, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest elementem niezmiennym, niezwiązanym z interpretacją danych przepisów czy wytycznych. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma odzwierciedlać daną sytuację/zdarzenie/czynność, która się wydarzyła/dopiero się wydarzy, a nie interpretować konsekwencje, które z tej czynności wynikają na gruncie UPTU. W przypadku przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym jest dostawa wody/odbiór ścieków za pośrednictwem opisywanej infrastruktury na rzecz wskazanych grup odbiorców. Natomiast jakie są z tego tytułu konsekwencje na gruncie podatku VAT powinna właśnie dać odpowiedź interpretacja, o którą Wnioskodawca aplikuje.

6\. Jest możliwe, że infrastruktura objęta zakresem postawionych we wniosku pytań w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

7\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej infrastruktura objęta zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania wydatków objętych zakresem pytań do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności zwolnionych od podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?
2.  Czy w przypadku wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno­kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK, będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego w Urzędzie Gminy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez GZK na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wydatków poniesionych przez Urząd Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez GZK, będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego w Urzędzie Gminy według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Ad. 1

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w RMF sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno­kanalizacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall _\-_ roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez GZK) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodno-kanalizacyjnej).

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m. in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1\. Gmina działa jako podatnik VAT;

2\. Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi wodno-kanalizacyjne realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

‒ sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

‒ współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa iv art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych:

‒ średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒ średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒ średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku - sprzedaż wody i odbiór ścieków realizowana poprzez GZK - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności GZK polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych danej jednostki organizacyjnej JST, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie działalności JST jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej (np. sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków, jak w analizowanym przypadku), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (np. dbanie o porządek na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów jednostki, bez względu na źródło ich otrzymania/rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi są usługi wodno-kanalizacyjne (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizacje, budowę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, oczyszczalnie, SUW-y itp.), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest dokładny stosunek ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GZK działalności i dokonywanych nabyć w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce stosując prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określną w RMF.

Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej działalności jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności. Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku, działalność polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków. Z tą działalnością związane są określone wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności. Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkich od uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi polegające na sprzedaży wody oraz odbiorze ścieków będą świadczone poprzez urząd obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do kilkudziesięciu procent podatku naliczanego, mimo że zakres prowadzonej działalności opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełniania przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja Wnioskodawcy\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 09.05.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu -jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF.

Ad. 2

Powszechną praktyką w JST jest, że gmina a dokładniej urząd ją obsługujący zajmuje się realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zapewnieniem ich finansowania, przetargami itp. Po zrealizowaniu projektu dana inwestycja jest następnie przekazywana do jednostki organizacyjnej (w tym przypadku GZK), gdzie jest wykorzystywana do realizacji zadań tej jednostki. W takim przypadku należy się zastanowić, biorąc pod uwagę fakt, że każda jednostka organizacyjna Gminy ustala swój sposób liczenia proporcji, który prewspółczynnik należy zastosować do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami.

W pierwszej kolejności należy ustalić, jaka część podatku naliczonego z faktury zakupowej związana jest z działalnością gospodarczą a jaka z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Z art. 86 ust. 1 UPTU oraz 86 ust. 2a UPTU wyraźnie wynika, że decydujący dla prawa do odliczenia jest związek z rodzajem czynności wykonywanych przez podatnika.

Po centralizacji VAT w Gminie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której mimo, że wszelkich zakupów oraz sprzedaży towarów i usług dokonuje jeden podatnik VAT, tj. Gmina, to w jej ramach faktycznie te czynności realizowane są przez różne jednostki, dla których zgodnie z przepisami RMF należy określić różne prewspółczynniki. Tym samym, może mieć miejsce sytuacja w której inny prewspółczynnik ma jednostka, która finansuje zakup (przeprowadza inwestycje - Urząd Gminy), od jednostki, która finalnie będzie go wykorzystywać (GZK).

W ocenie Gminy w takiej sytuacji powinien być zastosowany prewspółczynnik ustalony dla konkretnego rodzaju wydatków, niezależnie od podmiotu go finansującego. Jak wynika z przedstawionych przepisów regulujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, podstawowym warunkiem jest związek danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. To właśnie GZK realizuje za jej pomocą swoje zadania, w tym również prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opodatkowanej sprzedaży wody i odbiorze ścieków. Tym samym, to na poziomie tej jednostki możliwe jest określenie stopnia, w jakim dokonywane w ramach inwestycji nabycia towarów i usług są faktycznie wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko zaprezentowane poniżej zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2017 r. o znaku 2461- IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że obrót uzyskiwany przez Miasto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez Jednostkę Wykorzystującą przedmiotowe inwestycje, w konsekwencji w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji zrealizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazaną do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według współczynnika ustalonego dla Jednostki Wykorzystującej inwestycję.

Analogicznie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2017 r. o znaku 0115-KDIT1-1.4012.336.2017.2.MM, stwierdzając, że w sytuacji, gdy zakupione przez Urząd Miasta towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki organizacyjnej Gminy (Przedszkola Miejskiego nr \`(...)\`), która będzie wykorzystywała efekty realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej od tego podatku, Gminie - jak słusznie wskazała - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (Przedszkola Miejskiego nr \`(...)\`).

Podsumowując powyższe, w sytuacji, gdy towary i usługi zostaną zakupione przez Urząd Gminy, ale finalnie będą wykorzystywane w całości do wykonywanej przez GZK działalności wodno-kanalizacyjnej, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów właściwym będzie zastosowanie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika o którym mowa była w pkt 1, opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 478/19 oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2288/19, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.2.OS, tj. 19 lutego 2019 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.