Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.716.2021.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (spłata kredytu konsolidacyjnego)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; konsolidacja; kredyt; kredyt-spłata kredytu; sprzedaż-sprzedaż ruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

**We wniosku** **złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana ….,

\- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią ….,

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 24 stycznia 2014 r. Wnioskodawcy, pozostający w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, celem zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nabyli nieruchomość, położoną w miejscowości …. (dalej: „Nieruchomość nr 1”). Cena nabycia Nieruchomości nr 1, określona w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, wynosiła 435 000 zł. Ponadto, Wnioskodawcy ponieśli również koszt taksy notarialnej, podatku od towarów i usług oraz opłaty sądowej w łącznej kwocie 2 500 zł 53 gr. Nabycie Nieruchomości nr 1 zostało sfinansowane w całości kredytem hipotecznym, uzyskanym na podstawie umowy, podpisanej przez Wnioskodawców z A, w dniu 30 stycznia 2014 r. (dalej: „Kredyt w A”). Kwota główna kredytu, udzielonego na podstawie wskazanej umowy wynosiła 435 000 zł, czyli stanowiła całość ceny nabycia Nieruchomości nr 1. Ponadto, na podstawie wskazanej umowy Wnioskodawcy zostali zobowiązani do spłaty odsetek w łącznej wysokości 357 076 zł 59 gr oraz obciążeni zostali dodatkowymi kosztami w łącznej wysokości 8 700 zł.

Zgodnie z umową, celem kredytu w A było nabycie Nieruchomości Kredytowanej – lokalu mieszkalnego, wskazanego w punkcie I.45 umowy kredytowej, od Dewelopera (cel główny) oraz refinansowanie wkładu własnego kredytobiorców, już wpłaconego na rzecz Dewelopera przez kredytobiorców, czyli Wnioskodawców. Tym samym, środki pieniężne, wynikające z umowy, w łącznej kwocie 435 000 zł, miały zostać rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 430 000 zł miała zostać przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy Dewelopera, tzn. zbywcy Nieruchomości nr 1, najpóźniej do dnia 4 lutego 2014 r.,

b) kwota w wysokości 5 000 zł miała zostać przekazana na rachunek bankowy kredytobiorców (Wnioskodawców), najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r., po przedstawieniu dowodu wpłaty wkładu własnego przez kredytobiorców.

Powyższe środki pieniężne w wymienionych kwotach zostały przekazane odpowiednio na rachunki bankowe Dewelopera oraz Wnioskodawców.

Nabyta przez Wnioskodawców Nieruchomość nr 1 była w stanie deweloperskim. Tym samym, Wnioskodawcy, w celu jej wykończenia, zawarli dwie umowy o kredyt gotówkowy w polskich złotych:

a) na kwotę 32 273 zł 56 gr z B, w dniu 3 lutego 2014 r. (dalej: „kredyt nr 1 w B”), b) na kwotę 34 718 zł 52 gr z B, w dniu 10 lutego 2014 r. (dalej: „kredyt nr 2 w B”).

Ponadto, Wnioskodawca dysponował również środkami pieniężnymi, pochodzącymi z wcześniej zaciągniętych kredytów, w szczególności z linii kredytowej (kredyt odnawialny w polskich złotych) na kwotę 50 000 zł, udostępnionej na podstawie umowy z B (dane jak wyżej), zawartej w dniu 13 grudnia 2013 r. Środki te, w kwocie 33 962 zł 86 gr zostały przeznaczone przez Wnioskodawców na wykończenie Nieruchomości nr 1 i zostały udokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawców fakturami VAT.

W związku z potrzebą konsolidacji zadłużenia, a jednocześnie pojawieniem się atrakcyjniejszej finansowo oferty kredytowej na rynku, w dniu 12 marca 2016 r. Wnioskodawcy zawarli z bankiem C, umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego … w polskich złotych (dalej: „kredyt w C”). Kwota główna kredytu wynosiła 526 000 zł i, zgodnie z postanowieniami par. 2 pkt 2 ppkt 1 umowy, została udzielona z przeznaczeniem na potrzeby mieszkaniowe (zgodnie z par. 2 pkt 2 ppkt 1 umowy kredytowej celem kredytu jest spłata kredytu mieszkaniowego oraz dowolny cel). Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej wypłata środków na jej podstawie miała nastąpić do dnia 15 kwietnia 2016 r., w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 425 692 zł 25 gr stanowiąca równowartość kwoty kredytu w A, pozostałej do spłaty, wynikającej z zaświadczenia z dnia 8 stycznia 2016 r., wydanego przez A, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy A,

b) pozostała po spłaceniu kredytu w A kwota kredytu w C, w wysokości 100 307 zł 75 gr, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawców.

Środki pieniężne pochodzące z kredytu w C zostały skutecznie rozdysponowane w powyższy sposób. Tym samym, zawarcie umowy kredytu w C było w istocie przeniesieniem kredytu, zawartego uprzednio w A, do C. Z kolei kwota w wysokości 100 307 zł 75 gr przeznaczona została przez Wnioskodawców na spłatę pozostałych zobowiązań kredytowych, powstałych w wyniku remontu i wyposażenia Nieruchomości nr 1.

Na dzień spłaty kredytu w A poprzez zaciągnięcie kredytu w C Wnioskodawcy dokonali bezpośredniej spłaty kredytu w A w wysokości 416 196 zł 66 gr, z czego kwota 415 166 zł 37 gr została zapłacona tytułem spłaty należności głównej, natomiast kwota 1 020 zł 29 gr tytułem odsetek. Dodatkowo, Wnioskodawcy zostali obciążeni kwotą 8 303 zł 33 gr z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu.

W związku ze zmianą sytuacji życiowej Wnioskodawcy zbyli Nieruchomość nr 1 w dniu 17 czerwca 2019 r. za łączną cenę sprzedaży w kwocie 658 000 zł. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości nr 1 ponieśli dodatkowo koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w wysokości 26 320 zł. Na dzień zawarcia umowy zbycia Nieruchomości nr 1 kwota kredytu w C, pozostała do spłaty, wynosiła 509 800 zł. Tym samym, środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, zostały rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 148 200 zł została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawców,

b) kwota w wysokości 509 800 zł została przekazana przez nabywców Nieruchomości nr 1, na rachunek bankowy C, tytułem spłaty kredytu hipotecznego finansującego ostatecznie nabycie Nieruchomości nr 1.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy ponieśli faktyczny ekonomiczny ciężar uiszczenia ceny nabycia Nieruchomości nr 1 oraz wykończenia i wyposażenia Nieruchomości nr 1.

W celu zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych w dniu 28 sierpnia 2019 r. Wnioskodawcy nabyli następnie nieruchomość, położoną w … (dalej: „Nieruchomość nr 2”) za łączną kwotę ceny nabycia w wysokości 575 000 zł. Cena nabycia została sfinansowana przez Wnioskodawców w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 125 000 zł została sfinansowana przez Wnioskodawców ze środków pochodzących ze zbycia Nieruchomości nr 1,

b) kwota w wysokości 450 000 zł została sfinansowana środkami, pochodzącymi z kredytu hipotecznego, udzielonego Wnioskodawcom na ten cel na podstawie umowy kredytowej, zawartej w dniu 26 sierpnia 2021 r.

Poza powyższym kosztem w postaci ceny nabycia Nieruchomości Wnioskodawcy ponieśli ponadto koszty remontu Nieruchomości nr 2. Koszty remontu Nieruchomości nr 2, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez wykonawców usług remontowych oraz dostawców materiałów, opiewały na łączną kwotę 98 591 zł 04 gr. Faktury VAT w zakresie materiałów dotyczyły m.in. nabycia płytek, desek podłogowych, okładzin ściennych, natomiast w zakresie prac remontowych dotyczyły m.in. zmiany układu ścian, wymiany okładzin, malowania, prac elektrycznych i hydraulicznych.

Na koniec podkreślenia wymaga, że Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej, związanej z obrotem nieruchomościami. Tym samym, opisane powyżej odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1 nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zarówno Nieruchomość nr 1, jak i Nieruchomość nr 2 nie były nigdy przedmiotem wynajmu, podnajmu ani żadnej innej działalności, prowadzącej do uzyskania przychodu, a także nie były nieodpłatnie udostępniane osobom trzecim.

Wnioskodawcy wprowadzili się i zamieszkują Nieruchomość nr 2 po zakończeniu prac remontowych, tj. 20 października 2019 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**:

Czy uprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawców, że część przychodu osiągniętego ze zbycia Nieruchomości nr 1 i przeznaczonego na spłatę pozostałej do spłaty części kredytu konsolidacyjnego w C wypełnia przesłanki do uznania go za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaliczyli tej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Zainteresowanych,** część środków, pozyskana ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i przeznaczona na spłatę kredytu w C może w całości (kwota główna, odsetki, prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu) zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „u.p.d.o.f.”, a tym samym zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że Wnioskodawcy nie dokonali jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie powyższego odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Niemniej jednak, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Oznacza to, że jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tej nieruchomości, to korzysta on ze zwolnienia w podatku dochodowym w takiej proporcji, w jakiej wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., stanowią udział w osiągniętych przychodach. Jeżeli zatem przychód osiągnięty ze zbycia Nieruchomości 1 został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, to będzie on korzystał w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jak już wskazano powyżej, w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto wyczerpującą listę wydatków, które na gruncie ustawy uważa się za wydatki, poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Z kolei w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazano, co należy rozumieć przez pojęcie własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia, na potrzeby ustalenia zakresu zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e).

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków w postaci spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) wskazać należy, że jeżeli kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f., stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) (art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 21 ust. 27 u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., które uznawane są za poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie obejmują wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości (tj. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku) lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, które przeznaczone są na cele rekreacyjne. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma również zastosowania do tej części wydatków, które zostały przez podatnika uwzględnione przy korzystaniu przez niego z ulg podatkowych, o którym mowa w Ordynacji podatkowej (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że dla ustalenia prawa Wnioskodawców do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotne jest spełnienie warunku wydatkowania środków, uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w określonym czasie (tj. w okresie trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie Nieruchomości 1) oraz na określony cel, wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia powyżej powołanych przepisów pozwala na przyjęcie, że spłata kredytu w C środkami pochodzącymi ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się nie tylko wydatki poniesione bezpośrednio na spłatę kredytów (pożyczek), wraz z odsetkami, zaciągniętych przed dniem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w ogólności na nabycie nieruchomości mieszkalnej, bądź jej budowę, przebudowę, rozbudowę, czy adaptację. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., za wydatek na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki na spłatę kredytów (pożyczek), wraz z odsetkami, które zostały zaciągnięte, aby dokonać spłaty kredytu (pożyczki), z której bezpośrednio finansowano cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wydatki na tzw. kredyty konsolidacyjne. Warunkiem uznania takiego kredytu za wydatek na cele mieszkaniowe jest jednak nadal jego zaciągnięcie przed datą powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że kredyt w C, zaciągnięty przez Wnioskodawców w przeważającej mierze na spłatę kredytu w A i ostatecznie spłacony ze środków, pozyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, spełnia warunki do uznania go za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze fakt, iż jest to kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu, wraz z odsetkami, na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na jego remont i wyposażenie. Po drugie natomiast, kredyt ten zaciągnięty został przed dniem powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla uznania, że dany kredyt może stanowić wydatek na cele mieszkaniowe i zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy kredyt ten został zaciągnięty na nabycie nowej nieruchomości, czy też na nabycie nieruchomości, z której zbycia powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano w szeregu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 133/20, wyrok z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19; wyrok z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/19; wyrok z dnia 6 grudnia 2020 r.,sygn. akt III SA/Wa 848/19; wyrok z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/19; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/18) wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przepisach tych chodzi o „kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nieposiadanej przez podatnika \[jego spadkobiercę\] nieruchomości jest preferowane”. Rezultaty przeprowadzonego procesu wykładni literalnej, celowościowej oraz systemowej nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kredytów (pożyczek) zaciągniętych w przeszłości na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1, innych niż nieruchomość zbywana. Zdaniem Sądu „jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt \[pożyczka\] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt \[pożyczka\] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania \[kredytu, pożyczki\] nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. Taki warunek - po pierwsze - nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Wymaganie to byłoby zatem zbędne. \[\`(...)\`\] Po drugie - założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu \[pożyczki\] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego \[w tym wypadku nieruchomości\] zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki \[bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa\] wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt \[pożyczka\] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie \[kredyt lub pożyczkę\] dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu \[pożyczki\] choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu \[zdolności kredytowej\], którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości \[skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej\]. Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie \[pożyczce\], lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu \[pożyczki\] i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu \[pożyczki\] - aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności \[przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości\].”

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym wydatkiem na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jest kredyt (pożyczka), których celem ostatecznym było sfinansowanie nabycia, czy budowy nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości zbywanej, czy nowej nieruchomości, znajduje w ostatnim czasie potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2021 r. (0113-KDIPT2-2.4011.319.2021.1.KR) wskazano, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, którym sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego), może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że kredyt w C, spłacony ostatecznie środkami pochodzącymi ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, może zostać uznany w całości za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Część kredytu w C, spłaconego środkami pochodzącymi ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, odpowiadająca należności głównej kredytu może zostać uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ została ona przeznaczona na spłatę kredytu, wraz z odsetkami, zaciągniętego w A bezpośrednio na nabycie Nieruchomości nr 1 oraz na jej remont i wyposażenie. Jednocześnie, bez znaczenia pozostaje, że w umowie kredytowej z C wskazano, że jedynie w części dotyczy ona celu mieszkaniowego (tj. spłaty kredytu hipotecznego w A), a w pozostałej części kredyt udzielany jest na dowolny cel. Jak bowiem wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 327/19): „możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest uzależniona od wskazania w treści umowy kredytu lub pożyczki jej celu „mieszkaniowego” lecz wydatkowania tak pozyskanych środków pieniężnych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Treść takiej umowy, a więc czynność o charakterze cywilnoprawnym, nie może przesądzać o jej skutkach podatkowych, zaś na podatniku nie ciąży ustawowy obowiązek zawierania umów o określonej treści celem uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego”.

Za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. będzie mógł zostać uznany kredyt w C również w części odpowiadającej naliczonym przez ten bank odsetkom od udzielonego kredytu, bowiem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. literalnie wskazuje, iż wydatkiem na cele mieszkaniowe są również odsetki od zaciągniętego kredytu. Ponadto, wydatkiem na cele mieszkaniowe kredyt w C będzie również w części stanowiącej zapłatę prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu. Prowizja ta bowiem została uiszczona jako warunek konieczny do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcach względem C i umożliwienia zaciągnięcia nowego kredytu na nabycie Nieruchomości nr 2 na cele mieszkaniowe. Bez wcześniejszego skutecznego uregulowania zobowiązania względem C nie byłoby możliwe zaciągnięcie drugiego kredytu hipotecznego i nabycie nowej nieruchomości. Tym samym przyjąć należy, że pomiędzy zapłatą prowizji od wcześniejszej spłaty kredytu w C, a nabyciem nowej nieruchomości (tj. Nieruchomości nr 2) na cele mieszkaniowe zachodzi bezpośrednia zależność.

Przechodząc dalej wskazać należy, że dla możliwości uwzględnienia wydatku jako wydatku na cele mieszkaniowe na potrzeby ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy wziąć przede wszystkim pod uwagę treść art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Celem wskazanego przepisu jest uniemożliwienie podwójnego odliczenia przez podatnika danego wydatku, poniesionego na cele mieszkaniowe, w szczególności uwzględnienia wartości danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, a następnie przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tego rodzaju działanie w świetle art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jest zatem niedopuszczalne. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawcy uwzględnili wartość wydatku na spłatę kredytu w C przy obliczaniu dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości nr 1, to wydatek ten w wysokości uwzględnionej przy ustalaniu dochodu, nie może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. A contrario_,_ jeżeli wydatek poniesiony na spłatę kredytu w C (tj. należności głównej, przeznaczonej na spłatę kredytu bezpośrednio finansującego nabycie Nieruchomości nr 1 wraz z odsetkami, odsetek od kredytu konsolidacyjnego oraz prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu) nie zostanie uwzględniony przy obliczaniu wysokości dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia Nieruchomości nr 1, to Wnioskodawcy będą uprawnieni do uwzględnienia go przy ustalaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli wartość kredytu w C, spłaconego środkami pochodzącymi ze zbycia Nieruchomości nr 1 nie zostanie przez Wnioskodawców zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, powstałego ze zbycia Nieruchomości nr 1, to Wnioskodawcy będą uprawnieni do uwzględnienia tego wydatku w całości przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji wyeliminowane zostanie ryzyko, że jeden wydatek zostanie podwójnie odliczony przez podatnika.

Podsumowując powyższe przyjąć należy, że część przychodu, pochodząca ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, a przeznaczona na spłatę kredytu w C, może zostać w całości uznana za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostanie uwzględniona przez Wnioskodawców jako koszt uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 24 stycznia 2014 r. Wnioskodawcy, pozostający w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, celem zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nabyli nieruchomość (dalej: „Nieruchomość nr 1”). Cena nabycia Nieruchomości nr 1, określona w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, wynosiła 435 000 zł. Ponadto, Wnioskodawcy ponieśli również koszt taksy notarialnej, podatku od towarów i usług oraz opłaty sądowej w łącznej kwocie 2 500 zł 53 gr. Nabycie Nieruchomości nr 1 zostało sfinansowane w całości kredytem hipotecznym, uzyskanym na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawców z A (dalej: „Kredyt w A”). W związku ze zmianą sytuacji życiowej Wnioskodawcy zbyli Nieruchomość nr 1 w dniu 17 czerwca 2019 r. za łączną cenę sprzedaży w kwocie 658 000 zł. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości nr 1 ponieśli dodatkowo koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w wysokości 26 320 zł. W celu zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych w dniu 28 sierpnia 2019 r. Wnioskodawcy nabyli następnie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość nr 2”) za łączną kwotę ceny nabycia w wysokości 575 000 zł.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawców nieruchomości w styczniu 2014 r. i jej sprzedaż w czerwcu 2019 r., dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (lokal mieszkalny), którą sprzedał, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Wnioskodawców Nieruchomości nr 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. mieszkania. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawców ww. Nieruchomości 1 za środki z kredytu bankowego, refinansującego także wkład własny. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup. Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawców będzie cena nabycia nieruchomości określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego, czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych Zainteresowanych, czy też ze środków pochodzących z udzielonego Im kredytu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Niemniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawcy zamierzają skorzystać ze zwolnienia, powinni liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości nr 1 zostało sfinansowane w całości kredytem hipotecznym, uzyskanym na podstawie umowy, podpisanej przez Wnioskodawców z A, w dniu 30 stycznia 2014 r. (dalej: „Kredyt w A”). Kwota główna kredytu udzielonego na podstawie wskazanej umowy wynosiła 435 000 zł, czyli stanowiła całość ceny nabycia Nieruchomości nr 1. Ponadto, na podstawie wskazanej umowy Wnioskodawcy zostali zobowiązani do spłaty odsetek w łącznej wysokości 357 076 zł 59 gr oraz obciążeni zostali dodatkowymi kosztami w łącznej wysokości 8 700 zł. Zgodnie z umową, celem kredytu w A było nabycie Nieruchomości Kredytowanej – lokalu mieszkalnego, wskazanego w punkcie I.45 umowy kredytowej, od Dewelopera (cel główny) oraz refinansowanie wkładu własnego kredytobiorców, już wpłaconego na rzecz Dewelopera przez kredytobiorców, czyli Wnioskodawców.Tym samym, środki pieniężne, wynikające z umowy, w łącznej kwocie 435 000 zł, miały zostać rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 430 000 zł miała zostać przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy Dewelopera, tzn. zbywcy Nieruchomości nr 1, najpóźniej do dnia 4 lutego 2014 r.,

b) kwota w wysokości 5 000 zł miała zostać przekazana na rachunek bankowy kredytobiorców (Wnioskodawców), najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2014 r., po przedstawieniu dowodu wpłaty wkładu własnego przez kredytobiorców.

Powyższe środki pieniężne w wymienionych kwotach zostały przekazane odpowiednio na rachunki bankowe Dewelopera oraz Wnioskodawców.

Nabyta przez Wnioskodawców Nieruchomość nr 1 była w stanie deweloperskim. Tym samym, Wnioskodawcy, w celu jej wykończenia, zawarli dwie umowy o kredyt gotówkowy w polskich złotych:

a) na kwotę 32 273 zł 56 gr z B, w dniu 3 lutego 2014 r. (dalej: „kredyt nr 1 w B”),

b) na kwotę 34 718 zł 52 gr z B, w dniu 10 lutego 2014 r. (dalej: „kredyt nr 2 w B”).

Ponadto, Wnioskodawca dysponował również środkami pieniężnymi, pochodzącymi z wcześniej zaciągniętych kredytów, w szczególności z linii kredytowej (kredyt odnawialny w polskich złotych) na kwotę 50 000 zł, udostępnionej na podstawie umowy z B, zawartej w dniu 13 grudnia 2013 r. Środki te, w kwocie 33 962 zł 86 gr zostały przeznaczone przez Wnioskodawców na wykończenie Nieruchomości nr 1 i zostały udokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawców fakturami VAT.

W związku z potrzebą konsolidacji zadłużenia, a jednocześnie pojawieniem się atrakcyjniejszej finansowo oferty kredytowej na rynku, w dniu 12 marca 2016 r. Wnioskodawcy zawarli z bankiem C, umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego w polskich złotych (dalej: „kredyt w C”). Kwota główna kredytu wynosiła 526 000 zł i, zgodnie z postanowieniami par. 2 pkt 2 ppkt 1 umowy, została udzielona z przeznaczeniem na potrzeby mieszkaniowe (zgodnie z par. 2 pkt 2 ppkt 1 umowy kredytowej celem kredytu jest spłata kredytu mieszkaniowego oraz dowolny cel). Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej wypłata środków na jej podstawie miała nastąpić do dnia 15 kwietnia 2016 r., w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 425 692 zł 25 gr stanowiąca równowartość kwoty kredytu w A, pozostałej do spłaty, wynikającej z zaświadczenia z dnia 8 stycznia 2016 r., wydanego przez A, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy A,

b) pozostała po spłaceniu kredytu w A kwota kredytu w C, w wysokości 100 307 zł 75 gr, miała zostać przekazana przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawców.

Środki pieniężne pochodzące z kredytu w C zostały skutecznie rozdysponowane w powyższy sposób. Tym samym, zawarcie umowy kredytu w C było w istocie przeniesieniem kredytu, zawartego uprzednio w A, do C. Z kolei kwota w wysokości 100 307 zł 75 gr przeznaczona została przez Wnioskodawców na spłatę pozostałych zobowiązań kredytowych, powstałych w wyniku remontu i wyposażenia Nieruchomości 1.

Na dzień spłaty kredytu w A poprzez zaciągnięcie kredytu w C Wnioskodawcy dokonali bezpośredniej spłaty kredytu w A w wysokości 416 196 zł 66 gr, z czego kwota 415 166 zł 37 gr została zapłacona tytułem spłaty należności głównej, natomiast kwota 1 020 zł 29 gr tytułem odsetek. Dodatkowo, Wnioskodawcy zostali obciążeni kwotą 8 303 zł 33 gr z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu.

Na dzień zawarcia umowy zbycia Nieruchomości nr 1 kwota kredytu w C, pozostała do spłaty, wynosiła 509 800 zł. Tym samym, środki pieniężne, pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, zostały rozdysponowane w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 148 200 zł została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawców,

b) kwota w wysokości 509 800 zł została przekazana przez nabywców Nieruchomości nr 1, na rachunek bankowy C, tytułem spłaty kredytu hipotecznego finansującego ostatecznie nabycie Nieruchomości nr 1.

Wnioskodawcy ponieśli faktyczny ekonomiczny ciężar uiszczenia ceny nabycia Nieruchomości nr 1 oraz wykończenia i wyposażenia Nieruchomości nr 1.

W dniu 28 sierpnia 2019 r. Wnioskodawcy nabyli nieruchomość (dalej: „Nieruchomość nr 2”) za łączną kwotę ceny nabycia w wysokości 575 000 zł. Cena nabycia została sfinansowana przez Wnioskodawców w następujący sposób:

a) kwota w wysokości 125 000 zł została sfinansowana przez Wnioskodawców ze środków pochodzących ze zbycia Nieruchomości nr 1,

b) kwota w wysokości 450 000 zł została sfinansowana środkami, pochodzącymi z kredytu hipotecznego, udzielonego Wnioskodawcom na ten cel na podstawie umowy kredytowej, zawartej w dniu 26 sierpnia 2021 r.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonanego odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych Nieruchomości 1 (lokalu mieszkalnego) w czerwcu 2019 r., kosztem uzyskania przychodu były udokumentowane wydatki poniesione i związane z nabyciem tej nieruchomości w styczniu 2014 r., czyli cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego, koszty pośrednictwa w zakupie oraz wydatki notarialne poniesione przez Wnioskodawców. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w powołanych przepisach prawa.

Zatem, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano cenę nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), uwzględnianą w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup mieszkania) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem, nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie uzyskany przez Zainteresowanych dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (Nieruchomości nr 1) nabytej w 2014 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz na spłatę kredytu konsolidacyjnego, który zaciągnięto m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości nr 1) zobowiązani są bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości nr 1) będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowani w pierwszej kolejności muszą uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Ponadto, należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17 uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie, jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawców z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawców w dniu 12 marca 2016 r. w banku C na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w styczniu 2014 r. w banku A, przeznaczonego na nabycie Nieruchomości nr 1, w części przypadającej na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu mieszkalnego, którego cena nabycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1, nie uprawnia do ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Spłata kredytu konsolidacyjnego w części dotyczącej innego dowolnego celu niż mieszkaniowy, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem powyższe przepisy ściśle określają jakich kredytów i na jakie cele udzielonych może dotyczyć przedmiotowa ulga mieszkaniowa w odniesieniu do spłaty kredytów zaciągniętych w celu spłaty wcześniej udzielonych kredytów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że kredyty gotówkowe udzielone w dniu 3 lutego 2014 r. i w dniu 10 lutego 2014 r. na wykończenie Nieruchomości nr 1 nabytej w stanie deweloperskim, nie były objęte kredytem konsolidacyjnym. Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawcy dokonali opłaty kwoty (prowizji) od wcześniejszej spłaty kredytu, którą to kwotą zostali obciążeni. Wydatek z tytułu prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu naliczoną przez bank nie został wymieniony w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jest to wydatek związany jedynie z umowną prowizją z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu na zakup nieruchomości, którego nie sposób utożsamiać z wydatkami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tym samym, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 na opłatę z tytułu prowizji za wcześniejsza spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie wydatkowanej na ten cel.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w dniu 17 czerwca 2019 r. Nieruchomości nr 1 nabytej w 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych w dniu 12 marca 2016 r. w banku C na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2014 r. w banku A, przeznaczonego na nabycie Nieruchomości nr 1, w części przypadającej na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup lokalu mieszkalnego, którego cena nabycia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Nieruchomości nr 1, nie uprawnia do ulgi z uwagi na ustawowy zakaz podwójnego uwzględnienia tego samego wydatku; raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości nr 1) zobowiązani są bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (Nieruchomości nr 1) będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowani w pierwszej kolejności muszą uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Natomiast spłata kredytu konsolidacyjnego w części dotyczącej innego dowolnego celu niż mieszkaniowy, z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu bankowego nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 na opłatę z tytułu prowizji za wcześniejsza spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części proporcjonalnie wydatkowanej na ten cel.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów oraz powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Wyroki sądów oraz interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.