Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-325/15-4/Msu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-12
Teza: W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2015 r. (data wpływu 08 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015r. (data wpływu 03 sierpnia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 lipca 2015r. (data wpływu 03 sierpnia 2015r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Na podstawie umowy zawartej 02 lutego 2015r. (dalej: „Kontrakt menażerski”) osoba fizyczna (dalej: ”Wnioskodawca”) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”) usług polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki.

Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy określają postanowienia Kontraktu menadżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej : ”KSH”), postanowienia Statutu Spółki oraz Regulaminu Zarządu.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zgodnie z Kontraktem menedżerskim, do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności:

*   gospodarka finansowa Spółki, zarządzanie środkami finansowymi Spółki oraz kalkulacja produktów;

*   opracowywanie projekcji finansowych na potrzeby przygotowania wieloletniego biznes planu oraz strategii Spółki;

*   analiza efektywności ekonomiczno-finansowej;

*   definiowanie tworzenie i uaktualnianie strategii IT;

*   organizowanie i realizacja zaopatrzenia, gospodarki materiałowej oraz zarządzanie administracją Spółki;

*   kształtowanie polityki zarządzania zasobami ludzkimi oraz jej realizacja (w tym nadzór nad prowadzeniem spraw kadrowo-płacowych);

*   przygotowanie i realizacja programów restrukturyzacji Spółki w zakresie nadzorowanych obszarów działalności Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do zarządzania powierzonymi obszarami Spółki z najwyższą starannością, zgodnie z Kontraktem menedżerskim, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz nie wyłącznie – do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu. Wnioskodawca jest również uprawniony do otrzymania zwrotu ww. wydatków i kosztów za okazaniem stosownych dowodów, w przypadku gdyby zostały przez niego poniesione.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, niezbędnym do jego prawidłowej realizacji,

*   w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej X-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego przysługującego Wnioskodawcy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Wnioskodawcy w następstwie osiągnięcia określonych celów, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki, po podjęciu przez ten organ uchwały o przyznaniu nagrody.

W piśmie z 29 lipca 2015r. Wnioskodawca wskazał, iż zarejestrował działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy, jako Członek Zarządu Spółki, usługi na podstawie przedstawionego we wniosku Kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: ustawa o pdof\] przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof.

W opinii Wnioskodawcy, ww. działalność (obejmująca świadczenie usług na podstawie Kontraktu menedżerskiego) nie spełnia warunków do jej uznania za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dotychczas nie zaistniała i nie zaistnieje w przyszłości konieczność rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu menedżerskiego stanowi przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa jest w art. 13 pkt 9 ustawy o pdof. W taki też sposób wynagrodzenie z tytułu Kontraktu menedżerskiego opisanego we wniosku traktowane jest przez Wnioskodawcę.

Jak zostało wskazane we wniosku, za taką kwalifikacją przychodów z Kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Mając na uwadze charakter oraz źródło uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, nie ulega zatem wątpliwości, iż stanowią one przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof.

Zgodnie ze stanem faktycznym oraz stanowiskiem przedstawionym we wniosku, w opinii Wnioskodawcy warunki wykonywania przez niego na rzecz Spółki czynności w zakresie zarządzania wskazują, iż nie dysponuje on samodzielnością pozwalającą na twierdzenie, że usługi te są realizowane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że Wnioskodawca - jako Członek Zarządu - wykonuje swoje obowiązki (polegające w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki, zarządzaniu Spółką i jej reprezentowaniu na zewnątrz), funkcjonując w ramach organizacji Spółki. W szczególności, Spółka zapewnia mu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu (w tym samochód osobowy). Spółka ponosi również koszty podróży oraz uczestnictwa przez Wnioskodawcę w konferencjach/seminariach/szkoleniach, które związane są ze świadczeniem przez niego usług zarządzania. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie ponosi więc, co do zasady, kosztów związanych ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania, a w ramach wykonywania swoich obowiązków - działa w imieniu i na rzecz Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11), wnioski z niego płynące mają zdaniem Wnioskodawcy pełne zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku. Zgodnie bowiem z ww. wyrokiem: „Reasumując powyższe należy uznać, że K.K. w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 ksh, zgodnie z którym Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki."

Powyższe potwierdza również Uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt III UZP 2/15).

Wnioskodawca nie angażuje żadnych zasobów ludzkich/rzeczowych przy realizacji zadań powierzonych mu w ramach Kontraktu menedżerskiego. Spółka zapewnia Wnioskodawcy wszelkie narzędzia niezbędne do należytego wykonywania Kontraktu menedżerskiego jak np. powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu (w tym samochód osobowy) etc.

Wnioskodawca przypomina, iż jest Członkiem Zarządu Spółki, z którą zawarł Kontrakt menedżerski. Postanowienia Kontraktu menedżerskiego nie określają wprost uprawnień Wnioskodawcy do reprezentacji Spółki (czy też składania oświadczeń woli w jej imieniu). W tym zakresie zgodnie z § 1 ust. 2 „Przedmiot Kontraktu”, Kontrakt menedżerski odsyła w szczególności do postanowień Aktu Założycielskiego Spółki oraz Regulaminu Zarządu jak również przepisów Kodeksu spółek handlowych \[dalej: k.s.h.\].

Kompetencje zarządu określone w k.s.h. wskazują na dwie formy aktywności zarządu, tj. prowadzenie spraw Spółki (podejmowanie decyzji gospodarczych) i reprezentację Spółki na zewnątrz, tj. składanie oraz przyjmowanie w imieniu Spółki oświadczeń woli.

Ponadto, zgodnie z k.s.h. jeśli zarząd Spółki jest wieloosobowy, a umowa Spółki nie określa tego inaczej, do wzajemnych stosunków członków zarządu stosuje się m.in. następujące zasady:

*   każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki,

*   każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z przepisami k.s.h, jako Członek Zarządu Wnioskodawca ma prawo do reprezentacji/składania oświadczeń w imieniu Spółki. Przy czym uprawnienie to nie wynika z treści Kontraktu Menedżerskiego, ale z odrębnych aktów oraz z samych przepisów k.s.h. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z wpisem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym - Dział 2 - Rubryka 1 - Organ uprawiony do reprezentacji podmiotu, Wnioskodawca łącznie z drugim członkiem zarządu (lub prokurentem) jest osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi określone w zawartej umowie, jako Członek Zarządu uprawniony do reprezentowania Spółki na zewnątrz ma prawo do: (i) wyrażania oświadczenia woli w jej imieniu i na jej rzecz, jak również (ii) ma prawo działać jako swoisty reprezentant Spółki (tu: zleceniodawcy), przy czym uprawnienia te, jak podkreślono powyżej, nie wynikają wprost z postanowień Kontraktu menedżerskiego, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej.

Stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe ustala się w wysokości równej iloczynowi liczby X oraz wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Jednocześnie w każdym przypadku wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna. Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za którym premia przysługuje. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę premii jest podjęcie przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały o jej przyznaniu, która podejmowana jest do końca marca roku następującego po roku, za który premia przysługuje.

Z treści Kontraktu menedżerskiego wynika, iż premia ma charakter uznaniowy, przy czym umownie określona została jedynie jej górna granica. Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość premii, gdyż każdorazowo warunkiem jej nabycia jest podjęcie przez Radę Nadzorczą stosownej uchwały.

Z Kontraktu menedżerskiego wynika, że wysokość premii nie może przekroczyć 6- krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego. Oznacza to, iż w skali roku – w zależności od treści uchwały Rady Nadzorczej Spółki - wartość części zmiennej wynagrodzenia odpowiadać może najwyżej połowie kwoty wynagrodzenia stałego. Jednocześnie z Kontraktu menedżerskiego nie wynika minimalna kwota premii. Wartość premii może zatem pozostawać w niższym niż 1/2 stosunku do wartości wynagrodzenia podstawowego. Z Kontraktu menedżerskiego nie wynika również obowiązek wypłaty premii w jakiejkolwiek wysokości (gdyż decyzja odnośnie jej udzielania leży w wyłącznej gestii Rady Nadzorczej Spółki). Powyższe oznacza, że możliwa jest sytuacja, w której jedyną formą wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie kwota podstawowego wynagrodzenia miesięcznego.

Wnioskodawca informuje, iż od początku obowiązywania Kontraktu menedżerskiego nie została podjęta uchwała odnośnie przysługującego mu wynagrodzenia zmiennego (premii). Na dzień składania niniejszego pisma, na całość kwoty uzyskanego przez niego wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na mocy Kontraktu menedżerskiego składa się wyłącznie wynagrodzenie stałe.

Ryzyko gospodarcze czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w pełnym zakresie obciąża Spółkę. Kontrakt menedżerski w żadnym punkcie nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy za gospodarcze skutki podjętych przezeń decyzji. Brak konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego przedsiębranych działań, związany jest także z faktem, iż obecność Wnioskodawcy w Zarządzie Spółki nie jest konsekwencją posiadania przez Wnioskodawcę praw udziałowych w Spółce. W związku z powyższym, nie jest możliwe zaistnienie sytuacji, w której podjęcie niewłaściwych działań o charakterze stricte biznesowym w negatywny sposób wpłynie na sytuację majątkową Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką w ramach Kontraktu menedżerskiego. Ponadto, w celu zagwarantowania należytego wykonania obowiązków przewidzianych w Kontrakcie menedżerskim, Wnioskodawca przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego objęty jest zakresem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zarządzających z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia, ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez Wnioskodawcę wynikającą z jakiegokolwiek roszczenia poniesionego po raz pierwszy wobec Wnioskodawcy zarzucającego dopuszczenie się przez niego „nieprawidłowego działania zawodowego" w związku z wykonywaniem usług zawodowych. Przy czym z umowy ubezpieczenia wynika, że przez „nieprawidłowe działanie zawodowe" rozumie się: dowolne zaniedbanie, błąd lub zaniechanie, którego skutkiem jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy popełnione wyłącznie w ramach wykonywania usług zawodowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż zawarty przez niego Kontrakt menedżerski to umowa cywilnoprawna, tym samym nie jest umową o pracą i nie powoduje nawiązania stosunku pracy. Dlatego nie stosuje się do niego przepisów Kodeksu pracy. Istnienie tego stosunku i jego treść opiera się natomiast na Kodeksie cywilnym, gdyż jest to umowa cywilnoprawna. W związku z powyższym, do Kontraktu menedżerskiego nie mają zastosowania postanowienia Kodeksu pracy, ani też wymogi związane z zatrudnieniem pracowniczym. Zatem, dodatkowe świadczenia jak np. urlop wypoczynkowy i dni wolne od pracy na opiekę nad dzieckiem przysługują tylko pracownikom i nie mogą z nich korzystać osoby takie jak Wnioskodawca tj. związane Kontraktem menedżerskim.

Niemniej jednak, zgodnie z § 5 ust. 1 Kontraktu menedżerskiego tj. „Uprawnienia Zarządzającego”, Wnioskodawca ma prawo m.in. do przerw w wykonywaniu umowy w wymiarze 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, przy czym uprawnienie to nie może być w żaden sposób tożsame ze świadczeniami pracowniczymi określonymi w Kodeksie pracy - jest ono efektem Kontraktu menedżerskiego i uzgodnień między Wnioskodawcą a Spółką zawartych we wskazanym paragrafie.

Wnioskodawca wykonuje Kontrakt menedżerski w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, gdy umowa zlecenie lub inna umowa o świadczenie usług jest realizowana przez zleceniobiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tytuł do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego stanowi tylko ta działalność. Zgodnie z tym składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz podatek od wynagrodzenia Wnioskodawcy są opłacane bezpośredniego przez niego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT"\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361), (dalej: „ustawa o pdof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

1.  Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdof.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z Kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności, wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą".

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

1.  Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że jest związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego oraz należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in., że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

1.  Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych, odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania kontraktu menedżerskiego ponosił zlecający wykonanie określonych czynności (tu: Spółka). Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r, (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: „Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 KSH stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej- w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady, za działania Członków Zarządu Spółki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy odpowiedzialności cywilnej ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki o charakterze regresowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał m.in., że: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie, wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem".

Na potwierdzenie powyższego należy również przytoczyć wyrok z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11), w którym NSA w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dotyczącym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który na mocy zawartej umowy odpowiadał wobec spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów spółki, powszechnie obowiązujących przepisów, oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził, iż kluczową kwestią jest określenie, czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie NSA uznał m.in., że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

NSA uznał również, iż powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania: „Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).

W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialność, majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego".

W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich", zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 17 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 280/14), w którym orzekając w tożsamym niemal stanie faktycznym (w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewidywał, iż skarżący odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających), powołując się na przytoczony wyżej wyrok NSA, skład orzekający wskazał m.in., że: „Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, powyższe stanowisko NSA ma wprost zastosowanie do sytuacji Skarżącego w sprawie niniejszej. Skarżący również jest członkiem zarządu, związanym ze Spółką kontraktem menadżerskim, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki.

W sprawie zaistniałej zatem przesłanki wyłączenia czynności Skarżącego, wynikających z kontraktu menadżerskiego, z podatku VAT, wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W kontrakcie menadżerskim zawarto bowiem klauzule, że Skarżący z tytułu wykonania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich ma charakter ograniczony posiłkowy, różni się od regulacji kodeksu pracy (co do odpowiedzialności pracownika za szkody, wyrządzone z winy umyślnej i nieumyślnej - art. 114-122 k.p.). Zgodnie z kontraktem menadżerskim, skarżący odpowiada za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków; natomiast za szkody wyrządzone z winy umyślnej odpowiada do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (notabene art. 122 k.p. stanowi, że jeżeli pracownik umyślnie wyrządził szkodę, jest obowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości). Również zatem w zakresie odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich Skarżący traktowany jest odmiennie, niż pracownik, którego czynności wykonywane są pod kierownictwem, bez obciążania ryzykiem (za wyjątkami, cytowanymi wyżej), na rzecz i w imieniu zakładu pracy.”

Czynności, przedstawione w stanie faktycznym sprawy, nie mogą zostać zaliczone do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1, ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w konsekwencji Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT.

Analogiczne stanowisko do zawartego w przytoczonym wyżej wyroku WSA w Warszawie zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z 22 maja 2013 r. (sygn. I Sa/Łd 375/13) - potwierdzonym wyrokiem NSA z 8 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 1705/13), w którym wskazano m.in., że: „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża Członków organów Spółki, w tym także Członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od Członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest Członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest Spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy Spółką a Członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania Członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc Członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne podejście - w okolicznościach tożsamych do będących przedmiotem niniejszego wniosku - zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-971/14-2/AO).

Podobna konkluzja zawarta została w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-273/14-2/AO i IPPP2/443- 270/14-2/AO). Kontrakty menedżerskie zawarte przez wnioskodawców (członków zarządów spółek akcyjnych), przewidywały w zakresie odpowiedzialności, iż wnioskodawcy odpowiadają wobec spółek lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umów, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z nich wynikających. Odpowiedzialność ta była niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu spółek w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W interpretacjach tych organ w całości potwierdził stanowiska zaprezentowane przez wnioskodawców, iż z uwagi na sposób ukształtowania ich odpowiedzialności za czynności wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich, czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do stanu faktycznego, w którym Kontrakt menedżerski zawarty przez Wnioskodawcę zawierał klauzulę dot. odpowiedzialności za czynności wykonywane na podstawie tej umowy tożsama, do przedstawionej powyżej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-640/14- 2/JL) wskazał m.in., że: „W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego funkcję Członka Zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą.

Zatem, w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menadżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko do zaprezentowanego w ww. interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł również w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ), w której stwierdził m.in., że: „Kluczową jest zatem kwestia czy Członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie Członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec Członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej Spółki. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca pełniąc w ramach zawartego Kontraktu menadżerskiego funkcję Prezesa zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Prezes zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO), z 15 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-753/12-4/AW), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-741/12-4/EK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1222/12/DM), które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu NSA.

Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki – pozwala na twierdzenie, iż to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze zaprezentowane argumenty, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od
:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich w ramach funkcji Członka Zarządu Spółki. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać przedmiot Kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menedżerskiego, niezbędnym dla jego prawidłowej realizacji, w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach jej pracy. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Wnioskodawca zatem sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z Kontraktu menedżerskiego, kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych Kontraktem menedżerskim. Wnioskodawca bowiem wszelkie obowiązki powinien wykonywać „z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki”. Wnioskodawcy mocą postanowień kontraktu pozostawiono swobodę wyboru miejsca wykonywania usług – zobowiązany jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania Spółką. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca „odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających”, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest konieczność ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Wyraża się to w warunkach zawartej umowy, według których warunkiem wejścia w życie kontraktu było zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. 2013 poz. 254 z późn. zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji Członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 - 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu.

Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015 poz. 233, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę (menedżera).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych Kontraktem menedżerskim.

Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki: komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę (menedżera) działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu Spółki, Kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatku od towarów i usług. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich, może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone kontraktem (co oznacza też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizację wewnętrzną Spółki), natomiast w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez menadżera, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym, odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Niektóre z ww. interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie, Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W kontekście powyższego uzasadnienia, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów również nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.