Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-892/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu „0” oraz opłaty manipulacyjnej.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 05.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   czynszu „0” – **jest prawidłowe,**
*   opłaty manipulacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu „0” i opłaty manipulacyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajmowanie rusztowań budowlanych firmom budowlanym.

Stan faktyczny nr 1.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w dniu 01.03.2010 r. Spółka zawarła umowę leasingową na okres 36 m-cy, tj. do 01.03.2013 r. Przedmiotem umowy są rusztowania budowlane. Leasing spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałe warunki umowy:

1.  wartość ofertowa netto – 99.750,00 PLN;
2.  czynsz „0” brutto – 41.376,30 PLN;
3.  opłata manipulacyjna brutto – 1.216,95 PLN;
4.  czynsz „0” i opłata manipulacyjna płatne w dniu zawarcia umowy.

Punkt III umowy stanowi, że czynsz „0” jest opłatą za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu.

Wysokość pozostałych 35 rat leasingowych określa harmonogram finansowy. Pierwsza z pozostałych rat dotyczy miesiąca kwietnia 2010.

W treści umowy nie ma zastrzeżenia, że zawarcie umowy lub wydanie przedmiotu leasingu jest uzależnione od wniesienia jakiejkolwiek opłaty.

Przedmiot leasingu został Spółce wydany do używania w dniu 05.03.2010 r. Firma leasingowa w dniu 05.03.2010 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą wysokość czynszu „0” oraz opłaty manipulacyjnej.

Stan faktyczny nr 2.

W dniu 01.03.2010 r. Spółka zawarła umowę leasingową na okres 36 m-cy, tj. do 01.03.2013 r. Przedmiotem umowy są rusztowania budowlane. Leasing spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałe warunki umowy:

1.  wartość ofertowa netto – 32.450,00 PLN,
2.  czynsz „0” brutto – 13.460,26 PLN,
3.  opłata manipulacyjna brutto – 395,89 PLN,
4.  czynsz „0” i opłata manipulacyjna płatne w dniu zawarcia umowy.

Punkt III umowy stanowi, że czynsz „0” jest opłatą za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu.

Wysokość pozostałych 35 rat leasingowych określa harmonogram finansowy. Pierwsza z pozostałych rat dotyczy miesiąca kwietnia 2010 r.

W treści umowy nie ma zastrzeżenia, że zawarcie umowy lub wydanie przedmiotu leasingu jest uzależnione od wniesienia jakiejkolwiek opłaty.

Przedmiot leasingu został Spółce wydany do używania w dniu 05.03.2010 r.

Firma leasingowa już w dniu 01.03.2010 r., wystawiła fakturę VAT dokumentującą wysokość czynszu „0” oraz opłaty manipulacyjnej.

Spółka w dniu 24.02.2010 r. wpłaciła na poczet należności z tyt. leasingu kwotę 20.000,00 pln oraz w dniu 27.04.2010 r. kwotę 5.000,00 pln bez określania, której umowy dotyczy wpłata. Pozostała część należności została objęta odroczonym terminem płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynsz „0” stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?
2.  Czy opłata manipulacyjna powinna być odnoszona w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy nie zawierają żadnych postanowień, które warunkowałyby ich zawarcie lub wydanie przedmiotu leasingu od wniesienia jakiejkolwiek opłaty. W obu umowach czynsz „0” został jednoznacznie określony jako opłata za pierwszy miesiąc (marzec 2010) korzystania z przedmiotu leasingu i stanowi w ten sposób pierwszą ratę leasingową. Również w obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a czynsze „0” odnoszą się do określonego okresu trwania umowy (marzec 2010). Oznacza to, że w obu przypadkach czynsze „0” jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ww. ustawy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanych faktur zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Natomiast opłaty manipulacyjne, już z racji swojego charakteru, nie są opłatami za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz opłatami związanymi z samym faktem zawarcia umów. Stanowią one koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz odnoszą się do całego okresu trwania umów i dlatego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych wynika, iż w dniu 01.03.2010 r. Spółka zawarła dwie umowy leasingu, których przedmiotem są rusztowania budowlane. Zapisy ww. umów przewidywały zapłatę czynszu „0” oraz opłaty manipulacyjnej. Z zawartych umów wynika także, że czynsz „0” jest opłatą za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu (tj. marzec 2010 r.) – wysokość pozostałych 35 rat leasingowych określa harmonogram finansowy. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w treści ww. umów nie ma zastrzeżenia, że zawarcie umowy lub wydanie przedmiotu leasingu jest uzależnione od wniesienia jakiejkolwiek opłaty.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego też będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych stanów faktycznych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy czynsze „0” ustalone przez strony w umowach leasingu – jak wskazał Wnioskodawca – nie mają charakteru wstępnego, nie warunkują zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione opłaty do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku opłat manipulacyjnych, mając na względzie powołane wcześniej przepisy oraz fakt, iż – jak podano we wniosku – opłaty manipulacyjne już z racji swojego charakteru nie są opłatami za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz opłatami związanymi z samym faktem zawarcia umów, stwierdzić należy, iż opłaty te powinny być potrącane proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zawierając umowy leasingu spełniające wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna podzielić koszty dotyczące opłat manipulacyjnych proporcjonalnie do długości okresu których dotyczą (tj. proporcjonalnie do długości okresu umów leasingu).

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.