Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.129.2020.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży.
Słowa kluczowe: cesja; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prawa; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 14 września 2020 r. i 6 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 2 września 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.304.2020.2.IG, 0111-KDIB2-2.4014.129.2020.3.MM oraz z 25 września 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-3.4012.304.2020.3.IG, 0111-KDIB2-2.4014.129. 2020.4.MM wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 14 września 2020 r. i 6 października 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: A sp. z o.o.);

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: B sp. z o.o.);

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Poprzedni Kupujący”) oraz Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Wnioskodawca”, zaś Poprzedni Kupujący i Kupujący łącznie będą zwani dalej „Stronami”) należą do jednej grupy kapitałowej X inwestującej w nieruchomości komercyjne. Poprzedni Kupujący zawarł z Y Spółka Akcyjna (dalej: „Sprzedający”) dwie przedwstępne umowy sprzedaży, których przedmiotem była przedwstępna sprzedaż przez Sprzedającego Poprzedniemu Kupującemu 100% udziałów w kapitale zakładowym dwóch spółek, tj. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej części niniejszego wniosku będą one łącznie zwane „Spółkami Zależnymi”, a 100% udziałów w Spółkach Zależnych łącznie będzie zwane „Udziałami”. Spółki Zależne zawarły przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości w celu realizacji na tych nieruchomościach (po ich nabyciu) określonych obiektów.

Zgodnie z zapisami przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów zawartych pomiędzy Poprzednim Kupującym i Sprzedającym, Poprzedni Kupujący mógł przenieść prawa i obowiązki wynikające z tych umów na rzecz innego podmiotu. Ponieważ Poprzedni Kupujący nie zdecydował się na sfinalizowanie inwestycji w Udziały Spółek Zależnych, postanowił skorzystać ze wspomnianego uprawnienia, na skutek czego doszło do zmiany strony kupującej Udziały na Kupującego. W tym celu Sprzedający, Poprzedni Kupujący oraz Kupujący zawarli trójstronne porozumienia oraz aneksy do umów przedwstępnych sprzedaży Udziałów (dalej: „Porozumienia”). W wyniku zawarcia Porozumień, Poprzedni Kupujący przeniósł na Kupującego całość praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów, w zamian za określone w Porozumieniach odpowiednie wynagrodzenie. W rezultacie, Kupujący stał się stroną kupującą w ramach przedwstępnych umów sprzedaży Udziałów w miejsce Poprzedniego Kupującego. Na wspomnianą całość praw i obowiązków składa się szereg różnego rodzaju uprawnień, z których najważniejsze polega na możliwości doprowadzenia do nabycia Udziałów w ustalonym terminie. Ponadto jednak przenoszona Porozumieniami całość praw i obowiązków obejmuje także szereg obowiązków, które mają różnoraki charakter prawny, z których najważniejsze to obowiązek zapłaty określonej ceny za Udziały. W przypadku jednej z umów, tj. umowy dotyczącej Udziałów w spółce 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przenoszone prawa obejmują także prawo do uiszczonej przez Poprzedniego Kupującego zaliczki na poczet ceny za Udziały.

Jednocześnie dla pełnego obrazu sytuacji można wskazać, iż na dzień składania niniejszego wniosku jest prawdopodobne, że również Kupujący nie zdecyduje się finalnie na zrealizowanie inwestycji w Spółki Zależne poprzez nabycie ich Udziałów. Kupujący rozważa bowiem dokonanie kolejnego przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży Udziałów (w tym ewentualnych zaliczek uiszczonych do dnia takiego przeniesienia na poczet ceny za Udziały) na podmiot trzeci w takim samym kształcie i zakresie w jakim wcześniej zostały one przeniesione na Kupującego przez Poprzedniego Kupującego.

Zarówno Poprzedni Kupujący, jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W ramach zawartych umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów, Poprzedni Kupujący nie przechowywał ani nie zarządzał Udziałami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zawarte Porozumienia nie przybrały postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC.

Przedmiotem opisanych Porozumień jest przeniesienie całości praw (np. prawa do nabycia Udziałów w określonych w umowach przedwstępnych terminach) i obowiązków (np. obowiązku zapłaty ceny z tytułu nabycia Udziałów w określonych w umowach przedwstępnych kwotach) wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów. Jednoczesne przeniesienie praw i obowiązków nie zostało wprost uregulowane w przepisach prawa cywilnego. W ocenie Stron należy uznać, że jest to swoista czynność prawna, która zawiera w sobie co najmniej elementy takich instytucji prawa cywilnego uregulowanych w Kodeksie cywilnym jak cesja wierzytelności oraz przejęcie długu. Głównym celem przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych jest zmiana podmiotowa po stronie nabywcy, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie ma w pewnym sensie charakter wtórny. Stanowi ono bowiem jedynie wyraz tego, czy w danym wypadku przeważa element wierzytelności (w którym to wypadku zazwyczaj uiszczać je będzie nabywca, jako odnoszący korzyść z takiej transakcji) czy też element długu (w którym to wypadku wynagrodzenie może być uiszczane przez zbywcę, jako tego, który zwalnia się z uciążliwego dla niego zobowiązania); można sobie także wyobrazić, iż – w przypadku „zbilansowania: elementu długu i wierzytelności – żadne wynagrodzenie nie będzie przysługiwało.

Pozostały opis stanu faktycznego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 10 września 2020 r. (data wpływu do Organu 14 września 2020 r.) oraz 6 października 2020 r. (data wpływu do Organu 6 października 2020 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0114-KDIP4-3.4012.304.2020.4.IG, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów przez Poprzedniego Kupującego na Kupującego na podstawie zawartych Porozumień podlega opodatkowaniu podatkiem PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie całości praw i obowiązków z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów przez Poprzedniego Kupującego na Kupującego na podstawie zawartych Porozumień w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC zawiera zatem zamknięty katalog czynności skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem PCC mogą podlegać wyłącznie te czynności, które zostały wprost wymienione w Ustawie o PCC. Nie jest możliwe objęcie zakresem opodatkowania podatkiem PCC innych niż wymienione w art. 1 Ustawy o PCC czynności.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC wskazuje natomiast, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy, zdaniem Stron, stwierdzić, że przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów na podstawie Porozumień nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC, zawartym w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC.

W ocenie Stron należy bowiem zauważyć, że przedmiotem opisanych w niniejszym wniosku Porozumień jest przeniesienie całości praw (np. prawa do nabycia Udziałów w określonych w umowach przedwstępnych terminach) i obowiązków (np. obowiązku zapłaty ceny z tytułu nabycia Udziałów w określonych w umowach przedwstępnych kwotach) wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów, która to czynność nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. Ponadto, zdaniem Stron, Porozumienia nie przybierają postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC. W szczególności, Porozumienia nie mogą zostać uznane za umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jednoczesne przeniesienie praw i obowiązków nie zostało wprost uregulowane w przepisach prawa cywilnego (art. 509 KC T. II red. Pietrzykowski 2018, wyd. 9/Mojak, Legalis „W KC nie została co prawda unormowana w sposób ogólny zmiana strony w zobowiązaniu wzajemnym, jednakże nie ma przeszkód, aby do takiej zmiany doprowadzić poprzez przelew wierzytelności i przejęcie długu, przy łącznym spełnieniu przesłanek przewidzianych dla tych czynności prawnych”).

Należy uznać, iż jest to swoista czynność prawna, która zawiera w sobie elementy cesji wierzytelności oraz przejęcia długu. W nauce prawa przyjmuje się, iż „do zmiany strony umowy znaleźć powinny odpowiednio zastosowanie przepisy odnoszące się do przelewu wierzytelności (cesji) oraz przejęcia długu, które regulują zasady odpowiedzialności osoby trzeciej.” (Zmiana podmiotowa umowy wzajemnej – zagadnienia materialnoprawne i procesowe, dr hab. Izabella Gil, dr Bartosz Ziajka, EP 2016, Nr 3, str. 31, Legalis Rok: 2016).

Głównym celem przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych jest zmiana podmiotowa po stronie nabywcy, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie ma w pewnym sensie charakter wtórny. Stanowi ono bowiem jedynie wyraz tego, czy w danym wypadku przeważa element wierzytelności (w którym to wypadku zazwyczaj uiszczać je będzie nabywca, jako odnoszący korzyść z takiej transakcji) czy też element długu (w którym to wypadku wynagrodzenie może być uiszczane przez zbywcę, jako tego, który zwalnia się z uciążliwego dla niego zobowiązania); można sobie także wyobrazić, iż – w przypadku „zbilansowania” elementy długu i wierzytelności – żadne wynagrodzenie nie będzie przysługiwało.

Skoro zatem przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów na podstawie Porozumień nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych podlegającej opodatkowaniu podatkiem PCC, to w ocenie Stron, należy uznać, że jest to czynność wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W rezultacie, zdaniem Stron, należy stwierdzić, że przeniesienie całości praw i obowiązków z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów przez Poprzedniego Kupującego na Kupującego na podstawie zawartych Porozumień w całości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak, na wypadek uznania przez organ wydający interpretację, że przeniesienie całości praw i obowiązków z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, Strony pragną wskazać, że taka alternatywna interpretacja nie wpłynie jednak na ostateczne konkluzje, co do braku opodatkowania podatkiem PCC przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów.

Gdyby bowiem organ wydający interpretację stwierdził, że przeniesienie całości praw i obowiązków z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów stanowi jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, w ocenie Stron należałoby zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Strony stanowiskiem w zakresie pytania 1 niniejszego wniosku, przeniesienie całości praw i obowiązków z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów przez Poprzedniego Kupującego na Kupującego na podstawie zawartych Porozumień podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że mamy do czynienia z czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, to należałoby uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie powołana wyżej norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC. Nie zachodzi tu bowiem żadna z okoliczności wyłączających możliwość zastosowania tego przepisu. W szczególności, zdaniem Stron, przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów dotyczących nabycia Udziałów nie stanowi umowy sprzedaży udziałów w spółkach handlowych, do której przepis art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC nie znajduje zastosowania. Należy bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem całości praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży Udziałów, a nie sprzedażą Udziałów. Transakcja sprzedaży Udziałów nastąpi dopiero w momencie zawarcia umów przyrzeczonych, będących następstwem zawartych umów przedwstępnych sprzedaży Udziałów.

Skoro zatem art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC znalazłby w tym przypadku zastosowanie, należałoby stwierdzić, że przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów na podstawie Porozumień nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

W konsekwencji, nawet gdyby zdaniem organu wydającego interpretację przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów na podstawie Porozumień stanowiłoby jedną z czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, nie prowadziłoby to do zmiany ostatecznych konkluzji zawartych w opisie stanowiska przedstawionego przez Strony, zgodnie z którym przeniesienie całości praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych dotyczących nabycia Udziałów na podstawie Porozumień nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w świetle art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania zawarł dwie przedwstępne umowy sprzedaży 100% udziałów w kapitale zakładowym dwóch spółek. Następnie Zainteresowany niebędący stroną postępowania zawarł z Zainteresowanym będącym stroną postępowania porozumienia, na podstawie których przeniósł na Zainteresowanego będącego stroną postępowania całość praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży udziałów w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. W rezultacie, Zainteresowany będący stroną postępowania stał się kupującym w miejsce poprzedniego kupującego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że zawarte porozumienia nie przybrały postaci żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednoczesne przeniesienie praw i obowiązków jest to swoista czynność prawna, która zawiera w sobie co najmniej elementy takich instytucji prawa cywilnego uregulowanych w Kodeksie cywilnym jak cesja wierzytelności oraz przejęcie długu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa – przyjmując za Zainteresowanymi, że zawarte Porozumienia, na podstawie których doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych w istocie nie przybrały postaci żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy sprzedaży – należy stwierdzić, że opisane we wniosku Porozumienia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że – jak słusznie nawiązuje do poniższego przepisu Wnioskodawca – w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W interpretacji indywidualnej z 09 października 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.304.2020.4.IG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, m.in. że „przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Poprzedni Kupujący) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Poprzednim Kupującym a Kupującym zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (…) Usługa ta podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.” Zatem, nawet gdyby przeniesienie całości praw i obowiązków z umów przedwstępnych dotyczących nabycia udziałów na podstawie zawartych Porozumień przybrało postać umowy sprzedaży, to będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług – co wynika z ww. interpretacji – w takiej sytuacji, będzie ono wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przeniesienie całości praw i obowiązków z przedwstępnych umów dotyczących nabycia udziałów na podstawie zawartych Porozumień nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznano za prawidłowe. Końcowo Organ wyjaśnia, iż kwestie ustalenia, czy dana czynność stanowi umowę wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych normują przepisy prawa cywilnego, w szczególności Kodeksu cywilnego. Organ nie jest uprawniony, nie posiada kompetencji do dokonywania subsumcji stanu faktycznego na gruncie przepisów cywilnoprawnych, jedynie może dokonywać interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie zawiera osobnych uregulowań w tym zakresie. Stąd też, Organ opiera się w tym zakresie jedynie na wyjaśnieniach Zainteresowanych. Tym samym jako element stanu faktycznego przyjęto, że zawarte Porozumienia nie przybrały postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast szczegółowe uprawnienie do weryfikacji zgodności przedstawionego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym przysługuje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.