Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-670/08/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-27
Teza: Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w przypadku wyboru przez kontrahenta z Belgii opcji B polegającej na rezygnacji z transakcji przeniesienia pomiędzy stronami kontraktu świadectw EU i świadectw CER, połączonej z obowiązkiem zapłaty na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnej (Swap Premium), na Wnioskodawcy będzie ciążył, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania (świadczenia) na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) na rzecz kontrahenta z Belgii usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż praw; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008r. (data wpływu 22 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Belgii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Belgii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką z siedzibą w Belgii, będącą zarejestrowanym w Belgii podatnikiem podatku VAT, umowę (kontrakt) z rodziny kontraktów typu swap, zawierającą tzw. opcję na swap. Przedmiotem kontraktu mają być uprawnienia do emisji C02, zwane dalej świadectwami EU, oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji, zwane dalej świadectwami CER. Istota zawieranego kontraktu połączonego z opcją polegać będzie na tym, że kontrahentowi z Belgii będzie przysługiwało w oznaczonym okresie prawo wyboru jednej z dwóch opcji przewidzianych w kontrakcie, tj.:

1.  opcji A - w przypadku jej wyboru kontrahent z Belgii będzie zobowiązany sprzedać Wnioskodawcy świadectwa CER po cenie oznaczonej w kontrakcie, a Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedać kontrahentowi z Belgii świadectwa EU po cenie oznaczonej w kontrakcie, albo
2.  opcji B - wybór przez kontrahenta tej opcji jest równoznaczny z oświadczeniem o rezygnacji z dokonania transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę świadectw EU w zamian za świadectwa CER, pomiędzy stronami nie dochodzi do transakcji przeniesienia (sprzedaży) świadectw, ale kontrahent z Belgii w przypadku wyboru takiej opcji jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy kwotę pieniężną (tzw. Swap Premium) odpowiadającą różnicy pomiędzy oznaczoną w kontrakcie wartością świadectw EU a wartością świadectw CER.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w przypadku wyboru przez kontrahenta z Belgii opcji B polegającej na rezygnacji z transakcji przeniesienia pomiędzy stronami kontraktu świadectw EU i świadectw CER, połączonej z obowiązkiem zapłaty na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnej (Swap Premium), na Wnioskodawcy będzie ciążył, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania (świadczenia) na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) na rzecz kontrahenta z Belgii usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez kontrahenta z Belgii przewidzianej w zamierzonym kontrakcie opcji B polegającej na rezygnacji z transakcji przeniesienia pomiędzy stronami kontraktu świadectw EU i świadectw CER i połączonej z obowiązkiem zapłaty na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnej (Swap Premium), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia w kraju (tj. w Rzeczypospolitej Polskiej) usługi na rzecz kontrahenta z Belgii. W ocenie Spółki sytuację przewidzianą postanowieniami zamierzonego kontraktu w przypadku wyboru przez kontrahenta z Belgii opcji B należy ocenić jako sytuację, w której dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota (premia) pieniężna należna Spółce w przypadku wyboru przez kontrahenta opcji B nie jest odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego, lecz jest to wynagrodzenia dla Spółki za przyznanie kontrahentowi prawa dokonania tego wyboru oraz znoszenie ryzyka związanego z niepewnością co do przyszłego wyboru określonej opcji przez kontrahenta (ryzyka nie dojścia do wymiany świadectw objętych kontraktem i nie osiągnięcia pierwszoplanowego celu Spółki decydującej się na zawarcie kontraktu). Spółka uważa natomiast, że tego rodzaju usługa z jej strony stanowi usługę, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i że przyznanie kontrahentowi prawa wyboru opcji transakcyjnej jest równoznaczne ze sprzedażą "innego pokrewnego prawa" w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy (przewidziana kontraktem opcja daje kontrahentowi Spółki prawo, ale nie obowiązek, wejścia w kontrakt swapowy w przyszłości, zatem wynagrodzenie przewidziane dla Spółki na wypadek wyboru przez kontrahenta opcji B jest wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kontrahentowi opcji wejścia w kontrakt). Nawet gdyby zresztą odrzucić taką kwalifikację sytuacji stanowiącej przedmiot zapytania, to wynikającą z zamierzonego kontraktu pozycję Spółki należałoby ocenić jako wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 10 zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy (tj. sprzedaży praw - Spółka przyznając kontrahentowi prawo wyboru opcji A lub B zobowiązuje się, że do czasu dokonania tego wyboru nie sprzeda praw stanowiących przedmiot umowy innemu podmiotowi) lub ewentualnie jako świadczenie przez Spółkę usługi finansowej

W rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy (transakcje swap stanowią rodzaj instrumentów pochodnych wykorzystywanych na rynkach finansowych jako instrumenty zarządzania ryzykiem zmienności kursów, stóp procentowych, cen określonych dóbr lub praw, itp., zatem Spółka pobiera wynagrodzenie za ograniczenie ryzyka finansowego po stronie kontrahenta). Każda z przedstawionych możliwych kwalifikacji usługi świadczonej przez Spółkę prowadzi jednak do wniosku, że jest to usługa niematerialna wymieniona

w art. 27 ust. 4 ustawy, podlegająca - w wyniku zastosowania art. 27 ust. 3 ustawy - opodatkowaniu podatkiem VAT w Belgii (kraju siedziby usługobiorcy) i nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką z siedzibą w Belgii, będącą zarejestrowanym w Belgii podatnikiem podatku VAT, umowę (kontrakt) z rodziny kontraktów typu swap, zawierającą tzw. opcję na swap. Przedmiotem kontraktu mają być uprawnienia do emisji C02, zwane dalej świadectwami EU, oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji, zwane dalej świadectwami CER. Istota zawieranego kontraktu połączonego z opcją polegać będzie na tym, że kontrahentowi z Belgii będzie przysługiwało w oznaczonym okresie prawo wyboru jednej z dwóch opcji przewidzianych w kontrakcie tj.:

opcji A - w przypadku jej wyboru kontrahent z Belgii będzie zobowiązany sprzedać Wnioskodawcy świadectwa CER po cenie oznaczonej w kontrakcie, a Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedać kontrahentowi z Belgii świadectwa EU po cenie oznaczonej w kontrakcie, albo opcji B - wybór przez kontrahenta tej drugiej z opcji jest równoznaczny z oświadczeniem o rezygnacji z dokonania transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę świadectw EU w zamian za świadectwa CER, pomiędzy stronami nie dochodzi do transakcji przeniesienia (sprzedaży) świadectw, ale kontrahent z Belgii w przypadku wyboru takiej opcji jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy kwotę pieniężną (tzw. Swap Premium) odpowiadającą różnicy pomiędzy oznaczoną w kontrakcie wartością świadectw EU a wartością świadectw CER.

Z powyżej opisanego kontraktu wynika, iż kontrahentowi z Belgii przysługuje prawo wyboru jednej z opcji A lub B.

W ramach opcji A mamy do czynienia z dwoma transakcjami:

1.  sprzedaży przez kontrahenta z Belgii Wnioskodawcy świadectw CER po cenie oznaczonej w kontrakcie.
2.  sprzedaży przez Wnioskodawcę kontrahentowi z Belgii świadectw EU po cenie oznaczonej w kontrakcie.

Jednakże podkreślić należy, iż przedmiotem zapytania niniejszego wniosku nie jest wybór opcji A, bowiem zapytanie dotyczy tylko wyboru przez kontrahenta z Belgii opcji B.

Wybór przez kontrahenta z Belgii opcji B oznacza rezygnację z powyższych transakcji, co w rezultacie oznacza, że nie dochodzi do wyżej opisanych transakcji sprzedaży. W zamian za prawo wyboru tejże opcji kontrahent z Belgii zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej różnicy pomiędzy oznaczoną w kontrakcie wartością świadectw EU a wartością świadectw CER. Kwota pieniężna należna Wnioskodawcy w przypadku wyboru przez kontrahenta opcji B stanowi wynagrodzenie za przyznanie kontrahentowi prawa dokonania tego wyboru.

Z powyższego przyjąć zatem należy, iż Wnioskodawca w ramach zawartego kontraktu przyznając prawo wyboru jednej z opcji świadczy na rzecz kontrahenta z Belgii usługę w zamian za wynagrodzenie, stanowiące różnicę pomiędzy oznaczoną w kontrakcie wartością świadectw EU a wartością świadectw CER.

Powyżej opisana usługa związana z przyznaniem prawa wyboru opcji B, świadczona na rzecz kontrahenta z Belgii stanowi usługę (niematerialną) polegającą na sprzedaży prawa wyboru.

Kwestię sprzedaży regulują przepisy art. 535-555 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 555 K. c. – przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii i sprzedaży praw. Przez sprzedaż praw należy tutaj rozumieć przeniesienie innych niż własność praw majątkowych. Na podstawie powyższego przyjąć należy, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży prawa, co stanowi świadczenie usług (niematerialnych) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy powyżej opisana usługa niematerialna świadczona jest na rzecz kontrahenta z krajów Unii Europejskiej należy wskazać miejsce świadczenia dla tejże usługi.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl art. 27 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świa

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7.  telekomunikacyjnych;
8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9.  elektronicznych;
10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13.  przesyłowych:
14.  gazu w systemie gazowym,
15.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
16.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

W związku tym, iż świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Belgii (będącego zarejestrowanym w Belgii podatnikiem podatku VAT) usługa sprzedaży praw stanowi usługę, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o VAT a zatem mieści się w powyżej opisanym katalogu wyjątków od ogólnej zasady określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, miejscem świadczenia dla tejże usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Nabywcą ww. usługi jest kontrahent z Belgii. Zatem przedmiotowa usługa związana z prawem wyboru przez kontrahenta z Belgii opcji B nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski co w konsekwencji powoduje, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. organ podkreśla, iż niniejsza interpretacja dotyczy przypadku, w którym kontrahent dokona wyboru opcji B określonej w kontrakcie. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast przypadku wyboru opcji A, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.