Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.546.2016.9.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: POŚ - podsatwa opodatkowania
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja POŚ.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 1061-IPTPP3.4512.546.2016.3.ALN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 442/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy (\`(...)\`).

Od wyroku WSA w Łodzi Gmina (\`(...)\`) złożyła skargę kasacyjną z 14 grudnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 442/17 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.546.2016.3ALN w całości.

W dniu 18 września 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie). Gmina w roku 2012 zrealizowała budowę 29 sztuk POŚ na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: 3) (\`(...)\`) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (\`(...)\`) „.

Funkcjonowanie POŚ, które są wykorzystywane przez Gminę, oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina we wstępnej fazie projektu zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy” oraz „Usługobiorcy”) tzw. porozumienia, dotyczącego przyszłej budowy POŚ. Na podstawie powyższego porozumienia właściciel nieruchomości zobowiązywał się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym w terminie, celem partycypacji w kosztach budowy POŚ. Porozumienia Gmina zawarła w 2010 r. i w tym samym roku otrzymała część kwoty będącej udziałem właściciela nieruchomości w budowie POŚ.

Następnie, Gmina w 2011 r. zawarła z mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wskazujące wysokość (wpłaconej na podstawie porozumienia) partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: „Umową”). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.

Tym samym w ramach zawartych porozumień oraz Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło, co wskazywano w Umowie źródło finansowania inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji.

W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywała wpłaty/wynagrodzenie od Mieszkańców związane z budową POŚ wynikające z porozumienia i Umowy.

Umowy regulują również kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Usługobiorców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała Oczyszczalnię w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę POŚ itp. Zgodnie z umową wybudowane urządzenia stanowią własność Gminy od daty odbioru technicznego i dopiero po upływie wskazanego w umowie okresu Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy.

W zawieranych z Usługobiorcami Umowach, Gmina udostępnia Usługobiorcom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie do bieżącej i prawidłowej eksploatacji Oczyszczalni, do ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz eksploatacji wybudowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi.

Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępniła POŚ Mieszkańcowi do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia. W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Do wykonania POŚ (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Zgodnie z Umową po upływie okresu 7 lat Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa (\`(...)\`) umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007-2013 (dalej także: Umowa o dofinansowanie).

Umowa o dofinansowanie, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktur). Jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Ponadto, w dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina mogłaby określić jakie będzie przeznaczenie mienia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) tzn. określenia do jakich czynności będą służyć wybudowane Oczyszczalnie. Niemniej jednak, Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż wybudowane POŚ będą służyły do czynności opodatkowanych VAT. tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

Gmina pragnie również wskazać, iż planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W opinii Gminy, usługi objęte pytaniami nr 1 i 2 wniosku powinny zostać sklasyfikowane, jako „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU. Wnioskodawca wskazał, że Inwestycja będąca przedmiotem wniosku była realizowana w latach 2009 - 2012.

Gmina otrzymywała wpłaty od mieszkańców w dwóch etapach:

*   w 2010 r. - w miesiącach maj i czerwiec oraz

*   w 2012 r. - w miesiącu grudniu - w związku z rozliczeniem wykonanej na nieruchomości mieszkańca inwestycji.

Faktury zakupowe związane z przedmiotową inwestycją są wystawione, na Gminę (\`(...)\`). Niemniej jednak Gmina otrzymała jedną fakturę VAT w 2012 r., która została wystawiona na dane Urzędu Gminy w ….

Gmina otrzymywała faktury zakupowe w związku z realizacją inwestycji w roku 2009, 2010 oraz w 2012.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 5 wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie faktur otrzymywanych do 31 grudnia 2013 r.

Gmina nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ nie posiada pewności czy wykonana przez nią usługa podlega opodatkowaniu. W związku z tym, Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację także w tym zakresie, zadając we wniosku następujące pytanie: „Czy wykonywana przez Gminę, na podstawie Umów, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowiła/stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?” (pytanie nr 1 we wniosku).

W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej, iż wykonywane przez Gminę usługi podlegają opodatkowaniu, Gmina wówczas dokona stosownych korekt deklaracji w których zadeklaruje podatek należny z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina wskazała, iż w odniesieniu do okresu objętego zakresem pytania nr 1 w myśl przepisów art. 70 § 1 - 8 i art. 70a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 grudnia 2010 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Natomiast dla okresów rozliczeniowych przypadających do 30 listopada 2010 r., zgodnie z wiedzą Gminy, przedawnienie nastąpiło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

UZASADNIENIE

Ad. 3

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, że w związku z utratą mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem art. 29a ust. 1 (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne także po zmianie przepisów.

Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieniła się co prawda definicja podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów tub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)” przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”), ale zmiana ta nie wpływa na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania – jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Gmina realizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina w roku 2012 zrealizowała budowę 29 sztuk POŚ na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywała wpłaty/wynagrodzenie od Mieszkańców związane z budową POŚ wynikające z porozumienia i Umowy. Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa (\`(...)\`) umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007-2013. Umowa o dofinansowanie, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomic 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury.

Gmina otrzymywała wpłaty od mieszkańców w dwóch etapach:

*   w 2010 r. - w miesiącach maj i czerwiec oraz

*   w 2012 r. - w miesiącu grudniu - w związku z rozliczeniem wykonanej na nieruchomości mieszkańca inwestycji.

Gmina nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18 zapadłym w analizowanej sprawie: (…) Organ wydający w tej sprawie interpretację „nadinterpretował” treść wniosku Gminy, stwierdzając, że - w jego opinii - „przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu POŚ” stanowią „dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca” i „będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji POŚ do konkretnej posesji.”. Dowolne też jest stwierdzenie tego organu (zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), że „tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu” pokrywają „w 75% cenę instalacji POŚ do konkretnej posesji”. Gmina bowiem we wniosku wskazała jednoznacznie, że „Umowa o dofinansowanie” przyznała „Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)” i „zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych”. Sformułowanie to nie jest równoznaczne z tym, że środki z tej umowy stanowią dofinansowanie „w 75% ceny instalacji POŚ do konkretnej posesji”.

Trafnie tym samym w skardze kasacyjnej skarżąca Gmina wskazuje, że z umowy zawartej z Samorządem Województwa (\`(...)\`) nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania.

Dalej NSA w wyroku wskazał, że zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), który był przedmiotem spornej interpretacji, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.