Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.205.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. powinny zostać przez Sp. z o.o. zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów Spółek?
Słowa kluczowe: cel-cel służbowy; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; pracownik; ryczałt; samochód-samochód osobowy; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2022 r. wpłynął wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. powinny zostać przez Sp. z o.o. zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane ryczałtem od dochodów Spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terenie Polski. Wspólnicy Wnioskodawcy w dniu 19 stycznia 2022 r. podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała w sprawie przekształcenia wraz z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została przez wspólników Wnioskodawcy złożona w Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z wnioskiem o wpis przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z o.o.”). Do dnia złożenia wniosku Spółka z o.o. nie została wpisana w rejestrze przedsiębiorców.

Wnioskodawca zamknie księgi na dzień poprzedzający wpis do rejestru przedsiębiorców a Spółka z o.o. otworzy księgi rachunkowe na dzień wpisu przekształcenia. W związku z tym, Spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców rozpocznie nowy rok obrotowy i podatkowy. Do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, Spółka z o.o. złoży zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy CIT („Ryczałt od dochodów Spółek”). Spółka z o.o. od pierwszego dnia pierwszego roku podatkowego będzie spełniała warunki uprawniające do opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek określone szczegółowo w art. 28j ust. 1-7 Ustawy CIT.

W związku z tym, Spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców będzie opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek. Wnioskodawca posiada flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych („Samochody osobowe”), które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników Wnioskodawcy nie ma oraz nie będzie po przekształceniu w Spółkę z o.o. wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem Samochody osobowe mogą być wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie prowadzi dla Samochodów osobowych ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT. Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 2a Ustawy PIT powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania Samochodów osobowych zgodnie z ryczałtem wskazanym w przywołanym przepisie.

W wyniku przekształcenia Sp. z o.o. z mocy ustawy (art. 553 k.s.h.) stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków jakie przysługiwały Wnioskodawcy w dniu przekształcenia. Sp. z o.o. podobnie jak Wnioskodawca będzie właścicielem Samochodów osobowych oraz stanie się stroną umów o pracę z pracownikami korzystającymi z Samochodów osobowych do celów służbowych oraz prywatnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy po przekształceniu w Sp. z o.o. wartość wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z Samochodami osobowymi nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek z tytułu powstania ukrytych zysków.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b Ustawy CIT Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. powinny zostać przez Sp. z o.o. zaliczone do ukrytych zysków oraz opodatkowane Ryczałtem od dochodów Spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym Sp. z o.o. w związku z posiadaniem Samochodów osobowych nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych Ryczałtem od dochodów Spółek.

Uzasadnienie:

Przedmiotem opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek stanowią m.in. ukryte zysku, co zostało uregulowane w art. 28m ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT: „Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.”

W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z ukrytych zysków poprzez wprowadzenie definicji legalnej tego pojęcia, zgodnie z którą: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (\`(...)\`).”

Następnie ustawodawca w ust. 3 wskazał przykładowe sytuacje, które stanowią ukryty zysk opodatkowany Ryczałtem od dochodów Spółek.

Oceniając daną sytuację pod kątem możliwości powstania ukrytych zysków podatnik powinien weryfikować spełnienie łącznie wszystkich warunków przewidzianych przez ustawodawcę w definicji ukrytych zysków. Są one następujące:

1) świadczenie podatnika o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk;

3) w stosunku do wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego.

Tylko i wyłącznie świadczenia spełniające powyższe warunki mogą być rozpatrywane w kategorii ukrytych zysków na potrzeby opodatkowania Ryczałtem od dochodów Spółek. Świadczenie, które nie spełnia powyższych kryteriów nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek np. w sytuacji gdy beneficjentem jest osoba trzecia niebędąca wspólnikiem podatnika lub z nim powiązana. Na specyfikę ukrytych zysków zwraca uwagę Minister Finansów w objaśnieniach do Ryczałtu od dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Na stronie 32 Objaśnień Minister Finansów przywołując ogólną zasadę modelu opodatkowania ukrytych zysków Ryczałtem od dochodów Spółek wskazał na opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami. Oprócz tego w Objaśnieniach wskazane zostały również trzy warunki, które spełnione łącznie kwalifikują daną operację do ukrytych zysków. Warunki te zostały przywołanie przez Wnioskodawcę powyżej.

Biorcą pod uwagę ogólne warunki niezbędne do spełnienia aby świadczenie miało charakter ukrytego zysku, ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b Ustawy CIT zdecydował o wyłączeniu z tej kategorii 50% wydatków związanych ze składnikami majątkowymi, które nie są wykorzystywane przez podatnika Ryczałtu od dochodów Spółek wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Przekładając powyższe przepisy na opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić że Samochody osobowe nie będą generowały po stronie Sp. z o.o. powstania ukrytych zysków. W konsekwencji braku ukrytych zysków Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do uiszczenia Ryczałtu od dochodów Spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdą operację należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w oparciu o ogólną definicję ukrytych zysków. Tylko i wyłącznie takie operacje gospodarcze, które spełniają warunki uznania ich za ukryte zyski zgodnie z art. 28m. ust. 3 mogą bowiem korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Posiadanie Samochodów osobowych hipotetycznie mogłoby wygenerować ukryte zyski, jeżeli zostałyby one przekazane przez Sp. z o.o. do nieodpłatnego korzystania wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanym. W takim przypadku, mimo że całe świadczenie stanowi ukryty zysk na podstawie art. 28m. ust. 3, to podstawa opodatkowania zostanie ograniczona do 50% wydatków związanych z Samochodami osobowymi na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2) lit. b Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym w stosunku do Sp. z o.o. nie można mówić o ukrytych zyskach w związku z posiadaniem Samochodów osobowych. Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka ukrytego zysku, którym jest dokonanie świadczenia przez podatnika Ryczałtu od dochodów Spółek bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Możliwość korzystania przez pracowników Sp. z o.o. z Samochodów osobowych nie generuje po stronie wspólników Sp. z o.o. ani podmiotów z nimi powiązanych żadnych benefitów lub przysporzeń, które mogłyby stanowić ekwiwalent dywidendy w postaci ukrytego zysku. Brak opodatkowania operacji, w wyniku której nie występuje przysporzenie po stronie wspólników podatnika jest zgodne z ogólnym celem interpretacyjnym Ryczałtu od dochodów Spółek: opodatkowanie konsumpcji, wypłaty, czy inna dystrybucji majątku zawsze gdy beneficjentem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany. Ponadto, zakwalifikowanie wydatków związanych z Samochodami osobowymi do kategorii ukrytych zysków byłoby sprzeczne z systemowym modelem opodatkowania. Pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z Samochodów osobowych są opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2a Ustawy PIT poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o prace zryczałtowanych kwot.

Spółka opodatkowując wydatki związane z Samochodami osobowymi jako ukryte zyski musiałby na potrzeby stosowania Ustawy CIT całkowicie pominąć przepisy Ustawy PIT (art. 12 ust. 2a). W takim przypadku doszłoby do kuriozalnej sytuacji, gdzie Spółka z o.o. stosując Ustawę PIT doliczałaby pracownikom przychód ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania Samochodów osobowych Sp. z o.o. Natomiast do celów rozliczenia Ryczałtu od dochodów Spółek, Sp. z o.o. całkowicie pomijałaby ten fakt uznając mimo wszystko za beneficjenta świadczenia w postaci możliwości używania Samochodów osobowych wspólnika (lub podmiot z nim powiązany) i w konsekwencji opodatkować ponownie tą samą wartość. Sytuacja taka nie może mieć miejsca, bowiem pomija całkowicie zasadę racjonalności ustawodawcy oraz wprowadza niekonsekwencję w systemie podatku dochodowego.

Podsumowując, Samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym Sp. z o.o. nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych Ryczałtem od dochodów Spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. od dnia wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek. Wnioskodawca posiada flotę kilkudziesięciu samochodów osobowych, które wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wśród pracowników Wnioskodawcy nie ma oraz nie będzie po przekształceniu w Spółkę z o.o. wspólników ani podmiotów z nimi powiązanych. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem Samochody osobowe mogą być wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy również do ich celów prywatnych w godzinach, w których nie wypełniają oni obowiązków służbowych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie prowadzi dla Samochodów osobowych ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT. Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 2a Ustawy PIT powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania Samochodów osobowych zgodnie z ryczałtem wskazanym w przywołanym przepisie. W wyniku przekształcenia Sp. z o.o. z mocy ustawy (art. 553 k.s.h.) stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków jakie przysługiwały Wnioskodawcy w dniu przekształcenia. Sp. z o.o. podobnie jak Wnioskodawca będzie właścicielem Samochodów osobowych oraz stanie się stroną umów o pracę z pracownikami korzystającymi z Samochodów osobowych do celów służbowych oraz prywatnych.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższej definicji nie spełniają pracownicy (nie będący wspólnikami ani podmiotami z nimi powiązanymi), którzy wykorzystują samochody osobowe w działalności gospodarczej do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Powyższe wydatki nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Powyższego nie zmienia fakt, że pracodawca powiększa przychód pracowników z tytułu umów o pracę o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do użytkowania samochodów osobowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2b ustawy CIT samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Sp. z o.o. powinny zostać przez Sp. z o.o.:

\- zaliczone do ukrytych zysków – **jest prawidłowe,**

\- opodatkowane ryczałtem od dochodów Spółek – **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).