Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.201.2024.10.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-10
Teza: Planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (jako wspólnika Spółki Dzielonej) obowiązku podatkowego na moment podziału Spółki.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie (pytanie nr 1, 2, 3, 4).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 29 kwietnia 2024 r. (wpływ odpowiednio 30 kwietnia 2024 r. i 15 maja 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

\- A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

\- J.J.

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Zainteresowany będący stroną postępowania lub Spółka) jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP).

Udziałowcami Spółki są J.J. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) i A.J. (Drugi Wspólnik) posiadający po 50% udziałów. Są oni również członkami Zarządu Spółki. Udziały Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania ani Drugiego Wspólnika w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń. Drugim obszarem działalności Spółki jest handel detaliczny i hurtowy materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Trzeci zakres działania obejmuje wynajem i dzierżawę nieruchomości własnych.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej jako „KSH”), tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesienie na dwie spółki nowo zawiązane części majątku Spółki (dalej jako „Podział”). Do pierwszej spółki nowo zawiązanej („SP1”) wydzielona zostanie część działalności Spółki w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami („X.”). Do drugiej spółki nowo zawiązanej („SP2”) wydzielona zostanie część działalności Spółki w postaci wynajmu i dzierżawy nieruchomości oraz przyszłych projektów deweloperskich („Y.”). W wyniku planowanego podziału w Spółce pozostanie część działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń („A.”). Spółki nowo zawiązane będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Po podziale Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa pozostającą w Spółce. Jedynym wspólnikiem w Spółce po podziale pozostanie Drugi Wspólnik.

SP1 będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa „X.”. SP1 przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki otrzymanego w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP1 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP1. W konsekwencji, wartość kapitałów własnych SP1 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.”. Udziały w SP1 objęte zostaną w 50% przez Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania i Drugiego Wspólnika.

SP2 będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa „Y.” oraz realizować plany i zamierzenia (listy intencyjne) przyszłych projektów deweloperskich związanych z przenoszonymi nieruchomościami. SP2 przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki otrzymanego w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP2 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP2. W konsekwencji, wartość kapitałów własnych SP2 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.”. Udziały w SP2 objęte zostaną w 100% przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Przyjęte parytety wymiany oznaczają, że wartość 50% udziału J.J. w A. przed podziałem Spółki odpowiada sumie wartości 50% jej udziału w SP1 i 100% jej udziału w SP2, zaś wartość 50% udziału A.J. w A. przed podziałem Spółki odpowiada sumie wartości 100% jego udziału w A. po podziale i 50% jego udziału w SP1.

Powyższe oznacza, że zgodnie z planem podziału ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału jak i wskazany w przepisach ustaw o PDOF i PDOP dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” (majątku otrzymanego przez SP1 w wyniku podziału) nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów SP1 (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych każdemu jej wspólnikowi. Zgodnie z planem podziału również ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu podziału jak i wskazany w przepisach ustaw o PDOF i PDOP dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” (majątku otrzymanego przez SP2 w wyniku podziału) nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów SP2 (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych jej wspólnikowi.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o PDOP, tj. przyjęta przez każdego wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 i SP2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce jaka byłaby przyjęta przez każdego ze wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. W wyniku podziału nie przewiduje się przyznania wspólnikom Spółki jakichkolwiek szczególnych praw w związku z jej podziałem.

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwałami Zarządu Spółki wyodrębnione zostały z przedsiębiorstwa Spółki część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do:

*   działalności Spółki w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami („X.”),
*   działalności Spółki w postaci wynajmu i dzierżawy nieruchomości i przyszłych projektów developerskich („Y.”),
*   działalności Spółki w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń („A.”).

„X.”

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” wchodzą wskazane w planie podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości oraz urządzenia i wyposażenie wykorzystywane w handlu detalicznym i hurtowym materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   umowa najmu części hali, w której wykonywana jest też działalność „X.”,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami towarów oraz mediów,
*   umowy o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części oraz części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części przedsiębiorstwa; pracownicy ci mają również odrębne umowy o pracę na inne zakresy obowiązków nie związane z „X.”, lecz z „A.” i „Y.”,
*   zapasy towarów,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa „X.”,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „X.”.

„Y.”

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” wchodzą wskazane w planie podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości wykorzystywane w działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich, ich wyposażenie oraz środki transportu,
*   umowa najmu magazynu i budynku magazynowo-biurowego, bez umów o dostawę mediów, jednakże z zapewnieniem tych dostaw,
*   po podziale „SP2” będzie wynajmować hale magazynową, wykorzystywaną obecnie przez „A.” w działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń, Spółce,
*   części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części przedsiębiorstwa; pracownicy ci mają również odrębne umowy o pracę na inne zakresy obowiązków nie związane z „Y.”, lecz z „A.”, i „X.”
*   środki pieniężne,
*   zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „Y.”,
*   plany i zamierzenia (listy intencyjne) przyszłych projektów deweloperskich związanych z przenoszonymi nieruchomościami.

„A.”

W skład pozostającej w Spółce części przedsiębiorstwa „A.” wchodzą wszystkie składniki nie przenoszone do „X.” (SP1) i „Y.” (SP2), nie wskazane w planie podziału. W praktyce będą to:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości wykorzystywane w handlu hurtowym i detalicznym maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz napraw i konserwacji tych urządzeń
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami towarów oraz mediów,
*   umowy o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   zapasy towarów,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do pozostającej części przedsiębiorstwa „A.” (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z pozostającą częścią przedsiębiorstwa „A.”,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „A.”.

Zatem w obecnym kształcie w ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione zespoły składników majątkowych przeznaczone do prowadzenia opisanych obszarów jej działalności, zdolne do kontynuacji tej działalności jako samodzielne organizmy gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z opisanymi obszarami działalności Spółki. W konsekwencji Spółka może przeprowadzić niezależną od jej całościowej sprawozdawczości analizę finansową działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami, w postaci wynajmu i dzierżawy nieruchomości i przyszłych projektów deweloperskich oraz w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń.

Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego wymienionych obszarów swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1\. kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością w tych obszarach, w tym kosztów mediów, opłat administracyjnych, wynagrodzeń, umorzenia środków trwałych, usług obcych,

2\. przychodów (i należności) związanych z tymi obszarami działalności (przychody z tytułu najmu nieruchomości przenoszonej do SP2) oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów ogrodniczych i maszyn (SP1).

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do powyższych obszarów działalności Spółki oraz utworzenia oddzielnych bilansów związanych z tymi obszarami działalności, które wyodrębniają poszczególne pozycje bilansowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Spółka w ramach funkcjonowania obszaru „X.” realizuje zadania, które nie są zbieżne z profilem działalności w zakresie handlu maszynami. Do realizacji tych zadań przeznaczony jest w ramach Spółki wymieniony zespół jej składników majątkowych powiązanych ze sobą. Umożliwiają one realizację zadań, które przed podziałem są właściwe dla Spółki, a po podziale SP1 będzie miała możliwość ich kontynuowania bez przeprowadzania dalszej reorganizacji czy uzupełnień.

SP1 będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w obszarze „X.” jako niezależny podmiot.

Spółka w ramach funkcjonowania obszaru nieruchomości realizuje zadania, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa. Do realizacji tych zadań przeznaczony jest w ramach Spółki wymieniony zespół jej składników majątkowych powiązanych ze sobą. Umożliwiają one realizację zadań, które przed podziałem są właściwe dla Spółki, a po podziale SP2 będzie miało możliwość ich kontynuowania bez przeprowadzenia dalszej reorganizacji.

SP2 będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w zakresie nieruchomości jako niezależny podmiot.

Podobnie dla obszaru handlu maszynami, do realizacji jego zadań przeznaczony jest w ramach Spółki wymieniony zespół jej składników majątkowych powiązanych ze sobą. Umożliwiają one realizację zadań, które przed podziałem są właściwe dla Spółki, a po podziale będzie ona nadal miała możliwość ich kontynuowania bez przeprowadzenia dalszej reorganizacji czy uzupełnień.

Spółka będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w obszarze handlu maszynami jako odrębny od SP1 i SP2 podmiot. Skupienie się na działalności podstawowej pozwoli na uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Spółki, przyspieszenie procesów decyzyjnych i szybsze dostosowanie się do wymogów rynku poprzez zmianę portfolio Spółki w związku z ograniczeniem stosowania silników spalinowych.

W zamierzeniach wspólników SP1 prowadząca działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami, przeznaczona ma być docelowo do sprzedaży. Istnieje bowiem duża konkurencja na tym rynku i ten obszar działalności Spółki nie generuje dziś oczekiwanych poziomów zysków. Spółka nie inwestowała w rozwój tej działalności, skupiając się na zwiększaniu udziału w rynku zbytu maszyn i urządzeń. SP1 prowadząc sklepy detaliczne będzie lepiej przygotowana do przyszłej sprzedaży, proces zbycia powinien być szybszy i efektywniejszy z uwagi na ograniczony zakres działalności i ryzyk badanych przez potencjalnych inwestorów zajmujących się prowadzeniem tego typu sieci detalicznych w regionie. Sklepy „X.” położone są w atrakcyjnych punktach dla tej działalności.

SP2 poza wynajmem budynków pod działalność gospodarczą miałaby rozpocząć budowę pod wynajem/sprzedaż nowych hal magazynowych o nowoczesnej technologii. Klienci - przyszli najemcy/nabywcy poszukują dobrze skomunikowanych obiektów logistycznych z drogami dojazdowymi i placami manewrowymi. Spółka sama poszukiwała takich powierzchni magazynowych blisko swojej działalności, posiada grunty pod tego typu inwestycje, które do tej pory stanowiły jedynie potencjał pod zabezpieczenie kredytów na bieżącą działalność. Spółka nie posiada obecnie istotnych wolnych środków, które byłyby wystarczające na budowę obiektów magazynowych pod wynajem/sprzedaż. Możliwe byłoby pozyskanie inwestorów, którzy posiadają wolne środki i chcą przystąpić do realizacji takich inwestycji. Wymagają oni jednak, by finansowany przez nich podmiot skupiał się na działalności deweloperskiej i inwestycyjnej, bez ryzyk związanych z innymi obszarami działalności, a jego aktywa wolne były od potencjalnych zajęć i roszczeń niedeweloperskich. Chcieliby mieć także wpływ na podejmowane decyzje korporacyjne w ramach takiego podmiotu wynikające z ich udziału w przedsięwzięciu inwestycyjnym.

Spółka A. pozostałaby z działalnością bieżącą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń, w której osiąga bardzo dobre wyniki finansowe i ma pozytywne perspektywy dalszego rozwoju.

W zakresie dotyczących działalności SP1 i SP2 Zainteresowany nie będący strona postępowania występuje z wnioskiem o interpretację indywidualną jako osoba planująca utworzenie tych spółek.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1\. Spółka działa na bardzo konkurencyjnym rynku maszyn ogrodniczych. Wymaga obecnie podjęcia strukturalnych i organizacyjnych zmian, które umożliwią jej dalsze utrzymanie konkurencyjności i pozycji na rynku.

Od kilku lat wspólnicy nie mogą zgodzić się co do dalszego rozwoju i kierunków działania Spółki. W związku z tym postanowili podzielić Spółkę i jednocześnie dokonania rozliczenia między sobą.

Obecnie Spółka działa w trzech obszarach:

*   sprzedaż i serwis maszyn ogrodniczych,
*   sklepy zaopatrzenia ogrodniczego,
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Postanowiono podzielić Spółkę na trzy następujące podmioty:

*   spółkę zajmująca się sprzedażą maszyn, części zamiennych i serwisem,
*   spółka zajmująca się sprzedażą detaliczną w zakresie zaopatrzenia ogrodniczego,
*   spółka zajmująca się wynajmowaniem nieruchomości i inwestycjami pod wynajem.

Konsolidacja i wydzielenie aktywów w tych trzech segmentach pozwoli na bardziej efektywne ich wykorzystanie. Skupienie się na działalności podstawowej pozwoli na uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej samej Spółki, przyspieszenie procesów decyzyjnych i szybsze dostosowanie się do wymogów rynku poprzez zmianę portfolio Spółki w związku z ograniczeniem stosowania silników spalinowych.

W zamierzeniach wspólników SP1 prowadząca działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami, przeznaczona ma być docelowo do sprzedaży. Istnieje bowiem duża konkurencja na tym rynku i ten obszar działalności Spółki nie generuje dziś oczekiwanych poziomów zysków. Spółka nie inwestowała w rozwój tej działalności, skupiając się na zwiększaniu udziału w rynku zbytu maszyn i urządzeń. SP1 prowadząc sklepy detaliczne będzie lepiej przygotowana do przyszłej sprzedaży, proces zbycia powinien być szybszy i efektywniejszy z uwagi na ograniczony zakres działalności i ryzyk badanych przez potencjalnych inwestorów zajmujących się prowadzeniem tego typu sieci detalicznych w regionie.

Z kolei SP2 poza wynajmem budynków pod działalność gospodarczą miałaby rozpocząć budowę pod wynajem/sprzedaż nowych hal magazynowych o nowoczesnej technologii. Klienci - przyszli najemcy/nabywcy poszukują dobrze skomunikowanych obiektów logistycznych z drogami dojazdowymi i placami manewrowymi. Spółka sama poszukiwała takich powierzchni magazynowych blisko swojej działalności, posiada grunty pod tego typu inwestycje, które do tej pory stanowiły jedynie potencjał pod zabezpieczenie kredytów na bieżącą działalność. Grunty inwestycyjne to aktualnie grunty rolne z przeznaczeniem w planie przestrzennego zagospodarowania gminy Skierniewice pod działalność gospodarczą o symbolu PU. Spółka posiada ograniczone środki na budowę obiektów magazynowych pod wynajem/sprzedaż. Nie można zatem wykluczyć, że pojawi się sytuacja konieczności sprzedaży części gruntów, by pozyskać środki na uzbrojenie terenu i na realizację inwestycji budowy hal magazynowych lub innych budynków. Możliwym rozwiązaniem jest również pozyskanie inwestorów, którzy posiadają wolne środki i chcą przystąpić do realizacji takich inwestycji. Wymagają oni jednak, by finansowany przez nich podmiot skupiał się na działalności deweloperskiej i inwestycyjnej, bez ryzyk związanych z innymi obszarami działalności, a jego aktywa wolne były od potencjalnych zajęć i roszczeń niedeweloperskich. Chcieliby mieć także wpływ na podejmowane decyzje korporacyjne w ramach takiego podmiotu wynikające z ich udziału w przedsięwzięciu inwestycyjnym.

Działania powyższe nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

2) Spółka dokonała formalnego organizacyjnego wyodrębnienia części działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań w tym zakresie.

Spółka zleca swoim pracownikom (zatrudnionym na całości oraz na części etatów) i współpracownikom realizację powyższych wyszczególnionych w umowach z nimi zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowne umowy w zakresie zakupów i wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla prowadzenia działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego części działalności w zakresie najmu i dzierżawy. Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań w tym zakresie.

Spółka zleca swoim zatrudnionym na część etatu pracownikom (2 pracowników administracyjnych na 1/8 etatu) realizację powyższych wyszczególnionych w umowach z nimi zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowne umowy w zakresie zakupów i wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich.

Uchwałą Zarządu Spółki w Spółce pozostanie część działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń.

3) Wartość emisyjna nowych udziałów w SP1 i SP2 odpowiadać będzie wartościom rynkowym wydzielanych części przedsiębiorstwa odpowiednio „X.” i „Y.”.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP1 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP1. W konsekwencji, wartość kapitałów własnych SP1 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.”. Udziały w SP1 objęte zostaną w 50% przez J.J. i A.J.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP2 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP2. W konsekwencji, wartość kapitałów własnych SP2 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.”. Udziały w SP2 objęte zostaną w 100% przez J.J.

4) Przyjęta przez J.J. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 i SP2 nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez J.J. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Przyjęta przez A.J. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez A.J. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

5) Wartość rynkowa części majątku Spółki otrzymanego odpowiednio przez SP1 i SP2 przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

SP1 i SP2 przyjmą dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki otrzymanego w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

6) Spółka przejmująca przypisze przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

7) SP1 i SP2 przejmą pracowników Spółki w wydzielanych obszarach działalności na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

8) SP1 i SP2 będą mogły w oparciu o nabyte składniki samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie części przedsiębiorstw odpowiednio „X." i „Y.” jako niezależne podmioty, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub działań.

**Pytania**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.”, oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce?

3\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce?

4\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dochód (przychód) Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy o PDOF?

5\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDOP w postaci wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na SP1 i SP2 ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału?

6\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem w SP1 powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego przez SP1 w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy?

7\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem w SP2 powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego przez SP2 w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy?

8\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem w SP1 powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego przez SP1 w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów SP1 przydzielonych udziałowcom Spółki

9\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem w SP2 powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego przez SP2 w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów SP2 przydzielonych udziałowcom Spółki?

10\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem wystąpi w Spółce obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług?

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1 Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.”, oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce.

Ad. 3 Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce, z zastrzeżeniem pkt 4 poniżej. Koszty uzyskania tego przychodu ustalone będą w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednio „X.” i „Y." do wartości majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

Ad. 4 Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dochód (przychód) Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy o PDOF.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF „Ilekroć ustawie jest mowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem na gruncie przepisów ustaw o PDOF i PDOP istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe),
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z aktualnym podejściem judykatury mającym odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14) „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.466.2017.2.AŻ) stwierdził, że: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie jak zauważono „(\`(...)\`) nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się, że nie można postawić też o charakterze generalnym, pozwalających na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy przeprowadzić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przedstawionego we wniosku przypadku. Zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter struktury organizacyjnej Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne „X.”

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała formalnego organizacyjnego wyodrębnienia części działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań w tym zakresie, w szczególności:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości oraz urządzenia i wyposażenie wykorzystywane w handlu detalicznym materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   umowa najmu części hali, w której wykonywana jest też działalność „X.”,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami towarów oraz mediów,
*   umowy o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części oraz części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części przedsiębiorstwa; pracownicy ci mają również odrębne umowy o pracę na inne zakresy obowiązków nie związane z „X.”, lecz z „A.” oraz „Y.”
*   zapasy towarów,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa „X.”,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „X.”.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, iż Spółka zleca swoim pracownikom (zatrudnionym na całości oraz na części etatów) i współpracownikom realizację powyższych zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowne umowy w zakresie zakupów, jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla prowadzenia działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Spółka dokonując wypłaty wynagrodzeń jest więc w stanie przypisać koszty związane z funkcjonowaniem tego obszaru działalności.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do jednostki „X.” przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma ona możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Należy również wskazać, że wymienione składniki jednostki „X.” nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, a wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne „Y.”

Podobnie, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego części działalności w zakresie najmu i dzierżawy. Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań w tym zakresie, w szczególności:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości wykorzystywane w działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich, ich wyposażenie oraz środki transportu,
*   umowa najmu magazynu i budynku magazynowo - biurowego, bez umów dostawy mediów,
*   po podziale „SP2” będzie wynajmować hale magazynową, wykorzystywaną obecnie przez „A.” w działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń, Spółce,
*   części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   środki pieniężne,
*   zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „Y.”,
*   plany i zamierzenia (listy intencyjne) przyszłych projektów deweloperskich związanych z przenoszonymi nieruchomościami.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, iż Spółka zleca swoim zatrudnionym na część etatu pracownikom i współpracownikom realizację powyższych zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowne umowy w zakresie zakupów i wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich. Spółka dokonując wypłaty wynagrodzeń jest więc w stanie przypisać koszty tego obszaru działalności.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do jednostki „Y.” przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma ona możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakiejkolwiek reorganizacji kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Należy również wskazać, że wymienione składniki jednostki „Y.” nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, a wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe „X.”

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą we wskazanych przepisach ustaw o PDOF i PDOP, brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Pomocne w tym kontekście jest odniesienie się do wypracowanej praktyki organów i sądów administracyjnych.

Należy wskazać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH z dnia 31 lipca 2018 r.
*   0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT z dnia 28 maja 2018 r.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedstawionego we wniosku wystarczy zatem, w ocenie Spółki, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Powyższa sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, Spółka wskazując:

*   wyodrębnienie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej,
*   wyodrębnienie kosztów oraz przychodów związanych z działalnością w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,
*   wyodrębnienie odpowiednich kategorii bilansowych dla celów sporządzenia oddzielnego bilansu działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,
*   odrębną strategię rozwoju działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,

\- wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie finansowe „Y.”

Analogicznie, w związku z powyższym w ocenie Spółki, Spółka wskazując:

*   wyodrębnienie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej,
*   wyodrębnienie kosztów oraz przychodów związanych z działalnością w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich,
*   wyodrębnienie odpowiednich kategorii bilansowych dla celów sporządzenia oddzielnego bilansu działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich,
*   odrębną strategię rozwoju działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich,

\- wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne „X.”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS) „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1915/13 wskazano, że: „wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.” Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Jednostka „X.” mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Spółki, do jednostki „X.” przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowała ona działalność gospodarczą Spółki, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Jak wskazano wcześniej, składniki majątkowe jednostki X. nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z działalnością w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Zdaniem Spółki wyodrębniona działalność w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami niewątpliwie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Z punktu widzenia specyfiki branży, jednostka „X.” należy stwierdzić, że aktywa przypisane do jej działalności wystarczają do realizacji określonych funkcji gospodarczych.

Podkreślenia wymaga też fakt, iż jednostka „X.” może przypisać do prowadzonej działalności umowy związane przykładowo z dostawą mediów. Za samodzielnym charakterem jednostki „X.” przemawia również okoliczność, iż prowadzi ona działalność odmienną niż dotychczasowy główny przedmiot działalności Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne „Y.”

Podobnie, jednostka „Y.” mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Spółki, do jednostki „Y.” przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowała ona działalność gospodarczą Spółki, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Jak wskazano wcześniej, składniki majątkowe jednostki „Y.” nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z działalnością w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Zdaniem Spółki, wyodrębniona działalność w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich niewątpliwie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Z punktu widzenia specyfiki branży, w której uczestniczy jednostka „Y.” należy stwierdzić, że aktywa przypisane do jej działalności wystarczają do realizacji określonych funkcji gospodarczych. Nie zmienia tego fakt, iż jednostka „Y.” nie przejmie do prowadzonej działalności umów związanych

Zapewniona zostanie jednak ich dostawa poprzez refakturowanie, a z czasem zawrze ona samodzielne nowe umowy w tym zakresie. Za samodzielnym charakterem jednostki „Y.” przemawia również okoliczność, iż prowadzi ona działalność całkowicie odmienną niż dotychczasowy główny przedmiot działalności Spółki.

Możliwość funkcjonowania „X.” jako odrębne przedsiębiorstwo

Kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce oznacza, że podmiot ma zdolność do samodzielnego działania na rynku (stanowi on odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze). Jak wskazano powyżej jednostka „X.” stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto jednostka „X.” wyposażona w zespół składników majątkowych oraz pracowników i współpracowników posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie działalności w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami.

Całokształt okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że jednostka „X.” mogłaby samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot. A zatem, jednostka „X.” funkcjonująca w ramach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF, tj. stanowić będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami.

Możliwość funkcjonowania „Y.” jako odrębne przedsiębiorstwo

Analogicznie, jak wskazano powyżej jednostka „Y.” stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto jednostka „Y.” wyposażona w zespół składników majątkowych oraz zatrudnionych na część etatu pracowników i współpracowników posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich.

Całokształt okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że jednostka „Y.” mogłaby samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot. A zatem, jednostka „Y.” funkcjonująca w ramach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF, tj. stanowić będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich.

Podsumowując, zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.”, oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodem wspólnika spółki dzielonej z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak wskazano w stanowisku Spółki do pytania 1, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.” oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF. W związku z tym, wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF warunek wystąpienia przychodu u wspólników Spółki nie wystąpi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce.

Ad. 3

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF, w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną stanowi przychód wspólnika spółki dzielonej z udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jak wskazano w stanowisku Spółki do pytania Nr 1, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.” oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF. W związku z tym, wystąpi wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF warunek wystąpienia przychodu u wspólników Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w związku z podziałem u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w SP1 i SP2 nad kosztami nabycia udziałów w Spółce. Koszty uzyskania tego przychodu ustalone będą w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednio „X.” i „Y.” do wartości majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

Jednocześnie, moment rozpoznania tego przychodu określony zostanie zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 4 poniżej.

Ad. 4

Jak stanowi art. 24 ust. 8 ustawy o PDOF, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zarówno Spółka, jak i SP1 oraz SP2 są (będą) podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Udziały Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 i SP2 nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Spełnione są zatem dodatkowe warunki braku opodatkowania wspólnika w momencie podziału spółki.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dochód (przychód) Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PDOF, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy o PDOF.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwej formy prawnej spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 cytowanej ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ww. ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia podziału. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie:

*   handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń,
*   handlu detalicznego i hurtowego materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami („X.”),
*   wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych ( „Y.”).

Planują Państwo podział spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez wydzielenie z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesienie na dwie nowo zawiązane spółki części majątku Spółki.

Do pierwszej spółki nowo zawiązanej („SP1”) zostanie wydzielona część majątku Spółki związana z handlem detalicznym i hurtowym materiałów ogrodniczych, nawozów, środków ochrony roślin, narzędzi ręcznych i nasion („X.”). Do drugiej spółki nowo zawiązanej („SP2”) zostanie wydzielona część działalności Spółki związana z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz przyszłych projektów deweloperskich („Y.”). W wyniku planowanego podziału w spółce pozostanie część działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń („A.”).

Z opisu sprawy i nadesłanego uzupełnienia do wniosku wynika, że Spółka dokonała formalnego, organizacyjnego wyodrębnienia - Uchwałą Zarządu - trzech części działalności przedsiębiorstwa tj.: „X.”, „Y.” i „A.”.

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” wchodzą wskazane w planie podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości oraz urządzenia i wyposażenie wykorzystywane w handlu detalicznym i hurtowym materiałami ogrodniczymi, nawozami, środkami ochrony roślin, narzędziami ręcznymi i nasionami,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   umowa najmu części hali, w której wykonywana jest też działalność „X.”,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami towarów oraz mediów,
*   umowy o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części oraz części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części przedsiębiorstwa; pracownicy ci mają również odrębne umowy o pracę na inne zakresy obowiązków nie związane z „X.”, lecz z „A.” i „Y.”,
*   zapasy towarów,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa „X.”,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „X.”.

W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” wchodzą wskazane w planie podziału:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości wykorzystywane w działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz przyszłych projektów deweloperskich, ich wyposażenie oraz środki transportu,
*   umowa najmu magazynu i budynku magazynowo-biurowego, bez umów o dostawę mediów, jednakże z zapewnieniem tych dostaw,
*   po podziale „SP2” będzie wynajmować hale magazynową, wykorzystywaną obecnie przez „A.” w działalności w postaci handlu hurtowego i detalicznego maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz w zakresie napraw i konserwacji tych urządzeń, Spółce,
*   części etatów i obowiązki z umów o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części przedsiębiorstwa; pracownicy ci mają również odrębne umowy o pracę na inne zakresy obowiązków niezwiązane z „Y.”, lecz z „A.” i „X.”,
*   środki pieniężne,
*   zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „Y.”,
*   plany i zamierzenia (listy intencyjne) przyszłych projektów deweloperskich związanych z przenoszonymi nieruchomościami.

W skład pozostającej w Spółce części przedsiębiorstwa „A.” wchodzą wszystkie składniki nie przenoszone do „X.” (SP1) i „Y.” (SP2), nie wskazane w planie podziału. W praktyce będą to:

*   środki trwałe (majątek rzeczowy), tj. nieruchomości wykorzystywane w handlu hurtowym i detalicznym maszynami ogrodniczymi oraz maszynami do utrzymywania terenów zielonych, akcesoriami i częściami do tych maszyn, materiałami eksploatacyjnymi oraz napraw i konserwacji tych urządzeń
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami towarów oraz mediów,
*   umowy o pracę z pracownikami alokowanymi do tej części,
*   zapasy towarów,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do pozostającej części przedsiębiorstwa „A.” (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej części),
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z pozostającą częścią przedsiębiorstwa „A.”,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej „A.”.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.” oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych składające się na „X.”, „Y.” i „A.”, cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „X.”, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „Y.” oraz zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „A.” stanowią niezależne zespoły składników majątkowych, wyodrębnione organizacyjnie uchwałą zarządu Spółki, przy pomocy których (każdego z osobna) można prowadzić odrębną, niezależna i samodzielną działalność.

W świetle powyższego należy uznać, że zarówno przenoszone do nowo powstałych spółek części Państwa przedsiębiorstwa jak i pozostająca w Spółce część przedsiębiorstwa spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona jest również przesłanka wyodrębnienia finansowego wydzielonych działalności oraz działalności pozostałej w Państwa przedsiębiorstwie. Podali Państwo, że wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z opisanymi obszarami działalności Spółki. W konsekwencji mogą Pastwo przeprowadzić, niezależną od całościowej sprawozdawczości spółki, analizę finansową dla każdej wyodrębnionej działalności z osobna. Ponadto w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych mogą Państwo dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego wymienionych obszarów swojej działalności. Jednocześnie mają Państwo możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do powyższych obszarów działalności, które wyodrębniają poszczególne pozycje bilansowe.

Należy również uznać, że spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego działalności „X.”, „Y.” i „A.”. Wskazali Państwo, że w ramach funkcjonowania wyodrębnionych ww. obszarów działalności realizują Państwo zadania, które nie są ze sobą zbieżne. W ramach Spółki zostały wyodrębnione zespoły składników majątkowych powiązanych ze sobą, które umożliwiają realizację określonych zadań. Nabywcy będą mieli możliwość kontynuowania działalności w ramach wyodrębnionych działalności „X.” i „Y.” bez przeprowadzania reorganizacji czy uzupełnień. Powyższe odnosi się także do działalności „A.” pozostającej w Spółce.

Z wniosku wynika także, że Nabywcy (nowo powstałe spółki) będą kontynuować działalność gospodarczą Spółki w obszarach wyodrębnionych działalności „X.” i „Y.” jako niezależne podmioty. Z kolei Spółka będzie kontynuowała działalność „A.”.

W ramach planowanego podziału do Spółek SP1 i SP2 zostaną przeniesione również należności i zobowiązania handlowe związane z wydzielanymi częściami przedsiębiorstwa „X.” i „Y.”.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych działalności gospodarczych oraz działalności gospodarczej pozostającej w Spółce cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz posiadają zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Nabywcy będą mieli faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i przejawiają zamiar kontynuowania tych działalności. Tak samo, Spółka będzie miała możliwość kontynuować działalność w oparciu o składniki w niej pozostające.

Podsumowując, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.", wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.” oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie Państwa wątpliowści, czy po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania powstanie przychód w związku z planowanym podziałem Spółki, wskazać należy:

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

*   art. 24 ust. 8da ww. ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   oraz art. 24 ust. 8db ww. ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 24 ust. 19 ww. ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1, wydzielana część przedsiębiorstwa „X.”, wydzielana część przedsiębiorstwa „Y.” oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce „ A.” stanowić będą trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu Państwa sprawy wynika także, że wartość emisyjna nowych udziałów w SP1 i SP2 odpowiadać będzie wartościom rynkowym wydzielanych części przedsiębiorstwa odpowiednio „X.” i „Y.”. Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP1 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP1. Wartość kapitałów własnych SP1 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „X.”. Udziały w SP1 objęte zostaną w 50% przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i w 50% przez drugiego wspólnika. Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.” a łączną wartością nominalną nowo utworzonych udziałów w SP2 zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SP2. Wartość kapitałów własnych SP2 po podziale odpowiadać będzie wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa „Y.”. Udziały w SP2 objęte zostaną w 100% przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Przyjęta przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 i SP2 nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Wartość rynkowa części majątku Spółki otrzymanego odpowiednio przez SP1 i SP2 przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. SP1 i SP2 przyjmą dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki otrzymanego w drodze podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Zatem w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów w SP1 i SP2 przydzielonych Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania jako wspólnikowi Spółki Dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Zainteresowaną niebędąca stroną postępowania udziałów w Spółce Dzielonej, obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania wartość wydzielanej ze Spółki dzielonej części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem, nadwyżka taka będzie przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy.

Jednakże w przedstawionej sytuacji:

1) zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółki Przejmujące SP1 i SP2 będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ww. ustawy;

2) udziały Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w Spółce Dzielonej nie zostały przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów - a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ww. ustawy;

3) w sytuacji Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez SP1 i SP2 nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowaną niebędąca stroną postępowania dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału - będzie zatem spełniony warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w Państwa przypadku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki.

Omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku podziału przez wydzielenie (przy spełnieniu warunków z art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy) podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki - korzystny dla podatników - skutek tej czynności w sytuacjach, gdy podział przez wydzielenie byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 24 ust. 19 ww. ustawy.

Jak wskazano w treści wniosku, Państwa działania związane z podziałem Spółki nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

Zatem planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (jako wspólnika Spółki Dzielonej) obowiązku podatkowego na moment podziału Spółki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, rozstrzygniętych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).