Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.733.2020.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 listopada 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Od 2 marca 2020 r. jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną – rolniczą oraz pozarolniczą. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ani rolnikiem ryczałtowym. Materiał szkółkarski przechowywany jest w pojemnikach na otwartej przestrzeni oraz w nieogrzewanych tunelach foliowych (nie jest to dział specjalny produkcji rolnej). W ramach działalności rolniczej Wnioskodawca rozmnaża i hoduje własny i zakupiony materiał szkółkarski (rośliny ozdobne, m.in. trawy ozdobne, lawendy, hortensje, trzmieliny i inne), który sprzedaje klientom z tej produkcji rolniczej, który przebywa na terenie szkółki powyżej 30 dni od dnia ich produkcji/zakupu.

W ramach działalności pozarolniczej – te same rośliny Wnioskodawca sprzedaje klientom w okresie do 30 dni od dnia ich produkcji/zakupu.

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania na zasadach ogólnych. Dla działalności pozarolniczej Biuro rachunkowe prowadzi książkę przychodów i rozchodów celem rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Przychody z działalności rolniczej Wnioskodawca ewidencjonuje dla własnych potrzeb.

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (wartość sprzedaży do kwoty 200 000,00 zł w roku podatkowym, wyliczona proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności w roku 2020). W ramach działalności pozarolniczej sprzedaż roślin ozdobnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje na kasie fiskalnej. Dla firm wystawia faktury VAT, z adnotacją o podstawie zwolnienia z VAT (art.113).

Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży (zarówno z działalności rolniczej, jak i pozarolniczej) w ramach sprzedaży wysyłkowej (głównie za pośrednictwem x i sklepu internetowego). Zapłatę otrzymuje na rachunek bankowy. Jeśli wybraną formą płatności jest zapłata za pobraniem to wpłata dokonywana jest za pośrednictwem kuriera również na rachunek bankowy. Wnioskodawca jest w stanie ustalić od kogo pochodzi dana wpłata. Wnioskodawca opłaca składkę ubezpieczeniową w ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Jak dzielić koszty dotyczące zakupów wspólnych dla działalności rolniczej i pozarolniczej (np. folia na tunel foliowy, nawozy, środki ochrony roślin, opłaty dla x czy za transport kurierski, paliwo do samochodu związanego z działalnością gospodarczą, telefon, faktura za usługi księgowe, koszty administracyjne itp.); w jaki sposób wyliczać proporcje podziału kosztów na działalność pozarolniczą i jaki okres przyjmować do ewentualnego wyliczenia proporcji tych kosztów (do zaksięgowania w książce przychodów i rozchodów)?
2.  W jaki sposób dokonać rozdziału kosztów w momencie zakupu roślin (np. faktura z ostatniego dnia miesiąca) na działalność rolniczą i pozarolniczą, mając w tym momencie niewiedzę dot. okresu ich sprzedaży (do 30 dni czy powyżej 30 dni)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, iż w celu prawidłowego ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 3 lub 3a u.p.d.o.f., dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, Wnioskodawca powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez niego (tj. do działalności rolniczej oraz do pozarolniczej działalności gospodarczej). Ze względu na dużą sezonowość w działalności koszty te powinien liczyć za dany miesiąc, za który uiszczana jest zaliczka, w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe w danym miesiącu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym miesiącu, np. przychody razem w danym miesiącu z działalności pozarolniczej x 100 / do przychodów ogółem w danym miesiącu, czyli ustalić tzw. „klucz przychodowy” i ten wskaźnik przyjąć do zaksięgowania kosztów wspólnych z każdej faktury w danym miesiącu rozliczenia zaliczki PIT z działalności pozarolniczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty działalności pozarolniczej należy zaksięgować w momencie zakupu (np. faktura z ostatniego dnia miesiąca) wg „klucza przychodowego” opisanego w stanowisku do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Powyższy przepis wskazuje, że zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe muszą być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy lub okres sprawozdawczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu, oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową (podatkową) w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który m.in. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy mimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródła, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów, zgodnie z ww. metodami, należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną – rolniczą oraz pozarolniczą. W ramach działalności rolniczej Wnioskodawca rozmnaża i hoduje własny i zakupiony materiał szkółkarski (rośliny ozdobne, m.in. trawy ozdobne, lawendy, hortensje, trzmieliny i inne), który sprzedaje klientom z tej produkcji rolniczej, który przebywa na terenie szkółki powyżej 30 dni od dnia ich produkcji/zakupu. W ramach działalności pozarolniczej – te same rośliny Wnioskodawca sprzedaje klientom w okresie do 30 dni od dnia ich produkcji/zakupu. Wnioskodawca korzysta z opodatkowania na zasadach ogólnych. Dla działalności pozarolniczej biuro rachunkowe prowadzi książkę przychodów i rozchodów. Przychody z działalności rolniczej Wnioskodawca ewidencjonuje dla własnych potrzeb. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób podziału kosztów dotyczących zakupów wspólnych dla działalności rolniczej i pozarolniczej (np. folia na tunel foliowy, nawozy, środki ochrony roślin, opłaty dla x czy za transport kurierski, paliwo do samochodu związanego z działalnością gospodarczą, telefon, faktura za usługi księgowe, koszty administracyjne itp.) oraz rozdział kosztów w momencie zakupu roślin, kiedy Wnioskodawca nie wie, w jakim okresie nastąpi ich sprzedaż (do 30 dni czy powyżej 30 dni).

Z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – opisane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 22 ust. 3 cyt. ustawy.

Tak więc, w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te może ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z metodą określoną w art. 22 ust. 3 powołanej ustawy, należy dokonać następujących czynności:

1.  ustalić ogólną kwotę przychodów,
2.  ustalić ogólną kwotę kosztów,
3.  ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,
4.  ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,
5.  ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w punkcie 4, pomnożony przez koszty z punktu 2).

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że – w przypadku wydatków, które są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i z działalnością rolniczą – koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów dotyczących tych źródeł przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zatem zaliczyć jedynie tę część wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach wskazanych wyżej, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 3 lub ust. 3a omawianej ustawy – w sposób wskazany wcześniej – również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez niego (tj. do działalności rolniczej oraz do pozarolniczej działalności gospodarczej) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Reasumując – Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych określoną w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do podziału kosztów dotyczących zakupów wspólnych dla działalności rolniczej i pozarolniczej oraz rozdziału kosztów w momencie zakupu roślin, kiedy Wnioskodawca nie wie, w jakim okresie nastąpi ich sprzedaż (do 30 dni czy powyżej 30 dni).

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Jednocześnie Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.