Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-354/16-9/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku VAT od wydatków, które Gmina będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; opodatkowanie; podatek-podatek należny; udostępnienie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismami z 5 sierpnia 2016 (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) oraz z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku VAT od wydatków, które Gmina będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu do odliczenia podatku VAT od wydatków, które Gmina będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2016 r. o wskazanie, które z pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego, w dniu 2 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 9 września 2016 r. o wskazanie pełnych danych pełnomocnika i sposobu doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W grudniu 2014 r. Gmina ukończyła realizację inwestycji pn. „Budowa kortu tenisowego (…)” (dalej: „Kort tenisowy”). Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów, jak i usług, związanych z wykonaniem nawierzchni Kortu tenisowego, ogrodzenia kortu oraz zakupu osprzętu sportowego do tenisa.

W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Od momentu oddania obiektu do użytkowania znajduje się on w majątku Gminy, która zajmuje się zarówno jego utrzymaniem, jak i obsługą administracyjną.

Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu Kortu tenisowego do użytkowania Gmina będzie udostępniać go w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne); oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz dzieci i uczniów oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych; organizacji nie działających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki; organizatorów zajęć i imprez dla osób niepełnosprawnych oraz imprez zleconych przez Gminę lub odbywających się pod patronatem Burmistrza Gminy oraz organizatorów realizujący zadania w ramach umów o partnerstwie i współpracy zawartych z Gminą (udostępnianie na cele gminne). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zasady udostępniania Kortu tenisowego określa „Regulamin korzystania (…)” (dalej: „Regulamin”) stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia regulaminów korzystania z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej oraz cen wynajmu za pozastatutowe korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z pkt 3 Regulaminu sezon na korzystanie z Kortu tenisowego trwa od 1 maja do 31 października.

Jednocześnie, przedmiotowy Regulamin wprost nie określa, w jakich dniach/godzinach Kort tenisowy przeznaczony jest do nieodpłatnego korzystania, a w jakich do odpłatnego wynajmu. Zakres faktycznego wykorzystywania Kortu tenisowego jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Kort tenisowy jest/będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Kort tenisowy jest/będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy/będzie zależeć to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

Stosownie do pkt 7 Regulaminu zwalnia się z opłat za korzystanie określone podmioty wymienione powyżej w punkcie B (udostępnienie na cele gminne). Natomiast za komercyjne udostępnianie Kortu tenisowego, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym przez Burmistrza, Gmina pobiera opłaty. Sprzedaż z tego tytułu (oraz podatek VAT) jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem Kortu tenisowego, takie jak na przykład koszty wyrównania powierzchni, nawadniania, czy koszty drobnych napraw.

W związku z ponoszeniem wydatków bieżących Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina na:

*   Pytanie 1: Kiedy Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie Kortu tenisowego? udzieliła odpowiedzi: Inwestycję polegającą na budowie Kortu tenisowego Gmina rozpoczęła w czerwcu 2014 r.
*   Pytanie 2: Jakim czynnościom zgodnie z zamiarem Gminy – przedmiotowa inwestycja miała służyć od początku jej realizacji: czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (należy wskazać)? Czy powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone? udzieliła odpowiedzi: Na moment złożenia wniosku o dofinansowanie, tj. na dzień 26 listopada 2013 r. oraz podpisania umowy o dofinansowanie, tj. na dzień 4 lutego 2014 r. Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania przedmiotowego majątku. Gmina zarówno nie wykluczała możliwości wykorzystania majątku do czynności opodatkowanych, jak i nie zakładała, że będzie on wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji Gmina zawnioskowała o dofinansowanie do kwot netto wydatków i nie złożyła oświadczenia o kwalifikowalności VAT w projekcie. Na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz podpisania umowy o dofinansowanie Gmina nie zakładała, że inwestycja ta będzie generowała w przyszłości przychody/dochody. Gmina wskazuje, że nieuzyskiwanie przychodów/dochodów z majątku nie było jednak warunkiem uzyskania przez Gminę dofinansowania. Warunkiem uzyskania dofinansowania było jedynie nie przekroczenie określonego przez instytucję finansującą poziomu wskaźnika NPV.
*   Pytanie 3: Kiedy Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania (do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnego udostępnienia) Kortu tenisowego? Czy powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji? Jeśli tak, to jakie to są dokumenty i kiedy zostały sporządzone? udzieliła odpowiedzi: Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2, początkowo Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania Kortu tenisowego. Tym samym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku należałoby raczej mówić o podjęciu przez nią decyzji o sposobie wykorzystania przedmiotowego majątku do określonego rodzaju czynności. Gmina podjęła decyzję o sposobie wykorzystania Kortu tenisowego (do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnego udostępnienia) w lipcu 2014 r. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r., Gmina zwróciła się do instytucji finansującej o wyrażenie zgody na wprowadzenie odpłatności za korzystanie z Kortu tenisowego i częściowe wykorzystanie tego majątku do celów komercyjnych.
*   Pytanie 4: Z jakich przyczyn Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego? udzieliła odpowiedzi: Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Kortu tenisowego, gdyż zamierzała dokonać odliczenia dopiero po potwierdzeniu takiej możliwości w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Nadto, Gmina wskazała, że odliczenie podatku VAT naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Gmina zauważa, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim zakresie oraz w jakim terminie Gmina uprawiona będzie do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawiona do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego z zastosowaniem proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a, w terminie opisanym w pkt 4b wniosku, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), co będzie prowadziło do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Stosowanie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe nie wyklucza jednak możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b tego przepisu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości o działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto w ust. 2c ustawodawca wskazał na przykładowe sposoby określenia proporcji wykorzystania nabywanych towarów lub usług do wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że wymieniony katalog danych, które mogą być brane pod uwagę w celu ustalenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej jest jedynie przykładowym wyliczeniem metod możliwych do zastosowania. Wskazuje na to użyte przez ustawodawcę sformułowanie „można wykorzystać w szczególności następujące dane”, które powoduje, że katalog metod ustalania proporcji ma charakter otwarty. Konstrukcja cytowanego przepisu powoduje, że podatnicy będą mogli stosować również inne metody ustalenia proporcji, jeżeli będą one w sposób pełniejszy odpowiadały specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a także zapewniały będą dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w celu bieżącego utrzymania Kortu tenisowego będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W związku z tym Gmina rozważa zastosowanie proporcji innej niż wymienione w analizowanym przepisie, tj. klucza czasowego. Gmina w odniesieniu do wydatków bieżących (tak jak do wydatków inwestycyjnych odliczanych na podstawie art. 86 ust. 7b) zamierza uwzględnić stosunek godzin, w których Kort tenisowy wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania (A), do sumy czasu, w którym Kort tenisowy służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług komercyjnego udostępniania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (A+B).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany powyżej sposób ustalenia proporcji, w jakiej Kort wykorzystywany jest/będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na świadczeniu usług komercyjnego udostępniania, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów na cele działalności gospodarczej Gminy. Żaden z przykładowych sposobów ustalania proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie jest – w ocenie Gminy – właściwy dla ustalenia proporcji wykorzystania Kortu tenisowego do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Metody wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-3, w ocenie Wnioskodawcy, mogą mieć zastosowanie dla ustalenia proporcji odliczenia VAT od wydatków o charakterze ogólnym. Sposób ustalania proporcji określony w ust. 2c pkt 4 może mieć zastosowanie wówczas, gdy tylko część powierzchni nieruchomości wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, w ocenie Gminy, wskazane metody nie odpowiadają w pełni przedstawionej w niniejszym wniosku specyfice sprzedaży opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że będzie ona wykorzystywać wybudowany Kort tenisowy również do świadczenia opodatkowanych VAT usług odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, w proporcji w jakiej nieruchomości te będą służyły tym właśnie celom, w myśl regulacji art. 86 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia, ustalonej przy zastosowaniu klucza czasowego, części podatku naliczonego z faktur, które otrzyma w związku z bieżącym utrzymaniem Kortu tenisowego.

Natomiast w odniesieniu do terminu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Kortu tenisowego zastosowanie znajduje m.in. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto w ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących, które związane są jednoczenie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) (odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz działalności pozostającej poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnianie Kortu tenisowego na tzw. cele gminne), Gmina stoi na stanowisku, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczanego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od wydatków na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego z zastosowaniem proporcji opisanej w art. 86 ust 2a. Ponadto prawo to będzie przysługiwało Gminie zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wstąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy przepis art. 86 ust. 2a-2h, który reguluje kwestie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b – 2h ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin lub też wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 – 41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W grudniu 2014 r. Gmina ukończyła realizację inwestycji pn. „Budowa kortu tenisowego (…)” (dalej: „Kort tenisowy”). Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów, jak i usług, związanych z wykonaniem nawierzchni Kortu tenisowego, ogrodzenia kortu oraz zakupu osprzętu sportowego do tenisa.

W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Od momentu oddania obiektu do użytkowania znajduje się on w majątku Gminy. Gmina zajmuje się zarówno utrzymaniem obiektu, jak i obsługą administracyjną.

Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu Kortu tenisowego do użytkowania Gmina będzie udostępniać go w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne); oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz dzieci i uczniów oddziałów przedszkolnych, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych; organizacji nie działających w celu osiągnięcia zysku, które realizują zadania własne Gminy z zakresu oświaty, kultury fizycznej i turystyki; organizatorów zajęć i imprez dla osób niepełnosprawnych oraz imprez zleconych przez Gminę lub odbywających się pod patronatem Burmistrza Gminy oraz organizatorów realizujący zadania w ramach umów o partnerstwie i współpracy zawartych z Gminą (udostępnianie na cele gminne). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zasady udostępniania Kortu tenisowego określa „Regulamin korzystania (…)” (dalej: „Regulamin”) stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia regulaminów korzystania z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej oraz cen wynajmu za pozastatutowe korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z pkt 3 Regulaminu sezon na korzystanie z Kortu tenisowego trwa od 1 maja do 31 października.

Stosownie do pkt 7 Regulaminu zwalnia się z opłat za korzystanie określone podmioty wymienione powyżej w punkcie B (udostępnienie na cele gminne). Natomiast za komercyjne udostępnianie Kortu tenisowego, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym przez Burmistrza …, Gmina pobiera opłaty. Sprzedaż z tego tytułu (oraz podatek VAT) jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem Kortu tenisowego, takie jak na przykład koszty wyrównania powierzchni, nawadniania, czy koszty drobnych napraw. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. znak ILPP2/4512-1-354/16-8/AKr wskazano, że Gmina udostępniając odpłatnie Kort tenisowy nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – Gmina bowiem czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej. Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie Kortu tenisowego podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest/będzie czynnością opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego na cele gminne stwierdzić należy, że Gmina realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Czynności te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Służą one zatem realizacji celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, tut. Organ zobowiązany jest przeanalizować przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym oraz pozostałym wymienionym w nim podmiotom najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których Kort tenisowy wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania (A), do sumy czasu, w którym Kort tenisowy służy do świadczenia opodatkowanych VAT usług komercyjnego udostępniania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (A+B), nie będzie – w ocenie tut. Organu – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiona metoda nie będzie w pełni obiektywna i nie będzie w stanie odzwierciedlić faktycznego stopnia wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podejmując decyzję o sposobie wykorzystania Kortu tenisowego zakładała, że obiekt ten poza działalnością gospodarczą będzie udostępniany nie tylko nieodpłatnie na rzecz dzieci i uczniów przedszkoli i szkół, ale również będzie udostępniany podczas różnego rodzaju imprez.

W tej sytuacji trudno jednoznacznie wskazać w jakim stopniu obiekt podczas imprez jest faktycznie wykorzystywany nieodpłatnie, tj. poza działalnością gospodarczą.

Trudno również zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, która jest nieprecyzyjna, nie zawiera bowiem obiektywnych powodów, dla których metoda według „klucza czasowego” najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jedynym argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem takiej metody jest fakt, że żaden z przykładowych sposobów ustalania proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie jest właściwy dla ustalenia proporcji wykorzystania Kortu tenisowego do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Metody wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-3, w ocenie Wnioskodawcy, mogą mieć zastosowanie dla ustalenia proporcji odliczenia VAT od wydatków o charakterze ogólnym. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda według „klucza czasowego” nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Proponowana przez Gminę metoda oddaje czas w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem, zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując – w ocenie tut. Organu – wskazany przez Gminę sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobami określenia proporcji najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, będą – zdaniem Organu – sposoby wskazane w powołanym wyżej rozporządzeniu.

Tym samym Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu w jakim będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Mają na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będzie ponosić na bieżące utrzymanie Kortu tenisowego po spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w związku z faktem, że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego nie znalazł zastosowania powołany przez Gminę w stanowisku własnym przepis art. 86 ust. 13 ustawy. Zatem w powyższym zakresie należało uznać stanowisko całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została wydania w dniu 13 września 2016 r. interpretacja indywidualna znak: ILPP2/4512-1-354/16-8/AKr. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy Kortu tenisowego poprzez korektę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Kortu tenisowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.