Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1199/11/14-7/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: zastosowanie zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi
Słowa kluczowe: stowarzyszenia; usługi-usługi związane ze sportem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi (kursy podstawowe) w zamian za składkę członkowską na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia dla organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia za dodatkową odpłatnością na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy **– jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia dla organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi (kursy podstawowe i dodatkowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi (kursy podstawowe) oraz organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie (dalej: „Stowarzyszenie”) należy do Międzynarodowego Stowarzyszenia. Stowarzyszenie działa na podstawie uchwalonego statutu. Zadaniem Stowarzyszenia jest m.in.: propagowanie zdrowotnych właściwości taoistycznego Tai Chi, ułatwienie dostępu do bogactwa kultury chińskiej, przyczyniając się do jej upowszechniania, upowszechnianie taoistycznej wartości zapominania o sobie i służenia innym. Powyższe cele Stowarzyszenie realizuje poprzez organizowanie kursów nauki taoistycznego Tai Chi, organizowanie spotkań popularyzatorskich – pokazy, wystawy, odczyty, organizowanie warsztatów i obozów szkoleniowych, publikacje tekstów i materiałów związanych z taoistycznym Tai Chi dla celów wewnętrznych (duchowych), współpracę z pokrewnymi organizacjami w Polsce i na świecie.

Dla swoich członków Stowarzyszenie organizuje zajęcia Tai Chi. Tai Chi to zaliczana do tzw. systemów wewnętrznych chińska sztuka walki, która traktowana jest także jako związana z chińską filozofią gimnastyka medytacyjna. Uzdrawiające własności Tai Chi osadzone są w religijnej wiedzy taoizmu. Dla członków trening taoistycznego Tai Chi może zostać dodatkowo uzupełniony o medytacje, chanting (śpiew), ceremonie taoistyczne czy studiowanie taoistycznych tekstów. Uzdrawiające własności Tai Chi osadzone są w religijnej wiedzy taoizmu. Ćwiczenia zdrowotne mogą być traktowane jako część: religijnego doskonalenia się. Przez wielu traktowane są jako istotna część praktyki taoistycznej.

Według zasad taoistycznej Alchemii Wewnętrznej celem Taoistycznego Tai Chi jest powrót ciała do jego początkowego stanu zdrowia i umysłu do stanu czystości. Kładzie się nacisk na bycie miłym, szlachetnym i pomocnym innym oraz na uwalnianie się od własnego stresu i trosk.

Zajęcia dla członków Stowarzyszenia opłacających składki członkowskie organizowane są nieodpłatne (kursy podstawowe). Ponadto Stowarzyszenie prowadzi dodatkowe zajęcia intensywne, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe).

Wszelki dochód z działalności Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy organizacja zajęć Tai-Chi dla jej członków uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe), jak też organizacja na rzecz członków Stowarzyszenia intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich, płatnych dodatkowo przez uczestników – ale wyłącznie będących członkami Stowarzyszenia (kursy dodatkowe), objęte są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z VAT?

W ocenie Stowarzyszenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku zarówno organizacja zajęć Tai Chi dla jej członków uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe), jak też organizacja na rzecz członków Stowarzyszenia intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich, płatnych dodatkowo przez uczestników (kursy dodatkowe), objęte są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z VAT.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Warunki zastosowania przywołanej regulacji podatkowej występują w zakresie organizacji kursów podstawowych. Stowarzyszenie prowadzi zajęcia dla jej członków w zakresie Tai Chi, organizuje spotkania popularyzatorskie – pokazy, wystawy, odczyty, organizowanie warsztatów i obozów szkoleniowych. Możliwość uczestnictwa w tych zajęciach zapewniona jest tylko członkom Stowarzyszenia, którzy regularnie opłacają składki członkowskie. Powyższy trening może być uzupełniony o medytacje, chanting, czy studiowanie taoistycznych tekstów. Wysokość i zasady uiszczenia tych składek określają uchwały organów powołanych w statucie. Stowarzyszenie jest niewątpliwie organizacją powołaną do realizacji celów filozoficznych wymienioną art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) Ustawy o VAT, gdyż istotnym aspektem organizowanych zajęć (choć nie jedynym) jest przekazywanie wartości taoizmu, duchowości i kultury chińskiej tradycji, propagowanie zrównoważonego stylu życia oraz pomoc innym. Ponadto, jak już wskazano, wszelki dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych. Zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji nie prowadzi także do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy Ustawy o VAT nie precyzją wprost co należy rozumieć pod sformułowaniem „naruszenia warunków konkurencji”, jednakże istotne wskazówki co do wykładni tego pojęcia zawiera Dyrektywa VAT.

Zauważyć należy, że zgodnie z motywem siódmym preambuły do Dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji dystrybucji Działalność Stowarzyszenia nie wpływa na pogorszenie sytuacji gospodarczej i podatkowej innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, w szczególności nie wpływa negatywnie na gwarancję całkowitej neutralności VAT w aspekcie konkurencji pomiędzy świadczeniami znajdującymi się na rynku krajowym. Tym samym zastosowanie zwolnienia do organizacji zajęć Tai Chi nie narusza zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, skoro nie prowadzi do różnego traktowania na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Jednocześnie przedmiotowy przepis znajdzie również zastosowanie do kursów dodatkowych (intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich warsztatów instruktorskich) płatnych dodatkowo przez uczestników, którymi mogą być wyłącznie członkowie Stowarzyszenia. Należy zauważyć, że odpłatność za te kursy jest dodatkową składką członkowską, a jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Stowarzyszenia. W tym przypadku wysokość dodatkowej składki kalkulowana jest w ten sposób, aby składka pokryła w pierwszej kolejności koszty zorganizowania takich kursów dodatkowych, natomiast nadwyżka przeznaczana jest zawsze i wyłącznie na działalność statutową Stowarzyszenia.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT zwalnia się z VAT usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie zwolnienia do przeprowadzenia kursów podstawowych i kursów dodatkowych (dodatkowo płatne i realizowane wyłącznie na rzecz członków Stowarzyszenia) jest uprawnione również w świetle art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

Organizacja zajęć tai chi związana jest ściśle ze sportem co niewątpliwie jest jednym z celów statutowych Stowarzyszenia. Stowarzyszenie jest „inną osobą prawną” w rozumieniu tego przepisu. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysków, a wszelkie ewentualne zyski są przeznaczone na realizację celów statutowych. Uczestnikiem zajęć podstawowych i dodatkowych może być jedynie członek Stowarzyszenia.

Działalność Stowarzyszenia w omawianym zakresie nie sprowadza się do świadczenia usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Należy także zauważyć, że w przedmiotowym zakresie zastosowanie znajdzie również zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Świadczenia Stowarzyszenia wykonywane są na rzecz swoich członków, w zakresie którym członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy zwrócić uwagę, że odpłatność za kursy podstawowe oraz kursy dodatkowe jaką musi ponieść uczestnik (członek stowarzyszenia) jest tak skalkulowana, aby Stowarzyszenie otrzymało zwrot poniesionych kosztów realizacji danego kursu.

W przypadku obu rodzajów kursów nadwyżka wpłaconej z tytułu uczestnictwa w danym kursie składki członkowskiej (dodatkowej składki członkowskiej) zawsze i w całości przeznaczana jest na działalność statutową Stowarzyszenia. Nie sposób przewidzieć jaki będzie jednostkowy koszt realizacji danego kursu (część kosztów stałych znanych jest po zakończeniu kursu, a je należałoby podzielić na faktyczną ilość uczestników, przed rozpoczęciem kursu, co nie daje możliwości z góry ustalenia jednostkowego kosztu dla danego członka).

Działalność Stowarzyszenia nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków, a wszelkie nadwyżki składek przeznaczane są na cele statutowe. Zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji, na co już wskazano, nie prowadzi także do naruszenia warunków konkurencji.

Reasumując, w ocenie Stowarzyszenia, świadczone dla jej członków usługi w postaci organizacji kursów podstawowych oraz kursów dodatkowych objęte są zwolnieniem od VAT.

W dniu 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1199/11-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że organizacja zajęć Tai-Chi dla członków Stowarzyszenia uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe) oraz organizacja intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich nie dla członków Stowarzyszenia płatnych dodatkowo (kursy dodatkowe) nie spełnia kryteriów uprawniających do zastosowania zwolnienia, zatem będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1161/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kursy podstawowe, organizowane w ramach opłacania składki członkowskiej, stanowią świadczenie otrzymane przez członków w zamian za wynagrodzenie w postaci składki i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. W przypadku kursów dodatkowych świadczonych nie za składkę członkowską, ale za wynagrodzeniem, Sąd stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutem błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112. W ocenie NSA przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. NSA nie zgodził się natomiast z zarzutem Strony, dotyczącym naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1161/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi (kursy podstawowe) w zamian za składkę członkowską na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia za dodatkową odpłatnością na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy;
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć Tai-Chi (kursy podstawowe i dodatkowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że zadaniem Stowarzyszenia jest m.in.: propagowanie zdrowotnych właściwości taoistycznego Tai Chi, ułatwienie dostępu do bogactwa kultury chińskiej, przyczyniając się do jej upowszechniania, upowszechnianie taoistycznej wartości zapominania o sobie i służenia innym. Powyższe cele Stowarzyszenie realizuje poprzez organizowanie kursów nauki taoistycznego Tai Chi, organizowanie spotkań popularyzatorskich – pokazy, wystawy, odczyty, organizowanie warsztatów i obozów szkoleniowych, publikacje tekstów i materiałów związanych z taoistycznym Tai Chi dla celów wewnętrznych (duchowych), współpracę z pokrewnymi organizacjami w Polsce i na świecie.

Dla swoich członków Stowarzyszenie organizuje zajęcia Tai Chi. Zajęcia organizowane dla członków Stowarzyszenia w ramach opłacania składki członkowskiej (kursy podstawowe). Ponadto Stowarzyszenie prowadzi dodatkowe zajęcia intensywne, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. kursów podstawowych i kursów dodatkowych.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Należy zauważyć, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, gdyż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie.

Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy przyjąć należy, że zarówno kursy podstawowe, organizowane w ramach opłacania składki członkowskiej, jak i kursy dodatkowe płatne w ramach dodatkowej odpłatności, stanowią świadczenie otrzymane przez członków w zamian za wynagrodzenie i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Przy czym należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) formułuje warunki, od których zależy zwolnienie od podatku:

*   zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną;
*   są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie;
*   usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki;
*   zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie stanowi organizację o charakterze filozoficznym, której działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków. Ponadto kursy podstawowe świadczone są w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Stowarzyszenia.

Zatem w przypadku kursów podstawowych świadczonych w zamian za wynagrodzenie w postaci składki członkowskiej spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja w przypadku kursów dodatkowych, świadczonych za dodatkową odpłatnością. Usługi te nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, gdyż nie są świadczone w zamian za składkę członkowską, czyli nie spełniają jednego z warunków zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji w przypadku kursów dodatkowych zasadne jest przeanalizowanie pozostałych zwolnień, przewidzianych w ustawie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawania za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis powyższy wskazuje kryteria, jakie łącznie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

*   usługi mają być świadczone przez niezależną grupę osób (podmiot świadczący usługi na rzecz swoich członków);
*   usługi mają być świadczone na rzecz członków grupy, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników;
*   usługi mają być bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku;
*   niezależna grupa osób będzie ograniczała się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie;
*   zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT. Zatem należy zauważyć, że zwolnienie to nie dotyczy usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów.

Z opisanych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczyły podmiotów wykonujących działalność zwolnioną lub wyłączoną z podatku, które utworzyły niezależną grupę osób, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia działalności, o której mowa w ww. przepisie.

Tym samym nie są spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy w odniesieniu do usług opisanych przez Wnioskodawcę.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, stowarzyszeń oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857).

Stosownie do art. 3 i 6 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Zgodni z art. 2 ww. ustawy, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. Urz. UE L 347), zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przy czym art. 133 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia w poszczególnych przypadkach jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju sportu i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowy, oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. W ramach grupy podmiotów będących „związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych” mieszczą się również stowarzyszenia, gdyż brak jest uzasadnionych przesłanek, aby przedmiotowy przepis nie obejmował samych stowarzyszeń. Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Jak wynika z opisu sprawy organizacja zajęć Tai-Chi związana jest ściśle ze sportem, co jest celem statutowym Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysków, a wszelkie ewentualne zyski przeznaczone są na realizację celów statutowych.

Działalność Stowarzyszenia w tym zakresie nie sprowadza się do świadczenia usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zatem, kursy dodatkowe Tai-Chi świadczone przez Wnioskodawcę na za dodatkową odpłatnością będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W rezultacie, organizacja zajęć Tai-Chi dla członków Stowarzyszenia uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe) będzie korzystała ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, natomiast oraz organizacja intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich dla członków Stowarzyszenia płatnych dodatkowo (kursy dodatkowe) podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 4 listopada 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.