Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.907.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.907.2020.1.KS (doręczonym dnia 28 grudnia 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, od dnia … 2018 r. Głównym przedmiotem Jego działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.2).

Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Ponadto rozlicza się On na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność Wnioskodawcy związana jest z cyber bezpieczeństwem, tj. tworzeniem mechanizmów, które jak najdokładniej i jak najszybciej wykryją zagrożenie złamania zabezpieczeń zleceniodawców. W tym celu Wnioskodawca używa wielu oryginalnych własnych rozwiązań oraz najnowszych technologii w branży takich jak \`(...)\` Rozwiązania tworzone przez Wnioskodawcę wyróżniają się wysoką wydajnością i skutecznością.

Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu reguł korelacyjnych w języku … Wnioskodawca tworzy/współtworzy/rozwija/ulepsza te reguły w ramach infrastruktury podmiotu zamawiającego. Każdą taką regułę można „zmierzyć” – tzn. określić szybkość jej działania (czas, w jakim się ta reguła wykona) oraz jak bardzo jest dokładna – tzn. czy zwraca wyniki, które są prawdziwe, czy błędne (tzw. false positive). Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie reguł, które będą jeszcze szybsze i dokładniejsze od tych istniejących. Związane jest to z coraz to szybszym rozwojem działań hakerskich i stanowi odpowiedź na coraz bardziej zaawansowane techniki cyberataków.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zobligowany jest do rozpoznania (zdefiniowania) rodzaju niebezpieczeństwa (Wnioskodawca bada rodzaje ataku, analizuje sposób ich przeprowadzania). Dopiero po przeprowadzonej analizie (badaniach), przystępuje do tworzenia reguł ich wykrywania (najpierw poprzez sporządzenie ich szkieletu, następnie kompletnej reguły, aby następnie ją testować w warunkach kontrolowanych. W razie potrzeby (np. gdy jest ona za wolna na wykrywanie określonego cyberataku), Wnioskodawca ją ulepsza, we właściwy sposób modyfikuje, aby spełniała swój zamierzony cel.

Zdarzają się sytuacje, gdzie to Wnioskodawca ulepsza istniejące reguły, które z określonych przyczyn nie spełniają swojej roli (ulepsza/modyfikuje już istniejące rozwiązania, przez ich ulepszenie, dodanie nowej funkcjonalności, co dostosowuje je do wykrywania „ulepszonych” czy zmodyfikowanych metod cyberataków). Niemniej i w tym przypadku Wnioskodawca musi „zbadać” sposób czy rodzaj incydentów hakerskich, aby ustalić, że istniejące rozwiązania są niewystarczające na przeciwdziałanie takim atakom.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych, które prowadzone były przez inne podmioty. Nie nabywa też – w ramach prowadzanej działalności – praw autorskich od innych podmiotów.

Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem zespołu twórców, którzy współtworzą określone produkty. Jednakże komponenty programów, tworzy wyłącznie w oparciu o własną wiedzę, know-how, ponadto zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem (Zleceniodawca zleca wykonanie reguł, które będą „reagować” na zagrożenie, tj. cyberataki).

Wytwarzanie (współtworzenie) opisywanych reguł ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Projektowanie i tworzenie nowego produktu (reguły), nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem (częstokroć tworzeniem nowego), konkretnego projektu, mającego na celu wdrożenie nowego rozwiązania. Związane jest to z potrzebą tworzenia nowych (lepszych, szybszych) rozwiązań, które będą odpowiedzią na coraz to nowsze metody cyberataków.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci innowacyjnego systemu zabezpieczeń. W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania (reguł). Efekty działalności Wnioskodawcy w ramach zespołu twórców są rozwiązaniami zasadniczo niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej (oczywiście Wnioskodawca nie może wykluczyć, że inny twórca nie stworzył podobnej reguły) lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania wdrażane przez Wnioskodawcę zapobiegają nowym rodzajom ataków w zabezpieczeniach klientów końcowych, „wyłapują” tego typu działania. Dzięki działalności Wnioskodawcy powstają nowe rozwiązania zabezpieczające (wykrywające incydenty hakerskie).

Prace Wnioskodawcy mają charakter twórczy, jednocześnie mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Ponadto wykonywane są w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu innych osób, wykonuje czynności w miejscu i czasie określonym wyłącznie przez siebie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone w ramach wyżej opisanych czynności reguły są utworami, w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (są programem komputerowym).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na moment składania wniosku, Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie jest wykluczone, że tego typu czynności będą – w ramach rozwoju wykonywanej działalności – wykonywane także na rzecz innych podmiotów (krajowych i zagranicznych), o ile takie kontrakty pozyska.

Równocześnie (obok wykonywanej działalności gospodarczej) Wnioskodawca jest pracownikiem, zatrudnionym w polskiej firmie świadczącej usługi IT dla banku. Przedmiotowy wniosek dotyczy jednakże dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej (w sposób samodzielny, tj. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu innych osób), Wnioskodawca przenosi wszystkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów na Zleceniodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że (na potrzeby skorzystania z IP Box) posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Celem opisanej powyżej odrębnej ewidencji podatkowej jest obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ponadto odrębna ewidencja daje możliwość obserwowania efektów prac badawczo-rozwojowych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowania) jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), tj.: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, a także badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Pojęcie „program komputerowy” nie zostało zdefiniowane w ustawach o prawie autorskim ani ustawach podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 listopada 2019 r. wyjaśnił ten zwrot jako „ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. W doktrynie pojęcie „program komputerowy” znajduje następujące przykładowe definicje:

*   kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego;

*   algorytm rozwiązania określonego zadania, zapisany przy pomocy wybranego języka programowania;

*   zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Taki zestaw instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy związana jest z cyberbezpieczeństwem, tj. tworzeniem mechanizmów, które jak najdokładniej i jak najszybciej wykryją zagrożenie złamania zabezpieczeń zleceniodawców. W tym celu Wnioskodawca używa wielu oryginalnych własnych rozwiązań oraz najnowszych technologii w branży takich jak \`(...)\` Rozwiązania tworzone przez Wnioskodawcę wyróżniają się wysoką wydajnością i skutecznością.

Wnioskodawca tym samym programuje nowe reguły wychwytywania ataków hakerskich, tj. tworzy algorytm rozwiązania określonego zadania, zapisany przy pomocy wybranego języka programowania. Tworzenie reguł odbywa się poprzez zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze, za pomocą języka (technologii) \`(...)\`.

W wyniku rozwijania (ulepszania) produktów, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija, modyfikuje) produkty, o których mowa we wniosku, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej (od momentu poniesienia pierwszych kosztów; Wnioskodawca czynił to dla własnych celów dokumentacyjnych).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu:

*   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

*   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu,

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT?
2.  Czy tworzone przez Wnioskodawcę produkty są programem komputerowym, zaś dochody ze przeniesienia autorskich praw do tych produktu, stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego), a tym samym, czy dochody z przeniesienia autorskich praw do wytworzonych produktów, stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegające opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, przy założeniu że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Czynności opisane w stanie faktycznym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT.

W myśl art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei wedle art. 5a pkt 40 cytowanej ustawy, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe – wedle ustawowej definicji wynikającej z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca expressis verbis wskazuje, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego oraz okresowego (nawet gdy stanowią ulepszenia). Ustawodawca nie zawarł jednakże definicji słowa „rutynowy”, w kontekście przywołanej definicji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, przywołał znaczenie ze Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl). Zgodnie z takim rozumieniem, słowo „rutynowy” należy rozumieć jako „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie można twierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są czynnościami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Wynika to z faktu – co zostało zaakcentowane w przedstawionym stanie faktycznym – że Wnioskodawca, nim przystąpi do tworzenia właściwych reguł, które będą reagować (wykrywać zagrożenie), musi poznać sposób działania danego, ściśle określonego rodzaju naruszeń (konkretny rodzaj cyberataku).

Wytworzenie nowego produktu, systemu (programowanych reguł), wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w ich tworzenie. Prace nad nowym produktem mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług, musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie. Ponadto, opisane we wniosku czynności nie mają znamion okresowości, gdyż każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów, jest niepowtarzalny, unikatowy, zaś jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów (każdy nowy rodzaj ataku, wymaga nowego rodzaju programu, który „wyłapie” dany cyberatak).

Każda tworzona reguła, każde rozwiązanie jest unikatowe, spełniające przy tym konkretne, indywidualne i pożądane przez zamawiającego cechy.

Wracając do ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, zauważyć należy, że musi ona mieć charakter twórczy. To jednocześnie działalność, która nastawiona jest na tworzenie innowacyjnych, oryginalnych rozwiązań, częstokroć o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Kolejnym wymogiem stawianym przez ustawodawcę, jest podejmowanie jej w sposób systematyczny. Przesłankę tę należy rozumieć jako wyłączającą ze swojego zakresu aktywności o charakterze incydentalnym.

Dodatkowo, opisywana działalność musi posiadać przy tym określony cel – powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania nowego rozwiązania (ewentualnie znaczącego udoskonalenia tych, już istniejących).

Zdaniem Wnioskodawcy, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać działaniom związanym z wykonywaną działalnością. Działania te skupiają się i będą się skupiać w przyszłości, na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych produktów, które są unikatowe, jak i niepowtarzalne. Celem działań opisanych w stanie faktycznym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Produkty. W efekcie powstają nowe rozwiązania – gotowe programy czy aplikacje, narzędzia informatyczne oraz związane z nimi dokumentacja, plany i projekty.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego aktywność, opisana we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego produkty stanowią program komputerowy, zaś dochody ze sprzedaży autorskich praw do tego produktu, stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego), a tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5%, zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei wedle art. 30ca ust. 2 pkt 8 cytowanej regulacji, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wytwarza (współtworzy) nowe programy (reguły), tj. mechanizmy, które jak najdokładniej i jak najszybciej wykryją zagrożenie złamania zabezpieczeń banku. W tym celu Wnioskodawca używa wielu oryginalnych własnych rozwiązań oraz najnowszych technologii w branży takich jak \`(...)\` Reguły te mają za zadanie reagować na zagrożenia związane z cyberatakiem. Stąd – jak wskazano w stanie faktycznym – w pierwszej kolejności Wnioskodawca zapoznaje się z danym sposobem naruszenia, aby następnie znaleźć i stworzyć mechanizm reagowania na takie zagrożenie.

We własnym stanowisku Wnioskodawca podniósł, że tworzy On właśnie program komputerowy. Ustawodawca nie zawarł w treści ustawy jego definicji.

Pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” czy też „program komputerowy (oprogramowanie)” nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w prawie autorskim. Ze względu na dynamiczny rozwój technologiczny, taka uniwersalna definicja powyższych pojęć nie została również wypracowana w judykaturze.

Z kolei, w doktrynie program komputerowy (oprogramowanie) jest często definiowany jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji/reguł, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Natomiast zgodnie z Objaśnieniami (pkt 80 Objaśnień), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory tworzone przez Niego są programami komputerowymi, objętymi ochroną prawną. Zawierają bowiem element twórczy oraz noszą cechę funkcjonalności zapewniającą możliwość wykorzystania ich w pracy na komputerze. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w Objaśnieniach, w których stwierdzono, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia z dnia 8 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.287.2019.2.KK, w której potwierdził, że działalność podatnika polegająca na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów czy tworzeniu nowych typów danych jest działalnością uprawniającą go do skorzystania z IP Box. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w przypadku działalności, której efektem jest powstanie kodu źródłowego (np. interpretacja z dnia 23 września 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.398.2019.2.MG).

Ponadto podkreślenia wymaga, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu opisanych w stanie faktycznym mechanizmów, mają niewątpliwie twórczy charakter. Służą wszak one tworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie (tj. w szczególności implementacja nowych funkcjonalności, rozwijanie istniejących funkcjonalności) tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Tworzone przez Wnioskodawcę reguły (sprzedawane rozwiązania) stanowią oryginalny wytwór Jego twórczej pracy, jak również przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Należy podnieść, że ustawodawca zastrzega, aby kwalifikowane prawa własności intelektualnej (a więc i autorskie prawa do programu komputerowego), podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz podmiotów zagranicznych.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przepisy ustawy stosuje się do utworów:

1.  których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim lub
2.  których twórca jest obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, lub
3.  które zostały opublikowane po raz pierwszy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo równocześnie na tym terytorium i za granicą, lub
4.  które zostały opublikowane po raz pierwszy w języku polskim, lub
5.  które są chronione na podstawie umów międzynarodowych, w zakresie, w jakim ich ochrona wynika z tych umów.

Ustawodawca nie uzależnia tym samym ochrony od tego, na rzecz kogo autorskie prawa są przenoszone. Wystarczy, aby twórca posiadał obywatelstwo polskie, dla przyznania ochrony na mocy przywołanej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym, programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 prawa autorskiego.

Wedle zaś art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Wracając na grunt regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłankami dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1, spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

1.  utwory zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a więc należą do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT;
3.  podlegają ochronie prawnej na podstawie prawa autorskiego.

Opisana przez Wnioskodawcę działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w efekcie tworzenia od podstaw kodów komputerowych (reguł) i oprogramowania, jak i w efekcie ich ulepszania, modyfikacji oraz rozbudowy zawsze powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem opisane przez Wnioskodawcę Utwory stanowią kwalifikowane IP, a sprzedaż praw autorskich do tych Utworów – dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu 5% stawką.

Raz jeszcze należy podkreślić, że prace Wnioskodawcy obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia określonego oprogramowania, przy wykorzystaniu wiedzy Podatnika z zakresu szeroko pojętego tworzenia oprogramowania. Dalej wskazać należy, że prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca na mocy stosownej umowy, przenosi na zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez Niego produkty w ramach prowadzonej działalności są programami komputerowymi, zaś dochody uzyskane z przeniesienia praw autorskich do tych programów, stanowią dochody z autorskich praw do programu komputerowego. Pozwala to na opodatkowanie uzyskiwanych dochodów z przeniesienia praw autorskich to tych utworów, wedle preferencyjnych zasad, przewidzianych w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Podatnika znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo, w interpretacji z dnia 24 marca 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.137.2019.2.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że działalność Wnioskodawcy związana jest z cyberbezpieczeństwem, tj. tworzeniem mechanizmów, które jak najdokładniej i jak najszybciej wykryją zagrożenie złamania zabezpieczeń zleceniodawców. Wytwarzanie (współtworzenie) opisywanych reguł ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projektowanie i tworzenie nowego produktu (reguły), nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem (częstokroć tworzeniem nowego), konkretnego projektu, mającego na celu wdrożenie nowego rozwiązania. Związane jest to z potrzebą tworzenia nowych (lepszych, szybszych) rozwiązań, które będą odpowiedzią na coraz to nowsze metody cyberataków. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci innowacyjnego systemu zabezpieczeń. W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania (reguł). Efekty działalności Wnioskodawcy w ramach zespołu twórców są rozwiązaniami zasadniczo nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej (oczywiście Wnioskodawca nie może wykluczyć, że inny twórca nie stworzył podobnej reguły) lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania wdrażane przez Wnioskodawcę zapobiegają nowym rodzajom ataków w zabezpieczeniach klientów końcowych, „wyłapują” tego typu działania. Dzięki działalności Wnioskodawcy powstają nowe rozwiązania zabezpieczające (wykrywające incydenty hakerskie). Prace Wnioskodawcy mają charakter twórczy, jednocześnie mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. Oprogramowania) jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opisane działania stanowią badania naukowe oraz prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/( a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ww. ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy mechanizmy, które jak najdokładniej i jak najszybciej wykryją zagrożenie złamania zabezpieczeń zleceniodawców;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija produkty w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę produkty stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (stanowią program komputerowy);
4.  Wnioskodawca na mocy stosownej umowy, przenosi na zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania;
5.  Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. w zakresie IP Box wynika, że „(…) brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.”

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, skoro jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, tworzone przez Wnioskodawcę produkty są programami komputerowymi i są utworami w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanych przez Wnioskodawcę produktów, które stanowią utwór prawnie chroniony i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, skoro tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę produkty są programem komputerowym, to tym samym dochody z przeniesienia autorskich praw do wytworzonych przez Wnioskodawcę produktów, stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegające opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.