Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.817.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Stawka podatku dla usług dodatkowych związanych ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków.
Słowa kluczowe: sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2017 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest przedsiębiorstwem o charakterze użyteczności publicznej, którego nadrzędnym celem jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka wykonuje zadania własne Miasta w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Przez zbiorowe zaopatrzenie w wodę rozumie się działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, natomiast przez zbiorowe odprowadzanie ścieków – działalność polegającą na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezydenta Miasta Decyzją nr \_\_ z dnia \_\_ (dalej: Zezwolenie) stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Przedmiotem działania Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z (dalej: „Usługi Zaopatrzenia w Wodę”) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z. (dalej: „Usługi Odprowadzania Ścieków”). Wnioskodawca świadczy Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługi Odprowadzania Ścieków w szczególności na rzecz osób prywatnych, tj. osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, jak również na rzecz Miasta i innych jednostek budżetowych (dalej: Klienci). Usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z Klientami.

W celu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca wykonuje ponadto szereg usług (wskazanych kompleksowo poniżej), które są usługami dodatkowymi, niezbędnymi do wykonania usług głównych, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków.

1.  Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Zaopatrzenia w Wodę są następujące usługi:
    1.  Usługi wodociągowe:
        1.  Lokalizacja wycieku na przewodach wodociągowych (umożliwia określenie miejsca awarii na wypełnionej wodą i pracującej pod ciśnieniem instalacji wodociągowej),
        2.  Lokalizacja trasy przewodów wodociągowych, skrzynek i pokryw (umożliwia precyzyjne ustalenie przy pomocy profesjonalnego sprzętu lokalizacji przebiegu rur stalowych, żeliwnych i tworzywowych wyposażonych w stalową wkładkę oraz lokalizacji niewidocznych w terenie skrzynek, hydrantów i pokryw),
        3.  Rozmrażanie przewodów i przyłączy wodociągowych (usługa wykonywana za pomocą specjalnych rozmrażarek wysokociśnieniowych, wymaga częściowego rozłączenia, bądź rozcięcia instalacji wodociągowej),
        4.  Pomiar ciśnienia wody z rejestracją danych (pomiar ciśnienia przeprowadzany za pomocą rejestratora ciśnienia wraz z rejestracją jego zmiany w czasie),
        5.  Naprawa przewodów wodociągowych (obejmuje naprawę przewodów i przyłączy wodociągowych oraz wymianę hydrantów; prace naprawcze polegają na przeprowadzeniu oceny rodzaju nawierzchni, warunków gruntowych, głębokości posadowienia, zabezpieczeniu wykopu i terenu, naprawie przewodu lub przyłącza oraz przeprowadzeniu prac wykończeniowo - porządkowych bezpośrednio związanych z naprawą),
        6.  Podłączenie do sieci wodociągowej (polega na włączeniu przyłącza wodociągowego do sieci wodociągowej; wybór sposobu podłączenia jest zależny od średnicy przewodu, tj. do 50 mm lub więcej);
    2.  Usługi wodomierzowe:
        1.  Legalizacja wodomierza z regulacją (regulacja i legalizacja nowego wodomierza z nieaktualną cechą legalizacyjną lub wodomierza z niewielkim stanem eksploatacyjnym w punkcie legalizacyjnym),
        2.  Legalizacja wodomierza z naprawą (wodomierz podlega rozebraniu, oczyszczeniu, wymianie zużytych lub uszkodzonych części, złożeniu, a następnie regulacji i legalizacji w punkcie legalizacyjnym),
        3.  Ekspertyza wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza, polega m.in. na demontażu wodomierza i zainstalowaniu w jego miejsce nowego z aktualną cechą legalizacyjną, przekazaniu zdemontowanego wodomierza do punktu legalizacyjnego i wykonaniu ekspertyzy w obecności urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, którą kończy wydanie stosownego świadectwa),
        4.  Sprawdzenie wodomierza (usługa realizowana w związku z wątpliwościami co do prawidłowości wskazań wodomierza; usługa podobna do usługi ekspertyzy, jednak odbywa się bez udziału urzędnika Okręgowego Urzędu Miar, a w miejsce świadectwa sporządzana jest notatka służbowa stwierdzająca, czy sprawdzany wodomierz działa prawidłowo),
        5.  Wymiana wodomierza (usługa obejmuje odczyt, demontaż uszkodzonego lub zużytego wodomierza, montaż nowego wodomierza, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu szczelności połączeń oraz zaplombowanie nowego wodomierza),
        6.  Montaż nowego wodomierza (obejmuje przygotowanie podejścia pod instalowany wodomierz, zainstalowanie zaworu odcinającego dopływ wody, opcjonalnie montaż i zaprogramowanie nakładki radiowej, sprawdzenie prawidłowości montażu i szczelności połączeń oraz zaplombowanie zainstalowanego wodomierza),
        7.  Usługi instalacyjne (do tych usług należą, m.in. przebudowa instalacji na podejściu wodomierzowym, przebudowa instalacji połączona ze zmianą lokalizacji wodomierza, z wbudowaniem wodomierza lub zmianą jego typu),
        8.  Czyszczenie studni wodomierzowej (polega na wstępnym oczyszczeniu studni z nagromadzonych zanieczyszczeń stałych i płynnych, a następnie na kilkukrotnym przepłukaniu studni strumieniem wody pod ciśnieniem),
        9.  Wypożyczenie stojaka hydrantowego (usługa umożliwia Klientom okresowe pobieranie wody w lokalizacjach, w których nie ma opomiarowanego punktu poboru; pobór wody odbywa się poprzez stojak z zabudowanym zestawem wodomierzowym montowanym na hydrancie),
        10.  Plombowanie wodomierzy (usługa polega na założeniu nowej plomby na połączeniu wodomierza ze śrubunkiem),
        11.  Eksploatacja wodomierza ogrodowego (usługa polega na instalacji zestawu pomiarowego, tj. wodomierza ogrodowego z modułem radiowym, monitorowaniu cechy legalizacyjnej, wymianie wodomierza z chwilą upływu ważności cechy oraz wymianie niesprawnych elementów zestawu w przypadku jego awarii);
    3.  Pozostałe usługi niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę:
        1.  Dezynfekcja i płukanie instalacji lub odcinka sieci wodociągowej (polega m.in. na przeprowadzeniu wizji lokalnej, podłączeniu do instalacji chloratora z beczką podchlorynu sodowego, wtłoczeniu go do instalacji i utrzymaniu stężenia podchlorynu w instalacji według ustalonych norm; usługa może obejmować również płukanie uprzednio dezynfekowanej instalacji lub odcinka sieci),
    4.  Usługi dostarczenia wody pitnej dla mieszkańców niemających dostępu do sieci wodociągowej;
    5.  Badania wody (usługa polega na badaniu fizyko-chemicznym lub bakteriologicznym wody i ma na celu określenie składu chemicznego, cech fizycznych i właściwości mikrobiologicznych wody oraz ocenę zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, tj. z rozporządzeniem Ministra Zdrowia);
    6.  Budowa przyłącza wodociągowego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem, przeprowadzeniu niezbędnych płukań, kontroli szczelności przyłącza oraz prac wykończeniowo-porządkowych, jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych);
    7.  Projektowanie przyłącza (usługa polega na opracowaniu projektu przyłącza wodociągowego do sieci wodociągowej zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez Wnioskodawcę);
    8.  Usługa projektujemy i budujemy (kompleksowa obsługa klienta w zakresie podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej, obejmuje opracowanie projektu przyłącza wraz z uzyskaniem niezbędnych uzgodnień dla projektu, budowę przyłącza wraz z podłączeniem przyłącza do sieci i montażem zestawu wodomierzowego);
    9.  Eksploatacja przyłącza wodociągowego (Klient ma możliwość podpisania umowy na utrzymanie przez Wnioskodawcę nowowybudowanego lub istniejącego przyłącza; w ramach eksploatacji są przeprowadzane płukania przyłącza z nagromadzonych zanieczyszczeń, wymiany zaworów, zasuw i pozostałej armatury w zestawach wodomierzowych oraz niezbędne naprawy przyłącza);
    10.  Usługi techniczne (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci wodociągowej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy):
        1.  Wydanie warunków technicznych (określenie wytycznych do projektowania i wykonania przyłącza wodociągowego, w tym wskazanie miejsca włączenia do sieci wodociągowej, parametrów technicznych sieci i przyłącza oraz urządzeń i armatury wodociągowej),
        2.  Uzgodnienie projektu (ocena przedłożonej Wnioskodawcy dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi określonymi przez Wnioskodawcę),
        3.  Uzgodnienie lokalizacji obiektu (sprawdzenie na mapie sytuacyjno-wysokościowej czy nie ma kolizji pomiędzy projektowaną zabudową na wskazanym terenie a istniejącą i projektowaną siecią wodociągową),
        4.  Naniesienie sieci wodociągowej (naniesienie sieci i przyłączy wodociągowych na mapę sytuacyjno-wysokościową, stanowiące informację dla Klienta o istnieniu na danym terenie czynnych przewodów wodociągowych; naniesienia są wykorzystywane do opracowania projektów, w tym wodociągowo-kanalizacyjnych, gazowych, telekomunikacyjnych, energetycznych, przebudowy i budowy ulic, parkingów itp.),
        5.  Odbiór techniczny przyłącza wodociągowego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych),
        6.  Sprawdzenie podejścia pod wodomierz (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i obejmuje sprawdzenie przez inspektora poprawności doboru i montażu wodomierzy przez Klienta),
        7.  Odbiór techniczny wodomierza (usługa dotyczy wodomierzy ogrodowych lub lokalowych i polega na kontroli technicznej robót instalacyjnych zakończonej zaplombowaniem wodomierza i przyjęciem go do rozliczania przez Wnioskodawcę);
    11.  Usługi pogotowia:
        1.  Dojazd pogotowia (obejmuje zamykanie i otwieranie zaworów w zestawach wodomierzowych, na pionach lub przyłączach wodociągowych),
        2.  Zabezpieczenie infrastruktury wod-kan przez pogotowie (polega na zabezpieczeniu miejsc rozległych awarii sieci wodociągowej Wnioskodawcy powstałych w związku z robotami prowadzonymi przez osoby lub firmy zewnętrzne na tej sieci lub w jej sąsiedztwie; obejmuje zamykanie zasuw lub przepustnic, a w razie potrzeby zabezpieczanie terenu zastawami),
        3.  Obsługa infrastruktury wod-kan przez pogotowie (polega na wykonywaniu drobnych usług oraz prac przez brygadę pogotowia; obejmuje np. wypompowywanie wody, napełnianie zbiorników wodą, dostarczanie wody cysternami, zabezpieczanie terenu zastawami, zwiezienie zastaw, itp.);
    12.  Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów wodociągowych (obejmują prowadzanie przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń wodociągowych; obecnie usługi realizowane na rzecz Miasta obejmujące eksploatację ujęć awaryjnych i hydrantów, tj. ich organizację, utrzymanie i przystosowanie do stanów gotowości obrony oraz ich obsługę w sytuacjach kryzysowych i warunkach specjalnych (wystąpienie skażeń, klęsk żywiołowych, wojny); B. Usługami dodatkowymi niezbędnymi do wykonywania Usługi Odprowadzania Ścieków są następujące usługi:
    13.  Usługi kanalizacyjne;
        1.  Przegląd sieci/przyłącza kanalizacyjnego (polega na wizualnej ocenie stanu technicznego kanalizacji i określeniu stopnia zużycia elementów studni kanalizacyjnej),
        2.  Przegląd kamerą TV na sieci/przyłączu kanalizacyjnym (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań, załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp.),
        3.  Czyszczenie kanalizacji (czyszczenie przewodów kanalizacyjnych metodą hydrodynamiczną, tj. strumieniami wody pod ciśnieniem, z wykorzystaniem sprzętu specjalistycznego oraz opróżnianie zbiorników bezodpływowych przy pomocy wozów asenizacyjnych),
        4.  Naprawa kanalizacji (polega na usunięciu wszelkich awarii na przyłączu i sieci kanalizacyjnej oraz naprawie studni kanalizacyjnej; prace obejmują roboty ziemne i prace wykończeniowo-porządkowe bezpośrednio związane z naprawą),
        5.  Podłączenie do sieci kanalizacyjnej (włączenie przyłącza kanalizacyjnego do kanału sanitarnego, deszczowego lub do studni kanalizacyjnej),
        6.  Badanie szczelności szamba (badanie szczelności zbiornika bezodpływowego do gromadzenia ścieków; opróżniony ze ścieków zbiornik napełnia się czystą wodą i obserwuje, czy w zakładanym czasie poziom wody w zbiorniku nie uległ zmianie),
        7.  Badanie szczelności instalacji kanalizacji wewnętrznej (lokalizuje się nieszczelność instalacji za pomocą specjalistycznego urządzenia);
    14.  Badania ścieków (usługa polega na badaniu fizyko-chemicznym lub bakteriologicznym ścieków w celu sprawdzenia, czy parametry ścieków są zgodne z umowami, pozwoleniami wodno-prawnymi i powszechnie obowiązującym prawem, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska);
    15.  Budowa przyłącza kanalizacyjnego (usługa polega na wykonaniu przyłącza zgodnie z uzgodnionym projektem wraz z przeprowadzeniem prac wykończeniowo-porządkowych, jak odtworzenie nawierzchni ulic, chodników i terenów zielonych);
    16.  Projektowanie przyłącza (usługa polega na opracowaniu projektu przyłącza kanalizacyjnego do sieci kanalizacyjnej zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi przez Wnioskodawcę);
    17.  Usługa projektujemy i budujemy (kompleksowa obsługa klienta w zakresie podłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej, obejmuje opracowanie projektu przyłącza wraz z uzyskaniem niezbędnych uzgodnień dla projektu, budowę przyłącza wraz z podłączeniem przyłącza do sieci);
    18.  Eksploatacja przyłącza kanalizacyjnego (Klient ma możliwość podpisania umowy na utrzymanie przez Wnioskodawcę nowowybudowanego lub istniejącego przyłącza; w ramach eksploatacji są przeprowadzane niezbędne naprawy, czyszczenia oraz usuwane awarie);
    19.  Usługi techniczne (usługi świadczone w przypadku zgłoszenia przez Klienta chęci podłączenia do sieci kanalizacyjnej lub modernizacji czy przebudowy istniejących przyłączy):
        1.  Wydanie warunków technicznych (określenie wytycznych do projektowania i wykonania przyłącza kanalizacyjnego, w tym wskazanie miejsca włączenia do sieci kanalizacyjnej, parametrów technicznych sieci i przyłącza oraz urządzeń),
        2.  Uzgodnienie projektu (ocena przedłożonej Wnioskodawcy dokumentacji projektowej przyłącza kanalizacyjnego pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i warunkami technicznymi określonymi przez Wnioskodawcę),
        3.  Uzgodnienie lokalizacji obiektu (sprawdzenie na mapie sytuacyjno-wysokościowej czy nie ma kolizji pomiędzy projektowaną zabudową na wskazanym terenie, a istniejącą i projektowaną siecią kanalizacyjną),
        4.  Naniesienie sieci kanalizacyjnej (naniesienie sieci i przyłączy kanalizacyjnych na mapę sytuacyjno-wysokościową, stanowiące informację dla Klienta o istnieniu na danym terenie czynnych przewodów kanalizacyjnych; naniesienia są wykorzystywane do opracowania projektów, w tym wodociągowo-kanalizacyjnych, gazowych, telekomunikacyjnych, energetycznych, przebudowy i budowy ulic, parkingów itp.),
        5.  Odbiór techniczny przyłącza kanalizacyjnego (obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania przyłącza z uzgodnioną dokumentacją techniczną, sprawdzenie szczelności przyłącza oraz kontrolę techniczną robót instalacyjnych);
    20.  Usługi eksploatacji i konserwacji obiektów kanalizacyjnych (prowadzenie bieżących przeglądów technicznych, prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych; obecnie usługi realizowane na rzecz Miasta obejmujące utrzymywanie pompowni w stanie gotowości na wypadek wystąpienia powodzi);
    21.  Usługi oczyszczania:
        1.  Przyjmowanie ścieków dowożonych wozami asenizacyjnymi (przyjmowanie ścieków bytowych i przemysłowych pochodzących głównie z nieskanalizowanych części miasta i gmin ościennych);

Powyższe dodatkowe usługi z grupy A pkt (i - xii) oraz grupy B pkt (xiii - xxi) są niezbędne do wykonywania podstawowej działalności Spółki na rzecz Klientów, tj. Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków. W większości przypadków, Wnioskodawca z tytułu tych usług dodatkowych nalicza podatek VAT w wysokości 23%. Spółka stosuje obniżoną stawkę VAT 8% jedynie do następujących usług: odbioru technicznego wodomierza, wypożyczenia stojaka hydrantowego, określenia warunków technicznych, odcięcia i ponownego podłączenia wody, zrzutu nieczystości płynnych, uzgodnienia projektu przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, eksploatacji przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, eksploatacji wodomierza ogrodowego, opłaty dodatkowej za przekroczenie warunków umowy (przekroczenie dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń).

Po szczegółowej weryfikacji świadczonych usług dodatkowych wskazanych powyżej w pkt (i) - (xxii), Spółka powzięła poważne wątpliwości co do prawidłowości stosowania do realizowanych usług stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, ze względu na fakt, że te usługi dodatkowe są tak ściśle powiązane z Usługami Zaopatrzenia w Wodę i Usługami Odprowadzania Ścieków, że ich rozdzielanie dla celów stawki VAT ma sztuczny charakter. Kwestię ścisłego związku świadczonych usług dodatkowych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków – Wnioskodawca wyjaśnia szczegółowo w dalszej części wniosku.

Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że zasadniczo Usługi Zaopatrzenia w Wodę lub Usługi Odprowadzania Ścieków są świadczone przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej, której Wnioskodawca jest właścicielem lub zarządzającym na podstawie stosownych umów. Niemniej jednak, mogą wystąpić sytuacje, że dana usługa będzie świadczona również na sieci prywatnej (np. usługi wodomierzowe) lub na styku sieci prywatnej i sieci należącej do Spółki (np. usługa podłączenia prywatnej sieci do sieci wodociągowej Spółki).

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do wymienionych usług opisanych we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   usługi wskazane w grupie A (pkt i-xii), które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWiU 36.00.20.0),
*   usługi wskazane w grupie B (pkt xiii-xxii), które są niezbędne do świadczenia usługi głównej, tj. usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, są klasyfikowane tak jak usługa główna - (PKWiU ex 37).

Powyższe wynika z faktu, że:

*   wszystkie usługi z grupy A (pkt i – xii) są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługą związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU jak usługa główna,
*   wszystkie usługi z grupy B (pkt xiii – xxii) są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU jak usługa główna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę z grupy A pkt (i - xii) oraz z grupy B pkt (xiii - xxi) stanowiące usługi dodatkowe wskazane jako niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz Klientów usług głównych, tj. odpowiednio Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków mogą korzystać ze stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. 146a pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1). Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) Ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% podatku VAT.

Niemniej jednak, do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, tj. stawkę 8% podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT: „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane odpowiednio w sekcji E, dział 36 i 37 PKWiU.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, że to na nim ciąży obowiązek do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Tak jak Wnioskodawca szczegółowo opisywał powyżej, wykonuje on na rzecz Klientów usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), tj. Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37), tj. Usługi Odprowadzania Ścieków.

W celu wykonywania usługi głównej Zaopatrzenia w Wodę, Wnioskodawca świadczy usługi dodatkowe (wskazane szczegółowo powyżej w grupie usług A pkt (i - xii), na które to usługi składają się: usługi wodociągowe - pkt (i), usługi wodomierzowe - pkt (ii), pozostałe usługi dodatkowe - pkt (iii), usługi dowozu wody pitnej - pkt (iv), usługi badania laboratoryjnego wody pkt (v), budowa przyłącza wodociągowego - pkt (vi), projektowanie przyłącza wodociągowego - pkt (vii), usługi projektuj i buduj - pkt (viii), eksploatacja przyłącza wodociągowego - pkt (ix), usługi techniczne - pkt (x), usługi pogotowia - pkt (xi), oraz usługa eksploatacji (utrzymania) elementów sieci, której Klientem jest Miasto - pkt (xii).

Natomiast, w celu wykonywania usługi głównej Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca świadczy usługi dodatkowe (wskazane szczegółowo powyżej w grupie usług B pkt xiii - xxi), na które to usługi składają się: usługi kanalizacyjne - pkt (xiii), badania laboratoryjne ścieków - pkt (xiv), budowa przyłącza kanalizacyjnego - pkt (xv), projektowanie przyłącza kanalizacyjnego - pkt (xvi), usługi projektuj i buduj - pkt (xvii), eksploatacja przyłącza kanalizacyjnego - pkt (xviii), usługi techniczne - pkt (xix), usługi eksploatacji i konserwacji obiektów kanalizacyjnych - pkt (xx) oraz usługi oczyszczania - pkt (xxi).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe usługi dodatkowe (z grupy A i grupy B) są tak ściśle związane z usługami głównymi jakie świadczy Wnioskodawca, tj. Usługami Zaopatrzenia w Wodę (grupa usług A) oraz z Usługami Odprowadzania Ścieków (grupa usług B), że bez tych usług głównych usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla Klientów Wnioskodawcy. Kluczową kwestią jest fakt, że Klienci zamawiają powyższe usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu, żeby Wnioskodawca mógł w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na ich rzecz Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków. Innymi słowy, pojedyncze świadczenie dodatkowe (bez usługi głównej) nie miałoby dla Klientów sensu ekonomicznego, a co za tym idzie nie byłyby przez nich zlecone do wykonania przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że w grupie usług dodatkowych (A i B) znajdują się przede wszystkim usługi eksploatacji, obsługi, naprawy awarii, czyszczenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Oczywistym jest, że bez tych usług dodatkowych dotyczących sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług głównych. Zatem, niezbędnym warunkiem do świadczenia usług głównych Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków jest świadczenie tych usług dodatkowych, które mają przede wszystkim na celu utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w należytym stanie umożliwiającym świadczenie usług głównych. W tej grupie znajdują się również dodatkowe usługi polegające na przeglądach, ustaleniu lokalizacji wycieków, lokalizacji elementów, kontroli, sprawdzaniu sieci wodno - kanalizacyjnej. Dzięki tym usługom dodatkowym, Wnioskodawca może następnie wykonać usługi (w zależności od wyniku przeglądu) polegające m.in. na usunięciu wszelkich awarii / naprawie / czyszczeniu sieci, które są podejmowane w celu nieprzerwanego świadczenia usług głównych.

Podobnie oczywistym jest również to, że usługa podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest ściśle powiązana z usługami głównymi Zaopatrzania w Wodę i Odprowadzania Ścieków. Podłączenie do sieci jest wykonywane właśnie w celu świadczenia tych usług głównych. Gdyby nie usługi główne, przyłączenie do sieci nie miałoby żadnego racjonalnego i ekonomicznego sensu. Tym samym, nie miałyby również sensu dodatkowe usługi projektowe, techniczne, eksploatacyjne polegające odpowiednio na zaprojektowaniu przyłącza, podjęciu czynnościom mającym następnie na celu wykonanie (wybudowanie) przyłącza oraz jego eksploatacji. Tak samo należy potraktować usługi dodatkowe związane z wodomierzami (m.in. legalizacje, montaż, wymiana, sprawdzanie, inne usługi instalacyjne, plombowanie wodomierza). Usługi wodomierzowe - bez usługi głównej Zaopatrzenia w Wodę również tracą ekonomiczny sens dla Klientów.

Kolejno, ściśle powiązane z usługami głównymi Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania ścieków są badania laboratoryjne wody i ścieków. Podobnie, jak w przykładach powyżej, badania laboratoryjne wody i ścieków, nie miałyby ekonomicznego sensu dla Klientów bez tych usług głównych.

Nie powinna również budzić wątpliwości co do ścisłego związku z Usługą Zaopatrzenia w Wodę usługa dowozu wody pitnej do mieszkańców, którzy nie są jeszcze podłączeni do sieci. Usługa dowozu jest niezbędna w celu świadczenia usługi głównej. Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że woda jest pobierana z jego sieci wodociągowej.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Klientów:

*   usługi dodatkowe z grupy A (pkt i - xii) są tak ściśle związane z Usługami Zaopatrzenia w Wodę, oraz
*   usługi dodatkowe z grupy B (pkt xiii - xxi) są tak ściśle związane z Usługami Odprowadzania Ścieków, że

będą stanowiły odpowiednio tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się na Usługę Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługę Odprowadzania Ścieków.

Wnioskodawca wskazuje, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C- 41/04).

Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę.

Pojęcie "świadczenia złożonego (kompleksowego)" - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje wybrane wyroki TSUE dotyczące pojęcia „świadczenia złożonego (kompleksowego)”:

*   wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżona stawka indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczna do czynności głównej czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektyw”,
*   wyrok z 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”,
*   wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie(\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”

Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska, oprócz ww. wyroków TSUE, w tym w sprawie C- 442/05, przemawiają również poglądy reprezentowane w wyrokach przez sądy administracyjne oraz w indywidualnych interpretacjach przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

*   Wojewódzki Sad Administracyjny ("WSA") w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12) wskazał, iż: „istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”
*   Do podobnej konstatacji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3145/14) stwierdzając, że: „czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.”

W ww. wyroku (tj. sygn. III SA/Wa 3145/14) WSA w Warszawie wskazał również, że:

„Omawiany wyrok Trybunału (komentarz Wnioskodawcy: wyrok TSUE w sprawie C-42/05) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowei wyktadni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)”.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe poglądy podziela również Minister Finansów w licznie wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0112-KDIL2-1.4012.69.2017.1.AS), stwierdził, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawką Gmina powinna opodatkować świadczone usługi serwisowania przepompowni ścieków i odbioru przyłączy kanalizacyjnych. (\`(...)\`) Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie opisanych we wniosku usług, sklasyfikowanych według PKWiU z roku 2008 jako 37.00.11.0 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz jako 37.00.1 - „Usługi związane ze ściekami”, podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że wskazane usługi zostały zawarte w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 142, skutkiem czego - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy - zastosowanie obniżonej, tj. 8% stawki VAT jest prawnie możliwe.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (1061 -IPTPP3.4512.726.2016.1.BM) stwierdził, że: „Usługi przyłączenia Odbiorców do sieci wodociągowej oraz do sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem, prawidłowej ich klasyfikacji przez Wnioskodawcę według PKWiU, będą korzystały z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz odpowiednio poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (PPP2/4512-76/16-4/MMa) stwierdził, że: „W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dla uznania czynności dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę a przedstawionych we wniosku za czynność ściśle związaną z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te byty niezbędne do wykonywania czynności głównych tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe polegające na usłudze budowy przyłączy wodociągowych oraz usłudze budowy przykanalików, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/4512-169/16-3/EK) stwierdził, że: „Wymienione we wniosku czynności składające się na poszczególne usługi, tj.: Usługi Techniczno-lnwestycyjne Sieci Wodociągowej (opisane w pkt a wniosku), Usługi Eksploatacyjne Sieci Wodociągowej (opisane w pkt b wniosku) mieszczące się, jak wskazał Wnioskodawca, w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz Usługi Techniczno-lnwestycyjne Sieci Kanalizacyjnej (opisane szczegółowo w pkt c wniosku), Usługi Eksploatacyjne Sieci Kanalizacyjnej (opisane szczegółowo w pkt d wniosku) mieszczące się, jak wskazał Wnioskodawca, w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 podlegają opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 jako wymienione w poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP) stwierdził, że: „Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej – są usługami ściśle związanymi z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem niej charakter poboczny. Powyższe czynności służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Podobnie należy potraktować wykonywanie przez Wnioskodawcę pozostałych usług dodatkowych, polegających na:
    1.  budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych bez których nie byłoby fizycznych możliwości wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej,
    2.  montażu i wymianie wodomierzy u podmiotów gospodarczych i w gospodarstwach domowych, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody i odbiór ścieków,
    3.  analizy biologiczno-chemicznej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków celem kontrolowania przekroczenia dopuszczalnych norm określonych odrębnymi przepisami i ustalenia dodatkowej opłaty związanej z tymi przekroczeniami,
    4.  wynajmie pojazdów ciśnieniowych wraz z profesjonalną obsługą dla celów czyszczenia i udrażniania kanalizacji, wadliwe jej działanie uniemożliwi Spółce świadczenie jej usług podstawowych.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP4/4512-5/15-4/OS) stwierdził, że: „Świadczenie usług, sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. jako 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, podlegają opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT. Zatem, w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - świadczone przez Wnioskodawcę, a wymienione we wniosku, usługi mieszczą się w powyższym PKWiU, to do usług tych polegających na ciśnieniowym i mechanicznym czyszczeniu kanalizacji przy użyciu samochodu ciśnieniowego i sprężyny mechanicznej, zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP2/4512-406/15-2/RR) stwierdził, że: „Stwierdzić należy, iż usługi przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, usuwania awarii na przyłączach oraz wymiany wodomierzy opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-784/14-2/AS) potwierdził, że: „Do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę polegających na: wywozie samochodami asenizacyjnymi nieczystości płynnych z przydomowych (prywatnych i firmowych) zbiorników bezodpływowych do stacji zlewczej; ciśnieniowym czyszczeniu kanalizacji przy użyciu urządzenia WUKO /małe i duże/; przeglądzie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery inspekcyjnej wraz z czyszczeniem i udrażnianiem tej kanalizacji; wynajmie przenośnych kabin sanitarnych, łącznie ze świadczeniem serwisu obejmującego opróżnianie i odkażanie zbiornika na fekalie, zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP4/443-807/13-3/MK) stwierdził, że: „W związku z tym, że usługi drobnych napraw sieci kanalizacyjnej, wymiany uszkodzonej rury czy studzienki stanowią usługi pomocnicze, niezbędne do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej, jaką jest usługa czyszczenia i udrażniania sieci, to do tych usług pomocniczych będzie miała zastosowanie stawka podatku właściwa dla usługi zasadniczej.”
*   w interpretacji indywidulanej z dnia 8 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, (IBPP2/443-945/13/WN) potwierdził, że w przypadku: „1. Usługi związane z dostarczaniem wody: wydawanie warunków technicznych przyłącza wodociągowego, uzgodnienie, sprawdzenie dokumentacji technicznej przyłącza, inne uzgodnienia związane z przebiegiem sieci np. ustalenie kolizji sieci wod.-kan. z innymi sieciami, odbiór techniczny przyłącza wraz z nadzorem kierownika sieci, wymiana wodomierza w związku z jego uszkodzeniem lub kradzieżą, kontrola warunków technicznych, montaż i plombowanie wodomierzy - podliczników, trwałe lub tymczasowe odcięcie dostawy wody, ponowne podłączenie i uruchomienie przyłącza wodociągowego wraz z włączeniem dostawy wody. Wnioskodawca jest właścicielem sieci wodociągowej i samodzielnie wykonuje usługi w zakresie dostawy wody. 2. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków: wydawanie warunków technicznych przyłącza, uzgodnienie, sprawdzenie dokumentacji technicznej przyłącza, inne uzgodnienia związane z przebiegiem sieci np. ustalenie kolizji sieci wod.-kan. z innymi sieciami, odbiór techniczny przyłącza wraz z nadzorem kierownika sieci, kontrola warunków technicznych, montaż i plombowanie wodomierzy - podliczników, trwałe lub tymczasowe odcięcie przyłącza kanalizacyjnego, ponowne uruchomienie przyłącza. Spółka jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia zawartej z Miastem i samodzielnie wykonuje usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. 3. Usługi związane z gospodarką ściekową: \* wywóz nieczystości płynnych - usługa polega na wywozie nieczystości płynnych beczkowozem do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków (w eksploatacji na podstawie umowy z Miastem), \* mechaniczne czyszczenie kanalizacji urządzeniem wysokociśnieniowym - usługi świadczone na zlecenie - mogą być wykonywane na sieci własnej (w eksploatacji na podstawie umowy z Miastem) lub obcej, konserwacja i bieżące remonty kanalizacji deszczowej - jest to usługa polegająca na: czyszczeniu studni rewizyjnej, czyszczeniu studni z przykanalikiem, czyszczeniu kanałów rurowych (przepustów). Usługi wymienione w pkt 1 mieszczą się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 140 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, zaś usługi wymienione w pkt 2 i 3 w poz. 142 załącznika – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWiU ex 37.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-1241/12-6/JW.) potwierdził że: „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie bieżącej obsługi, eksploatacji i konserwacji stacji uzdatniania wody i dostarczanie jej za pośrednictwem sieci wodociągowych do odbiorców, sklasyfikowane jako usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0 opodatkowane będą preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy.”

Powyższe przykłady z orzecznictwa sądowego i organów podatkowych wskazują, że istnieje pozytywna linia orzecznicza potwierdzająca, że usługi dodatkowe polegające m.in. na obsłudze, eksploatacji, konserwacji, naprawie, czyszczeniu sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług głównych, tj. usługi uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem, powyższe usługi dodatkowe jako ściśle związane z usługami głównymi powinny być traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), dla których zastosowania znajdzie taka sama stawka VAT jak dla usług głównych w wysokości 8%.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów:

*   usługi dodatkowe z grupy A (pkt i - xii) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze/ dodatkowe niezbędne do prawidłowego korzystania z usługi głównej, jaką jest Usługa Zaopatrzenia w Wodę, oraz
*   usługi dodatkowe z grupy B (pkt xiii - xxii) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze/ dodatkowe niezbędne do prawidłowego korzystania z usługi głównej, jaką jest Usługa Odprowadzania Ścieków.

Tak jak już Wnioskodawca podkreślał we wcześniejszej części wniosku, prawidłowa realizacja usługi głównej jaką jest Usługa Zaopatrzenia w Wodę jest możliwa dopiero po dokonaniu szeregu ww. usług z grupy A związanych z eksploatacją, obsługą, naprawami awarii, czyszczeniem sieci wodociągowej, jak również elementów tej sieci, np. przyłączy wodociągowych. W ramach Usługi Zaopatrzenia w Wodę dochodzi również do zaprojektowania oraz wykonania (wybudowania) przyłącza wodociągowego i jego eksploatacji. Kolejno, pomocniczymi usługami do Usługi Zaopatrzenia w Wodę są usługi wodomierzowe (wszelkie usługi związane z montażami, wymianami, naprawami, plombowaniem wodomierzy). Na świadczenie złożone Usługi Zaopatrzenia w Wodę składają się ponadto badania laboratoryjne wody, ponieważ pozwalają ustalić czy woda jest zdatna do picia. Nie powinno również budzić wątpliwości, że dowóz wody pitnej pobranej z sieci wodociągowej Wnioskodawcy do mieszkańców niemających dostępu do sieci - jest świadczeniem pomocniczym do Usługi Zaopatrzenia w Wodę.

Natomiast, realizacja Usługi Odprowadzania Ścieków będzie możliwa dopiero po dokonaniu ww. usług z grupy B związanych z eksploatacją, obsługą, naprawami awarii, czyszczeniem sieci kanalizacyjnej, jak również elementów tej sieci, np. przyłączy kanalizacyjnych. W ramach Usługi Odprowadzania Ścieków dochodzi również do zaprojektowania oraz wykonania (wybudowania) przyłącza kanalizacyjnego i jego eksploatacji. Na świadczenie złożone Usługi Odprowadzania Ścieków składają się ponadto ich badania laboratoryjne, ponieważ pozwalają ustalić czy odprowadzane ścieki spełniają warunki określone w rozporządzeniu Ministra Środowiska. Nie powinny budzić również wątpliwości, że usługi dodatkowe oczyszczania, tj. eksploatacja/obsługa przepompowni, przyjmowania ścieków i odpadów składają się również na złożoną Usługę Odprowadzania Ścieków.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe usługi dodatkowe służą zapewnieniu ciągłości świadczenia usług głównych, tj. Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Odprowadzania Ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, a bez usług głównych powyższe czynności dodatkowe utraciłyby swój sens dla Klientów. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wszystkie usługi z grupy A (pkt i - xii) są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. Usługami Zaopatrzenia w Wodę, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.
*   wszystkie usługi z grupy B (pkt xiii - xxi) są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. Usługami Odprowadzania Ścieków, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT właściwej dla Usług Odprowadzania Ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto zaznaczyć należy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniach PKWiU 36.00.20.0 i 37 oraz, że świadczone usługi są niezbędne i nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.