Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.184.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Licencyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Licencyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Licencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest:

*   wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – R. sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.’) – w której posiada 100% udziałów oraz;

*   komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – G. sp z o.o. sp. k. (dalej: „Grupa”). Jedynym poza Wnioskodawcą wspólnikiem Grupy (jej komplementariuszem) pozostaje Spółka z o.o Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej – F. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „F”) – pierwsza z nich jako jej komandytariusz, natomiast druga jako komplementariusz.

Grupa jest udziałowcem w spółkach O. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP Wnioskodawca jest podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, zarówno przychody oraz koszty ponoszone przez Grupę i F..

Działalność Grupy jako domu mediowego

W obrębie grupy kapitałowej, w skład której wchodzą – w szczególności – wymienione powyżej spółki, Grupa pełni funkcję tzw. domu mediowego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa nabywa od poszczególnych spółek prowadzących stacje radiowe (strony internetowe) czas reklamowy (przestrzeń reklamową) oraz prawo do emisji w tychże stacjach (stronach internetowych) świadczeń reklamowych (w tym w szczególności kampanii reklamowych, lokowania produktów, wskazań sponsorskich oraz świadczeń w mediach społecznościowych), w celu oferowania na rzecz podmiotów zewnętrznych realizacji wskazanych świadczeń. Skupienie funkcji w zakresie sprzedaży świadczeń reklamowych na rzecz podmiotów trzecich w obrębie Grupy, jako podmiotu odrębnego od spółek prowadzących stacje radiowe oraz strony internetowe, pozwala na maksymalizację efektywności tego procesu oraz zysków grupy kapitałowej. Powyższe jest możliwe z uwagi na fakt, iż Grupa oferuje podmiotom trzecim możliwość realizacji świadczeń reklamowych równocześnie w stacjach radiowych (na stronach internetowych) prowadzonych przez poszczególne spółki (a zatem, możliwe jest przedstawianie kontrahentom możliwie najszerszej i – w związku z tym – najbardziej konkurencyjnej oferty).

Usługi zamieszczania świadczeń reklamowych w czasie antenowym na antenach stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M.

Mając na względzie opisany powyżej model biznesowy świadczenia usług w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Grupa nabywa od O. oraz M. prawa do zamieszczania w czasie antenowym – na antenach stacji radiowych prowadzonych przez te podmioty (w tym, odpowiednio, X. oraz Z.) – świadczeń reklamowych (w tym m in. kampanii reklamowych, lokowania produktów oraz wskazań sponsorskich). Wskazane powyżej prawa polegają w szczególności na możliwości zawierania i realizacji przez Grupę umów z podmiotami trzecimi obejmującymi usługę zamieszczania w czasie antenowym ww. świadczeń reklamowych na rzecz tych podmiotów trzecich bądź innych podmiotów, w imieniu których działają te ostatnie – w zamian za wynagrodzenie należne od tych podmiotów na rzecz Grupy. W efekcie, na antenie stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. zamieszczane są (będą zamieszczane), na mocy odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi przez Grupę, ww. świadczenia reklamowe – w konsekwencji czego ta ostatnia osiąga (będzie osiągać) przychody.

Nabycie prawa (licencji) do korzystania ze znaków towarowych stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M.

W związku z powyższym, Grupa zawarła z F. – jako podmiotem posiadającym prawa ochronne na znaki towarowe stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. (m.in. X. oraz Z.) umowę, na mocy której to ostatnie udziela Grupie prawo (licencję) do korzystania ze wspomnianych znaków towarowych, w formach niezbędnych z uwagi na możliwość sprzedaży przez Grupę czasu reklamowego na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności, znaki te są wykorzystywane jako logotypy na wszelkich materiałach handlowych zw. z prowadzeniem sprzedaży usług reklamowych w stacjach prowadzonych przez O./M. – w tym ofertach handlowych, cennikach, ogólnych warunkach sprzedaży, materiałach informacyjnych oraz prasowych itd.), a także na wykonywanie czynności promocyjnych dot. ww. sprzedaży (w tym m.in. oznaczanie znakami towarowymi konferencji organizowanych dla kontrahentów Grupy i związanych z nimi materiałów reklamowych oraz promocyjnych; stoisk firmowych/punktów handlowych na targach branżowych oraz festiwalach, a także materiałów przygotowywanych w zw. z powyższymi, jak również oznaczania seminariów, szkoleń i innych podobnych działań związanych ze sprzedażą usług reklamowych w stacjach prowadzonych przez O./M.).

Grupa nie jest upoważniona do udzielania dalszej sublicencji w powyższym zakresie (za wyjątkiem przypadków, w których ma miejsce udzielenie w tym zakresie odrębnej zgody przez F. - na podstawie odrębnych porozumień).

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Grupa ponosi na rzecz F. wynagrodzenie, obliczane jako:

*   umownie określona część (ułamek) przychodów (netto bez VAT) uzyskanych przez Grupę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży usług reklamowych w stacjach radiowych prowadzonych przez M., pomniejszonych o bezpośredni koszt (netto bez VAT) nabycia tych usług przez Grupę od M.;

*   umownie określona część (ułamek) przychodów (netto bez VAT) uzyskanych przez Grupę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży usług reklamowych w stacji radiowej prowadzonej przez O., pomniejszonych o bezpośredni koszt (netto bez VAT) nabycia tych usług przez Grupę od O.;

– dalej łącznie: „Opłata Licencyjna”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c. nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.
2.  licencje.
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Opłaty Licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata Licencyjna ponoszona przez Grupę na rzecz F. stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania ze znaków towarowych (tj. wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP), o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Zatem, może ona potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Niemniej jednak, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają ze świadczoną przez podatnika usługą w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – jej świadczenie jest warunkowane poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Grupa prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich usługi zamieszczania w czasie reklamowym świadczeń reklamowych w zamian za wynagrodzenie, z tytułu czego osiąga przychody. W zakresie, w jakim wspomniane usługi polegają na umożliwieniu zamieszczania takowych na antenie stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M., nabycie prawa do korzystania ze znaków towarowych stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. (tj. wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP) i ponoszona z tego tytułu Opłata Licencyjna stanowią warunek sine qua non ich świadczenia. Grupa nie prowadzi swojej stacji radiowej, a zatem występuje niejako w roli podmiotu pośredniczącego w sprzedaży czasu antenowego dla podmiotów w grupie kapitałowej. W związku z tym, dla potrzeb oferowania na rzecz podmiotów trzecich realizacji kampanii reklamowych na antenach stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M., niezbędne jest nabycie prawa do posługiwania się znakami towarowymi tychże.

Należy bowiem zważyć, że szczegółowy katalog uprawnień przysługujących Grupie w związku z nabywaniem licencji na znaki towarowe stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. (tj. wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP) świadczy o fakcie, że licencja ta warunkuje świadczenie przez Grupę usług w zakresie realizacji kampanii w czasie reklamowym. Jej nabywanie uprawnia bowiem Grupę do korzystania ze znaków towarowych stacji radiowych dla oznaczenia (i) wszelkich materiałów handlowych związanych z prowadzeniem sprzedaży usług reklamowych w stacjach radiowych prowadzonych przez O./M., (ii) prezentacji tych usług w formie czynności promocyjnych (w tym m.in. oznaczanie znakami towarowymi konferencji organizowanych dla kontrahentów Grupy i związanych z nimi materiałów reklamowych oraz promocyjnych; stoisk firmowych/punktów handlowych na targach branżowych oraz festiwalach, a także materiałów przygotowywanych w zw. z powyższymi; jak również oznaczania seminariów, szkoleń i innych podobnych działań związanych ze sprzedażą usług reklamowych w stacjach prowadzonych przez O./M.), (iii) stron internetowych w celu wskazania, że Grupa prowadzi sprzedaż usług reklamowych we wspomnianych stacjach, (iv) materiałów i informacji mających na celu wskazywanie, że Grupa prowadzi ścisłą współpracę z O. oraz M. w zakresie sprzedaży usług reklamowych – tj. wyłącznie w formach niezbędnych z uwagi na możliwość sprzedaży przez Grupę tychże usług na rzecz podmiotów trzecich. Grupa nie jest również, zasadniczo, upoważniona do udzielania dalszej sublicencji w powyższym zakresie.

Dlatego też należy uznać, że nabywanie wskazanej licencji – a w konsekwencji ponoszenie Opłaty Licencyjnej – jest niezbędne w procesie świadczenia usługi polegającej na realizacji kampanii reklamowych – w związku z koniecznością posługiwania się znakami towarowymi stacji radiowej, w paśmie której są emitowane. Mianowicie, zakres uprawnień przysługujących Grupie na podstawie umowy łączącej ją z F. jest ograniczony do czynności niezbędnych w procesie świadczenia ww. usługi i wpływa na maksymalizację zysków Grupy z tego tytułu – co wyklucza możliwość zakwalifikowania opłaty z tego tytułu jako kosztu jedynie ogólnie związanego z prowadzoną przez Grupę działalnością.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena świadczonych przez Grupę usług jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi ich świadczenie. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Grupę z tytułu zamieszczania reklam w czasie reklamowym na antenie stacji radiowych prowadzonej przez O. oraz M. (Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako ułamek wskazanych przychodów). W związku z powyższym, wysokość przedmiotowego wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości usług świadczonych przez Grupę – co świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a świadczonymi usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami).

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowej licencji jako prawa niezbędnego w celu umożliwienia świadczenia przez Grupę usługi polegającej na realizacji kampanii reklamowych na rzecz podmiotów trzecich, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez Grupę wspomnianej usługi.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z dnia 26 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, zgodnie z którą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.”

*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.”

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Opłata Licencyjna winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niej zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. W ocenie organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, słowo „również”. Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. „Wiadomości”, zakładce „Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe” opublikowany został komunikat pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/ 6368422)

W wyjaśnieniach tych, w pliku „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” wskazano że:

„Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.”

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.) oraz komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (Grupa). Grupa oraz Spółka z o.o. są natomiast jedynymi wspólnikami innej polskiej spółki komandytowej (F.). Grupa jest udziałowcem w spółkach O. oraz M. Grupa zawarła z F. – jako podmiotem posiadającym prawa ochronne na znaki towarowe stacji radiowych prowadzonych przez O. oraz M. umowę, na mocy której to ostatnie udziela Grupie prawo (licencję) do korzystania ze wspomnianych znaków towarowych, w formach niezbędnych z uwagi na możliwość sprzedaży przez Grupę czasu reklamowego na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności, znaki te są wykorzystywane jako logotypy na wszelkich materiałach handlowych zw. z prowadzeniem sprzedaży usług reklamowych w stacjach prowadzonych przez O./M. – w tym ofertach handlowych, cennikach, ogólnych warunkach sprzedaży, materiałach informacyjnych oraz prasowych itd.), a także na wykonywanie czynności promocyjnych dot. ww. sprzedaży (w tym m.in. oznaczanie znakami towarowymi konferencji organizowanych dla kontrahentów Grupy i związanych z nimi materiałów reklamowych oraz promocyjnych; stoisk firmowych/punktów handlowych na targach branżowych oraz festiwalach, a także materiałów przygotowywanych w zw. z powyższymi, jak również oznaczania seminariów, szkoleń i innych podobnych działań związanych ze sprzedażą usług reklamowych w stacjach prowadzonych przez O./M.). Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Grupa ponosi na rzecz F. wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (ułamek) przychodów (netto bez VAT) uzyskanych przez Grupę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży usług reklamowych w stacjach radiowych prowadzonych przez M., pomniejszonych o bezpośredni koszt (netto bez VAT) nabycia tych usług przez Grupę od M. oraz umownie określona część (ułamek) przychodów (netto bez VAT) uzyskanych przez Grupę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży usług reklamowych w stacji radiowej prowadzonej przez O., pomniejszonych o bezpośredni koszt (netto bez VAT) nabycia tych usług przez Grupę od O.;

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty z tytułu Opłaty Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany – jako podmiot rozliczający zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Grupę – do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku, że nabywanie wskazanej licencji jest niezbędne w procesie świadczenia usługi polegającej na realizacji kampanii reklamowych. Dodatkowo przyjęty model ustalania wysokości Opłaty licencyjnej wskazuje na to, że cena świadczonych przez Grupę usług jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem wniosku co przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Grupę z tytułu zamieszczania reklam – Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako ułamek wskazanych przychodów.

Podsumowując, koszty Opłaty Licencyjnej ponoszone przez Grupę (a rozliczane na mocy art. 5 ustawy o PDOP przez Wnioskodawcę) na rzecz podmiotu powiązanego jako bezpośrednio powiązane ze świadczonymi przez Grupę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.