Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-598/14-4/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Opodatkowanie dostaw wyrobów stalowych wraz z ich transportem.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 07 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw wyrobów stalowych wraz z ich transportem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw wyrobów stalowych wraz z ich transportem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 07 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka z o. o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest producentem między innymi wyrobów, które od dnia 1 października 2013 r. zgodnie z załącznikiem nr 11 do ustawy o podatku VAT, objęte są opodatkowaniem na zasadzie odwrotnego obciążenia (drut, walcówka, pręty stalowe). Wystawiając fakturę sprzedaży wskazanych wyrobów Spółka stosuje stawkę VAT „odwrotne obciążenie”. W odniesieniu do tych towarów wartość netto jest równa wartości brutto.

Dokonując dostawy innych towarów, które nie zostały wskazane w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT, stosuje stawkę podstawową.

Bardzo często dostawa towarów wymienionych oraz niewymienionych w załączniku dokumentowana jest jedną fakturą. Towary wyszczególnione są w osobnych pozycjach dokumentu. Dostawy do klientów zasadniczo odbywają się za pośrednictwem firm kurierskich. Rzeczywisty koszt usługi transportowej (kurierskiej) ponoszą nabywcy. Usługę tą jako kolejną, odrębną pozycję na fakturze Wnioskodawca wykazuje w osobnej pozycji i opodatkowuje stawką 23%. Kontrahenci Wnioskodawcy zamawiają różne ilości i rodzaje wyrobów i są one dostarczane w ramach jednej przesyłki. Z kolei za wykonane usługi kurierskie przedsiębiorstwa świadczące te usługi okresowo wystawiają faktury, w których jako nabywca wymieniona jest: Spółka z o. o. W fakturach tych szczegółowo w odrębnych pozycjach wymieniona jest każda pojedyncza usługa kurierska. Usługi te przedsiębiorstwa spedycyjne opodatkowują stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku, jaką należy zastosować do wyszczególnionych w fakturze usług kurierskich (de facto refakturowanych), które to usługi wykonywane są przez firmy kurierskie, a nie przez Spółkę z o.o. natomiast transportowane są: (1.) wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 11, (2.) towary wymienione w załączniku nr 11 oraz jednocześnie w ramach jednej przesyłki towary opodatkowane stawką 23%.

Podkreślić należy, że przyjęty sposób rozliczania podatków przez Spółkę nie został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w styczniu i lutym przeprowadził kontrolę podatkową KP/505-33/14, a jej zakresem objął prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Jednak w ostatnim okresie kilku kontrahentów, powołując się na interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP4/443-499/13-2/ISN, ILPP2/443-1181/13-2/JK), uważają to za błąd. Twierdzą, że Wnioskodawca powinien wartość transportu wykazać w osobnej pozycji faktury i zastosować do tych usług stawkę VAT „odwrotne obciążenie”.

W uzupełnieniu wniosku Spółka zakwalifikowała czynności będące przedmiotem wniosku do właściwego grupowania statystycznego i przedstawiła poniżej symbole klasyfikacji PKWiU:

*   24.34.11.0 Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,

*   24.31.10.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,

*   24.32.10.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,

*   53.20.11.0 Usługi kurierskie wykonywane różnymi środkami transportu.

Wnioskodawca jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Nabywcy towarów i usług będących przedmiotem wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy towarów będących przedmiotem wniosku nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie Spółki z uwagi na okoliczność, że usługi transportu nie zawsze są świadczone na rzecz kontrahentów – można sprzedaż i transport rozdzielić – nie stanowi świadczenia kompleksowego, ale odrębne opodatkowanie czynności. Przedmiotem umowy sprzedaży między Wnioskodawcą a kontrahentami może być zarówno sprzedaż towarów jak i sprzedaż towarów z dodatkową usługą transportu. W sytuacji, w której kontrahent zamawia dodatkowo usługę transportową jest informowany o dodatkowym koszcie tej usługi.

Usługi transportu w przypadkach, w których nabywca określił miejsce dostawy towarów, są oferowane osobno z podaniem kwoty należnej za tą usługę. Kontrahent jest informowany, że cena usługi zostanie dodana do ceny za towar. Usługi transportu są niezbędne do realizacji dostawy towarów. Usługi transportu nie są koniecznymi elementami umowy sprzedaży. Nabywca może dokonać odbioru towarów własnym transportem lub transportem przez siebie wynajętym. Odrębną płatnością objęta jest usługa transportu zakupionego towaru – tzn. w odrębnej pozycji na fakturze wykazana jest usługa wykonana przez zewnętrzną firmę kurierską lub transportową. Cena określona dla dostawy towaru ustalona jest z kontrahentem, który jest informowany, że koszt usługi zostanie naliczony odrębnie, dodatkowo – co zwiększy kwotę należności wykazaną na fakturze.

Wnioskodawca nabywa usługi transportu od innych podmiotów w imieniu własnym, lecz na rzecz nabywców towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie dyspozycji normy prawnej wynikającej z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 106a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo stosowana jest stawka podatku w wysokości 23% do usług transportowych (kurierskich), wykonywanych przez inne podmioty niż Spółka z o.o. - gdy transportowane są: (1.) wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 11, (2.) towary wymienione w załączniku nr 11 oraz jednocześnie w ramach jednej przesyłki towary opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując refakturowania usług kurierskich, świadczonych przez przedsiębiorstwa spedycyjne, na nabywców towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług Spółka z o. o. działa prawidłowo wyszczególniając na fakturze w odrębnej pozycji usługę transportową (kurierską) i opodatkowując tą usługę stawką podstawową 23% nawet gdy transportowane są: (1.) wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 11, (2.) towary wymienione w załączniku nr 11 oraz jednocześnie w ramach jednej przesyłki towary opodatkowane stawką 23%. W ocenie Spółki, refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia za świadczącego faktury dokumentujące wyświadczenie tej usługi bez uwzględnienia jednak marży. W myśl tej zasady przy refakturowaniu stosuje się identyczne ceny za wykonaną usługę (bez marży) oraz identyczną stawkę opodatkowania VAT, jak w fakturze pierwotnej. Refakturowanie polega zatem na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi odsprzedaży usług bez doliczania narzutów. Jego celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Refaktura jest więc normalną fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W załącznik nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wskazano m.in.:

*   w poz. 17 - PKWiU 24.31.10.0 - Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,

*   w poz. 19 - PKWiU 24.32.10.0 - Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,

*   w poz. 22 - PKWiU 24.34.11.0 - Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów i transport sprzedawanych towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest producentem między innymi wyrobów, które od dnia 1 października 2013 r. zgodnie z załącznikiem nr 11 do ustawy o podatku VAT, objęte są opodatkowaniem na zasadzie odwrotnego obciążenia (drut, walcówka, pręty stalowe). Wystawiając fakturę sprzedaży wskazanych wyrobów Spółka stosuje stawkę VAT „odwrotne obciążenie”. W odniesieniu do tych towarów wartość netto jest równa wartości brutto.

Dokonując dostawy innych towarów, które nie zostały wskazane w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT, stosuje stawkę podstawową. Bardzo często dostawa towarów wymienionych oraz niewymienionych w załączniku dokumentowana jest jedną fakturą. Towary wyszczególnione są w osobnych pozycjach dokumentu. Dostawy do klientów zasadniczo odbywają się za pośrednictwem firm kurierskich. Rzeczywisty koszt usługi transportowej (kurierskiej) ponoszą nabywcy. Usługę tą jako kolejną, odrębną pozycję na fakturze Wnioskodawca wykazuje w osobnej pozycji i opodatkowuje stawką 23%. Kontrahenci Wnioskodawcy zamawiają różne ilości i rodzaje wyrobów i są one dostarczane w ramach jednej przesyłki. Z kolei za wykonane usługi kurierskie przedsiębiorstwa świadczące te usługi okresowo wystawiają faktury, w których jako nabywca wymieniona jest: Spółka z o. o. W fakturach tych szczegółowo w odrębnych pozycjach wymieniona jest każda pojedyncza usługa kurierska. Usługi te przedsiębiorstwa spedycyjne opodatkowują stawką 23%.

Symbole klasyfikacji PKWiU czynności będących przedmiotem wniosku są następujące:

*   24.34.11.0 Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,

*   24.31.10.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,

*   24.32.10.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,

*   53.20.11.0 Usługi kurierskie wykonywane różnymi środkami transportu.

Wnioskodawca jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Nabywcy towarów i usług będących przedmiotem wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy towarów będących przedmiotem wniosku nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie Spółki z uwagi na okoliczność, że usługi transportu nie zawsze są świadczone na rzecz kontrahentów – można sprzedaż i transport rozdzielić – nie stanowi świadczenia kompleksowego, ale odrębne opodatkowanie czynności. Przedmiotem umowy sprzedaży między Wnioskodawcą a kontrahentami może być zarówno sprzedaż towarów jak i sprzedaż towarów z dodatkową usługą transportu. W sytuacji, w której kontrahent zamawia dodatkowo usługę transportową jest informowany o dodatkowym koszcie tej usługi.

Usługi transportu w przypadkach, w których nabywca określił miejsce dostawy towarów, są oferowane osobno z podaniem kwoty należnej za tą usługę. Kontrahent jest informowany, że cena usługi zostanie dodana do ceny za towar. Usługi transportu są niezbędne do realizacji dostawy towarów. Usługi transportu nie są koniecznymi elementami umowy sprzedaży. Nabywca może dokonać odbioru towarów własnym transportem lub transportem przez siebie wynajętym.

Odrębną płatnością objęta jest usługa transportu zakupionego towaru – tzn. w odrębnej pozycji na fakturze wykazana jest usługa wykonana przez zewnętrzną firmę kurierską lub transportową. Cena określona dla dostawy towaru ustalona jest z kontrahentem, który jest informowany, że koszt usługi zostanie naliczony odrębnie, dodatkowo – co zwiększy kwotę należności wykazaną na fakturze. Wnioskodawca nabywa usługi transportu od innych podmiotów w imieniu własnym, lecz na rzecz nabywców towarów.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z transportem oraz łączną dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 i niewymienionych w załączniku nr 11 zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem wraz z usługami transportu, należy uznać za dostawę kompleksową, której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. W przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać, że usługi transportu wyrobów stalowych stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie.

Świadczone przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem osób trzecich) usługi transportu towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów objętych zakresem pytania stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi transportowe, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa ww. towarów wraz z usługami transportowymi jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługami transportu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, iż Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wyświadczenie usługi transportowej bez uwzględnienia marży.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów i usług transportu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem wartość usług transportu ww. wyrobów realizowanych w związku ze sprzedażą towarów na podstawie jednej umowy (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego wyrobu.

Dlatego też w sytuacji gdy dokonywana jest dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 opodatkowanych na zasadach określnych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wraz z usługa transportu, to usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem „mechanizmu odwrotnego obciążenia”. Natomiast gdy dostawa towaru opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, to również usługa transportowa związana z dostawa tego towaru jako świadczenie kompleksowe winny być opodatkowana stawką podstawową.

Jeżeli zaś podatnik dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.

Sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody przyporządkowania należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości usług transportu związanego z dostawa danego towaru. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż nabywa usługi transportu od innych podmiotów w imieniu własnym, lecz na rzecz nabywców towarów oraz usługi transportu są niezbędne do realizacji dostawy. Z okoliczności sprawy nie wynika więc, że usługi transportu nie są koniecznym elementem danej dostawy.

Nabywca zainteresowany jest więc uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest nabycie towarów wraz z transportem tych towarów.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych załącznikiem nr 11 opodatkowanych na zasadach określnych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, to należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę (zlecone osobom trzecim) usługi transportu tych towarów – jako elementu transakcji zasadniczej – powinny być także opodatkowane na tych samych zasadach co dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11 do ustawy, tj. na zasadach o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust.1 pkt 7 ustawy, czyli z zastosowaniem „mechanizmu odwrotnego obciążenia”.

W sytuacji zaś gdy jedna dostawa mająca charakter świadczenia kompleksowego na podstawie jednej umowy będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11 opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana przez Wnioskodawcę do poszczególnych towarów proporcjonalnie i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów (towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych i towarów opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.