Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-982/12-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: - Wszelkie wypłaty dokonywane przez Fundusz z tytułu uczestnictwa Spółki Osobowej w tym Funduszu powinny być traktowane dla celów podatkowych jako płatności na rzecz jej wspólników, w tym odpowiednio na rzecz Osoby Fizycznej. - Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę Osobową dochodów z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2012 r. (data wpływu 13.11.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 19.12.2012 r.) na wezwanie z dnia 06.12.2012 r. Nr IPPB2/415-982/12-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, na rzecz Spółki Osobowej mającej siedzibę na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, na rzecz Spółki Osobowej mającej siedzibę na Cyprze.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 06.12.2012 r. Nr IPPB2/415-982/12-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez przedstawienie dokumentu (odpowiednio oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 17.12.2012 r. (data wpływu 19.12.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest niepublicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) (dalej: „UFI”), wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy (dalej „Fundusz”, „FIZ” „Wnioskodawca”). Funduszem zarządza Towarzystwo Funduszy inwestycyjnych S.A (dalej „TFI”), które w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z art. 45 ust. 1 UFI, tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza i które zgodnie z art. 4 ust. 1 UFI reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi, działając jako ich organ.
2.  Uczestnikami Funduszu mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, wskazane w ewidencji uczestników Funduszu jako posiadacze certyfikatów (dalej w zależności od kontekstu: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”).
3.  Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne, które nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu UFI, będące papierami wartościowymi. Zakończenie inwestycji w ramach Funduszu może nastąpić: (1) w drodze umorzenia certyfikatów przez FIZ na podstawie żądania wykupu certyfikatów (zgodnie z art. 139 ust. 1 UFI statut FIZ przewiduje taką możliwość), zgłoszonego przez Uczestnika i realizowanego przez FIZ na zasadach określonych statutem Funduszu, lub (2) poprzez zbycie (sprzedaż) certyfikatów w drodze umowy cywilnoprawnej. Przy wykupie certyfikatu na żądanie Uczestnika (zgodnie z UFI certyfikaty są niepodzielne, żądanie wykupu musi zatem obejmować nie mniej niż jeden certyfikat), cena wykupu każdego certyfikatu jest równa wartości aktywów netto Funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia przez Fundusz certyfikaty są umarzane z mocy prawa.
4.  Uczestnikiem Funduszu (posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu) jest podmiot będący jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, spółką osobową prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Osobowa”).
5.  Spółka Osobowa zarejestrowana jest w rejestrze spółek na Cyprze oraz zarządzana jest z terytorium Cypru przez wspólnika będącego cypryjską spółką kapitałową, o którym mowa poniżej. Spółka Osobowa posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność w zakresie obejmującym m.in. możliwość inwestowania w certyfikaty inwestycyjne Funduszu, a także rachunek bankowy. Księgi Spółki Osobowej prowadzone są na Cyprze
6.  Wspólnikami Spółki Osobowej, są: (1) osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności i ograniczonych uprawnieniach zarządczych (dalej: „Osoba Fizyczna” „OF”) oraz (2) spółka kapitałowa prawa cypryjskiego, posiadająca osobowość prawną jako wspólnik odpowiadający w pełni za zobowiązania Spółki Osobowej i nią zarządzający.
7.  Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Spółka Osobowa jest zatem „transparentna” podatkowo na Cyprze, co oznacza że podatnikami podatku dochodowego na Cyprze jest nie Spółka Osobowa, ale jej wspólnicy. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych od Funduszu za pośrednictwem Spółki Osobowej będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze oraz osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.
8.  Osoba Fizyczna złożyła TFI zarządzającemu Funduszem, oświadczenie, w którym potwierdziła, że:
    1.  Spółka Osobowa zarejestrowana jest w rejestrze spółek na Cyprze i zarządzana jest z terytorium Cypru przez wspólnika danej Spółki, będącego cypryjską spółką kapitałową;
    2.  Spółka Osobowa posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność w zakresie obejmującym m.in. możliwość inwestowania w certyfikaty inwestycyjne Funduszu, a także rachunek bankowy, Księgi Spółki Osobowej prowadzone są na Cyprze;
    3.  Osoba Fizyczna prowadzi działalność na Cyprze za pośrednictwem Spółki Osobowej, a Spółka ta stanowi „zakład” Osoby Fizycznej na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993 Nr 117, poz. 523) (dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).
9.  Spółka Osobowa przedstawiła Funduszowi umowę Spółki Osobowej, w której ustalono zasady podziału zysku wygenerowanego przez Spółkę Osobową pomiędzy wspólników.
10.  Fundusz dokonał (w odniesieniu do zrealizowanych już żądań wykupu certyfikatów) lub może dokonać (w odniesieniu do żądań wykupu złożonych w przyszłości) umorzenia certyfikatu inwestycyjnego w związku z żądaniem wykupu złożonym przez Spółkę Osobową i wypłaty kwoty przypadającej tej Spółce jako Uczestnikowi Funduszu z tytułu wspomnianego wykupu. Przy czym niezależnie od opisanego wyżej zaistniałego stanu faktycznego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zdarzenia, które będzie mieć miejsce w roku 2012, a nie zdarzeń późniejszych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Fundusz dokonując wypłaty na rzecz Spółki Osobowej z tytułu uczestnictwa w Funduszu powinien tę wypłatę traktować dla celów podatkowych jako wypłatę na rzecz Osoby Fizycznej, w części odpowiadającej prawu Osoby Fizycznej do udziału w zysku Spółki Osobowej?
2.  Czy Fundusz zobowiązany jest do pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku od wypłat, które przypadają Osobie Fizycznej z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Zgodnie z art. 8 ustawy o PDOF przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Regulacja ta oznacza, że na gruncie UPDOF spółki osobowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Spółka Osobowa działa pod prawem cypryjskim. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Spółki Osobowe są również „transparentne” podatkowo na Cyprze, co oznacza że podatnikami podatku dochodowego na Cyprze nie jest Spółka Osobowa, ale jej wspólnicy, wskazani w aktualnej umowie Spółki Osobowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie wypłaty dokonywane przez Fundusz z tytułu uczestnictwa Spółki Osobowej w tym Funduszu powinny być de facto traktowane dla celów podatkowych jako płatności na rzecz jej wspólników, w tym odpowiednio na rzecz Osoby Fizycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

1.  Zakład Osoby Fizycznej na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez Osobę Fizyczną, posiadającej „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, zastosowanie znajdą przepisy UPO.

Celem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest określenie jasnych zasad i reguł opodatkowania osiąganych przez rezydenta jednego z Umawiających się Państw na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, w tym przypadku Cypru. Co do zasady nie ma więc wątpliwości, że to reguły zapisane w UPO znajdą zastosowanie przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów polskich rezydentów podatkowych osiąganych ze źródeł położonych na Cyprze.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, iż opierając się na oświadczeniu Osoby Fizycznej złożonemu TFI w odniesieniu do planowanych wypłat z Funduszu, Wnioskodawca powinien przyjąć, że fakt posiadania zakładu został udowodniony przez tę osobę. Wnioskodawca nie ma bowiem innych możliwości oraz podstaw prawnych do weryfikacji dokumentów i oświadczenia, złożonych przez Osobę Fizyczną. Wnioskodawca dołożył więc należytej staranności w celu potwierdzenia stanu faktycznego, zmierzającej do wypełnienia obowiązków nałożonych na Fundusz, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat na rzecz Spółki Osobowej.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady to Osoba Fizyczna będzie podlegać na gruncie Ustawy o PDOF obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w spółce Osobowej (której siedziba zlokalizowana jest na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Jeżeli zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to mają one pierwszeństwo przed przepisami Ustawy o PDOF, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a Ustawy o PDOF „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Osobę Fizyczną z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Osobę Fizyczna, Spółka Osobowa stanowi dla Osoby Fizycznej zakład w rozumieniu UPO.

W konsekwencji tego, że Spółka Osobowa stanowi cypryjski zakład Osoby Fizycznej, dochód uzyskany przez Osobę Fizyczną z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej (tj. przypadająca na Osobę Fizyczną cześć dochodu Spółki Osobowej osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej określona zgodnie z art. 8 Ustawy o PDOF poprzez odwołanie do umowy Spółki Osobowej) stanowi dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Osobę Fizyczna z prowadzonej przez nią działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód Osoby Fizycznej z tytułu uczestnictwa w spółce Osobowej, stanowiącej zakład Osoby Fizycznej na Cyprze, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony z opodatkowania w Polsce.

b) Kwalifikacja wypłat z Funduszu na gruncie UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Osobę Fizyczną za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu” w postaci spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez nią certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować, w świetle UPO, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku.

Jak wskazano stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, do końca roku 2012, w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu przez Spółkę Osobową może nastąpić wypłata przychodów z Funduszu w drodze wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy O PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 17 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1 c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do powyżej przedstawionego art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOF należy wskazać, iż art. 5a pkt 14 tej ustawy stanowi, iż pojęcie fundusze kapitałowe oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż ustawodawca co prawda zaliczył do jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, to jednakże wyraźnie wskazał, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Są one inną niż dywidenda kategorią przychodów z kapitałów pieniężnych. Działanie ustawodawcy należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za racjonalne i celowe, ponieważ inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu inwestycyjnego, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizowany z tytułu uczestnictwa w funduszu dochód nie może być więc traktowany jak dywidenda, która jest charakterystyczna dla spółek kapitałowych. Za stanowiskiem, że certyfikaty inwestycyjne nie mogą być utożsamiane na gruncie regulacji podatku dochodowego z udziałami lub akcjami, a w konsekwencji, że przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie należą do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przemawia także natura ekonomiczna i gospodarcza inwestycji w funduszach inwestycyjnych. Uczestnik funduszu, w odróżnieniu od akcjonariusza lub udziałowca nie na prawa do udziału w zysku określonego podmiotu (funduszu), lecz ma prawo do otrzymania kwoty pieniężnej równej aktualnej wartości majątku zgromadzonego przez fundusz przypadającej na jego jednostkę uczestnictwa w funduszu. Dla uczestnika funduszu jest on formą zbiorowej lokaty pieniężnej, a nie formą uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Celem zaś funduszu inwestycyjnego jest ochrona realnej wartości aktywów, osiąganie przychodu z lokat oraz wzrost wartości aktywów wskutek wzrostu wartości lokat.

Skoro uczestnictwo w Spółce Osobowej stanowi „zakład” Osoby Fizycznej na Cyprze, konsekwentnie, do opodatkowania dochodów/przychodów tego zakładu znajdzie zastosowanie art. 7 UPO. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z tego przepisu zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, chyba że prowadzi ono działalność na terenie drugiego Umawiającego się Państwa za pośrednictwem położonego tam zakładu. Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli jednak w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Analizując omawianą sytuację należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy dochód osiągany przez Osobę Fizyczną z tytułu zbycia/wykupu jednostki uczestnictwa w Funduszu na rzecz Funduszu w celu jej umorzenia osiągane przez Spółkę Osobową z tytułu uczestnictwa w Funduszu dochody/przychody są zyskiem przedsiębiorstwa opodatkowanym na zasadach określonych w art. 7 UPO, czy te inną kategorią przychodów/dochodów.

W takim bowiem przypadku mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Powstaje zatem pytanie, czy osiągnięty przez Spółkę Osobową dochód będzie traktowany jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zgodnie z art. 7 UPO, czy też jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku (art. 13 UPO). Przepisy art. 13 ust. 1-3 UPO stanowią, iż zyski:

(i) osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie,

(ii) zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie,

(iii) zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 13 ust. 4 UPO postanowiono, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym należy uznać, że zbycie prawa majątkowego przez Spółkę Osobową - jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 UPO (capital gains - zyski z przeniesienia własności majątku), a uzyskany ze sprzedaży przychód (w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych tj. gdy jednostki uczestnictwa są zbywane na rzecz funduszu) powinien zostać opodatkowany w państwie, gdzie podmiot przenoszący własność tych praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę oświadczeniem Osoby Fizycznej, posiada ono w związku z uczestnictwem z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej „zakład” na Cyprze w świetle UPO, a dochody uzyskane przez tę spółkę i wypłacone OF będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze (i będą jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce).

Reasumując, dochody Spółki Osobowej, a pośrednio Osoby Fizycznej posiadającej „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej spółce, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, otrzymane w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 4 UPO (tj. jako zyski z przeniesienia własności majątku). Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony z opodatkowania w Polsce.

1.  Obowiązki Funduszu jako płatnika.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOF: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (…) od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych”. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 tego aktu: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10”.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów Ustawy o PDOF oraz UPO, należy uznać, że Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika podatku (w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 Ustawy o PDOF) w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę Osobową dochodów z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-90/12-4/AS, zaaprobował pogląd, zgodnie z którym: „W konsekwencji Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 uPDOP) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Uczestników dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych \[…\]”. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w interpretacjach tego samego organu z 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-79/12-4/AS.

Wnioski takle wynikają również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1707/10/BG, Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w interpretacjach z 16 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-690/11-4/AM, z 4 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-69/10-2/AJ oraz z 5 marca 2010 r., sygn. 1PPB3/423-937/09-2/PD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.