Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4012.49.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Według jakiej stawki VAT, Stowarzyszenie działając jako podatnik VAT, powinno opodatkować czynności OZE dla Mieszkańców i JST?
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; stawka; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2019 r. i 7 stycznia 2020 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu świadczonych usług polegających na budowie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców, obiektach użyteczności publicznej i terenach jednostek samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2019 r. i 7 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku z tytułu świadczonych usług polegających na budowie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców, obiektach użyteczności publicznej i terenach jednostek samorządu terytorialnego.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie jest organizacją zrzeszającą jednostki samorządowe z terenu powiatu: Gminę Miejską, Gminę i Powiat – dalej łącznie: „JST”. Stowarzyszenie działa na podstawie stosownych ustaw oraz postanowień statutu. Stowarzyszenie jako osoba prawna jest zarejestrowane w urzędzie skarbowym i posiada NIP jednakże nie było/nie jest dotąd zarejestrowane jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (dalej także: „VAT”).

Stowarzyszenie działa w celu wspierania idei samorządu terytorialnego, obrony wspólnych interesów oraz współdziałania na rzecz harmonijnego rozwoju społeczno-gospodarczego członków. Do głównych zadań Stowarzyszenia należy dbanie o rozwój proekologicznej infrastruktury technicznej, rozwój turystyki, sportu i rekreacji oraz kultury. Ponadto Stowarzyszenie podejmuje inicjatywy mające na celu poprawę życia mieszkańców i rozwoju przedsiębiorczości m.in. poprzez pozyskiwanie środków pomocowych Unii Europejskiej i innych krajowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych.

Ponadto zgodnie z zapisami zawartymi w statucie celami Stowarzyszenia są:

*   (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`).

W celu realizacji zadań przewidzianych w statucie Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą i realizując przedsięwzięcia gospodarcze może zawierać umowy / porozumienia z samorządami, osobami prawnymi czy osobami fizycznymi.

W latach 2011-2012 Stowarzyszenie zrealizowało projekt pn. „…” (dalej: „Projekt I”). Projekt I polegał na montażu instalacji solarnych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej – \`(...)\` na obiektach mieszkańców Miasta i Gminy (dalej: „Mieszkańcy”), \`(...)\` na budynkach użyteczności publicznej oraz zainstalowaniu \`(...)\` ulicznych lamp hybrydowych (dalej: „lampy”) na terenie JST. Całkowita wartość realizacji Projektu I wyniosła ok. 2.3 mln zł. Stowarzyszenie uzyskało dofinasowanie Projektu I w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa (dalej: „RPO”) na lata 2007-2013 – Działanie 5.4 Rozwój energetyki opartej na źródłach odnawialnych. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany Projektu I. Łączna kwota wpłat dotycząca Projektu I dokonana przez Mieszkańców JST przy uwzględnieniu także kwoty otrzymanej dotacji w latach 2010-2012 wyniosła ok. 2.1 mln zł, przy czym wpłaty w poszczególnych latach kształtowały się następująco:

*   2010 r. – \`(...)\` tys. zł (mieszkańcy),
*   2011 r. – \`(...)\` tys. zł (mieszkańcy), \`(...)\` tys. zł (JST), \`(...)\` tys. zł (kwota dotacji),
*   2012 r. – \`(...)\` tys. zł (mieszkańcy), \`(...)\` tys. zł (JST), \`(...)\` tys. zł (kwota dotacji).

Wpłaty od Mieszkańców i JST na poczet realizacji Projektu I były dokonywane przed wykonaniem montażu instalacji OZE.

W okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2016 r. Stowarzyszenie nie wykonywało za wynagrodzeniem żadnych czynności mogących mieć, zdaniem Stowarzyszenia, charakter usług/dostaw towarów ani nie pobierało zaliczek na poczet wykonania takich czynności w przyszłości.

Obecnie od 2018 r. Stowarzyszenie realizuje projekt pn. „…” (dalej: „Projekt II”). Projekt obejmuje zakup i montaż \`(...)\` instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym \`(...)\` instalacje fotowoltaiczne, \`(...)\` instalacje solarne, \`(...)\` piece na biomasę i \`(...)\` pompy ciepła na potrzeby indywidualne i na obiektach mieszkańców Miasta i Gminy. Dodatkowo w ramach Projektu II jedna instalacja fotowoltaiczna zostanie zakupiona i zainstalowana na nieruchomości Miasta. Całkowita wartość realizacji projektu będzie wynosić ok. 3.8 mln zł. Stowarzyszenie uzyskało dofinasowanie Projektu II w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych ze środków RPO na lata 2014-2020 – Działanie 10.3 Odnawialne źródła energii. Odnośnie Projektu II w styczniu 2017 r. mieszkańcy i Miasto dokonali wpłat zaliczkowych na poczet realizacji Projektu II w łącznej kwocie ok. 153 tys. zł.

W ramach realizacji Projektu I i Projektu II (dalej łącznie: „Projekty”) Stowarzyszenie zobowiązało się do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań zapewniających zrealizowanie celów wskazanych w Projektach, do których należały/należą: podpisanie umowy na montaż instalacji OZE po wybraniu wykonawcy, zakup urządzeń, roboty montażowe, nadzór inwestorski, odbiór końcowy zamontowanych instalacji oraz promocja Projektów (dalej łącznie: „czynności OZE”).

W celu przeprowadzenia ww. czynności OZE w ramach Projektów Stowarzyszenie podpisało/podpisze z każdym Mieszkańcem Miasta i Gminy zainteresowanym udziałem w jednym z Projektów umowę określającą wzajemne zobowiązania związane z montażem indywidualnej instalacji solarnej/fotowoltaicznej/pompy ciepła/pieca na biomasę (dalej łącznie: „Instalacje”) na/przy/w budynku Mieszkańca. Analogiczne umowy zostały/zostaną podpisane z JST na realizację zadań w ramach Projektów I i II (dalej: łącznie z umowami zawartymi z Mieszkańcami – „Umowy”).

Umowy przewidują/będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców i JST sprzęt oraz urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Stowarzyszenia przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańców i JST, Stowarzyszenie przekaże Mieszkańcom i JST sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów (okresu trwałości Projektów). Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umów całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańców i JST (bez odrębnej umowy).

Dodatkowo Stowarzyszenie wskazuje, że umowy o dofinansowanie Projektów i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują Stowarzyszenie m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektów (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Stowarzyszenie pozostało właścicielem Instalacji. Poza tym, umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Stowarzyszenia z Mieszkańcami i JST, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami i JST, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców i JST.

Najpóźniej w dniu zawarcia Umów Mieszkańcy i JST, wyrażający chęć udziału w Projektach, zobowiązani zostali do uiszczenia płatności zaliczkowej na poczet wykonania zobowiązań przez Stowarzyszenie (czynności OZE). Mieszkańcy i JST zostali bowiem zobowiązani w zawartych Umowach do pokrycia części kosztów zakupu i montażu Instalacji (w zakresie kwoty stanowiącej udział Mieszkańców i JST w Projektach – 15% lub 25% wartości Instalacji). Ponadto Mieszkańcy i JST zobowiązani są/byli do użyczenia części nieruchomości pod montaż Instalacji oraz pokrywania bieżących kosztów eksploatacji Instalacji w okresie trwałości Projektów.

Umowy przewidują, że brak dokonania przez Mieszkańców lub JST ww. wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie jest/będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projektach. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca lub JST, Stowarzyszenie nie zrealizuje/nie będzie realizowało na ich rzecz czynności OZE, tj. nie zamontuje Instalacji, nie udostępni ich do korzystania ani też finalnie nie przeniesie na Mieszkańców/JST własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach jest/będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umów przez Stowarzyszenie.

Poza wniesieniem ww. wpłat, Stowarzyszenie nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców i JST z tytułu realizacji przez Stowarzyszenie czynności OZE. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańców i JST z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańców i JST własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, realizowane będzie przez Stowarzyszenie w ramach czynności OZE i Stowarzyszenie nie będzie pobierało z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców i JST, poza tym określonym w Umowach, stanowiącym udział Mieszkańców/JST w Projektach. Stowarzyszenie już na etapie planowania Projektów nie zakładało, że realizacja tych projektów może mieć charakter zarobkowy (analiza finansowa sporządzona na cele realizacji Projektów wykazywała ujemną stopę zwrotu z Projektów).

Realizacja Projektów obejmowała/będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości prywatne należące do Mieszkańców Miasta i Gminy, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz budynki/tereny użyteczności publicznej należące do JST.

Instalacje montowane na potrzeby Mieszkańców były/będą montowane (z pewnymi dalszymi zastrzeżeniami) na budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie przekraczała/nie będzie przekraczała 300 m2. Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m2. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych.

Instalacje solarne oraz instalacje fotowoltaiczne w ranach Projektów były / będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych (z pewnymi dalszymi zastrzeżeniami). W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowiły/będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okazało się/okaże się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostały/zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Instalacje solarne oraz lampy hybrydowe w ramach Projektu I zostały zainstalowane również na dachach 10 budynków użyteczności publicznej oraz terenach należących do JST. Natomiast instalacja fotowoltaiczna dla Miasta w ramach Projektu II zostanie zamontowana na wiacie należącej do Miasta.

Z kolei kotły na biomasę w ramach Projektu II zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła w ramach Projektu II zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Projekty zostały/będą zrealizowane na podstawie umowy zawartej przez Stowarzyszenie z wyłonionym wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który w szczególności zaprojektuje i dokona montażu Instalacji Mieszkańcom i JST. Stowarzyszenie odnośnie Projektu I otrzymało w latach 2010- 2012 faktury od Wykonawcy za świadczone usługi wraz ze wskazaną na fakturach kwotą podatku VAT. Jednak Stowarzyszenie nie odliczało podatku VAT naliczonego od wydatków na Projekt I. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Stowarzyszenie nie otrzymało faktur od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu II.

Faktury od Wykonawcy za realizację Projektów były/będą wystawiane na Stowarzyszenie.

Stowarzyszenie wskazuje, że wystąpiło z odrębnym wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w celu potwierdzenia, czy w związku z wykonywanymi czynnościami OZE Stowarzyszenie występowało/występuje w charakterze podatnika VAT. Pytania skierowane w niniejszym wniosku zostają zadane przy założeniu, że DKIS uzna Stowarzyszenie za podatnika VAT odnośnie realizowanych czynności OZE i mają na celu ustalenie sposobu rozliczenia czynności OZE na gruncie podatku VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej nabywanych przez Stowarzyszenie usług zakupu i montażu Instalacji przez Wykonawcę. W opinii Wnioskodawcy usługi te powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU w następujący sposób, tj.:

*   zakup z montażem instalacji fotowoltaicznych powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 jako „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
*   zakup z montażem instalacji solarnych, pomp ciepła, i kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Dodatkowo Stowarzyszenie wskazuje, że pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy prawo to nie uległo przedawnieniu (tj. przyszłych wydatków na Projekt OZE II, gdy wydatki te będą ponoszone przez Stowarzyszenie jako podatnika VAT czynnego).

Ponadto Stowarzyszenie wskazuje, że uzyskało odrębnie interpretację indywidualną w kwestii uznania Stowarzyszenia za podatnika VAT z tytułu czynności OZE oraz kwestii rejestracji jako podatnik VAT czynny (nr …).

Zgodnie z uzyskaną (odrębnie) interpretacją indywidualną w sprawie Projektów (nr …) Stowarzyszenie działa w charakterze podatnika podatku od towaru i usług, obecnie jako podmiot zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stowarzyszenie będzie podatnikiem VAT czynnym z chwilą przekroczenia wartości sprzedaży w poprzednim (lub w danym) roku podatkowym w kwocie 200 000 zł. Taka sytuacja będzie miała miejsce z chwilą realizacji czynności w ramach Projektu OZE II i ponoszenia wydatkowaną Projekt OZE II. W związku z powyższym, zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego tj. wyłącznie wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi w ramach Projektu QZE II - tj. sytuacji, gdy Stowarzyszenie będzie ponosiło wydatki na Projekt OZE, będąc już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wówczas, zdaniem Stowarzyszenia, wydatki na Projekt OZE II będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (usługami w ramach Projektu OZE II).

Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych mieszkańców była/ będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy od podatku od towaru i usług jako modernizacja lub termomodernizacja obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z uzyskaną przez Stowarzyszenie (odrębnie) interpretacją indywidualną w sprawie Projektów z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr …, Stowarzyszenie, realizując Projekt OZE I oraz Projekt OZE II działało/działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazuje, że w związku z uzyskaną ww. interpretacją indywidualną w zakresie występowania Stowarzyszenia jako podatnika VAT i rejestracji jako podatnik VAT czynny, wnosi o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie dla zdarzenia przyszłego, w którym będzie występowało jako podatnik VAT czynny w związku z realizacją czynności OZE i ponoszeniem wydatków na Projekt OZE II.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. Stowarzyszenie wskazało, że instalacje odnawialnych źródeł energii w ramach II Projektu będą montowane na kilku obiektach użyteczności publicznej, a także na budynkach mieszkalnych. Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w brzmieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług jako modernizacja lub termomodernizacja obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje spełniają definicję mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 2.

Według jakiej stawki VAT, Stowarzyszenie działając jako podatnik VAT, powinno opodatkować czynności OZE dla Mieszkańców i JST?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Stowarzyszenia dla Mieszkańców będzie stawka VAT 8%. W przypadku montażu Instalacji w na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę VAT 8% Stowarzyszenie powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Stawka VAT w wysokości 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych i obiektach użyteczności/terenach JST.

Świadczone przez Stowarzyszenie jako podatnik VAT z tytułu realizowanych czynności OZE usługi stanowią/będą stanowić usługi termomodernizacji/modernizacji polegające w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na Mieszkańców i JST. Ich podstawowym celem jest / będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się/będą wiązały się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie obowiązywania Umów pozostają/będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Stowarzyszenia) i są/będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom i JST. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji stanowi/będzie stanowił element usługi Stowarzyszenia (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie był/nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca lub JST, ale na rzecz Stowarzyszenia - to Stowarzyszenie bowiem stało/stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie wykonanie przez Stowarzyszenie całej termomodernizacji/modernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Mieszkańca lub JST.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawka VAT w wysokości 8 i 23 % obowiązuje również w 2019 r. zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT (do 31 grudnia 2010 r. obowiązywała stawka VAT - 7%) wystąpi wówczas, gdy inwestycja dotyczy / będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa była / będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 tej ustawy), którym jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Stowarzyszenie wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia modernizacji. Należy zatem uznać, iż wskazane pojęcie zostało wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Z przedstawionego przez Stowarzyszenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej usługi dla Mieszkańców mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Stowarzyszenie należy zaklasyfikować jako termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których zamontowane zostaną Instalacje stanowią/będą stanowiły co do zasady jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte Projektami zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie przekraczała 300 m2, to będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ścian budynków okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji w/na budynkach mieszkalnych – wykonywaną przez Stowarzyszenie usługę należy uznać za termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji był/będzie wykonywany (z dalszymi wyjątkami) w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te (w tym zakresie) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (natomiast w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. - obowiązywała stawka VAT 7%).

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/modernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% (lub odpowiednio 7%) ma/będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (w przypadku 2010 r. należałoby zastosować stawkę VAT 22%).

Przedstawione powyżej stanowisko Stowarzyszenia znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15- 4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - w/na/przy budynkach gospodarczych, bezpośrednio na gruncie lub na obiektach/terenach JST właściwą dla świadczenia realizowanego przez Stowarzyszenie dla Mieszkańców lub JST jest/będzie stawka 23% VAT (natomiast odnośnie 2010 r. stawka wynosiła 22%).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. Stowarzyszenie podtrzymało swoje stanowisko dotyczące stawek VAT usług świadczonych w ramach I Projektu, jednocześnie ze zmianą przepisów ustawy o podatku VAT z dnia 23 listopada 2019 r. dla usług, które będą świadczone w ramach Projektu II.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, a więc stawki podatku dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 4, 5 i 6 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r. - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 23 listopada 2019 r., wprowadzonym art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166), art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, godząc się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. w przypadku montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, właściwą dla świadczenia Stowarzyszenia dla mieszkańców jest stawka podatku w wysokości 8%. W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę podatku w wysokości 8% Stowarzyszenie powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka podatku w wysokości 23% ma również zastosowanie w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych i obiektach użyteczności publicznej i terenach jednostek samorządu terytorialnego (przy czym w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. – obowiązywały odpowiednio stawki 7% i 22%).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., w przypadku montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, właściwą dla świadczenia Stowarzyszenia dla mieszkańców jest/będzie stawka podatku w wysokości 8%. W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę podatku w wysokości 8% Stowarzyszenie powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka podatku w wysokości 23% ma/będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu instalacji w/na/przy obiektach użyteczności publicznej i terenach jednostek samorządu terytorialnego.

Z uwagi jednak na fakt, że od dnia 23 listopada 2019 r. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, a z treści wniosku wynika, że montowane przez Stowarzyszenie instalacje spełniają tą definicję, dla świadczonych przez Stowarzyszenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie po tej dacie, w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. poza jego bryłą, oraz w/na/przy budynkach gospodarczych, w sytuacji gdy instalacja ta stanowić będzie mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związaną z:

*   budynkami mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała stawka podatku w wysokości 8%,
*   budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, zastosowanie ma/będzie miała odpowiednio stawka 8% i 23%, według zasad opisanych wyżej.

Tym samym oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1;
*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto interpretacja nie rozstrzyga, które z montowanych instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, kwestia ta nie jest bowiem regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem prowadzenia skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.