Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-729/11/13-5/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w darowiźnie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: grunty; mieszkanie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/12 z dnia 23.11.2012 r. (data wpływu 18.02.2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 01.09.2011 r. Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego wezwanie z dnia 29.08.2011 r. w sprawie złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży 8/9 części prawa użytkowania wieczystego gruntu, celem obliczenia 19% podatku dochodowego, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 272 pkt 3 i art. 274a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nieruchomość Wnioskodawca otrzymał aktem notarialnym z dnia 11.09.2007 r. w darowiźnie od babki. Wyżej wymieniona nieruchomość została sprzedana aktem notarialnym z dnia 21.07.2008 r. W latach 2007-2008 ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu warunku meldunkowego przez okres 12-stu miesięcy. Wnioskodawca spełnił ten warunek, gdyż był tam zameldowany na pobyt stały w okresie od dnia 30.03.2006 r. do dnia 18.07.2008 r. W związku z powyższym, dnia 01.08.2008 r. zgodnie z wymaganym terminem, złożył w Urzędzie Skarbowym, oświadczenie, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. Ponadto, stanowisko powyższe potwierdza interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 20.02.2008 r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682, że do okresu zameldowania należy doliczać okres przed 1 stycznia 2007 r. oraz okres poprzedzający nabycie zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym po otrzymaniu wezwania, Wnioskodawca udał się osobiście do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia niniejszej sprawy. Otrzymał informację, że podatek powinien być naliczony, bo takie są w chwili obecnej przepisy. Jednocześnie uzyskał od pracownika urzędu informację o możliwościach dochodzenia swoich praw i o możliwości złożenia wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym Wnioskodawca złożył pismo z prośbą o nie naliczanie podatku argumentując, iż budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu oraz że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączania gruntu, na co powołał odpowiednie przepisy prawa i orzecznictwo. Ponadto Wnioskodawca złożył oświadczenie, że wystąpi z wnioskiem o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przytoczonego orzecznictwa: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2011 roku (sygn. akt. II FSK 416/10), sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/Gl 98/11, I SA/Bk 222/11 i art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zwolniony od podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca nie zgadza się z interpretacją Urzędu Skarbowego w zakresie naliczania podatku od sprzedaży nieruchomości, który stosuje własną definicję nieruchomości oddzielając grunt od budynku. Zdaniem ekspertów jest to niedopuszczalne, gdyż zgodnie z Kodeksem cywilnym, nie można oddzielać budynku od gruntu, oba elementy stanowią jedną nierozłączną całość.

Ponadto, należy rozróżnić sytuację, w której sprzedawany jest budynek jednorodzinny od sprzedaży mieszkania. W przypadku sprzedaży budynku jednorodzinnego posadowionego na działce nierozerwalność tego gruntu i budynku wynika bezpośrednio z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W sytuacji sprzedaży, budynek jednorodzinny wraz z działką stanowi jedną nieruchomość i nie można sprzedać działki pod budynkiem bez budynku. Dlatego też, ulga meldunkowa powinna mieć zastosowanie do całej nieruchomości. Na potwierdzenie powyższej tezy, że podatek nie powinien być naliczany od gruntu w oderwaniu od budynku oraz, że nieruchomość należy traktować jako całość, Wnioskodawca wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2011 roku (sygn. akt. II FSK 416/10), który przyznał rację podatnikowi wskazując, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, w związku z czym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, a ten wyraźnie wskazuje, że budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia wyraźnie podkreśla się fakt, że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączania gruntu.

Podobną wykładnię potwierdza dotychczasowa praktyka sądów administracyjnych, które w większości podobnych spraw orzekały na korzyść podatników (m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/Gl 98/11, I SA/Bk 222/11). W sprawach tych wskazano, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o PIT podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że dochód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego w całości i wezwanie w przedmiocie opodatkowania udziału 8/9 części prawa użytkowania wieczystego jest w świetle przytoczonego orzecznictwa niewłaściwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-729/11-2/JK z dnia 02.12.2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży 8/9 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja została doręczona w dniu 08 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) wezwano tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 29.12.2011 r. Nr IPPB4/415-729/W/11-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 03.01.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 02 luty 2012 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-729/11-2/JK z dnia 02 grudnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 825/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 02 grudnia 2011 r. Nr IPPB4/415-729/11-2/JK.

Na wstępie, Sąd wskazał, iż skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulgi meldunkowej) do przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym jednocześnie budynkiem mieszkalnym.

Skarżący uważał, ze przedmiotowym zwolnieniem objęty jest także przychód ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jako że jest to sprzedaż nierozerwalnie związana ze sprzedażą budynku mieszkalnego.

Sąd podniósł, iż w ocenie Ministra Finansów, opartej na literalnym brzmieniu przepisu, sporne zwolnienie dotyczy jedynie przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży w części przypadającej na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska jest art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżący nabył nieruchomość w 2007 r. przepis ten – jak prawidłowo przyjęły strony – należało zastosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., tj. w brzmieniu wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22,

Kwestia spełnienia przez Skarżącego określonych tym przepisem przesłanek zastosowania zwolnienia (zameldowanie) nie była sporna.

Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczył wyłącznie zakresu przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie możliwości zastosowania go do przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który we wiążącej uchwale z dnia 02 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, zdaniem Sądu, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi.

Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 02 kwietnia 2012 r. Sąd stwierdził, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Sąd zaznaczył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącego, odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 K.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe.

Sąd przy tym zważył, że stosownie do art. 235 § 2 K.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia „nieruchomość”, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie podziela przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie „budynek mieszkalny” należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji „zbycia budynku mieszkalnego” świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami „lokal mieszkalny” i „budynek mieszkalny” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12).

Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji z prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu – jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia – ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego.

Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom „nieruchomość”, „odpłatne zbycie” i „budynek mieszkalny” znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

Sąd podniósł, iż w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś, wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas.

Sąd wskazał, iż prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży 8/9 udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego ze sprzedawanym równocześnie budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Sądu, kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: „p.p.s.a.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.11.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 825/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w dniu 11.09.2007 r., ocena skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 21.07.2008 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nabyty w darowiźnie od babki w dniu 11.09.2007 r. W nieruchomości Wnioskodawca zameldowany był na pobyt stały od dnia 30.03.2006 r. do dnia 18.07.2008 r. oraz złożył w wymaganym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ponadto, zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, odnosi się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny więc być rozumiane tak samo. Zgodnie z tym stanowiskiem używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Z kolei, stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu, prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono.

Tym samym, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też udziału w takim budynku.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.11.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 825/12 oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w darowiźnie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.