Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-552/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla wspólników Spółki Jawnej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2014 r. (data otrzymania 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcana”), która następnie zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”).

Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych (w tym m.in. od Wnioskodawcy) udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Udziały”) (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka Przekształcana nabędzie 100% Udziałów.

Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe.

W dalszej przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej).

Spółka Jawna jako następca prawny Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem Udziałów.

W dalszej perspektywie udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 k.s.h. w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Jawnej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla wspólników Spółki Jawnej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. o spółkę jawną).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na wspólnika spółki jawnej (osobę fizyczną) ustala się proporcjonalnie do udziału tego wspólnika w zysku spółki jawnej. Udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki. W przypadku gdy z umowy nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Ponadto, w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z którą wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane Udziały nie będą udziałami objętymi przez Spółkę Przekształcaną w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami nabytymi w drodze aportu (jako już istniejące udziały).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wyraźnie, co należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, tj. wówczas gdy udziały zostały nabyte jako wkład niepieniężny, a następnie weszły w skład majątku następcy prawnego w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów („wydatkiem na nabycie Udziałów”) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za umarzane Udziały. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów własnych równa ich cenie emisyjnej stanowiła ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego do Spółki Przekształcanej, jakim były Udziały.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem wartość wyemitowanych udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez Spółkę Przekształcaną w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (\`(...)\`) należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcji stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Przytoczony pogląd jest także utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. sygn. DPB-1.25-4230-01/07, w której potwierdzono, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów.

(\`(...)\`) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały.

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych przez spółkę nabywającą w ramach wymiany udziałów.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dla wspólników Spółki Jawnej będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku), kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach „wymiany udziałów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki jawnej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 3611 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przywołanych wyżej przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach transakcji wymiany udziałów nabędzie od Wnioskodawcy udziały w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca stanie się więc udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zostanie przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej i dokona ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Natomiast Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej osiągnie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wniosku nie wynika jednak, że spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami. Zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W konsekwencji przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stanowi, że – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji jest wydatek na ich nabycie.

Dodatkowo ustawodawca wprost uregulował, że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Mając na uwadze zacytowane uprzednio przepisy należy zatem ustalić sposób nabycia zbywanych w celu umorzenia udziałów polskiej spółki kapitałowej, co pozwoli na ustalenie, jaka wartość (z jakiego momentu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zbywane w celu umorzenia udziały spółka jawna nabędzie jako następca prawny przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów polskiej spółki kapitałowej. Należy zatem cofnąć się do momentu nabycia udziałów polskiej spółki kapitałowej przez poprzednika prawnego spółki jawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie udziały od Wnioskodawcy w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Skoro bowiem otrzymane w drodze wymiany udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Również cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów (tj. udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które Wnioskodawca uprzednio wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów.

Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia udziały, które będą zbywane w celu umorzenia wniesie najpierw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej poprzednikiem prawnym spółki jawnej Wnioskodawca. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów polskiej spółki kapitałowej, które przekaże spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uznać wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały. Transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo więc nie do przyjęcia jest stanowisko Wnioskodawcy, że powstanie w tym momencie koszt.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę na potwierdzenie jego stanowiska art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnić należy, że Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie zostanie poniesiony przez niego. Wydatek, o którym mowa w ww. przepisie poniesie spółka z o.o. Wydatek ten nie będzie więc faktycznym, rzeczywistym uszczupleniem jakie będzie miało miejsce w majątku Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie Wnioskodawca uzyska prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie spółce z o.o. Wnioskodawca nie może rozliczyć wydatków jakie poniesione zostały przez inne podmioty. Może rozliczyć jedynie te wydatki, które faktycznie poniósł sam.

Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów tylko w jednym momencie – ich pierwotnego nabycia. Nie poniósł zaś takiego kosztu ani na moment wymiany udziałów, ani też na moment przekształcenia spółek. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, bo to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek.

Wydatku tego, co równie ważne, Wnioskodawca nie odliczy sobie – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o (spółki przekształcanej), gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia spółka z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążą Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f powoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za słusznością jego stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że wyrok ten dotyczy zupełnie innego zdarzenia rozstrzyganego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również przywołana przez Wnioskodawcę decyzja Izby Skarbowej w Szczecinie dotycząca wniosku złożonego przed 1 lipca 2007 r. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ każde orzeczenie podatkowe wydawane jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie w której zapadło. Co istotne, decyzja ta również nie dotyczy stanu faktycznego tożsamego do rozpatrywanego w indywidualnej interpretacji. Ponadto w odniesieniu do wniosków o interpretację złożonych po 30 czerwca 2007 r. jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający poprzez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych. Stanowisko Ministra Finansów jest zaś zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.