Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-220/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 marca 2015 r., złożonym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Podatnik) jest spółką komandytową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (tj. elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych).

Wnioskodawca kupuje klucze i kody do gier na jeden z wymienionych sposobów:

*   dostawcy przesyłają kody Wnioskodawcy na jej adres e-mail,

*   Wnioskodawca nabywa kody, jako opakowane towary handlowe,

*   dostawcy udostępniają kody Wnioskodawcy na internetowym dysku poprzez usługi takiej jak np. D.,

*   kody są dostarczane Wnioskodawcy na serwerach internetowej platformy hurtowej.

Spółka dokonuje zakupów od podmiotów mających siedzibę w Polsce oraz za granicą - zarówno w krajach UE, jak i w krajach spoza terytorium UE.

Sprzedaż odbywa się na rzecz firm, które mają swoje siedziby w Polsce, jak i poza Polską (zarówno na terytorium UE jak i poza nim). Sprzedaż będzie dokumentowana fakturami VAT, w przypadku klientów zagranicznych - bez podatku VAT z adnotacją, że podatek nalicza nabywca.

Jest to sprzedaż hurtowa, usługi nie są świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Sprzedaż nie jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdyż nie jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani na rzecz rolników ryczałtowych.

Transakcje Wnioskodawcy z kontrahentami są faktycznie dokonywane. Według wiedzy Wnioskodawcy, jego kontrahenci są rzetelnymi firmami i nie budzą jego wątpliwości.

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe. Niemniej jednak, polityka Wnioskodawcy zakłada ponadto dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia kodów do gier Wnioskodawca będzie posiadał otrzymane od dostawcy kody (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych kodów).

Wnioskodawca gromadzi również następujące dokumenty potwierdzające dokonywane transakcje:

*   dokumenty zamówienia na kupowane kody, skierowane przez Wnioskodawcę do dostawcy,

*   faktury zakupu kodów,

*   potwierdzenia zapłaty za kody, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę,

*   w zależności od sposobu nabycia kodów - różnego rodzaju potwierdzenia otrzymania zakupionych kodów, w szczególności mogą to być: potwierdzenia zakupów otrzymane na adres e-mail Wnioskodawcy, otrzymane pliki do pobrania z serwera platformy hurtowej (link do pobrania z Internetu) i inne.

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że ze względów ostrożności, przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą Wnioskodawca początkowo realizuje tylko niewielkie transakcje w celu weryfikacji wiarygodności nowego kontrahenta.

W odniesieniu do dokumentowania sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, każdorazowo Wnioskodawca będzie posiadał zestawienie kodów, które zostały sprzedane (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych sprzedanych kodów). Ponadto dokumentacja sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę zawiera następujący zestaw dokumentów:

*   skierowane do Wnioskodawcy zamówienie na kody (klient przed zakupem loguje się na platformę internetową, za pomocą której prowadzona jest sprzedaż przez Wnioskodawcę i składa swoje zamówienie) - w przypadku gdy sprzedaż odbywa się za pomocą hurtowej platformy internetowej,

*   skierowane do Wnioskodawcy zamówienie oraz potwierdzenie wysłania kodów za pomocą poczty elektronicznej (w przypadku sprzedaży poprzez wysyłkę kodów na e-mail klienta),

*   wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży,

*   potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę kodów zgodne z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wykazuje w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę odbywa się na dwa sposoby:

1.  z wykorzystaniem platformy internetowej służącej dystrybucji produktów elektronicznych - klienci Spółki zakupione Produkty otrzymują drogą bezpośredniego pobrania z serwerów (tj. bez nośnika fizycznego i opakowania),
2.  Spółka wysyła sprzedane kody do swoich odbiorców za pośrednictwem poczty elektronicznej, tj. na adres e-mail podmiotu, który zakupił dany kod.

Każdorazowo sprzedaż odbywa się w taki sposób, że możliwe jest ustalenie, jaki podmiot kupił dany kod oraz potwierdzenie, że sprzedane kody zostały faktycznie wysłane do odbiorcy (poprzez wykaz z historii pobrań z serwera lub zapis wiadomości wysłanych do klientów Spółki, zawierających sprzedane im kody).

Sprzedaż realizowana przez Spółkę jest usługą świadczoną za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Wnioskodawcy polegającego na wysłaniu pocztą elektroniczną do odbiorcy kodu aktywacyjnego lub wprowadzeniu na serwer kodów, które następnie zostaną pobrane przez klientów Spółki.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji. Klucze aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kluczy nie stanowi sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego).

Kupowane kody Wnioskodawca nabywa ze stawką podatku VAT 23% i rozlicza ten podatek jako podatek naliczony. Zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: Ustawa o VAT), sprzedaż kodów poza terytorium Polski (tzw. eksport usług) nie podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. W takim przypadku zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Mając powyższe na uwadze, na fakturach dokumentujących sprzedaż kodów na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, Wnioskodawca umieszcza adnotację, iż podatek rozlicza nabywca (system reverse charge).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno na terytorium UE, jak i poza nim), pozwalają Wnioskodawcy na umieszczanie na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz tych podmiotów (spoza terytorium kraju) adnotacji, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjęcie, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dokumenty, które gromadzi Wnioskodawca pozwalają na umieszczanie na fakturach dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno na terytorium UE, jak i poza nim) adnotacji, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjęcie, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie danej czynności za usługę elektroniczną zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1 - dalej: Rozporządzenie).

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszym wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.).
6.  usługi wyszczególnione w załączniku l.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. Drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  bilety wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowane online;
18.  zakwaterowanie, wynajem samochodów, usług restauracyjnych, przewóz osób lub podobne usług zarezerwowane online.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte włyczeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia.

W świetle powyższego należy więc wskazać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wskazane w opisie stanu faktycznego, polegające na elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych, należy klasyfikować jako usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 ustawy o VAT - miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą 0 której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. Przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 28a ustawy o VAT należy więc zauważyć, iż kontrahenci Wnioskodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi elektroniczne, są podmiotami wykonującymi działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami państw ich siedziby (zarówno państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i państw spoza Unii Europejskiej), w związku z czym są oni podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT i konsekwentnie są oni podatnikami również w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W światle powyższego, jako że:

1.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wskazane w opisie stanu faktycznego, polegające na elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych, należy klasyfikować jako usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT,
2.  transakcje elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych zostały faktycznie dokonane, co potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego,
3.  usługobiorcy Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz mają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju

usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. ITPP2/443-247/14/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż: „analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynność polegająca na dostarczaniu kontrahentowi produktów cyfrowych stanowi usługę, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez spółkę usług, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Luksemburg). W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 ust. 26 ustawy. Działalność Wnioskodawcy polega na cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (tj. elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych). Wnioskodawca kupuje klucze i kody do gier na jeden z wymienionych sposobów: dostawcy przesyłają kody Wnioskodawcy na jej adres e-mail, Wnioskodawca nabywa kody, jako opakowane towary handlowe, dostawcy udostępniają kody Wnioskodawcy na internetowym dysku poprzez usługi takiej jak np. D., kody są dostarczane Wnioskodawcy na serwerach internetowej platformy hurtowej. Sprzedaż odbywa się na rzecz firm, które mają swoje siedziby w Polsce, jak i poza Polską (zarówno na terytorium UE jak i poza nim). Sprzedaż będzie dokumentowana fakturami VAT, w przypadku klientów zagranicznych bez podatku VAT z adnotacją, że podatek nalicza nabywca.

Sprzedaż realizowana przez Spółkę jest usługą świadczoną za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Wnioskodawcy polegającego na wysłaniu pocztą elektroniczną do odbiorcy kodu aktywacyjnego lub wprowadzeniu na serwer kodów, które następnie zostaną pobrane przez klientów Spółki.

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe. Polityka Wnioskodawcy zakłada dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia kodów do gier Wnioskodawca będzie posiadał otrzymane od dostawcy kody (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych kodów).

Wnioskodawca gromadzi również następujące dokumenty potwierdzające dokonywane transakcje: dokumenty zamówienia na kupowane kody, skierowane przez Wnioskodawcę do dostawcy, faktury zakupu kodów, potwierdzenia zapłaty za kody, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę, w zależności od sposobu nabycia kodów - różnego rodzaju potwierdzenia otrzymania zakupionych kodów, w szczególności mogą to być: potwierdzenia zakupów otrzymane na adres e-mail Wnioskodawcy, otrzymane pliki do pobrania z serwera platformy hurtowej (link do pobrania z Internetu) i inne.

W odniesieniu do dokumentowania sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, każdorazowo Wnioskodawca będzie posiadał zestawienie kodów, które zostały sprzedane (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych sprzedanych kodów). Ponadto dokumentacja sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę zawiera następujący zestaw dokumentów: skierowane do Wnioskodawcy zamówienie na kody (klient przed zakupem loguje się na platformę internetową, za pomocą której prowadzona jest sprzedaż przez Wnioskodawcę i składa swoje zamówienie) - w przypadku gdy sprzedaż odbywa się za pomocą hurtowej platformy internetowej, skierowane do Wnioskodawcy zamówienie oraz potwierdzenie wysłania kodów za pomocą poczty elektronicznej (w przypadku sprzedaży poprzez wysyłkę kodów na e-mail klienta), wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży, potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę kodów zgodne z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W świetle ww. okoliczności faktycznych sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych) stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno na terytorium UE, jak i poza nim), pozwalają Wnioskodawcy na umieszczanie na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz tych podmiotów (spoza terytorium kraju) adnotacji, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjęcie, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy.

Ogólną zasadę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług wynikającą z art. 28b ustawy stosuję się gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz gdy przepisy szczególne nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług. Zatem w sytuacji gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika oraz dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia w myśl art. 28b ustawy miejscem opodatkowania usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca ani w ustawie, ani przepisach wykonawczych do niej, nie określił sposobu ani wytycznych mających umożliwić ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niemającym takiego statusu. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na sposób dokumentowania faktu, że podmiot będący nabywcą usługi prowadzi działalność gospodarczą. Zatem stwierdzić należy, że usługodawca w celu określenia statusu podmiotów, na rzecz których wykonuje swoje usługi, powinien uzyskać od tych podmiotów odpowiednie informacje umożliwiające ich identyfikację jako podatników VAT w rozumieniu art. 28a ustawy, starać się pozyskać takie informacje we własnym zakresie oraz z zachowaniem należytej staranności dokonać ich weryfikacji.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe.

Jak wskazano powyżej art. 28b ustawy ma zastosowanie gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika oraz gdy przepisy szczególne nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne polegające na elektronicznej sprzedaży kodów i kluczy do gier komputerowych między innymi na rzecz firm posiadających siedzibę poza terytorium Polski, których status podatnika Wnioskodawca potwierdza uzyskując dokumenty rejestrowe. Ponadto dla przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie przewidziano szczególnych zasad ustalanie miejsca świadczenia. Zatem w analizowanej sprawie miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy, tj. miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowych usług elektronicznych na rzecz firm nieposiadających siedziby na terytorium kraju powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Tym samym Wnioskodawca winien na fakturach dokumentujących sprzedaż usług elektronicznych na rzecz tych podmiotów umieścić adnotację, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi poprzez umieszczenie wyrazów „odwrotne obciążenie”.

Tym samym w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno na terytorium UE, jak i poza nim), których status bycia podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy potwierdza uzyskując dokumenty rejestrowe Wnioskodawca zasadnie na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz tych podmiotów (spoza terytorium kraju) umieszcza adnotację, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi i przyjmuje, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie możliwości zastosowania względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług art. 28b ustawy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast czy wskazane w opisie stanu faktycznego dokumenty potwierdzają czy usługi zostały faktycznie wykonane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.