Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1055/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Opodatkowanie przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły, opodatkowanie bezpłatnego udostępniania obiektów oświatowych na rzecz Szkoły, prawo do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły – **jest nieprawidłowe**
*   uznania Gminy za podatnika z tytułu ww. czynności – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku opodatkowania przez Gminę nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych – **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i zwrotu tego podatku – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektów w szkołach, uznania Gminy za podatnika z tytułu ww. czynności, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji (dalej: Inwestycje), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy, obejmujących w szczególności: rozbudowę Szkoły Podstawowej, przebudowę boiska szkolnego przy Gimnazjum. Inwestycje były finansowane z środków własnych Gminy. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Obiekty oświatowe położone na terenie Gminy są jej własnością. Gmina przekazała te obiekty w zarząd poszczególnym jednostkom oświatowym. Po zakończeniu realizacji omawianych Inwestycji – tj. rozbudowy Szkoły Podstawowej oraz przebudowy boiska szkolnego przy Gimnazjum – ich rezultaty (tj. nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji) zostały przekazane odpowiednie na rzecz Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum (zwanych dalej łącznie: Szkołami), pozostając jednocześnie własnością Gminy. Obie wskazane jednostki są jednostkami organizacyjnymi Gminy nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie gminnych jednostek budżetowych.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą dwojakim celom:

1.  po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej;
2.  po drugie – wykorzystaniu obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności:

*   odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń w obiektach oświatowych oraz sal gimnastycznych zostały uregulowane w Zarządzeniu Prezydenta Miasta z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu pomieszczeń będących w użytkowaniu szkół i przedszkoli prowadzonych przez Miasto, które zostało następnie uchylone Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 10 marca 2011 r.,
*   odpłatne udostępnianie całych obiektów szkolnych (lub poszczególnych pomieszczeń szkolnych) przez jednostki oświatowe, na rzecz podmiotów trzecich w celu organizacji kolonii letnich, ferii zimowych lub zielonych szkół.

Odpłatne udostępnianie poszczególnych obiektów szkolnych było zakładane już na etapie realizacji Inwestycji.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić w jakiej części podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami nieodpłatnymi (tj. wykorzystywaniem obiektów oświatowych w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych do celów komercyjnych (odpłatnych) jest regulowany przez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych przez Szkoły było w latach 2009-2010 traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym – zgodnie z przyjętym podejściem – za podatnika z tytułu tej czynności uznawane były Szkoły. W konsekwencji, obie Szkoły zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług i w latach 2009-2010 wykazywały podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych w rejestrach i deklaracjach VAT. Szkoły (a nie Gmina) w latach 2009-2010 dokumentowały odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych poprzez wystawianie faktur VAT. Gimnazjum w dalszym ciągu jest traktowane jako podatnik VAT czynny i kontynuuje wskazane wyżej podejście w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług. Natomiast Szkoła Podstawowa od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i dokumentuje wykonywane czynności rachunkami. Uznanie Szkół za podatników wynikało z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym niemniej, z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług – Gmina rozważa zmianę stosowanego podejścia. Zmiana polegałaby na przyjęciu, że podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych jest Gmina i rozpoczęciu wykazywania przez Gminę podatku VAT należnego z tego tytułu w rejestrach i deklaracjach VAT.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Niemniej, pomimo rejestracji Gminy jako podatnika zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tych czynności była Gmina?
*   Czy Gmina jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych?
*   Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?
*   Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem z tytułu tej czynności była Gmina;
2.  Jednocześnie nie jest zobowiązany do skorygowania rozliczeń podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły);
3.  Prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych;
4.  Ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Ad. 1

W opinii Gminy, odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tej czynności była Gmina. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdziła, że w świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, że obiekty oświatowe/pomieszczenia w Szkołach są udostępniane w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoły, powinna być traktowana jako podatnik w odniesieniu do ww. czynności. Podniosła, że należy zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami tego podatku. W związku z tym należy stwierdzić, że traktowanie Szkół jako podatników było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Wskazała, że traktowanie Szkół jako podatników podatku od towarów i usług nie wpływa na fakt, że rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności jest Gmina, a nie Szkoły. Po powołaniu treści art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.) zauważyła, że zasady gospodarki finansowej szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Po zacytowaniu treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazała, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci), bądź jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy. Po przywołaniu treści art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Gmina stwierdziła, że objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Podniosła, że z powyższych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Wskazała, że jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania. Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Po zacytowaniu treści art. 3 pkt 5 oraz art. 60 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podkreśliła, że zgodnie ze statutem poszczególnych jednostek oświatowych, organem prowadzącym daną szkołę jest Gmina. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 7, art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stwierdziła, że ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że jednostki oświatowe są strukturalnie wyodrębnionymi jednostkami, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym daną jednostkę oświatową jest bowiem Gmina, która:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej jednostce oświatowej do używania (z uwagi na fakt, że jednostka oświatowa nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);
*   zapewnia warunki działania jednostki oświatowej, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (jednostka oświatowa samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);
*   powołuje i odwołuje dyrektora jednostki oświatowej, którego funkcją jest kierowanie jednostką oświatową w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor jednostki oświatowej jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących jednostek oświatowych, wydawanych przez Prezydenta Miasta.

Gmina podniosła, że z dotychczasowych rozważań wynika także, że przekazanie zrealizowanych Inwestycji na rzecz jednostek oświatowych jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (jednostka oświatowa) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Jednostka oświatowa wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy. Stwierdziła, że biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że jednostki oświatowe – jako gminne jednostki organizacyjne – nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie powinny zostać uznane za podatnika tego podatku. Wskazała, że działalność jednostek oświatowych jest przejawem i konsekwencją działalności samej Gminy, która – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jest odrębnym podatnikiem. Gmina zwróciła uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała, że biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, że traktowanie Szkół jako podatników podatku od towarów i usług było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Podniosła, że nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkół powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnych od Gminy podmiotów), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oświatowych/pomieszczeń szkolnych) jest Gmina. Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach, dokonywane w latach 2009-2010, podlegało opodatkowaniu, a podatnikiem z tytułu tych czynności była Gmina.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, nie jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły). Stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy zauważyć, że niewykazywanie przez Gminę podatku należnego w związku z ww. czynnościami było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług dokonanej przez organy podatkowe. Ponownie podniosła, że to organy podatkowe nieprawidłowo zarejestrowały Szkoły dla celów podatku od towarów i usług i traktowały je jako podatników tego podatku. Zauważyła, że traktowanie gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników było powszechne wśród organów podatkowych a stanowisko takie było także prezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (np. z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPP1/443-1127/12/AW, z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-194/13/EK i z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ITPP2/443-1215/12/EK). Konsekwencją podejścia organów podatkowych było wykazywanie podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach w rejestrach i deklaracjach VAT Szkół i niewykazywanie tego podatku w rejestrach i deklaracjach Gminy. W opinii Gminy, z uwagi na fakt, że niewykazywanie podatku należnego było konsekwencją błędu popełnionego przez organy podatkowe, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania się do tego stanowiska. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów podatkowych, w szczególności wynikających z nieprawidłowego zarejestrowania danego podmiotu dla celów podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1959/07). Dlatego też w opinii Gminy nie jest ona zobowiązana do dokonania korekt rozliczeń w podatku za lata 2009-2010 i do wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach. Gmina podniosła, że należy także zaważyć, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), gminna jednostka budżetowa – pomimo wyodrębnienia organizacyjnego – nie prowadzi działalności w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostkę budżetową są podejmowane w imieniu gminy i na jej rzecz. W konsekwencji – skoro Szkoły (gminne jednostki budżetowe) nie są odrębnymi od Gminy podmiotami i wszystkie podejmowane przez nie czynności są dokonywane w imieniu i na rzecz Gminy – rozliczenia Szkół w zakresie podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach powinny być także potraktowane jak rozliczenia samej Gminy. Zauważyła, że kwestia ewentualnej korekty rozliczeń w podatku będącej następstwem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. była przedmiotem komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. W komunikacie tym podkreślono, że dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Reasumując, Gmina nie jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w podatku i wykazania podatku należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach za lata 2009-2010 (w których podatek ten były wykazywany i płacony przez Szkoły).

Ad. 3

Gmina stwierdziła, że nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po ponownym przywołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy wskazała, że z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Gmina – za pomocą obiektów oświatowych wykonywała i wykonuje również czynności własne – w zakresie tych czynności nie działała i nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina stwierdziła, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie obiektów oświatowych ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych: z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/LSz), z dnia 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN). Reasumując, stwierdziła, że udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w związku z czym ani Szkoły, ani Gmina nie były i nie są zobowiązane do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Ad. 4

Gmina podniosła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy. Po zacytowaniu treści ww. artykułu oraz ponownie treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdziła, że w myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. Szkół). Ponownie wskazała, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. – nie są odrębnymi od gminy podatnikami, a traktowanie jednostek oświatowych jako podatników wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywanej przez organy podatkowe. W konsekwencji – skoro Szkoły nie mogą być uznane za odrębnych podatników – to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (tj. z odpłatnym udostępnianiem obiektów oświatowych/pomieszczeń w Szkołach na rzecz podmiotów trzecich). Gmina zauważyła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których fragmenty powołała: uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13), w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1262/12), we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 989/12). Reasumując – w opinii Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją wskazanych Inwestycji. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że obiekty oświatowe są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu – a nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11), w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12), w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych: z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG), z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ), z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW), z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW), z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR). Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie obiektów oświatowych/ pomieszczeń w Szkołach), jak też niepodlegających opodatkowaniu – a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności. Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 2009 r. Gmina zacytowała treść art. 86 ust. 13 ustawy, po czym stwierdziła, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta,
*   Urzędu Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miasta.

Wskazała, że nie ulega wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych fakturami w każdym przypadku była Gmina. To bowiem Gmina, a nie Urząd Miasta, ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT czynnym. Urząd Miasta jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Podniosła, że dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu Miasta – Gminie w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT), z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO), z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb). Reasumując, zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami, wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania obiektów przez szkoły,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu ww. czynności,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Gminę nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i zwrotu tego podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Jednostki budżetowe Gminy (Szkoły) świadczą usługi najmu powstałej infrastruktury i wystawiają faktury VAT oraz rachunki (od dnia 1 stycznia 2011 r. Szkoła Podstawowa) na świadczenie usług.

W konsekwencji, jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina a jednostki budżetowe powinny rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych przez jednostki usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie Inwestycji, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. jednostki są traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Po zmianie ich przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie Inwestycje, które to przekazanie stanowi – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wynajmowania Inwestycji przez jej jednostki budżetowe (Szkoły), gdyż – jak wskazano wyżej – jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Ponadto wskazać należy, że również odpłatne oddawanie w najem Inwestycji przez jednostki budżetowe (Szkoły) nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.