Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-46/16-3/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Stawka podatku VAT dla transakcji cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej.
Słowa kluczowe: budownictwo; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; cesja; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji cesji praw wynikających z umów przedwstępnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji cesji praw wynikających z umów przedwstępnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi w (\`(...)\`) działalność w formie hurtowni materiałów budowlanych. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z deweloperem na sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie umowy deweloper był zobowiązany do budowy lokali mieszkalnych. Po wybudowaniu, miała zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży lokali. Na podstawie umowy przedwstępnej Spółka zapłaciła zaliczkę za cesję praw do lokali – otrzymała do tego faktury VAT, opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca chce jednak zrezygnować z przedsięwzięcia i zbyć przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Przedmiotem przedwstępnej umowy z deweloperem było nabycie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.
3.  Przedmiotowa zaliczka została wpłacona z tytułu przyszłej dostawy lokali mieszkalnych.
4.  Z tytułu zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, przysługujących mu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej otrzyma wynagrodzenie.
5.  Transakcja cesji praw wynikających z umów przedwstępnych zawierana pomiędzy nim, a podmiotem trzecim dotyczy przekazania praw do lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakiej stawce podatku VAT powinna podlegać transakcja cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, a nie świadczenie usługi i w tym przypadku przy cesji praw z umowy przedwstępnej dotyczącej lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę obniżoną – 8%.

Spółka uważa, że dla rozstrzygnięcia czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, istotny jest ekonomiczny sens transakcji, a nie wyłącznie ich forma przyjęta w prawie cywilnym.

W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, co prawda nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (co wypełniałoby znamiona definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy), to jednak w przyszłości takie przeniesienie będzie miało miejsce. Spółka odnosi się także do zaliczek i pokazuje, że wpłacane zaliczki związane z zawartą umową przedwstępną podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej, w zakresie w jakim dotyczyły dostawy lokali mieszkalnych.

Czynnością opodatkowaną nie jest bowiem sama umowa przedwstępna, ale dostawa towaru lub usługa, której taka umowy dotyczy. Natomiast wpłata zaliczki generuje jedynie powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 19 ust. 11 ustawy, nie jest ona jednak oderwana od przedmiotu transakcji. Stąd też wysokość stawki podatku w przypadku zaliczki jest analogiczna jak świadczenia głównego, którego ona dotyczy. Skoro więc ostateczna czynność, tj. nabycie lokali, której dotyczy umowa przedwstępna, jest kwalifikowana jako dostawa towarów i opodatkowana na zasadach dla niej właściwych, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy powinna podlegać analogicznym zasadom. Zarówno bowiem sama umowa przedwstępna, jak i cesja praw dotyczą tej samej czynności, jaką jest dostawa towarów. Nie można więc przyjąć, że inną stawką należy opodatkować zaliczki wynikające z umowy przedwstępnej, a inną cesję praw wynikających z tej samej umowy. Wówczas doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności. W konsekwencji, przeniesienie praw do lokalu mieszkalnego powinno być opodatkowane stawką obniżoną, ponieważ umowa przedwstępna i przeniesienie praw wynikających z tej umowy dotyczą tych samych czynności. Nie powinno się zatem różnicować stawek podatkowych, ani zasad ich opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarł umowę przedwstępną z deweloperem na sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie umowy deweloper był zobowiązany do budowy lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Po wybudowaniu, miała zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży lokali. Na podstawie umowy przedwstępnej Spółka zapłaciła zaliczkę za cesję praw z tytułu przyszłej dostawy lokali mieszkalnych – otrzymała do tego faktury VAT, opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca chce jednak zrezygnować z przedsięwzięcia i zbyć przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na podmiot trzeci, za które otrzyma wynagrodzenie. Transakcja cesji praw wynikających z umów przedwstępnych zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim dotyczy przekazania praw do lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, jakiej stawce podatku VAT powinna podlegać transakcja cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna czynność nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę czynność.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, że stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna – 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, ma zastosowanie do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, umową przedwstępną jest umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (art. 389 § 1).

Z treści powyższego wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy.

Jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, że przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.

Jak wskazał Wnioskodawca transakcja cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej zawierana pomiędzy nim a podmiotem trzecim dotyczy przekazania praw do lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, zatem należy tę czynność traktować jednakowo.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że cesja praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych, ze względu na cel tej czynności, stanowić będzie w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, do transakcji cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych zastosowanie będzie mieć stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.