Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-129/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-12
Teza: W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone dostawcom bonusy/premie?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych Dostawcom premii/bonusów w momencie dokonania ich zwrotu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych Dostawcom premii/bonusów w momencie dokonania ich zwrotu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest właścicielem sieci placówek handlowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną materiałów budowlanych, dekoracyjnych, narzędzi, produktów do aranżacji i wyposażenia wnętrz, pielęgnacji ogrodu, itp. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy współpracy z producentami i dystrybutorami (dalej: „Dostawcy”), którzy dostarczają towary do jej placówek. Umowy te regulują szczegółowe zasady współpracy w zakresie cen, ilości i jakości towarów, składania zamówień, terminów dostaw i płatności, a w niektórych przypadkach także świadczenia przez Spółkę na rzecz Dostawców usług marketingowych i promocyjnych. Niektóre umowy zawierają również postanowienia dotyczące przyznawania Spółce rabatów, bonusów i premii pieniężnych, zgodnie z którymi Spółka jest uprawniona do otrzymania od Dostawców ustalonej procentowo wartości dokonanych przez Spółkę zamówień w danym okresie rozliczeniowym. Treści umów są negocjowane w dobrej wierze i zostały zaakceptowane przez strony zgodnie z zasadą swobody umów.

Do końca 2012 roku Spółka dokumentowała otrzymywane premie/bonusy za pomocą faktur VAT wystawianych na rzecz Dostawców. Spółka otrzymała bowiem indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą prawidłowość takiego postępowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ujmowała wystawione faktury jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (tj. zmniejszenie ceny nabycia towarów).

Od początku 2013 roku, na skutek zmiany podejścia organów podatkowych do dokumentowania premii/bonusów, Spółka zaprzestała wystawiania faktur usługowych. Otrzymywane premie/bonusy są przez Spółkę dokumentowane notami obciążeniowymi, które są podstawą do wystawienia faktur korygujących przez Dostawców. Zdarzają się jednak przypadki, w których Spółka - pomimo wystawienia stosownych not obciążeniowych - nie otrzymuje faktur korygujących od Dostawców. W takich przypadkach kontrahenci dokonują wypłaty premii/bonusa na podstawie wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej.

W 2014 roku, w wyniku zakończonych postępowań cywilnych, Spółka została zobowiązana do zwrotu niektórym Dostawcom otrzymanych od nich w latach 2011 - 2013 premii/bonusów. Przyznane Spółce premie/bonusy zostały uznane przez sąd za czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czyli tzw. opłaty półkowe. Pomimo, iż Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem sądu (postanowienia dotyczące premii/bonusów zostały zaakceptowane przez Dostawców zgodnie z zasadą swobody zawierania umów), została zobowiązana do zwrotu premii/bonusów tym Dostawcom.

W konsekwencji zwrócenia Dostawcom premii/bonusów, w odniesieniu do kwot otrzymanych w latach 2011 - 2012, Spółka wystawiła faktury VAT korygujące do zera wartość wystawionych wcześniej faktur VAT. Z kolei, w stosunku do premii/bonusów, które były dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi przez Dostawców, Spółka nie otrzymała do dnia sporządzenia niniejszego wniosku faktur korygujących zwiększających obniżoną wcześniej cenę towarów.

Spółka nie może wykluczyć, iż podobne sytuacje będą miały miejsce również w przyszłości, tj. zostanie zobowiązana do zwrotu otrzymanych premii/bonusów również innym Dostawcom.

Wnioskodawca, jako podmiot posiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zarówno siedzibę jak i zarząd jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone dostawcom bonusy/premie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Tym samym, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa o PDOP wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów). W tym celu powinna zostać dokonana analiza istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Mając na uwadze powyższe oraz ugruntowane stanowisko doktryny prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP można uznać wydatek, który spełnia następujące warunki:

*   został definitywnie poniesiony przez podatnika;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

Odnosząc się do poszczególnych, wyżej wymienionych warunków, Spółka wskazuje, iż zwrócone przez nią premie/bonusy, jako koszt sprzedanych towarów, stanowią wydatki, które:

*   zostały definitywnie poniesione przez Spółkę, tj. zwrócone Dostawcom pomniejszyły majątek Spółki;

*   pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem są bezpośrednio związane z nabywaniem towarów w celu ich dalszej odsprzedaży;

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów - zgodnie z ugruntowanym podejściem, premie/bonusy uzyskane przez nabywcę towarów z ekonomicznego punktu widzenia są rabatem; konsekwentnie, zwrot tych należności powinien być traktowany, jako dodatkowy element ceny towarów, płaconej przez ich nabywcę;

*   zostały właściwie udokumentowane - Spółka posiada dokumentację, która potwierdza zarówno wysokość zwróconych premii/bonusów, jak również fakt dokonania ich zwrotu. Spółka pragnie podkreślić, iż na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych kwot nie powinien mieć wpływu fakt, iż w stosunku do premii/bonusów za okres, w którym były one dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi przez Dostawców, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie otrzymała od tych kontrahentów faktur korygujących, odzwierciedlających dokonane przez Spółkę zwroty. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której uznanie wydatku za koszt na gruncie ustawy o PDOP byłoby uzależnione od czynności niezależnej od Spółki, takiej jak wystawienie faktury korygującej przez Dostawców;

*   nie stanowią jednego z enumeratywnie wskazanych w art. 16 ustawy o PDOP kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy, w szczególności nie stanowią kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie zawiera regulacji odnoszących się do ujmowania zdarzeń, których następstwem jest korekta - zmniejszenie lub zwiększenie - kosztów uzyskania przychodów.

Liczne wątpliwości praktyczne, które powstały w zakresie tego zagadnienia, doprowadziły do wypracowania w doktrynie mających zastosowanie reguł, w zależności od sytuacji implikującej konieczność dokonania korekty kosztów podatkowych. Zalicza się do nich:

*   błąd popełniony przy wystawieniu przez sprzedawcę dokumentu będącego pochodną poniesienia kosztu, jak również

*   innego rodzaju zdarzenie gospodarcze, mające miejsce w terminie późniejszym niż samo poniesienie kosztu, mogące przybrać charakter np. rabatu, bonifikaty, skonta lub zmiany ceny pierwotnej.

Pierwszy z wymienionych wyżej przypadków odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zmiany treści wystawionego uprzednio dokumentu. Tym samym czynność taka ma charakter wyłącznie techniczny. W szczególności, nie wystąpiło w późniejszym okresie żadne zdarzenie, które modyfikowałoby ekonomiczną treść dokonanej uprzedniej transakcji. W praktyce przyjmuje się, że korekta o takiej przyczynie powinna być ujmowana wstecznie, tj. w okresie, w którym ten wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei druga sytuacja dotyczy przypadku, gdy po poniesieniu kosztu ma miejsce zdarzenie gospodarcze, które wpływa na wysokość poniesionego pierwotnie kosztu. O ile odrębność obu zdarzeń nie wyklucza istnienia związku pomiędzy dokonaną korektą a pierwotnym zdarzeniem (związek taki z natury rzeczy musi wystąpić, aby można było rozpatrywać pewne zdarzenie, jako korektę innego), o tyle wpływa na czasowe ujęcie obu zdarzeń w rozliczeniach podatkowych. Przyjmuje się, że korekta taka, jako konsekwencja zdarzenia mającego miejsce w późniejszym okresie, powinna być ujmowana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość poniesionego kosztu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdzają, iż dla celów PDOP korekta kosztów (niebędąca wynikiem błędu związanego z wystawieniem pierwotnego dokumentu) powinna być ujmowana na bieżąco. W szczególności, podatnik nie jest obowiązany do rozliczania jej w okresie, w którym pierwotnie został ujęty korygowany wydatek.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazać należy przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 25 marca 2015 r. (sygn. II FSK 955/14), w którym sąd uznał, że rabat po transakcyjny nie skutkuje obowiązkiem wstecznego korygowania kosztów: „Istota sporu dotyczyła ustalenia z jakim momentem spółka zobowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi fakturami rabatowymi od kontrahenta po zakończeniu roku podatkowego. W takiej sytuacji otrzymane od kontrahentów rabaty po transakcyjne powinny być uwzględniane przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym udzielono te rabaty (\`(...)\`)”. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że „Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów”. Konkludując sąd orzekł, że „Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1686/13): „W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (\`(...)\`) co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2715/12): „Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym (\`(...)\`)”. Z tego względu sąd uznał, że „nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż (…) w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego. Późniejsze, a nie wcześniejsze obniżenie kosztów uzyskania przychodów, nie wpływa negatywnie na dochody budżetowe”.

Również w wyroku z dnia 25 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1348/13) WSA w Warszawie opowiedział się za bieżącym rozliczeniem korekty kosztów podatkowych: „Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe, ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była prawidłowa. Tym samym, nie ma powodów do rozciągania wstecz zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych”.

Stanowisko sądów administracyjnych nie jest odosobnione, czego potwierdzeniem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2012 r., w której organ uznał, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji pierwotna faktura prawidłowo dokumentowała zakup towarów handlowych, w związku z powyższym skorygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie wystawienia dowodu księgowego, będącego podstawą dokonania korekty zapisów w księdze, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej”.

Przenosząc powyższe rozważania na zaistniały stan faktyczny, w ocenie Spółki, zwrócone Dostawcom premie/bonusy powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania ich zwrotu. Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. ujęcie tych kwot w okresach rozliczeniowych, w których poniesiony został koszt nabycia towarów, prowadziłoby do sytuacji, gdzie:

i. koszty uzyskania przychodów zostałyby zwiększone w okresie rozliczeniowym, w którym de facto nie zostały poniesione. Z kolei wydatek poniesiony to wydatek powodujący obniżenie majątku podatnika i ostateczny. Zwróconym premiom/bonusom nie można przypisać takiego charakteru w okresach rozliczeniowych, w których został poniesiony pierwotnie wydatek na nabycie towarów od Dostawców. Przymiot „poniesienia” kwoty te uzyskały dopiero w momencie ich zwrotu Dostawcom;

ii. prawo do skorygowania transakcji, odmiennie niż możliwość skorygowania rozliczeń podatkowych, nie jest ograniczone czasowo, a co za tym idzie, dokonanie przez kontrahenta korekty danej transakcji (zwiększenie ceny) po upływie przedawnienia dla okresu, w którym wydatek został pierwotnie ujęty, jako koszt podatkowy, oznaczałoby, że podatnik byłby pozbawiony możliwości rozliczenia takiego zwiększenia w kosztach podatkowych;

iii. w przeszłych rozliczeniach zostałyby uwzględnione zdarzenia i okoliczności, o których Spółka, działając w dobrej wierze, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystąpią. W konsekwencji, dokonując korekty przeszłych rozliczeń musiałaby uznać je za nieprawidłowe, co jest niezgodne z prawdą, gdyż tak jak zostało to wskazane, na tamten moment rozliczenia Spółki były prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone dostawcom bonusy/premie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania ich zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych Dostawcom premii/bonusów w momencie dokonania ich zwrotu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu;

*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawiera umowy współpracy z producentami i dystrybutorami, którzy dostarczają towary do jej placówek. Umowy te regulują szczegółowe zasady współpracy w zakresie cen, ilości i jakości towarów, składania zamówień, terminów dostaw i płatności, a w niektórych przypadkach także świadczenia przez Spółkę na rzecz Dostawców usług marketingowych i promocyjnych. Niektóre umowy zawierają również postanowienia dotyczące przyznawania Spółce rabatów, bonusów i premii pieniężnych, zgodnie z którymi Spółka jest uprawniona do otrzymania od Dostawców ustalonej procentowo wartości dokonanych przez Spółkę zamówień w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla potrzeb podatku dochodowego Spółka rozliczała otrzymane od Dostawców premie/bonusy jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (tj. zmniejszenie ceny nabycia towarów).

W 2014 roku, w wyniku zakończonych postępowań cywilnych, Spółka została zobowiązana do zwrotu niektórym Dostawcom otrzymanych od nich w latach 2011 - 2013 premii/bonusów.

W konsekwencji zwrócenia Dostawcom premii/bonusów, w odniesieniu do kwot otrzymanych w latach 2011 - 2012, Spółka wystawiła faktury VAT korygujące do zera wartość wystawionych wcześniej faktur VAT. Z kolei, w stosunku do premii/bonusów, które były dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi przez Dostawców, Spółka nie otrzymała do dnia sporządzenia niniejszego wniosku faktur korygujących zwiększających obniżoną wcześniej cenę towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Korekta wielkości kosztu powinna być zatem, rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności kosztów wynikających z wyżej wskazanych przepisów. Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem, dokument księgowy stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy), co oznacza, że korekta kosztów uzyskania przychodów, wynikających z faktury korygującej, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła pierwotna faktura.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Spółka dokonując zwrotu otrzymanych uprzednio od Dostawców premii pieniężnych/bonusów winna skorygować koszty nabycia towarów. Koszty powinny być skorygowane w okresie rozliczeniowym, w którym zostały pierwotnie wykazane. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Z przytoczonej wyżej definicji kosztów uzyskania przychodów i reguł ich potrącania wynika, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych Dostawcom premii/bonusów w momencie dokonania ich zwrotu jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.