Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.22.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-11
Teza: kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (EUA) i jednostek redukujących emisję (CER); moment poniesienia przedmiotowych wydatków
Słowa kluczowe: koszt; koszt-poniesienie kosztów w czasie; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 października 2014 r. Nr IPPB5/423-749/14-2/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (EUA) i jednostek redukujących emisję (CER) oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja oraz obrót ciepła. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykorzystuje do produkcji energii cieplnej instalację, której eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenek węgla) do powietrza. Spółka korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i nabywa uprawnienia na wolnym rynku.

Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia. Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uprawnienia do emisji (EUA) oraz jednostki redukujące emisję (CER) nabywane są zasadniczo przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji w roku ich nabycia lub przyszłych okresach rozliczeniowych. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Do rozliczenia wielkości emisji Wnioskodawca może wykorzystać EUA oraz CER. Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie.

Spółka, jako podmiot prowadzący instalacje jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego roku stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji.

Na pokrycie emisji Spółce w okresie 2013-2014 przyznane zostały darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przyznane nieodpłatnie uprawnienia nie pokrywają rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację. W celu pokrycia niedoboru, Spółka nabyła w 2013 r. brakujące uprawnienia na wolnym rynku i zamierza to uczynić w kolejnych latach.

W przypadku, gdy liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania liczby praw do emisji za rok obrotowy kwotę równą wartości brakujących praw do emisji odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisje (CER) bezpośrednio na rynku, nabywanych w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych na pokrycie emisji CO2 w całości stanowią jednorazowy koszt podatkowy w miesiącu zakupu (otrzymania faktury i zaewidencjonowania jej w księgach rachunkowych). Kosztem bilansowym stają się w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego na koniec roku.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby należy zatem w ocenie Spółki rozpatrywać jako koszt pośredni. Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, z kolei, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień w przypadku wykorzystania uprawnień na własne potrzeby stanowią w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki koszty podatkowe, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4d, ust. 4e updop należy potrącić je w dacie poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 10 października 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-749/14-2/RS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 października 2014 r. Nr IPPB5/423-749/14-2/RS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) nabywanych zasadniczo przez Wnioskodawcę w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji CO2 w roku ich nabycia lub przyszłych okresach rozliczeniowych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Z regulacji prawa energetycznego wynika, że jednostka wytwarzająca i dystrybuująca energię ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji (EUA) oraz jednostki redukujące emisję (CER). Z powyższego wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) są w ścisły sposób związane z produkowaną i dystrybuowaną energią, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących z produkcji i dystrybucji ww. energii.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukujących emisję (CER) w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej i dystrybuowanej energii.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).