Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-684/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która poprzednio działała w formie spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która poprzednio działała w formie spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – polski rezydent (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), który jest komplementariuszem w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej K. sp.k.). Ta spółka komandytowa jest udziałowcem spółki pod nazwą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej C. sp. z.o.o.). Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia dnia 04 maja 2016 r. ze spółki C. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspomniana spółka komandytowa powstała zaś z przekształcenia ze spółki C. Polska spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Uprzednio spółka komandytowo-akcyjna powstała ze spółki z o.o (pierwsza forma spółki, która obecnie nosi nazwę C. sp. z o.o.). Wnioskodawca (jako wspólnik) posiada udział w zysku i stracie K. sp.k., która to spółka obecnie jest właścicielem udziałów w C. sp. z o.o. w ilości 540 o wartości nominalnej 27 000 zł (po 50 zł każdy).

K. sp.k. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej – K. sp.k.a), która to powstała z przekształcenia z formy prawnej sp. z o.o. Wedle umowy spółki K. sp.k. wysokość wkładu wnioskodawcy wynosi 20 000 zł. Spółka K. sp.k. nabyła udziały w C. Polska sp. z o.o. sp.k., poprzez wniesienie przez wspólnika przystępującego (innego niż wnioskodawca) aportu do spółki K. sp.k. (wartość udziałów wyniosła kilka milionów – wedle uchwał dotyczących aportu). Spółka K. sp.k. posiada obecnie 3 komandytariuszy (osoby fizyczne) i komplementariusza w postaci K. sp. z o.o. sp.k.

Spółka C. sp. z o.o., powstała ze spółki C. Polska sp. z o.o. sp.k., która posiadała trzech komandytariuszy – osoba fizyczna, inna osoba fizyczna, K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. oraz komplementariusza – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności spółki C. Polska sp. z o.o. sp-k. była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (46.18.Z). Po przekształceniu proporcje udziałów w kapitale zakładowym są następujące:

1.  Osoba fizyczna – 440 udziałów o łącznej wartości 22 000 zł
2.  Inna osoba fizyczna – 240 udziałów o łącznej wartości 12 000 zł
3.  K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. – 540 udziałów o łącznej wartości 27 000 zł
4.  sp. z o.o. – 20 udziałów o wartości 1 000 zł

Kapitał zakładowy C. sp. z o.o. wynosi 62 000 zł. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej pozostał taki sam jak był w sp.k. (46.18.Z). Udziały K. sp.k., w której wspólnikiem jest wnioskodawca nie są obarczone prawami osób trzecich (np. zastaw, przewłaszczenie za zabezpieczenie, użytkowanie). Zgodnie z umową spółki, wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwo nabycia udziałów a o podziale zysku i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy decydować może wyłącznie zgromadzenie wspólników.

Wspólnicy spółki C. sp. z o.o. zamierzają sprzedać swoje udziały (prawa i obowiązki) w spółce z o.o. Także K. sp.k. zamierza sprzedać, co wpłynie na kwestie opodatkowania zysku wspólników spółki komandytowej, którzy są podatnikami podatku dochodowego (w tym wnioskodawcy). Wspólnicy ww. sp. z o.o. prowadzą w tym celu zaawansowane negocjacje z jedną ze spółek handlowych. Nabywca zamierza zapłacić sprzedawcom kwotę w milionach złotych netto łącznie w proporcjach właściwych do posiadanych udziałów przez wspólników, w dniu podpisania umowy sprzedaży.

Spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (uprzednio sp.k. i wcześniej sp. k.a.) jest obecnie jednym z największych dealerów dynamicznie rozwijającej się ogólnopolskiej sieci komórkowej (jednej z trzech największych w Polsce). Posiada obecnie ponad 60 punktów sprzedaży (w tym, w dużych hipermarketach i centrach handlowych). C. sp. z o.o. planuje otwarcie punktów w najbardziej popularnych centrach handlowych w dużych miastach. Dla spółki pracuje (na podstawie różnych stosunków prawnych) ponad 70 wykwalifikowanych doradców klienta. Spółka posiada prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które było wykorzystywane od 2011 r. Mając na względzie uznaną markę, dobrą renomę, generowane zyski przez spółkę oraz przewidywane dochody strony uzgodniły, że podpiszą dodatkową umowę w zakresie wynagrodzenia za zbycie udziałów.

Celem przedstawienia wartości jaką prezentuje udział w C. sp. z o.o. należy odnieść się do stanu faktycznego dotyczącego tej spółki. Wedle sprawozdania finansowego spółki C. Polska sp. z o.o. sp.k. z dnia 01.01.2016 za rok podatkowy 2015, spółka (wtedy w formie sp.k.) posiadała aktywa w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych, w tym wartość aktywów trwałych wyniosła blisko dziesięć milionów złotych. W skład majątku spółki należy zaliczyć także prawa majątkowe do udziałów/akcji w kilku spółkach kapitałowych, w tym prawo do dywidendy dla wspólnika w tych spółkach. Kapitał zapasowy spółki C. Polska sp. z o.o. wyniósł na dzień 01.01.2016 r. kilka min złotych i zysk za 2015 r. wyniósł także kilka milionów zł netto. Kapitał zapasowy powstał w wyniku wniesienia na agio poprzez przystąpienie jednego ze wspólników na etapie sp. z o.o. oraz w związku z pozostawieniem niepodzielonego zysku w spółce na etapie spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki nie stanowi o specjalnym przeznaczeniu kapitału zapasowego, decyduje o tym zebranie wspólników w drodze uchwały. Wartość bilansowa udziałów K. sp.k., wskazana w planie przekształcenia (ostatni proces restrukturyzacji – spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wynosi kilka milionów złotych. Wpływ na obliczenie tej wartości miała wysokość zakumulowanego kapitału zapasowego spółki C. sp. z o.o.

Z uwagi na posiadany majątek spółki oraz zdolność generowania zysku w spółce, wspólnicy (w tym K. sp.k.) C. sp. z o.o. przewidują zawarcie dodatkowej umowy, wedle której, po rozliczeniu transakcji nabycia udziałów z umowy ogólnej, nabywca przedstawi wyniki finansowe sprzedawcy na okoliczność zaistnienia korzystnych wyników finansowych. Jeśli osiągnięty zysk spełni określone w umowie kryteria, przewidziano płatność dodatkową dla wspólników, w odstępie dłuższego czasu (łącznie przez kilka lat). Strony jednocześnie zastrzegły, że w razie istotnych zmian w wynikach finansowych spółki C. sp. z o.o. strony mogą zmienić warunki płatności w drodze wspólnego porozumienia stron.

Wobec wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne i nie posiada on zaległości podatkowych. K. Spółka komandytowa (której komandytariuszem jest wnioskodawca) nie wnosiła nigdy dopłat do spółki. Spółka C. sp. z o.o. nie ma obecnie żadnych zobowiązań/wierzytelności względem osoby wnioskodawcy. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy (pierwszy rok spółki przekształconej kończy się dnia 31.12.2016 r.) i posiada status podatnika VAT czynny. Nie ma aktualnie wymagalnych zobowiązań pomiędzy wnioskodawcą a spółką z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową udziałów w kapitale zakładowym spółki C. sp. z o.o. powstały przychód dla wnioskodawcy będzie mógł być obniżony o koszty uzyskania przychodów w wysokości udziału w kapitale zapasowym jaki przysługuje spółce komandytowej (wedle udziału w zysku spółki C. sp. z o.o.) w proporcji dla wnioskodawcy (komplementariusza), którego partycypacja w zysku i stracie sp.k. została ustalona wedle postanowień umowy spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty ponoszone przez wnioskodawcę równe są partycypacji wskazanej w umowie spółki komandytowej. W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółka komandytowa sprzeda swoje udziały w kapitale zakładowym spółki C. sp. z o.o. to przychód z tytułu zbycia może powstać po stronie podatników podatku dochodowego – wspólników, bowiem sp.k. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Jednocześnie przychód wspólnika sp.k. (obliczony w kontekście procentu w zysku sp.k.) może zostać pomniejszony o koszty podatkowe. Kosztami uzyskania przychodów (zwane także w skrócie – KUP) w omawianym przypadku jest procent wartości jaka przysługuje K. sp.k. w kapitale zapasowym spółki C. sp. z o.o. Procent ten w odniesieniu natomiast do wnioskodawcy wskazany jest w umowie K. spółki komandytowej.

Nie ma obecnie przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosiłby się wprost do zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej w sytuacji gdy spółka osobowa objęła te udziały poprzez aport jednego ze wspólników a nie samego podatnika (wnioskodawcy). Należy taki przychód kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Taka teza odnajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – wyrok WSA we Wrocławiu z 06.05.2010 r. (I SA/Wr 145/10), w którym sąd stwierdził, że za powszechnie przyjmuje się kwalifikowanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jako prawa majątkowego, stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia\[ podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po zmniejszeniu o koszt jego uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 30.03.2009r. (II FPS 5/08) stwierdził zaś, że udział w spółce jawnej należy kwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. W taki wypadku, przychód otrzymany z tytułu zbycia udziałów przez spółkę, w której komplementariuszem jest wnioskodawca, podlega obniżeniu o koszty podatkowe w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (podobny osąd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14.01.2016 r., IPPB3/4510-933/15-3/MS. Mimo, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zbywa swoje udziały w spółce kapitałowej, to przychód wnioskodawcy nie można kwalifikować jako zwrot wkładu wspólnika do spółki osobowej (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT). Po pierwsze udziały w sp. z o.o. do K. sp.k. wniósł inny wspólnik (komandytariusz, osoba fizyczna). Po wtóre, wnioskodawca wniósł swój wkład do K. sp.k., który pozostaje w nim i jest niezależny od rozdysponowania przysporzenia K. sp.k. jakie otrzyma (a de facto jej wspólnicy) z tytułu zbycia udziałów w spółce C. sp. z o.o.

Przychody i koszty związane z uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (w tym spółki komandytowej) określa się wedle postanowień umowy spółki (jeśli umowa o tym nie stanowi, przyjmuje się prawa do zysku/straty pomiędzy wspólników dzieli się po równo). Stanowi o tym art. 5 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca zastrzegł _przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku_ (w przypadku K. sp.k. wspólnicy określili w umowie spółki udział w zysku i stracie z źródła dochodu jakim jest udział w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (sp.k.). Oznacza to, że w razie sprzedaży udziałów znajdujących się we własności K. sp.k. w spółce C. sp. z o.o. otrzymaną kwotę należy podzielić wedle partycypacji wskazanej w umowie sp.k.

Rozpatrując kwestię związaną z udziałami sp.k. w kapitale zapasowym spółki C. sp. z o.o. należy stwierdzić, że kapitał zapasowy jest instytucją prawa spółek handlowych, uregulowaną w odniesieniu do spółki akcyjnej w art. 396 Ksh. Jednak w odniesieniu do spółki z o.o. ustawodawca nie określił wprost pojęcia i charakteru tej instytucji. Wysokość kapitału zapasowego jest bardzo istotna gdyż stanowi podstawę do podjęcia ewentualnej uchwały o dalszym istnieniu spółki (art. 233 Kodeksu spółek handlowych). Jeśli spółka posiada zakumulowane środki na kapitale zapasowym to pozostają one we władaniu spółki, a o ich przeznaczeniu decyduje zgromadzenie wspólników. O tym, że wspólnicy posiadają w sp. z o.o. prawo do części w kapitale zapasowym proporcjonalnie do udziałów w kapitale zakładowym świadczy m.in. art. 260 Ksh, który stanowi: § 1 uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), § 2 nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Wedle opinii przedstawicieli doktryny – M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2014 – „_jest zrozumiałe, że skoro chodzi o dysponowanie środkami spółki prowadzające do innego niż dotychczas ukształtowania struktury kapitałów własnych spółki, to w operacji takiej muszą być uwzględnieni wszyscy wspólnicy, zgodnie z zasadą sprawiedliwości formalnej (uczestniczą w podwyższeniu kapitału zakładowego automatycznie, proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale zakładowym)_”. Taki pogląd jest w pełni zrozumiały i świadczy o racjonalności prawodawcy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych są konstruowane w takim zakresie, że jeśli przepis nie stanowi wyraźne to należy mieć na względzie ogólne zasady stosowane wobec wspólników spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego, w tym zasadę sprawiedliwości wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy, jest oczywiste, że udział spółki komandytowej w kapitale zapasowym spółki z o.o., na dzień zbycia, będzie proporcjonalny do udziału jaki posiada w kapitale zakładowym ta sp.k. Odpowiednio wnioskodawca posiada udział w zysku K. sp.k. co oznacza, że gdy sp.k. poniesie wydatek związany z kapitałem zapasowym to na gruncie podatku dochodowego taki koszt podatkowy obciąży wnioskodawcę w proporcji ustalonej w umowie sp.k. Skoro – jak zostało wskazane w stanie faktycznym, kapitał zapasowy spółki C. sp. z o.o. wynosi kilka milionów, to przekazując prawa udziałowe zbywca przenosi w tym prawo do otrzymania (za pośrednictwem uchwały zgromadzenia wspólników) części udziału w kapitale zapasowym spółki. Wiąże się to zaś z ewidentnym przysporzeniem po stronie przyszłego udziałowca (a obecnie potencjalnego nabywcy). Zdaniem wnioskodawcy, jeśli K. sp.k. sprzeda swoje udziały w spółce kapitałowej to przychód z tego tytułu dla wnioskodawcy będzie mógł być obniżony o faktycznie poniesione, związane ze zbyciem wydatki – w tym wypadku procent jaki posiada w udziale K. w kapitale zapasowym spółki C. sp. z o.o. Takie stanowisko strony wnioskującej jest tożsame z obowiązującą linią orzeczniczą dot. kosztów podatkowych. Jak wskazał WSA w Krakowie, wyrok z 05.03.2015 r., I SA/Kr 63/15: „_użycie określenia wydatki na nabycie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie koszty warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności. Zatem istotnie musi to być wydatek rzeczywisty, faktycznie poniesiony_”. Skoro bez tak wysokiego kapitału zapasowego, niemożliwym byłoby zbycie za taką cenę udziałów spółki C. sp. z o.o. to wyraźnie uzasadnione jest twierdzenie jakoby istniał związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem (ekonomiczną stratą) po stronie wnioskodawcy a osiągniętym przez niego przychodem z tytułu zapłaty jaką uzyska K. sp.k. w związku ze zbyciem udziałów w spółce C. sp. z o.o. Przychód u wnioskodawcy powstanie z uwagi na zbycie udziałów – niezależnie od tego, że właścicielem udziałów (wedle Rejestru Przedsiębiorców KRS) jest spółka K. sp.k. Przychodem jest bowiem każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, z zastrzeżeniami wynikającymi wyraźnie z przepisów ustawowych – tak NSA w wyroku z 25.11.2009 r., II FSK 959/08.

Podstawową funkcją tego kapitału jest kumulacja zysku w spółce, celem pokrycia w przyszłości straty lub przeznaczenia tego kapitału za inwestycje, przedsięwzięcia gospodarcze podmiotu, w którym jest tworzona. Kapitały zapasowe (rezerwowe) nie stanowią jedynie zapisu księgowego lecz są tworzone z podziału zysku, z nadwyżki ceny dopłat udziałowców, z wyniku przeszacowania zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych (tak J. Gierusz, Plan kont z komentarzem, ODDK, Gdańsk 2002, s. 513 -514; G. Bucior, C. Kotyla, Dopłaty do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – aspekt bilansowy i podatkowy, Zarządzanie i Finanse 2011, Nr I s. 184-186).

Ponieważ w kapitale zapasowym znajduje się zysk niepodzielony przez wspólników oraz środki niewypłacone do majątku osobistego wspólników to w razie zbycia udziałów przez wspólników tej spółki na nabywców zostanie także przeniesione prawo do dysponowania kapitałem zapasowym. Zdaniem A. Kidyby – „_dopuszczalne metody dysponowania środkami, ujętymi w kapitale zakładowym są wypadkową źródeł pochodzenia tych środków_” – Prawo spółek, Warszawa 2014, s. 867. Nie ma przeszkód aby wspólnicy wnieśli o wypłacenie zaległego niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który na etapie spółki komandytowo-akcyjnej nie został rozdysponowany. Brak jest podstawy prawnej, która by uniemożliwiała, rozdysponowanie przez przyszłych nabywców zakumulowanego zysku z lat ubiegłych. Oznacza to, że nabywca udziałów poza prawami udziałowymi (możliwość pobierania, dywidendy, głosowania na zgromadzeniach wspólników, przeglądania akt etc.) otrzymuje prawo majątkowe w postaci niepodzielonego zysku. Jest ono umiejscowione co prawda na rachunkach (kontach) spółki z o.o., jednak jest to prawo wymagalne i może być dochodzone przez wspólnika. Resumując, należy stwierdzić, że K. sp.k. zbywając swój udział sprzedaje także dodatkowe prawo majątkowe w postaci udziału w zakumulowanym kapitale zapasowym. W związku z tą sprzedażą odpowiednie koszty musi rozpoznać także udziałowiec K. sp.k. – tj. w osobie wnioskodawcy.

Powyższe odniesienie do skutków jakie wywoła zbycie udziałów na gruncie Kodeksu spółek handlowych było niezbędne w kontekście analizy skutków podatkowych tejże czynności. Ustawodawca podatkowy przy określeniu obowiązku podatkowego w przypadku zbycia udziałów w spółce, kapitałowej wielokrotnie odnosi się do instytucji prawa handlowego. Dlatego też pominięcie tych rozważań mogło doprowadzić do nieprawidłowo przeprowadzonej przez podatnika subsumpcji przepisów podatkowego prawa materialnego. Wnioskodawca z tytułu zbycia przez K. sp.k., 540 udziałów w spółce C. sp. z o.o. otrzyma przychód w wysokości części ceny całkowitej jaką zapłaci nabywca za udziały w spółce z o.o., które należą do K. sp.k. Zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Wedle art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość początkową, od. której dokonywane byty odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Odnosząc się do powyższych przepisów należy zauważyć, że opisują sytuację, w której spółka osobowa (w tym K. sp.k.) zbywałaby prawo majątkowe (udziały w C. sp. z o.o.), które uprzednio zostało wniesione do K. sp.k. przez wnioskodawcę. Jednakże w opisanym stanie faktycznym, przystępujący wspólnik (w osobie innego niż wnioskodawca podmiotu) wniósł wkłady do K. sp.k. w postaci praw udziałowych spółce C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., która następnie została przekształcona w C. sp. z o.o. We wspomnianym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał: „_W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki_”. Dokonując wykładni językowej ale także logicznej należy rozumieć cytowany fragment jako – jeśli zbywa się przedmiot wkładu, który został wniesiony do tej spółki, którą zbywa to prawo lub rzecz. Określenie „tej spółki” jest istotne, gdyż podkreśla zastosowanie art. 15 ust. 1 lit. t ww, ustawy tylko i wyłącznie do zbycia wkładu wnoszonego: do konkretnej spółki. Chodzi tu zarówno o tożsamość wkładu jak i podmiotu zbywającego.

Spółką zamierzającą zbyć udziały jest spółka komandytowa, która obecnie posiada udziały w C. sp. z o.o. Przedmiotem wkładu były zaś udziały w zysku/stracie w spółce C. Polska sp. z o.o., sp.k. Nie ma podstaw aby zrównywać charakterem prawa udziałowych w spółce osobowej i spółce kapitałowej. Instytucja udziałów, którymi posługuje się prawo podatkowe została recypowana z innej dziedziny, prawa handlowego, dlatego też w pełni uprawnione jest twierdzenie, że udziały w zysku i stracie w spółce komandytowej (przedmiot wkładu) różnią się diametralnie od prawa majątkowego w postaci udziałów w spółce C. sp. z o.o.

Należy stosować wykładnie zawężającą wszelkich przepisów zawartych, w Kodeksie spółek handlowych, odnoszących się do instytucji aportu. Za aport nie można uznać dopłat przez wspólników na rzecz spółki lub akcji/udziałów objętych w procesie przekształcenia. Aportem innego wspólnika było prawo w postaci udziału w spółce osobowej i nie można kwalifikować je jako prawo przysługuje od początku wnioskodawcy. Skoro zatem wspólnik nie wniósł aportu w postaci udziałów w spółce C. Polska sp. z o.o. to też zbycie udziałów innego spółki (C. sp. z o.o.) nie może być traktowane na gruncie ustawy o CIT jako zbywanie przez wnioskodawcę przedmiotu uprzednio wniesionego wkładu niepieniężnego. W kontekście określenia kosztów podatkowych wnioskodawcy istotny jest fakt braku możliwości obliczenia wydatków historycznych poniesionych przez wspólników w związku z nabycie udziałów, których sprzedaż jest zaplanowana, tj. w spółce C. sp. z o.o.

Podnoszenie twierdzenia jakoby spółka K. Sp.k. objęła udziały w spółce C. sp. z o.o. nie ma żadnych podstaw gdyż było to przekształcenie spółki handlowej w spółkę kapitałową. Jedynie w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową możną rozważać, że przekształcając sp.c. w spółkę kapitałową wspólnicy wnoszą do spółki kapitałowej wkład niepieniężny. We wniosku opisany jest zaś przypadek przekształcenia spółki komandytowej (powstałej wedle prawa handlowego) na spółkę kapitałową. Takie stanowisko odnaleźć można także w sentencji wyroku WSA w Poznaniu z 31.03.2014 r., I SA/Po 785/13, w którym sąd stwierdza: „_Przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. a następnie w spółkę-akcyjną nie oznacza likwidacji spółki i powstania nowego podmiotu. Jest to procedura zmierzająca do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W takiej sytuacji nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem. Akcje w przekształconej spółce akcyjnej, jakie skarżący zamierza sprzedać, nie zostały objęte za wkład niepieniężny, a zostały objęte w ramach procesu przekształcania spółek_”. Nawiązując do poprawnej sekwencji wywodu sądu, wskazanej ww. cytacie, nie można określać kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. przekształconej ze spółki osobowej w sposób przewidziany jak dla zbycia udziałów spółka powstałej standardowo (nie w procesie restrukturyzacyjnym). Jednym z uzasadnionych twierdzeń jest to, iż spółka posiada w wyniku przekształcenia nie jest podmiotem nowo powstałym, tak jak gdy poprzednia forma prawna jest likwidowana a wspólnicy zakładają nową spółkę wnosząc wkłady pieniężne lub niepieniężne. Warto odnieść się do braku możliwości kwalifikacji przez wnioskodawcę kosztów podatkowych w trybie art. 15 ust. 1 lit. i ustawy o CIT, który dotyczy zbycia otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw majątkowych. Wnosząc udział w C. Polska sp. z o.o. sp.k. do K. sp.k., inny wspólnik nie spowodował przysporzenia po stronie innych wspólników, gdyż spółka komandytowa nie przewiduje konstrukcji współwłasności łącznej majątku sp.k. pomiędzy wspólników. Majątek spółki komandytowej jest odrębny od majątku osobistego (także i małżeńskiego) wspólników. Z uwagi na powyższe, w zaistniałej sytuacji art. 15 ust. 1 lit i ww. ustawy nie stosuje się. Do wnioskodawcy nie zasadne jest także ustalanie dochodu ze zbycia udziałów przez sp.k. w C. sp. z o.o. wedle art. 15 ust. 1 lit. L ustawy o CIT gdyż udziały te nie objął sam wnioskodawca lecz spółka komandytowa jako odrębny byt prawny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. m ustawy o CIT – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Do wspólników K. sp.k. nie stosuje się tego przepisu, gdyż zbycie udziałów w sp. z o.o. przez K. sp.k. nie jest spowodowane podziałem jakiegokolwiek bytu prawnego. Przepis ten odnosiłby się wprost do przypadku gdyby spółka K. udzielała podziałowi na etapie spółki kapitałowe (spółek osobowych). W opisywanym w rubryce G wniosku Ord-in, stanie faktycznym wskazano, że spółka, której udziały mogą być sprzedane uległa przekształceniu. Jest to proces jurydycznie określony w Kodeksie spółek handlowych i na gruncie materialnego prawa podatkowego, skutki podatkowe należy wywodzić w kontekście znaczenia jakie przypisuje ustawodawca instytucjom i pojęciom zawartym w przepisach o przekształceniu (ogólne) oraz dedykowanych do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (art 571-574 Kodeksu spółek handlowych). Spółka przejmowana i spółka przejmująca to określenia właściwe tylko i wyłącznie dla procesu łączenia się spółek (art. 492 i n. Kodeksu spółek handlowych), transgranicznego połączenia (art. 51610 Ksh), podziału spółek (art 530 Ksh). W odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ustawodawca posługuje się określeniem „_spółka przekształcana” i „spółka przekształcona_” – art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Wynika to z faktu, że nie można mówić w przypadku przekształcenia o dwóch spółkach – przejmującej lub przejmowanej gdyż istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej tej samej spółki. Dlatego też art. 15 ust. 1 lit. m ustawy o CIT nie powinien mieć odniesienia do procesu określonego w art. 574 Kodeksu spółek handlowych. Co w rezultacie prowadzi do wniosku o wyłączeniu możliwości zastosowania art. 16 ust. 8c ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową Nie można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze sp.k. jest wydatek poniesiony na wniesienie wkładów spółki przejmującej, gdyż takiej nie wyróżnia ustawodawca w procesie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W odniesieniu do art. 15 ust. 1 lit. w i lit. x ustawy o CIT ustawodawca określa skutki w przypadku przekształcenia jednak wzmianka w tym przepisie dotyczy przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (co nie miało miejsca dotychczas w ramach C. w formach poprzednich). Zdaniem wnioskodawcy wyłączyć należy obliczenie kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 lit. j ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym, mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w, formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Jak zostało to już wyżej wskazane chodzi w tym przepisie o przychód wspólnika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o PIT. Warto podkreślić, że do sytuacji w jakiej może się znaleźć wnioskodawca w związku ze zbyciem przez K. sp.k. udziałów w sp. z o.o., nie stosuje się art. 15 ust. 1 lit. o ustawy o CIT gdyż udziały w spółce kapitałowej nie zostały objęte w zamian za wkład innego wspólnika, który co należy podkreślać w tym wniosku, aportem wniósł udziały do spółki komandytowej nie zaś C. sp. z o.o.

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej nie są wprost określone przez ustawodawcę podatkowego tak jak zostało to wskazane w odniesieniu do KUP dotyczących zbycia udziałów objętych za aport. Oznacza to, że koszty podatkowe należy ustalać w oparciu o przepisy ogólne oraz te, które szczegółowo odnoszą się do rozpatrywanej kwestii, a w sytuacji braku dostatecznie precyzyjnego przepisu należy się odnieść do wykładni operatywnej i sądowej. Wniosek o interpretację indywidualną zawiera własne stanowisko wnioskodawcy, który przedstawią swój punkt widzenia norm prawnych zawartych w przepisach podatkowych. Nie ma jednak zakazu określenia stanowiska wnioskodawcy w oparciu o opinię judykatury administracyjnej oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych. Organ rozstrzygający o słuszności stanowiska wnioskodawcy nie jest związany orzeczeniami oraz interpretacjami wspomnianymi powyżej. Jednakże mając na względzie zasadę spójności systemu podatkowego oraz przekonywania podatnika, nie ma przeciwwskazań prawnych aby organ rozstrzygający w swoim stanowisku odwołał się do poglądów doktryny prawa podatkowego, judykatury lub innych organów podatkowych (co też wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych czyni). Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez K. sp.k. udziałów spółki C. sp. z o.o. nie będzie dla wnioskodawcy wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika (udziałowca) wnoszącego wkład w postaci udziałów C. Polska sp. z o.o. sp.k. (taką formę miała spółka w chwili aportu udziałów) do K. sp.k. – art. 15 ust. 1 lit. t pkt 2 ustawy o CIT. Skoro zatem pozostawiono w spółce kapitał zapasowy (w większości zysk niepodzielony) to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar związany ze zbyciem udziałów. Gdyby nie wartość rynkowa spółki C. sp. z o.o. podatnik nie otrzymałby przychodu z tytułu zbycia jego udziałów w tej spółce. Na wartość rynkową spółki wpływ miało pozostawienie kapitału zapasowego przy spółce kapitałowej. Wydatkiem może być prawo majątkowe posiadające wartość jeśli wyłącznym jego dysponentem jest podatnik. Nie można postawić tezy, że wydatek poniesiony bezpośrednio na nabycie udziałów przez wspólnika, który wniósł udziały spółki C. Polska sp; z o.o. sp.k. jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy związanym ze zbyciem udziałów przez K. sp.k. w spółce C. Polska sp. z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej (a ta została zarejestrowana poprzez przekształcenie ze spółki komandytowo-akcyjnej). Koszty uzyskania przychodów są przypisane do spółki, której udziały bezpośrednio były związane z wydatkiem zbywcy (wspólnika). Nie mą podstaw aby traktować jednoznacznie udziały w C. sp. z o.o. z udziałami w C. Polska sp. z o.o. sp.k. (pierwsza forma prawna spółki, w której udziały miała K. sp.k. gdy wspólnikiem był też wnioskodawca). Udziały są prawem majątkowym, zindywidualizowanym i chodź należą do kategorii majątku to jednak udziały w poszczególnych spółkach różnią się od siebie.

Obliczając koszty uzyskania przychodów ująć rzeczywiste wydatki mogące kwalifikować się jako koszty podatkowe, tak aby dochód wynikły z procesu samoobliczenia równy był dochodowi podatkowemu z tytułu zbywanych udziałów. Proces przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową, w odniesieniu do metody obliczenia kosztów uzyskania przychodów, nie został jurydycznie uregulowany. Ustawodawca podatkowy zastosował pewne wytyczne w zakresie ustalenia kosztów podatkowych dotyczących procesu połączenia, podziału spółek. Nie określił jednak zakresu kosztów podatkowych w przypadku przekształcenia spółek handlowych

Ponieważ wnioskodawca dokona sprzedaży swoich udziałów w spółce sp. z o.o. to dochodem będzie wartość netto otrzymana jako cena ze zbycia udziałów pomniejszona o wydatki w postaci wartości nabytych udziałów oraz odpowiadający procentowo temu udział w kapitale zapasowym jednocześnie procent przedsiębiorstwa spółki przekształcanej (która później stała się spółką przekształconą). Odnosząc się do występujących w przypadku kosztów uzyskania przychodów wątpliwości, należy pamiętać o stosowaniu art. 2A Ordynacji podatkowej, wedle którego: „_niedające, się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika_”. Nie ujęto w przepisie ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia w stosunku podatków bezpośrednich zasady _in dubio pro tributario_. Gdyby tak ustawodawca przewidział wskazałby to wprost w ustawie, gdyż zakres podatkowy ciężaru ponoszenia należności publicznoprawnych musi mieć wymiar ustawowy. Dlatego też prawidłowym jest podnoszenie przez podatnika w każdym przypadku gdy występują wątpliwości także konieczności badania stanu faktycznego w odniesieniu do dyspozycji zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej (zwana w skrócie „OP”). Jak stwierdził sam Minister Finansów: „_Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, ze stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego_” – tak w interpretacji ogólnej z 29.12.201 Sr., sygn, PK4.8022.44.2015 (podobnie M. Durczyńska, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, in dubio pro tributario, Monitor Podatkowy 2015, Nr 2), Skoro zatem organ podatkowy badając zasadność stanowiska wnioskodawcy mógłby mieć wątpliwości co do rzeczywistej słuszności poglądu, podatnika dotyczącego kup w przypadku zbycia udziałów to powinien, mieć w rozstrzygnięciu – wydaniu interpretacji indywidualnej na względzie art. 2A OP.

Konkludując, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez K. sp.k. posiadanych przez nią udziałów w spółce z o.o., przychód otrzymany przez wspólnika sp.k. z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistych wydatków jakie poniósł wnioskodawca celem uzyskania przychodu ze zbycia (w proporcji określonej umowa sp.k.) – art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rozpatrywanym przypadku KUP pomniejszające przychód z tytułu zbycia udziałów to wartość udziału w kapitale zapasowym przypadająca sp.k. a w konsekwencji we właściwej proporcji wnioskodawcy. Nie można stosować przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT – określających koszty podatkowe w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowe gdyż, K. sp.k., gdzie wnioskodawca jest wspólnikiem, objęła udziały w spółce C. Polska sp. z o.o. sp.k., tj. w czasie gdy podmiot który dziś obecnie jest C. sp. z o.o. miał formę spółki komandytowej. Traktowanie objęcia udziałów w spółce komandytowej w taki sam sposób jak objęcie udziałów w spółce kapitałowej jest w świetle art. 15 i 16 ustawy o CIT nieuprawnione. Takie stanowisko wnioskodawcy odnajduje potwierdzenie w obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych – wyrok NSA z 01.09.2015 r., II FSK 1772/15. Nie można do rozpatrywanej sprawy stosować kosztów historycznych (gdyż związane są z objęciem udziałów w pierwszej formie prawnej spółki) i nie ma podstaw do kwalifikowania wydatków tak jak w przypadku objęcia udziałów za aport – gdyż nie miało to miejsca. Jak zostało wyżej przedstawione nie ma żadnych podstaw prawnych aby stosować sposoby obliczania kosztów podatkowych wedle art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1 lit. t, art. 15 ust 1 z literami: i, j, k, l, ł, m,w, x ustawy o CTT, a także inne niż art. 15 ust. 1, które by regulowały KUP w sposób szczególny. Zdaniem wnioskodawcy skoro obowiązek podatkowy – w tym podatek z tytułu przychodu za zbycie udziałów w sp. z o.o. – musi mieć podstawę ustawową to także wszelkie inne elementy struktury podatku powinny mieć także źródło w ustawie. W przypadku rozpatrywanym w niniejszym wniosku koszty uzyskania przychodów powinny być\] obliczane w odniesieniu do podstawy ustawowej. Skoro wedle art. 5 i n. ustawy o CIT przychód z tytułu udziału w spółce osobowej może być pomniejszony o koszty podatkowe to brak możliwości uznania kosztów powinien mieć wprost wskazanie w ustawie – np. art. 16 ustawy o CIT. Jeśli ustawodawca zaniechał wobec rozpatrywanego przypadku wyłączenia ustawowego to są podstawy by stosować przepis ogólny art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do kosztów podatkowych wnioskodawcy. Należy zatem ustalać wydatki ze zbycia udziałów, którymi włada wnioskodawca poprzez zdarzenia opisane wę wniosku na podstawie zasady ogólnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy skoro ekonomiczny związek pomiędzy sprzedażą udziałów w spółce C. sp. z o.o. a pozostawionym w spółce kapitałem zapasowym jest ewidentny to należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki K. sp.k., która ma udział w kapitale zapasowym znajdującym się (i przypisanym) do K. sp.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa jest z kolei udziałowcem w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Sp. z o.o.). Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, a poprzednio działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Pierwszą formą działania Sp. z o.o. była również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza, że po dokonanych przekształceniach Sp. z o.o. powróciła do swej pierwotnej formy prawnej. Obecnie wspólnicy Sp. z o.o. (w tym Spółka Komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) zamierzają sprzedać swoje udziały w tej spółce. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca – jako jeden ze wspólników Spółki Komandytowej, którzy będą zobowiązani do rozpoznania przychodów z tytułu omawianej transakcji sprzedaży – zadał pytanie odnośnie sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych z rozpoznaniem tego rodzaju przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty ponoszone przez wnioskodawcę równe są partycypacji wskazanej w umowie spółki komandytowej. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka Komandytowa sprzeda swoje udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. to przychód z tytułu zbycia może powstać po stronie podatników podatku dochodowego – wspólników, bowiem Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Jednocześnie przychód wspólnika Spółki Komandytowej (obliczony w kontekście procentu w zysku Spółki Komandytowej) może zostać pomniejszony o koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów w omawianym przypadku będzie, zdaniem Wnioskodawcy, procent wartości jaka przysługuje Spółce Komandytowej w kapitale zapasowym Sp. z o.o. Procent ten w odniesieniu do Wnioskodawcy wskazany jest w umowie Spółki Komandytowej.

W opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest właściwe jedynie w kwestii dotyczącej obowiązku rozpoznania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów oraz zasad dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych. Za nieprawidłowe należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie sposobu ustalania kosztów podatkowych, do których odnosi się pytanie wniosku. Powyższe wynika z prezentowanej we wniosku niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalania kosztów podatkowych oraz pominięcia kwestii, jakie wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z wejściem przez Spółkę Komandytową w posiadanie udziałów Sp. z o.o. – powstałej w wyniku omawianych przekształceń.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu spółce komandytowej).

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,

*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (tu Spółki Komandytowej) spółka kapitałowa (tu Sp. z o.o.) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej (tu komandytowej).

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. W omawianym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, będą to wydatki na nabycie udziałów Sp. z o.o. w momencie jej utworzenia. Wnioskodawca może rozpoznać te koszty do wysokości swojego udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej (stosownie do treści art. 5 updop). Nie będzie natomiast tym kosztem wskazana przez Wnioskodawcę kwota określona jako wartość udziału w kapitale zapasowym Sp. z o.o. przypadająca Spółce Komandytowej. Opisane we wniosku przekształcenia nie miały nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółek osobowych, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie, co do zasady, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych udziałów. Możliwy do przypisania Spółce Komandytowej wydatek, określony stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, stanie się kosztem podatkowym w momencie zbycia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej (Sp. z o.o.). Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, tj. w wysokości rzeczywistego, faktycznie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w pierwotnej Sp. z o.o. Przy opodatkowaniu tej transakcji u Wnioskodawcy należy brać pod uwagę ustaloną w umowie Spółki Komandytowej wysokość udziału, jaki Wnioskodawca posiada w przychodach i kosztach generowanych przez tę spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że koszty uzyskania przychodów w analizowanej sprawie należy rozpoznać proporcjonalnie do wysokości udziału, jaki posiada Spółka Komandytowa w kapitale zapasowym Sp. z o.o. należy uznać za nieprawidłowe.

Prezentowane wyżej stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2015 r. (I SA/Rz 39/15), który odnosząc się do kwestii zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej zauważył: „Gdyby zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyznać rację stanowisku skarżącej spółki, że jej kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/ akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżącą spółkę w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, skarżąca dokonująca transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez nią wykładni art. 16 ust 1 pkt 8 pdop, na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej tj. wartości akcji "B" S.A. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący spółce oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie Sądu, opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe - zwłaszcza jeśli chodzi o sferę wydatków - nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, iż spółka ponosi kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci akcji spółki "B". Tym samym, zaproponowaną przez spółkę wykładnię przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Tym samym jedynie prawidłową wykładnią przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. jest wykładnia dokonana przez Ministra Finansów sprowadzająca do uznania za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej, jedynego faktycznie poniesionego przez stronę wydatku – wydatku na zakup akcji "B" S.A.

Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem niewątpliwie poniesiony przez stronę, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim, w ostatecznym rozrachunku, jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej. Jednie taka bowiem wykładnia przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop, odpowiada jego treści – w przepisie mowa jest bowiem o wydatku, z wszystkimi tego konsekwencjami tj. koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu – oraz czyni za dość zasadzie równości podatkowej tworząc jednolite zasady odliczenia wydatków.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.