Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-160/12-12/16/S/MM/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem tych towarów od dostawcy hiszpańskiego i przemieszczeniem ich na terytorium Polski a następnie do wykazania dostawy krajowej (polskiej) na rzecz ostatecznego nabywcy polskiego, przy czym bez znaczenia jest czy nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 kwietnia 2012 r. doręczone Stronie w dniu 16 kwietnia 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Polski (zarówno prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej za dostawy krajowe następujące po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów na terytorium Polski oraz w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stosowania zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium Polski na rzecz polskich klientów poprzedzoną wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium Polski oraz w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 kwietnia 2012 r. znak IPPP2/443-160/12-2/MM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka”) jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy I. (dalej: „Grupa”) zajmującą się międzynarodową sprzedażą (z wyjątkiem Hiszpanii i USA) przez internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz (np. tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne). Od września 2011 roku Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów (scharakteryzowanych poniżej).

W rzeczywistości działalność Spółki może być postrzegana jako rozszerzenie głównej działalności Grupy, która obejmuje sprzedaż dokonywaną w tradycyjny sposób, za pośrednictwem sklepów zlokalizowanych na całym świecie (również w Polsce). Co do zasady, sklepy te są prowadzone przez spółki, które zostały założone w celu dystrybucji poszczególnych marek produktów w każdym z krajów.

W stosunku do Spółki zastosowano odmienną zasadę. Polega ona na prowadzeniu przez Spółkę międzynarodowej działalności i sprzedaży odzieży różnych marek. W praktyce, Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce.

W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych, etc.

Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii (których to dostawa dla Spółki następuje w celu ich odsprzedaży klientom Spółki). Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta.

Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie:

1.  Towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa).
2.  Towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów (dalej; „Polskie podmioty’’).

W przypadku wskazanym w pkt b), odpowiedzialność pracowników sklepu Polskiego podmiotu zostaje w takiej sytuacji ograniczona wyłącznie do wydania przesyłki klientowi po przedstawieniu przez niego numeru przesyłki określonego przy składaniu zamówienia lub przedstawieniu dowodu osobistego. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, przyjmowania jakichkolwiek płatności, itp. Wszystkie te działania należą do wyłącznych obowiązków Spółki. Zatem, rola pracownika sklepu Polskiego podmiotu może być postrzegana jako pracownika urzędu pocztowego, tj. miejsca gdzie przesyłka może być odebrana, jeżeli adresat (nabywca) był nieobecny pod wskazanym przez niego adresem.

Współpraca Spółki z Polskimi podmiotami jest uregulowana w odrębnych umowach, które definiują tę współpracę jako świadczenie na rzecz Spółki usług w zamian za wynagrodzenie dla Polskiego podmiotu. W konsekwencji, Polski podmiot powinien być postrzegany za dostawcę usług na rzecz Spółki, a nie za podmiot dokonujący dostawy ww. towarów.

Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Potwierdzenie zamówienia i faktury wystawiane są w zależności od statusu klienta (przedsiębiorca lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). W szczególności dostawy wykonane na rzecz przedsiębiorców są dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy dostawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane potwierdzeniem zamówienia, które zawiera imię i nazwisko oraz adres nabywcy, a także szczegóły zamówienia (nazwa towaru, cena, itp.). Na życzenie osoby fizycznej, Spółka może wystawić fakturę VAT. Ww. dokumenty są dostępne na stronie internetowej, natomiast do przesyłki dołączany jest dokument potwierdzający realizację zamówienia, będący jednocześnie podstawą do reklamacji towaru. W rezultacie, Spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo, wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.).

Z perspektywy podatku VAT, uwzględniając warunki dostawy towarów, poszczególne etapy analizowanego łańcucha dostaw są uznawane przez Spółkę za:

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w odniesieniu do zakupu towaru od hiszpańskich dostawców dostarczanych do Polski;

*   dostawa towarów na terytorium kraju - w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz klientów.

Dodatkowo, spełniając wymagania formalne wynikające z polskich przepisów podatkowych, Spółka uzyskała numer ewidencyjny dla potrzeb podatku VAT, aby móc prawidłowo rozliczyć powyżej wskazane typy dostaw towarów. Spółka nie prowadzi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce uznając, że korzysta ze zwolnienia z ww. obowiązku na mocy pkt 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930) (dalej: „Rozporządzenie ws. zwolnień”).

W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów Spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów Polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. Czyli w przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów Podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały Spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. Jakkolwiek w przypadku pilnych wysyłek, paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce.

Dodatkowo, Spółka rozważa wprowadzenie w przyszłości sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawę towarów na terytorium kraju (na terytorium Polski) poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę w Polsce? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja ww. dostaw.
2.  Czy Spółka ma obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej, sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, czyli kiedy wszystkie przesyłki są transportowane i dostarczane przez kurierów?
3.  Czy Spółka dalej będzie miała możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku używania kasy fiskalnej, o którym mowa w pkt 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień w przypadku modyfikacji sposobu organizacji transportu towarów, tj. korzystanie z usług dwóch podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z użytkowania kas rejestrujących, w przypadku rozszerzenia w przyszłości asortymentu sprzedawanych towarów o towary wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD? W przypadku negatywnej odpowiedzi, czy obowiązek ewidencjonowania dotyczyłby wyłącznie dostaw towarów wskazanych w § 4 Rozporządzenia, a nie wszystkich towarów sprzedawanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Biorąc pod uwagę charakter transakcji, spełnia ona przesłanki do kwalifikacji jej jako dostawy łańcuchowej. W praktyce przyjmuje się, iż pojęcie dostaw łańcuchowych dotyczy takich transakcji, które są zawierane między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema), ale dotyczą jednego przedmiotu (towaru). W wyniku tych transakcji następuje bezpośrednie, fizyczne wydanie towaru, przez pierwszy podmiot w „łańcuchu” na rzecz ostatniego. W analizowanym stanie faktycznym towar jest fizycznie wydawany bezpośrednio z magazynu hiszpańskiego producenta na rzecz ostatecznego klienta Spółki. Jednocześnie następują dwie dostawy towarów: pomiędzy dostawcą hiszpańskim a Spółką oraz Spółką i jej (polskim) klientem.

Szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania dla transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535) (dalej: „Ustawa o VAT”). Przepis ten uzależnia określenie miejsca opodatkowania od klasyfikacji poszczególnych dostaw w łańcuchu jako dostaw, do których przypisany jest transport i dostaw dotyczących towarów nietransportowanych.

Polskie przepisy przewidują regułę umożliwiającą przypisanie transportu do jednej z dostaw w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, czyli gdy podmiot środkowy organizuje transport (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT tzw. domniemanie prawne). Powyższe domniemanie można przełamać pod warunkiem dowodów uzasadniających taką intencję podatnika (do niestosowania domniemania).

W szczególności, jeżeli towar jest wysyłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie co należy rozumieć poprzez pojęcie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu - czy jest to odpowiedzialność za fizyczne zamówienie wysyłki u spedytora czy też pokrycie jej ekonomicznych kosztów. Polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, zwracają uwagę na sam fakt (czynność) zlecania transportu (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 15 marca 2011 r., sygn. ILPP4/443-15/11-7/ISN).

W analizowanym stanie faktycznym wszelkie kwestie związane z organizacją transportu, w szczególności negocjacje z firmami kurierskimi oraz pokryciem kosztów ich usług są realizowane przez Spółkę. W rezultacie, transport powinien być przypisany do dostawy realizowanej pomiędzy hiszpańskimi dostawcami a Spółką. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT dostawa ta stanowi więc dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Kolejne dostawy w łańcuchu, tzn. dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz ostatecznych klientów stanowią więc dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, wymienionych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, których miejsce świadczenia stanowi miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji powinny one być opodatkowane na terytorium Polski i wykazywane w deklaracjach VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane właściwą stawką polskiego podatku VAT.

Spółka pragnie również podkreślić, iż biorąc pod uwagę powyższe argumenty, dostawa na rzecz ostatecznych klientów nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 Ustawy o VAT. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT regulujących dostawy łańcuchowe, dostawa ta jest bowiem poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W rezultacie w momencie dostawy na rzecz klienta uznaje się, iż miejscem jego dostawy jest terytorium Polski, pomimo iż fizycznie jest on transportowany z terytorium innego kraju członkowskiego. W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka określona w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju towar musi być wysyłany z terytorium innego państwa członkowskiego a sprzedaż ta nie jest elementem dostawy łańcuchowej.

Reasumując, z uwagi na okoliczność, iż realizowane przez Spółkę dostawy dokonywane są w schemacie dostaw łańcuchowych, regułą determinującą miejsce opodatkowania tych dostaw są przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Ad 2

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym znajdzie jednak zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących wynikające z treści § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie z ewidencjonowania do 31 grudnia 2012 r. dotyczy „dostawy towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek „bankowy podatnika lub na „rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła.” Dodatkowo skorzystanie z tego zwolnienia możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik prowadzi szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów.

Należy zwrócić także uwagę na § 4 rozporządzenia ws. zwolnień, który stanowi, iż zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, przy dostawie niektórych towarów, np. części do silników (PKWiU 28.11.4), silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1), nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1), sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1), płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych, etc.

Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia. W szczególności:

1.  Sprzedaż prowadzona jest w systemie wysyłkowym, tzn. towar jest wysyłany w miejsce wskazane przez klienta z wykorzystaniem firm kurierskich. W żadnym wypadku klient nie ma możliwości odbioru towaru z siedziby lub sklepów Spółki (gdyż Spółka tych sklepów nie prowadzi);
2.  Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży zawierającą szczegółowe informację na temat klienta (w tym jego adres) oraz przedmiotu transakcji;
3.  Klienci dokonują zapłaty za towar przy użyciu kart kredytowych (czyli za pośrednictwem banków, lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej) i nie mają możliwości dokonywania płatności gotówką np. przy odbiorze towaru;
4.  Spółka obecnie nie dokonuje dostaw towarów wyłączonych przedmiotowo ze zwolnienia.

Warunek prowadzenia sprzedaży w systemie wysyłkowym

Ww. przepis rozporządzenia ws. zwolnień używa pojęcia „system wysyłkowy”. Spółka pragnie podkreślić, iż nie jest to pojęcie tożsame z pojęciem zdefiniowanym w ustawie o VAT w art. 2 pkt 23-24 „sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju” lub „sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju”. Zatem w oparciu o zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy wywieść wniosek, iż użycie rożnych pojęć powinno oznaczać, iż nadano im inne znaczenia.

Skoro brak jest w rozporządzeniu ws. zwolnień oraz ustawie o VAT definicji pojęcia „system wysyłkowy” dla ustalenia wysyłkowy zakresu pojęciowego trzeba odnieść się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN wyraz „system” oznacza „określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś” zaś „wysłać” oznacza „przekazać coś komuś za pośrednictwem poczty, urządzeń technicznych lub jakiejś osoby”. W związku z tym przez „system wysyłkowy” należy rozumieć określony przez dostawcę sposób przekazywanie towarów za pośrednictwem poczty, urządzeń technicznych lub innych podmiotów.

Kolejnym dowodem na brak tożsamości pojęć „sprzedaż wysyłkowa” oraz „system wysyłkowy” jest to, iż w definicji tego pierwszego pojęcia istotną jest dokonywanie wysyłki pomiędzy dwoma krajami członkowskimi, natomiast w drugiej sytuacji możliwe jest dokonywanie wysyłki zarówno w obrębie Polski jak i pomiędzy innym krajem a Polską.

W związku z powyższym „dostawa towarów w systemie wysyłkowym” ma miejsce, gdy przekazanie towarów następuje w wyniku transportu realizowanego przez podmiot trzeci (czyli za pośrednictwem poczty, przesyłek kurierskich lub innych podmiotów świadczących usługi spedycyjne). W obecnej chwili wszelkie wysyłki dokonywane są za pośrednictwem firm kurierskich, w związku z czym warunek ten jest spełniony.

Z dostawą towarów w systemie wysyłkowym mamy także do czynienia, gdy z woli klienta produkt ma być dostarczony do sklepu Polskiego podmiotu (niebędącego sklepem samej Spółki), wskazanego przez niego w momencie dokonywania zakupu. Nadal jednak taka dostawa odbywa się w systemie wysyłkowym, gdyż transport towaru następuje za pośrednictwem podmiotów trzecich trudniących się usługami kurierskimi. W związku z tym Spółka nadal korzysta z pośrednictwa w przekazaniu sprzedanych przez siebie towarów do swojego klienta. Także i w tym przypadku sklep, z którego klient dokonuje odbioru towaru, działa na podobnej zasadzie jak placówka pocztowa. Spółka nie wynajmuje bowiem powierzchni sklepowej od Polskich podmiotów, a przy wydaniu towaru nie uczestniczy personel Spółki. Jednocześnie wydanie towaru przez pracowników sklepu może nastąpić tylko po przedstawieniu odpowiednich informacji przez klienta.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w analizowanym przepisie (czyli pkt 36 załącznika do rozporządzenia ws. zwolnień) brak jest wymogu, aby przesyłka była osobiście wręczona przez kuriera nabywcy towarów. Jedyny wymóg dotyczy tego, aby przesyłka była realizowana „w systemie wysyłkowym”. Zatem jeżeli system ten dopuszcza odbiór przesyłki u innej uprawnionej osoby (a nie wyłącznie osoby kuriera) to warunek ten należy uznać za spełniony.

W rezultacie, zważywszy na powyższe argumenty, w ocenie Spółki ww. warunek należy uznać za spełniony.

Prowadzenie stosownej ewidencji sprzedaży

Sprzedaż towarów ewidencjonuje się za pomocą dokumentów sprzedaży, które są generowane przez system internetowy wykorzystywany w trakcie składania i realizacji zamówienia. W odniesieniu do każdej sprzedaży dokonywanej na rzecz klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wystawiany jest dokument handlowy stanowiący de facto potwierdzenie zamówienia. Zawarte w nim dane (wskazane w opisanym stanie faktycznym) pozwalają na identyfikację klienta, jego adresu oraz transakcji. Potwierdzenie to zawiera szczegółową specyfikację zamówienia, w szczególności rodzaj oraz cenę towaru, a także numer i datę realizacji zamówienia, etc. Wszystkie te dane są zapisywane w systemie informatycznym a dokumenty potwierdzające zamówienie są udostępniane dla klientów za pośrednictwem strony internetowej używanej do dokonania zakupu.

System jakim posługuje się Spółka przy realizacji zamówień wyposażono w dodatkowe parametry, .ułatwiające zidentyfikowanie transakcji. Mianowicie, wystarczy dysponowanie danymi dotyczącymi dokonanej zapłaty, aby ustalić jakiej ona dotyczy transakcji. Poprzez wprowadzenie do systemu danych związanych z dokonaną zapłatą automatycznie zostanie odszukane zamówienie, którego dotyczy przedmiotowa zapłata. Dzięki temu Spółka jest w stanie za każdym razem ustalić informacje dotyczące każdej dokonanej transakcji.

Poprzez stosowanie takiego sposobu ewidencjonowania i dokumentowania transakcji, Spółka jest w stanie dokładnie określić wartość dokonywanego obrotu za pośrednictwem sprzedaży online oraz wysokości zobowiązania w podatku VAT z tytułu dokonywanej dostawy towarów.

Forma płatności

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, płatności za zamówiony towar można dokonać tylko przy użyciu karty kredytowej. Spółka nie przyjmuje płatności dokonywanych w jakikolwiek inny sposób. W sytuacji, gdy zamówiony towar wysyłany jest do sklepu wskazanego przez klienta, jego pracownicy nie są uprawnieni do pobierania jakichkolwiek płatności czy negocjowania ceny zakupu.

W związku z powyższym wszystkie rozliczenia z tytułu zakupu towaru i jego wysyłki do klienta regulowane są przy użyciu karty kredytowej klienta. Spółka spełnia zatem warunek dotyczący otrzymywania zapłaty za towar w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej.

Brak wyłączeń przedmiotowych

Jak wskazano w stanie faktycznym asortyment Spółki obejmuje w szczególności odzież, obuwie, tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne. Co do zasady Spółka nie dokonuje obecnie na terytorium Polski dostaw towarów wymienionych w artykule § 4 rozporządzenia ws. zwolnień.

Ad 3

Zdaniem Spółki sformułowanie zawarte w nawiasie „pocztą lub przesyłkami kurierskimi” użyte w § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień odnosi się do przykładowych, a nie jedynych podmiotów, za pośrednictwem których możliwe jest dokonywanie sprzedaży w systemie wysyłkowym. Świadczy o tym w szczególności brak legalnej definicji usługi kurierskiej. Trudno bowiem jednoznacznie stwierdzić czy w danym przypadku usługa jest realizowana przez kuriera. W rezultacie dostawa w systemie wysyłkowym występuje także wtedy, gdy transport jest realizowany przez inne podmioty zajmujące się transportem towarów, np. firmy spedycyjne itp., które nie są powszechnie określane jako kurierzy. Na rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie ma także wpływu, iż Spółka zamierza korzystać przy takiej wysyłce z usług dwóch podmiotów: jeden będzie zajmował się dostawą międzynarodową (do miejsca rozładunku, którym może być adres danego sklepu Podmiotu polskiego), zaś za dostawę do klienta w Polsce odpowiedzialny będzie lokalny podmiot (kurier), w tym przypadku kurier będzie transportował przesyłkę spod adresu sklepu Polskiego podmiotu na adres dostarczenia wskazany przez klienta na zamówieniu. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, iż towar będzie wysyłany za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego na adres wskazany przez klienta Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, ile podmiotów pośredniczy w wysyłce i czy mogą one formalnie być klasyfikowane jako firmy kurierskie lub poczta. Przedmiotowa przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z użytkowania kasy rejestrującej jest więc spełniona przez Spółkę także w odniesieniu do planowanej modyfikacji schematu transportu towarów.

Odmienna interpretacja tego warunku, czyli bezwzględny wymóg realizacji przesyłek wyłącznie za pośrednictwem kurierów lub poczty prowadziłoby do nieuzasadnionej ingerencji w zasady konkurencji wolnorynkowej oraz powodowało różnicowanie wymogów formalnych w zależności od statusu podmiotu transportującego przesyłkę mimo, iż pozostałe elementy transakcji byłyby identyczne (tj. status dostawcy i klienta, trasa transportu, etc.).

Podsumowując, jeżeli w przyszłości Spółka będzie wykorzystywać (przynajmniej częściowo) do transportu przesyłek na rzecz polskich klientów firmy transportowe (spedycyjne) niebędące powszechnie uznawane jako firmy kurierskie, realizowane dostawy wciąż będą mieściły się w pojęciu dostaw towarów w systemie wysyłkowym i mogły korzystać ze zwolnienia obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych.

Ad 4

Literalnie przepisy par. 4 rozporządzenia wskazują, iż niezależnie od osiągniętego obrotu obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wskazanych w tym przepisie. Stosując tę interpretację, mogłoby to prowadzić do wniosku, iż jeżeli w przyszłości Spółka dokona incydentalnej dostawy wymienionego w tym katalogu produktu, to dla potrzeb jego właściwego zaewidencjonowania powinna zainstalować kasę fiskalną. W pozostałym zakresie bowiem miałaby prawo wciąż wykorzystywać zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na mocy poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W ocenie Spółki taka wykładnia prowadzi do nieracjonalnych wniosków, gdyż obowiązek stosowania kasy fiskalnej zgodnie z obecnie obowiązującymi w Polsce przepisami byłby niezmiernie uciążliwy i kosztowny dla Spółki, co narusza zasadę proporcjonalności podatku VAT.

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) (dalej: „Rozporządzenie ws. kas fiskalnych) oraz art. 111 ust. 3a Ustawy o VAT, które określają szereg warunków technicznych jakie musi spełniać ewidencja prowadzona z wykorzystaniem kasy fiskalnej.

Przykładowo, podatnik prowadzący ewidencję sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących obowiązany jest min.:

*   dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy,

*   udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów,

*   zgłaszać kasy rejestrujące do obowiązkowego przeglądu technicznego właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących.

Ze względu na przyjęty model biznesowy tj. brak zarówno aktywów rzeczowych jak i ludzkich w Polsce umożliwia użytkowanie kas fiskalnych wyłącznie w miejscu siedziby Spółki. Spółka nie jest więc w stanie spełnić ww. wymogów technicznych określonych w Rozporządzeniu ws. Kas Fiskalnych oraz ustawie o VAT.

W celu zapewnienia zgodności z powoływanymi przepisami Spółka byłaby zmuszona utworzyć w Polsce specjalną komórkę organizacyjną zajmującą się wyłącznie obsługą kas rejestrujących.

Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisów ustawy o VAT jest niezgodna z zasadą proporcjonalności VAT, zgodnie z którą Państwa Członkowie nie powinny stosować środków prawnie mających na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku. Dodatkowo wymóg stosowania kas rejestrujących stanowiłby przeszkodę w swobodnym przepływie towarów w Unii Europejskiej, który jest jednym z fundamentów wspólnego rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki jako podmiot zagraniczny prowadzący sprzedaż podlegającą opodatkowaniu polskim VAT, nieposiadający żadnej fizycznej obecności w Polsce nie jest zobowiązana do rejestracji tej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Jedynie taka wykładnia przepisu art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT umożliwia zapewnienie zgodności z przepisami Rozporządzenia.

Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje potwierdzenie w oficjalnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 września 2011 r., (sygn. IPPP2/443-709/11-4/MM) Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać żadnej fizycznej obecności w Polsce, a sprzedaż towarów dokonywana będzie z zagranicy. Nie jest więc możliwe prowadzenie przez Spółkę ewidencji za pomocą kasy rejestrującej zlokalizowanej w Polsce.” Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane m.in. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2010 r. sygn. IPPP3/443-615/10-2/KC.

W rezultacie nawet w przypadku zakwestionowania stanowiska w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla sprzedaży prowadzonej w systemie wysyłkowym, Spółka powinna być zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem kas rejestrujących ze względu na brak możliwości technicznych spełnienia wymogów określonych w przepisach VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zwolnienie z obowiązku stosowania kas rejestrujących powinno mieć zastosowanie także w przypadku rozszerzenia w przyszłości sprzedaży o towary wymienione w § 4 rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD.

W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pyt. nr 1 w części dotyczącej uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie wniosku.

Wydana interpretacji była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości ze względu na naruszenie przez tut. Organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej nie odnosząc się do kwestii materialnoprawnych będących podstawą wydanej interpretacji. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując wykładni przepisów dotyczących sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (i w tym zakresie prezentując pogląd odmienny od poglądu Skarżącej), nie przedstawił skutków podatkowych zastosowania instytucji sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w indywidualnej sytuacji Spółki, w szczególności w zakresie kwalifikacji natury dostawy pomiędzy dostawcami hiszpańskimi a Spółką.

Tut. Organ w dniu 4 grudnia 2013 r. ponownie wydał interpretację Nr IPPP2/443-160/12/13-8/S/MM, w której podtrzymał rozstrzygnięcie w zakresie przepisów prawa materialnego z pierwotnie wydanej interpretacji, tj. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pyt. nr 1 w części dotyczącej uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie wniosku.

Wydana interpretacja została przez Wnioskodawcę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/14 uchylił wydaną przez Organ interpretację i stwierdził, że sprawa musi zostać ponownie rozpatrzona, biorąc pod uwagę zawarte w wyroku stanowisko Sądu.

Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dniu 7 listopada 2014 r. organ wydający interpretację wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2038/14 skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że niewłaściwe jest potraktowanie przez tut. Organ przedmiotowych dostaw raz jako łańcucha dostaw, a innym razem jako sprzedaży wysyłkowej, w zależności od tego, czy finalnym nabywcą jest podatnik VAT, czy też konsument. Prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że charakter, w jakim występuje finalny nabywca, nie stanowi ustawowej przesłanki kwalifikacji dostaw, których uczestnikiem jest skarżąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Polski (zarówno prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) za dostawy krajowe następujące po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów na terytorium Polski oraz w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej i jest nieprawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, pod warunkiem, że ma ona charakter odpłatny i odbywa się na terytorium Polski. Opodatkowaniu podlega także świadczenie usług, rozumiane jako każda czynność (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie) niestanowiąca dostawy towarów, mająca charakter odpłatny i podobnie jak dostawa towarów musi odbywać się na terytorium Polski.

Ustawodawca, w punkcie 4 art. 5 ust. 1 ustawy, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wymienia także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, które ma miejsce na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie zaś z ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

\- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu

Z powyższego artykułu wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to transakcja polegająca na nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które to towary podlegają przemieszczeniu z terytorium innego niż Polska kraju unijnego na terytorium Polski. Istotne jest, aby odbiorcą sprzedawanego towaru był podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Warunek ten nie ma zastosowania w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest nowy środek transportu – wówczas podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest każdy podmiot zarówno prowadzący działalność gospodarczą jak i taki, który tej działalności nie prowadzi.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W praktyce występują przypadki kiedy to w transakcji dostawy towarów biorą udział więcej niż dwa podmioty. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podkreślić należy, że w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że odrębnie ustalane jest miejsce dostawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Należy zwrócić uwagę, że w transakcji łańcuchowej, w której występuje kilka podmiotów i kilka dostaw ma miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów. Z wyżej cyt. przepisów wynika, że dostawa, której przyporządkowany jest transport lub wysyłka towarów jest tzw. transakcją „ruchomą”, a więc taką, w której występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, pozostałe dostawy są dostawami „nieruchomymi” (dostawami, którym nie można przyporządkować transportu towarów). Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

Od ustalenia zatem, której dostawie w łańcuchu dostaw należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez uczestników tej transakcji. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka, jak wskazano wcześniej, będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

W zdarzeniu opisanym we wniosku, Wnioskodawca jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy I. zajmującą się międzynarodową sprzedażą przez internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz (np. tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne). Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Od września 2011 roku Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży.

Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii, których to dostawa dla Spółki następuje w celu ich odsprzedaży klientom Spółki. Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta.

Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie:

1.  Towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa);
2.  Towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów (dalej „Polskie podmioty”).

Współpraca Spółki z Polskimi podmiotami jest uregulowana w odrębnych umowach, które definiują tę współpracę jako świadczenie na rzecz Spółki usług w zamian za wynagrodzenie dla Polskiego podmiotu. W konsekwencji, Polski podmiot powinien być postrzegany za dostawcę usług na rzecz Spółki, a nie za podmiot dokonujący dostawy ww. towarów.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada polski numer identyfikacji podatkowej i rozlicza podatek VAT w Polsce. Spółka uznaje dokonane transakcje za:

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w odniesieniu do zakupu towaru od hiszpańskich dostawców dostarczanych do Polski;

*   dostawę towarów na terytorium kraju - w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz klientów.

W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów Spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów Polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. Czyli w przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów Podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały Spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. Jakkolwiek w przypadku pilnych wysyłek, paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu występują 3 podmioty i dwie dostawy tj. dostawa towaru przez dostawcę hiszpańskiego na rzecz Wnioskodawcy oraz transakcja dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy z Polski. Z uwagi na fakt, że transport organizowany jest przez Wnioskodawcę tj. podmiot drugi w kolejności w łańcuchu dostaw to pierwsza dostawa jest dostawą „ruchomą” w związku z czym transakcja polegająca na dostawie towarów przez dostawcę hiszpańskiego na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów tj. w Hiszpanii. Wobec tego Wnioskodawca będzie zobowiązany, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy, do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Natomiast transakcja dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcę jako dostawa „nieruchoma” ale następująca po dostawie „ruchomej” jest opodatkowana w miejscu zakończenia transportu towarów tj. na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania krajowej (polskiej) dostawy towarów na rzecz ostatecznego nabywcy z Polski.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem tych towarów od dostawcy hiszpańskiego i przemieszczeniem ich na terytorium Polski a następnie do wykazania dostawy krajowej (polskiej) na rzecz ostatecznego nabywcy polskiego, przy czym bez znaczenia jest czy nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności.

A zatem, w relacji podmioty hiszpańskie – Spółka następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów także wtedy, gdy ostatecznym nabywcą towarów jest osoba fizyczna. Z kolei dostawy Spółki na rzecz konsumentów – osób fizycznych w Polsce powinny zostać zakwalifikowane jako dostawy krajowe w Polsce.

Zastosowanie w przyszłości zmodyfikowanego modelu dostarczania towarów do polskich odbiorców (poprzez wprowadzenie dodatkowego elementu spedytorów i kurierów dostarczających przesyłki najpierw na platformy rozładunkowe lub do sklepu spółki należącej do Grupy, a następnie do klienta) nie spowoduje zmian w sposobie rozliczania transakcji. Nadal wystąpi w sprawie dostawa krajowa poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

W odniesieniu do obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy wskazać, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930 dalej rozporządzenie ws. zwolnień), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 36 tego załącznika wymieniona została - dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ws. zwolnień, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego, w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie: płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridżów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem zagranicznym posiadającym siedzibę na terytorium Irlandii i nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Dostawa towarów na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej odbywa się po transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z transakcji łańcuchowej, kiedy to towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego w kolejności podatnika (dostawcy hiszpańskiego). W każdym przypadku, sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych, etc. Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Potwierdzenie zamówienia i faktury wystawiane są w zależności od statusu klienta (przedsiębiorca lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Dostawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane potwierdzeniem zamówienia, które zawiera imię i nazwisko oraz adres nabywcy, a także szczegóły zamówienia (nazwa towaru, cena, itp.). Na życzenie osoby fizycznej, Spółka może wystawić fakturę VAT. Ww. dokumenty są dostępne na stronie internetowej, natomiast do przesyłki dołączany jest dokument potwierdzający realizację zamówienia, będący jednocześnie podstawą do reklamacji towaru. W rezultacie, Spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo, wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.). W przyszłości Spółka rozważa wprowadzenie sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do rozporządzenia ws. zwolnień, ponieważ, zdaniem Spółki, spełnione zostaną wszystkie warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia oraz obowiązku posiadania kas fiskalnych, za pomocą których Wnioskodawca powinien rejestrować sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży będą towary wymienione w § 4 ww. rozporządzenia np. płyty CD.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie nakładające na podatników, dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek ewidencji tej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej skierowane są, co do zasady, do podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przepisy te wymagają, aby podatnicy zobowiązani do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej wykonywali szereg czynności technicznych wymienionych np. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Przepisy odnoszące się do kas fiskalnych nie regulują kwestii, gdy sprzedawca, co do zasady mający obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, nie posiada w Polsce fizycznego miejsca dokonywania takiej dostawy. Analiza przepisów ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wskazuje, że każdy, na kim ciąży obowiązek instalacji kasy fiskalnej musi posiadać miejsce bądź miejsca jej fizycznego zainstalowania, czyli punkty sprzedaży, zgłoszone w odpowiednim urzędzie skarbowym. W załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, który stanowi wzór książki kasy rejestrującej, jako jedna z pozycji wymaganych widnieje adres miejsca, w którym kasa jest użytkowana. Również każdorazowa zmiana miejsca użytkowania kasy musi być zgłoszona do odpowiedniego serwisu i w tej książce odnotowana. Z kolei w załączniku nr 3, znajdziemy wzór zgłoszenia przez podatnika kasy do urzędu skarbowego, gdzie również znajduje się wskazanie miejsc instalacji kas rejestrujących. Wobec tego, pomimo istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, w sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie posiadając żadnego fizycznego miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie ma możliwości jej zainstalowania a także co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących zawartych w ww. rozporządzeniu. Powyższa okoliczność powoduje, że Wnioskodawca nie ma w tym przypadku obowiązku prowadzenia ewidencji swojej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Nie można zatem uznać za słuszny pogląd Wnioskodawcy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej wynikającego z treści § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji gdyby tut. Organ uznał, że przepisy dotyczące obowiązku ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej mają do Spółki zastosowanie.

W związku z tym, że jak stwierdzono powyżej, Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy rejestrującej ze względu na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, to bez znaczenia pozostaje okoliczność rozszerzenia w przyszłości sprzedaży o towary wymienione w § 4 rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, jak również Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej również w przypadku planowanego poszerzenia asortymentu o towary wymienione w § 4 rozporządzenia ws. zwolnień, w tym płyt CD.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.