Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.88.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla usługi betonowania, opisanej we wniosku, realizowanej na obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; dostawa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki VAT dla usługi betonowania, opisanej we wniosku, realizowanej na obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

zastosowania 8% stawki VAT dla usługi betonowania, opisanej we wniosku, realizowanej na obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa w przyszłości rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej o produkcję i sprzedaż betonu, w tym roboty betoniarskie (PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”). Sprzedaż Wnioskodawcy dokonywana będzie zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT, jak i na rzecz przedsiębiorców będących podatnikami VAT (osoby prawne, spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej, przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą). Możliwe, że wskazane wyżej świadczenia będą wykonywane także w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2). Wnioskodawca będzie posiadał niezbędny sprzęt specjalistyczny, tj. węzeł betoniarski, betenomieszarki, pompy do betonu obsługiwane przez pracowników (operatorów) posiadających odpowiednie kwalifikacje.

W ramach powyższego, Wnioskodawca rozważa zaoferowanie klientom między innymi „usług betonowania” (dalej: „Usługa betonowania”) na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa betonowania będzie realizowana w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Usługa betonowania byłaby świadczona na podstawie ustnego zlecenia lub pisemnej umowy z klientem, zgodnie z którą:

1.  klient oświadcza, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2;
2.  klient oświadcza, że usługa realizowana będzie w obiekcie budownictwa mieszkaniowego o symbolu PKOB 111 budynki mieszkalne jednorodzinne, lub 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, lub 113 budynki zbiorowego zamieszkania;
3.  klasyfikacja obiektu budowlanego wynika z prawomocnego pozwolenia na budowę oraz z projektu budowlanego - których kopie stanowią załącznik do umowy.

W przypadku, gdy Usługa betonowania będzie świadczona na podstawie ustnego zlecenia, Wnioskodawca zawsze będzie dysponował przekazaną przez klienta kopią prawomocnego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego (potwierdzające ww. w pkt 1 i 2 okoliczności).

Usługa betonowania będzie obejmowała:

1.  przygotowanie na węźle betoniarskim (wytwórni) mieszanki betonowej;
2.  załadunek mieszkanki betonowej do betonomieszarki;
3.  transport mieszanki betonowej betonomieszarką do zamawiającego;
4.  rozładunek i rozprowadzenie masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu (pompy do betonu), tj. wlanie go do fundamentów, stropów, wieńcy, słupów, schodów, tarasów itp.;
5.  zawibrowanie mieszanki betonowej przy pomocy wibratora do betonu lub listwy wibracyjnej;
6.  zatarcie betonu na gładko lub na ostro w celu nadania końcowej struktury i wyglądu.

Wibrowanie (inaczej zagęszczanie mechaniczne), polega na wprawianiu mieszanki betonowej w drgania, powodujące ruch cząstek kruszywa w mieszance i ich stopniowe układanie się szczelnie obok siebie. Dzięki wibrowaniu z mieszanki usuwa się nadmiar wody oraz pęcherzyki powietrza. Do zagęszczenia mechanicznego pracownicy będą wykorzystywać specjalistyczne wibratory (lub listwy wibracyjne).

Wnioskodawca każdorazowo wykonując Usługę betonowania na określonym obiekcie będzie uwzględniał specyficzne potrzeby klienta, który realizuje inwestycję budowlaną, poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej, jej odpowiednie zawibrowanie i zatarcie przy użyciu przeszkolonego personelu.

Faktura VAT dokumentująca Usługę betonowania będzie zawierała jedną kompleksową cenę za całą usługę, która nie będzie skalkulowana jedynie w oparciu o ilość m3 mieszanki betonowej, ale będzie ustalana w oparciu o określenie łącznej należności za obmiar, transport, rozładunek, rozprowadzenie, zawibrowanie i zatarcie masy betonowej.

Usługa betonowania będzie realizowana na rzecz klientów indywidualnych lub na zlecenie firm będących podwykonawcami lub wykonawcami usług budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej Usługa betonowania realizowana na podstawie ustnego zlecenia lub pisemnej umowy z klientem (w sytuacji, gdy Wnioskodawca dysponuje przekazaną przez klienta kopią prawomocnego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego) na obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej Usługa betonowania podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

Analiza treści art. 41 ust. 2, ust. 12 i 12a-c ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania stawki VAT 8% jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Opisana przez Wnioskodawcę Usługa betonowania mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie wykonywana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12-ac ustawy o VAT, a powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie będzie przekraczała 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego nie będzie przekraczała 150 m2 - co będzie potwierdzać zawarta umowa cywilnoprawna wraz z załącznikami, a w przypadku ustnego zlecenia przekazane Wnioskodawcy kopie prawomocnego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego.

Cena za kompleksową Usługę betonowania będzie jednolita, bez rozdzielania na poszczególne świadczenia częściowe i będzie obejmowała cały zakres usług, tj. przygotowanie mieszanki betonowej, jej załadunek, transport, rozładunek, rozprowadzenie, zawibrowanie i zatarcie - zgodnie z ustnym zleceniem lub pisemną umową zawartą z klientem.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową Usługę betonowania. Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Strony transakcji określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa obiektów budowlanych lub ich części, roboty budowlane) oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W przypadku świadczenia Usługi budowlanej wskazanej przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje przygotowanie mieszanki betonowej, jej załadunek, transport, rozładunek, rozprowadzenie, zawibrowanie i zatarcie - zgodnie z ustnym zleceniem lub pisemną umową zawartą z klientem.

Klient nie będzie dokonywał osobno zakupu mieszanki betonowej oraz transportu, rozprowadzenia mieszanki, jej zawibrowania i zatarcia - przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa. Nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika w takiej sytuacji jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

Warto zwrócić uwagę, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z art. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53).

Stanowisko Wnioskodawcy co do prawidłowości zastosowania stawki 8% VAT dla Usługi budowlanej znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23.04.2013 r. (nr IBPP2/443-84/13/RSz), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26.05.2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.121.2017.1.RM).

W szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 06.02.2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.946.2016.2.BW) podkreślono, że: „Na podstawie przywołanych regulowań i dokonanej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną (betoniarską), a nie dostawą towaru, czy też zbiorem wyodrębnionych w jej ramach czynności. Skoro zatem w przedstawionej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie kompleksowa usługa budowlana (ww. opisana), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, narzędzia, zużyta energia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów’ zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, w prowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa zaoferowanie klientom m.in. „Usług betonowania” na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa betonowania będzie realizowana w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Wnioskodawca będzie posiadał niezbędny sprzęt specjalistyczny, tj. węzeł betoniarski, betenomieszarki, pompy do betonu obsługiwane przez pracowników (operatorów) posiadających odpowiednie kwalifikacje. Usługa betonowania będzie obejmowała:

1.  przygotowanie na węźle betoniarskim (wytwórni) mieszanki betonowej;
2.  załadunek mieszkanki betonowej do betonomieszarki;
3.  transport mieszanki betonowej betonomieszarką do zamawiającego;
4.  rozładunek i rozprowadzenie masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu (pompy do betonu), tj. wlanie go do fundamentów, stropów, wieńcy, słupów, schodów, tarasów itp.;
5.  zawibrowanie mieszanki betonowej przy pomocy wibratora do betonu lub listwy wibracyjnej;
6.  zatarcie betonu na gładko lub na ostro w celu nadania końcowej struktury i wyglądu.

Wnioskodawca każdorazowo wykonując Usługę betonowania na określonym obiekcie będzie uwzględniał specyficzne potrzeby klienta, który realizuje inwestycję budowlaną, poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej, jej odpowiednie zawibrowanie i zatarcie przy użyciu przeszkolonego personelu.

Faktura VAT dokumentująca Usługę betonowania będzie zawierała jedną kompleksową cenę za całą usługę, która nie będzie skalkulowana jedynie w oparciu o ilość m3 mieszanki betonowej, ale będzie ustalana w oparciu o określenie łącznej należności za obmiar, transport, rozładunek, rozprowadzenie, zawibrowanie i zatarcie masy betonowej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w niniejszym wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych. W tym celu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Aby prawidłowo określić stawkę opodatkowania, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do świadczenia występującego w przedmiotowej sprawie należy dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług. O tym przesądzić powinien element, który będzie dominujący w ramach świadczenia. Powyższe wynika z wyroków Trybunału Europejskiego: ETS C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r., C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. zgodnie, z którymi w przypadku, gdy elementem dominującym transakcji jest wydanie nabywcy towaru, którego celem jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a współistniejące czynności będą miały charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być opodatkowana, jako dostawa towarów. Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący należy stwierdzić, ze prace betoniarskie obejmujące: przygotowanie na węźle betoniarskim (wytwórni) mieszanki betonowej; załadunek mieszkanki betonowej do betonomieszarki; transport mieszanki betonowej betonomieszarką do zamawiającego; rozładunek i rozprowadzenie masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu (pompy do betonu), tj. wlanie go do fundamentów, stropów, wieńcy, słupów, schodów, tarasów itp.; zawibrowanie mieszanki betonowej przy pomocy wibratora do betonu lub listwy wibracyjnej; zatarcie betonu na gładko lub na ostro w celu nadania końcowej struktury i wyglądu, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu. Uznać, więc należy, że czynnik dominujący stanowi dostawa betonu przygotowanego w taki sposób, aby spełniał wymogi techniczne określone przez klienta. Natomiast czynności polegające na jego załadunku, transporcie, rozładunku i rozprowadzeniu, zawibrowaniu i zatarciu betonu nie miałyby racji bytu. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na fakt, iż dominującym jego elementem jest dostawa należy opodatkować stawka właściwą dla tej czynności.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą betonowania, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT 8%.

Dostawa masy betonowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%, także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.