Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: usługi licencji powiązane bezpośrednio z kosztem wytworzenia
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.1.MC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym − podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania oraz sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.421).

Produkcją oraz pakowaniem produktów kosmetycznych (dalej: „Produktów”) zajmują się zakłady należące do Grupy, do których należy Wnioskodawca. Produkty te wytwarzane są według wzorów opracowanych przez wyspecjalizowane laboratoria, a następnie pakowane w dedykowane opakowania poszczególnych marek opatrzone znakami towarowymi, zgodnie z normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę. Wnioskodawca wytwarza Produkty w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy będącymi dystrybutorami wytwarzanych przez Wnioskodawcę Produktów do podmiotów zewnętrznych (dalej: „Dystrybutorzy”). Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnej sprzedaży do klientów zewnętrznych.

Wnioskodawca nie jest właścicielem formuł, metod przemysłowych, procesów produkcyjnych czy też „know-how” w zakresie produkcji. W związku z prowadzoną działalnością, co do zasady Wnioskodawca jako tzw. producent kontraktowy nie ponosi opłat z tytułu korzystania z prawa do znaków towarowych i technologii (dalej: „Licencja”). Opłaty takie ponoszą głównie Dystrybutorzy, którzy dokonują rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio z właścicielem znaków towarowych i technologii, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: Licencjodawca).

Niemniej, ze względu na restrykcje handlowe obowiązujące w niektórych krajach, Licencjodawca, Wnioskodawca oraz Dystrybutorzy działający w tych krajach zdecydowali się zawrzeć porozumienie, na podstawie którego opłaty z tytułu korzystania z prawa do znaków towarowych i technologii są wliczane w cenę sprzedaży Produktów, a następnie są przekazywane przez Spółkę do Licencjodawcy. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Wnioskodawca dokonuje transferu należności za Licencję do Licencjodawcy w ciągu 30 dni od zapłaty ceny za Produkty przez Dystrybutorów.

Wobec powyższego, Spółka występuje w tym przypadku wyłącznie w charakterze pośrednika, którego rola ogranicza się do obliczenia kwoty opłaty za Licencję należną Licencjodawcy i przetransferowania jej od Dystrybutorów (jako kwota wliczona w cenę Produktów) do Licencjodawcy.

Wskazana w niniejszym wniosku Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję zostało ustalone jako procent wartości sprzedanych do Dystrybutorów Produktów w opakowaniach opatrzonych znakiem towarowym na podstawie zawartej Licencji. Oznacza to, iż wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację należnej kwoty Licencji, zarówno na etapie kalkulacji cen Produktów, do których doliczane są odpowiednie kwoty opłaty za znak towarowy i technologię, jak i zapłaty należności licencyjnych do Licencjodawcy. Z tego tytułu Wnioskodawca pobiera od Licencjodawcy dodatkowe wynagrodzenie.

Spółka pragnie podkreślić, że opłaty z tytułu Licencji spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie Licencji.

Pismem z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.1.MC Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny.

Ad. 1

Spółka wyjaśnia, że podstawą prawną porozumienia zawartego między Licencjodawcą, Wnioskodawcą oraz Dystrybutorami, o którym mowa we Wniosku, są ustne ustalenia pomiędzy stronami. Niemniej, strony nie wykluczają możliwości zawarcia w przyszłości umowy w tym zakresie w formie pisemnej.

Ad. 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym w analizowanym Wniosku, Spółka co do zasady jako tzw. producent kontraktowy, nie ponosi kosztów opłat z tytułu korzystania z prawa do znaków towarowych i technologii — koszt ten ponoszony jest zazwyczaj bezpośrednio przez Dystrybutorów na rzecz Licencjodawcy.

W wyjątkowych sytuacjach, w zależności m.in. od restrykcji handlowych obowiązujących w niektórych krajach, to poszczególni producenci (do których zalicza się także Wnioskodawca) ponoszą koszt Licencji, uwzględniając go następnie w cenie sprzedawanych do Dystrybutorów produktów. Ekonomiczny ciężar kosztu opłat za Licencję jest więc de facto ponoszony przez Dystrybutorów, jednakże Spółka wyłącznie umownie występuje w roli „pośrednika”, gdyż to ona odpowiada za płatność opłaty za Licencję do Licencjodawcy, w przeciwieństwie do zwyczajowo przyjętych zasad w Grupie, iż to Dystrybutorzy odpowiedzialni są za ponoszenie ww. kosztów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ponieważ opłaty z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych i technologii są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem (ich koszt jest doliczany bezpośrednio do ceny towaru) stanowią one koszty uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. I Ustawy o CIT.

Spółka wskazuje ponadto, że kwalifikacja opłat za Licencję jako kosztu uzyskania przychodu Spółki na gruncie art. 15 ust. I Ustawy o CIT znajduje się poza zakresem analizowanego Wniosku.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Niemniej, Spółka kwalifikując wydatki jako koszty uzyskania przychodu, każdorazowo bada istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Co do zasady, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we Wniosku stan faktyczny, należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty, które warunkują możliwość sprzedaży Produktów opatrzonych znakami towarowymi, zgodnie z normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę. Tym samym, koszty ponoszone na Licencję stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Spółkę.

Spółka wskazuje także, że również przyjęty w porozumieniu przez Wnioskodawcę, Licencjodawcę i Dystrybutorów model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wysokość opłat Licencyjnych określona została jako procent wartości przychodów ze sprzedaży Produktów w opakowaniach opatrzonych znakiem towarowym na podstawie zawartej Licencji. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością przychodów ze sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Spółka pragnie także zauważyć, iż Dyrektor w wydanej w dniu 10 sierpnia 2018 r. interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIBI-3.4010.320.2018.1.PC jednoznacznie stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, że ww. opłaty Licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Analizując powyższe oraz przechodząc do kolejnego punktu wezwania Dyrektora, Spółka stoi na stanowisku, że opłaty z tytułu Licencji spełniają dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i można je zaliczyć do wydatków na usługi niematerialne, które zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczeniu kwotowemu. Ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma jednakże zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone koszty opłat z tytułu Licencji, spełniają dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niemniej w związku z charakterem ponoszonego wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 − dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

— poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

*   licencje;

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — prawo własności przemysłowej oraz wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub Świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych prze: podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych. które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu Licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji znaku towarowego.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Licencji mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę danej kategorii produktów. ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji to nie mógłby dokonywać transakcji z Dystrybutorami, którzy prowadzą działalność biznesową w krajach obarczonych pewnymi restrykcjami handlowymi. W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo − skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami opatrzonymi przedmiotowym znakiem towarowym.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent wartości sprzedanych Produktów wytworzonych przy zastosowaniu odpowiednich technologii opatrzonych znakiem towarowym na podstawie ww. Licencji. W rezultacie koszty Licencji są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami licencji związanymi ze sprzedawanymi Produktami a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.

Podobna konkluzja została wyrażona w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   22 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,

*   3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018. l.PS,

*   17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIBl-l.4010.71 2018.2.MG oraz

*   24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania. jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Licencji w przedmiocie znaku towarowego służącego do oznaczania wybranych Produktów Spółki oraz zastosowanych technologii, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Licencji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty opłat z tytułu Licencji organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy a głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Produkty te wytwarzane są według wzorów opracowanych przez wyspecjalizowane laboratoria, a następnie pakowane w dedykowane opakowania poszczególnych marek opatrzone znakami towarowymi, zgodnie z normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę. Zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wynagrodzenie za Licencję ustalono jako procent wartości sprzedanych do Dystrybutorów Produktów w opakowania opatrzonych znakiem towarowym na podstawie zawartej Licencji. Opłaty z tytułu Licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu późniejszego zbycia z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji znaku towarowego.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, koszty Licencji będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop). Zatem pomimo, że ww. opłaty Licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak − jak wskazano powyżej − mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy ww. opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowej Licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Według Spółki opłaty z tytułu Licencji bezpośrednio wpływają na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez nią w celu ich późniejszego zbycia z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie licencji znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy „Produkty te wytwarzane są według wzorów opracowanych przez wyspecjalizowane laboratoria, a następnie pakowane w dedykowane opakowania poszczególnych marek opatrzone znakami towarowymi, zgodnie z normami jakości oraz specyfikacją określoną przez Grupę. Wnioskodawca wytwarza Produkty w ramach podwykonawczych umów produkcji podpisywanych z podmiotami powiązanymi z Grupy będącymi dystrybutorami wytwarzanych przez Wnioskodawcę Produktów do podmiotów zewnętrznych (dalej: „Dystrybutorzy”). Wnioskodawca nie dokonuje samodzielnej sprzedaży do klientów zewnętrznych.” Czyli prawo do korzystania z Licencji warunkuje możliwość wytwarzania i sprzedawania tych Produktów w odpowiednim opakowaniu z właściwym znakiem towarowym.

Jednocześnie należy zauważyć, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję zostało ustalone jako procent wartości sprzedanych do Dystrybutorów Produktów w opakowaniach opatrzonych znakiem towarowym na podstawie zawartej Licencji. Czyli w tym wypadku spełniony został związek kwotowy (wynagrodzenie dla Licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedanych produktów) który jest elementem bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka jednoznacznie wskazała, że prawo do korzystania z Licencji warunkuje wytwarzanie produktów oraz późniejszą sprzedaż ich dystrybutorom. Tym samym opłaty ponoszone z tytułu Licencji stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.