Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.234.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pełna kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych (tj. kwota netto wynikająca z faktury wystawionej przez Sprzedającego) stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dla celów podatkowych są (będą) potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym albo bilansowym)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2020 r. (data wpływu za 17 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami pełnej kwoty wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych – **jest prawidłowe**,
*   momentu poniesienia tych kosztów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami pełnej kwoty wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych,
*   momentu poniesienia tych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja urządzeń dźwigowych oraz systemów transportu poziomego, a także ich serwis, konserwacja, naprawa i modernizacja.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się w szczególności produkcją wiodących urządzeń dźwigowych oraz systemów transportu poziomego. Spółka jest liderem w branży związanej z dystrybucją, serwisem czy konserwacją urządzeń dźwigowych w Polsce. Wnioskodawca posiada ugruntowaną pozycję rynkową dzięki wypracowanym modelom współpracy z kontrahentami oraz długoterminowym relacjom handlowym. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie, niezbędną wiedzę w zakresie świadczenia kompleksowych usług dla podmiotów z branży dźwigowej oraz odpowiednie wyposażenie do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z innymi podmiotami z branży (dalej: „Sprzedający”) umowy sprzedaży, w ramach których Spółka nabywa ogół praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dla urządzeń dźwigowych - tj. umów dotyczących konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych (dalej: „Kontrakty serwisowe”) zawartych pierwotnie pomiędzy Sprzedającym (występującym w roli usługodawcy) a klientami końcowymi (występującymi w roli usługobiorców; przedmiotowe umowy zawarte przez Spółkę ze Sprzedającym będą dalej zwane jako: „Umowy”).

Zasadniczo, w ramach jednej Umowy, Spółka wstępuje w prawa i obowiązki Sprzedającego (jako dotychczasowego usługodawcy) wynikające z jednego lub wielu Kontraktów serwisowych. Nabywanie praw i obowiązków wynikających z szeregu Kontraktów serwisowych w ramach jednej Umowy pozwala Spółce m.in. na szybsze pozyskanie nowych klientów bez konieczności składania ofert poszczególnym podmiotom czy też brania udziału w przetargach na świadczenie usług dla urządzeń dźwigowych.

Prawa i obowiązki wynikające z Kontraktów serwisowych są (będą) wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W szczególności, przejęcie praw do Kontraktów serwisowych umożliwia Spółce świadczenie usług konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych bezpośrednio na rzecz docelowego klienta. Zasadniczo, usługi realizowane na rzecz klienta końcowego (usługobiorcy), w związku z przejęciem praw i obowiązków z poszczególnych Kontraktów serwisowych są (będą) wykonywane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 1 rok (Spółka nie wyklucza jednak możliwości zaistnienia sytuacji, w której dany Kontrakt serwisowy będzie obowiązywać przez okres nieprzekraczający jednego roku - z uwagi na krótki pozostały okres jego trwania lub wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Spółkę czy kontrahenta).

W typowych, zawartych w przeszłości przez Spółkę Umowach, Sprzedający zobowiązywał się również do przekazania na rzecz Wnioskodawcy zgody klienta końcowego na przeniesienie praw i obowiązków z danego Kontraktu serwisowego, wraz ze stosownymi:

*   dokumentami handlowymi (treść Kontraktów serwisowych),
*   technicznymi (dokumentacja techniczno-ruchowa) oraz
*   zgodami na zwolnienie z odpowiedzialności z tytułu zdarzeń mających miejsce przed dniem przeniesienia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych.

Standardowe, zawarte w przeszłości Umowy zawierały ponadto:

*   listę Kontraktów serwisowych przekazanych w ramach danej Umowy wraz z kluczowymi informacjami dotyczącymi poszczególnych Kontraktów serwisowych, tj.:
    *   nazwa klienta,
    *   adres klienta,
    *   nr umowy,
    *   typ urządzenia,
    *   producent urządzenia,
    *   wartość miesięczna Kontraktu serwisowego,
    *   wartość zakupu,
    *   udźwig danego urządzenia (o ile ma zastosowanie),
*   zestawienie cen serwisowych stosowanych przez Sprzedającego w dotychczasowej współpracy z klientami końcowymi, z uwzględnieniem zakresu (zwięzłego opisu) usług oferowanych przez Sprzedającego.

W zawartych dotychczas Umowach wskazywano m.in. informacje o pozostałej długości obowiązywania Kontraktów serwisowych, a także przyszłego wynagrodzenia możliwego do osiągnięcia od klienta końcowego w zamian za zrealizowanie obowiązków wynikających z danego Kontraktu serwisowego.

Umowy sprzedaży Kontraktów serwisowych zawierane przez Spółkę mogą również posiadać inne szczególne postanowienia, jak np. objęcie Umową także nowych, nieprzewidzianych pierwotnie w Umowie Kontraktów serwisowych zawartych przez Sprzedającego po jej podpisaniu, a przed przeniesieniem praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych. W takim przypadku, Kontrakt serwisowy nabywany jest przez Wnioskodawcę w zamian za dodatkowy składnik ceny, ale w ramach tej samej Umowy zawartej ze Sprzedającym.

Data wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki wynikające z danego Kontraktu serwisowego w miejsce Sprzedającego ustalana jest każdorazowo w sposób indywidualny w zgodzie klienta końcowego na przeniesienie przedmiotowych praw i obowiązków. W typowych, zawartych dotychczas Umowach, Spółka i Sprzedający uzgadniali, że w przypadku braku zgody ze strony klienta końcowego na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Kontraktu serwisowego na rzecz Wnioskodawcy, Spółka wykona wszelkie usługi wynikające z danego Kontraktu serwisowego w roli podwykonawcy Sprzedającego, a Sprzedający dokona na rzecz Spółki przelewu wierzytelności o zapłatę odpowiedniego wynagrodzenia.

Nabycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych przez Wnioskodawcę następuje w zamian za konkretnie ustaloną w Umowie cenę należną Sprzedającemu. W sytuacji, gdy Sprzedający nie przeniesie skutecznie praw i obowiązków z któregokolwiek Kontraktu serwisowego na rzecz Spółki, cena należna Sprzedającemu ulega zmniejszeniu o wartość praw i obowiązków wynikających z tego Kontraktu serwisowego.

W typowych, zawartych dotychczas Umowach, na moment zawarcia Umowy, znana była cena za przejęcie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych, przy czym jej część była uiszczana przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odroczonej płatności. W standardowych, zawartych dotychczas Umowach, Sprzedający wystawiał na Spółkę fakturę (opiewającą na pełną kwotę należnego wynagrodzenia) dokumentującą sprzedaż po podpisaniu protokołu przekazania całości lub części Kontraktów serwisowych objętych daną Umową. Płatność za konkretną fakturę wystawioną przez danego Sprzedającego może być rozkładana w czasie - taki mechanizm był stosowany w zawartych dotychczas Umowach. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć wystąpienia innych sposobów rozliczenia wynagrodzenia z tytułu danej Umowy, tj. np. jednorazowej płatności za fakturę czy też płatności ratalnej (w tym w okresie przekraczającym jeden rok kalendarzowy).

Dla celów rachunkowych każdy pakiet Kontraktów serwisowych objęty jedną fakturą traktowany był (jest) przez Spółkę jako odrębna wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Wartość początkową pakietu Kontraktów serwisowych stanowiła (stanowi) łączna kwota wskazana na fakturze (niezależnie od tego czy kwota ta została w pełni zapłacona przed wprowadzeniem danej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pełna kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych (tj. kwota netto wynikająca z faktury wystawionej przez Sprzedającego) stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dla celów podatkowych są (będą) potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym albo bilansowym)?

W ocenie Wnioskodawcy, pełna kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych (tj. kwota netto wynikająca z faktury wystawionej przez Sprzedającego) stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dla celów podatkowych są (będą) potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym albo bilansowym).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Koszty nabycia Kontraktów serwisowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W ocenie Spółki, poniesione przez nią wydatki na nabycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych spełniają wszystkie przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o CIT dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przedmiotowych pojęć.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: (\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. (\`(...)\`) Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (K. Gil, A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, 2019, Legalis; podkreślenie Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami Spółki, natomiast są one związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Zawarcie Umowy i uiszczenie ceny jest warunkiem koniecznym wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki strony poszczególnych Kontraktów serwisowych, przy czym w dotychczasowej praktyce Spółki zasadniczo dochodziło do nabywania pakietów Kontraktów serwisowych w ramach jednej transakcji. Należy przy tym podkreślić, że celem nabycia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych jest/było zabezpieczenie źródła przychodów (z działalności gospodarczej), jakim jest możliwość wykonywania usług serwisowych na rzecz klientów końcowych. Wydatki Spółki na nabycie Kontraktów serwisowych nie są związane z konkretnym przychodem podatkowym, natomiast dają Wnioskodawcy możliwość uzyskania przedmiotowego przychodu w przypadku wykonania usługi wynikającej z konkretnego Kontraktu serwisowego. Wydatki te mają zatem charakter samoistny, jednorazowy i nie są bezpośrednio skorelowane z uzyskaniem przychodu w związku z wyświadczeniem usług serwisowych na rzecz klientów końcowych, lecz zabezpieczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wartością samą w sobie jest już możliwość nawiązania relacji biznesowej z danym kontrahentem - dzięki temu przychody mogą być generowane przez wiele lat, a nie tylko w okresie obowiązywania Kontraktów serwisowych.

W tym kontekście warto zauważyć, że wydatki na nabycie praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych są w swej istocie zbliżone do opłaty za przejęcie części rynku/źródła przychodów.

Zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, tego typu wydatek powinien być zaliczany do kosztów podatkowych jako koszt pośredni (jednorazowo, w dacie poniesienia). Takie stanowisko zostało przykładowo zaaprobowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.174.2019.1.AK), w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej,
*   3Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.534.2018.3.DP)

W ocenie Spółki należy rozróżnić transakcje nabycia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych (w związku, z którymi Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie Kontraktów serwisowych) od wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego klienta końcowego (w związku z czym dochodzi do powstania przychodu podatkowego dla Spółki). W związku z przejęciem praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych Spółka ponosi jednorazowy koszt związany z całokształtem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zabezpiecza sobie możliwość świadczenia usług dla urządzeń dźwigowych w przyszłości. Z kolei wykonanie usług wynikających z danego Kontraktu serwisowego jest zdarzeniem, które pozwala Spółce na uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Należy przy tym zauważyć, że w praktyce (z różnych względów biznesowych) może nie dojść do wykonania usług w ramach danego Kontraktu serwisowego (albo może dojść do częściowego wykonania usługi). Tym niemniej, tego typu okoliczność nie powinna mieć wpływu na możliwość zaliczenia wydatków na nabycie Kontraktów serwisowych do kosztów podatkowych (jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia). Należy bowiem podkreślić, że poniesienie przedmiotowych wydatków z perspektywy biznesowej jest dla Wnioskodawcy racjonalne i ma na celu zabezpieczenie możliwości uzyskiwania przychodów w przyszłości. W sytuacji, w której nie doszłoby do wykonania usługi (albo doszłoby do częściowego wykonania usługi) w ramach danego Kontraktu serwisowego, Spółka nadal miałaby możliwość wykonania usług w ramach pozostałych Kontraktów serwisowych. Zatem, w ocenie Spółki poniesienie wydatków na nabycie Kontraktów serwisowych w ramach danej Umowy powinno być oceniane jako jedno zdarzenie, w związku z którym całość ceny powinna stanowić koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w dacie ich poniesienia w pełnej wysokości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

2\. Prawa i obowiązki wynikające z Kontraktów serwisowych jako wartości niepodlegające amortyzacji dla celów podatkowych.

W ustawie o CIT przewidziano również odrębny sposób rozliczania wydatków - poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  (uchylony)
2.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,2a. wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f – w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,
3.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
4.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
    *   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu powyższych przepisów.

W szczególności, przedmiotowe koszty nie mogą zostać uznane za równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wprawdzie ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „know-how”, to jednak ogranicza się do pośredniego sformułowania, iż stanowi on równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego: (\`(...)\`) know-how stanowić będzie suma wiedzy technologicznej dotyczącej świadczenia określonych usług, wytwarzania określonego produktu lub prowadzenia działalności w określonym zakresie, które spełniają następujące warunki:

1.  mają charakter poufny;
2.  są istotne;
3.  są zidentyfikowane \[zob. K. Gil, A. Obońska, tamże).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 973/11): termin „poufny”, zdaniem NSA oznacza określoną konfigurację informacji i takie ich usytuowanie, które nie jest powszechnie znane lub łatwo dostępne. Istotność jest z kolei równoznaczna z ważnością informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług i nie zawiera informacji banalnych. Warunek możliwości zidentyfikowania know-how jest zaś spełniony, jeśli nastąpiło zapisanie lub utrwalenie informacji w taki sposób, że możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech, tj. poufności oraz istotności. NSA wskazuje, że aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w (\`(...)\`) odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane. NSA zwrócił również uwagę, że know-how stanowi pakiet informacji wynikający z doświadczenia czy przeprowadzonych badań.

Należy jednocześnie podkreślić, że dane informacje mogą stanowić know-how pod warunkiem łącznego spełnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek. Tym samym, informacje wynikające z Kontraktów serwisowych nie będą stanowiły know-how o ile przedmiotowe informacje:

*   nie są wynikiem doświadczenia lub
*   nie są poufne lub
*   nie są istotne lub
*   nie są zidentyfikowane

Prawa i obowiązki wynikające z Kontraktów serwisowych jako wartości nie będące wynikiem doświadczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest liderem branży dźwigowej i posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczonych przez siebie usług. Wnioskodawca posiada również wykwalifikowany personel pozostający w gotowości do obsługi nabywanych Kontraktów serwisowych oraz istotną wiedzę w zakresie świadczenia usług serwisowych. Fakt, iż Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej wiodące urządzenia dźwigowe oraz prowadzi oficjalny kanał ich dystrybucji w Polsce, sytuuje Spółkę na pozycji lidera branży, który wyznacza standardy obsługi klientów wyposażonych w urządzenia dźwigowe. Tym samym, nie można uznać, że w związku z zawarciem poszczególnych Umów dochodzi do przekazania Spółce doświadczenia w zakresie obsługi klientów docelowych przez Sprzedającego. Należy bowiem podkreślić, że na moment zawarcia konkretnych Umów Wnioskodawca posiada już doświadczenie niezbędne do tego, aby zapewnić kompleksową obsługę klientów z branży dźwigowej. Warto również zwrócić uwagę na to, że jednym z podstawowych celów nabycia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych jest możliwie szybkie pozyskanie większej liczby klientów. Natomiast celem zawierania poszczególnych Umów nie jest nabycie doświadczenia danego Sprzedającego.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie można uznać, że informacje nabywane w związku z Kontraktami serwisowymi są, z perspektywy Wnioskodawcy, wynikiem doświadczenia Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak poufności informacji zawartych w Kontraktach serwisowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych, Spółka uzyskuje szereg informacji:

*   pozwalających na identyfikację klienta docelowego oraz posiadanych przez niego urządzeń dźwigowych, które były serwisowane/konserwowane w przeszłości przez Sprzedającego oraz
*   dotyczących zakresu usług oferowanych przez Sprzedającego w dotychczasowej współpracy z klientem końcowym

Należy przy tym zaznaczyć, że znacząca część informacji pozyskiwanych przez Spółkę jest ogólnodostępna (np. firma klienta końcowego, jego dane adresowe). Z kolei pozostałe dane o kliencie końcowym i urządzeniach wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej (typ urządzenia, producent urządzenia) są informacjami łatwo dostępnymi. Każdy podmiot z branży, w której operuje Spółka mógłby uzyskać tego typu informacje np. w przypadku złożenia oferty na świadczenie usług serwisowania/konserwacji urządzeń dźwigowych. Podobne wnioski można wyciągnąć w odniesieniu do informacji dotyczących dotychczasowej współpracy Sprzedającego z danym klientem końcowym (zakres i opis oferowanych usług). W ocenie Wnioskodawcy, tego typu informacji nie można uznać za poufne. Spółka, podobnie jak inni oferenci (usługodawcy) z tego samego segmentu rynkowego może samodzielnie tworzyć podobne zakresy usług. Co więcej, Wnioskodawca - jako lider branży - wyznacza standardy dotyczące zakresu oferowanych usług. Z uwagi na swoją pozycję na rynku, Spółka dysponuje również wiedzą o cenach stosowanych przez inne podmioty na rynku.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że nabywając Kontrakty serwisowe Spółka pozyskuje poufne informacje na temat prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług serwisowych w branży dźwigowej.

Brak istotności informacji zawartych w Kontraktach serwisowych

Jak zaznaczył Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z nabyciem praw i obowiązków związanych z Kontraktami serwisowymi, Spółka nabywa szereg informacji dotyczących danego klienta końcowego oraz wykorzystywanych przez niego urządzeń dźwigowych. Jednakże, znacząca część tych informacji nie może zostać uznana za „istotną”.

Jak już wykazała Spółka, część danych o kliencie i konkretnych urządzeniach dźwigowych jest albo ogólnie dostępna albo mogłaby zostać stosunkowo łatwo pozyskana przez Spółkę przykładowo w przypadku złożenia oferty na świadczenie usług dla urządzeń dźwigowych. Z kolei informacje o dotychczasowej współpracy Sprzedającego z danym klientem docelowym nie mają dla Wnioskodawcy waloru istotności z uwagi na to, że Spółka - jako lider branży - dysponuje niezbędnym doświadczeniem oraz zapleczem technicznym pozwalającym jej na stosowanie własnej, sprawdzonej metodologii współpracy z podmiotami z tego segmentu rynku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki nie można uznać, że informacje zawarte w Kontraktach serwisowych są dla niej istotne.

Kontrakty serwisowe jako niestanowiące know-how handlowego (tzw. bazy klientów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem informacji zawartych w Kontraktach serwisowych nie dochodzi do nabycia know-how niehandlowego (tzw. bazy klientów).

W szczególności należy wskazać, że:

*   Spółka nie nabywa listy (bazy) klientów, a jedynie określone informacje o klientach, przy czym znacząca część tych informacji (i) jest ogólnodostępna albo stosunkowo prosta do uzyskania, a jednocześnie (ii) nie jest istotna,
*   Umowy nie są zawierane z podmiotami zagranicznymi, funkcjonującymi na zagranicznych rynkach - tj. Spółka nie uzyskuje dostępu do klientów, o których nie ma wiedzy albo wiedza ta byłaby trudna do pozyskania.

Nabywając Kontrakty serwisowe Wnioskodawca pozyskuje niewątpliwie pewne informacje handlowe na temat klientów oraz relacji handlowych Sprzedającego. Informacje te umożliwiają prognozę przyszłego wynagrodzenia wynikającego z poszczególnych Kontraktów serwisowych. Natomiast omawiane informacje handlowe nie spełniają zdaniem Spółki wymogów uznania ich za know-how, gdyż (i) nie są one wynikiem doświadczenia, (ii) nie są poufne oraz (iii) nie są istotne.

W odniesieniu do każdego z Kontraktów serwisowych, Spółka otrzymuje informacje ograniczające się do wskazania: (i) klienta końcowego oraz posiadanych przez niego urządzeń, (ii) zakresu usług oraz wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu serwisowego, a także (iii) długości jego obowiązywania. Zasadnicza część z tych informacji nie spełnia kryterium poufności, ponieważ stanowi dane ogólnodostępne, które Spółka jest w stanie pozyskać w inny prawnie dozwolony sposób.

Z uwagi na skalę działalności prowadzonej przez Spółkę należy uznać, że ma ona możliwość sporządzania bazy klientów odznaczającej się wyższym stopniem szczegółowości w stosunku do danych pozyskiwanych w związku z nabyciem Kontraktów serwisowych. Jednocześnie, Wnioskodawca w momencie nabycia Kontraktów serwisowych posiada informacje o znacznie szerszym kręgu potencjalnych klientów, a także zakresie usług świadczonych w tej branży na rzecz klientów końcowych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, wydatki poniesione tytułem przejęcia praw i obowiązków z kontraktów biznesowych nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. Taki pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 11 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.136.2018.1.BKD),
*   z dnia 12 kwietnia 2017 r. (Znak: 2641-IBPB-1-2.4510.105.2017.1.BKD).

Z uwagi na to, że wskazane powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane na podstawie zbliżonych okoliczności faktycznych, w ocenie Spółki stanowisko organu podatkowego w tym zakresie powinno mieć zastosowanie w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, w ocenie Spółki, informacje wynikające z Kontraktów serwisowych nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W szczególności, pomimo tego, że informacje wynikające z Kontraktów serwisowych są zidentyfikowane, w ocenie Wnioskodawcy:

*   nie są one wynikiem doświadczenia Sprzedającego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej,
*   nie są one poufne,
*   nie są one istotne

a w konsekwencji nie stanowią know-how, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

3\. Moment potrącenia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem dla celów podatkowych.

Ustalenie momentu potrącenia kosztów pośrednich - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą zaś okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę to, że - w ocenie Wnioskodawcy - wydatki ponoszone na nabycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych stanowią tzw. koszty pośrednie, zgodnie z dyspozycją zdania pierwszego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, przedmiotowe koszty powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy przy tym podkreślić, że pojęcie „poniesienia kosztu” dla celów podatkowych nie jest tożsame z zapłatą (uiszczeniem wydatku) ani też uregulowania zobowiązania w jakikolwiek inny sposób. Jak słusznie zauważył M. Pogoński: dla potrzeb potrącenia kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym nie ma znaczenia czy podatnik ponoszący ten koszt faktycznie poniósł ciężar zobowiązania będącego źródłem tego kosztu \[zob. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Legalis 2020\].

Stosownie do obecnej praktyki organów podatkowych (zgodnej z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych), za datę poniesienia kosztu podatkowego uznaje się dzień, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy koszt ten został ujęty na koncie wynikowym czy bilansowym. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.12.2019.1.AR): (\`(...)\`) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.502.2018.1.BK): (\`(...)\`) faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`). Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że jak wynika z art. 15 ust. 4d updop, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e updop moment ten stanowić będzie dzień na który ujęto przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bez uwzględnia ich rozliczania w czasie poprzez DAC oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Powyższy pogląd znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (Znak: II FSK 3848/14) zauważył, że: (\`(...)\`) należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W kontekście powyższego, kluczowe jest określenie, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia (zaksięgowania) danego kosztu w sytuacji, w której z perspektywy rachunkowej określone prawa i obowiązki stanowią wartość niematerialną i prawną.

Ustalenie momentu potrącalności kosztów nabycia Kontraktów serwisowych.

Należy zauważyć, że sposób ujmowania danych wydatków dla celów bilansowych nie powinien mieć wpływu na rozliczenie danych wydatków (tu: kosztów nabycia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych) dla celów podatkowych.

Z takim twierdzeniem zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r. o Znak: 0111-KDIB1-2.4010.235.2019.1.MM, w uzasadnieniu której wskazał: Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W ocenie Spółki, pomimo tego, że z perspektywy rachunkowej Wnioskodawca traktuje konkretny pakiet Kontraktów serwisowych nabyty w ramach danej Umowy jako wartość niematerialną i prawną, koszty nabycia Kontraktów serwisowych powinny być w pełnej wysokości potrącane w dacie ich poniesienia (zaksięgowania niezależnie od tego czy księgowania dokonano na koncie wynikowym czy bilansowym).

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.420.2019.2.SJ), wydanej na gruncie okoliczności faktycznych, w których dla celów bilansowych określone wydatki były przez podatnika rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne: (\`(...)\`) Wydatki na Nabycie Prawa do Zarządzania Funduszami powinny zostać rozpoznane w całości w dacie »pierwotnego« ich ujęcia w księgach rachunkowych, nie zaś rozliczane w czasie, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia pełnej kwoty wydatków na nabycie praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych (również w odniesieniu do części ceny, do której zastosowanie znajdzie mechanizm odroczonej płatności) do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Brak zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów nabycia praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty te (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem - przyp. Wnioskodawcy) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Wnioskodawcy, zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT nie dotyczy wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas - takie wydatki, do których należy zaliczyć wydatki na nabycie Kontraktów serwisowych, powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. (Znak: IPPB3/423-761/14-5/S/18/KK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie, z którym: (\`(...)\`) reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Pomimo tego, że zasadniczo Wnioskodawca wykorzystuje (planuje wykorzystywać) prawa i obowiązki wynikające z Kontraktów serwisowych przez okres dłuższy niż rok, nabycie przedmiotowych Kontraktów serwisowych jest zdarzeniem jednorazowym - w ramach jednej transakcji (tj. zawarcia Umowy) dochodzi do pozyskania praw i obowiązków wynikających z wielu Kontraktów serwisowych. Dodatkowo, może dojść do sytuacji, w której prawa i obowiązki z danego Kontraktu serwisowego będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane przez okres nieprzekraczający jednego roku. Co więcej, Spółka jest w stanie określić, jaka część poniesionych kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Spółka zasadniczo jednorazowo uiszcza na rzecz Sprzedającego cenę określoną w Umowie (z zastrzeżeniem sytuacji, w których płatność jest rozłożona na raty). W tym kontekście nie powinien mieć znaczenia fakt stosowania mechanizmu odroczonej płatności w odniesieniu do niektórych Umów. Jak już wskazano powyżej, fakt zapłaty zobowiązania (uregulowania go w jakiejkolwiek formie) nie ma wpływu na sposób ustalenia momentu potrącenia danego kosztu dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie przedmiotowe wydatki wykazują analogiczny charakter do opłaty wstępnej umowy leasingu czy wydatków ponoszonych przez wynajmującego na aranżację lokalu zgodnie z życzeniem najemcy (tzw. fit-out). W praktyce organów podatkowych jednolicie przyjmowany jest pogląd, że tego rodzaju koszty uzyskania przychodów powinny być potrącane jednorazowo, w momencie ich poniesienia. Takie stanowisko zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.490.2019.l.NL) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. (Znak: 0115-KDIT2-3.4010.135.2017.l.KP).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Spółki, pełna kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych (tj. kwota netto wynikająca z faktury wystawionej przez Sprzedającego) stanowi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dla celów podatkowych są (będą) potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym albo bilansowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z innymi podmiotami z branży (dalej: „Sprzedający”) umowy sprzedaży, w ramach których Spółka nabywa ogół praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dla urządzeń dźwigowych - tj. umów dotyczących konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych (dalej: „Kontrakty serwisowe”) zawartych pierwotnie pomiędzy Sprzedającym (występującym w roli usługodawcy) a klientami końcowymi (występującymi w roli usługobiorców; przedmiotowe umowy zawarte przez Spółkę ze Sprzedającym będą dalej zwane jako: „Umowy”).

Zasadniczo, w ramach jednej Umowy, Spółka wstępuje w prawa i obowiązki Sprzedającego (jako dotychczasowego usługodawcy) wynikające z jednego lub wielu Kontraktów serwisowych. Nabywanie praw i obowiązków wynikających z szeregu Kontraktów serwisowych w ramach jednej Umowy pozwala Spółce m.in. na szybsze pozyskanie nowych klientów bez konieczności składania ofert poszczególnym podmiotom czy też brania udziału w przetargach na świadczenie usług dla urządzeń dźwigowych. W szczególności, przejęcie praw do Kontraktów serwisowych umożliwia Spółce świadczenie usług konserwacji i naprawy urządzeń dźwigowych bezpośrednio na rzecz docelowego klienta. Zasadniczo, usługi realizowane na rzecz klienta końcowego (usługobiorcy), w związku z przejęciem praw i obowiązków z poszczególnych Kontraktów serwisowych są (będą) wykonywane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 1 rok (Spółka nie wyklucza jednak możliwości zaistnienia sytuacji, w której dany Kontrakt serwisowy będzie obowiązywać przez okres nieprzekraczający jednego roku - z uwagi na krótki pozostały okres jego trwania lub wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Spółkę czy kontrahenta).

W typowych, zawartych w przeszłości przez Spółkę Umowach, Sprzedający zobowiązywał się również do przekazania na rzecz Wnioskodawcy zgody klienta końcowego na przeniesienie praw i obowiązków z danego Kontraktu serwisowego, wraz ze stosownymi dokumentami handlowymi (treść Kontraktów serwisowych), technicznymi (dokumentacja techniczno-ruchowa) oraz zgodami na zwolnienie z odpowiedzialności z tytułu zdarzeń mających miejsce przed dniem przeniesienia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych.

Standardowe, zawarte w przeszłości Umowy zawierały ponadto listę Kontraktów serwisowych przekazanych w ramach danej Umowy wraz z kluczowymi informacjami dotyczącymi poszczególnych Kontraktów serwisowych, zestawienie cen serwisowych stosowanych przez Sprzedającego w dotychczasowej współpracy z klientami końcowymi, z uwzględnieniem zakresu (zwięzłego opisu) usług oferowanych przez Sprzedającego.

W zawartych dotychczas Umowach wskazywano m.in. informacje o pozostałej długości obowiązywania Kontraktów serwisowych, a także przyszłego wynagrodzenia możliwego do osiągnięcia od klienta końcowego w zamian za zrealizowanie obowiązków wynikających z danego Kontraktu serwisowego.

Umowy sprzedaży Kontraktów serwisowych zawierane przez Spółkę mogą również posiadać inne szczególne postanowienia, jak np. objęcie Umową także nowych, nieprzewidzianych pierwotnie w Umowie Kontraktów serwisowych zawartych przez Sprzedającego po jej podpisaniu, a przed przeniesieniem praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych. W takim przypadku, Kontrakt serwisowy nabywany jest przez Wnioskodawcę w zamian za dodatkowy składnik ceny, ale w ramach tej samej Umowy zawartej ze Sprzedającym.

Data wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki wynikające z danego Kontraktu serwisowego w miejsce Sprzedającego ustalana jest każdorazowo w sposób indywidualny w zgodzie klienta końcowego na przeniesienie przedmiotowych praw i obowiązków. Nabycie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych przez Wnioskodawcę następuje w zamian za konkretnie ustaloną w Umowie cenę należną Sprzedającemu. W sytuacji, gdy Sprzedający nie przeniesie skutecznie praw i obowiązków z któregokolwiek Kontraktu serwisowego na rzecz Spółki, cena należna Sprzedającemu ulega zmniejszeniu o wartość praw i obowiązków wynikających z tego Kontraktu serwisowego.

W typowych, zawartych dotychczas Umowach, na moment zawarcia Umowy, znana była cena za przejęcie praw i obowiązków wynikających z Kontraktów serwisowych, przy czym jej część była uiszczana przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odroczonej płatności. W standardowych, zawartych dotychczas Umowach, Sprzedający wystawiał na Spółkę fakturę (opiewającą na pełną kwotę należnego wynagrodzenia) dokumentującą sprzedaż po podpisaniu protokołu przekazania całości lub części Kontraktów serwisowych objętych daną Umową. Płatność za konkretną fakturę wystawioną przez danego Sprzedającego może być rozkładana w czasie - taki mechanizm był stosowany w zawartych dotychczas Umowach. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć wystąpienia innych sposobów rozliczenia wynagrodzenia z tytułu danej Umowy, tj. np. jednorazowej płatności za fakturę czy też płatności ratalnej (w tym w okresie przekraczającym jeden rok kalendarzowy).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych (tj. kwoty netto wynikającej z faktury wystawionej przez Sprzedającego).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kwoty wydatków ponoszonych na nabycie Kontraktów serwisowych stanowią/będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności – z czym mamy do czynienia w omawianej sprawie. Jak wskazał Wnioskodawca, zawarcie Umowy i uiszczenie ceny za nabycie Kontraktów serwisowych jest warunkiem koniecznym wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki strony poszczególnych Kontraktów serwisowych, tym samym wydatki na zawarcie tych Umów stanowią dla Spółki wydatki zmierzające do zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych w przyszłości.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ponoszonych wydatków na nabycie Kontraktów serwisowych do kosztów podatkowych, należy zauważyć, że skoro ww. wydatki stanowią/będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów to zastosowanie w odniesieniu do tych kosztów znajdzie art. 15 ust. 4-4 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 4j tej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych). W tym miejscu należy wskazać, że konta wynikowe, to konta które mają wpływ na wynik przedsiębiorstwa/jednostki. Kosztami wynikowymi są zatem zarówno konta kosztowe jak i przychodowe.

Z opisu sprawy wynika, że płatność za konkretną fakturę wystawioną przez danego Sprzedającego może być rozkładana w czasie, Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć wystąpienia innych sposobów rozliczenia wynagrodzenia z tytułu danej Umowy, tj. np. jednorazowej płatności za fakturę czy też płatności ratalnej. W tym miejscu należy zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na nabycie Kontraktów serwisowych są opłatami dotyczącymi zawarcia Umowy, a uiszczenie ceny jest warunkiem koniecznym wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki strony poszczególnych Kontraktów serwisowych, celem zaś nabycia praw i obowiązków z Kontraktów serwisowych jest/było zabezpieczenie źródła przychodów (z działalności gospodarczej), jakim jest możliwość wykonywania usług serwisowych na rzecz klientów końcowych. Wydatki Spółki na nabycie Kontraktów serwisowych nie są związane z konkretnym przychodem podatkowym, natomiast dają Wnioskodawcy możliwość uzyskania przedmiotowego przychodu w przypadku wykonania usługi wynikającej z konkretnego Kontraktu serwisowego. Wydatki te mają zatem charakter samoistny, jednorazowy.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż o ile wydatki te w rzeczywistości mają charakter jednorazowy i warunkują w ogóle możliwość świadczenia usług serwisowych w ramach zawartej Umowy to koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty o których mowa we wniosku są/będą potrącalne w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na koncie wynikowym albo bilansowym, bowiem jak już wcześniej wskazano dla rozpoznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotne znaczenie ma jedynie zakwalifikowanie kosztu do kosztów bezpośrednich lub pośrednich (oczywiście przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) nie zaś zaksięgowanie go na konkretnym koncie. Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). Dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu (pośredniego) wystarczające jest ujęcie np. w dzienniku.

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest wiec nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami pełnej kwoty wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie Kontraktów serwisowych – jest prawidłowe,
*   momentu poniesienia tych kosztów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.