Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-927/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Z. wynagrodzenie tytułem korzystania z majątkowych praw autorskich może Wnioskodawca zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakładając, iż wynagrodzenie to otrzymywać będzie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz złoży przed Z. oświadczenie o takim jego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć wynagrodzenie za korzystanie z praw majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć wynagrodzenie za korzystanie z praw majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in.:

1.  tworzenie (komponowanie) utworów słownych, muzycznych oraz słowno-muzycznych,
2.  tworzenie „intro” (wstęp, wprowadzenie) do utworów innych artystów,
3.  dopracowywanie brzmienia utworów muzycznych stworzonych przez innych artystów,
4.  odtwarzanie utworów muzycznych w trakcie imprez artystycznych.

Osiągane przychody z tytułu wykonywania powyższych czynności stanowią podstawowe źródło utrzymania i finansowania działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli stworzy utwór muzyczny i uzna się za jego twórcę i podpisze umowę z Z. o zbiorowe zarządzanie majątkowymi prawami autorskimi, a po pewnym czasie okaże się, iż tak naprawdę utwór jest plagiatem utworu innego artysty, to w takiej sytuacji ponosi odpowiedzialność przed osobą (firmą), która korzystała (odtwarzała) z jego utworów na podstawie umowy z Z. Takimi firmami są m.in. kluby muzyczne, restauracje, stacje radiowe, telewizja. Odpowiedzialność będzie polegała na wypłacie odszkodowania, lub na zwrocie otrzymanych wynagrodzeń od Z. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z działalnością artystyczną. Po pierwsze, jeśli okaże się, iż uznał się za twórcę utworu słownego, muzycznego, lub słowno-muzycznego, a tak naprawdę był to plagiat to ponosi odpowiedzialność wobec firmy, która korzystała (odtwarzała) z tego utworu. Po drugie jeśli dany klub muzyczny, lub stacja radiowa wprowadzi jego utwory muzyczne do swojego repertuaru, a po czasie okaże się, iż nie odpowiadają im, to wtedy może stracić źródło przychodów (zarobkowe), a jego sława, jako artysty, diametralnie spadnie. Ponadto ryzyko gospodarcze przejawia się w mass mediach (telewizja, stacje radiowe, prasa, internet), gdyż jeśli jego utwory muzyczne są chętnie słuchane i odtwarzane to wzrastają sława i źródła zarobkowania. Natomiast, gdy po pewnym czasie utwory znudzą się słuchaczom, lub przyjdzie moda na inny rodzaj muzyki, to jego sława szybko spadnie i zmniejszą się źródła zarobkowania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i niezależnie. Od niego tylko zależy kiedy stworzy dany utwór muzyczny, gdzie (w studiu, czy w domu) oraz w jaki sposób. Czasem inny artysta zaproponuje aby odpłatnie stworzyć dla niego utwór muzyczny, słowno-muzyczny, lub „intro” do jego utworu muzycznego. W takiej sytuacji wspólnie ustalają czas na stworzenie utworu, lub „intro”. Jednakże miejsce jego pracy oraz sposób „tworzenia” utworu zależą tylko od Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca zawarł pisemną umowę z artystą o stworzenie utworu, a po zakończeniu usługi wystawił fakturę. Wnioskodawca sam organizuje swoją pracę w zakresie tworzenia utworów słownych, muzycznych, słowno-muzycznych, sam decyduje o jej godzinach i miejscu wykonywania, a także sam ponosi jej koszty m.in. zakup sprzętu muzycznego i wyposażenie studia muzycznego, promocja, reklama, podróże służbowe, hotele, paliwo do samochodu. W zakresie tworzenia utworów słownych, muzycznych, słowno- muzycznych Wnioskodawca występuje jako twórca (artysta) w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. Jak wcześniej pisano, jeśli dostanie zlecenie od innego artysty, to wtedy ma wyznaczony czas na wykonanie utworu i określony rodzaj muzyki. Ale także wtedy działa we własnym imieniu (osobiście podpisuje umowę na wykonanie utworu) i na własny rachunek (otrzymuje wynagrodzenie). Wnioskodawca oznacza swoje utwory słowne, muzyczne i słowno-muzyczne swoim imieniem, nazwiskiem, lub pseudonimem, przez co wykorzystuje osobiste prawa autorskie. Dzięki temu jego firma jest bardziej rozpoznawalna u publiczności, wytwórni muzycznych, klubów muzycznych, gdyż oni kojarzą jego firmę z konkretnym utworem, który stworzył. Innymi słowy, oznaczenie utworów jego nazwiskiem, lub pseudonim służy rozsławieniu (rozreklamowaniu) firmy działającej pod jego imieniem i nazwiskiem. Natomiast majątkowe prawa autorskie pozwalają mu udostępniać jego utwory innym firmom (np. kluby muzyczne, restauracje, telewizja, stacje radiowe) do odpłatnego korzystania (odtwarzania), dzięki czemu uzyskuje przychody, które przeznacza na finansowanie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł umowę z Z. jako artysta - osoba prywatna, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa dotyczy powierzenia Z., na zasadach przeniesienia powierniczego, służących mu majątkowych praw autorskich do jego utworów m.in. słownych, muzycznych, słowno-muzycznych.

Autorskie prawa majątkowe przysługują Wnioskodawcy z tytułu:

1.  komponowania muzyki i pisania tekstów,
2.  wykonywania utworów tzn. granie na instrumentach muzycznych,
3.  tworzenia nowego brzmienia, nowych barw dźwiękowych i dopracowywania brzmieniowego utworów muzycznych stworzonych przez innych twórców,
4.  tworzenia „intro” do utworów muzycznych innych twórców,
5.  występowania na imprezach muzycznych i odtwarzania utworów muzycznych.

Z. jest organizacją zbiorowego zarządzania majątkowymi prawami autorskimi na podstawie zezwolenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w zakresie wskazanym w tym zezwoleniu. Z. zobowiązuje się wykonywać zbiorowy zarząd z zachowaniem należytej staranności, na zasadzie równego traktowania, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, statutem Z. i obowiązującymi w Z. zasadami oraz bez uszczerbku dla autorskich praw osobistych do utworów objętych powierzeniem oraz praw osobistych.

Na podstawie ww. umowy powierzenie obejmuje m.in.: wykonanie publiczne, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, nadanie, reemitowanie, utrwalenie, zwielokrotnienie na nośnikach, wprowadzenie do obrotu, najem, użyczenie, rozpowszechnianie. Powierzenie obejmuje także udzielanie licencji i dochodzenie ochrony, a w szczególności:

1.  ustalenie wysokości i dochodzenie wynagrodzenia, w tym kontrolę jego prawidłowego naliczania,
2.  dochodzenie oraz zabezpieczenie roszczeń związanych z wykonywaniem umów, jak również z naruszaniem praw do utworów objętych Powierzeniem lub związanych z naruszeniem umów o korzystanie z tych utworów,
3.  ustalenie zasad naliczania i wysokości oraz dochodzenie roszczeń, także z tytułu korzystania z utworów nie wymagającego zgody twórcy w zakresie, w którym twórcy służy jedynie prawo do wynagrodzenia oraz dochodzenie roszczeń informacyjnych oraz związanych z tym korzystaniem, jak również wniosków zabezpieczających te roszczenia.

Z. pobiera opłaty od faktycznych użytkowników za korzystanie z praw autorskich twórców (Wnioskodawcy) za zasadach określonych w porozumieniach oraz przepisach prawa. Następnie opłata jest wypłacana Wnioskodawcy, po potrąceniu opłat administracyjnych. Na przelewach bankowych Z. używa sformułowania „honorarium autorskie”. W umowie powierzenia praw do zbiorowego zarządzania nie ma zapisów dotyczących „honorariów autorskich”. Natomiast na stronie internetowej Z. jest informacja, iż twórcy i artyści otrzymują „wynagrodzenie”. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że Z. przy przelewach bankowych używa określenia „honorarium autorskie”, niezależnie od tego, czy autor (twórca) prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Na podstawie zawartej ww. umowy o powierzeniu powierniczym Z. działa w swoim imieniu, gdyż osobiście podpisuje umowy z firmami korzystającymi (odtwarzającymi) jego utwory muzyczne. Natomiast Z. działa na rachunek (na rzecz) Wnioskodawcy, gdyż z otrzymanych opłat od firm wypłaca dla niego honorarium (wynagrodzenie), po potrąceniu opłat administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest § 1 pkt 3 lit d umowy: Powierzenie następuje na zasadzie umocowania Z. do działania we własnym imieniu i na rzecz Powierzającego. Wnioskodawca nie jest związany z Z. stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania „organizacji zbiorowego zarządzania prawami”, ponieważ w przypadku umowy z Z. ma wpływ na zasięg terytorialny ochrony jego praw tzn. czy ochrona będzie obowiązywać tylko na terytorium Polski, czy również poza jej granicami. Ponadto ma wpływ na ilość pól eksploatacji, na których będą wykorzystywane jego utwory m.in. publiczne odtwarzanie i wykonywanie utworów, wyświetlanie, wypożyczenia, utrwalanie i zwielokrotnianie, nadawanie utworów przez stacje radiowe i telewizyjne, wykorzystywanie utworów przez internet, wystawianie utworów. Natomiast przy zawieraniu umów z pozostałymi organizacjami zbiorowego zarządzania (OZZ) w Polsce i na świecie ma wpływ na wszelkie postanowienia umowne. Wnioskodawca nie jest związany z Z. stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia. Na podstawie umowy z Z. działającego nieodpłatnie (bez osiągania zysku) otrzymuje honorarium autorskie (wynagrodzenie) w pełnej wysokości, jakie płacą do Z. firmy korzystające z jego utworów (m.in. kluby muzyczne, restauracje, stacje radiowe), a Z. potrąca z tego honorarium tylko opłaty administracyjne (ok. 10 - 20 %). Innymi słowy wysokość honorarium uzależniona jest nie od warunków stawianych przez Z., ale od ilości firm korzystających z jego utworów. Jeśli inna OZZ w Polsce, lub na świecie zaoferuje potrącanie mniejszego procentu niż Z., to nie musi podpisywać umowy z Z., tylko z tą inną OZZ. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich tzn. firm korzystających z jego utworów (np. kluby muzyczne, stacje radiowe, restauracje) za autentyczność jego kompozycji (utworów). Innymi słowy odpowiada za to, aby jego utwory nie były plagiatem utworów innych artystów, co stanowi ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności gospodarczej (artystycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Z. wynagrodzenie tytułem korzystania z majątkowych praw autorskich może Wnioskodawca zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakładając, iż wynagrodzenie to otrzymywać będzie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz złoży przed Z. oświadczenie o takim jego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą budowlaną, handlową usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, będący twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przedmiotem działalności jest działalność twórcza (artystyczna), korzystanie z osobistych i majątkowych praw autorskich oraz rozporządzanie tymi prawami. A więc są wykorzystywane wartości niematerialne w ramach prowadzonej działalności. Ponadto jest to działalność nastawiona na uzyskiwanie zarobków (zysków), gdyż na podstawie zawartej umowy z Z. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez osoby trzecie (np. kluby muzyczne) z jego praw autorskich tj. utworów m.in. muzycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto wykorzystuje składniki majątkowe (np. samochód służbowy, wyposażenie studia muzycznego, materiały biurowe) do prowadzonej działalności, ponadto utrzymuje kontakty z kontrahentami i Z., a więc działalność jego ma charakter zorganizowany. Natomiast dzięki zamiarowi Wnioskodawcy prowadzenia działalności nieustannie, działalność ta nabiera charakteru ciągłości. Powyższy opis działalności gospodarczej oznacza, iż ma się do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z brzmienia końcowej części art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” - nie można wywieść, iż skoro przychody twórców wymienione zostały w art. 18 u.p.d.o.f, jako przychody z praw majątkowych, to automatycznie tego typu działalność nie mieści się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Takiej uproszczonej wykładni ww. przepisu nie można stosować, gdyż należy odwołać się do wykładni systemowej. Odczytanie go w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, iż niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 mogą być, przy spełnieniu określonych warunków m.in. prowadzenie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu, uznane również za pozarolniczą działalność gospodarczą. Tak jest np. z najmem, dzierżawą, obrotem prawami majątkowymi, nieruchomościami, zbywaniem rzeczy, czy wykonywaniem czynności przez pełnomocników z urzędu.

Odwołując się do wykładni językowej należy stwierdzić, iż użyty zwrot: „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2, i 4-9” oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, to można uznać go za przychód z innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W opisanym powyżej stanie faktycznym przedstawiono, iż stosunki między Wnioskodawcą a Z. nie wypełniają ww. warunków.

Zakwalifikowanie wykonywania konkretnej czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź do odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, nastręcza trudności. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. precyzyjnie wskazano cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do kilku kategorii źródeł przychodów decydujące znaczenie ma występowanie przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak orzekły m.in.:

1.  NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1532/10,
2.  NSA w wyroku z 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1824/09,
3.  WSA w Bydgoszczy w wyroku 5 października 2010 r., sygn. akt SA/Bd 709/10,
4.  WSA w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. SA/Łd 1063/10,
5.  NSA w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. II FSK 704/09,
6.  NSA w wyroku z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08,
7.  NSA w wyroku z 1 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 1931/08.

Wobec powyższego, wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością, stypizowaniem, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, a osiągane z tego tytułu przychody należy opodatkować na zasadach przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a nie jako przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, albo w art. 18 u.p.d.o.f

Zgodnie z powyższym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarcza Wnioskodawcy (twórcy), polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, to działalność twórcy będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli więc Wnioskodawca (twórca) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej upoważnia Z. do zarządzania prawami autorskimi oraz poboru wynagrodzeń z tytułu korzystania z praw autorskich, to otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (tantiemy) od Z. z tego tytułu związane będzie z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, a więc będzie stanowić przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 551 ustawy - Kodeks Cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne. Takowym majątkowym prawem autorskim jest m.in. utwór muzyczny, a więc jeśli wchodzi on w skład majątku przedsiębiorstwa i jest w nim wykorzystywany do celów gospodarczych, to należy otrzymywane z niego wynagrodzenia (tantiemy) zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, co przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej tzn. do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 października 2012 r., sygn. ITPB1/415-877/12/MR: „majątkowe prawa autorskie, wchodzące w skład majątku twórcy, jako przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa twórcy służą realizacji określonych działań gospodarczych”.

Jeszcze kilka lat temu organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz sądy w swoich orzeczeniach kwalifikowały otrzymywane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia przez twórców jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r., sygn. ITPB1/415-276/12MR,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 kwietnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-35/08/BK,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 grudnia 2007 r., sygn. ILPB2/415-189/07-2/PW.

Jednakże od 2013r. linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów uległa całkowitemu odwróceniu. Zauważyć należy, iż od 2013 r. nie zmieniły się przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, ani art. 18 u.p.d.o.f. Natomiast zmiana stanowiska organów podatkowych oraz sądów, co do zaliczenia przychodów twórców z korzystania praw autorskich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej została spowodowana jedynie zmianą art. 22 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f ustalającym 50 % koszty uzyskania przychodów jedynie do 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Od tego czasu organy podatkowe oraz sądy zmieniły wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, iż przychody twórców, nawet uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy opodatkować na zasadzie skali podatkowej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2, lub pkt 7, lub art. 18 u.p.d.o.f.

Taka zmiana w interpretacjach przepisów podatkowych narusza zasadę praworządności z art. 120 ustawy - Ordynacja Podatkowa, zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ww. ustawy oraz zasadę pewności i stałości przepisów prawa.

W ostatnim czasie Minister Finansów postanowił ujednolicić linię interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów w sprawie opodatkowania przychodów twórców osiąganych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w dniu 21 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną, sygn. DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której ostatecznie zakończył niejednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów dotyczących kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przed sądem np. doradca podatkowy, adwokat, radca prawny. Minister Finansów ustalił, iż jeśli pełnomocnik świadczy pomoc z urzędu w ramach wykonywanego zawodu (prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej), to wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia tej pomocy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, iż w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wymienione są te przychody jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście.

W dniu 5 marca 2014r. Minister Finansów wydał komunikat pt: „Twórcy oraz ich kontrahenci nie muszą korygować PIT”. Minister Finansów wyjaśnił iż: „(\`(...)\`) twórcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mogą osiągać przychody z majątkowych praw autorskich i wybrać opodatkowanie 19% stawką podatku. (\`(...)\`) nieuzasadnione jest twierdzenie, jakoby ustawa o PIT wykluczała możliwość uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązujące przepisy ustawy PIT przewidują bowiem możliwość osiągania przez twórców przychodów z tych praw w ramach działalności gospodarczej. Na kwalifikację osiąganych przychodów z majątkowych praw autorskich nie miała wpływu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. Określiła ona wyłącznie nowe zasady stosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie odbiera możliwości zaliczania przychodów z majątkowych praw autorskich do przychodów z działalności gospodarczej”.

Ponadto Minister Finansów w dniu 15 kwietnia 2014 r. uwzględnił w całości wniesioną przez Z. skargę do WSA na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zmienił zaskarżoną interpretację wydając nową interpretację o sygn. IPPB1/4160-236/13/14-6/AM. W nowej interpretacji Minister Finansów ustalił, iż twórca i artysta mają prawo do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na korzystaniu z autorskich praw majątkowych oraz do opodatkowania dochodów z takiej działalności podatkiem liniowym 19 % zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. Tym samym zwalnia się Z. z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych twórcom (przedsiębiorcom), pod warunkiem uzyskania od nich stosownych oświadczeń o prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z którą to wynagrodzenie jest im należne.

Następnie Minister Finansów wydał w dniu 22 maja 2014r. pismo przewodnie do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych. Minister Finansów stwierdził, iż: „podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt. 2-8 u.p.d.o.f może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f”. Minister Finansów powołał się na art. 13 pkt. 8 i 9 oraz art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, lub umowy o dzieło, mimo zaliczania ich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, należy je zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. zastrzega, iż przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet jeżeli są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to zawsze należy przychody z tych umów zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Takie zapisy w powyższych przepisach świadczą o racjonalnym ustawodawcy, który jeśli zamierza konkretne przychody włączyć, lub wyłączyć z możliwości opodatkowania ich na zasadzie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to wprowadza wprost taki przepis do ustawy. Ponadto art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. mówi, iż płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt. 2 u.p.d.o.f (m.in. działalność artystyczna), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie zostawia twórcy (podatnikowi) prawo wyboru sposobu opodatkowania przychodów z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z działalności artystycznej, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia.

Minister Finansów w dniu 22 maja 2014 r. wydał interpretację ogólną dla sportowców, sygn. DD2/033/30/KEF/14/RD-47426. Stwierdził w niej, iż sportowcy mają możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych z uprawiania sportu na zasadach określonych dla przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, iż wykonują sport w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób opodatkowania przysługuje sportowcom, mimo, iż przychody z tytułu uprawiania sportu zapisano w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe interpretacje Ministra Finansów, jego komunikat do organów podatkowych oraz uwzględnienie w całości skargi wniesionej do WSA oznaczają zamknięcie okresu niejednolitych interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów w powyższym zagadnieniu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenia (honoraria autorskie) od Z. tytułem korzystania z majątkowych praw autorskich oraz rozporządzania tymi prawami można zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, pod warunkiem, iż Wnioskodawca będzie uzyskiwał powyższe wynagrodzenia w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spełniając przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełniając przesłanek z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f W takiej sytuacji Z. nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od powyższych wynagrodzeń, pod warunkiem otrzymania od Wnioskodawcy stosownego oświadczenia o rozliczaniu tych wynagrodzeń przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie w art. 5a pkt 6 ww. ustawy zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez podmiot uprawniony z praw autorskich lub z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów z majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych oraz z tytułu rozporządzania tymi prawami w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest twórcą i artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in.:

1.  tworzenie (komponowanie) utworów słownych, muzycznych oraz słowno-muzycznych,
2.  tworzenie „intro” (wstęp, wprowadzenie) do utworów innych artystów,
3.  dopracowywanie brzmienia utworów muzycznych stworzonych przez innych artystów,
4.  odtwarzanie utworów muzycznych w trakcie imprez artystycznych.

Wnioskodawca zawarł umowę z Z. jako artysta - osoba prywatna, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa dotyczy powierzenia Z., na zasadach przeniesienia powierniczego, służących mu majątkowych praw autorskich do jego utworów m.in. słownych, muzycznych, słowno-muzycznych. Z. pobiera opłaty od faktycznych użytkowników za korzystanie z praw autorskich twórców (Wnioskodawcy) za zasadach określonych w porozumieniach oraz przepisach prawa. Następnie opłata jest wypłacana Wnioskodawcy, po potrąceniu opłat administracyjnych.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie powierzenie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych w zarząd organizacji zbiorowego zarządzania majątkowymi prawami autorskimi będzie odbywać się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności będzie miało charakter zorganizowany i ciągły, a jednocześnie nie będzie spełniało warunków wymienionych w cyt. art. 5b ust. 1 tej ustawy, to uzyskane z tytułu udostępniania tych praw wynagrodzenie, będzie stanowić przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się zaś do przytoczonych we wniosku wyroków zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem – ocenie interpretacyjnej organu została poddana wyłącznie kwestia kwalifikacji wynagrodzenia za korzystanie z praw majątkowych do źródła przychodów. Wobec tego organ nie odniósł się do stwierdzenia zawartego we własnym stanowisku, że W takiej sytuacji Z. nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od powyższych wynagrodzeń, pod warunkiem otrzymania od Wnioskodawcy stosownego oświadczenia o rozliczaniu tych wynagrodzeń przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.