Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.75.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Podatek od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz zaleceń dietetycznych.
Słowa kluczowe: zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz zaleceń dietetycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca :

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, w roku 2011 ukończył Pan czteroletnie studia z zakresu medycyny chińskiej, w tym z zakresu akupunktury, chińskich ziół leczniczych oraz Tui Na, na (\`(...)\`), pod (\`(...)\`) Szpitala Uniwersyteckiego w (\`(...)\`). Program ukończonych przez Pana studiów obejmował między innymi dietetykę.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą klasyfikowaną na gruncie PKD w grupowaniu 86.90.D, z tytułu prowadzenia której jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony (do roku 2023 dochody z działalności gospodarczej opodatkowywał Pan na zasadach ogólnych według skali podatkowej, od roku 2024 korzysta Pan z opodatkowania tych dochodów w formie podatku liniowego).

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan między innymi usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury (leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punktu akupunkturowego, bardzo cienkich i delikatnych igieł, każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Świadczenie tych usług ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonanie przedmiotowych usług poprzedza przeprowadzenie wywiadu z pacjentami i postawienie diagnozy.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi zaleceń dietetycznych (zgodnych z medycyną chińską). Zalecenia dietetyczne udzielane są indywidualnie oraz po dokładnym wywiadzie i również mają na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów.

Dodał Pan, że wskazane usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych świadczy Pan osobiście, tj. nie korzysta Pan z pomocy innych osób przy wykonywaniu zabiegów oraz udzielaniu zaleceń (zatrudniane przez Pana dwie osoby zajmują się jedynie umawianiem pacjentów). W zakresie świadczenia tych usług posiada Pan nie tylko wskazane na wstępie wykształcenie, ale także wieloletnie doświadczenie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (jednoosobową działalność gospodarczą) pod firmą AB (numer REGON: (\`(...)\`)).

2\. Świadczone przez Pana usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą polegają na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punkty akupunkturowe, bardzo cienkich i delikatnych igieł (każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Z kolei świadczone przez Pana usługi zaleceń dietetycznych polegają na wskazaniu posiłków oraz produktów spożywczych, które powinny być spożywane przez korzystające z tych usług osoby, i produktów, których zaleca się unikać w diecie przy danym schorzeniu. Oba rodzaje usług świadczone są na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia.

3\. Przedmiotem zapytania są usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych. Jak wskazał Pan powyżej, usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą polegają na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punkty akupunkturowe, bardzo cienkich i delikatnych igieł (każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Z kolei świadczone przez Pana usługi zaleceń dietetycznych polegają na wskazaniu posiłków oraz produktów spożywczych, które powinny być spożywane przez korzystające z tych usług osoby, i produktów, których zaleca się unikać w diecie przy danym schorzeniu. Oba rodzaje usług świadczone są na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia.

4\. Nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, a w konsekwencji usług będących przedmiotem wniosku nie wykonuje Pan w ramach działalności leczniczej.

5\. Nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

6\. Usług będących przedmiotem zapytania nie wykonuje Pan w ramach działalności leczniczej, jednak wszystkie Pana usługi mają na celu poprawę zdrowia pacjenta.

7\. Nie prowadzi Pan działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361).

8\. Nie świadczy Pan usług będących przedmiotem wniosku na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza.

9\. W Pana ocenie, przedmiotowe usługi są świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zwrócił Pan przy tym uwagę, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobami wykonującymi zawód medyczny są nie tylko osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale również osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W konsekwencji, uważa Pan, że przedmiotowe usługi są świadczone przez Pana jako przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych.

10\. Wszystkie usługi, których dotyczy wniosek, należą do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a precyzyjniej – są to usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia. Usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturowych służą poprawie zdrowia dzięki temu, że stymulacja punktów akupunkturowych lub meridianów za pomocą igieł w danym obszarze przynosi ulgę w określonym stanie chorobowym. Z kolei usługi zaleceń dietetycznych służą poprawie zdrowia dzięki temu, że odpowiednia dieta służy poprawie zdrowia danej osoby.

11\. Na pytanie o treści „Czy Pana kwalifikacje zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplom wydany przez (\`(...)\`), pod (\`(...)\`) Szpitala Uniwersyteckiego w (\`(...)\`) i uzyskane Pana kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?” odpowiedział Pan, że Pana kwalifikacje nie zostały potwierdzone we wskazanym zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia. Podkreślił Pan jednak, że ukończone przez Pana studia obejmowały czteroletni program nauczania, a ich ukończenie zostało potwierdzone dyplomem.

12\. Świadczone przez Pana usługi nie mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Jedyne czym Pan się zajmuje w gabinecie to poprawa zdrowia pacjentów. Dotyczy to zarówno usług przeprowadzania zabiegów akupunkturowych, jak i usług zaleceń dietetycznych.

13\. Dokumentem potwierdzającym nabycie przez Pana fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych jest dyplom (\`(...)\`), pod (\`(...)\`) Szpitala Uniwersyteckiego w (\`(...)\`). Nie posiada Pan polskich dokumentów potwierdzających nabycie przez Pana przedmiotowych kwalifikacji.

### Pytanie

Czy świadczone przez Pana usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego?

### Pana stanowisko w sprawie

Przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – dalej u.p.t.u., określone są zwolnienia od podatku VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do wynikających z tych przepisów zwolnień należy między innymi zwolnienie obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z ze zm.).

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że do osób wykonujących zawody medyczne należą dwie kategorie osób. Są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W świetle tej definicji osobami wykonującymi zawód medyczny są nie tylko osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, ale również osoby wykonujące zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Wielokrotnie potwierdzały to organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.147.2023.1.MMA), z 13 września 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2023.2.ŻR), z 4 grudnia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK) oraz z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2023.2.JM). We wszystkich tych interpretacjach przeczytać można, że „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

W świetle powyższego za wykonywanie zawodu medycznego we wskazanym rozumieniu uznać należy również udzielanie świadczeń zdrowotnych przez osoby posiadające wykształcenie z zakresu medycyny chińskiej. I to stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyjaśnień organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-681/15-4/EN) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK).

Wskazał Pan jednocześnie, że akupunktura stosowana jest z powodzeniem na całym świecie i uznana jest przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) jako skuteczna terapia służąca poprawie zdrowia w szeregu dolegliwości, w tym bólowych. Polskie Towarzystwo Akupunktury podaje kilka szczególnych wskazań wybranych na podstawie zaleceń Światowej Organizacji Zdrowia. Metoda ta przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku bólów głowy, migren, napadowych bólów pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów, bólów miesiączkowych oraz przy zespole bolesnego barku, kiedy występuje znaczny przykurcz. Akupunktura z powodzeniem stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego, przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń. Wskazania WHO, w których skuteczność akupunktury została potwierdzona: bóle mięśniowe, katar sienny, bóle głowy, bóle dolnego odcinka kręgosłupa, reumatoidalne zapalenie stawów, astma, bezpłodność, bezsenność, zespół jajników policystycznych, zespół napięcia przedmiesiączkowego, przewlekłe infekcje dróg moczowych, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zespół jelita drażliwego. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia. Również to potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK) czy interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA), z 22 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.429.2019.2.AW) oraz z 19 listopada 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.532.2021.5.MSU).

Z kolei udzielanie porad dietetycznych zmierza do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Pozwala to uznać usługi dietetyczne za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zalicza się także usługi dietetyczne. Powoduje to, że świadczenie usług dietetycznych przez osoby posiadające kwalifikacje do ich świadczenia jest zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.tu. I to potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.745.2021.1.AM), z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.107.2023.1.MGO) oraz z 26 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW).

Mając to na uwadze zauważył Pan, że w ramach ukończonych w roku 2011 studiów z zakresu medycyny chińskiej pozyskiwał Pan wiedzę i umiejętności między innymi z zakresu przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz dietetyki. W świetle powyższego pozwala to uznać Pana za osobę posiadającą odpowiedni zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do świadczenia usług w tym zakresie.

Dlatego też uważa Pan, że świadczone przez Pana (bez pomocy innych osób) usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. W konsekwencji, w Pana ocenie, świadczenie tych usług jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Okoliczności sprawy wskazują, że nie jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – nie może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia Pan tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie:

‒ 32 Średni personel do spraw zdrowia;

– 323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;

– 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;

‒ 323001 Akupunkturzysta.

Wskazać należy, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Zgodnie z opisem w ramach prowadzonej działalności świadczy Pan między innymi usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury (leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punktu akupunkturowego, bardzo cienkich i delikatnych igieł; każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Świadczenie tych usług ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonanie przedmiotowych usług poprzedza przeprowadzenie wywiadu z pacjentami i postawienie diagnozy. Ukończył Pan czteroletnie studia z zakresu medycyny chińskiej, w tym z zakresu akupunktury, chińskich ziół leczniczych oraz Tui Na, na (\`(...)\`), pod (\`(...)\`) Szpitala Uniwersyteckiego w (\`(...)\`). Program ukończonych przez Pana studiów obejmował między innymi dietetykę.

Należy jednak zauważyć, że wykonywanie zawodu akupunkturzysty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze. Kształcenie w zawodzie (w formie kursów i szkoleń) prowadzą również szkoły niepubliczne i policealne.

Mając na uwadze charakterystykę zawodu akupunkturzysty, należy stwierdzić, że osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych oraz nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego, nie można uznać, iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje akupunkturzysty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy ponadto zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

· rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód dietetyka, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. ukończenie studiów wyższych na tym kierunku). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Pana kwalifikacje nie zostały potwierdzone w żadnym dokumencie (np. zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia), który by stwierdzał, że dyplom/uzyskane przez Pana kwalifikacje w zakresie akupunktury i dietetyki są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz/lub tytułem zawodowym w powyższym zakresie nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślił Pan bowiem, że ukończone przez Pana studia obejmowały czteroletni program nauczania, a ich ukończenie zostało potwierdzone dyplomem. Dokumentem potwierdzającym nabycie przez Pana fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych jest dyplom (\`(...)\`), pod (\`(...)\`) Szpitala Uniwersyteckiego w (\`(...)\`). Nie posiada Pan jednak polskich dokumentów potwierdzających nabycie przez Pana przedmiotowych kwalifikacji.

Wbrew Pana twierdzeniom zawartym w opisie sprawy oraz stanowisku – posiadane przez Pana kwalifikacje nie wypełniają warunków pozwalających na zwolnienie od podatku VAT usług akupunktury i dietetyki. Usługi objęte zakresem wniosku, nie będą przez Pana świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Analiza okoliczności zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie posiada Pan oficjalnie uznanych w Polsce kwalifikacji do wykonywania usług objętych zakresem wniosku (nie posiada Pan w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, psychologa, czy innego zawodu medycznego, tak więc nie jest Pan na podstawie przepisów szczególnych uprawniony do wykonywania zawodów medycznych). Oznacza, to, że powyższych usług nie będzie Pan świadczyć w ramach zawodów medycznych, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

**Podsumowując,** **świadczone przez Pana usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego.**

**Tym samym, stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).