Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.243.2021.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT usług organizacji świadczenia rehabilitacyjnego
Słowa kluczowe: outsourcing; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji świadczenia rehabilitacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji świadczenia rehabilitacyjnego. Wniosek uzupełniono pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 czerwca 2021 r. znak:0111-KDIB3-2.4012.243.2021.1.ASZ.

We wniosku uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy, której głównym profilem i przedmiotem działalności jest działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90A). Działalność dokładnie polega na organizacji usługi rehabilitacji dla osób, które posiadają znaczny stopień niepełnosprawności ruchowej i są to przede wszystkim osoby, które nie mogą samodzielnie wyjść z domu, osoby które posiadają stałą opiekę osoby trzeciej i jest to opieka długoterminowa. Na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia osoby takie posiadają możliwość skorzystania z rehabilitacji poza kolejnością w warunkach domowych. W związku z faktem, iż Wnioskodawca współpracuje z licznymi ośrodkami medycznymi w tym NZOZ-ami, w tych placówkach Wnioskodawca umieszcza stosowne informacje i ulotki, które uświadamiają takie osoby o możliwości skorzystania z tego typu usług. W ten sposób docierają do Wnioskodawcy osoby, które wyrażają chęć skorzystania z tych usług rehabilitacyjnych. W tym momencie prowadzony jest pełen wywiad medyczny aby określić stan zdrowia takowej osoby, gdyż niejednokrotnie są to osoby po udarach, cierpiące na stwardnienie rozsiane, chorobę Parkinsona lub generalnie posiadające niedowład w koniczynach i będące niesamodzielne ruchowo.

Po weryfikacji potencjalny pacjent uzyskuje informację, czy może ze świadczenia rehabilitacyjnego skorzystać i na jakich warunkach. Osoba taka po weryfikacji zazwyczaj poprzez swojego opiekuna uzyskuje stosowne skierowanie od lekarza rodzinnego i to skierowanie jest rejestrowane w odpowiedniej placówce medycznej. W następnej kolejności do pacjenta udaje się na pierwszą wizytę fizjoterapeuta z placówki NZOZ, który określa wstępnie zakres świadczenia. Dopiero po pierwszej wizycie przydzielany jest stały fizjoterapeuta, z którym podpisywana jest umowa przez NZOZ i zgłaszana jest do NFZ aby dokonać stosownych rozliczeń.

Całość operacji, tj. kontakt z pacjentem, weryfikacja jego stanu zdrowotnego, dobór fizjoterapeuty, przygotowanie umów na rzecz NZOZ z fizjoterapeutą jest realizowane w ramach kompleksowej usługi Wnioskodawcy. Istotnym elementem jest dobór fizjoterapeuty, gdyż musi on posiadać stosowne uprawnienia. Ponadto poza przygotowaniem umowy z NZOZ, która jest w większości przypadków podpisywana przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca posiada stosowne pełnomocnictwa, to organizuje również jego pracę przygotowując stosowne grafiki pracy. Wnioskodawca prowadzi ponadto system reklamacji, gdyż pacjenci wszelkiego rodzaju problemy wynikające z realizacji świadczenia kierują do Wnioskodawcy.

W związku z realizacją opisanej wyżej kompleksowej usługi w zakresie organizacji realizacji świadczeń rehabilitacyjnych, Wnioskodawca wystawia okresowo faktury skierowane na placówkę medyczną (NZOZ) w ramach której te świadczenia są już bezpośrednio realizowane.

Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie Organu uzupełnił opis sprawy o poniższe informacje.

Firma Wnioskodawcy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma Wnioskodawcy nie jest podmiotem leczniczym w pisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca nie wykonuje zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o dzielności leczniczej.

Placówki medyczne, w ramach których świadczenia rehabilitacyjne są bezpośrednio realizowane są podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Weryfikacja stanu zdrowotnego pacjenta uprawniającego go do skorzystania ze świadczenia odbywa się z racji COVID najczęściej w formie wywiadu telefonicznego popartego dokumentacją medyczną oraz orzeczeniem potwierdzającym niepełnosprawność Pacjenta. Wywiad medyczny jest prowadzony jest przez zatrudnioną przez Wnioskodawcę dyplomowaną fizjoterapeutkę. Dobór fizjoterapeuty odbywa się zarówno przez Wnioskodawcę jak i zatrudnioną przez Wnioskodawcę pracownicę (fizjoterapeutkę), na podstawie preferencji pacjenta oraz kompetencji zawodowych zatrudnianych za pośrednictwem Wnioskodawcy fizjoterapeutów. Zatrudniona przez Wnioskodawcę fizjoterapeutka wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatrudniani za pośrednictwem Wnioskodawcy fizjoterapeuci wykonujący terapie przez pozyskiwanych przez Wnioskodawcę pacjentów jak i zatrudniona przez Wnioskodawcę fizjoterapeutka do obsługi operacyjnej procesu rehabilitacji, są dyplomowanymi fizjoterapeutami zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów i posiadającymi nadany Przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów numer Prawa Wykonywani Zawodu Fizjoterapeuty (PWZFz). Wszystkie osoby spełniają wymogi stawiane przez Narodowy Fundusz Zdrowia do wykonywania świadczeń refundowanych.

Usługę podstawową tj. rehabilitacji domowej świadczą fizjoterapeuci zatrudniani za pośrednictwem Wnioskodawcy dla świadczeniodawcy posiadającego kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowy z tymi fizjoterapeutami są podpisywane przez Wnioskodawcę na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w tym zakresie. Rekrutacja fizjoterapeutów również jest prowadzona przez Wnioskodawcę.

Usługa świadczona przeze Wnioskodawcę nie jest bezpośrednio usługą konkurencyjną w stosunku do innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez mnie usługi, w mojej ocenie występuje brak podwykonawców o podobnym charakterze wsparcia jak wykonywane jest przeze mnie, szczególnie zważywszy na kompleksowość prowadzonych przez mnie działań. Prowadzona działalność stanowi funkcję pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej podmiotu posiadającego kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Otrzymywane przeze Wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem prowizyjnym powiązanym bezpośrednio z wynagrodzeniem uzyskiwanym bezpośrednio przez świadczeniodawcę od Narodowego Funduszu Zdrowia za każdą wykonaną usługę fizjoterapii domowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi zryczałtowaną kwotę płaconą od każdej wykonanej terapii u Pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona usługa organizacji kompleksowego świadczenia medycznego (rehabilitacyjnego) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze” są zwolnione z podatku od towarów i usług. Charakter usługi Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym we wstępie opisem, wyczerpuje znamiona usługi ściśle związanej z opieką medyczną służącą przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez procesu naboru pacjentów, organizacji pierwszych wizyt fizjoterapeutów, zaprowadzenia statystyk zdrowotnych, zatrudniania fizjoterapeutów do poszczególnych pacjentów a także bieżącego monitorowania realizacji świadczeń rehabilitacyjnych, cała usługa nie miałaby miejsca gdyż bardzo znaczny ciężar jej organizacji i nadzoru spoczywa na działalności Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 11 tej ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będący podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz nie wykonujący zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizacji usługi rehabilitacji dla osób, które posiadają znaczny stopień niepełnosprawności ruchowej. Są to przede wszystkim osoby, które nie mogą samodzielnie wyjść z domu, osoby które posiadają stałą opiekę osoby trzeciej i jest to opieka długoterminowa. Na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia osoby takie posiadają możliwość skorzystania z rehabilitacji poza kolejnością w warunkach domowych. W związku z faktem, iż Wnioskodawca współpracuje z licznymi ośrodkami medycznymi w tym NZOZ-ami, w tych placówkach Wnioskodawca umieszcza stosowne informacje i ulotki, które uświadamiają takie osoby o możliwości skorzystania z tego typu usług. W ten sposób docierają do Wnioskodawcy osoby, które wyrażają chęć skorzystania z tych usług rehabilitacyjnych. W tym momencie prowadzony jest pełen wywiad medyczny aby określić stan zdrowia takowej osoby. Weryfikacja stanu zdrowotnego pacjenta uprawniającego go do skorzystania ze świadczenia odbywa się najczęściej w formie wywiadu telefonicznego popartego dokumentacją medyczną oraz orzeczeniem potwierdzającym niepełnosprawność Pacjenta. Wywiad medyczny jest prowadzony jest przez zatrudnioną przez Wnioskodawcę dyplomowaną Fizjoterapeutkę. Dobór Fizjoterapeuty odbywa się zarówno przez Wnioskodawcę jak i zatrudnioną przez Wnioskodawcę pracownicę (Fizjoterapeutkę). Zatrudniona przez Wnioskodawcę Fizjoterapeutka wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Po weryfikacji potencjalny pacjent uzyskuje informację, czy może ze świadczenia rehabilitacyjnego skorzystać i na jakich warunkach. Osoba taka po weryfikacji zazwyczaj poprzez swojego opiekuna uzyskuje stosowne skierowanie od lekarza rodzinnego i to skierowanie jest rejestrowane w odpowiedniej placówce medycznej. W następnej kolejności do pacjenta udaje się na pierwszą wizytę udaje się fizjoterapeuta z placówki NZOZ, który określa wstępnie zakres świadczenia. Dopiero po pierwszej wizycie przydzielany jest stały fizjoterapeuta, z którym podpisywana jest umowa przez NZOZ i zgłaszana jest do NFZ aby dokonać stosownych rozliczeń.

Całość operacji, tj. kontakt z pacjentem, weryfikacja jego stanu zdrowotnego, dobór fizjoterapeuty, przygotowanie umów na rzecz NZOZ z fizjoterapeutą jest realizowne w ramach kompleksowej usługi Wnioskodawcy. Istotnym elementem jest dobór fizjoterapety, gdyż musi on posiadać stosowne uprawnienia. Ponadto poza przygotowaniem umowy z NZOZ, która jest w większości przypadków podpisywana przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca posiada stosowne pełnomocnictwa, to organizuje również jego pracę przygotowując stosowne grafiki pracy. Wnioskodawca prowadzi ponadto system reklamacji, gdyż pacjenci wszelkiego rodzaju problemy wynikające z realizacji świadczenia kierują do Wnioskodawcy.

Usługę podstawową tj. rehabilitacji domowej świadczą Fizjoterapeuci.

W związku z realizacją opisanej wyżej kompleksowej usługi w zakresie organizacji realizacji świadczeń rehabilitacyjnych, Wnioskodawca wystawia okresowo faktury skierowane na placówkę medyczną (NZOZ) w ramach której te świadczenia są już bezpośrednio realizowane. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem prowizyjnym powiązanym bezpośrednio z wynagrodzeniem uzyskiwanym bezpośrednio przez świadczeniodawcę od Narodowego Funduszu Zdrowia za każdą wykonaną usługę fizjoterapii domowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi zryczałtowaną kwotę płaconą od każdej wykonanej terapii u Pacjenta.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji świadczenia medycznego (rehabilitacyjnego).

Pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE, pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zaś wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowymi zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi polegające na organizacji usług fizjoterapeutycznych, które ostatecznie są wykonywane przez fizjoterapeutów zatrudnionych przez świadczeniodawców tj. NZOZ. Na usługę tę składa się szereg czynności począwszy od umieszczania stosownych informacji i ulotek uświadamiających o możliwości skorzystania z usług, weryfikacji pacjentów poprzez przeprowadzony wywiad, doboru fizjoterapeutów i organizacji ich pracy. Za świadczenie tych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne powiązane bezpośrednio z wynagrodzeniem uzyskiwanym przez świadczeniodawcę od Narodowego Funduszu Zdrowia za każdą wykonaną usługę fizjoterapii domowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi zryczałtowaną kwotę płaconą od każdej wykonanej terapii u pacjenta.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz nie wykonuje zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jedynie jeden z elementów usługi organizacji kompleksowego świadczenia (wywiad medyczny) przeprowadza fizjoterapeuta wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią jak wynika z treści opisu sprawy kompleksową usługę organizacji świadczenia rehabilitacyjnego za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Same zaś świadczenia są realizowane przez placówkę medyczną NZOZ.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na kompleksowe usługi organizacji świadczenia rehabilitacyjnego, wykonywane przez Firmę Wnioskodawcy.

Dla takiego rozstrzygnięcia tj. kwestii zwolnienia usług od podatku VAT, kluczowym jest, że podmiot wykonujący usługi organizacji świadczenia rehabilitacyjnego (Wnioskodawca), nie jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji usługi te – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.