Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.551.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem aportu fragmentów Infrastruktury do Spółki, brak prawa do odliczenia w części lub w całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury
Słowa kluczowe: aport; kanalizacja; odliczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym 21 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem aportu fragmentów Infrastruktury do Spółki,

\- braku prawa do odliczenia w części lub w całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury

\- **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem aportu fragmentów Infrastruktury do Spółki,

\- braku prawa do odliczenia w części lub w całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 21 września 2021 r. o podpis Wnioskodawcy, wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania oznaczonego nr 2 oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (**doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Do zadań własnych Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, jak również w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonował zakład budżetowy, tj. „Zakład Wodociągów i Kanalizacji w …” (dalej: Zakład), który został przekształcony na podstawie art. 6, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Uchwały Rady Miejskiej … nr … z dnia 5 lipca 2016 r. w „… Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w …” (dalej: Spółka, …). Gmina jest jedynym właścicielem (posiada 100% udziałów) powołanej przez nią Spółki komunalnej, będącej przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, działającym na terenie Gminy, a zajmującej się m.in. zaspokajaniem w sposób bieżący i nieprzerwany zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług zaopatrzenia w wodę, utrzymania wodociągów i kanalizacji, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych.

Ponadto Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej również: Infrastruktura lub Sieć), wykorzystywanej w celu realizacji powyższych zadań własnych. Wnioskodawca sukcesywnie po wybudowaniu kolejnych elementów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, po przyjęciu ich do własnych zasobów (na podstawie protokołów przyjęcia środka trwałego OT), przekazywał je następnie (na podstawie protokołów przekazania środka trwałego PT) w nieodpłatne użytkowanie Spółce na zasadzie użyczenia. Powyższe czynności nieodpłatnego udostępnienia miały na celu wykonywanie przez Spółkę, przy użyciu Infrastruktury, czynności polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Gmina nie pobierała od … żadnych należności z tytułu udostępnienia przedmiotowej Infrastruktury. Innymi słowy, udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz Spółki było nieodpłatne.

Następnie, po okresie nieodpłatnego udostępnienia, Gmina regularnie wnosiła elementy Sieci do Spółki, w postaci wkładów niepieniężnych (dalej: aportów).

Niniejszy wniosek obejmuje poniższe fragmenty Infrastruktury:

*   wykonana w 2016 r. brakująca sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 6 grudnia 2016 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr …. z dnia 31 listopada 2017 r.), na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie wyrażenia opinii dotyczącej wniesienia aportu do Spółki: … Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w … oraz Uchwały nr … Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w … z dnia 28 czerwca 2018 r.;
*   wykonana w 2017 r. sieć wodociągowa rozdzielcza z przyłączami w … przy ul. … i …. - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 4 lipca 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.) na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie wyrażenia opinii dotyczącej wniesienia aportu do Spółki: … Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w …. oraz Uchwały nr …. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników …. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w … z dnia 28 czerwca 2018 r.;
*   wykonana w 2017 r. sieć wodociągowa w … przy ul. …, …, …, … i … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 16 sierpnia 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.) na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie wyrażenia opinii dotyczącej wniesienia aportu do Spółki: … Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w … oraz Uchwały nr … Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w … z dnia 28 czerwca 2018 r.;
*   wykonana w 2017 r. brakująca sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przy ul. … w … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokoły OT z dnia 15 grudnia 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.). na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie wyrażenia opinii dotyczącej wniesienia aportu do Spółki: … Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w … oraz Uchwały nr …. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w … z dnia 28 czerwca 2018 r.

Ponadto, Gmina planuje dokonywać podobnych aportów także w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że sieci wodociągowo-kanalizacyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku są budowlami (stanowią obiekty liniowe - wodociągi i kanalizacja) w myśl art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto, Gmina nie wyklucza dokonywania również w przyszłości kolejnych wkładów niepieniężnych fragmentów Sieci do Spółki. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania VAT dokonanych oraz ewentualnych (w przyszłości) aportów fragmentów Infrastruktury do … .

Gmina podkreśla, że przez cały okres od momentu wybudowania przez nią przedmiotowej Infrastruktury, pozostawała jej jedynym właścicielem.

Ponadto, Gmina nie dokonywała jakichkolwiek ulepszeń na Sieci, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% jej wartości początkowej.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że Infrastruktura nie była/nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że oddanie do używania poszczególnych budowli nastąpiło w dniach:

\- 6 grudnia 2016 r. - sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w ….,

\- 4 lipca 2017 r. - sieć wodociągowej rozdzielczej z przyłączami w …. przy ul. …. i …,

\- 16 sierpnia 2017 r. - sieć wodociągowej w … przy ul. …, …, …, … i … oraz

\- 15 grudnia 2017 r. - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przy ul. … w … .

Ponadto, Gmina doprecyzowała, że sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w … , została wniesiona aportem do Spółki zgodnie z protokołem PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r. (Gmina we wniosku podała błędną datę 31 listopada 2017 r.).

Gmina wskazała, że poszczególne budowle zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie Spółce bezpośrednio po dokonaniu ich odbioru technicznego, tj. każdorazowo w dacie OT, czyli:

\- 6 grudnia 2016 r. - sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w …,

\- 4 lipca 2017 r. - sieć wodociągowej rozdzielczej z przyłączami w … przy ul. … i …,

\- 16 sierpnia 2017 r. - sieć wodociągowej w … przy ul. …, …, …, … i … oraz

\- 15 grudnia 2017 r. - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przy ul. … w … .

Od momentu rozpoczęcia przedmiotowych inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie wykonanych sieci w nieodpłatne użytkowanie Spółce. Gmina wykorzystywała przedmiotowe sieci wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - infrastruktura ta była nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki. Gmina nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do wydatków poniesionych na wykonanie ww. fragmentów infrastruktury.

Na pytanie Organu „Czy z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie poszczególnych sieci przekazanych aportem do …, są wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie poszczególnych sieci przekazanych aportem do …, są wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku VAT.”

Następnie na pytanie „Czy faktury dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie poszczególnych sieci przekazanych aportem do … są wystawione na Państwa Gminę?” Zainteresowany wskazał „Tak, faktury dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie poszczególnych sieci przekazanych aportem do … są wystawione na Gminę.”

Odpowiadając na pytanie „Czy poszczególne sieci wykonane i przekazane aportem do … stanowią środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł? (…)” Wnioskodawca wskazał „Tak, poszczególne sieci wykonane i przekazane aportem do … stanowią środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł. Powyższe dotyczy każdego fragmentu sieci będącego przedmiotem wniosku, tj.:

\- sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w … stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł,

\- sieć wodociągowa rozdzielcza z przyłączami w … przy ul. … i … stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł,

\- sieć wodociągowa w …. przy ul. …., …, …, … i … stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł, oraz

\- sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przy ul. … w … stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.”

W dalszej kolejności na pytanie oznaczone nr I „Należy dokładnie wskazać jakie fragmenty infrastruktury (Sieci) będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …? Wnioskodawca odpowiedział „Gmina na obecną chwilę nie jest w stanie wskazać, które fragmenty infrastruktury (Sieci) będą w przyszłości przekazywane aportem do … . Gmina nie ma w tym zakresie sprecyzowanych planów. W związku z tym, wniosek Gminy odnosi się wyłącznie do zaistniałego stanu faktycznego, co Gmina doprecyzowuje również w pytaniu oznaczonym nr 2 we wniosku. W konsekwencji, jako że wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, odpowiedź na pytanie I staje się bezprzedmiotowa.”

Następnie na pytanie nr J „Czy poszczególne fragmenty infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, będą stanowiły budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)?” Zainteresowany wskazał „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym, odpowiedź na pytanie J staje się bezprzedmiotowa.”

Na pytanie nr K „Jaki będzie symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” Zainteresowany wskazał „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie K staje się bezprzedmiotowa.”

Odpowiadając na pytanie nr L „Z jakim zamiarem realizowali/będą realizowali Państwo inwestycje dotyczące (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, tj. czy od początku rozpoczęcia przedmiotowych inwestycji zamiarem Państwa było nieodpłatne ich udostępnienie Spółce, a następnie przekazanie wykonanych sieci aportem do Spółki?” Wnioskodawca wskazał „Gmina realizowała inwestycje dotyczące sieci, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Spółce, celem rozpoczęcia przez nią świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Jednakże, jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie L staje się bezprzedmiotowa.”

Na pytanie Organu nr M „Do wykonywania jakich czynności wykorzystywali/będą wykorzystywali Państwo nabywane towary i usługi w związku z wykonywaniem ww. sieci przekazywanych w przyszłości aportem do …, tj. czy do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Zainteresowany odpowiedział „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym, odpowiedź na pytanie M staje się bezprzedmiotowa.”

Następnie na pytanie nr N „Czy w stosunku do wydatków poniesionych na wykonanie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, dokonali Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” Wnioskodawca odpowiedział „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie N staje się bezprzedmiotowa.”

Odpowiadając na pytanie nr O „Czy z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …., są/będą wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku VAT?” Zainteresowany wskazał „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie I staje się bezprzedmiotowa.”

Na pytanie nr P „Czy ww. faktury są/będą wystawione na Państwa Gminę?” Wnioskodawca odpowiedział „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie P staje się bezprzedmiotowa.”

Następnie odpowiadając na pytanie nr Q „Czy poszczególne fragmenty infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, zostały oddane do użytkowania (należy wskazać datę)? Jeśli nie, to należy wskazać czy poszczególne fragmenty infrastruktury (Sieci), zostaną oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki? (należy wskazać datę).” Zainteresowany wskazał „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie Q staje się bezprzedmiotowa.”

Na pytanie nr R „Czy przekazanie aportem poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie R staje się bezprzedmiotowa.”

W dalszej kolejności na pytanie nr S „Czy poszczególne fragmenty infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do …, były/są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są fragmenty infrastruktury (Sieci), wykonują Państwo - należy podać podstawę prawną zwolnienia? Zainteresowany odpowiedział „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie S staje się bezprzedmiotowa.”

Następnie odpowiadając na pytanie nr T „Czy ponosili Państwo lub do dnia aportu poniosą Państwo wydatki na ulepszenie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to należy wskazać:

\- jakie fragmenty infrastruktury (Sieci) zostały ulepszone?

\- kiedy nastąpi/nastąpiło oddanie do użytkowania poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), po ulepszeniu?

\- czy po ulepszeniu miało/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci)?

\- jeżeli będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), po ulepszeniu, to należy wskazać kiedy nastąpiło/nastąpi (należy podać dzień, miesiąc i rok)?

\- czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych fragmentów infrastruktury (Sieci), po ulepszeniu, a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

\- w jaki sposób, do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających podatkowi VAT) wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo ulepszone fragmenty infrastruktury (Sieci)?

\- czy ulepszone fragmenty infrastruktury (Sieci) są/będą udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy przed aportem? Czy jest/będzie to czynność odpłatna?

Odpowiedzi na ww. pytania należy udzielić odrębnie dla każdego fragmentu infrastruktury (Sieci), które będą Państwo w przyszłości przekazywać aportem do ….”

Wnioskodawca wskazał „Jak Gmina wskazała powyżej, wniosek Gminy nie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym odpowiedź na pytanie T staje się bezprzedmiotowa.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części/w całości od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury, która została następnie nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki i ostatecznie wniesiona aportem do Spółki?
2.  Czy wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanych we wniosku fragmentów Infrastruktury, stanowi czynność objętą zakresem ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części/w całości od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury, która została następnie nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki i ostatecznie wniesiona aportem do Spółki.
2.  (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku) Wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanych we wniosku fragmentów Infrastruktury, stanowi czynność objętą zakresem ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, przedmiotowa Infrastruktura nie służyła jej do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności (w szczególności Gmina nie udostępniała, nie udostępnia i nie zamierza udostępniać odpłatnie Infrastruktury innym podmiotom). Gmina nie pobierała jakichkolwiek opłat tytułem udostępniania Infrastruktury, a jedynie dokonywała nieodpłatnego użyczenia na rzecz Spółki. W jej ocenie, takie działanie nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, w związku z czym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ani w części, ani w całości od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury, która została następnie nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również DKIS oraz Organ).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.171.2019.1.PR, w której DKIS podkreślił, że: „W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu budynku MDK, będącego jej własnością, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie wynikającym z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie przez Gminę budynku MDK, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie budynku MDK nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD, DKIS stwierdził, że: „W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości wskazanym w opisie sprawy podmiotom, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że przekazanie tych nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem jak podał Wnioskodawca, na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 14). Ponadto przy nabyciu wyżej wykazanych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomości, które są przedmiotem umowy użyczenia, nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie wskazanych w opisie sprawy obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.860.2017.1.NK, w której wskazał, iż: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przytoczonych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu. Nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej - infrastruktura wodno-kanalizacyjna została bowiem przekazana w bezpłatne użyczenie dla spółki ZWiK sp. z o. o. Wnioskodawcy nie przysługuje także prawo do zwrotu podatku naliczonego, ponieważ dofinansowanie, o którym mowa we wniosku, nie stanowi środków wskazanych w powołanych rozporządzeniach”.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, iż aport przedmiotowej Sieci do Spółki również nie spowoduje, że po stronie Gminy powstanie prawo do pełnego lub też częściowego odliczenia. Powyższe wynika z faktu, że w ocenie Gminy, przedmiotowy aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, co bardziej szczegółowo zostało przeanalizowane przez Wnioskodawcę poniżej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Jak Gmina podkreśliła powyżej, stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z pkt 3a ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych w opisie sprawy fragmentów Infrastruktury, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem aportu była sieć wodociągowo-kanalizacyjna stanowiąca budowlę, w myśl Prawa budowlanego.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W konsekwencji, w ocenie Gminy, pierwsze zasiedlenie w stosunku Infrastruktury nastąpiło w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowodowało bowiem, że ww. składniki majątku zaczęły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem (tj. do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków). Z powyższego wynika, iż pierwsze zasiedlenie Infrastruktury już nastąpiło, natomiast aportu tych składników majątku dokonano już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto wkłady niepieniężne do Spółki zostały dokonane w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc w opinii Wnioskodawcy dostawa ta nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przepisów art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zweryfikować, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia żart. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione, gdyż zdaniem Gminy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT, natomiast Infrastruktura została przez Gminę przekazana Spółce nieodpłatnie w formie użyczenia. W konsekwencji w przypadku Wnioskodawcy, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a znajdzie zastosowanie, gdyż pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, została spełniona. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w zakresie Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT (udostępniona nieodpłatnie Spółce).

Ponadto, Gmina nie dokonywała jakichkolwiek ulepszeń Sieci, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% jej wartości początkowej, zatem druga z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu, została spełniona.

Zdaniem Gminy, aport wskazanej w opisie sprawy Infrastruktury do Spółki, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT, zarówno w zakresie już wniesionych do Spółki fragmentów sieci, jak również ewentualnych aportów w przyszłości. Gmina opiera swoje stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT dostawy budowli (aportu niepieniężnego) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również na innych, następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.18.2020.2.MS, organ wskazał, iż „Wnioskodawca nie planował przekazać wybudowanej sieci na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym zamierzał wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej była budowana w celu przekazania jej nieodpłatnie sąsiadującej gminie. Nie miała być zatem przeznaczona do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy w związku z wybudowaniem sieci kanalizacji sanitarnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej.

W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem aport wskazanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki z o.o. w zamian za udziały będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. ITPP2/443- 1068/14/17-S/AP organ wskazał, że: „W kwestii aportu do spółki własności środków trwałych Gminy w postaci sieci kanalizacyjnych i deszczowych oraz lokalnych pompowni ścieków, należy stwierdzić, że: w odniesieniu do ww. składników mienia, które zostały przekazane spółce w użyczenie i nadal w tym użyczeniu pozostają - czynność ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostaną spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie (w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w związku z którymi miała prawo do odliczenia)”.

Analogiczne stanowisko znaleźć można w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-351/12-4/KW, zgodnie z treścią której: „Z treści wniosku wynika, iż w związku z zamiarem wykorzystywania nabywanych towarów i usług w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z budową przedmiotowej kanalizacji oraz Gmina nie dokonywała ulepszeń Infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wniesienie aportem kanalizacji deszczowej przez Wnioskodawcę do gminnej Spółki, stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanych we wniosku elementów Infrastruktury, będących budowlami, a także dokonanie takiego aportu w przyszłości - stanowić będzie czynność objętą zakresem ustawy VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podatnikami – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również na orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem i które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (infrastruktura ta była nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki w celu realizacji zadań własnych Gminy polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków) nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina wprost wskazała, że od momentu rozpoczęcia przedmiotowych inwestycji zamiarem Gminy było przekazanie wykonanych sieci w nieodpłatne użytkowanie Spółce. Gmina wykorzystywała przedmiotowe sieci wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - infrastruktura ta była nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki. Gmina nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do wydatków poniesionych na wykonanie ww. fragmentów infrastruktury. Tym samym, nie można uznać, że celem Gminy było wykorzystywanie ww. sieci do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem infrastruktura została wybudowana z zamiarem wykonywania zadań własnych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

\- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

\- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

\- związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej w celu realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, jak również w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca sukcesywnie po wybudowaniu kolejnych elementów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, po przyjęciu ich do własnych zasobów (na podstawie protokołów przyjęcia środka trwałego OT), przekazywał je następnie w nieodpłatne użytkowanie Spółce na zasadzie użyczenia. Następnie, po okresie nieodpłatnego udostępnienia, Gmina regularnie wnosiła elementy Sieci do Spółki, w postaci wkładów niepieniężnych (aportów).

Niniejszy wniosek obejmuje poniższe fragmenty Infrastruktury:

*   wykonana w 2016 r. brakująca sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. … w … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 6 grudnia 2016 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 listopada 2017 r.), na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r.,
*   wykonana w 2017 r. sieć wodociągowa rozdzielcza z przyłączami w … przy ul. … i … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 4 lipca 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.) na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r. ,
*   wykonana w 2017 r. sieć wodociągowa w … przy ul. … , … , … , … i … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokół OT z dnia 16 sierpnia 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.) na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r.,
*   wykonana w 2017 r. brakująca sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przy ul. … w … - środek trwały przyjęty przez Gminę (protokoły OT z dnia 15 grudnia 2017 r.), wniesiony do Spółki aportem (protokół PT nr … z dnia 31 grudnia 2018 r.). na podstawie uchwały nr … Rady Miejskiej w … z dnia 20 czerwca 2018 r.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że dostawa – aport – ww. sieci jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy wskazanych we wniosku sieci zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budowli w postaci sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem – jak wynika z wniosku – pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą oddania ww. sieci do użytkowania, tj. 6 grudnia 2016 r. - sieć kanalizacji sanitarnej, 4 lipca 2017 r. - sieć wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, 16 sierpnia 2017 r. - sieć wodociągowej oraz 15 grudnia 2017 r. - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem. Jednakże wniesienie aportem ww. sieci do … nastąpiło: sieć kanalizacji sanitarnej 31 grudnia 2018 r., sieć wodociągowa rozdzielcza z przyłączami 31 grudnia 2018 r., sieć wodociągowa 31 grudnia 2018 r., sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem 31 grudnia 2018 r., a zatem pomiędzy pierwszym zasiedlaniem ww. sieci a wniesieniem ich aportem do Spółki upłynął okres krótszy niż dwa lata. Tym samym czynność ta nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby przepis ten znalazł zastosowanie muszą być spełnione dwa warunki łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak rozstrzygnięto wyżej, w stosunku do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem infrastruktury objętej zakresem wniosku, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina nie dokonywała jakichkolwiek ulepszeń na sieci, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% jej wartości początkowej

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa (aport) ww. sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że:

\- Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w części lub w całości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury, która została nieodpłatnie użyczona na rzecz Spółki (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i ostatecznie wniesiona aportem do Spółki (w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT)

\- aport ww. sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej rozdzielczej z przyłączami, sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**I****nterpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.