Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-188/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-26
Teza: ujecie w podstawie opodatkowania kosztów transportu (art. 29a ust. 6) oraz fakturowanie powyższego świadczenia
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania kosztów transportu oraz fakturowania powyższego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania kosztów transportu oraz fakturowania powyższego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem produktów leczniczych i wyrobów medycznych (towary te opodatkowane są według stawki VAT 8%).

Spółka dokonuje sprzedaży swoich wyrobów:

*   w oparciu o podpisane umowy z klientami,

*   na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej lub elektronicznej),

*   za pośrednictwem sklepu internetowego.

Podatnik zawierając umowy z klientami na dostawę określonych towarów, zobowiązuje się dostarczyć je w określonym terminie, na koszt własny.

W cenę towaru wkalkulowane są koszty transportu. Na fakturze wyszczególniony jest tylko towar. Spółka dokonuje także sprzedaży towaru na podstawie złożonych zamówień lub za pośrednictwem sklepu internetowego.

Kupujący zamawiając towar zobowiązany jest pokryć koszty transportu. Z uwagi na niską cenę jednostkową towaru, technicznie trudno byłoby doliczyć koszty transportu do ceny towaru. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego jest to bardzo trudne do realizacji. Podatnik nie wie ile sztuk towaru zamówi klient, aby poprawnie skalkulować jego cenę. Zdarzają się sytuacje, że koszty transportu przewyższają wartość towaru. Faktura wystawiana jest na towar i widnieje na niej dodatkowa pozycja - koszty transportu.

Zamówienia o niskiej wartości wysyłane są za pośrednictwem firmy kurierskiej. Duże dostawy realizowane są we własnym zakresie (samochodem służbowym) lub Spółka zleca transport towarów firmie zewnętrznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy według zasad, które obowiązują od 1 stycznia 2014 r. koszt wysyłki towarów może być ujęty jako osobna pozycja na fakturze, czy powinien zostać doliczony do ceny towarów?
2.  Czy na fakturze można wykazać usługę transportową opodatkowaną według stawki 8% - bo taka obowiązuje dla świadczenia głównego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analizując najnowsze przepisy i orzecznictwo sądów należy uznać, że zmiany przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., stanowią wprost, że koszty transportu pobierane przez dostawcę od nabywcy stanowią element dodatkowy, który należy uwzględnić w wartości dostarczanych towarów.

Reguła ta według Spółki dotyczy wyłącznie zasady ustalania podstawy opodatkowania, a nie oznacza, że koszt transportu musi być wkalkulowany (ukryty) w cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30 a - 30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze powinien pozostawać w gestii podatnika.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a - 106q ww. Ustawy) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy VAT.

Świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania VAT takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży towaru czyli w omawianym przypadku według stawki VAT 8%.

Zdaniem podatnika, nie ma przeszkód, aby na fakturze widniała dodatkowa pozycja koszty transportu – opodatkowana według stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów leczniczych i medycznych, które zgodnie z oświadczeniem Spółki opodatkowane są 8% stawką podatku VAT. Zainteresowany sprzedając swoje wyroby zobowiązany jest dostarczyć je na własny koszt. W cenę towaru wkalkulowane są koszty transportu. Kupujący zobowiązany jest pokryć koszty transportu. Jak wskazał Wnioskodawca z uwagi na niską cenę jednostkowa towaru, trudno jest doliczyć koszty transportu do ceny towaru. Zdarzają się sytuacje, że koszty transportu przewyższają wartość towaru.

Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii ujęcia kosztów transportu towarów w cenie tychże towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar – produkt leczniczy, medyczny – który w swej cenie zawiera koszt transportu do odbiorcy, wówczas nie można z niego wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za dokonanie określonej dostawy, bez względu na jej poszczególne elementy, takie jak np. transport. Wyliczenie, co się składa na daną czynność ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – dostawie wyrobów medycznych, produktów leczniczych, które dopełniane są przez inne świadczenia pomocnicze - transport.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

W świetle rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą transportu jako bezpośrednio związaną ze świadczeniem głównym, czyli dostawą wyrobów medycznych, produktów leczniczych, powinna być ona opodatkowana tą samą stawką podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, cena zakupionych przez klientów Wnioskodawcy produktów powiększona o kwotę transportu powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką podatku w wysokości 8%, gdyż jak wskazała Spółka tak opodatkowana jest dostawa towarów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 106a ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy towarów.

W omawianej sprawie jak wyjaśniono należność od klientów za dokonaną dostawę produktów leczniczych, wyrobów medycznych wraz z kosztami dodatkowymi – transportu - stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, która, zgodnie z oświadczeniem Zainteresowanego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że koszt transportu ujmowany będzie w osobnej pozycji na fakturze. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla transportu będzie równa wysokości stawki dla dostawy towarów (świadczenie główne). Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem czy też przez inny podmiot.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.