Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-622/12-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-16
Teza: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia od podmiotu powiązanego podlegających refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych może mieć zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; leki; nabycie; podmiot-podmioty powiązane; refundacja; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2012r. (data wpływu) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie produktami farmaceutycznymi, w tym lekami, środkami spożywczymi i wyrobami medycznymi podlegającymi refundacji. Produkty te nabywane są od podmiotów powiązanych, a następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów uprawnionych, np. hurtowni farmaceutycznych (podmioty niepowiązane ze Spółką), które dokonują ich dalszej odsprzedaży do aptek, itp.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U.2011.122.696 ze zm.; dalej: ustawa refundacyjna), Spółka dokonała zmian w dotychczas stosowanych cenach towarów refundowanych w celu dostosowania ich do wymogów sztywnych cen i marż wynikających z niniejszej ustawy.

W konsekwencji, obecny system rozliczeń w procesie dystrybucji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia i wyrobów medycznych, podlegających refundacji przedstawia się następująco:

*   Spółka nabywa od podmiotów powiązanych produkty podlegające refundacji po urzędowej cenie zbytu wynikającej z decyzji wydanej na rzecz Spółki przez Ministra Zdrowia dla danego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, czy wyrobu medycznego;

*   nabyte po urzędowej cenie zbytu towary refundowane sprzedawane są przez Spółkę podmiotom uprawnionych po cenie równej urzędowej cenie zbytu powiększonej o możliwą do zrealizowania marżę. Podmioty na rzecz których następuje sprzedaż nie są podmiotami powiązanymi. Z uwagi, na uwarunkowania rynkowe w niektórych przypadkach marża może być ustalona na bardzo niskim poziomie, np. 1 grosz.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia od podmiotu powiązanego podlegających refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych może mieć zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia od podmiotu powiązanego pod legających refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych nie może mieć zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych wskazanych w tym przepisie, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Brzmienie niniejszego przepisu wyraźnie wskazuje, że szacowanie dochodów możliwe jest wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   występują powiązania pomiędzy stronami transakcji lub podmiot krajowy dokonuje obrotu z podmiotem mającym rezydencję w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;

*   w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

*   w wyniku tej transakcji podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy stronami transakcji nie istniały. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w poglądach doktryny (tak m.in. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz w CIT. Komentarz. Podatki i Rachunkowość, LEX 2012), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1422/07):

„Wynikająca z tego przepisu \[ art. 11 ustawy o CIT — przypis własny Spółki\] kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań) jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.”

Szacowanie dochodu przez organ podatkowy wymaga zatem uprzedniego udowodnienia, że niższy dochód bądź jego brak jest następstwem stosowania warunków nierynkowych, których ustalenie wynikało z powiązań istniejących pomiędzy stronami transakcji. Jednocześnie istotne pozostają także intencje stron transakcji, gdyż jak wskazują sądy administracyjne:

„Użycie w art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p..” — tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 555/07);

„samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika. Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania — tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1788/09).

„sprzedaż towaru bez zysku nie musi być wynikiem istniejących powiązań (\`(...)\`), lecz stanowić może konsekwencję normalnej, racjonalnej działalności gospodarczej, zmierzającej np. do zdobycia rynku albo wynikającej z utworzenia specjalistycznych, podmiotów gospodarczych, które wzajemnie się uzupełniają.” — tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 78/09).

Z powyższego wynika, że regulacja zawarta w art. 11 ustawy o CIT, przyznająca organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika służyć ma zapobieganiu sytuacjom, w których podmioty uczestniczące w danej transakcji wykorzystują łączące je powiązania do „przerzucania pomiędzy sobą dochodów”. Przepisy te mają zatem tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku, poprzez stosowanie przez podatników we współpracy z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od cen rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny efekt podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 8 ustawy refundacyjnej, urzędowe ceny zbytu, a także urzędowe marże hurtowe i detaliczne mają charakter cen i marż sztywnych.

Urzędowa cena zbytu jest to cena zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, wyrobu medycznego ustalona w decyzji administracyjnej o objęciu refundacją, uwzględniająca należny podatek od towarów i usług (art. 2 pkt 26 ustawy refundacyjnej). Decyzja o objęciu refundacją określająca urzędową cenę zbytu na dany produkt wydawana jest przez Ministra Zdrowia.

Ceną hurtową natomiast, zgodnie z ust. 2 pkt 5 ustawy, jest urzędowa cena zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, wyrobu medycznego powiększona o urzędową marżę hurtową oraz należny podatek o towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 75 ustawy urzędowa marża hurtowa wynosi:

*   w roku 2012 — 7% urzędowej ceny zbytu;

*   w roku 2013 — 6% urzędowej ceny zbytu;

*   od roku 2014- 5% urzędowej ceny zbytu.

Do stosowania urzędowej marży hurtowej zobowiązani są przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne (tj. podejmujący wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności). Zgodnie z ust. 3 art. 7 ustawy refundacyjnej, urzędowa marża hurtowa może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Kolejne ustępy art. 7 ustawy określają z kolei zasady wyliczania urzędowej marży detalicznej, do której stosowania zobowiązane są podmioty uprawnione do obrotu detalicznego, a której dodanie do ceny hurtowej towaru daje cenę detaliczną.

Analiza powyżej powołanych przepisów ustawy refundacyjnej prowadzi do wniosku, że od dnia wejścia ich w życie, tj. od 1 stycznia 2012 r., podmioty dokonujące obrotu lekami, środkami spożywczymi specjalnego przeznaczenia, bądź wyrobami medycznymi podlegającymi refundacji nie mają swobody w ustalaniu cen i marż realizowanych na takich transakcjach. Produkty objęte refundacją mogą być nabywane przez Spółkę wyłącznie według urzędowej ceny zbytu, określonej przez Ministra Zdrowia w decyzji refundacyjnej wydanej na rzecz Spółki. Na dalszych etapie obrotu z kolei podmioty w nim uczestniczące zobowiązane są do stosowania marży w ściśle (ustawowo) określonej wysokości. Jedyna „swoboda kalkulacji ceny” polega na możliwości podziału pomiędzy podmioty dokonujące obrotu hurtowego urzędowej marży handlowej (obecnie w wysokości 7% urzędowej ceny zbytu). Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że ustawa refundacyjna nie określa sposobu takiego podziału (np. poprzez wprowadzenie obowiązku stosowania określonych proporcji), wskazując jedynie, że marża ta „może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy”. Tym samym, w ocenie Spółki podmioty dokonujące obrotu hurtowego towarami objętymi refundacją mają dowolność w dzieleniu między sobą urzędowej marży hurtowej. Możliwy zatem i zgodny z przepisami ustawy refundacyjnej będzie (w przypadku wystąpienia 2 podmiotów zobowiązanych do stosowania marży hurtowej) podział marży zarówno w relacji 50/50, jak i np. 1/99.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nabycie towarów po urzędowej ceny zbytu, po jakiej towary te nabywane są od podmiotu powiązanego nie daje podstaw do zastosowania wobec Spółki art. 11 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym cena nabycia leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, czy wyrobów medycznych objętych refundacją nie wynika bowiem z ustaleń dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz z decyzji Ministra Zdrowia w sprawie refundacji. Określona w ten sposób cena (urzędowa cena zbytu) jest ceną sztywną, co oznacza brak możliwości jej renegocjowania przez nabywcę (tutaj: Spółkę). Tym samym, nie można w ocenie Spółki uznać, aby w relacji: Spółka — podmiot powiązany mogło dojść do ukształtowania warunków odmiennych od tych, jakie mogłyby zostać ustalone w kontaktach z pomiotami niezależnymi. Urzędowo narzucona cena, posiadająca charakter ceny sztywnej nie podlega bowiem zmianie ani możliwości negocjacji bez względu na to, czy towar, na który została ustalona nabywany jest od podmiotu powiązanego czy też nie.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie podstaw do szacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT nie daje także okoliczność, iż dokonując odsprzedaży np. na rzecz hurtowni farmaceutycznych towarów refundowanych nabytych od podmiotu powiązanego, Spółka realizuje minimalną marżę, tj. np. w wysokości 1 grosza. Ustawa refundacyjna dopuszcza bowiem możliwość podziału urzędowej marży hurtowej (obecnie w wysokości 7% urzędowej ceny zbytu) pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy, nie określając jednocześnie żadnych warunków co do sposobu jej podziału.

W konsekwencji, w ocenie Spółki dopuszczalne jest ukształtowanie relacji z hurtowniami farmaceutycznymi w sposób przyznający hurtowniom możliwość naliczania urzędowej marży hurtowej w wysokości zbliżonej do 7%, podczas gdy Spółka dokonując sprzedaży nalicza do urzędowej ceny zbytu danego towaru (po jakiej dokonała nabycia) jedynie np. 1 grosz. Zdaniem Spółki taka sytuacja nie może prowadzić do zastosowania art. 11 ustawy o CIT w oparciu o zarzut zaniżenia dochodu w związku z próbą „przerzucania dochodów” pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż hurtownicy korzystający z pełnej kwoty urzędowej marży hurtowej nie są w stosunku do Spółki podmiotami powiązanymi a konieczność zastosowania minimalnych marż wynika z uwarunkowań rynkowych.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że brak możliwości szacowania obrotu w przedmiotowym przypadku potwierdza jednoznaczne brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów tego Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Spółka pragnie zauważyć, że prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Ministerstwa Finansów wyrażonym w interpretacji z dnia 14 maja 2012 \[sygn. akt. IPPB3/423-97/12-2/AG\]:

„Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca w stosunku do podmiotów zaangażowanych w dystrybucję leków refundowanych ze środków publicznych, uregulował cenę nabycia leków refundowanych ze środków publicznych przez hurtowników, jak również cenę hurtową i detaliczną tych leków. Jednocześnie, ustawodawca zabronił na mocy art. 49 Ustawy Refundacyjnej, jakichkolwiek modyfikacji marży hurtowej i detalicznej dokonanych zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni, w tym zakazał uzależnienia zawarcia umowy od jakiekolwiek innego świadczenia.

Reasumując, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do transakcją, w której cena określana jest w drodze decyzji wydanej na podstawie Ustawy Refundacyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów tego Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do transakcji nabycia od podmiotu powiązanego podlegających refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych nie może mieć zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym” bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym” bierze udział bezpośrednio lub pośrednio tu zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział tu kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadając udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określi się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Powyższe przepisy oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust. 2-3a ww. ustawy, a także regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z dnia 29 września 2009 r.), mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich prawno-podatkowych stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Spółkę (Wnioskodawcę), wynika że cena transakcji w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. cena nabycia od podmiotu powiązanego ze Spółką podlegających refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych wynika wprost decyzji Ministra Zdrowia wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. nr 122, poz. 696; dalej: Ustawa Refundacyjna). Ustawa ta w sposób sztywny ustala urzędową cenę zbytu (art. 11), urzędową marżę hurtową (art. 7 ust.1) oraz urzędową marżę detaliczną (art. 7 ust. 4).

Ponadto, zgodnie z art. 49 Ustawy Refundacyjnej przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub obrotem lekami (…) nie może uzależniać zawarcia lub kształtować warunków umowy od przyjęcia lub spełnienia przez przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem tymi produktami albo świadczeniodawcę innego świadczenia oraz stosować niejednolitych warunków tych umów. W przeciwnym razie, umowy takie są w całości lub w części nieważne. Ponadto, zakazane jest stosowanie jakichkolwiek form zachęty odnoszących się do leków podlegających refundacji ze środków publicznych (…), w tym transakcji sprzedaży uwarunkowanej, transakcji wiązanej.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca w stosunku do podmiotów zaangażowanych w dystrybucję leków refundowanych ze środków publicznych, uregulował cenę nabycia leków refundowanych ze środków publicznych przez hurtowników, jak również cenę hurtową i detaliczną tych leków. Jednocześnie, ustawodawca zabronił, na mocy art. 49 Ustawy Refundacyjnej, jakichkolwiek modyfikacji marży hurtowej i detalicznej dokonanych zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni, w tym zakazał uzależnienia zawarcia umowy od jakiekolwiek innego świadczenia.

Reasumując, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do transakcji, w której cena określana jest w drodze decyzji refundacyjnej wydanej na podstawie Ustawy Refundacyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów tego Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Skoro zaś, jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposób kalkulacji ceny nabycia od podmiotów powiązanych produktów refundowanych – urzędowa cena zbytu, wynika „z decyzji wydanej na rzecz Spółki przez Ministra Zdrowia dla danego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, czy wyrobu medycznego” wydanej na podstawie przepisów Ustawy Refundacyjnej, w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy § 1 ust. 4 powołanego Rozporządzenia.

Jednocześnie zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, urzędowa marża hurtowa może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Bez znaczenia dla określonych skutków podatkowych pozostaje przy tym okoliczność, iż Ustawa Refundacyjna nie określa sposobu (warunków) podziału marży hurtowej przez tych przedsiębiorców, wskazując jedynie w powołanym art. 7 ust. 3, że „może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy”. Na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy powiązanymi ze sobą, podmiotami prowadzącymi obrót hurtowy, podział wskazanej marży winien być dokonany zgodnie z zasadą wolnorynkową. W takim przypadku, organy administracji podatkowej lub organy kontroli skarbowej mogą zastosować art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku łącznego spełnienia przesłanek w nich określonych).

Jeżeli zaś przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy, między którymi jest dokonywany podział urzędowej marży hurtowej, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowania zawarte w tych przepisach podatkowych nie znajdują zastosowania w transakcji między takimi podmiotami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.