Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.150.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2016 r. o prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika jest czynnym podatnikiem VAT od czerwca 1993 r. Na mocy decyzji Wojewody, Politechnika nabyła z mocy prawa – z dniem 1 września 2005 r. – nieodpłatnie prawo własności opisanego poniżej gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki (dalej decyzja uwłaszczająca). Zdecydowana większość budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została wybudowana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pozostałe pod rządami tej ustawy. Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych budynków i budowli.

Politechnika zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w ww. sposób, o łącznej powierzchni 12,6900 ha na rzecz Sp. z o.o. (dalej Nabywca).

Przedmiotem sprzedaży ma być m.in. działka, która na moment zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, ma następujący status:

Działka o powierzchni 4446 m2, stanowiąca drogę wewnętrzną, pełniącą funkcję drogi dojazdowej. Droga wewnętrzna posiada nawierzchnię betonową.

Droga jest przeznaczona na obsługę komunikacji wewnętrznej. Stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do działek. Droga wewnętrzna na działce widnieje na księgach od 1993 r.

Politechnika nie ponosiła żadnych nakładów finansowych związanych ze środkiem trwałym o nr inwentarzowym (\`(...)\`) – droga dojazdowa, na działce.

W obowiązującym MPZP część działki znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W celu realizacji transakcji, Politechnika zawarła z Nabywcą w dniu 20 lipca 2016 r. przedwstępną (warunkową) umowę sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1.5).

Czy w przypadku utrzymania stanu budynków i budowli aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym), sprzedaż działki będzie opodatkowana w następujący sposób: działka, stanowiąca drogę wewnętrzną posiadającą nawierzchnię betonową – zwolniona będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest natomiast przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. W konsekwencji należy więc przyjąć, że dopiero wydanie nieruchomości w wykonaniu umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) stanowi realizację art. 7 ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości niezabudowanych.

Kwestię opodatkowania bądź zwolnienia dostawy działek na gruncie VAT należy oceniać zgodnie z ich statusem na moment zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży) w powiązaniu z datą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a nie umowy przedwstępnej. W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych budynkami i/lub budowlami należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz definicji słownikowej „terenów budowlanych”, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane. Z kolei, przez tereny budowlane należy, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Definiując pojęcie „terenów budowlanych” ustawodawca odwołał się zatem do dwóch kategorii dokumentów, określonych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dostawa nieruchomości zabudowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia wskazanego przepisu podstawowe znaczenie ma definicja pierwszego zasiedlenia, zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, z pierwszym zasiedleniem mamy więc do czynienia w przypadku wydania wybudowanego lub gruntownie odnowionego (ulepszonego) obiektu na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Typowymi przykładami wydania obiektu na podstawie czynności podlegającej podatkowi VAT jest jego sprzedaż, najem i dzierżawa. Jednocześnie z literalnej wykładni przepisów wynika, że pierwsze zasiedlenie występuje tylko wtedy, gdy po wybudowaniu lub ulepszeniu danego obiektu jego właściciel wyda go komuś w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie dochodzi natomiast do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy właściciel obiektu po jego wybudowaniu użytkuje go na własne potrzeby.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku utrzymania stanu nieruchomości, w tym budynków i budowli, aktualnych na moment zawarcia umowy (warunkowej) przedwstępnej, sprzedaż działki będzie opodatkowana w następujący sposób:

W odniesieniu do działki, stanowiącej drogę wewnętrzną o nawierzchni betonowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 dalej prawo budowlane) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe. Z kolei, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego).

Z powyższego wynika, że droga posiadająca utwardzoną nawierzchnię betonową trwale z gruntem związaną stanowi budowlę. Działka ta wraz z ww. budowlą nie były przedmiotem najmu (dzierżawy), ani w inny sposób oddane do użytkowania podmiotom trzecim. W rezultacie sprzedaż działki nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, taka dostawa podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Politechnice nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów poniesionych na budowę budowli (drogi). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa działki będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od czerwca 1993 r. Na mocy decyzji Wojewody, Zainteresowany nabył z mocy prawa – z dniem 1 września 2005 r. – nieodpłatnie prawo własności opisanego poniżej gruntu Skarbu Państwa, pozostającego dotychczas w użytkowaniu wieczystym Politechniki (dalej decyzja uwłaszczająca). Zdecydowana większość budynków i budowli posadowionych na tym gruncie została wybudowana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pozostałe pod rządami tej ustawy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych budynków i budowli. Politechnika zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w ww. sposób, o łącznej powierzchni 12,6900 ha na rzecz Sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży będzie m.in. działka o powierzchni 4446 m2 stanowiąca drogę wewnętrzną, pełniącą funkcję drogi dojazdowej. Droga wewnętrzna posiada nawierzchnię betonową. Droga jest przeznaczona na obsługę komunikacji wewnętrznej. Stanowi wewnętrzną drogę dojazdową do działek. Droga wewnętrzna na działce widnieje na księgach od 1993 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów finansowych związanych ze środkiem trwałym – drogą dojazdową, na działce .W obowiązującym MPZP część działki znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 2KDZ/3, tj. ulice klasy zbiorczej (cele publiczne). W zakresie pozostałej części działki nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w stosunku do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż działki, która stanowi drogę wewnętrzną, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi wewnętrznej znajdującej się na działce. Powyższe wynika z faktu, że budowla (droga) jest wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy jako droga wewnętrzna pełniąca funkcję drogi dojazdowej oraz że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej budowli a jej sprzedażą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów finansowych na przedmiotową budowlę (drogę dojazdową). W konsekwencji powyższego sprzedaż działki, na której znajduje się droga dojazdowa, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – w odniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem pytania – bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że ponieważ dostawa budowli – drogi wewnętrznej nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to sprzedaż budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budowli, która jest z tym gruntem związana).

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął bowiem, że przy dostawie działki ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży działki. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.