Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-91/13-2/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata odszkodowania (z tytułu utraconych korzyści przez firmę „A”) za zerwanie umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „X”) jest producentem słodyczy. Wnioskodawca jest wspólnikiem i komandytariuszem tej Spółki. W dniu 12 maja 2003 r. zawarto pomiędzy Spółką „X”, a firmą „A” Umowę Współpracy na czas nieograniczony. Umowa przewidywała, że Spółka „X” nie będzie dokonywała sprzedaży do innych eksporterów, na kierunki określone w umowie, oraz powstrzyma się od własnego eksportu na rynki objęte umową. Kontrakt wyłączał jakąkolwiek sprzedaż wyrobów Spółki „…” na rynki: Niemiec, Austrii i Afganistanu, bez pośrednictwa firmy „A”.

W trakcie obowiązywania umowy okazało się, że firma „A” zachowuje się pasywnie, nie pozyskuje nowych odbiorców dla wyrobów produkowanych przez Spółkę „…”. Brakowało promocji, pomimo długiego czasu obowiązywania umowy cały czas funkcjonował w obrocie w Niemczech tylko jeden odbiorca. Brak dywersyfikacji stanowił bardzo duże zagrożenie dla producenta (Spółki „X”) w przypadku wystąpienia problemów u jedynego odbiorcy wyrobów. Pasywna postawa firmy „A” powodowała istotne zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania Spółki „X” i stanowiła bardzo istotną barierę rozwojową. W umowie określono możliwość jej wypowiedzenia na koniec roku kalendarzowego, za uprzednim 10-cio miesięcznym wypowiedzeniem. Ponadto, umowa przewidywała, że jej postanowienia obowiązują jeszcze przez 6 miesięcy od daty ostatniej dostawy towaru i daty wpływu płatności za towar. Zdaniem Wnioskodawcy, w takich warunkach, możliwość wypowiedzenia umowy była całkowicie iluzoryczna i jej wypowiedzenie wiązałoby się z całkowitą utratą rynku w Niemczech.

W 2003 r. Spółka „X” w celu zwiększenia sprzedaży w Niemczech rozpoczęła bezpośrednią sprzedaż wyrobów, z pominięciem firmy „A”. Sprzedaż bez pośrednika spowodowała znaczący wzrost sprzedaży wyrobów na tym rynku. Firma „A” uznała, że poniosła szkodę i wystąpiła z pozwem o odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Powyższe odszkodowanie zostało jej zasądzone. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca chce uzyskać informację, czy wypłacone odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści przez firmę „A” może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Dodano, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, została przekształcona w „YZ” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową i zmieniła nazwę na „Y” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata odszkodowania (z tytułu utraconych korzyści przez firmę „A”) za zerwanie umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, kary umowne i odszkodowania z tytułu :

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższych zapisów wynika, że wolą ustawodawcy nie było wyłączenie wszystkich odszkodowań i kar umownych. Wnioskodawca wskazuje, że nie można przyjąć poglądu, że kary lub odszkodowania już z racji ich charakteru nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Teza taka wymagałyby przyjęcia, że regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbędna, na co nie pozwalają reguły wykładni prawa. Warunkiem koniecznym zaliczenia kary umownej lub odszkodowania do kosztów podatkowych jest wobec tego wykazanie, że były one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego rozpoczęcie sprzedaży z pominięciem firmy „A” wbrew postanowieniom Umowy Współpracy było świadomym, uzasadnionym ekonomicznie i zaplanowanym działaniem. W trakcie obowiązywania umowy okazało się, że firma „A”, będąca stroną umowy, zachowuje się pasywnie i nie pozyskuje nowych odbiorców wyrobów produkowanych przez Spółkę „X”. Brakowało promocji, pomimo długiego czasu obowiązywania umowy cały czas funkcjonował w Niemczech tylko jeden odbiorca. Brak dywersyfikacji stanowił bardzo duże zagrożenie dla producenta (Spółki „X”) utraty całego rynku zbytu w przypadku wystąpienia problemów u jedynego odbiorcy wyrobów. Pasywna postawa firmy „A” powodowała zagrożenie dla istnienia Spółki „X” i stanowiła nieprzekraczalną barierę rozwojową. Rozpoczęcie sprzedaży na rynek niemiecki z pominięciem firmy „A” spowodowało wzrost przychodów Spółki „X”, tym samym zwiększyło również przychody Wnioskodawcy. Ze względu na postanowienia umowy dotyczące trybu jej wypowiedzenia, nie było możliwe takie zachowanie Spółki „X”, które umożliwiłoby osiągnięcie wzrostu sprzedaży i dywersyfikacji klientów w ramach istniejącej umowy. Logicznym i koniecznym ciągiem zdarzeń było rozpoczęcie sprzedaży z pominięciem firmy „A”, dzięki czemu wzrosła sprzedaż w Niemczech. Zdaniem Wnioskodawcy, związek pomiędzy wzrostem przychodów, a odszkodowaniem za utracone korzyści firmy „A” jest w tej sytuacji oczywisty.

Na poparcie powyższej argumentacji Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, w którym to Sąd uznał, że kara umowna, która ma związek z przychodem lub jego zabezpieczeniem i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisie analogicznym do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych), może być kosztem działalności podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły stanowiska Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym wynikająca z umowy leasingowej kara nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, mimo że jej zapłata była podyktowana rachunkiem ekonomicznym. W ocenie organu podatkowego ryzyko prowadzenia działalności ponosi podatnik, zaś w rozpatrywanej sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją podjętej przez spółkę decyzji o odstąpieniu od umowy, co stanowi przejaw tego ryzyka. Ponadto organ podkreślił, że tego rodzaju konsekwencjami nie może być obciążany Skarb Państwa. Zdaniem Sądu w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10 stwierdzono, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że zarówno orzecznictwo sądów, jak i literatura prawnicza, stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacone za wywołanie okoliczności zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., Nr IP-PB3-423-299/08-2/KB (Serwis Podatków 2008, nr 8, s. 40), stwierdzono, iż ,,zapłacona przez spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót drogowych może stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06 uznano, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty rekompensaty, a zawarciem korzystniejszej umowy. Związek ten uzasadnia zaliczenie wypłaconej rekompensaty do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie jest to również wydatek, który by został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. W sprawie objętej rozstrzygnięciem Sądu badano skutki podatkowe wypłaconej rekompensaty za odstąpienie od umowy dostawy zbóż, celem zawarcia korzystniejszej umowy z innym kontrahentem.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08 rozstrzygnięto, że zapłacona przez spółkę rekompensata za odstąpienie od realizacji kontraktów stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy stwierdził, że odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, a wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Zdaniem organu, podstawę nieuznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu skarbowego, uznanie za koszt uzyskania przychodu rekompensaty w celu zapobieżenia stracie, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji organ uznał, że Spółka nie może ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przenosić na Skarb Państwa. Sąd jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wypłata odszkodowania przez „X” (z tytułu utraconych korzyści firmy „A”) za zerwanie umowy w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszty uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem „X” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. W dniu 12 maja 2003 r. zawarto pomiędzy Spółką „X”, a firmą „A” Umowę Współpracy na czas nieograniczony. Umowa przewidywała, że Spółka „X” nie będzie dokonywała sprzedaży na kierunki określone w umowie, do innych eksporterów oraz powstrzyma się od własnego eksportu na rynki objęte umową. Kontrakt wyłączał jakąkolwiek sprzedaż wyrobów Spółki „X” na rynki: Niemiec, Austrii i Afganistanu, bez pośrednictwa firmy „A”. W trakcie obowiązywania umowy okazało się, że firma „A” zachowuje się pasywnie, nie pozyskuje nowych odbiorców dla wyrobów produkowanych przez Spółkę „X”. W 2003 r. Spółka „X” w celu zwiększenia sprzedaży w Niemczech rozpoczęła bezpośrednią sprzedaż wyrobów, z pominięciem firmy „A”. Sprzedaż bez pośrednika spowodowała znaczący wzrost sprzedaży wyrobów na rynku niemieckim. Firma „A” uznała, że poniosła szkodę i wystąpiła z pozwem o odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Powyższe odszkodowanie zostało jej zasądzone.

Nadmienić należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z treścią ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w Spółce.

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od umowy, spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zatem do postanowień zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt ten może być rozliczony przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.