Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.396.2022.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-15
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarami handlowymi.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; towar-towar handlowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarami handlowymi jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarami handlowymi.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Wnioskodawca jest na dzień złożenia Wniosku zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w (…) zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ulicy (…), składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1 i 2, w obrębie ewidencyjnym (…), o łącznym obszarze wynoszącym xxx m2, nr KW (…) - zwaną dalej „Nieruchomością”; Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, wybudowanymi ok. xxx r., tj. położonego na działce numer 2 - budynku murowanego, posiadającego (\`(...)\`) („1”) oraz położonego na działce numer 1 - budynku murowanego, posiadającego (\`(...)\`) („1”), łącznie zwanych w dalszej części Wniosku „Budynkami”. Znajdujące się na Nieruchomości Budynki do (\`(...)\`) roku stanowiły oficyny budynku frontowego stanowiącego pierzeję ulicy (…). W wyniku działań wojennych i późniejszej rozbiórki budynek frontowy został rozebrany a w jego miejscu powstał nowy budynek nie powiązany z oficynami. Z tego powodu oba Budynki stanowią obecnie niezależne obiekty budowlane zlokalizowane na oddzielnych działkach. Oficyna 1 to obiekt (\`(...)\`). Oficyna 2 to obiekt (\`(...)\`). Począwszy od daty wybudowania Budynków były one wykorzystywane przez ich właścicieli lub najemców na cele mieszkalne lub na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatni lokatorzy opuścili Budynki w xxx roku. Nieruchomość w Księgach Wieczystych została oznaczona jako kategoria B - tereny mieszkaniowe. Co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynków wykorzystywana będzie na cele mieszkalne. Wnioskodawca dokonał zakupu Nieruchomości jako towar handlowy w celach inwestycyjnych, czyli dla dalszej odsprzedaży. Odprzedaż będzie się odbywała na rzecz kupujących („Nabywcy”) na podstawie zawartych umów przedwstępnych i umów przyrzeczonych przenoszących własność wyodrębnionych z Nieruchomości lokali. Przedmiotem sprzedaży będzie xxx samodzielnych lokali mieszkalnych oraz xxx komórek lokatorskich, które będą stanowiły pomieszczenia przynależne do poszczególnych lokali („Lokale”). Lokale stanowią obecnie część Budynków. W ramach umowy Przyrzeczonej zostanie ustanowiona na rzecz każdego z Nabywców odrębna własność Lokali wynikająca z przeniesienia na danego Nabywcę prawa do wyłącznej własności części Nieruchomości obejmująca także własność pomieszczenia przynależnego oraz odpowiedni udział w gruncie i nieruchomości wspólnej (tj. części wspólnych Budynków i innych urządzeń, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych Lokali „Nieruchomość Wspólna”), którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 roku, poz. 1048, ze zm. dalej: „Ustawa o Własności Lokali”). W skład Udziału w Nieruchomości Wspólnej będą wchodziły między innymi (\`(...)\`), a także pomieszczenie pomocnicze oraz pomieszczenia techniczne. W ramach umów o określenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum) właścicielom Lokali usytuowanych w Budynkach, do których przylegają balkony lub tarasy, będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do tych lokali odpowiednio balkonów lub tarasów. Przed zawarciem umów z przyszłymi nabywcami Spółka zamierza poczynić nakłady na Nieruchomości w celu odtworzeniu stanu pierwotnego przy użyciu aktualnych odpowiednich technologii i materiałów, a także ulepszyć ją w opisanym poniżej zakresie. Na zlecenie Spółki prace w poszczególnych lokalach oraz nieruchomości wspólnej (w tym elewacji i jej części jak balkony i loggie) Budynkach i na elewacji Budynków wykonywane są przez zewnętrzne podmioty („Wykonawcy”). Prace zlecone Wykonawcom są wycenione i wykonywane dla całości Budynków oraz są dokumentowane fakturami. Spółka nie otrzymuje zatem od Wykonawców odrębnych faktur dotyczących poszczególnych Budynków lub ich części, a wynagrodzenie Wykonawców ma charakter ryczałtowy i nie jest alokowane do poszczególnych Budynków lub ich części. W ramach przywrócenia należytego stanu Nieruchomości spółka planuje przeprowadzić niezbędne prace („Nakłady”), w szczególności: a) naprawę ścian zewnętrznych i wewnętrznych poprzez usunięcie luźnych tynków, uśnięcia ewentualnych zanieczyszczeń i wykwitów biologicznych i chemicznych, usunięcie luźnych, uszkodzonych fragmentów ścian oraz uzupełnienie ubytków w konstrukcji i ponowne wykonanie tynków zabezpieczając ściany; b) naprawę w tym w razie konieczności wymianę całości lub części, instalacji wewnętrznych (z wyłączeniem instalacji gazowej); c) naprawę stropów, sufitów i posadzek; d) naprawę klatek schodowych w zakresie naprawy biegów i balustrad oraz ścian i sufitów; e) naprawę dachu polegającą na wymianie elementów zniszczonych f) wymianę pokrycia dachowego z papy na blachę płaską; g) udrożnienie i naprawa kominów; h) naprawę lub wymianę obróbek blacharskich na gzymsach i attykach; i) wymianę odtworzeniową stolarki okiennej i drzwiowej; j) naprawa ścian fundamentowych polegająca na usunięciu zanieczyszczeń i wykwitów biologicznych i chemicznych, usunięcie luźnych, uszkodzonych fragmentów ścian, uzupełnienie ubytków, wykonanie izolacji pionowej i poziomej ścian po naprawie w celu ich zabezpieczenia (w miejscach dostępnych izolacja zostanie wykonana metodą tradycyjną - odkrywkową w miejscach niedostępnych - metoda iniekcji); k) instalacja w Budynkach dwóch wind osobowych. Poniesienie przez Wnioskodawcę Nakładów w ramach Inwestycji zostało poprzedzone: - zgłoszeniem prowadzenia remontu - w zakresie remontu wewnątrz Budynków - uzyskaniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę w zakresie remontu elewacji Budynków („Decyzja remontowa”) - uzyskaniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę w zakresie przebudowy oficyny polegającej na wyposażeniu Budynku w dwie windy („Decyzja na przebudowę”). Uzyskanie Decyzji remontowej jest związane z wymogami prawa budowlanego bowiem remont dotyczy w tym zakresie przegród zewnętrznych lub elementów konstrukcyjnych. Z kolei uzyskanie Decyzji na przebudowę warunkuje prowadzenie prac, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, jednak nie obejmująca zmiany charakterystycznych parametrów Budynków (jak np. kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji). Nakłady należy podzielić na takie, które mają na celu odtworzenie substancji budynków przy użyciu aktualnych odpowiednich technologii i materiałów („Nakłady remontowe”) i takie, które dotyczyły przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, czy adaptacji lub modernizacji i powodowały wzrost wartości użytkowej („Nakłady ulepszające”). Zarówno Nakłady remontowe oraz Nakłady ulepszające zostaną alokowane proporcjonalnie do poszczególnych Lokali podlegających sprzedaży. Wnioskodawca zamierza zatem uniknąć sytuacji, gdy poniesie on wydatki na Nakłady lub wynagrodzenia Wykonawców, które nie zostaną przyporządkowane, według przyjętego klucza alokacji, do poszczególnych Lokali. W Budynkach zostaną również wykonane prace na ostatniej kondygnacji Budynków („Ostatnia kondygnacja”). Dotychczas kondygnacja ta nie była wykorzystywana na cele mieszkalne, ale jako część nieruchomości wspólnej służyła wszystkim lokatorom. W wyniku prowadzonych prac, powierzchnia ostatniej kondygnacji zostanie doprowadzona do stanu w którym będzie spełniać warunki i normy pozwalające uznać, ją za powierzchnię mieszkalną. W konsekwencji na Ostatniej kondygnacji zostaną także wyodrębnione Lokale mieszkalne, których odrębna własność zostanie ustanowiona na rzecz nabywców. Lokale na Ostatniej Kondygnacji nie utworzą dodatkowej powierzchni Budynków, będą co do zasady zajmować dotychczasową powierzchnię, z tym zastrzeżeniem, że w niektórych lokalach w zależności od możliwości mogą zostać dobudowane antresole. Prace budowlane w ramach Inwestycji rozpoczęły się przed złożeniem Wniosku. Zakończenie powyższych prac jest planowane w 2022 r. i nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ani dokonania zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy w trybie art. 54 Prawo budowlane. Przystąpienie do użytkowania remontowanych i przebudowanych Budynków może nastąpić zaraz po zakończeniu robót budowlanych i uporządkowaniu terenu budowy bez ingerencji organów nadzoru budowlanego. Tym samym prowadzone działania nie stanowią przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu art. 3 pkt 6) ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Sprzedający przewiduje, że w Umowach Przedwstępnych strony ustalą termin na zawarcie Umów Przyrzeczonych, których zawarcie uzależnione będzie od spełnienia następujących warunków, tj. od: a) uzyskania przez Spółkę dokumentów niezbędnych do ustanowienia odrębnej własności Lokalu, b) uiszczenia przez Nabywcę pełnej ceny sprzedaży („Cena”), c) odbioru Lokalu przez Nabywcę. Spółka dopuszcza że odbiór techniczny i przekazanie lokali do używania może nastąpić przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, jednakże co do zasady będzie następować po zapłacie przez Nabywcę całej Ceny. Zgodnie z zamiarem Spółki Umowa Przedwstępna będzie przewidywała zapłatę ceny w ratach, na zasadzie zaliczek lub zadatku, wskazanych co do kwot i terminu w poszczególnych umowach. Spółka zakłada, że Nabywcami będą co do zasady osoby fizyczne dokonujące zakupu Lokali dla celów mieszkaniowych, jednakże nie można wykluczyć nabycia Lokal w ramach prowadzonej przez Nabywców działalności gospodarczej czy to w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, czy Ustawy o VAT.

**Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług**

Czy planowana sprzedaż Lokali będzie zwolniona od podatku VAT?? 

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Lokali jest zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby jednak doszło do uznania danej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów Ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT: a) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. b) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; Z powyższych przepisów wynika, że dokonując sprzedaży swoich nieruchomości (Lokali) Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Wnioskodawca jest w tym zakresie profesjonalistą, tj. podmiotem, który prowadzi działalność deweloperską w celu osiągnięcia zysku oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Wytworzone i wyodrębnione z Budynków Lokale będą stanowiły dla Wnioskodawcy towary handlowe.

Podlegające sprzedaży Lokale zostaną sprzedane po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania zwolnienia z VAT uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Powyższy przepis zwalnia bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) lub jej części pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Lokali spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż sprzedaż Lokali wyodrębnionych z Budynków nastąpi po dokonaniu pierwszego zasiedlenia. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: a) Budynki zostały wybudowane na cele mieszkalne w 1905 r., b) Budynki stanowią obiekty budowlane już zasiedlone, wykorzystywane przed ich zakupem przez Wnioskodawcę na cele mieszkalne, c) Lokale będą stanowić dla Wnioskodawcy towary handlowe, zatem nie będzie mieć zastosowania art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT. Jednocześnie sprzedaż Lokali nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, przepis ten dotyczy bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, które w przedmiotowym przypadku ma zastosowanie. Jednakże, w przypadku, gdyby uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie ma zastosowania, przepis ten wprowadza zwolnienie dla takiej dostawy pod warunkiem że: a) w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie Lokali na sprzedaż jako towary handlowe przesądza o braku dokonania ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Tym samym nie ma zastosowania limit ponoszonych wydatków na ulepszenie w wysokości 30% wynikający z art. art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT bowiem nie dochodzi do ulepszenia. Przepis ten wprost odsyła do przepisów o podatkach dochodowych, zaś art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT (która ma zastosowanie wobec Spółki) stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z powyższym, przepis ten wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących w rozumieniu tych przepisów środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości takie jak np. lokale mieszkalne (Lokale), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą zostać ulepszone w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie środków trwałych. Stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku stosowania art. 14 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT dla nieruchomości stanowiących towary handlowe zostało potwierdzone w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w: a) interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.42.2021.1.AG, b) interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS, c) interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.240.2020.2.MJ Przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0112- KDIL3.4012.645.2020.2.LS, Organ wskazał m.in. że: „W analizowanym przypadku - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w kamienicy przedwojennej jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, wyremontowana i przekształcona na trzy odrębne mieszkania, które zostaną sprzedane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Zainteresowanego środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym” Co istotne, w ww. interpretacji indywidualnej Organ potwierdził również, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy ustalenia, czy dokonując dostawy trzech mieszkań, które w wyniku przebudowy i podziału zostaną utworzone z jednego dużego mieszkania (kupionego jako towar od osoby fizycznej) Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy \[\`(...)\`\] Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający ponad dwa lata. Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.” Wskazany powyżej fragment uzasadnienia wskazuje zatem, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla planowanej sprzedaży Lokali dotyczyć będzie również Lokali wyodrębnionych na Ostatniej Kondygnacji. Zastrzeżenia przy tym wymaga, że okoliczność braku fizycznego zamieszkania Ostatniej Kondygnacji (przeznaczenia na cele mieszkalne) przed zakupem Budynków przez Wnioskodawcę nie oznacza, że Ostatnia Kondygnacja nie była zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Poprzedni Lokatorzy Budynku wykorzystywali bowiem Ostatnią Kondygnację jako część nieruchomość, wspólnej m.in. jako suszarnia. Przepisy Ustawy o VAT nie ograniczają terminu „pierwszego zasiedlenia” wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na cele mieszkalne, tj. do fizycznego zamieszkania obiektu. Z literalnego brzmienia art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wynika bowiem, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu tego przepisu dojdzie w razie oddania obiektu do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Przy czym cel użytkowania nie jest w żaden sposób ograniczony. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. zawężającego w analizowanej sprawie definicję pierwszego zasiedlenia do użytkowania powierzchni wyłącznie na cele mieszkalne, byłoby sprzeczne z wykładnią językową przepisów i ich utrwaloną interpretacją. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, planowana sprzedaż Lokalu lub Lokali wyodrębnionych z Ostatniej Kondygnacji, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W konsekwencji, do planowanej sprzedaży Lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w związku z wcześniejszym zasiedleniem lokali. Mając na uwadze, że planowana sprzedaż Lokali będzie podlegać zwolnieniu z art., 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT znajdzie bowiem zastosowanie wyłącznie - po spełnieniu określonych warunków - do dostawy niespełniającej warunków do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.),

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości zlokalizowanej zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej, składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: 1 i 2. Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, wybudowanymi ok. xxx r., tj. położonego na działce numer 2 - budynku murowanego, posiadającego (\`(...)\`) („Oficyna 1”) oraz położonego na działce numer 1 - budynku murowanego, posiadającego (\`(...)\`) („Oficyna 2”), łącznie zwanych w dalszej części Wniosku „Budynkami”. Znajdujące się na Nieruchomości Budynki do xxx roku stanowiły oficyny budynku frontowego stanowiącego pierzeję ulicy. W wyniku działań wojennych i późniejszej rozbiórki budynek frontowy został rozebrany a w jego miejscu powstał nowy budynek nie powiązany z oficynami. Z tego powodu oba Budynki stanowią obecnie niezależne obiekty budowlane zlokalizowane na oddzielnych działkach. Oficyna 1 to obiekt (\`(...)\`). Oficyna 2 to obiekt (\`(...)\`). Począwszy od daty wybudowania Budynków były one wykorzystywane przez ich właścicieli lub najemców na cele mieszkalne lub na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatni lokatorzy opuścili Budynki w xxx roku. Dokonaliście Państwo zakupu Nieruchomości jako towar handlowy w celach inwestycyjnych, czyli dla dalszej odsprzedaży. Odprzedaż będzie się odbywała na rzecz kupujących na podstawie zawartych umów przedwstępnych i umów przyrzeczonych przenoszących własność wyodrębnionych z Nieruchomości lokali. Przedmiotem sprzedaży będzie xxx samodzielnych lokali mieszkalnych oraz xxx komórek lokatorskich, które będą stanowiły pomieszczenia przynależne do poszczególnych lokali. Lokale stanowią obecnie część Budynków. Przed zawarciem umów z przyszłymi nabywcami Spółka zamierza poczynić nakłady na Nieruchomości w celu odtworzeniu stanu pierwotnego przy użyciu aktualnych odpowiednich technologii i materiałów, a także ulepszyć ją w opisanym poniżej zakresie.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali.

Mając na uwadze powyższe, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przed sprzedażą lokali mieszkalnych przeprowadzone będą nakłady i ulepszenia na przedmiotową nieruchomość. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży stanowią dla Państwa towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady i ulepszenia ponoszone przez Państwa na Nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak Państwo wskazali w opisie sprawy począwszy od daty wybudowania Budynków były one wykorzystywane przez ich właścicieli lub najemców na cele mieszkalne lub na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym planowana dostawa lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa lokali mieszkalnych stanowiących towar handlowy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).