Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.468.2018.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Obowiązki płatnika w sytuacji wypłaty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przedmiotem wspomnianej działalności będzie świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu zamieszkania osób podopiecznych (kod PKD 88.10.Z). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka rozważa wprowadzenie wskazanego poniżej rozwiązania:

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Umowy te będą rozliczane w cyklach miesięcznych, tj. w odstępach miesięcznych rodziny będą obciążane fakturami za świadczone usługi opieki. Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec. Oznacza to konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami.

Umowy zlecenia zawierane będą przed wyjazdem, przy czym każdy wyjazd będzie osobnym zleceniem, np. na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Może się zdarzyć, że w przypadku zdarzeń losowych (takich jak np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego, itp.) okres ten może być krótszy, lecz nigdy nie krótszy niż 7 dni. Zleceniobiorcy wykonywali będą zlecone im czynności w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), a ich wynagrodzenie przekroczy kwotę 200 zł.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży danego Zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Spółka własnym staraniem i na własny koszt kupować będzie bilety, dzięki którym Zleceniobiorca dotrze do miejsca, w którym znajduje się osoba do opieki i przekazywać te bilety Zleceniobiorcy, lub
2.  Zleceniobiorca zakupi bilet sam we własnym zakresie i na własny koszt, a Spółka dokona zwrotu udokumentowanych kosztów podróży Zleceniobiorcy.

Jako miejsce wykonywania czynności określonych w zleceniu wskazywany będzie adres zamieszkania osoby, na rzecz której świadczone będą usługi opieki. W trakcie zlecenia Zleceniobiorcy będą wykonywali czynności opiekuńcze tylko w jednym miejscu (w jednym domu). Po zakończeniu zlecenia Zleceniobiorcy będą wracali do Polski. Zarówno bezpośrednio przed wyjazdem do Niemiec, jak również po powrocie Zleceniobiorcy będą zatrudnieni na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, na podstawie których wykonywali będą na rzecz Spółki lub innych podmiotów inne usługi/pracę na terenie Polski.

Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce.

Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności opieki osobiście w miejscu wskazanym przez rodzinę, w którym zamieszkuje osoba do opieki. W każdym przypadku będzie to poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki, a zatem w czasie wykonywania czynności opieki Zleceniobiorcy będą przebywali w podróży.

Mając na względzie powyższe, Spółka zobowiązana będzie do uregulowania w umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami aspektów związanych z koniecznością odbywania przez nich podróży, przy czym pod pojęciem „podróży” należy w tym wypadku rozumieć dojazd do Niemiec, pobyt w Niemczech w czasie realizacji danego zlecenia, a także powrót do Polski.

Zleceniobiorcom przysługiwało będzie wynagrodzenie określone w umowach. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom przysługiwał będzie zwrot kosztów odbywanej przez nich podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia. W umowach zlecenia wskazane będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności.

Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zwrot kosztów podróży nigdy nie będzie zaliczany przez Zleceniobiorców do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, a wydatki Zleceniobiorców związane z podróżą i podlegające zwrotowi przez Zleceniodawcę będą w każdym wypadku ponoszone w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą Zleceniobiorców (np. zwrotu kosztów dojazdu), wypłaconych Zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych, uznając, że wypłacane Zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży wypłaconych Zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy), jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 styczniu 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej tub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawca dąży do tego, aby unikać negatywnych skutków błędnego postępowania w obszarze projektowanych, a następnie podejmowanych przez siebie działań gospodarczych, dlatego też kieruje się najbardziej aktualnym orzecznictwem. Spółka jest też świadoma faktu, że w konsekwencji założenia przyjętego w konstrukcji interpretacji indywidualnej, w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, lecz formułuje ocenę prawną w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko w jego granicach. Jednakże, tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, stan faktyczny został niedawno poddany ocenie prawnej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. (IBPBII/1/415-1032/14-1/HK), w której organ, mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu innych kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży, przychylił się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym, planując zdarzenie przyszłe, będące już przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz organu, Spółka sformułowała i uzasadniła przedstawione w niniejszym wniosku własne stanowisko, opierając się na wspomnianej wyżej dokonanej już ocenie prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 859/15, wydane w sprawie w której stan faktyczny był tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, nie wywołuje już skutków prawnych oraz faktycznych, bowiem zostało ono w całości uchylone przez wspomniane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. Zgodnie z nim, ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym orzeczeniu sądu wyższej instancji została uznana za wadliwą, a wyroki sądów powszechnych, na które powoływał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za całkowicie nieadekwatne do niniejszej sprawy.

W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2018 r., organ w związku z uzasadnieniem ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że aby (1) osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest (2) odbycie przez nią podróży oraz (3) ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto, (4) otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Spółkę oraz Zleceniobiorców będą łączyły umowy zlecenia, zawarcie których jest konieczne między innymi z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie miała możliwości nadzorowania Zleceniobiorców, w tym w szczególności wydawania im poleceń. Z tych między innymi względów nie będzie możliwe zatrudnienie ich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zatem zasadą jest, że na podstawie umowy zlecenia realizowana jest pojedyncza czynność. Umowy zlecenie należą do umów starannego działania, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności. Z uwagi na uregulowanie tego typu umów w Kodeksie cywilnym, w przypadku zawarcia umowy zlecenia pomiędzy zleceniodawcą, a osobą podejmującą się opieki nad osobami starszymi mieszkającymi na terytorium Niemiec, strony umowy mogą swobodnie uregulować kwestie dla nich istotne, byleby treść umowy lub jej cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku zlecenia, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od powyższego, jeżeli w celu realizacji danego zlecenia, zleceniobiorca musi czasowo opuścić miejsce swojego zamieszkania, a jednocześnie siedzibę zleceniodawcy, strony są uprawnione, co więcej zobowiązane, do umownego uregulowania zasad zwrotu kosztów podróży, w której zleceniobiorca będzie przebywał w czasie realizacji zleconej mu czynności. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (\`(...)\`)”.

Wśród przedstawicieli doktryny (np. A. Kidyba, Komentarz do art. 742 Kodeksu cywilnego) podkreśla się, że chodzi w tym wypadku o wszystkie niezbędne wydatki, których celem jest należyte wykonanie zlecenia. Z tego względu, jeżeli dany zleceniobiorca jest wysyłany w podróż i ponosi związane z tym koszty (np. dojazd, wyżywanie), których poniesienie jest niezbędne dla potrzeb wykonania zleconej mu czynności, zleceniodawca jest zobowiązany do ich zwrotu. Działanie przeciwne byłoby niezgodne z przepisami i nie zasługiwałoby na ochronę prawną. Dopuszczalne przy tym jest, aby w treści danej umowy zlecenia strony (na zasadzie swobody zawierania umów) określiły rodzaje kosztów związanych z podróżą, które podlegają zwrotowi (tak między innymi Radosław Kowalski, Komentarz praktyczny do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że został spełniony warunek, że zatrudnione przez Spółkę osoby nie są pracownikami.

Ad. 2.

Ustawodawca celowo wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Nie są to zwroty tożsame znaczeniowo. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1446/16), rozpoznając sprawę, w której stan faktyczny ad rem był analogiczny do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wskazał, że „W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie (\`(...)\`), że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania (\`(...)\`)”.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że warunek odbycia podróży przez osobę niebędącą pracownikiem został spełniony.

Ad. 3.

W przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznie celem podróży jest osiągnięcie przez Zleceniobiorcę przychodu, gdyż bez niej po prostu nie byłoby możliwe wykonanie zleconych mu przez Spółkę czynności. Specyfika, cel oraz istota usług opieki domowej nad osobą starszą przesądzają o tym, że wspomniane usługi świadczone są w miejscu zamieszkania pacjenta, który ze względu na swój wiek i stan zdrowia nie może go opuszczać.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że ten warunek również został spełniony.

Ad. 4.

W przedstawionym stanie faktycznym zwrotu kosztów z tytułu podróży Zleceniobiorcy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia, zatem zdaniem Wnioskodawcy również ten warunek został spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przedmiotem wspomnianej działalności będzie świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu zamieszkania osób podopiecznych (kod PKD 88.10.Z). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Umowy te będą rozliczane w cyklach miesięcznych, tj. w odstępach miesięcznych rodziny będą obciążane fakturami za świadczone usługi opieki. Klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy, jak również osoby podopieczne zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, wobec czego wspomniane usługi będą świadczone przez Spółkę na terenie Niemiec. Oznacza to konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (dalej „Zleceniobiorców”) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcami będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobą starszą i chorą, zgodnie z jej potrzebami.

Umowy zlecenia zawierane będą przed wyjazdem, przy czym każdy wyjazd będzie osobnym zleceniem, np. na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Może się zdarzyć, że w przypadku zdarzeń losowych (takich jak np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego, itp.) okres ten może być krótszy, lecz nigdy nie krótszy niż 7 dni. Zleceniobiorcy wykonywali będą zlecone im czynności w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), a ich wynagrodzenie przekroczy kwotę 200 zł.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży danego Zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Spółka własnym staraniem i na własny koszt kupować będzie bilety, dzięki którym Zleceniobiorca dotrze do miejsca, w którym znajduje się osoba do opieki i przekazywać te bilety Zleceniobiorcy, lub
2.  Zleceniobiorca zakupi bilet sam we własnym zakresie i na własny koszt, a Spółka dokona zwrotu udokumentowanych kosztów podróży Zleceniobiorcy.

Jako miejsce wykonywania czynności określonych w zleceniu wskazywany będzie adres zamieszkania osoby, na rzecz której świadczone będą usługi opieki. W trakcie zlecenia Zleceniobiorcy będą wykonywali czynności opiekuńcze tylko w jednym miejscu (w jednym domu). Po zakończeniu zlecenia Zleceniobiorcy będą wracali do Polski. Zarówno bezpośrednio przed wyjazdem do Niemiec, jak również po powrocie Zleceniobiorcy będą zatrudnieni na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, na podstawie których wykonywali będą na rzecz Spółki lub innych podmiotów inne usługi/pracę na terenie Polski.

Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a wszyscy Zleceniobiorcy będą posiadali centrum (ośrodek) interesów życiowych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będą posiadali rezydencję podatkową w Polsce.

Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecone im czynności opieki osobiście w miejscu wskazanym przez rodzinę, w którym zamieszkuje osoba do opieki. W każdym przypadku będzie to poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki, a zatem w czasie wykonywania czynności opieki Zleceniobiorcy będą przebywali w podróży.

Mając na względzie powyższe, Spółka zobowiązana będzie do uregulowania w umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami aspektów związanych z koniecznością odbywania przez nich podróży, przy czym pod pojęciem „podróży” należy w tym wypadku rozumieć dojazd do Niemiec, pobyt w Niemczech w czasie realizacji danego zlecenia, a także powrót do Polski.

Zleceniobiorcom przysługiwało będzie wynagrodzenie określone w umowach. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcom przysługiwał będzie zwrot kosztów odbywanej przez nich podróży, w szczególności zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcom kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży w okresie wykonywania czynności zleconych w ramach umowy zlecenia. W umowach zlecenia wskazane będzie również, że może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez Zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Oprócz diet zwrot kosztów podróży będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Spółka nie zapewni Zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Spółka własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże Zleceniobiorcy biletów uprawniających go do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania zleconych czynności.

Diety oraz pozostałe należności będą wypłacane Zleceniobiorcom w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zwrot kosztów podróży nigdy nie będzie zaliczany przez Zleceniobiorców do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, a wydatki Zleceniobiorców związane z podróżą i podlegające zwrotowi przez Zleceniodawcę będą w każdym wypadku ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje § 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, uznać należy, że należności z tytułu diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą wypłacane zleceniobiorcy w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu.

Tym samym w sytuacji gdy wypłacane diety i zwrot kosztów nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.