Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-582/09/11-7/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych (płatności rat leasingowych) oraz odliczenia paliwa do ich napędu
Słowa kluczowe: leasing; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 129/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1047/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009r. (data wpływu 13.07.2009r.), uzupełnione odpowiedzią na wezwanie z dnia 28.08.2009r. (data wpływu 01.09.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1:
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych do napędu samochodów innych niż osobowe – **jest prawidłowe;**
*   pyt. nr 2:
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do tych samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do samochodów posiadających świadectwa homologacji - **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do tych samochodów nieposiadających świadectw homologacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów osobowych oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 19.08.2009r., znak IPPP3/443-582/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (t. jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221) obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo – osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego).

Samochody te zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.) należą do kategorii „samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych”. Pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 do powyższego Rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Załącznik nr 3 wymaga, aby samochody posiadały:

*   okna wykonane z materiału o zwiększonej odporności na przebicie i rozbicie, bez możliwości ich otwierania,

*   drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania

*   elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu

*   radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,

*   środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej

*   pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu zamontowane w przedziale ładunkowym. Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy, o minimum pięciu zastawkach w pełni zamiennych.

Podatnik dokonał i dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w Załączniku nr 3 do wymienianego powyżej Rozporządzenia MSWiA.

Ponadto część samochodów nie stanowi własności Wnioskodawcy i jest wykorzystywana w jego działalności na podstawie umów leasingu. W związku z tym, na podstawie tych umów, Wnioskodawca płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

Nie są to jednak pojazdy specjalne.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że część samochodów posiada świadectwa homologacji, część natomiast nie posiada, ale za to posiada dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe lub specjalne tzn. posiadające wpis w dowodzie „przystosowane do przewozu wartości”. Część natomiast samochodów nie posiada świadectw homologacyjnych, a dowody rejestracyjne potwierdzają, że są to samochody osobowe. Tymczasem takie same samochody przed zmianą przepisów o homologacji były traktowane jako samochody ciężarowe.

Brak świadectwa homologacji nie musi wynikać z przepisów o VAT, ale z przepisów homologacyjnych i ostatecznie wcale nie przesądza o tym z jakiego rodzaju samochodem mamy do czynienia zważywszy na fakt, że status samochodu powinno się oceniać w oparciu o przepisy obowiązujące sprzed maja 2004r.

Dodatkowo należy zauważyć, że od dnia 1 maja 2004r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od dnia 15 stycznia 2004r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004r. Nr 5 poz. 30). Z drugiej strony z dniem 30 kwietnia 2004r. (z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101 poz. 1047 ze zmianami). Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004r, zmianą brzmienia art. 68 - ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zmianami), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust.1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 68 ust.2).

Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zmianami), które zgodnie z 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. (sygn. C-414/07), wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 s. 1) w sprawie Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Wnioskodawcy przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

1.  naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę przy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym — bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  naliczonego przy zakupie po 1 maja 2004 roku oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych samochodów wskazanych w stanie faktycznym — bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z Art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust 6. Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z nimi: o ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który Zobowiązany jest zapłacić: należnego lub zapłaconego na terytorium kraju podatku od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. A także przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. zasada standstill). Powyżej wskazanym wyrokiem ETS uznał, że w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i 88 UPTU rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. W tym przypadku nie da się bowiem pogodzić obu nowelizacji z odpowiednimi zasadami skodyfikowanymi w Szóstej Dyrektywie. Punktem odniesienia dla oceny zakresu ograniczenia są zatem regulacje UPTU+PA. Trybunał uznał, że uchylenie wyłączeń zawartych w UPTU+PA z dniem 30 kwietnia 2004 roku i wprowadzenie do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004r. na nowo zdefiniowanych wyłączeń zawartych w UPTU nie jest wypełnieniem zasady standstill. Jeżeli bowiem wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, to działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości — a więc jednocześnie jest naruszeniem regulacji Szóstej Dyrektywy. Innymi słowy podatnicy, których sytuacja pogorszyła się w skutek wprowadzenia nowych przepisów, mają prawo nie stosować się do nowych regulacji.

Od roku 2004 obowiązywały 3 różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów:

1.  wersja przewidziana w UPTU+PA w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 roku,
2.  wersja przewidziana w UPTU w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku,
3.  wersja przewidziana w UPTU w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 roku.

Każda z powyższych wersji wprowadza ograniczenia. I tak przed 1 maja 2004r. podatnicy mieli prawo odliczać podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów, opłat leasingowych oraz paliw, jeśli samochód posiadał homologację na samochód inny niż osobowy, a jego ładowność wynosiła więcej niż 500 kg. Z dniem 1 maja wprowadzony został „wzór Lisaka”, którego zastosowanie w odniesieniu do posiadanych samochodów pozwalało ustalić, czy samochód wypełniał definicję samochodu ciężarowego, co skutkowało prawem do dokonywania odliczeń. Zmiana regulacji dotyczących samochodów i prawa do odliczenia VAT naliczonego spowodowała, że znaczna ilość samochodów, które do dnia 1 maja 2004r. uprawniały do odliczenia VAT została z tego zakresu wykreślona. Ostatnia zmiana w 2005r. wprowadziła definicję samochodu ciężarowego jako samochodu, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 t., co skutkowało dalej idące ograniczenia w zakresie możliwości odliczania VAT. Oprócz tego wprowadzono katalog wyjątków od zasady ogólnej, dzięki czemu ponownie część samochodów, których posiadanie lub nabycie nie skutkowało prawem do odliczenia VAT zostało to prawo przywrócone.

Podsumowując ETS wskazał, iż podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego a w latach 2005-2008 trzy takie definicje. Wypełnienie którejkolwiek z nich w stosownym momencie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ETS orzekł, że zasady (nie: przepisy) określone w starej ustawie muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Zatem mimo, że przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. RozpMF nakładało przykładowo na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (por. § 10 ust. 3 RozpMF). W chwili obecnej uzyskanie homologacji zgodnej z RozpMF (jeśli nie została ona wydana we wcześniejszych latach) jest obiektywnie niemożliwe. Ze względu na fakt, iż przepisy, dotyczące dokumentów, jakie musi posiadać właściciel pojazdu utraciły moc obowiązującą by udokumentować zaliczenie samochodu do odpowiedniej kategorii zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna określona w art. 180 Ordynacji Podatkowej, która mówi, iż dowodem w sprawie może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślić należy, iż nawet w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 rokiem orzecznictwo sądowe wielokrotnie podkreślało, iż dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, a dane w nim stwierdzone muszą być uznawane za odpowiadające prawdzie i prawu. Skoro zatem samochód został zarejestrowany jako ciężarowy lub ciężarowo – osobowy oznacza, że musiał posiadać homologację dla takiego typu samochodu. Jeśli dodatkowo określona w dowodzie rejestracyjnym ładowność jest wyższa niż 500 kg to należy uznać, iż samochód spełnia warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po 1 maja 2004r. uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, niewypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 roku (na przykład van o ładowności poniżej 500 kg) nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów.

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 ma on pełne prawo odliczać w pełni VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w punkcie pierwszym oraz drugim stanu faktycznego, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniający do takiego odliczenia jest posiadanie dowodu rejestracyjnego (lub jego kopii); Podobnie w odniesieniu do pytania 2 podatnik stoi na stanowisku, iż ma prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznych. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny.

W dniu 23.09.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-582/09-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009r. (data wpływu 13.07.2009r.) jest prawidłowe – w przypadku samochodów, które posiadają świadectwa homologacji oraz nieprawidłowe – w przypadku samochodów, które nie posiadają świadectw homologacji. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka ma uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, które posiadają ładowność powyżej 500 kg oraz mają dokument homologacyjny, z którego wynika, iż nie są to samochody osobowe. Natomiast w stosunku do pojazdów, które takiego dokumentu nie posiadają Wnioskodawca nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 129/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie stwierdził, że interpretacja organu narusza prawo. Sąd — powołując się na wskazania ETS zawarte w wyroku w sprawie C-414/07 — stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Sąd wskazał, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r.

Jeżeli zatem Spółce przysługiwało do 30 kwietnia 2004 r., na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. prawo to ograniczył, to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w takim zakresie, uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112). Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., z tym że punktem odniesienia są tu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Odnośnie wymogu posiadania homologacji ciężarowej, jako warunku pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz z tytułu płatności rat leasingowych od takich samochodów, Sąd wskazał, iż jak wynika z cytowanego wyroku ETS w sprawie C-414/07, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie. Zakres tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie, na co zwrócił uwagę ETS w omawianym wyroku, iż na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. W tym kontekście wskazać należy, iż polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Tym samym, ograniczono wyłączenia, w stosunku do obowiązujących przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. wymagać posiadania świadectwa homologacji powołując się na przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Odnośnie okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w którym istniał jeszcze w ograniczonym zakresie wynikający z art. 86 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. obowiązek posiadania świadectwa homologacji, Sąd wskazał, że spółka twierdziła, iż uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmiany od 1 maja 2004 r. przepisów regulujących tę materię. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, mimo że prawo spółki do odliczenia podatku VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji.

Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie Spółki jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po 1 maja 2004 r. de facto czyniły niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, Minister Finansów powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów o VAT.

Jednocześnie Sąd wskazał, że ww. zastrzeżenia Sądu wobec dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa nie czynią w żaden sposób zasadnym wyrażonego w skardze stanowiska spółki, iż ze względu na przekroczenie z dniem 1 maja 2004 r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie będą miały zastosowania obowiązujące na gruncie u.p.tu. wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wyrok ten był również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1047/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zdaniem Sądu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. należy uznać za trafny, lecz z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. — skargę kasacyjną należało oddalić, skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo z tego względu uznał interpretację Ministra Finansów za uchybiającą prawu.

Przede wszystkim, odnośnie oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.), podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, w którym stwierdzono, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/1 12/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy — w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. — przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów — w zakresie w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. — nie mogą być stosowane — w zakresie rozszerzającym te ograniczenia — jako naruszające zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. — art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że nie mamy do czynienia z samochodem osobowym, a jego ładowność przekracza 500 kg, powinny zasadniczo wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze — wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych, do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić w oparciu o stosowną homologację pojazdu lub — w przypadku jej braku — o dowód rejestracyjny samochodu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu wymaganym — przy pierwszej rejestracji — dokumentem, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść także trzeba, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. — Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Ponadto z art. 66 ust. 4 pkt 6 i art. 81 ust. 8 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, na dzień 30 kwietnia 2004 r. wynikało, jak również obecnie wynika, obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w wypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód niebędący osobowym, np. ciężarowy, co wymaga również zmian w dowodzie rejestracyjnym.

Tak więc, ponownie podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej — wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a w przypadku jej braku — na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego, że organ rejestrujący uwzględnił przy wydawaniu decyzji w formie tegoż dowodu, stosowną homologację wymaganą do rejestracji takiego typu samochodu.

W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. — w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów nie narusza powyżej wymienionych norm, aczkolwiek nie można podzielić stanowiska tegoż Sądu co do wpływu na możliwość odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu niebędącego osobowym, homologacji tego pojazdu. Do realizacji tegoż prawa niezbędnym jest bowiem wykazanie, że pojazd do którego nabyto paliwo nie jest samochodem osobowym, co — jak stwierdzono powyżej — może nastąpić na podstawie świadectwa homologacji — w sposób bezpośredni lub pośredni — poprzez decyzję jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, przy wydawaniu której świadectwo to powinno być uwzględnione. W sytuacji, gdy norma art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. nie stanowiła expressis verbis, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do pojazdu samochodowego, wykazanie że samochód ten nie jest osobowym powinno nastąpić w oparciu o stosowną jego homologację, za dopuszczalne należy uznać wykazanie tegoż faktu również dowodem pośrednim dysponowania stosowną homologacją, jakim jest decyzja administracyjna w formie dowodu rejestracyjnego tego samochodu.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca w omawianym przedmiocie zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, co oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. dla prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu wymagać posiadania świadectwa homologacji, że nie jest to samochód osobowy. Sąd ten bowiem pomija, że regulacja z dnia 22 sierpnia 2005 r., do której się odwołuje, stanowi jedynie fragment przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, które w całości zostało zanegowane w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., a zatem nie ma podstaw do wybiórczego twierdzenia, że w części unormowanie to naruszało zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w części tej zasady nie naruszało i może stanowić podstawę odstąpienia od dokumentowania rodzaju samochodu stosownym świadectwem homologacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 129/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1047/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1:
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych do napędu samochodów innych niż osobowe – **jest prawidłowe;**
*   pyt. nr 2:
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do tych samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do samochodów posiadających świadectwa homologacji - **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu rat leasingowych w odniesieniu do tych samochodów nieposiadających świadectw homologacji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Przepis art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”. Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem” obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001r. (§ 10 ust. 4 rozporządzenia).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych. Wnioskodawca dysponuje flotą ok. 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Podatnik ma w posiadaniu i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo – osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego). W/w pojazdy samochodowe należą do kategorii „samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych” zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie są to pojazdy specjalne. W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż część z posiadanych przez niego samochodów posiada świadectwa homologacyjne, z którego bezsprzecznie wynika, iż nie są to pojazdy osobowe, część natomiast takich świadectw nie posiada, ale za to posiada dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe lub specjalne tzn. posiadające wpis w dowodzie „przystosowane do przewozu wartości”. Część natomiast samochodów nie posiada świadectw homologacyjnych, a dowody rejestracyjne potwierdzają, że są to samochody osobowe.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do napędu posiadanych przez siebie samochodów osobowych. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Z treści tych przepisów wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, o ile towary te i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ograniczenie wprowadza drugi z wymienionych przepisów, a mianowicie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada również w swojej flocie samochody osobowe, co wynika również z zapisów dowodów rejestracyjnych pojazdów. Zatem Wnioskodawca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku nabycia paliwa do napędu samochodów innych niż osobowe. W tym przypadku przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzał ograniczenie, aby pojazdy te miały ładowność powyżej 500 kg. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowo – osobowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Zatem Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów innych niż osobowe, bowiem wszystkie posiadane samochody mają ładowność powyżej 500 kg, a z dowodów rejestracyjnych wynika, niż nie są to samochody osobowe. Brak posiadania przez Wnioskodawcę świadectw homologacji tych pojazdów nie ma znaczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do napędu tych pojazdów.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie posiadanych przez siebie samochodów osobowych, a także z tytułu rat leasingowych w stosunku do tych samochodów. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. Z treści tych przepisów wynika, iż Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, o ile towary te i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ograniczenie wprowadza drugi z wymienionych przepisów, a mianowicie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada również w swojej flocie samochody osobowe, co wynika również z zapisów dowodów rejestracyjnych pojazdów. Zatem Wnioskodawca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz rat leasingowych w stosunku do tych samochodów.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku nabycia samochodów innych niż osobowe oraz nabycia rat leasingowych w stosunku do tych pojazdów. Kluczową rolę w tym zakresie odgrywa, oprócz wspomnianego art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również przepis § 10 ust. 1, ust. 3 i 4 rozporządzenia. Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem sine qua non prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu nabycia rat leasingowych w stosunku do tych pojazdów jest posiadanie przez podatnika homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Z treści wniosku wynika, iż niektóre z posiadanych przez Wnioskodawcę pojazdów samochodowych mają świadectwo homologacji, a część tego świadectwa nie posiada.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w stosunku do pojazdów samochodowych, które nie posiadają świadectwa homologacji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe oraz rat leasingowych w stosunku do tych samochodów. Rozumując a contrario w stosunku do pojazdów, które takie świadectwa posiadają Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe oraz rat leasingowych w stosunku do tych samochodów.

Jednakże tut. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na treść przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że art. 86 ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT. W załączniku nr 9 w poz. 2 uwidoczniono pojazd o nazwie „bankowóz”. Zatem jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe używane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów wówczas Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od zakupu (a także pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu płatności rat leasingowych) tych samochodów oraz zakupionego do nich paliwa. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, iż samochody te są zarejestrowane jako osobowe oraz nie posiadają ładowności powyżej 500 kg.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.