Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.288.2025.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-18
Teza: Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za
Usługi 1 i Usługi 3 jako przychód na zasadach ogólnych
zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W przypadku braku
określenia okresów rozliczeniowych, zapłata „z góry” za Usługi
1 i Usługi 3 wykonane w określonym czasie, która to zapłata
będzie miała charakter definitywny będzie generować
przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy
przychód-moment powstania przychodów
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa
rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu
    rozpoznania przychodu za świadczone usługi.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2025 r. (data
    wpływu 22 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą
    siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy
    Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
    Udziałowcami Spółki są:
        B. sp. z o.o. (1225 udziałów) - spółka posiadająca siedzibę na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej (polski rezydent podatkowy), oraz
        C. (36 udziałów) - spółka posiadająca siedzibę na terytorium (...)(amerykański
        rezydent podatkowy).
    Przedmiotem działalności Spółki jest oferowanie kompleksowych usług w obszarze tzw.
    systemów lokalizacyjnych w czasie rzeczywistym (ang. „Real Time Locating/Location
    Systems”, dalej: „RTLS”).
    Systemy lokalizacji w czasie rzeczywistym (RTLS) to technologie, które w sposób ciągły
    wskazują lokalizację obiektów (takich jak urządzenia, towary, środki transportu) lub ludzi
    w określonej przestrzeni (np. halach produkcyjnych, magazynach, szpitalach).
    Każdy obiekt lub osoba jest wyposażona w mały, bezprzewodowy nadajnik. Stałe
    przekaźniki (tzw. kotwice) rozmieszczone w całym obiekcie przechwytują sygnały
    nadawane przez nadajniki, określają precyzyjne pozycje i przesyłają nieprzetworzone dane
    do oprogramowania w chmurze. Oprogramowanie analizuje, przetwarza i przekształca
    dane w przydatne informacje dla klienta - panele nawigacyjne, alerty i sprawozdania.
    Przekształcając dane o lokalizacji w informacje w czasie rzeczywistym, RTLS usprawnia
    procesy usługowe: np. zarządzania zapasami, przemieszczania się osób, obsługi
    pacjentów, dostępności zasobów w szpitalach i wiele innych.
    Klientami Spółki są głównie placówki medyczne: około 85% klientów to szpitale, z których
    większość znajduje się w (...). W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów
    amerykańskich, Spółka świadczy je za pośrednictwem spółki C., będącej dystrybutorem
    usług Spółki na rynku amerykańskim (rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. zostały szerzej
    opisane w dalszej części wniosku).
    1. Zintegrowana Usługa świadczona przez Spółkę

    Spółka wytworzyła i jest właścicielem praw własności intelektualnej do Usługi lokalizacji w
    czasie rzeczywistym (dalej: „Usługa”). Usługa jest dostarczana jako jedno zintegrowane
    świadczenie, które obejmuje:
        Oprogramowanie (udostępniane jako usługa) - aplikacje oparte na chmurze,
        mechanizmy analityczne i otwarte interfejsy (...) obsługiwane w systemie Spółki;
        Sprzęt (udostępniany w ramach usługi) - nadajniki (...) (...), przekaźniki i urządzenia
        pomocnicze (dalej łącznie: „Urządzenia”) zainstalowane w siedzibie klienta;
        Ciągła obsługa - wdrożenie systemu oraz jego utrzymywanie, monitorowanie i
        ciągłe doskonalenie, doradztwo w zakresie danych, obsługa klientów i całodobowe
        wsparcie techniczne.
    W ramach świadczonej Usługi Klienci otrzymują limitowaną, niewyłączną licencję na
    dostęp i korzystanie z Oprogramowania oraz Urządzeń w okresie obowiązywania umowy.
    Wszystkie prawa autorskie, patenty oraz know-how pozostają własnością Spółki.
    2. Sposób świadczenia Usługi
        Oprogramowanie jest udostępniane przez Internet; nie jest instalowane lokalnie
        u klientów, którzy nie otrzymują też kodu źródłowego.
        Urządzenia są dostarczane do klientów i podłączane do Oprogramowania,
        tworząc jeden ekosystem sprzętowy zarządzany w chmurze.
        Spółka obsługuje, zabezpiecza, aktualizuje i skaluje cały system; klienci jedynie
        wykorzystują pozyskane w ten sposób dane o lokalizacji i wnioski / analizy
        biznesowe.
    3. Zakres funkcjonalności Usługi (na przykładzie szpitala)
        Widoczność sprzętu, personelu i pacjentów w czasie rzeczywistym,
        Analityka lokalizacji i telemetrii z interaktywnymi panelami nawigacyjnymi i
        raportowaniem wskaźników efektywności (ang. „KPI”),
        Alerty i automatyzacja przepływu pracy,
        Aplikacje celowe (zarządzanie zasobami, bezpieczeństwo personelu,
        monitorowanie temperatury, optymalizacja przepływu pacjentów itp.),
        Interfejsy (...) w chmurze do integracji ze szpitalnymi systemami IT,
        Zdalne zarządzanie Urządzeniami.
    4. Świadczenia po uruchomieniu systemu
    Usługa jest wykonywana przez Spółkę D. również przez C. w przypadku klientów z (...))
    również po uruchomieniu systemu przez cały okres obowiązywania umowy.
    Wskazuje na to alokacja kosztów zespołów / działów zaangażowanych w świadczenie
    Usług na rzecz klientów („Techniczny”, „Usługi Profesjonalne”, „Wsparcie” i „Obsługa
    Klienta”).
    Przykładowo w roku obrotowym 2024 udział kosztów związanych z Usługami
    świadczonymi po uruchomieniu systemu we wszystkich kosztach wyniósł 72% - biorąc pod
    uwagę łączne koszty Spółki i C. ((...) mln (...) wobec (... ) mln (...) kosztów łącznie) oraz 71% -
    biorąc pod uwagę wyłącznie koszty Spółki ((...) mln (...) wobec (...) mln (...) kosztów łącznie).

    Proporcja ta jasno pokazuje, że większość prac w ramach świadczonych Usług jest
    wykonywana już po uruchomieniu systemu.
    Dodatkowo, w celu zobrazowania natężenia i charakteru prac w ramach Usług
    świadczonych po uruchomieniu systemu, Spółka przedstawia poniżej czynności
    wykonywane w tym okresie oraz ich intensywność (dotyczy połączonych zespołów Spółki i
    C.).
    (...)
    Należy podkreślić, że około 80% całkowitego nakładu zespołów zaangażowanych w
    świadczenie Usług jest przeznaczone na ciągłe doskonalenie i rozwój nowych funkcji
    systemu, a tylko 20% koncentruje się na bieżącym utrzymaniu i wsparciu.
    Aby to zilustrować, Spółka przedstawia poniżej procentową alokację czasu zespołu
    technicznego (połączony zespół Spółki i C.).
    (...)
    Z powyższego wynika, że największa część czasu poświęcana jest na Ulepszanie systemu,
    które obejmuje:
    a) Nowe funkcjonalności, w tym dodawanie nowych produktów, funkcji lub wspieranie
      nowych platform (nacisk kładziony jest na rozwój i rozszerzanie możliwości produktu),
    b) Poprawę jakości, w tym ulepszenia wynikające z żądań klientów, optymalizacja
      wydajności oraz poprawa niezawodności i bezpieczeństwa produktu,
    c) tzw. „Wewnętrzną produktywność” polegającą na poprawie wydajności zespołu
      technicznego poprzez wewnętrzne spotkania, ulepszenie narzędzi technologicznych,
      automatyzację i restrukturyzację kodu w celu umożliwienia realizacji celów a) i b).
    Tylko niewielka część czasu jest poświęcana na bieżące utrzymanie i wsparcie, które
    obejmują takie czynności jak utrzymanie bezpieczeństwa, monitorowanie czasu pracy i
    przeprowadzanie rutynowych procedur.
    5. Model obsługi klienta
        Menadżer ds. obsługi klienta - który jest głównym punktem kontaktowym dla
        klienta,
        Zespół techniczny (praca całodobowa, 7 dni w tygodniu) - infolinia, ServiceNow
        /Zendesk, kontakty poprzez e-mail, oraz sesje zdalne z klientem,
        Kierownik Projektu - odpowiedzialny za przedłużenia / rozszerzenia i nowe
        wdrożenia,
        Wizyty lokalne - w przypadku problemów krytycznych lub w ramach pakietów
        wsparcia Premium.
    Umowy z klientami są zazwyczaj zawierane na okresy 12 miesięcy lub wielokrotności 12
    miesięcy (zwykle 36 miesięcy, choć zdarzają się krótsze lub dłuższe okresy).
    Większość szpitali prosi o rozliczenie z góry za cały okres trwania umowy. Zapłata
    jednorazowej kwoty ryczałtowo pozwala im zaksięgować koszt w budżecie wydatków
    kapitałowych i gwarantuje niższą cenę Usług. W przypadku wyboru kwartalnych lub
    rocznych rat, dodatkowy koszt finansowania podniósłby całkowity koszt Usługi, więc
    jednorazowa faktura jest dla nich bardziej opłacalną opcją.
    Zdarza się jednak również, że w przypadku umów na okres dłuższy niż 12 miesięcy, klient
    jest fakturowany w okresach 12-miesięcznych (z góry za każdy 12-miesięczny okres).
    Termin płatności faktur wynosi 30 lub 60 dni.

    Nawet w przypadku zapłaty wynagrodzenia z góry za cały okres kontraktu, ekonomiczne
    ryzyko wykonania Usług pozostaje przy Spółce. W przypadku braku wykonania lub
    nienależytego wykonania Usług, Spółka jest zobligowana do „naprawy” tego stanu, a
    gdyby nie było to możliwe, jest zobowiązana do korekty swojego wynagrodzenia i
    zwrócenia odpowiednich kwot klientom.
    W przypadku klientów spoza (...), Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio do klienta.
    Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, w przypadku klientów ze (...), Spółka sprzedaje
    swoje Usługi za pośrednictwem C., który jest dystrybutorem Usług Spółki na rynku
    amerykańskim.
    Biorąc pod uwagę profil działalności, C. jest tzw. dystrybutorem o ograniczonym ryzyku.
    Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tak samo jak dystrybutor o rozbudowanych funkcjach
    i ryzykach, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega jednak ścisłym
    wytycznym pryncypała. Cechą charakterystyczną opisanego typu dystrybutora jest
    zamawianie towarów lub usług pod konkretne zamówienie klienta. W konsekwencji
    oznacza to także zmniejszenie ryzyka rynkowego, które w przypadku dystrybutora o
    ograniczonym ryzyku odnosi się tylko do wolumenu sprzedaży towarów lub usług do
    klientów ostatecznych. Dystrybutor nie ponosi ryzyka oraz kosztów zakupu towarów lub
    usług, na które nie ma określonych wcześniej nabywców. Ten typ dystrybutora
    charakteryzuje się bardziej ograniczonym zakresem obowiązków obejmującym czynności
    związane bezpośrednio z towarami lub usługami (np. pozyskanie odpowiedniej ilości
    towarów lub usług) oraz czynności związane z pozyskiwaniem nowych klientów i
    utrzymywaniem z nimi relacji. Zakres ten może również zawierać prowadzenie
    określonych działań marketingowych. Wynagrodzenie dystrybutora o ograniczonym
    ryzyku ustalane jest w sposób zapewniający stały i stabilny zwrot związany z pełnionymi
    funkcjami, najczęściej poprzez zagwarantowanie mu osiągania marży operacyjnej na
    określonym poziomie.
    C. poszukuje klientów na rynku amerykańskim na Usługi oferowane przez Spółkę. W
    przypadku znalezienia klienta i ustalenia warunków kontraktu, C. kupuje Usługi o
    określonych parametrach od Spółki i odsprzedaje je klientowi.
    Jeżeli chodzi o rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. (w ramach świadczenia Usług dla
    klientów), to należy wyróżnić Okres Pierwszy (rozciągający się mniej więcej do końca
    pierwszego kwartału 2025 r.) oraz Okres Drugi (rozciągający mniej więcej od początku
    drugiego kwartału 2025 r.).
    W obu tych okresach na rzecz klientów świadczone były / są te same Usługi, ale różnił /
    różni się sposób rozliczenia i fakturowania przyjęty pomiędzy Spółką i C.
    Poniżej Spółka opisuje szczegółowo zasady obowiązujące w obu okresach.
    Okres Pierwszy:
    a) C. znajduje i kontraktuje klienta,
    b) Spółka dostarcza Urządzenia niezbędne do wykonania umowy bezpośrednio do
      klienta,
    c) C. fakturuje klienta za Usługi (w tym również za Urządzenia, zwykle jedna fakturą z góry
      na cały okres kontraktu),
    d) Spółka fakturuje C. za Usługi (w tym również za Urządzenia),
    e) faktura Spółki obejmuje kwotę równą kwocie zafakturowanej przez C. na rzecz klienta
      pomniejszoną o element wynagrodzenia C.,
    f) wynagrodzenie C. jest obliczane w sposób zapewniający osiągnięcie przez C.
      określonego poziomu zysku (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem
      niniejszego wniosku).
    Przykładowo:

        w czerwcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem A na okres 36 miesięcy (począwszy
        od lipca roku X), na łączną kwotę (...) , (...) za każdy miesiąc,
        Spółka wysyła do C. Urządzenia potrzebne do wykonania kontraktu na rzecz Klienta
        A,
        C. fakturuje Klienta A z góry na kwotę (...),
        Spółka wystawia na C. fakturę na kwotę (..) pomniejszoną o element wynagrodzenia
        C.,
        w lipcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem B na okres 24 miesięcy (począwszy od
        sierpnia roku X), na łączną kwotę (...), (...) na każdy miesiąc,
        Spółka wysyła do C. Urządzenia potrzebne do wykonania kontraktu na rzecz Klienta
        B,
        C. fakturuje Klienta B z góry na kwotę (...),
        Spółka wystawia na C. fakturę na kwotę (...) pomniejszoną o element
        wynagrodzenia C.
    Faktury wystawiane przez Spółkę w Okresie Pierwszym na C. za Usługi będą określane
    dalej jako „Faktury za Usługi 1”.
    Okres Drugi:
    a) C. przekazuje informację Spółce, że w najbliższych miesiącach na rynku amerykańskim
      najprawdopodobniej zawarte zostaną kontrakty o określonej specyfice i ilościach
      Urządzeń,
    b) Urządzenia zostają dostarczone przez Spółkę do C.,
    c) Spółka wystawia na C. fakturę za Urządzenia,
    (może się jednak zdarzyć, że Urządzenia zostaną dostarczone do konkretnych klientów
    końcowych i zafakturowane przez Spółkę na C. w odniesieniu do tych konkretnych dostaw
    - inaczej niż jest to opisane w punktach a-c),
    d) C. fakturuje klientów za Usługi (w tym również za Urządzenia, zwykle jedna fakturą z
      góry na cały okres kontraktu),
    e) Spółka rozlicza się z C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych i wystawia na C.
      miesięczne faktury za Usługi wykonane w danym miesiącu (po końcu danego
      miesiąca),
    f) miesięczne faktury Spółki do C. są skalkulowane w sposób zapewniający osiągnięcie
      przez C. określonego poziomu zysku (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem
      niniejszego wniosku),
    g) powyższa kalkulacja uwzględnia również fakt, że Urządzenia zostały zafakturowane na
      C. oddzielnie (inaczej niż w Okresie Pierwszym, w którym Spółka fakturowała C. za
      Usługi łącznie z Urządzeniami),
    h) dodatkowo, ponieważ C. nie przekazuje Spółce od razu kwot pobranych od klientów na
      poczet Usług świadczonych w następnych okresach miesięcznych (inaczej niż w
      Okresie Pierwszym), od kwot tych naliczane są odsetki w wysokości rynkowej na rzecz
      Spółki (kwestie cen transferowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku).
    Przykładowo:
        w czerwcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem A na okres 36 miesięcy (począwszy
        od lipca roku X), na łączną kwotę (...), (...) za każdy miesiąc,

        C. wystawia z góry fakturę na klienta A na (...),
        w lipcu roku X C. zawiera kontrakt z klientem B na okres 24 miesięcy (począwszy od
        sierpnia roku X), na łączną kwotę (...), (...) na każdy miesiąc,
        C. wystawia z góry fakturę na klienta B na (...),
        Urządzenia wymagane do umów z klientami A i B są albo (i) dostarczane przez
        Spółkę wcześniej do C., a następnie dostarczane przez C. do każdego z Klientów,
        albo (ii) dostarczane bezpośrednio do każdego z Klientów przez Spółkę,
        w każdym przypadku faktury obejmujące koszt Urządzeń są wystawiane przez
        Spółkę na C. w momencie dokonywania wysyłek przez Spółkę,
        za lipiec roku X Spółka wystawia na C. miesięczną fakturę na Usługi, uwzględniającą
        kontrakt z klientem A oraz fakt, że Urządzenia zostały już zafakturowane,
        za sierpień roku X Spółka wystawia na C. miesięczną fakturę na Usługi
        uwzględniającą kontrakty z klientem A i klientem B oraz fakt, że Urządzenia zostały
        już zafakturowane,
        za wrzesień i kolejne miesiące roku X Spółka wystawia na C. miesięczne faktury na
        Usługi uwzględniającą kontrakty z klientem A i klientem B (zakładając, że do końca
        roku C. nie zawrze kontraktów z innymi klientami),
        niezależnie, ponieważ C. nie przekazuje od razu do Spółki kwot pobranych od
        klienta A oraz klienta B na poczet usług świadczonych w kolejnych miesiącach, od
        tych kwot naliczane są odsetki na rzecz Spółki.
    Faktury wystawiane miesięcznie przez Spółkę w Okresie Drugim na C. za Usługi będą
    określane dalej jako „Faktury za Usługi 2”.
    Jak już wspomniano, w Okresie Pierwszym i Okresie Drugim Spółka świadczyła i będzie
    świadczyć te same Usługi.
    Jedynie fakturowanie i rozliczenia pieniężne pomiędzy Spółką, a C. różnią się w zależności
    od Okresu.
    W Okresie Pierwszym Spółka fakturowała C. w zakresie każdego kontraktu za Usługi
    świadczone przez cały okres trwania umowy. Ponadto Urządzenia nie były fakturowane
    oddzielnie.
    W Okresie Drugim Spółka będzie fakturować C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych
    wyłącznie za Usługi świadczone w tych okresach. Urządzenia będą fakturowane oddzielnie.
    Różnica polegająca na fakturowaniu C. przez Spółkę miesięcznie, tylko za Usługi wykonane
    w danym miesiącu (w Okresie Drugim), wynika zaś z tego, że:
        miesięczne fakturowanie znacznie lepiej odpowiada ciągłemu charakterowi
        świadczonych Usług przez Spółkę oraz
        C. nie przekazuje już do Spółki kwot pobranych od klientów na poczet Usług
        wykonanych w następnych miesiącach (pozostają one w posiadaniu C., który
        nalicza od nich odsetki na rzecz Spółki).
    Różnica odnosząca się do oddzielnego fakturowania Urządzeń jest spowodowana
    koniecznością: (i) dostarczenia Urządzeń do C. z wyprzedzeniem, aby nie było problemów
    z ich późniejszą terminową dostawą do klientów (dostawy zbiorcze z góry), lub (ii)
    lepszego śledzenia dostaw Urządzeń (dostawy dla poszczególnych umów).

    C. świadczy na rzecz Spółki również usługi z zakresu wsparcia strategicznego oraz badań i
    rozwoju, które są odrębnie wynagradzane. Rozliczenia w tym zakresie nie są przedmiotem
    niniejszego wniosku.
    Jeżeli chodzi o klientów spoza rynku amerykańskiego, gdzie Spółka sprzedaje swoje Usługi
    bezpośrednio, to zarówno w Okresie Pierwszym, jak i w Okresie Drugim, faktury
    wystawiane przez nią na klientów obejmują całość kwoty kontraktu (w tym wartość
    Urządzeń). Najczęściej faktury te są wystawiane na całość kontraktu z góry. Tak jak
    wskazano powyżej, wynika to z preferencji klientów, którzy finansują zakup Usług z
    własnych środków i jednorazowa płatność z góry jest dla nich opłacalna finansowo
    (płatności okresowe byłyby wyższe i zwiększyłyby znacznie całkowity koszt zakupu).
    Faktury wystawiane bezpośrednio przez Spółkę za Usługi na klientów spoza rynku
    amerykańskiego w Okresie Pierwszym lub w Okresie Drugim będą określane dalej jako
    „Faktury za Usługi 3”.
    Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość jak powinna rozliczać
    dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”):
    a) Faktury za Usługi 1 w przypadku, gdy Usługi przekraczają okres jednego roku
      podatkowego,
    b) Faktury za Usługi 2 oraz
    c) Faktury za Usługi 3 w przypadku, gdy Usługi przekraczają okres jednego roku
      podatkowego.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W odniesieniu do Usług nr 2 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim,
    rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie od początku drugiego kwartału 2025 r.),
    będących przedmiotem pytania nr 2 we Wniosku, rozliczenie następuje w miesięcznych
    okresach rozliczeniowych, co znajdzie odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur.
    Cykliczny charakter usług i regularny sposób ich świadczenia uzasadniają przyjęcie takiego
    modelu rozliczeń, który wynika z praktyki operacyjnej Wnioskodawcy. Rozliczenia
    odbywają się na podstawie wewnętrznie przyjętego harmonogramu, dostosowanego do
    świadczenia usług. Praktyka ta pozostaje spójna z faktyczną organizacją świadczeń i
    charakterem usług, które są wykonywane w sposób ciągły, powtarzalny i regularny.
    W odniesieniu do Usług nr 1 (tj. usług świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim,
    rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie do końca pierwszego kwartału 2025 r.) i
    Usług nr 3 (tj. usług świadczonych dla klientów spoza rynku amerykańskiego, rozliczanych
    bezpośrednio pomiędzy Spółką i jej klientami), będących odpowiednio przedmiotem pytań
    nr 1 i nr 3 we Wniosku, Spółka potwierdza, że co do zasady, płatność kwoty należnej za
    świadczenie usług była / jest ustalana w formie jednorazowej płatności „z góry”, która
    częściowo dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego, a częściowo przyszłych okresów
    sprawozdawczego, w których świadczone będą usługi.
    Należy przy tym podkreślić, że - tak jak w przypadku Usług nr 2 - również Usługi nr 1 i nr 3
    miały / mają charakter świadczeń ciągłych, realizowanych przez cały okres obowiązywania
    umowy. Po zawarciu umowy, usługi związane z udostępnionym oprogramowaniem lub
    infrastrukturą obejmowały / obejmują stałe wsparcie, aktualizacje, usprawnienia, bieżące
    utrzymanie, cykliczne przeglądy czy wymianę urządzeń.
    Dla przykładu, w ramach świadczeń Spółka realizowała / realizuje m.in.:
        wdrożenie i utrzymanie systemu,
        bieżące wsparcie użytkowników,
        zapewnienie ciągłości i poprawności działania platformy,
        cykliczne aktualizacje i ulepszenia (w tym np. co dwa tygodnie),

        rozwój nowych funkcjonalności,
        kwartalne szkolenia i przeglądy,
        obsługę infrastruktury (w tym wymianę sprzętu w razie potrzeby).
    O stałym charakterze tych usług świadczy również struktura kosztów - w roku obrotowym
    2024-2025 ponad 70% kosztów działów zaangażowanych w realizację usług dotyczyło
    etapu utrzymania systemu po jego wdrożeniu, a także rozwoju funkcjonalności i nowych
    rozwiązań.
    W niektórych przypadkach w przypadku umów z klientami zawieranych na okres dłuższy
    niż 12 miesięcy i będących wielokrotnością 12 miesięcy, C. (Usługi nr 1) lub klient Spółki
    (Usługi nr 3) był / jest fakturowany z góry za każdy 12-miesięczny okres, w równej
    wysokości za każdy okres.
    Zdaniem Spółki, od strony podatkowej powinno to jednak prowadzić do analogicznego
    rezultatu, tj. do zaliczenia do przychodów Spółki takiej samej części wynagrodzenia za
    Usługę, jak w przypadku proporcjonalnego rozpoznania przychodów z Faktur za Usługi nr
    1 i nr 3 w latach podatkowych, w których świadczone są Usługi (por. część szczegółowa
    stanowiska Spółki dotycząca pytania nr 1 i nr 3 wskazana we wniosku Spółki).
    Pytania
    1. Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 jako przychód
      proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi
      (w latach, które są objęte okresem kontraktu z klientem)?
    2. Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód
      na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura?
    3. Czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 3 jako przychód
      proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi
      (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1
    Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 jako przychód
    proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w
    latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).
    Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2
    Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na
    koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura.
    Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3
    Dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 3 jako przychód
    proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi (w
    latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).
    WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZAISTNIAŁEGO STANU
    FAKTYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO
    Cześć ogólna dotycząca pytania nr 1,2 i 3
    Zasady dotyczące ustalenia momentu rozpoznania przychodu dla celów CIT są
    uregulowane przede wszystkim w art. 12 ustawy o CIT.
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania
    przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia
    prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później
    niż dzień:

    1. wystawienia faktury albo
    2. uregulowania należności.
    Przepisy przewidują jednak pewne szczególne zasady ustalania momentu powstania
    przychodu, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej.
    Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, w której strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w
    okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w takim przypadku za
    datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
    umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Na podstawie reguły lex specialis derogat legi generali, w przypadku usług rozliczanych w
    okresach rozliczeniowych zasada ogólna odwołująca się do wykonania / częściowego
    wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania należności nie będzie miała
    zastosowania. Przykładowo, pomimo otrzymania czynszu dzierżawnego za cały okres
    jednorazowo z góry w przypadku umowy rozliczanej w okresach kwartalnych, przychód
    zostanie rozpoznany proporcjonalnie na koniec każdego kwartału (tak w interpretacji
    indywidualnej z dnia 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.412.2023.1.KW).
    Brak znaczenia momentu wystawienia faktury lub uregulowania należności w przypadku
    usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych potwierdził m.in. również NSA w wyroku z
    dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1363/14, w którym wskazał, że „jeżeli z umowy i/lub
    wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane
    będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.
    p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w
    wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na
    poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.
    Drugim wyjątkiem od zasady ogólnej jest art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym
    przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności
    na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
    sprawozdawczych.
    W tym przypadku, tak samo jak w przypadku usług rozliczanych w okresach
    rozliczeniowych, zasada ogólna podlega wyłączeniu - pomimo zarachowania należności
    lub otrzymania płatności.
    Zatem przychód podatkowy w tej sytuacji nie powstanie, jeżeli tylko dana należność lub
    płatność odnoszą się do towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych
    okresach sprawozdawczych.
    Przez następne okresy sprawozdawcze należy rozumieć lata podatkowe następujące po
    roku podatkowym zarachowania należności lub otrzymania płatności.
    Przez zarachowanie należności należy rozumieć ujęcie należności w księgach
    rachunkowych.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował, na jakiej podstawie powinno nastąpić
    zarachowanie należności. Tym samym, należy uznać, że zarachowanie należności, tak jak
    ujęcie innych zdarzeń w księgach rachunkowych, może zostać dokonane na podstawie
    każdego z możliwych dowodów księgowych (art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), w tym np. faktury, rachunku, noty,
    lub umowy.
    Nie ma przy tym żadnego znaczenia, jaki procent całkowitej ceny obejmuje zarachowana
    należność lub otrzymana płatność. Przychód podatkowy nie powstanie w odniesieniu do
    dostaw towarów lub usług wykonanych w następnych latach podatkowych.
    Liczy się tylko i wyłącznie to, czy dana należność lub płatność dotyczy usług lub dostaw
    towarów wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych (czyli następnych latach
    podatkowych).

    Powyższe potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK
    419/11, w którym uznał, że brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT „wskazuje,
    że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet
    otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli
    zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
    sprawozdawczych”.
    WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 570/10, wskazał
    natomiast, że: „pojęcie «wpłat», do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie
    zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do
    wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć
    (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez
    podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (...) wpłata nie musi mieć charakteru
    zaliczki. (...) Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet
    otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w
    pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną
    wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych”.
    Podobnie WSA w wyroku z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Ma 44182/06, stwierdził,
    że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet
    otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli
    zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w
    następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez
    organ okoliczność czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.
    Mając na uwadze powyższe, wprowadzanie dodatkowych warunków braku powstania
    przychodu byłoby nieuprawnionym wyjściem poza brzmienie przepisu. Jest to
    niedozwolone, zwłaszcza w przypadku wyjątku od zasady ogólnej, który powinien być
    interpretowany ściśle.
    Takie rozumienie przepisu jest najbardziej zgodne z celem tego wyjątku. Chodzi w nim o
    to, aby zarachowana należność lub otrzymane środki zostały opodatkowane dopiero w
    momencie wykonania odpowiadającym im dostaw towarów lub usług i ponoszenia
    związanych z tym kosztów. Niedostarczone towary lub niewykonana usługa nie mogą
    powodować powstania przychodu podatkowego w dacie zarachowania należności (np.
    wystawienia faktury), czy otrzymania zapłaty. Inaczej mielibyśmy do czynienia z
    opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu. Zasadą na gruncie CIT jest zaś
    opodatkowanie dochodu (poza pewnymi wyjątkami, które nie znajdują tu zastosowania).
    Dodatkowo należy podkreślić, że powyższy wyjątek ma zastosowanie zarówno do dostaw
    towarów lub usług jednorazowych wykonanych w następnych okresach
    sprawozdawczych, jak i usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w kolejnych okresach
    sprawozdawczych.
    Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „ciągły” oznacza „trwający bez
    przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Zatem jako
    usługi o charakterze ciągłym można uznać usługi wykonywane w sposób stały i
    powtarzalny przez cały okres umowy. W ich przypadku nie jest możliwe precyzyjne
    wyodrębnienie poszczególnych etapów świadczonych usług.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia
    2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2022.1.AWY wskazał, że „ze świadczeniem o
    charakterze ciągłym mamy do czynienia wówczas, gdy usługa jest stale w fazie
    wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której
    jednoznacznie można określić tylko moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast
    moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest
    wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.
    W przypadku usług ciągłych może dojść do sytuacji, gdy wykonanie danej usługi
    rozpoczyna się w bieżącym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym X), a kończy w

    jednym z kolejnych okresów sprawozdawczych (np. roku podatkowym X+4). Wtedy
    konieczne jest odpowiednie przypisanie zarachowanej należności lub otrzymanej
    płatności do odpowiednich lat podatkowych. Powinno to nastąpić na podstawie
    odpowiednich ustaleń między stronami, a jeżeli takich ustaleń nie ma, przychód powinien
    zostać rozpoznany proporcjonalnie w kolejnych latach podatkowych (w podanym
    przykładzie w latach: X, X+1, X+2, X+3 i X+4).
    Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego
    wniosku, trzeba uznać, że Usługi oferowane przez Spółkę są usługami ciągłymi, które
    trwają od momentu zainstalowania Urządzeń i podłączenia do Oprogramowania, aż do
    końca okresu umowy. W tym czasie Spółka zapewnia klientom ciągłe Usługi obejmujące: (i)
    udostępnienie rozwiązania technologicznego, (ii) jego utrzymywanie, oraz (iii) jego
    ulepszanie.
    Część szczegółowa dotycząca pytań 1 i 3
    Ze względu na fakt, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów obejmują okres
    12 lub więcej miesięcy, ich wykonanie zwykle obejmuje więcej niż jeden okres
    sprawozdawczy Spółki jeden rok podatkowy).
    Tym samym, w ocenie Spółki, do faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu wykonywania
    tych Usług oraz pobranych z tego tytułu płatności, powinien mieć zastosowanie art. 12 ust.
    4 pkt 1 ustawy o CIT.
    Nie ma przy tym znaczenia, że wystawiane faktury uwzględniają 100% należności za
    wykonanie Usług. Tak jak to zostało już wyjaśnione, decydujące znaczenie ma fakt, że
    zafakturowane Usługi są wykonywane w okresie przekraczającym okres jednego roku
    podatkowego. Tym samym zdaniem Spółki, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać
    Faktury za Usługi 1 oraz 3 jako przychód proporcjonalnie w latach podatkowych, w których
    świadczone są przedmiotowe Usługi.
    Jednocześnie Spółka jest świadoma stanowiska, zgodnie z którym w przypadku płatności z
    góry za subskrypcję licencji nie można mówić o usługach wykonywanych w następnych
    okresach sprawozdawczych (za moment wykonania usługi uznawany jest dzień
    przekazania licencjobiorcy nośnika z kluczem aktywacyjnym).
    Powyższe stanowisko może wywoływać wątpliwości, gdyż zupełnie pomija fakt, że
    udostępnianie oprogramowania trwa przez cały okres trwania umowy.
    Nie jest bowiem to jednorazowa sprzedaż oprogramowania (praw do oprogramowania),
    gdzie odbiorca od momentu sprzedaży może dowolnie nim dysponować i je
    wykorzystywać.
    Niezależnie od powyższego, przedmiotowe interpretacje dotyczą zupełnie odmiennego
    stanu faktycznego. Dotyczą one przypadków, w których dostawca dostarcza dostęp do
    oprogramowania, które jest wykorzystywane przez odbiorcę beż żadnej pomocy /
    wsparcia ze strony dostawcy.
    Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Usługi oferowane klientom przez Spółkę nie
    obejmują jedynie dostępu do Oprogramowania, ale ciągłe ulepszanie systemu i aktywne
    wsparcie przez cały czas trwania umowy. Usługi obejmują m.in.:
        wdrożenie systemu u klienta,
        wsparcie użytkowników w przypadku trudności lub nieprawidłowości w obsłudze
        lub funkcjonowaniu,
        utrzymanie stabilności oraz nieprzerwanego i poprawnego działania platform,
        dostarczanie ciągłych ulepszeń i poprawek oprogramowania (w okresach
        dwutygodniowych),
        wprowadzanie nowych funkcjonalności,

        kwartalne przeglądy i szkolenia,
        wymianę Urządzeń lub ich komponentów w razie potrzeby.
    O ciągłym charakterze świadczonych przez Spółkę Usług świadczy stosunek kosztów
    wszystkich działów bezpośrednio zaangażowanych w realizację Usług po uruchomieniu
    systemu do wszystkich kosztów tych działów. W roku obrotowym 2024 proporcja ta
    wyniosła 71%.
    Powyższe jednoznacznie potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r.,
    sygn. 0111-KDIB2-1.4010.536.2023.2.AS, w której organy podatkowe zgodziły się ze
    stanowiskiem, że usługi informatyczne polegające na „wdrażaniu systemów
    informatycznych, świadczeniu wsparcia dla oprogramowań lub sprzętu przez okres
    określony w umowie”, co jest analogiczne do Usług świadczonych przez Spółkę, mogą
    zostać zaklasyfikowane jako usługi o charakterze ciągłym.
    W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Spółka powinna rozpoznać przychód z Faktury
    za Usługi 1 oraz 3 proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są
    przedmiotowe Usługi (w latach, które objęte są okresem kontraktu z klientem).
    Część szczegółowa dotycząca pytania 2
    Faktury za Usługi 2 dotyczą Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. Usługi te są
    wykonywane i fakturowane przez Spółkę w okresach miesięcznych.
    Usługi te są więc rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), które zostały
    ustalone pomiędzy stronami.
    Tym samym powinny one podlegać zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,
    zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu
    rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w
    roku.
    W konsekwencji, przychód Spółki wynikających z Faktur za Usługi 2 będzie powstawał
    ostatniego dnia każdego miesiąca świadczenia danych Usług na rzecz C.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie w zakresie możliwości
    rozpoznania przez Spółkę:
        wartości Faktur za Usługi 1 i Usługi 3 jako przychód proporcjonalnie w latach
        podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe usługi - jest nieprawidłowe;
        wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana
        faktura - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego

      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca
    ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych
    przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:
      Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.
    Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej
    działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi
    istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością
    gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła
    są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także
    przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu
    niektórych operacji finansowych.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się
    zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego
    spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT
    przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby
    prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2
    ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń -
    stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu
    - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
    Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:
      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
        1. wystawienia faktury albo
        2. uregulowania należności.
    Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych.
    Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

      Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony
    uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie
    obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie
    trwania umowy.
    Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:
        dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w
        żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
        strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
        wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy
        towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
        okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury
        VAT;
        okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
        w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu
        jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia,
        ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
    W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych
    należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
    Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś
    faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się,
    trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
    Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe
    PWN):
        „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego
        upływie powtarza się jego przebieg”;
        „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych
        należności”;
        „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między
        przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i
        pracownikami itp.”.
    Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny
    przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez
    dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.
    Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze
    zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego
    wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i
    powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią
    umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

    Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co
    powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się
    ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
    Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje
    cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi
    słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce
    świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy
    miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego
    miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.
    Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest oferowanie
    kompleksowych usług w obszarze tzw. systemu lokalizacyjnych w czasie rzeczywistym.
    Klientami Spółki są głównie placówki medyczne, z których większość znajduje się w (...). W
    odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów amerykańskich, Spółka świadczy je
    za pośrednictwem spółki C., będącej dystrybutorem usług Spółki na rynku amerykańskim.
    Spółka wytworzyła i jest właścicielem praw własności intelektualnej do Usługi lokalizacji w
    czasie rzeczywistym. W ramach świadczonej Usługi Klienci otrzymują limitowaną,
    niewyłączną licencję na dostęp i korzystanie z Oprogramowania oraz Urządzeń w okresie
    obowiązywania umowy. Wszystkie prawa autorskie, patenty oraz know-how pozostają
    własnością Spółki.
    Umowy z klientami są zazwyczaj zawierane na okresy 12 miesięcy lub wielokrotności 12
    miesięcy (zwykle 36 miesięcy, choć zdarzają się krótsze lub dłuższe okresy).
    Większość szpitali prosi o rozliczenie z góry za cały okres trwania umowy. Zapłata
    jednorazowej kwoty ryczałtowo pozwala im zaksięgować koszt w budżecie wydatków
    kapitałowych i gwarantuje niższą cenę Usług. W przypadku wyboru kwartalnych lub
    rocznych rat, dodatkowy koszt finansowania podniósłby całkowity koszt Usługi, więc
    jednorazowa faktura jest dla nich bardziej opłacalną opcją.
    Zdarza się jednak również, że w przypadku umów na okres dłuższy niż 12 miesięcy, klient
    jest fakturowany w okresach 12-miesięcznych (z góry za każdy 12-miesięczny okres).
    Termin płatności faktur wynosi 30 lub 60 dni.
    Nawet w przypadku zapłaty wynagrodzenia z góry za cały okres kontraktu, ekonomiczne
    ryzyko wykonania Usług pozostaje przy Spółce. W przypadku braku wykonania lub
    nienależytego wykonania Usług, Spółka jest zobligowana do „naprawy” tego stanu, a
    gdyby nie było to możliwe, jest zobowiązana do korekty swojego wynagrodzenia i
    zwrócenia odpowiednich kwot klientom.
    W przypadku klientów spoza (...), Spółka sprzedaje swoje Usługi bezpośrednio do klienta.
    Natomiast, jak zostało wskazane powyżej, w przypadku klientów ze (...), Spółka sprzedaje
    swoje Usługi za pośrednictwem C., który jest dystrybutorem Usług Spółki na rynku
    amerykańskim.
    Biorąc pod uwagę profil działalności, C. jest tzw. dystrybutorem o ograniczonym ryzyku.
    Dystrybutor o ograniczonym ryzyku, tak samo jak dystrybutor o rozbudowanych funkcjach
    i ryzykach, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega jednak ścisłym
    wytycznym pryncypała.
    C. poszukuje klientów na rynku amerykańskim na Usługi oferowane przez Spółkę. W
    przypadku znalezienia klienta i ustalenia warunków kontraktu, C. kupuje Usługi o
    określonych parametrach od Spółki i odsprzedaje je klientowi.
    Jeżeli chodzi o rozliczenia pomiędzy Spółką, a C. (w ramach świadczenia Usług dla
    klientów), to należy wyróżnić Okres Pierwszy (rozciągający się mniej więcej do końca
    pierwszego kwartału 2025 r.) oraz Okres Drugi (rozciągający mniej więcej od początku
    drugiego kwartału 2025 r.).

    W obu tych okresach na rzecz klientów świadczone były / są te same Usługi, ale różnił /
    różni się sposób rozliczenia i fakturowania przyjęty pomiędzy Spółką i C.
    W Okresie Pierwszym i Okresie Drugim Spółka świadczyła i będzie świadczyć te same
    Usługi.
    Jedynie fakturowanie i rozliczenia pieniężne pomiędzy Spółką, a C. różnią się w zależności
    od Okresu.
    W Okresie Pierwszym Spółka fakturowała C. w zakresie każdego kontraktu za Usługi
    świadczone przez cały okres trwania umowy. Ponadto Urządzenia nie były fakturowane
    oddzielnie.
    W Okresie Drugim Spółka będzie fakturować C. w miesięcznych okresach rozliczeniowych
    wyłącznie za Usługi świadczone w tych okresach. Urządzenia będą fakturowane oddzielnie.
    Różnica polegająca na fakturowaniu C. przez Spółkę miesięcznie, tylko za Usługi wykonane
    w danym miesiącu (w Okresie Drugim), wynika zaś z tego, że:
        miesięczne fakturowanie znacznie lepiej odpowiada ciągłemu charakterowi
        świadczonych Usług przez Spółkę oraz
        C. nie przekazuje już do Spółki kwot pobranych od klientów na poczet Usług
        wykonanych w następnych miesiącach (pozostają one w posiadaniu C., który
        nalicza od nich odsetki na rzecz Spółki).
    Jeżeli chodzi o klientów spoza rynku amerykańskiego, gdzie Spółka sprzedaje swoje Usługi
    bezpośrednio, to zarówno w Okresie Pierwszym, jak i w Okresie Drugim, faktury
    wystawiane przez nią na klientów obejmują całość kwoty kontraktu (w tym wartość
    Urządzeń). Najczęściej faktury te są wystawiane na całość kontraktu z góry. Tak jak
    wskazano powyżej, wynika to z preferencji klientów, którzy finansują zakup Usług z
    własnych środków i jednorazowa płatność z góry jest dla nich opłacalna finansowo
    (płatności okresowe byłyby wyższe i zwiększyłyby znacznie całkowity koszt zakupu).
    Ad 2
    W pytaniu nr 2 zgłosili Państwa wątpliwości, czy dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać
    wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód na koniec miesiąca, którego dotyczy dana
    faktura.
    Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy,
    że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli
    strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu
    uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na
    wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.
    Jak wynika z uzupełnienia wniosku w odniesieniu do Usług nr 2 (tj. usług świadczonych dla
    klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w okresie od
    początku drugiego kwartału 2025 r.), rozliczenie następuje w miesięcznych okresach
    rozliczeniowych, co znajdzie odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur. Cykliczny
    charakter usług i regularny sposób ich świadczenia uzasadniają przyjęcie takiego modelu
    rozliczeń, który wynika z praktyki operacyjnej Spółki. Rozliczenia odbywają się na
    podstawie wewnętrznie przyjętego harmonogramu, dostosowanego do świadczenia
    usług. Praktyka ta pozostaje spójna z faktyczną organizacją świadczeń i charakterem
    usług, które są wykonywane w sposób ciągły, powtarzalny i regularny.
    Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Państwem, że przychód podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za świadczenie Usług 2,
    Spółka powinna rozpoznać na koniec miesiąca, którego dotyczy dana faktura, ponieważ
    Usługi 2, o których mowa we wniosku są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

    Zatem, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 2 jako przychód
    podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Ad 1 i 3
    W pytaniu nr 1 i 3 natomiast Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w odniesieniu do
    Faktur za Usługi 1 oraz Faktur za Usługi 3 Spółka powinna rozpoznać przychód
    proporcjonalnie w latach podatkowych, w których świadczone są przedmiotowe Usługi.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do Usług nr 1 (tj. usług
    świadczonych dla klientów na rynku amerykańskim, rozliczanych pomiędzy Spółką a C. w
    okresie do końca pierwszego kwartału 2025 r.) i Usług nr 3 (tj. usług świadczonych dla
    klientów spoza rynku amerykańskiego, rozliczanych bezpośrednio pomiędzy Spółką i jej
    klientami), co do zasady, płatność kwoty należnej za świadczenie usług była / jest ustalana
    w formie jednorazowej płatności „z góry”, która częściowo dotyczy bieżącego okresu
    sprawozdawczego, a częściowo przyszłych okresów sprawozdawczego, w których
    świadczone będą usługi. Usługi nr 1 i nr 3 miały / mają charakter świadczeń ciągłych,
    realizowanych przez cały okres obowiązywania umowy. Po zawarciu umowy, usługi
    związane z udostępnionym oprogramowaniem lub infrastrukturą obejmowały / obejmują
    stałe wsparcie, aktualizacje, usprawnienia, bieżące utrzymanie, cykliczne przeglądy czy
    wymianę urządzeń. O stałym charakterze tych usług świadczy również struktura kosztów -
    w roku obrotowym 2024-2025 ponad 70% kosztów działów zaangażowanych w realizację
    usług dotyczyło etapu utrzymania systemu po jego wdrożeniu, a także rozwoju
    funkcjonalności i nowych rozwiązań. W niektórych przypadkach w przypadku umów z
    klientami zawieranych na okres dłuższy niż 12 miesięcy i będących wielokrotnością 12
    miesięcy, C. (Usługi nr 1) lub klient Spółki (Usługi nr 3) był / jest fakturowany z góry za
    każdy 12-miesięczny okres, w równej wysokości za każdy okres.
    Jak wynika z Państwa stanowiska w sprawie, możliwość proporcjonalnego rozliczenia
    przychodów Spółka wywodzi z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym
    przepisem
      do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na
      poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
      sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym
      również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
      pożyczek (kredytów).
    Zauważyć jednak należy, że z niniejszego wniosku nie wynika, aby otrzymane przez
    Państwa płatności za świadczone Usługi nr 1 i Usługi nr 3 stanowiły zadatek, czy też
    zaliczki na poczet usług, które wykonane zostaną w następnych okresach
    sprawozdawczych. Z wniosku nie wynika również aby strony umowy określiły jakiekolwiek
    okresy sprawozdawcze, czy tez przewidziały, że Usługi nr 1 i Usługi nr 3 zostaną wykonane
    w częściach (etapach).
    W konsekwencji powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Brak
    jest tym samym jakichkolwiek przesłanek do uznania, że przychód ze świadczenia Usług 1
    i Usług 3 powinien zostać rozliczony proporcjonalnie w latach podatkowych, w których
    świadczone są przedmiotowe usługi (w latach, które są objęte okresem kontraktu z
    klientem).
    Wskazać należy, że w przypadku kiedy Spółka pobiera jednorazową opłatę „z góry” za całą
    świadczoną usługę i strony umowy nie ustalą okresów rozliczeniowych - okres
    rozliczeniowy jest tylko jeden - uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas
    określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest więc „usługa ciągła”, której
    cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie

    (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej
    umowy powinien być określany za zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a
    ustawy o CIT.
    Zatem, dla celów CIT Spółka powinna rozpoznać wartość Faktur za Usługi 1 i Usługi 3 jako
    przychód na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W przypadku braku
    określenia okresów rozliczeniowych, zapłata „z góry” za Usługi 1 i Usługi 3 wykonane w
    określonym czasie, która to zapłata będzie miała charakter definitywny (jak wskazano we
    wniosku) będzie generować przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.