Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.111.2020.4.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki.
Słowa kluczowe: budynek; prawo-prawo budowlane; urządzenie; wkład-wkłady niepieniężne; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 27 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem między innymi:

*   41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych
*   47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach
*   64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
*   66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
*   68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek
*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
*   68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
*   68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie
*   86 Opieka zdrowotna
*   84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych
*   85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
*   86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana
*   86.90.D Działalność paramedyczna
*   88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych
*   88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana
*   93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej
*   94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a także udziałów w spółdzielniach.

Zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez Fundację jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia, które to usługi:

*   w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze – podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT);
*   w pozostałym zakresie, np. medycyna estetyczna, usługi związane z wystawianiem zaświadczeń o stanie zdrowia, wydawanie kopii dokumentacji medycznej itp. – podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, w 2011 r. Fundacja podjęła decyzję o utworzeniu kliniki medycznej („Klinika Medyczna”) oraz powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną – Centrum (…) („Centrum”), stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Centrum prowadzi, jako zakład leczniczy, działalność polegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Klinika medyczna w zakresie technicznym składa się m.in. z budynku kliniki („Budynek kliniki”) oraz trzech działek. Budynek kliniki, w którym prowadzona jest działalność statutowa Fundacji oraz świadczone są odpłatne usługi medyczne położony jest w całości na gruncie, którego właścicielem jest Fundacja („Działka A”). Działka A ma powierzchnię około 3 tys. m2 i jest klasyfikowana w rejestrze gruntów jako „tereny zabudowane – inne”. Znajdują się na niej ponadto tereny zielone oraz miejsca postojowe dla pacjentów. Pozostałe dwie działki („Działka B” i „Działka C”) są to grunty, w stosunku do których Fundacja jest użytkownikiem wieczystym. Działki B i C mają powierzchnię około 150 m2 każda, przy czym Działka B jest zabudowana wyłącznie częścią ogrodzenia terenu całego kompleksu trzech działek, tj. posadowione jest na niej ogrodzenie, które faktycznie stanowi ogrodzenie Budynku kliniki oraz wszystkich trzech działek. Przez Działkę C następuje wjazd z ulicy miejskiej na Działkę A, na której znajduje się Budynek kliniki. Działka C jest utwardzona oraz wyłożona kostką, a także znajduje się na niej brama wjazdowa. Na Działce C nie znajdują się inne obiekty. Działki B i C klasyfikowane są w rejestrze gruntów jako „tereny mieszkaniowe”. Działki B i C pełnią zatem funkcję pomocniczą w stosunku do Działki A i zlokalizowanym na nim Budynku kliniki.

Fundacja prowadząc działalność statutową ponosiła i ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących bezpośrednio prowadzonej działalności leczniczej, obejmujących w szczególności nakłady inwestycyjne polegające na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej, koszty zatrudnienia personelu medycznego czy usługi podwykonawców, związane z wykonywaniem działalności leczniczej.

Budynek kliniki był wykorzystywany przez Fundację od 2011 r. na podstawie umowy najmu. W trakcie trwania umowy najmu Fundacja poniosła na Budynek kliniki nakłady inwestycyjne wytwarzając inwestycję w obcym środku trwałym („Inwestycja”). Nakłady na Budynek kliniki były ponoszone w latach 2011-2013, a Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz była amortyzowana, przy czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że wydatki, z których została sfinansowana Inwestycja stanowiły wydatkowanie dochodu, który fundacja przeznaczyła na działalność statutową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT.

W 2015 roku Fundacja nabyła na własność dotychczas używany Budynek kliniki wraz Działką A oraz nabyła od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Wskazane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie Budynku kliniki oraz wszystkich działek (własność lub użytkowanie wieczyste) było finansowane podobnie jak Inwestycja, z dochodów przekazanych do wydatkowania na cele zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z zasadami funkcjonowania i organizacji Kliniki medycznej, sposób jej urządzenia oraz funkcjonowania, a w szczególności:

*   jedna recepcja oraz pomieszczenia dla oczekujących pacjentów;
*   jedna sala operacyjna wykorzystywana zarówno do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT, jak i usług opodatkowanych podatkiem VAT, czy też stanowiąca przedmiot samodzielnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   brak stałego przeznaczenia poszczególnych gabinetów konsultacyjnych i zabiegowych, tj. wykorzystywanie ich przez lekarzy różnych specjalności w zależności od dostępności oraz grafiku przyjęć w celu świadczenia usług medycznych zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT;
*   scentralizowane zakupy materiałów pomocniczych i środków czystości;
*   możliwość wykorzystania poszczególnych urządzeń medycznych (np. stół operacyjny, aparat USG, aparatura medyczna diagnostyczna i zabiegowa) do wykonywania różnych zabiegów medycznych, zarówno z zakresu medycyny ratującej zdrowie (zwolnionych z podatku VAT), jak i medycy estetycznej i innych procedur medycznych (opodatkowanych podatkiem VAT);
*   gotowość odpłatnego wynajmu i wynajem opodatkowany podatkiem VAT poszczególnych gabinetów oraz sali operacyjnej dla zewnętrznych podmiotów, jeżeli wskazane pomieszczenia nie są niezbędne w danym okresie do realizacji celów własnych Kliniki medycznej;

– uniemożliwia jednoznaczne i trwałe przypisanie m.in. poszczególnych nabywanych przez Fundację środków trwałych do określonego rodzaju prowadzonej działalności medycznej, co oznacza, że Fundacja z tytułu nabycia Budynku kliniki wraz z Działką A, oraz nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C oraz realizacji Inwestycji, odliczała podatek naliczony według proporcji wynikającej z wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności zwolnionej.

Fundacja nie dokonywała po nabyciu Budynku kliniki nakładów na nabyte środki trwałe przekraczających 30% jej wartości początkowej, od których dokonywałaby odliczenia podatku VAT.

Budynek kliniki jest wykorzystywany przez Fundację do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia zarówno zwolnionych z podatku VAT, jak i opodatkowanych podatkiem VAT. Wskazane usługi świadczone przez Fundację stanowią zarówno nieodpłatną, jak i odpłatną działalność statutową, przy czym dochód osiągany z tytułu odpłatnej działalności statutowej (działalność gospodarcza) przeznaczany jest przez Fundację do wydatkowania na cele statutowe i w momencie wydatkowania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT. Z tytułu świadczenia zarówno usług medycznych opodatkowanych podatkiem VAT, jak i usług zwolnionych od podatku VAT, a także wynajmu gabinetów oraz sali operacyjnej czy świadczenia innych usług opodatkowanych w ramach Klinki medycznej, Fundacja odlicza podatek VAT od nabywanych towarów i usług, których nie jest w stanie przypisać w całości lub w części do żadnej kategorii świadczonych usług według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT. W sytuacji natomiast, gdy Fundacja jest w stanie przypisać nabywane towary i usługi do konkretnych świadczonych usług medycznych zwolnionych od podatku VAT, wówczas nie dokonuje odliczenia podatku VAT w ogóle lub odlicza go w całości, jeżeli nabywane towary (np. materiały medyczne) są wykorzystywane do świadczenia opodatkowanych usług (np. zabiegi estetyczne czy wynajem sali operacyjnej).

Fundacja zamierza wnieść Budynek kliniki oraz wszystkie trzy działki A, B i C (będące przedmiotem własności bądź użytkowania wieczystego), jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. („Spółka”). Spółka nie zamierza kontynuować działalności medycznej w otrzymanym tytułem wkładu budynku lecz planuje w miejscu Budynku kliniki realizację inwestycji budowlanej, w której będzie znajdował się nowy lokal użytkowy, który to lokal Fundacja planuje wynajmować od Spółki na prowadzenie działalności medycznej. Fundacja zastrzega jednak, że plany Spółki odnośnie ostatecznego kształtu planowanej inwestycji budowalnej mogą ulec zmianie. Fundacja, jako udziałowiec Spółki będzie uprawniona do otrzymania dywidendy ze Spółki. W okresie pomiędzy wniesieniem aportu a wynajęciem nowego lokalu od Spółki, Fundacja zamierza prowadzić działalność Kliniki medycznej w innym lokalu.

W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że:

1.  na Działce A oprócz Budynku kliniki znajdują się miejsca postojowe wraz z drogą wewnętrzną (parking) wykorzystywane przez pacjentów – co zostało już przez Wnioskodawcę zaznaczone na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, na Działce A znajduje się fragment ogrodzenia, wiata śmietnika i chodnik wyłożony kostką betonową, a także tereny zielone jak trawa czy krzewy. Z uwagi na budowlany charakter Działki A, występują na niej również przyłącza wraz z elementami sieci doprowadzającymi media do budynku (sieci uzbrojenia terenu). Chodnik od granicy działek biegnący w kierunku Budynku kliniki występuje także na Działkach B i C,
    1.  wszystkie ww. obiekty (z wyłączeniem oczywiście terenów zielonych): miejsca postojowe (parking), fragment ogrodzenia, wiata śmietnika, chodnik wyłożony kostką betonową, przyłącza wraz z instalacjami są trwale związane z gruntem,
    2.  w odniesieniu do każdego z ww. obiektów znajdujących się na Działce A z osobna, Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii:
        *   miejsca postojowe (parking) stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm., dalej jako: „Prawo budowlane”);
        *   fragment ogrodzenia nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
        *   wiata śmietnika nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
        *   chodnik wyłożony kostką betonową stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
        *   przyłącza nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
    3.  w odniesieniu do obiektów znajdujących się na Działce A, które nie spełniają definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w jego opinii:
        *   fragment ogrodzenia stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;
        *   wiata śmietnika stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;
        *   przyłącza stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego;
    4.  w stosunku do wszystkich obiektów znajdujących się na Działce A, w tym znajdującego się na niej Budynku kliniki, od momentu nabycia tych nieruchomości i pozostałych wymienionych obiektów, Wnioskodawca nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. (art. 16g ust. 13)), które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Jedynym wydatkiem poniesionym na ulepszenie Budynku kliniki był wydatek w wysokości (…) złotych na budowę ścianki gipsowej ujęty w księgach na 31 marca 2016 r. Dokonane ulepszenie nie prowadziło do dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wnioskodawca miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego, a po dokonaniu ulepszeń obiekt był użytkowany w ten sam sposób, co przed ulepszeniem, czyli w zakresie ochrony zdrowia.
2.  ogrodzenie znajdujące się na Działce B oraz chodnik są obiektami trwale związanymi z gruntem.
3.  znajdujące się na Działce B ogrodzenie stanowi obiekt funkcjonalnie związany z obiektem budowlanym, jakim jest Budynek kliniki. Mając to na uwadze, podobnie jak przykładowe wymienienie „ogrodzenia” w definicji „urządzenia budowlanego” z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, ogrodzenie znajdujące się na Działce B nie może zostać uznane za samodzielny obiekt spełniający definicję „budowli” z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ogrodzenie znajdujące się na Działce B nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz spełnia definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Znajdujący się natomiast także na Działce B chodnik biegnący w kierunku Budynku kliniki należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,
4.  znajdujące się na Działce C wjazd utwardzony i wyłożony kostką brukową oraz brama wjazdowa, a także chodnik należy uznać za trwale związane z gruntem,
5.  stosownie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 w pierwotnym Wniosku, znajdujące się na Działce C wjazd utwardzony i wyłożony kostka brukową, chodnik oraz brama wjazdowa stanowią obiekty funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym, jakim jest Budynek kliniki. Mając to na uwadze, podobnie jak przykładowe wymienienie „przejazdu” w definicji „urządzenia budowlanego” z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, zdaniem Wnioskodawcy wjazd utwardzony i wyłożony kostka brukową oraz brama wjazdowa znajdujące się na Działce C nie mogą zostać uznane za samodzielne obiekty spełniające definicję „budowli” z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wjazd utwardzony i wyłożony kostką betonową nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz spełnia definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i tak też powinien być kwalifikowany. W opinii Wnioskodawcy, brama wjazdowa również nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz spełnia definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i tak powinna być kwalifikowana. Znajdujący się natomiast także na Działce C chodnik należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
6.  Działka B oraz Działka C na moment zbycia będą objęte decyzją o warunkach zabudowy:
    *   Działka B będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 28 czerwca 2019 r. i przeznaczona pod funkcję mieszkaniową wielorodzinną z lokalami usługowymi na poziomie parterowym;
    *   Działka C będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy z dnia 28 czerwca 2019 r. i przeznaczona pod funkcję mieszkaniową wielorodzinną z lokalami usługowymi na poziomie parterowym.
7.  w stosunku do obiektów znajdujących się na Działkach B i C, w tym znajdującego się na Działce B ogrodzenia, chodnika oraz znajdującego się na Działce C wjazdu utwardzonego i wyłożonego kostką betonową oraz bramy wjazdowej, a także chodnika Wnioskodawca, od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. (art. 16g ust. 13)).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do Budynku kliniki należy uznać, że w przeszłości nastąpiło pierwsze zasiedlenie i tym samym wniesienie Budynku kliniki do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy z tytułu wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wraz z Budynkiem kliniki Działki A, Działka A będzie opodatkowana taką samą stawką podatku, jak Budynek kliniki zgodnie z art. 29 ust. 8 Ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
3.  Czy z tytułu wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wraz z Budynkiem kliniki oraz Działką A, Działek B i C, Działki B i C będą opodatkowane będą taką samą stawką podatku, jak Budynek kliniki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy dostawa Działek B i C wraz ze znajdującymi się na nich obiektami, z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Z uwagi na nabycie Budynku kliniki w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT w 2015 r., a także mając na uwadze, że Inwestycja została dokonana przez Fundację w Budynku kliniki przed jego nabyciem, wniesienie Budynku kliniki do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, z uwagi na brak ziszczenia się przesłanki pierwszego zasiedlenia, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy VAT.

Ad 2.

Z tytułu wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wraz z Budynkiem kliniki Działki A, Działka A będzie opodatkowana taką samą stawką podatku, jak Budynek kliniki, co wynika z art. 29 ust. 8 Ustawy VAT.

Ad 3.

Z tytułu wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wraz z Budynkiem kliniki oraz Działką A, Działek B i C, Działki B i C będą opodatkowane taką samą stawką podatku VAT, jak Budynek kliniki.

Ad 4.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, dostawa Działek B i C wraz ze znajdującymi się na nich obiektami, z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z przepisami Ustawy VAT wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki z o.o. stanowi czynność o charakterze odpłatnym, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, jeżeli podmiot wnoszący wkład niepieniężny działa w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że Fundacja jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a także korzystała z prawa do odliczenia podatku przy nabyciu Budynku kliniki oraz Działek A, B i C, czynność aportu wskazanych składników co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszy zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, że Fundacja przed nabyciem Budynku kliniki użytkowała go na podstawie umowy najmu, a po dokonaniu Inwestycji, na podstawie opodatkowanej umowy sprzedaży nabyła Budynek kliniki wraz z Działką A i wykorzystywała go zgodnie z opisem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego zarówno w działalności opodatkowanej podatkiem VAT i jak zwolnionej, uwzględniając datę nabycia Budynku kliniki (2015 r.) i jej nieprzerwane użytkowanie we wskazany sposób, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Budynku kliniki, w związku z aportem do Spółki należy uznać, że w stosunku do nabytego Budynku kliniki pierwsze zasiedlenie miało miejsce więcej niż 2 lata temu, a tym samym aport Budynku kliniki do Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w pytania 2

W przypadku dostawy budynku trwale związanego z gruntem, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że w przypadku czynności opodatkowanej, wartość ceny odpowiadająca wartości gruntu opodatkowana jest taką samą stawką, jak wartość budynku. Analogiczne zasady obowiązują w przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 9 Ustawy VAT zasada przewidziana w przywołanym ust. 8 (brak wyłączania ceny gruntu) nie obowiązuje w przypadku prawa użytkowania wieczystego, ale tylko w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie jego sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy zatem, w przypadku zastosowania zwolnienia w stosunku do dostawy Budynku kliniki, tj. budynku trwale związanego z Działką A, zwolnienie z podatku VAT dostawy Budynku kliniki będzie także odnosiło się do czynności aportu Działki A, która jako nierozerwalnie związana z Budynkiem kliniki stanowi jeden przedmiot aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W opinii Wnioskodawcy, dla określenia właściwej stawki podatku w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działek B i C, niezbędne jest odniesienie się do funkcji i faktycznego, gospodarczego znaczenia wskazanych działek. Działki B i C wraz z zabudowaną budynkiem Kliniki Działką A, stanowią bowiem z osobna części składowe, zaś łącznie kompleks Kliniki medycznej służący do prowadzenia działalności statutowej Fundacji oraz świadczenia przez nią usług medycznych.

Działka B jest zabudowana ogrodzeniem, którego rzeczywistą funkcją jest ograniczenie dostępu do Budynku kliniki. Z oczywistych przyczyn pozbawione sensu byłoby zatem uznanie, że stanowi ono obiekt samoistny, nieodnoszący się do innego obiektu (w przedmiotowym przypadku – Budynku kliniki, zlokalizowanej na Działce A). Na szczególny, służebny względem zabudowanej Działki A charakter, wskazuje także niewielka, w porównaniu do Działki A, powierzchnia Działki B, wynosząca ok. 150 m2, w porównaniu do ok. 3000 m2 dla Działki A, zabudowanej Budynkiem kliniki, a także podłużny kształt Działki B, który w połączeniu z bezpośrednim sąsiedztwem Działki A w rzeczywistości determinuje sposób jej wykorzystania (zabudowanie ogrodzeniem).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działka C, na której znajduje się przejazd z ulicy miejskiej na teren zabudowanej Działki A, podobnie jak Działka B, pełni de facto funkcję służebną, pomocniczą względem Działki A, przesądzającą o jej niesamodzielnym charakterze. Podkreślić ponownie należy niewielką w porównaniu z Działką A powierzchnię Działki C (ok. 150 m2) oraz jej położenie (pomiędzy ulicą, a Działką A), która realnie w praktyce uniemożliwia wykorzystanie jej w inny sposób, niż z przeznaczeniem na przejazd na Działkę A, zabudowaną Budynkiem kliniki. W oczywisty sposób potwierdza to także umiejscowienie na Działce C bramy wjazdowej czy też utwardzenie i wyłożenie jej powierzchni kostką brukową.

Powyższe wnioski dotyczące pomocniczego i niesamodzielnego charakteru Działek B i C, w opinii Wnioskodawcy, znajdują potwierdzenie także na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, „Prawo budowlane”). Art. 3 przywołanej ustawy regulujący definicje pojęć w niej użytych, w pkt 9) przesądza, iż jako „urządzenia budowlane” należy rozumieć: „(\`(...)\`) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zarówno ogrodzenie (umiejscowione na Działce B), jak i przejazd znajdujący się na Działce C (brama wjazdowa, utwardzenie gruntu, wyłożona kostka brukowa) stanowią niesamodzielne urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (Budynkiem kliniki). W pośredni sposób świadczy to także o niesamodzielnym i pomocniczym charakterze Działek B i C względem zabudowanej Działki A. W ocenie Wnioskodawcy, Działki A, B i C, tworzą jeden kompleks, analogicznie do desygnatów pojęć zdefiniowanych na gruncie Prawa budowlanego (pomocnicze – ogrodzenie, przejazd; główne – obiekt budowlany).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na kompleksowy charakter łącznie ujętych działek A, B i C, tworzących wraz z Budynkiem kliniki Klinikę medyczną, stosowanie przy dokonywaniu przedmiotowego aportu innej stawki podatku VAT wobec Działek B i C miałoby sztuczny i niczym nie uzasadniony charakter. Działki B i C powinny być zatem w kontekście wniesienia przedmiotowego aportu traktowane pod względem podatkowym w jednakowy sposób względem pozostałych części (Działka A) składowych faktycznego kompleksu, jakim jest Klinika medyczna.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, iż na gruncie Ustawy VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość ceny odpowiadająca wartości gruntu obłożona jest taką samą stawką podatkową, jak wartość samego budynku lub budowli. W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne zasady należy stosować także w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 9 Ustawy VAT, zasada opisana w ust. 8 (dotycząca niewyłączania ceny gruntu i stosowania tej samej stawki podatku) nie obowiązuje w odniesieniu do użytkowania wieczystego, ale jedynie w odniesieniu do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie jego sprzedaży.

Mając zatem na uwadze kompleksowy charakter Kliniki medycznej, funkcjonalnie obejmującej Budynek kliniki, Działkę A oraz Działki B i C (będące przedmiotem użytkowania wieczystego), przywołany wyżej przepis Ustawy VAT w pośredni, lecz jednoznaczny sposób potwierdza, w ocenie Wnioskodawcy, zasadność stosowania jednej stawki podatku w odniesieniu do budynku Kliniki oraz pełniących funkcje pomocnicze i stanowiących część kompleksu Kliniki medycznej Działek B i C, w kontekście opodatkowania przedmiotowego aportu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w stosunku do czynności aportu Budynku kliniki wraz z Działką A zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, to Działki B i C będące przedmiotem tego samego aportu będą również zwolnione z podatku VAT, jak Budynek kliniki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, skutkującej w rzeczywistości uznaniem, że Działek B i C nie można traktować jako pełniących funkcje pomocnicze części składowych większego kompleksu, należy rozważyć, czy mogą one samodzielnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że na Działkach B i C znajdują się obiekty kwalifikowane między innymi jako budowle (chodnik) w rozumieniu Prawa budowlanego, dostawa ich może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w przepisie).

Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT w odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach B i C będących przedmiotem dostawy, konieczne jest stwierdzenie, że nie ziściła się przesłanka dokonania dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie dwóch lat od jej dokonania.

Mając na uwadze wzmiankowany wyżej status obiektów posadowionych na Działkach B i C (budowle w rozumieniu Prawa budowlanego), oraz fakt, że Fundacja od 2015 r. nieprzerwanie była użytkownikiem wieczystym ww. Działek B i C wykorzystując je zarówno w działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i zwolnionej, oraz fakt związania własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na nieruchomościach oddanych w użytkowanie wieczyste z prawem użytkowania wieczystego, w opinii Wnioskodawcy, nie zachodzi przesłanka dokonania dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie dwóch lat od jej dokonania. Wnioskodawca bowiem od 2015 r. (moment nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C), nieprzerwanie jest właścicielem budowli znajdujących się na Działkach B i C. Tym samym, należy uznać, że w stosunku do budowli znajdujących się na Działkach B i C pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej, niż dwa lata temu, w związku z czym ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza również, że zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budowli trwale związanej z gruntem (warunek spełniony w analizowanym kontekście), z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – stosując tym samym wobec gruntu takie same zasady opodatkowania, jak względem budowli bądź budynku. Zgodnie z ust. 9 komentowanego przepisu, zasada opisana w ust. 8 (dotycząca niewyłączania ceny gruntu i stosowania tej samej stawki podatku) nie obowiązuje w odniesieniu do użytkowania wieczystego, ale jedynie w odniesieniu do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie jego zbycia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładem jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/17).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, dostawa budowli położonych na Działkach B i C oraz przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania Działek B i C (tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomości, zarówno gruntowe, jak i zabudowane, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w 2011 r. Fundacja podjęła decyzję o utworzeniu kliniki medycznej („Klinika Medyczna”) oraz powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną – Centrum (…) („Centrum”), stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Centrum prowadzi, jako zakład leczniczy działalność polegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą.

Klinika medyczna w zakresie technicznym składa się m.in. z budynku kliniki („Budynek kliniki”) oraz trzech działek. Budynek kliniki, w którym prowadzona jest działalność statutowa Fundacji oraz świadczone są odpłatne usługi medyczne położony jest w całości na gruncie, którego właścicielem jest Fundacja („Działka A”). Znajdują się na niej tereny zielone oraz miejsca postojowe dla pacjentów. Pozostałe dwie działki („Działka B” i „Działka C”) są to grunty, w stosunku do których Fundacja jest użytkownikiem wieczystym. Działka B jest zabudowana wyłącznie częścią ogrodzenia terenu całego kompleksu trzech działek, tj. posadowione jest na niej ogrodzenie, które faktycznie stanowi ogrodzenie Budynku kliniki oraz wszystkich trzech działek. Przez Działkę C następuje wjazd z ulicy miejskiej na Działkę A, na której znajduje się Budynek kliniki. Działka C jest utwardzona oraz wyłożona kostką, a także znajduje się na niej brama wjazdowa. Na Działce C nie znajdują się inne obiekty. Działki B i C pełnią zatem funkcję pomocniczą w stosunku do Działki A i zlokalizowanym na nim Budynku kliniki.

Budynek kliniki był wykorzystywany przez Fundację od 2011 r. na podstawie umowy najmu. W trakcie trwania umowy najmu Fundacja poniosła na Budynek kliniki nakłady inwestycyjne wytwarzając inwestycję w obcym środku trwałym („Inwestycja”). Nakłady na Budynek kliniki były ponoszone w latach 2011-2013. W 2015 roku Fundacja nabyła na własność dotychczas używany Budynek kliniki wraz Działką A oraz nabyła od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Wskazane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Fundacja z tytułu nabycia Budynku kliniki wraz z Działką A oraz nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C oraz realizacji Inwestycji, odliczała podatek naliczony według proporcji wynikającej z wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno w działalności opodatkowanej podatkiem, jak i działalności zwolnionej.

Fundacja nie dokonywała po nabyciu Budynku kliniki nakładów na nabyte środki trwałe przekraczających 30% jej wartości początkowej, od których dokonywałaby odliczenia podatku.

Budynek kliniki jest wykorzystywany przez Fundację do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia zarówno zwolnionych od podatku, jak i opodatkowanych podatkiem.

Fundacja zamierza wnieść Budynek kliniki oraz wszystkie trzy działki A, B i C (będące przedmiotem własności bądź użytkowania wieczystego), jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. („Spółka”). Spółka nie zamierza kontynuować działalności medycznej w otrzymanym tytułem wkładu budynku lecz planuje w miejscu Budynku kliniki realizację inwestycji budowlanej, w której będzie znajdował się nowy lokal użytkowy, który to lokal Fundacja planuje wynajmować od Spółki na prowadzenie działalności medycznej. Fundacja zastrzega jednak, że plany Spółki odnośnie ostatecznego kształtu planowanej inwestycji budowalnej mogą ulec zmianie. Fundacja, jako udziałowiec Spółki, będzie uprawniona do otrzymania dywidendy ze Spółki. W okresie pomiędzy wniesieniem aportu a wynajęciem nowego lokalu od Spółki, Fundacja zamierza prowadzić działalność Kliniki medycznej w innym lokalu.

Na Działce A oprócz Budynku kliniki znajdują się miejsca postojowe wraz z drogą wewnętrzną (parking) wykorzystywane przez pacjentów. Dodatkowo, na Działce A znajduje się fragment ogrodzenia, wiata śmietnika i chodnik wyłożony kostką betonową, a także tereny zielone jak trawa czy krzewy. Z uwagi na budowlany charakter Działki A, występują na niej również przyłącza wraz z elementami sieci doprowadzającymi media do budynku (sieci uzbrojenia terenu). Chodnik od granicy działek biegnący w kierunku Budynku kliniki występuje także na Działkach B i C. Wszystkie ww. obiekty (z wyłączeniem oczywiście terenów zielonych): miejsca postojowe (parking), fragment ogrodzenia, wiata śmietnika, chodnik wyłożony kostką betonową, przyłącza wraz z instalacjami są trwale związane z gruntem. Miejsca postojowe (parking), chodnik stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Fragment ogrodzenia, wiata śmietnika i przyłącza nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W stosunku do wszystkich obiektów znajdujących się na Działce A, w tym znajdującego się na niej Budynku kliniki, od momentu nabycia tych nieruchomości i pozostałych wymienionych obiektów, Wnioskodawca nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Jedynym wydatkiem poniesionym na ulepszenie Budynku kliniki był wydatek w wysokości (…) złotych na budowę ścianki gipsowej ujęty w księgach na 31 marca 2016 r. Dokonane ulepszenie nie prowadziło do dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wnioskodawca miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego, a po dokonaniu ulepszeń obiekt był użytkowany w ten sam sposób, co przed ulepszeniem, czyli w zakresie ochrony zdrowia.

Ogrodzenie znajdujące się na Działce B oraz chodnik są obiektami trwale związanymi z gruntem. Ogrodzenie stanowi obiekt funkcjonalnie związany z obiektem budowlanym, jakim jest Budynek kliniki. Ogrodzenie znajdujące się na Działce B spełnia definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Znajdujący się natomiast także na Działce B chodnik biegnący w kierunku Budynku kliniki należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Znajdujące się na Działce C wjazd utwardzony i wyłożony kostką brukową oraz brama wjazdowa, a także chodnik należy uznać za trwale związane z gruntem. Wjazd utwardzony i wyłożony kostka brukową, chodnik oraz brama wjazdowa stanowią obiekty funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym, jakim jest Budynek kliniki. Wjazd utwardzony i wyłożony kostką brukową oraz brama wjazdowa znajdujące się na Działce C spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Znajdujący się natomiast także na Działce C chodnik należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Działka B oraz Działka C na moment zbycia będą objęte decyzją o warunkach zabudowy z dnia 28 czerwca 2019 r. i przeznaczone pod funkcję mieszkaniową wielorodzinną z lokalami usługowymi na poziomie parterowym.

W stosunku do obiektów znajdujących się na Działkach B i C, w tym znajdującego się na Działce B ogrodzenia, chodnika oraz znajdującego się na Działce C wjazdu utwardzonego i wyłożonego kostką betonową oraz bramy wjazdowej, a także chodnika Wnioskodawca, od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku/budowli spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

Należy zaznaczyć, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja zamierza wnieść m.in. działkę A jako wkład niepieniężny do Spółki. Działka A zabudowana jest budynkiem kliniki. Na działce znajduje się również fragment ogrodzenia, wiata śmietnika i chodnik wyłożony kostką betonową, a także tereny zielone jak trawa czy krzewy. Z uwagi na budowlany charakter Działki A, występują na niej również przyłącza wraz z elementami sieci doprowadzającymi media do budynku (sieci uzbrojenia terenu). Wszystkie ww. obiekty: miejsca postojowe (parking), fragment ogrodzenia, wiata śmietnika, chodnik wyłożony kostką betonową, przyłącza wraz z instalacjami są trwale związane z gruntem. Miejsca postojowe (parking), chodnik stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Fragment ogrodzenia, wiata śmietnika i przyłącza stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W stosunku do wszystkich obiektów znajdujących się na Działce A, w tym znajdującego się na niej Budynku kliniki, od momentu nabycia tych nieruchomości i pozostałych wymienionych obiektów, Wnioskodawca nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Budynku kliniki posadowionego na działce A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło bowiem co najmniej w 2015 r., kiedy to Fundacja nabyła na własność dotychczas używany Budynek kliniki wraz Działką A. Jednocześnie z uwagi na to, że na Budynek kliniki Wnioskodawca nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej, w sprawie nie wystąpi ponowne pierwsze zasiedlenie w wyniku jego ulepszenia. Zatem sprzedaż Budynku kliniki będzie dokonywana po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia jego sprzedaży od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na działce A znajdują się również miejsca postojowe (parking) oraz chodnik, które stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na przedmiotowe budowle Wnioskodawca nie ponosił i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. W odniesieniu do miejsc postojowych (parkingu) i chodnika doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania) w 2015 r. i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż miejsc postojowych (parkingu) i chodnika będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu (Działki A), na którym przedmiotowy budynek oraz budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała sprzedaż urządzeń budowalnych stanowiących fragment ogrodzenia, wiatę śmietnika i przyłącza znajdujące się na Działce A oraz ogrodzenie znajdujące się na działce B, a także wjazd utwardzony i wyłożony kostką brukową oraz brama wjazdowa znajdujące się na działce C. Jak wyżej wskazano – zgodnie z ustawą Prawo budowlane – urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane znajdujące się na Działkach A, B i C powinny być traktowane jako element przynależny do budynku i opodatkowane według tych samych zasad, co budynek. Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynku kliniki znajdującego się na działce A korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa fragmentu ogrodzenia, wiaty śmietnika, przyłączy, ogrodzenia, wjazdu utwardzonego i wyłożonego kostką brukową i bramy wjazdowej będących urządzeniami budowlanymi będzie objęta tym zwolnieniem.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie należy dokonać oceny, czy wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki Działek B i C będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Przy czym z uwagi na to, że urządzenia budowlane znajdujące się na Działkach B i C (ogrodzenie, wjazd utwardzony i wyłożony kostką brukową, brama wjazdowa) należy traktować jako elementy przynależne do Budynku kliniki, przedmiotem wniesienia jako wkład niepieniężny do Spółki będą Działki B i C zabudowane budowlą w postaci chodnika.

Z wniosku wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca nabył od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Fundacja w odniesieniu do chodnika od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Działek B i C nie ponosiła i do dnia aportu do Spółki nie zamierza ponosić nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do chodnika znajdującego się na Działkach B i C doszło już do pierwszego zajęcia (używania) w 2015 r. i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż chodnika będzie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (Działek B i C), na którym przedmiotowa budowla jest posadowiona, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, w stosunku do Budynku kliniki, miejsc postojowych (parkingu) i chodnika znajdujących się na Działce A oraz chodnika znajdującego się na Działce B i C nastąpiło już pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do chwili wniesienia ich wkładem niepieniężnym do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym wniesienie Budynku kliniki, miejsc postojowych (parkingu), chodnika, a także fragmentu ogrodzenia, wiaty śmietnika, przyłączy oraz ogrodzenia, wjazdu utwardzonego i wyłożonego kostką brukową oraz bramy wjazdowej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia będzie korzystać grunt, na którym posadowione są budynki i budowle znajdujące się na Działkach A, B i C.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki jest ono prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.