Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: w zakresie uznania składników majątkowych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r. ), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych tworzących X za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z transakcją nabycia X. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa do reprezentacji Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z Sp. z o.o.(dalej: „Nabywca”) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Nabywca, jak i Spółka – w chwili dokonania transakcji będą – zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Obie spółki wchodzą w skład Grupy Kapitałowej … (dalej: „Grupa I”).

Nabywca jest podmiotem, który planuje w przyszłości kontynuować działalność Zbywcy w zakresie usług wsparcia administracyjnego oraz wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej pozostałych spółek z Grupy … (jako centrum usług wspólnych). Ponadto Nabywca będzie świadczył usługi jako agencja pracy tymczasowej.

Zbywca jest podmiotem prowadzącym działalność dystrybucyjną polegającą na sprzedaży i dystrybucji żywności mrożonej, suchej i chłodzonej oraz dostawie produktów do punktów detalicznych oraz gastronomicznych, w tym hurtowni i sieci handlowych na terenie całej Polski. Działalność wykonywana jest w oparciu o sieć dystrybucyjną, na którą składa się … oddziałów, magazyny typu „cross-dock”, flota specjalistycznych aut dostawczych (mroźnie i chłodnie), wykwalifikowani przedstawiciele handlowi oraz serwisanci. W związku z działalnością dystrybucyjną Spółka współpracuje z licznymi partnerami handlowymi, którymi są polscy i zagraniczni producenci, a także z odbiorcami indywidualnymi i sieciowymi, polskimi i zagranicznymi, działającymi we wszystkich segmentach rynku usług gastronomicznych jak i detalicznych.

Tym niemniej oprócz wykonywania opisanej wyżej działalności dystrybucyjnej, Spółka pełni obecnie również funkcję X (dalej: „X”), w ramach którego świadczy usługi polegające w szczególności na:

*   wsparciu wyżej opisanej działalności dystrybucyjnej oraz pozostałych spółek z Grupy …, obejmującym obszary między innymi takie jak: księgowość, controlling, obsługa prawna, kadry i płace, BHP, zarządzanie, IT, administracja, zakupy administracyjne,

*   rekrutacji i udostępnianiu pracowników innym podmiotom,

*   wsparciu działalności produkcyjnej, obejmującym zarządzanie i administracja spółek produkcyjnych, inżynierią procesów produkcyjnych, procesem zakupu surowców i materiałów dla potrzeb produkcji, zapasami produkcyjnymi, dokumentacją jakościową,

*   wsparciu w procesie podejmowanych inwestycji.

Zarząd Zbywcy podjął wewnętrzną uchwałę dotyczącą formalnego wydzielenia X (dalej: „Uchwała Zarządu”) w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach Spółki. Wydzielenie X uzasadnione jest tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania.

W ramach X funkcjonują następujące działy, zajmujące się szeroko pojętym wsparciem dla pozostałych obszarów działalności spółek z Grupy …, tj.:

1.  udzielające wsparcia administracyjnego:
    *   Dział księgowy (w tym dział inwentaryzacji) – zajmujący się obsługą księgową Grupy …, w tym prowadzeniem bieżącej dokumentacji finansowo-księgowej, z uwzględnieniem dokumentowania inwentaryzacji;
    *   Dział kontrolingowy – zajmujący się szeroko pojętym Kontrolingiem finansowym, w tym planowaniem i ustalaniem celów biznesowych w Grupie …;
    *   Dział gospodarki pieniężnej oraz dział windykacji – zajmujący się planowaniem i kontrolą finansową oraz kompleksową obsługą wierzytelności w Grupie …;
    *   Dział kadrowo-płacowy, BHP – świadczący usługi w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozliczeń pracowników, a także zajmujący się przestrzeganiem zasad i przepisów dotyczących bezpieczeństwa, higieny pracy i ochrony przeciwpożarowej w Grupie …;
    *   Dział prawny – zajmujący się obsługą prawną Grupy …, w tym prowadzeniem spraw sądowych i administracyjnych, weryfikacją i sporządzeniem umów i dokumentów wewnętrznych, obiegiem dokumentów prawnych;
    *   Dział IT – zajmujący się wsparciem IT Grupy …, w tym bieżącym wsparciem w rozwiązywaniu problemów technicznych pracowników z Grupy …;
    *   Dział administracji centralnej/archiwum – zajmujący się wszystkimi kwestiami administracyjnymi na szczeblu centralnym oraz procesami organizacyjnymi w ramach archiwizacji dokumentacji Grupy …;
    *   Dział zakupów administracyjnych – zajmujący się organizacją zakupów administracyjnych w ramach Grupy …;
    *   Dział zarządzania administracją flotową – zajmujący się obsługą administracyjną oraz zarządzaniem flotą pojazdów (w tym samochodów osobowych, dostawczych, ciężarówek) w ramach Grupy …;
    *   Dział Zarządzania Danymi Podstawowymi – zajmujący się ustalaniem zasad wprowadzania danych podstawowych do różnych systemów (programów);

1.  Dział agencji pracy tymczasowej dla spółek z Grupy … – zajmujący się rekrutacją i udostępnianiem pracowników innym podmiotom;
2.  Udzielające wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej:
    *   Dział zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych, dział innowacji – zajmujący się bieżącym zarządzaniem i usprawnianiem inżynierii procesów produkcyjnych oraz wprowadzaniem innowacji produktowych w Grupie …;
    *   Dział zarządzania spółkami produkcyjnymi – zajmujący się bieżącym zarządzaniem oraz wsparciem spółek produkcyjnych w Grupie …;
    *   Dział zarządzania zakupami spółek produkcyjnych – zajmujący się podejmowaniem decyzji dotyczących ustalania ilości oraz rodzaju zakupów dokonywanych przez spółki produkcyjne w Grupie …;
    *   Dział planowania zapasami produktów Grupy – zajmujący się analizą zapotrzebowania na produkty oraz planowaniem zapasów produkcyjnych w Grupie …;
    *   Dział Zarządzania dokumentacją jakościową – zajmujący się zarządzaniem dokumentacją jakościową jaką są zobowiązane przygotowywać podmioty produkcyjne z Grupy ….

1.  Udzielającego wsparcia w zakresie działań inwestycyjnych:
    *   Dział Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami/energetyką – zajmujący się administrowaniem obszaru inwestycji zakupowo – sprzedażowych GK I w zakresie nieruchomości oraz maszyn jak i wsparciem w procesach energetycznych;
    *   Dział strategii i rozwoju – zajmujący się opracowywaniem oraz wdrażaniem strategii i planów rozwojowych Grupy …, w tym analizowaniem bieżącej sytuacji rynkowej, kreowaniem pomysłów ukierunkowanych na budowę strategii, wsparciem Grupy … w ich wdrażaniu;

Na mocy Uchwały Zarządu, do X formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie dedykowanej działalności, w tym:

*   pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez X w łącznej liczbie kilkuset osób, w tym osoby na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu itp.),

*   zobowiązania i należności przypisane do X.

Wraz z formalnym wydzieleniem X, X uzyskał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę.

Dla celów zarządczych możliwa jest również identyfikacja w księgach I aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności X, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością X.

W chwili obecnej planowana jest sprzedaż X do Nabywcy. W efekcie, pracownicy przypisani do X zostaną przeniesieni do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto Nabywca nabędzie w następstwie nabycia zasoby przypisane do działalności X, czyli:

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umowy leasingu, umowy na świadczenie usług prawnych, usługi informatycznych, umowy najmu itp.),

*   niektóre zobowiązania i należności przypisane do X.

Przedmiot transakcji może nie objąć wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością X. W szczególności, może nie objąć niektórych licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez X, jak również niektórych należności oraz zobowiązań. Ponadto z uwagi na brak sukcesji nie będzie możliwe przeniesienie licencji agencji pracy tymczasowej (przed transakcją Nabywca uzyska jednak własną licencję w tym zakresie).

Tym niemniej, po dokonaniu przedmiotowej transakcji, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność X w oparciu o przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana sprzedaż przez Spółkę działalności X na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
2.  W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna to czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji nabycia X od Spółki?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących działalność X, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji transakcja zbycia X nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
2.  Gdyby jednak sprzedaż X przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywcy, w związku z faktem, iż będzie wykorzystywał X do prowadzenia na terytorium Polski działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Identyczna definicja znajduje się również w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) dla celów podatku VAT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim, aby mieć do czynienia z ZCP, składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taką częścią mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przedmiotem szerokiej analizy judykatury.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku o sygn. II FSK 79/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r. stwierdził, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku potwierdził, że zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (a tym samym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W konsekwencji, na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o szeroką praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z perspektywy uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  istnieje wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  istnieje wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  ten organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony dla realizacji określonych zadań gospodarczych jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Poniżej przedstawiono analizę poszczególnych, wskazanych w punktach A-E przesłanek wraz z uzasadnieniem ich spełnienia w odniesieniu do rozważanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdefiniowanych jako działalność X.

1.  Zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, obejmujący również zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, niematerialne i osobowe (w tym również zobowiązania). Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Z tego też względu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”. Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.802.2019.4.MGO, w której organ podatkowy podkreślił, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.620.2019.2.MO.

Ponadto, w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik osobowy. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW) podtrzymał, iż: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Analogiczne wnioski są zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.426.2019.1.TKU. Podobnie, znaczenie czynnika osobowego jako wpływającego na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało podniesione przez m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, rozważany warunek istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych zostanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony. Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie bowiem zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, składający się z:

*   pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z działaniami wykonywanymi przez X w łącznej kilkuset osób, w tym osób na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkich zobowiązań i należności pracowniczych dotyczących powyższych pracowników (nastąpi w tym zakresie przejście zakładu pracy),

*   środków trwałych (w tym m.in. biurek, komputerów, notebooków, monitorów, mebli, telefonów) i wartości niematerialnych i prawnych (w tym m.in. niektóre licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   praw i obowiązków wynikających z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umów leasingu, umów na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umów najmu itp.),

*   niektórych zobowiązań i należności przypisanych do X.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż opisany powyżej przedmiot transakcji (tj. działalność X) stanowi pewną całość niestanowiącą zbioru przypadkowych składników majątkowych, lecz zorganizowany zespół składników materialnych, niematerialnych, osobowych oraz zobowiązań i należności. Równocześnie należy wskazać, iż składniki te są powiązane ze sobą w sposób umożliwiający efektywne świadczenie usług wsparcia administracyjnego, rekrutacji i najmu pracowników, wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej spółek z Grupy … czy wsparcia w procesach inwestycyjnych. Na zespół ten składają się bowiem pracownicy wykonujący zadania w ramach X, aktywa oraz wartości niematerialne i prawne związane z wykonywaniem tych zadań oraz prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę oraz niektóre zobowiązania i należności związane funkcjonalnie z działalnością X.

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanych, w odniesieniu do działalności X, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych należy uznać za spełnioną.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd. O wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

O wyodrębnieniu organizacyjnym działalności X w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy świadczą zdaniem Zainteresowanych następujące elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Na mocy Uchwały Zarządu dokonane zostało formalne wydzielenie działalności X w ramach Spółki. Wydzielenie X uzasadnione jest tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania, co związane jest z kolei z równoległym i niezależnym jej funkcjonowaniem w ramach wewnętrznej organizacji Spółki.

*   Na mocy Uchwały Zarządu nastąpiło formalne przypisanie m.in. personelu, aktywów, praw i obowiązków do działalności X.

*   Na mocy Uchwały Zarządu X uzyskało wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Zainteresowanych, działalność X spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy.

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o VAT, nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku.

Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.563.2019.2.TKU, w której Organ stwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału”. Analogiczne stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

W szczególności, wyodrębnienie finansowe nie musi również oznaczać dysponowania własnymi środkami pieniężnymi czy przypisanie rachunków bankowych. Stanowisko takie jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne, przykładowo wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym „Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”.

W konsekwencji, o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że dla celów zarządczych możliwa jest identyfikacja w księgach I aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności X, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością X, zdaniem Zainteresowanych, warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT zostanie również spełniony.

1.  i
2.  Wyodrębnienie funkcjonalne – realizacja określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych, niemajątkowych i osobowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również jest niezdefiniowane wprost w prawie podatkowym, należy rozumieć je jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa – w zakresie, do którego składniki te są nabywane. Jednoznacznie potwierdził to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH stwierdzając, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 572/14, w którym stwierdził, że „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

W tym kontekście warto również zaznaczyć, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi kontynuować prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca. W wyroku NSA z 27 sierpnia 2019 r. o sygn. I FSK 1265/17, Sąd jasno stwierdził, że „(\`(...)\`) nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalność gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. (\`(...)\`) Istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalność gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć”. W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, mając na uwadze zasoby osobowo-majątkowe przypisane do X, nie powinno ulegać wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki, czyli świadczenia usług wsparcia administracyjnego oraz wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej czy wsparcia inwestycyjnego dla spółek z Grupy \`(...)\` Powyższe oznacza, iż X stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych mu zadań.

W tym miejscu należy również wskazać, że po przeprowadzeniu analizowanej transakcji sprzedaży, Nabywca rozpocznie prowadzenie określonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytego, zagregowanego zespołu składników osobowo-majątkowych przypisanych do działalności X.

W szczególności, w wyniku planowanej transakcji, pracownicy Zbywcy przypisani do X zostaną przeniesieni do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy). Ponadto Nabywca nabędzie od Spółki opisane składniki majątku przypisane do działalności X, tj.:

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. niektóre licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umowy leasingu, umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu itp.),

*   niektóre zobowiązania i należności przypisane do X.

W konsekwencji, pomimo opisanych wyłączeń, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność w zakresie świadczenia wspomnianych już usług wsparcia w oparciu o przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe przypisane do działalności X.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 19 Dyrektywy VAT. A zatem interpretacja zakresu ZCP nie może abstrahować od unijnych regulacji w tym zakresie i stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym kontekście, na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever. Wyrok ten dotyczył sprawy, której przedmiotem była kwalifikacja dla celów VAT transakcji zbycia zapasu towarów, wyposażenia sklepu, a także wydzierżawienia nabywcy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. W omawianym wyroku TSUE w pierwszej kolejności wskazał na cel regulacji unijnych wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Przy czym, co istotne, Trybunał wskazał, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, że jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. W rezultacie, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Mając na uwadze powyższe, również w oparciu o regulacje unijne, kluczowym elementem weryfikacji, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP jest ustalenie możliwości wykonywania określonej działalności przez przenoszone zasoby – czyli, w przedmiotowej sprawie, działalności związanej z usługami wsparcia administracyjnego/najmu pracowników/w zakresie działalności produkcyjnej/czy wsparciu w działalności inwestycyjnej dla spółek z Grupy ….

Reasumując, mając na uwadze przedstawione argumenty, zdaniem Zainteresowanych, zbywany zespół składników majątkowych, wartości niematerialnych i osobowych (w tym zobowiązań), skupionych w X, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Gdyby wbrew stanowisku wskazanemu przez Zainteresowanych sprzedaż X nie została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja zawarta w ramach Umowy Sprzedaży pomiędzy Spółką jako sprzedającym i Nabywcą jako kupującym podlegała podatkowi VAT.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu X, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż X będący przedmiotem planowanej transakcji będzie służył Nabywcy do wykonywania czynność opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu X, Nabywca będzie prowadzić działalność która podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego po zawarciu Umowy Sprzedaży i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu X, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż X będzie służył Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja sprzedaży X będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od X lub też będzie mieć prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines. W wyroku tym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C 444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Z Sp. z o.o., tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Nabywca oraz Y Sp. z o.o., tj. Zainteresowany będący stroną postępowania – Zbywca, są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca – w chwili dokonania transakcji będą – zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Obie spółki wchodzą w skład Grupy Kapitałowej ….

Nabywca jest podmiotem, który planuje w przyszłości kontynuować działalność Zbywcy w zakresie usług wsparcia administracyjnego oraz wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej pozostałych spółek z Grupy … (jako centrum usług wspólnych). Ponadto Nabywca będzie świadczył usługi jako agencja pracy tymczasowej.

Zbywca jest podmiotem prowadzącym działalność dystrybucyjną polegającą na sprzedaży i dystrybucji żywności mrożonej, suchej i chłodzonej oraz dostawie produktów do punktów detalicznych oraz gastronomicznych, w tym hurtowni i sieci handlowych na terenie całej Polski. Działalność wykonywana jest w oparciu o sieć dystrybucyjną, na którą składa się … oddziałów, magazyny typu „cross-dock”, flota specjalistycznych aut dostawczych (mroźnie i chłodnie), wykwalifikowani przedstawiciele handlowi oraz serwisanci. W związku z działalnością dystrybucyjną Spółka współpracuje z licznymi partnerami handlowymi, którymi są polscy i zagraniczni producenci, a także z odbiorcami indywidualnymi i sieciowymi, polskimi i zagranicznymi, działającymi we wszystkich segmentach rynku usług gastronomicznych jak i detalicznych.

Tym niemniej oprócz wykonywania opisanej wyżej działalności dystrybucyjnej, Spółka pełni obecnie również funkcję X – X, w ramach którego świadczy usługi polegające w szczególności na:

*   wsparciu wyżej opisanej działalności dystrybucyjnej oraz pozostałych spółek z Grupy …, obejmującym obszary między innymi takie jak: księgowość, controlling, obsługa prawna, kadry i płace, BHP, zarządzanie, IT, administracja, zakupy administracyjne,

*   rekrutacji i udostępnianiu pracowników innym podmiotom,

*   wsparciu działalności produkcyjnej, obejmującym zarządzanie i administracja spółek produkcyjnych, inżynierią procesów produkcyjnych, procesem zakupu surowców i materiałów dla potrzeb produkcji, zapasami produkcyjnymi, dokumentacją jakościową,

*   wsparciu w procesie podejmowanych inwestycji.

Zarząd Zbywcy podjął wewnętrzną uchwałę dotyczącą formalnego wydzielenia X w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach Spółki Zbywcy. Wydzielenie X uzasadnione jest tym, iż działalność ta jest odrębnie identyfikowana dla celów wewnętrznego zarządzania.

W ramach X funkcjonują następujące działy, zajmujące się szeroko pojętym wsparciem dla pozostałych obszarów działalności spółek z Grupy …, tj.:

1.  udzielające wsparcia administracyjnego:
    *   Dział księgowy (w tym dział inwentaryzacji);
    *   Dział kontrolingowy;
    *   Dział gospodarki pieniężnej oraz dział windykacji;
    *   Dział kadrowo-płacowy, BHP;
    *   Dział prawny;
    *   Dział IT;
    *   Dział administracji centralnej/archiwum;
    *   Dział zakupów administracyjnych;
    *   Dział zarządzania administracją flotową;
    *   Dział Zarządzania Danymi Podstawowymi;
2.  Dział agencji pracy tymczasowej dla spółek z Grupy … – zajmujący się rekrutacją i udostępnianiem pracowników innym podmiotom;
3.  Udzielające wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej:
    *   Dział zarządzania inżynierią procesów produkcyjnych, dział innowacji;
    *   Dział zarządzania spółkami produkcyjnymi;
    *   Dział zarządzania zakupami spółek produkcyjnych;
    *   Dział planowania zapasami produktów Grupy;
    *   Dział Zarządzania dokumentacją jakościową.
4.  Udzielającego wsparcia w zakresie działań inwestycyjnych:
    *   Dział Inwestycji i Zarządzania Nieruchomościami/energetyką;
    *   Dział strategii i rozwoju.

Na mocy Uchwały Zarządu, do X formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie dedykowanej działalności, w tym:

*   pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez X w łącznej liczbie kilkuset osób, w tym osoby na stanowiskach dyrektorskich, kierowniczych oraz specjalistycznych, a także wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu itp.),

*   zobowiązania i należności przypisane do X.

Wraz z formalnym wydzieleniem X, X uzyskał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę.

Dla celów zarządczych możliwa jest również identyfikacja w księgach I aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności X, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością X.

W chwili obecnej planowana jest sprzedaż X do Nabywcy. W efekcie, pracownicy przypisani do X zostaną przeniesieni do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto Nabywca nabędzie w następstwie nabycia zasoby przypisane do działalności X, czyli:

*   środki trwałe (w tym m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony) i wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. licencje, oprogramowania), które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X,

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (w tym m.in. umowy leasingu, umowy na świadczenie usług prawnych, usługi informatycznych, umowy najmu itp.),

*   niektóre zobowiązania i należności przypisane do X.

Przedmiot transakcji może nie objąć wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością X. W szczególności, może nie objąć niektórych licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez X, jak również niektórych należności oraz zobowiązań. Ponadto z uwagi na brak sukcesji nie będzie możliwe przeniesienie licencji agencji pracy tymczasowej (przed transakcją Nabywca uzyska jednak własną licencję w tym zakresie).

Tym niemniej, po dokonaniu przedmiotowej transakcji, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność X w oparciu o przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy sprzedaż przez Y Sp. z o.o. na rzecz Z Sp. z o.o., będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro transakcja sprzedaży przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania składników majątkowych związanych z działalnością X będzie obejmowała majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji działalności gospodarczej w zakresie X – niezależnie od wyłączenia z niej niektórych składników majątkowych, tj. niektórych licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez X, jak również niektórych należności oraz zobowiązań, a także przeniesienia licencji agencji pracy tymczasowej – będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, X został formalnie wydzielony w celu potwierdzenia oraz rozpoznania jego istnienia w ramach Y Sp. z o.o., a wraz z formalnym wydzieleniem X uzyskał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę. Do X formalnie przypisane zostały odpowiednie zasoby materialno-osobowe umożliwiające prowadzenie działalności, w tym: pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez X, zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników; środki trwałe (m.in. biurka, komputery, notebooki, monitory, meble, telefony), wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje, oprogramowania), które są funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez X; prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością X (m.in. umowy na świadczenie usług prawnych, usług informatycznych, umowy najmu) oraz zobowiązania i należności przypisane do X. Dla celów zarządczych możliwa jest identyfikacja w księgach Zbywcy aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań, należności X, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością X. Po dokonaniu przedmiotowej transakcji, Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność X w oparciu o ww. przejęte zasoby ludzkie/składniki majątkowe.

Zatem, majątek będący przedmiotem transakcji, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe stanowią funkcjonalnie odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie X.

Reasumując, analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane składniki majątkowe tworzące X, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a czynność ich zbycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.