Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-383/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-14
Teza: Dotyczy zasad (potrącania) zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje między innymi sprzedaży towarów. W związku z prowadzoną działalnością powstają w Spółce liczne wierzytelności. Zdarzają się sytuacje kiedy wierzytelności te nie są regulowane przez dłużników i istnieje konieczność skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są zarachowywane jako przychody należne. Po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia tj. nakazu zapłaty lub wyroku zasądzającego od dłużnika daną należność, w przypadku nieuregulowania zasądzonych kwot, Spółka występuje przeciwko dłużnikom na drogę postępowania egzekucyjnego, tj. kieruje sprawę do komornika wnosząc o wyegzekwowanie zasądzonych należności. W niektórych przypadkach egzekucje te okazują się nieskuteczne ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. W takich sprawach komornik umarza postępowanie egzekucyjne z powodu bezskutecznej egzekucji. Po otrzymaniu takiego postanowienia Spółka analizuje sytuację dłużnika pod kątem możliwych jeszcze do podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności. Jeśli Spółka nie widzi możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, które mogą okazać się skuteczne, uznaje, że otrzymane od organu egzekucyjnego postanowienie odpowiada stanowi faktycznemu. Uznanie to następuje nie tylko w roku, w którym komornik wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu bezskuteczności, ale także w latach następnych. Prowadzone postępowania egzekucyjne na skutek braku majątku dłużnika zostały umorzone przez komornika w latach 2004 - 2007. W latach, w których wydane zostały przedmiotowe postanowienia Spółka nie dokonała zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (analizowała sytuacje dłużników, liczyła na ujawnienie majątku nieznanego komornikowi w trakcie prowadzenia egzekucji). Ustalenie, że nie ma możliwości odzyskania należności nastąpiło w roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero w 2010 roku, tj. w roku, w którym uznała postanowienia komornika o umorzeniu postępowania z powodu bezskutecznej egzekucji (wydane w latach 2004 - 2007) za zgodne ze stanem faktycznym, a co za tym idzie zaliczyć w 2010 r. wartość tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje jemu prawo do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za udokumentowane dopiero w 2010 roku, tj. w roku, w którym uznał postanowienia komornika o umorzeniu postępowania z powodu bezskutecznej egzekucji (wydane w latach 2004 - 2007) za zgodne ze stanem faktycznym i ma prawo zaliczyć w 2010 r. wartość tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne jest więc nie tylko wydanie odpowiedniego postanowienia przez organ egzekucyjny, ale także uznanie przez wierzyciela, że brak majątku, o którym mowa w postanowieniu odpowiada stanowi faktycznemu. Poza tym żaden przepis nie określa, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w roku podatkowym, w którym komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskutecznej egzekucji.

W związku z powyższym, jeśli wierzytelności zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a ich nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, wierzytelności te (odpisane wcześniej jako nieściągalne poprzez odpowiedni zapis w ewidencji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w roku, w którym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji (tj. w latach 2004-2007), ale także w roku 2010, jeśli w tym roku wierzyciel uznał to postanowienie za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością powstają w Spółce liczne wierzytelności, które nie są regulowane przez dłużników. W konsekwencji istnieje konieczność skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są zarachowywane przez Spółkę jako przychody należne. Po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia tj. nakazu zapłaty lub wyroku zasądzającego od dłużnika daną należność, w przypadku nieuregulowania zasądzonych kwot, Spółka występuje przeciwko dłużnikom na drogę postępowania egzekucyjnego tj. kieruje sprawę do komornika wnosząc o wyegzekwowanie zasądzonych należności. W niektórych przypadkach egzekucje te okazują się nieskuteczne ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. W takich sprawach komornik umarza postępowanie egzekucyjne z powodu bezskutecznej egzekucji. Po otrzymaniu takiego postanowienia Spółka analizuje sytuację dłużnika pod kątem możliwych podjęcia działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności. Jeśli Spółka nie widzi możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, które mogą okazać się skuteczne, uznaje, że otrzymane od organu egzekucyjnego postanowienie odpowiada stanowi faktycznemu.

W przedstawionym stanie faktycznym prowadzone postępowania egzekucyjne na skutek braku majątku dłużnika zostały umorzone przez komornika w latach 2004 - 2007. W latach tych Spółka nie dokonała zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów bowiem analizowała sytuacje dłużników (liczyła na ujawnienie majątku nieznanego komornikowi w trakcie prowadzenia egzekucji). Ustalenie, że nie ma możliwości odzyskania tych należności nastąpiło w roku 2010.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wierzytelności, które skierowane zostały przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienia o umorzeniu postępowania, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż z treści tych postanowień jednoznacznie wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika, jak również pod warunkiem, iż Spółka uzna postanowienia o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli bowiem Spółka wie o składnikach majątku dłużnika nieujawnionych w trakcie postępowania egzekucyjnego, może uznać postanowienia organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy postanowienia takie nie będą dokumentowały nieściągalności wierzytelności.

Reasumując, jeżeli wierzytelności Spółki odpisano wcześniej jako nieściągalne poprzez odpowiedni zapis w ewidencji, nie uległy one przedawnieniu, a Wnioskodawca dopiero w 2010 r. uznał postanowienia o nięściąglaności za odpowiadające stanowi faktycznemu, ma prawo zaliczyć je w tym roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności ( art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić bowiem najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego przysługuje Jej prawo do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za udokumentowane dopiero w 2010 roku, tj. w roku, w którym uznała postanowienia komornika o umorzeniu postępowania z powodu bezskutecznej egzekucji (wydane w latach 2004 - 2007) za zgodne ze stanem faktycznym i ma prawo zaliczyć w 2010 r. wartość tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.