Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-876/13-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności sporadyczne; obrót; odsetki; odsetki-odsetki karne; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w aktualnym stanie prawnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w aktualnym stanie prawnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy.

Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej.

Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Jak wyżej wspomniano podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to:
    *   rok 2010 – 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł,
    *   rok 2011 – 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł,
    *   rok 2012 – 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł,
    *   rok 2013 – 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł. Podkreślenia wymaga, że pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
2.  wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec:
    *   roku 2010 – 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku),
    *   roku 2011 – 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku),
    *   roku 2012 – 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku).
3.  skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio:
    *   w roku 2010 – otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży),
    *   w roku 2011 – otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży),
    *   w roku 2012 – otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży).

Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, o których mowa powyżej, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy VAT). Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy VAT, omawianą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Na potrzeby kalkulacji proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy VAT).

Jednocześnie w drodze wyjątku, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 6 ustawy VAT (zgodnie z obowiązującym stanem prawnym), do obrotu na cele kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT, obrót z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2-5 ustawy, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

*   pożyczki mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40 oraz 41 ustawy VAT,
*   usługi te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez niego podmiotom powiązanym pożyczki mieszczą się w katalogu usług, o których mowa powyżej, a tym samym wypełniają pierwszą przesłankę wskazaną w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy (w świetle obowiązującego stanu prawnego).

W ocenie Spółki, w przypadku udzielonych pożyczek spełniona została (zostanie) również druga ze wskazanych w art. 90 ust. 6 ustawy VAT przesłanek, tj. sporadyczne dokonanie tych czynności.

Ustawa VAT, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „sporadycznie”. Odwołując się natomiast do wykładni językowej przepisów art. 90 ust. 6 należy zauważyć, że „sporadyczny” to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy” (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995).

Uwzględniając wykładnię językową powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, występują okazjonalnie, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zdaniem Spółki, ustalone w ten sposób rozumienie analizowanego przepisu powinno pozostać uzupełnione w drodze wykładni pozajęzykowej, w postaci wykładni funkcjonalnej. Odwołanie się do ocen aksjologicznych prawodawcy (zarówno krajowego, jak i europejskiego), umożliwi wzmocnienie rezultatów dokonanej wykładni, potwierdzając ich prawidłowość.

Należy zwrócić uwagę, że do kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT odnoszą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT). Art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie zauważyć należy, że Dyrektywa VAT, podobnie jak ustawa VAT, nie definiuje pojęcia transakcji pomocniczych. Tym niemniej, termin „pomocniczy” oznacza: „odnoszący” się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie VAT określenie może zostać zatem uznane za szersze niż użyte w ustawie VAT. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Na powyższe wskazuje również tłumaczenie Dyrektywy VAT. Angielska wersja językowa posługuje się określeniem „incidental transactions”, co w języku polskim może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Można zatem uznać, że użyte w Dyrektywie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym”, jak wskazano, oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, lecz ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Należy podkreślić, że powyższe rozumienie poparte jest ocenami prawnymi, wyrażonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że o incydentalnym (sporadycznym) charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE za incydentalne (sporadyczne) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalne (sporadyczne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów, oraz występują od czasu do czasu, nieregularnie. W ocenie Spółki, za takie transakcje można uznać udzielone przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym orzecznictwie NSA:

*   NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 571/12): „Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego, w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje. Z kolei informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS (\`(...)\`) nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych)”.
*   NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1917/11): „(\`(...)\`) Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczających miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego – tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wymienionym wyżej wyroku, a tut. Sąd stanowisko takie podziela. W orzeczeniu tym słusznie również podkreślono, że ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze), w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.
*   Podobnie również:
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3017/12),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 512/12),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2465/11),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1410/11),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2809/10),
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1046/12-4/MP: „(\`(...)\`) ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, zostaną udzielone kolejne pożyczki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie tut. organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. ILPP4/443-471/12-4/ISN: „Zainteresowany podkreślił, iż planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności (obróbka nasion do rozmnażania roślin), nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę całokształt sprawy zgodzić się należy ze Spółką, iż planowana przez nią usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność zostanie wykonana poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. (…) Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniony i powiązany z udzieloną pożyczką, bowiem jak sam on wskazał planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności, nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielanej pożyczki będzie należało uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanej sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlegać on będzie wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W związku z powyższym wyłączeniem należy wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

Liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: rok 2010 – 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł; rok 2011 – 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł; rok 2012 – 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł; rok 2013 – 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł.

Pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka.

Wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: roku 2010 – 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku); roku 2011 – 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), roku 2012 – 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku). Skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: w roku 2010 – otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2011 – otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2012 – otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży).

Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest m.in. ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

*   transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
*   sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
*   transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Zatem ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy, a przychody w postaci odsetek są bezpośrednim uzupełnieniem tej działalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek spółkom z Grupy stanowi dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – rolniczej. Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne).

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostające poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika,

Należy bowiem podkreślić, że przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki nie pozwalają – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – na stwierdzenie, że udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Spółki. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, w ocenie Organu, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie.

Podsumowując, udzielone dotychczas przez Spółkę pożyczki nie stanowią czynności sporadycznej w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „sporadyczności” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w aktualnym wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w aktualnym stanie prawnym.

Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-876/13-5/JSK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.