Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.2.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; komandytariusz; komplementariusz; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; unikanie; wspólnik; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Danina solidarnościowa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Opodatkowanie dochodów osób fizycznych i daniny solidarnościowej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 2

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 31 października 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 15 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca 2022 r),, o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową (dalej również: Spółka), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wspólnikami spółki jawnej są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Planowana czynność polega na zmianie formy prawnej ze spółki jawnej na spółkę komandytową w ramach procesu przekształcenia (dalej: Czynność), który uregulowany został w art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 poz. 1526, ze zm. – dale: KSH). W wyniku przekształcenia spółka komandytowa wstąpi w sytuację prawną spółki jawnej, co oznacza, że spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki jawnej. Wraz z momentem przekształcenia wspólnicy spółki jawnej staną się wspólnikami spółki komandytowej. Osoba fizyczna zostanie komplementariuszem spółki komandytowej, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komandytariuszem. Wielkości udziałów wspólników w Spółce po przekształceniu będą zbliżone do dotychczasowych udziałów w Spółce działającej jako spółka jawna. Czynność ma zostać dokonana prawdopodobnie nie wcześniej niż pod koniec 2022 roku.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

We Wniosku Wnioskodawcy wskazali, że korzyściami podatkowymi osoby fizycznej (przyszły komplementariusz Spółki) z planowanej Czynności będzie obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz całkowite zniesienie obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej od dochodu Spółki.

Obecnie dochód osiągany przez Spółkę opodatkowany jest na gruncie podatku dochodowego na poziomie jej wspólników, w tym głównie po stronie osoby fizycznej (gdyż posiada ona większościowy udział w zyskach Spółki), która rozlicza ten dochód wg zasad, o których mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT), tj. wg stawki liniowej 19%. Stąd też, dokonanie Czynności spowoduje, że dochody Spółki przestaną być uwzględniane bezpośrednio w jej rozliczeniach PIT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co będzie miało również wpływ na ostateczną wartość podstawy opodatkowania PIT i powstałe z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.

Na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, komplementariuszowi przysługuje pomniejszenie zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego procentowego udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: ustawa o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak zostało wskazane we Wniosku, zakłada się, że osoba fizyczna zostanie komplementariuszem Spółki, zatem do wypłat zysków Spółki na jego rzecz znajdzie zastosowanie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Ze względu na większościowy udział osoby fizycznej w zyskach Spółki (99,9988%) przewiduje się, że podatek CIT należny od dochodu Spółki po dokonaniu Czynności obniży opodatkowanie komplementariusza na gruncie art. 30a ustawy o PIT do zera, nawet przy uwzględnieniu, że udział ten w pewien sposób ulegnie zmniejszeniu ze względu na przystąpienie do Spółki nowych wspólników o statusie komandytariusza w ramach realizacji programu menedżerskiego.

Ponadto osoba fizyczna (przyszły komplementariusz Spółki) w wyniku dokonania Czynności osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia jej zobowiązania podatkowego w zakresie daniny solidarnościowej, ponieważ dochody Spółki nie będą uwzględniane w podstawie jej obliczenia. Dochody osoby fizycznej osiągane obecnie z pozarolniczej działalności gospodarczej, przekraczają kwotę 1.000.000 PLN, stąd też w myśl art. 30h ustawy o PIT nadwyżka sumy dochodów ponad tę kwotę stanowi podstawię obliczenia daniny solidarnościowej. W wyniku dokonania Czynności, dochody z tytułu udziału w Spółce zmienią swój charakter i nie będą już stanowiły dochodów z działalności gospodarczej, lecz dochody wspólnika – w przypadku osoby fizycznej jako komplementariusza – z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, więc będą opodatkowane na podstawie art. 30a ustawy o PIT. Dochody tego rodzaju, nie zostały wymienione w art. 30h ustawy o PIT tj. przepisie dot. daniny solidarnościowej, tym samym nie stanowią podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie zidentyfikowano pierwszą z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstanie korzyści podatkowych na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej u osoby fizycznej (przyszły komplementariusz Spółki) w zw. z obniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz całkowitym zniesieniu obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej od dochodu Spółki .

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Jak zostało podniesione we Wniosku głównym celem planowanej Czynności jest wprowadzenie motywacyjnego programu menedżerskiego skierowanego do kluczowych pracowników i kontraktorów Grupy mających istotny wpływ na rozwój Grupy, jej produktów oraz wypracowywany zysk. Program menedżerski polegałby na umożliwieniu wybranej grupie kluczowych dla rozwoju Grupy osób objęcia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce. Wynagrodzenie otrzymywane przez uczestników programu w postaci udziału w zysku Spółki zastąpiłoby obecny system premiowy funkcjonujący w Spółce. Wdrożenie programu miałoby na celu przede wszystkim:

1\. wyrażenie uznania dla pracy i zaangażowania kluczowych pracowników i kontraktorów Spółki,

2\. umocnienie znaczenia określonych pracowników i kontraktorów dla Spółki i całej Grupy,

3\. bliższe związanie określonych pracowników i kontraktorów ze Spółką i Grupą,

4\. motywowanie pracowników i kontraktorów do działań ukierunkowanych na generowanie zysku przez Spółkę poprzez nadanie im praw do udziału w zysku.

Zdaniem Wnioskodawców z uwagi na charakter prawny spółki jawnej, oparty na osobistym uczestnictwie wspólników w relacjach wewnętrznych i zewnętrznych oraz nieograniczonej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej, wdrożenie programu menedżerskiego w Spółce w ramach jej dotychczasowej formy prawnej, tj. spółki jawnej, nie spełnia oczekiwań Wnioskodawców i potencjalnych uczestników tego programu.

W opinii Wnioskodawców najbardziej zasadne wydaje się dopuszczenie wybranych pracowników i kontraktorów do struktury spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki dzięki czemu funkcje zarządzania i kontroli zostaną zachowane w rękach jednego podmiotu tj. osoby fizycznej - komplementariusza. Osoby, które przystąpią do spółki komandytowej jako komandytariusze, otrzymają prawo do udziału w zysku Spółki jednocześnie nie zyskując dodatkowych uprawnień do prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji na zewnątrz a za zobowiązania spółki komandytowej odpowiadają tylko do wysokości sumy komandytowej.

W opinii Szefa KAS w związku z tym, że Strona nie posiada skonkretyzowanych i szczegółowych założeń programu menedżerskiego, nie ustaliła wysokości udziału nowych komandytariuszy w zyskach spółki komandytowej oraz nie sporządziła szczegółowych prognoz indywidualnych wysokości wynagrodzenia nowych komandytariuszy oraz sposobu określania jego wysokości, nie można stwierdzić, że nowy plan menedżerski będzie w rzeczywistości lepiej realizował cele Spółki niż obecnie istniejący system premiowy.

Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że obecny system premiowy w Spółce nie spełnia zakładanych celów.

Szef KAS zauważył również, że rozszerzenie liczby wspólników spółki komandytowej o kilkanaście do nawet kilkudziesięciu osób spowodowałoby nie tylko utrudnienia w efektywnym i sprawnym zarządzaniu Spółką ale i również naraziłoby Spółkę na ryzyko poniesienia odpowiedzialności za działanie komandytariuszy bez odpowiedniego umocowania. A zatem takie działanie byłoby również nie korzystne dla osoby fizycznej (przyszły komplementariusz Spółki), która jak wskazali Wnioskodawcy chce zachować funkcje zarządzania i kontroli w swoich rękach.

Szef KAS wskazuje, że zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie miała zastosowanie zarówno wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jak i wówczas, gdy poza uzyskaniem korzyści podatkowej realizuje również inne cele ekonomiczne lub gospodarcze, przy czym korzyść podatkowa jest dalej jednym z głównych celów jej dokonania. Nie budzi wątpliwości, że przekształcenie Spółki spowoduje osiągnięcie korzyści podatkowych przez osobę fizyczną w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz całkowitego zniesienie obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej od dochodu Spółki. Ponadto Szef KAS podkreśla, że przede wszystkim Wnioskodawcy nie wykazali, ani nawet nie uprawdopodobnili, że bez przekształcenia w spółkę komandytową i bez wprowadzenia nowego programu menedżerskiego, Spółka miałaby problemy ze stabilnością strategicznego kapitału ludzkiego Spółki oraz z motywowaniem pracowników i kontraktorów do działań ukierunkowanych na generowanie zysku. W związku z tym z perspektywy Spółki nieracjonalnym (nieekonomicznym) działaniem byłoby dokonanie Czynności w sytuacji, gdy nic nie wskazuje na to, że zakładane cele ekonomiczne nie mogłyby zostać osiągnięte przez Spółkę w jej obecnej formie. Mając przy tym na uwadze, że przekształcenie Spółki powoduje daleko idące zmiany w sposobie jej funkcjonowania, zarządzaniu nią oraz podmiotowości osób odpowiedzialnych za jej działania. Należy zatem uznać że osiągnięcie korzyści podatkowych jest głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności. Zdaniem Szefa KAS większość celów wskazanych przez Wnioskodawców można osiągnąć bez dokonywania przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Wskazać należy, że sprzeczność, o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przedmiotu lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w danych okolicznościach. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności.

Uwzględniając poczynione powyżej spostrzeżenia i rozważania – zawarte także w części dotyczącej identyfikacji korzyści podatkowych – Szef KAS zauważa, co następuje.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT spółki komandytowe przestały być transparentne i stały się podatnikami podatku dochodowego. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie pod względem prawnym dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).

Wprowadzając nowelizację przepisów ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowej, w którym zysk przypadający komandytariuszom podlega analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych – podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i raz na poziomie komandytariusza w chwili wypłaty udziału w zysku). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega _de facto_ jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki). W celu uzyskania efektu ekonomicznego jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz osobami prawnymi w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

W efekcie, zryczałtowany podatek dochodowy obciążający zysk komplementariusza jest pomniejszany o taką część podatku dochodowego spółki komandytowej, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach tej spółki, innymi słowy, zryczałtowany podatek płacony przez komplementariusza pomniejsza się o część, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk. Powyższe oznacza, że jeżeli tylko spółka komandytowa nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, w praktyce komplementariusz nie zapłaci zryczałtowanego podatku dochodowego.

Osoba fizyczna obecnie rozlicza dochód osiągnięty ze Spółki wg zasad, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT _„Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.”_ W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową osoba fizyczna będąca komplementariuszem będzie rozliczała dochód osiągnięty ze Spółki wg zasad, o których mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, komplementariuszowi przysługuje pomniejszenie zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego procentowego udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W związku z powyższym, ze względu na większościowy udział osoby fizycznej w zyskach Spółki (99,9988%) Wnioskodawcy przewidują, że podatek CIT należny od dochodu Spółki po dokonaniu Czynności obniży opodatkowanie komplementariusza na gruncie art. 30a ustawy o PIT do zera. Jednakże, dochód Spółki po dokonaniu Czynności w dalszym ciągu będzie efektywnie opodatkowany, jednak na poziomie Spółki jako podatnika, gdyż uzyska ona status podatnika CIT (opodatkowanie również wg 19% stawki podatku).

Drugi wspólnik Spółki tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (0,0012% udziału w zyskach) obecnie rozlicza dochód osiągnięty ze Spółki wg zasad, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie komandytariuszem. Na gruncie podatku CIT przychody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej są traktowane jako zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Przychód ten, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT z podatku dochodowego zwalnia się kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Konstrukcja zwolnień podatkowych skierowanych do komandytariuszy i komplementariuszy spółek komandytowych wynika wprost z brzmienia art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 4e ustawy o CIT a zatem z chęci osiągnięcia zamierzonego celu ustawodawcy, którym nie było ogólne, podwójne opodatkowanie dochodu osiąganego przez spółkę komandytową, ale tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom obarczonym ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki.

Tym samym trudno uznać, że taka korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tj. art. 8 ust. 1 i 2, art. 30c, art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz art. 5 ust.1 i 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4e ustawy o CIT. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy.

W ocenie Szefa KAS, przekształcenie Spółki w inną spółkę prawa handlowego nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą. Ponadto, jednym z celów opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyeliminowanie sytuacji, w której spółka komandytowa, której komplementariuszem jest spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) korzysta z jednokrotnego opodatkowania dochodów, przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych (ograniczona odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki). W ten sposób następuje połączenie podstawowych zalet spółek osobowych i spółek kapitałowych: jednokrotne opodatkowanie dochodu oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania.

W niniejszej sprawie po przekształceniu Spółki komplementariuszem będzie osoba fizyczna, która za zobowiązania spółki ponosić będzie odpowiedzialność całym swoim majątkiem prywatnym. W opinii Szefa KAS korzystanie przez wspólników spółki komandytowej z pomniejszenia podatku lub zwolnienia z podatku części przychodów uzyskanych w ramach działalności spółki nie narusza w żaden sposób celu ustawy zmieniającej wprowadzającej opodatkowanie spółek komandytowych. Ponadto, nawet w sytuacji, gdy w wyniku skorzystania przez komplementariusza z przysługującego mu odliczenia w ogóle nie zapłaci on podatku dochodowego od wypłaconego zysku Spółki, efektywna stopa opodatkowania zysku Spółki, biorąc pod uwagę efektywne dwukrotne opodatkowanie zysku przypadającego komandytariuszom, będzie według prognoz Wnioskodawców pozostawać na zbliżonym poziomie.

W odniesieniu do wymienionej drugiej korzyści w postaci braku obowiązku uiszczania przez wspólnika - osobę fizyczną daniny solidarnościowej od dochodu Spółki, Szef KAS wskazuje, że nałożenie obowiązku opłacania daniny solidarnościowej przez określonych podatników nastąpiło poprzez zmiany wprowadzone w ustawie o PIT na mocy art. 21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2192, dalej: ustawa wprowadzająca).

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej jako podstawowy cel ustawy wskazano wprowadzenie do porządku prawnego państwowego funduszu celowego nieposiadającego osobowości prawnej, tj.: Solidarnościowego Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (dalej: Fundusz), który ukierunkowany miał być na wsparcie społeczne, zawodowe lub zdrowotne osób niepełnosprawnych. Celem ustanowienia daniny solidarnościowej było natomiast zapewnienie źródła finansowania Funduszu.

Zgodnie z art. art. 30h ust. 1 i 2 ustawy o PIT osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwotę składek na ubezpieczenia społeczne i podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Regulacja art. 30h ustawy o PIT określa zatem katalog podatników objętych daniną solidarnościową, uzależniając obowiązek jej opłacania od rodzaju osiąganych przez nich dochodów i sposobu ich opodatkowania.

Obecnie osoba fizyczna jako wspólnik spółki jawnej, jest zobowiązana na podstawie art. 30h ust. 2 ustawy o PIT do opłacania daniny solidarnościowej z tytułu osiągania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 30c ustawy o PIT. Po przekształceniu osoba fizyczna jako komplementariusz nie będzie zobowiązana do zapłaty daniny solidarnościowej w związku z osiąganiem przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, ponieważ przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym również spółki komandytowej, opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT. Przepis ten nie został natomiast bezpośrednio wymieniony w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółkom komandytowym nadany został status podatników CIT, przychody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej zostały w kontekście zasad ich opodatkowania, zrównane z przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zmiana zasad opodatkowania przychodów wspólników spółek komandytowych spowodowała jednoczesne wyłączenie ich z obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej. Katalog określony w art. 30h ustawy o PIT nie został bowiem zmieniony bądź rozszerzony wraz z nowelizacją ustawy o CIT.

A zatem wyłączenie wspólników spółek komandytowych z obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej od przychodów wspólnika uzyskiwanych w ramach wypłaty zysku ze spółki komandytowej, jest skutkiem objęcia przez ustawodawcę tych spółek podatkiem CIT począwszy od 1 stycznia 2021 r. W związku z powyższym, w opinii Szefa KAS planowane przekształcenie Spółki również nie będzie sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy wprowadzającej daninę solidarnościową oraz art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Mając na uwadze intencje ustawodawcy wprowadzającego przepisy o daninie solidarnościowej oraz o opodatkowaniu spółek komandytowych Szef KAS zgadza się tym samym z Wnioskodawcami, że osiągnięte korzyści podatkowe w wyniku dokonania przekształcenia Spółki nie będą sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tj. art. 8 ust. 1 i 2, art. 30c, art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 6a-6e, art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, art. 5 ust.1 i 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4e ustawy o CIT oraz ustawy wprowadzającej daninę solidarnościową.

Podsumowując tę część rozważań, Szef KAS stwierdza, że okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawców pozwalają uznać, że czynność w postaci przekształcenia Spółki w spółkę komandytową we wskazanych okolicznościach i wynikające z niej korzyści podatkowe osoby fizycznej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz całkowitego zniesienia obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej od dochodu Spółki, nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowych jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Jednocześnie sama decyzja o zmianie formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przejaw korzystania z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza zasady swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nie nakazuje podatnikom prowadzenia działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy. Planowana Czynność jest zdarzeniem typowym, standardowym sposobem dokonywania zmiany formy prowadzonej działalności, stosowanym na rynku. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową uregulowane jest wprost w postanowieniach KSH, a jego konsekwencje podatkowe na gruncie podatków dochodowych nie budzą kontrowersji.

Ponadto badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przedstawiony proces dokonania Czynności składa się z jednej czynności tj. przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w związku z powyższym, nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Dokonanie Czynności jest ukierunkowane na dostosowanie formy prawnej Spółki do zmienionych regulacji prawnych, przy założeniu kontynuowania przez nią dotychczasowej działalności oraz niepogorszeniu jej wyniku finansowego. Wnioskodawcy przeanalizowali scenariusze alternatywne działań, które mogliby podjąć, jednak żaden z przedstawionych scenariuszy nie okazał się korzystniejszy dla Wnioskodawców. W procesie zmierzającym do przekształcenia w spółkę komandytową, nie dochodzi do wykorzystania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa powstaje w oparciu o istniejące podmioty. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Czynności sprowadzający się do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy powstania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W konsekwencji, Szef KAS stwierdza, że w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania w stosunku do przedstawionej Czynności.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania.

W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, których osiągnięcie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, korzyści te nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 8 ust. 1 i 2, art. 30c, art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 6a-6e, art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, art. 5 ust.1 i 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4e ustawy o CIT oraz ustawy wprowadzającej daninę solidarnościową. Szef KAS nie stwierdził również, żeby sposób działania Wnioskodawców był sztuczny.

W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawców okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) _usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.