Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-734/13-6/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-14
Teza: 1. Czy w związku z przejęciem XS, jako następca prawny, Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na X oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługującego X? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku jako „a” i „e”). 2. Czy w związku z przejęciem X, jako następca prawny, Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do złożenia deklaracji VAT za ostatni okres, w którym X prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT oraz składania ewentualnych korekt do deklaracji VAT składanych przez X w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wnioski jako „c” i „d”).
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; kodeks-kodeks spółek handlowych; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) i z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uznania Wnioskodawcy za następcę prawnego w odniesieniu do rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług w kwestii:

*   odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce przejmowanej – **jest prawidłowe,**
*   złożenia przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego deklaracji VAT za ostatni okres w którym spółka przejmowana prowadziła działalność jako zarejestrowany podatnik VAT oraz składania ewentualnych korekt deklaracji VAT składanych przez spółkę przejmowaną w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uznania Wnioskodawcy za następcę prawnego w odniesieniu do rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług w kwestii odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce przejmowanej, a także złożenia przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego deklaracji VAT za ostatni okres w którym spółka przejmowana prowadziła działalność jako zarejestrowany podatnik VAT oraz składania ewentualnych korekt deklaracji VAT składanych przez spółkę przejmowaną w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT. Wniosek został uzupełniony 23 października 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku pytania oraz 6 listopada 2013 r. o potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem specjalizującym się w kompleksowej realizacji obiektów komunikacyjnych, takich jak: stacje kolejowe, torowiska tramwajowe, drogi i ulice. Ponadto, Spółka świadczy usługi m.in. z zakresu budowy, modernizacji i remontów sieci elektroenergetycznych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej sterowania ruchem drogowym oraz sieci telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem X (dalej: X). X jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest działalność marketingowa i reklamowa. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z T. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku X (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym X) oraz bez wymiany udziałów T. na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie.

W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek X (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i X są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1.  Czy w związku z przejęciem XS, jako następca prawny, Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na X oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługującego X? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku jako „a” i „e”).
2.  Czy w związku z przejęciem X, jako następca prawny, Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do złożenia deklaracji VAT za ostatni okres, w którym X prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT oraz składania ewentualnych korekt do deklaracji VAT składanych przez X w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wnioski jako „c” i „d”).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji Spółka, jako podmiot przejmujący będzie następcą prawnym X, wstępującym we wszelkie prawa i obowiązki X.

Zasady regulujące sukcesję podatkową zostały zawarte w art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei według § 2 tego przepisu, zasadę przewidzianą w § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Brzmienie przytoczonych regulacji implikuje wniosek, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Jak wskazują organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG), w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym według art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Przez przepisy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek – brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych (tak wskazano m.in. w wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1385/11).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w praktyce oznacza, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych w drodze przejęcia jednej spółki przez drugą, spółce która dokonuje przejęcia można przypisać rolę kontynuatora podmiotu przejmowanego, w związku z czym można uznać, iż przechodzą na nią wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych. Zgodnie bowiem z przytoczonymi przepisami, przejecie przez osobę prawną innych osób prawnych powoduje wstąpienie podmiotu dokonującego przejęcia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. Trzeba przy tym podkreślić, iż prawodawca, formułując treść powyższego przepisu posłużył się określeniem „wszelkie”, co implikuje wniosek nakazujący szeroką interpretację art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, obejmującą wszystkie prawa i obowiązki. Jak już Wnioskodawca wskazywał, sukcesja generalna, o której mowa w tym przepisie podlega ograniczeniom tylko i wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis szczególny wprost o tym stanowi (w myśl jednej z głównych reguł prawoznawstwa – lex specialis derogat legi generali). Przy czym Spółka już w tym miejscu wskazuje, że unormowania ustawy VAT nie przewidują m.in. żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na przejęcie bądź też inną formę przekształcenia spółek.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, z uwagi na prawnopodatkową sukcesję uniwersalną, Spółka w chwili przejęcia X, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X. Brzmienie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż zasada sukcesji generalnej odnosi się do przypadków, gdy dwie spółki kapitałowe łączą się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie).

Spółce, jako następcy prawnemu X będzie przysługiwać szereg uprawnień i ciążyć będzie na niej szereg obowiązków m.in. w zakresie rozliczania podatku VAT. Sukcesja podatkowa w tym zakresie będzie dotyczyć w szczególności:

1.  możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na X, (zarówno tych wystawionych przed połączeniem, jak i tych wystawionych po połączeniu) – skoro Spółka, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia X, to będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na T., dotyczących działalności tego podmiotu w okresie przed połączeniem, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, czyli w sytuacji, gdy będzie istniał związek pomiędzy dokonanymi zakupami a działalnością opodatkowaną, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w ustawie VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w treści wyroku WSA w Rzeszowie z 10 lutego 2011 r., sygn. I SA/Rz 845/10, w którym stwierdzono: „Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka jako przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki przejętych spółek z dniem połączenia. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółkom przejętym, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przed utratą bytu prawnego. W przypadku, gdy spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego prawo to przechodzi na Spółkę, która ją przejęła. W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez spółki przejęte - przed połączeniem. Połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla Spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. (\`(...)\`) Reasumując powyższe Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru”.
2.  obowiązku złożenia deklaracji VAT za ostatni okres, w którym X prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT – to na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki związane ze złożeniem deklaracji VAT-7 za ostatni okres funkcjonowania X, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1301/12/MN, w której można przeczytać: Wskazać w tym miejscu należy, że w okresie do dnia połączenia wszystkie spółki (zarówno przejmowane, jaki przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółek przejmowanych z KRS-u, będą one odrębnymi podatnikami podatku VAT, wystawiającymi i otrzymującymi we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. To na podstawie tych ewidencji winny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności każdej ze spółek przejmowanych. Następca prawny (spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie tylko do faktycznego złożenia tych deklaracji. Deklaracja jest bowiem jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje – wykonywane będą przez pełnoprawnych podatników VAT. Zatem, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, odrębne deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności podmiotów przejmowanych powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę) do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla podmiotów przejmowanych. Deklaracje te winny zawierać dane podmiotów przejmowanych oraz zostać podpisane przez Wnioskodawcę będącym następcą prawnym. W konsekwencji należy uznać, iż deklaracje podatkowe VAT-7 za ostatni okres działalności spółek przejmowanych powinny zostać złożone w urzędach skarbowych właściwych dla tych podmiotów, przy czym dane zawarte w deklaracjach powinny wskazywać na podmioty przejmowane, natomiast sama deklaracja powinna być podpisana przez podmiot przejmujący”.
3.  obowiązku składania ewentualnych korekt do deklaracji VAT składanych przez X w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT – Spółka, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, będzie składać korekty deklaracji VAT-7 złożonych jeszcze w okresie, gdy X działał jako oddzielny podmiot gospodarczy. Tożsame stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2012 r., IBPP2/443-920/12/BW: Zatem spółka przejmująca odpowiada, m.in., za wykonanie praw i obowiązków spółki przejętej do korygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę przejętą, a dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed dnia połączenia. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku składania korekt deklaracji podatkowych VAT – i już po dacie połączenia organem właściwym w sprawie złożenia tychże korekt będzie organ właściwy dla następcy prawnego, tj. spółki przejmującej. Jednakże deklaracje korygujące VAT-7 dotyczące okresów przed połączeniem, z uwagi że dotyczyć będą okresów rozliczeniowych, w których spółka przejmowana posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem winny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny zostać podpisane przez spółkę przejmującą. Stosownie do ww. art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej do korekty deklaracji VAT-7 winno być dołączone pismo zawierające uzasadnienie przyczyny korekty. Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy:
    *   iż po dniu połączenia korekty deklaracji VAT-7 dotyczące działalności spółki przejmowanej za okresy przez połączeniem winny zostać złożone do organu podatkowego właściwego dla spółki przejmującej oraz
    *   na składanych korektach deklaracji zamieścić należy dane spółki przejmowanej, lecz powinny być one podpisane przez osobę reprezentującą spółkę przejmującą należało uznać za prawidłowe”.
4.  prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługującej X – po przeprowadzeniu połączenia, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym X będzie mogła być uwzględniana w rozliczeniach Spółki z zakresu podatku VAT, co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2010 r., ILPP1/443-71/10-4/BD: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca – z dniem połączenia – wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej. Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że po połączeniu Spółek, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym Spółki przejmowanej będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego Wnioskodawcy, jako Spółki przejmującej, bowiem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest – co do zasady – sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej.”

Podsumowując powyższe rozważania, uwzględniając obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółkę można uznać za następcę prawnego T., wstępującą we wszelkie prawa i obowiązki T. Z tego względu, zdaniem Spółki, będą jej przysługiwać uprawnienia i ciążyć będą na niej obowiązki m.in. w zakresie rozliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Instytucja łączenia spółek jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zauważyć należy, że z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje bowiem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie do dnia połączenia obie spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności spółki przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółka przejmowana nie będzie istnieć to następca prawny (spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębna deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Wnioskodawca (spółka przejmująca) zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem X (dalej: X). Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z T.. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku X (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym X) oraz bez wymiany udziałów X na udziały Wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego Spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie. W wyniku połączenia na Spółkę zostanie przeniesiony cały majątek X (wszelkie składniki materialne i niematerialne). Zarówno Wnioskodawca, jak i X są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, bez potrzeby wystawiania przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru. Przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny spółki przejmowanej w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wnioskodawcy jako spółce przejmującej, po dniu połączenia będzie również przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce przejmowanej.

Wnioskodawca, jako następca prawny, będzie uprawniony/zobowiązany do złożenia deklaracji VAT za ostatni okres, w którym spółka przejmowana prowadziła działalność jako zarejestrowany podatnik VAT oraz składania ewentualnych korekt do deklaracji VAT składanych przez spółkę przejmowaną w okresie, w którym podmiot ten prowadził działalność jako zarejestrowany podatnik VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.