Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-532/13-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż fakt, że twórca (artysta) nie złoży pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów pozbawiając płatnika informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mieć obowiązek zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której kwota przychodów danego twórcy z tytułu wypłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym należności autorskich przekroczy kwotę 85,528 zł.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych należności w oparciu o zawarte umowy o dzieło i umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych należności w oparciu o zawarte umowy o dzieło i umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest autorską pracownią architektury świadczącą pełny zakres usług projektowych i inżynierskich. W celu realizacji usług na rzecz klientów Spółka korzysta z usług podwykonawców (architektów i inżynierów) nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne (umowy o dzieło, umowy zlecenia), w ramach których zleca wykonanie prac projektowych, w tym m.in. opracowanie projektów koncepcyjnych, projektów budowlanych, projektów wykonawczych, projektów aranżacji wnętrz, projektów zagospodarowania terenu, przygotowanie rysunków technicznych, wizualizacji projektu, opisu technicznego do projektu, itp.

Projekty tworzone przez architektów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych mają niepowtarzalny i indywidualny charakter, stąd też stanowią utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „prawo autorskie”) i objęte są ochroną prawną. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy o dzieło, których efektem jest powstanie projektu stanowiącego utwór w rozumieniu ww. przepisów przewidują przeniesienie przez twórcę (architekta/inżyniera realizującego umowę) majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę (zleceniodawcę). Natomiast prace polegające na przygotowaniu rysunków technicznych, wizualizacji projektu, czy opisu technicznego do projektu, które nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wykonywane są na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia.

Dodać należy, że poza wskazanymi wyżej umowami cywilnoprawnymi Spółka zatrudnia również pracowników na podstawie umów o pracę. Na podstawie tego rodzaju umów Spółka zatrudnia osoby wykonujące bieżące czynności o charakterze kierowniczym, zarządczym i administracyjnym, w tym m.in.: opracowywanie wytycznych projektowych, konsultacje i uzgodnienia rozwiązań projektowych, kierowanie pracą zespołów projektowych różnych branż i koordynacja, opracowywanie dowodów dla uzyskania certyfikatu LEED/BREAM dla przygotowywanych projektów, bieżącą kontrolę realizacji wdrożonych opracowań, opracowywanie ofert na usługi projektowe Wnioskodawcy, pozyskiwanie klientów i uczestnictwo w spotkaniach z klientami (w tym z potencjalnymi klientami), itp.

Spółka w ramach zawieranych z architektami umów o dzieło, czy umów zlecenia, lub na podstawie dodatkowej umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło lub umowy zlecenia), zamierza powierzyć architektom wykonanie dodatkowych czynności związanych z projektami, lecz nie mających charakteru twórczego polegających m.in. na:

*   sprawdzeniu projektu architektonicznego wykonanego na rzecz Wnioskodawcy przez innego architekta,

*   sprawdzeniu projektów aranżacyjnych wnętrz przygotowywanych przez osoby trzecie,

*   przeprowadzeniu analizy rozwiązań technicznych,

*   weryfikacji dokumentacji wykonawczej branż (projekty wykonawcze instalacji elektrycznej, gazowej, wodnokanalizacyjnej, itp.),

*   prowadzeniu nadzorów wykonawczych na budowie, itp.

Prace w powyższym zakresie związane są z projektowaniem, lecz same w sobie nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

W związku z powyższym może się zdarzyć, że jedna osoba w ramach umowy o dzieło wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy projekt stanowiący utwór w rozumieniu prawa autorskiego i równolegle, na podstawie tej samej umowy lub odrębnej umowy (umowy zlecenia), wykonywała będzie inne czynności, takie jak np. sprawdzenie projektu przygotowanego przez inną osobę, czy prowadzenie nadzorów wykonawczych na budowie. Przy czym wynagrodzenie dla czynności nie mających charakteru twórczego i nie związanych ze stworzeniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego i rozporządzaniem prawami autorskimi zostanie określone odrębnie od wynagrodzenia za prace, w wyniku których dojdzie do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i rozporządzania prawami autorskimi.

Ponadto, niezależnie od możliwości wystąpienia rozliczeń w oparciu o dwa odrębne tytuły prawne (umowa o dzieło, umowa zlecenia) lub z tytułu różnych przedmiotów umowy, w praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie projektanta (architekta) z tytułu samej umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, w ramach której dojdzie do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu (przygotowanego projektu), przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85.528 zł.

Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia działa jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym dokonując wypłaty wynagrodzenia zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym dla obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest pomniejszyć wypłacane świadczenie o koszty uzyskania przychodów. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 roku ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”) w zakresie sposobu naliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich i rozporządzania nimi, jak również ich wysokości, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasad obliczania podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez współpracujących z nim na podstawie umów cywilnoprawnych zleceniobiorców i wykonawców.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tego artykułu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W sytuacji, gdy dana osoba fizyczna (wykonawca) uzyskuje czy uzyskiwała będzie przychody z tytułu praw autorskich wyłącznie od Wnioskodawcy, Wnioskodawca z łatwością będzie mógł ustalić, czy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT pozwalający na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, został w danym roku przekroczony. Tym samym w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł stwierdzić, czy do wypłacanego świadczenia z tytułu praw autorskich powinien zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, czy też nie, nawet w sytuacji, gdy podatnik (twórca) nie złoży mu oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, lub przekroczenia ich wysokości w danym roku podatkowym.

Może się jednak zdarzyć, że współpracujący z Wnioskodawcą twórca uzyskiwał będzie również od innych podmiotów przychody z tytułu praw autorskich, do których zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. W takiej sytuacji, w przypadku nie otrzymania od podatnika (twórcy) oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia, czy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT został przez niego przekroczony, i jeśli tak, to w którym momencie powinien zaprzestać stosowania do wypłacanego świadczenia 50% owych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych twórcy, obliczać będzie zaliczki przy zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu przez twórcę (wykonawcę) limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, o czym nie będzie miał wiedzy dopóki nie zostanie o tym przez wykonawcę (twórcę) poinformowany. W rezultacie, ze względu na przekroczenie limitu kosztów podatkowych i niepoinformowanie Wnioskodawcy o tym fakcie przez wykonawcę (twórcę), pobrane i wpłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych okażą się być niższe od zaliczek faktycznie należnych, przy czym sytuacja taka nie będzie zawiniona przez Wnioskodawcę, lecz wynikała będzie z zaniechania przez twórcę (wykonawcę) obowiązku złożenia oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy jedna osoba wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o umowę o dzieło czynności o charakterze twórczym - przygotowanie projektu (dzieło), i na podstawie tej umowy przenosiła będzie na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wykonanego projektu (dzieła), i jednocześnie, w oparciu o tę samą lub odrębną umowę - umowę zlecenia, za odrębnie ustalonym wynagrodzeniem, wykonywała będzie na rzecz Wnioskodawcy czynności nie mające charakteru twórczego (np. weryfikacja projektu sporządzonego przez inną osobę, nadzory wykonawcze, przygotowanie dokumentacji technicznej, itp.), do każdego z tych wynagrodzeń Wnioskodawca powinien stosować odrębne koszty uzyskania przychodu, tj. do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich (wynagrodzenie z umowy o dzieło) Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (zryczałtowane 50%-owe koszty), natomiast do wynagrodzenia wypłacanego w oparciu o umowę o dzieło lub umowę zlecenia, gdzie nie dochodzi do powstania utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i rozporządzania prawami autorskimi, Wnioskodawca powinien stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy RIT (zryczałtowane 20%-owe koszty)?
2.  Czy do nadwyżki przychodów osiąganych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia ponad obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 roku limit wysokości 50%-owych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, Wnioskodawca może zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, tj. według stawki przewidzianej dla przychodów z umów o dzieło i umów zlecenia, które nie przewidują rozporządzania prawami autorskimi?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym w przypadku, gdyby twórca nie złożył Wnioskodawcy oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, i Wnioskodawca wypłacając mu świadczenia z tytułu praw autorskich potrącał 50% koszty uzyskania przychodów aż do momentu przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT w związku z wypłatami dokonywanymi na jego rzecz przez Wnioskodawcę, a następnie okazałoby się, że twórca ten uzyskiwał lub uzyskuje przychody z praw autorskich również od innego zleceniodawcy, w związku z czym limit, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT został w danym roku przekroczony i zaliczki powinny były zostać pobrane w wyższej wysokości, Wnioskodawca jako płatnik będzie odpowiadał za pobranie i wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego zaliczki w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanych pytań Nr 1 i 2 została udzielona w odrębnej interpretacji o Nr IPPB2/415-532/13-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby twórca nie złożył Wnioskodawcy oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, i Wnioskodawca wypłacając świadczenia z tytułu praw autorskich potrącał 50% koszty uzyskania przychodów aż do momentu przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a tej ustawy w związku z wypłatami dokonywanymi na jego rzecz przez Wnioskodawcę, a następnie okazałoby się, że twórca ten uzyskiwał lub uzyskuje przychody z praw autorskich również od innego podmiotu, w związku z czym limit, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT został w danym roku przekroczony i zaliczki powinny były zostać pobrane w wyższej wysokości, o czym Wnioskodawca nie mógł wiedzieć, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności za pobranie i wpłacenie na rachunek urzędu skarbowego zaliczki w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT płatnicy, którzy dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych (praw autorskich, praw pokrewnych, itp.), są obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Płatnicy stosują do dokonywanego świadczenia najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, pomniejszając świadczenie o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy PIT oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy PIT. Przy czym, wspomniany już art. 22 ust. 9a ustawy PIT wprowadza ograniczenie łącznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania nimi - łączna kwota tych kosztów w roku podatkowym nie może przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Natomiast jak wynika z art. 41 ust. 11 ustawy PIT, płatnik wypłacający należności na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia przy obliczaniu zaliczki z tytułu tych świadczeń nie stosuje 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli otrzyma od podatnika pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania.

Zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej, płatnik odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony na rachunek urzędu skarbowego, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przy czym, w przypadku świadczeń z działalności wykonywanej osobiście oraz świadczeń z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło odpowiedzialność podatnika z tytułu zaniżenia lub nie ujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania jest wyłączona (art. 26a Ordynacji podatkowej).

Wnioskodawca jako płatnik nalicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych twórcom na podstawie umów cywilnoprawnych. W celu pobrania zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości Wnioskodawca musi ustalić jakiego rodzaju koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie do danego świadczenia i w jakiej wysokości należy je potrącić. Zakładając, że dana osoba fizyczna (wykonawca) uzyskuje przychody z tytułu praw autorskich wyłącznie od Wnioskodawcy, Wnioskodawca z łatwością będzie mógł ustalić, czy limit, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT został w roku podatkowym przekroczony przez daną osobę, nawet w sytuacji, gdy podatnik (twórca) nie złoży mu oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT lub przekroczenia ich wysokości w danym roku podatkowym.

Jednak w sytuacji, gdy współpracujący z Wnioskodawcą twórca uzyskiwał będzie przychody, do których zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT zastosowanie znajdą 50%-owe koszty uzyskania przychodów również od innych podmiotów, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia czy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT został w danym roku przekroczony i, jeśli tak to od którego momentu powinien zaprzestać stosowania 50%-owych kosztów podatkowych do wypłacanego świadczenia. W rezultacie, ze względu na przekroczenie limitu kosztów uzyskania przychodów i niepoinformowanie o tym fakcie Wnioskodawcy przez podatnika (twórcę), pobrane i wpłacone przez Spółkę zaliczki okażą się być niższe od zaliczek należnych.

Przepisy art. 41 ust. 1 i 11 w połączeniu z art. 22 ust. 9 i 9a ustawy PIT prowadzą do wniosku, że na wypłacającym świadczenia jako płatniku spoczywa obowiązek kontroli wykorzystania przez danego zleceniobiorcę limitu uprawniającego do 50%-owych kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w związku z przychodami uzyskiwanymi od tego płatnika. Wypłacający świadczenia (płatnik) nie ma bowiem możliwości samodzielnego ustalenia wszystkich źródeł przychodów twórcy, wysokości przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, oraz wysokości 50% kosztów uzyskania przychodów odliczonych przez innych zleceniodawców, z którymi współpracuje dany twórca. Należy jednocześnie wskazać, że złożenie oświadczenia o rezygnacji przez podatnika (twórcę) nie jest obowiązkowe w sytuacji, gdy przekroczy on w danym roku limit kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich. W przypadku nie złożenia oświadczenia przez twórcę zleceniodawca (Wnioskodawca) nie będzie miał podstawy do zaprzestania potrącania kosztów w wysokości 50%, chyba że limit ten zostanie przekroczony w związku z przychodami wypłacanymi przez niego danemu twórcy. W takiej sytuacji, będzie on zobowiązany zaprzestać potrącania kosztów uzyskania przychodów od nadwyżki wypłaconych danemu twórcy wynagrodzeń z praw autorskich.

Podsumowując, Wnioskodawca wypłacając należności z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi zobowiązany jest kontrolować wykorzystanie przez daną osobę rocznego limitu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w związku z wynagrodzeniem wypłacanym tej osobie przez siebie. W rezultacie, Wnioskodawca powinien zaprzestać potrącania 50%-owych kosztów od przychodów wypłacanych tej osobie z chwilą wyczerpania limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, bądź, bez względu na stopień wykorzystania limitu przedmiotowych kosztów przez twórcę, z chwilą otrzymania od twórcy (podatnika) pisemnego oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby wypłacając wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacone temu zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę w danym roku nie przekroczyłoby kwoty wskazanej w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, i osoba ta nie złożyłaby Wnioskodawcy oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Wnioskodawca potrąciłby koszty w wysokości 50%, a następnie okazałoby się, że w owym momencie łączna kwota kosztów została przekroczona ze względu na otrzymywanie przez tę osobę przychodu z praw autorskich od innego zleceniodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on ponosił odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 w powiązaniu z art. 26a Ordynacji podatkowej, za pobranie zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści ust. 11 art. 41 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest autorską pracownią architektury świadczącą pełny zakres usług projektowych i inżynierskich. W celu realizacji usług na rzecz klientów Spółka zatrudnia architektów i inżynierów nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne - umowy o dzieło i umowy zlecenia, w ramach których zleca wykonanie prac projektowych, m.in. opracowanie projektów koncepcyjnych, projektów budowlanych, projektów wykonawczych, projektów aranżacji wnętrz, projektów zagospodarowania terenu, przygotowanie rysunków technicznych, wizualizacji projektu, opisu technicznego do projektu, itp. Projekty tworzone na podstawie umów cywilnoprawnych mają niepowtarzalny i indywidualny charakter i stanowią utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) i objęte są ochroną prawną.

Umowy o dzieło, których efektem jest powstanie projektu stanowiącego utwór w rozumieniu ww. przepisów przewidują przeniesienie przez twórcę majątkowych praw autorskich na Spółkę. Natomiast prace, które nie mają charakteru twórczego i nie stanowią utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wykonywane są na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia.

Spółka wypłacając wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia działa jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym dokonując wypłaty wynagrodzenia zobowiązana jest obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym dla obliczenia podstawy opodatkowania zobowiązana jest pomniejszyć wypłacane świadczenie o koszty uzyskania przychodów. Wypłaty należności twórcom, z tytułu wykonania prac twórczych Spółka dokonuje w kwocie pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy, którą oblicza przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 roku ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w zakresie sposobu naliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich i rozporządzania nimi, jak również ich wysokości, wątpliwości Spółki budzi kwestia dotycząca obowiązków i odpowiedzialności płatnika, z tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działalności o charakterze twórczym w sytuacji gdy twórca nie złoży oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278) dodała m.in. w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przepis, na podstawie którego łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (ust. 9a w art. 22 ww. ustawy).

Na tej podstawie, począwszy od 1 stycznia 2013 r. łączne koszty – stosowane przy wszystkich trzech rodzajach przychodów – nie mogą przekroczyć kwoty 42.764 zł. Powołana zasada znalazła swoje odzwierciedlenie w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza w regulacjach dotyczących poboru zaliczki na podatek przez płatnika, tj. pracodawcę oraz innego podmiotu dokonującego wypłaty na rzecz podatników określonych na wstępie przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty.

Z postanowień art. 32 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 updof wynika, iż płatnicy przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika (w celu pobrania zaliczki na podatek i przekazania jej właściwemu organowi podatkowemu) nie mogą zastosować wyższych kosztów niż wskazanych w art. 22 ust. 9a updof.

Jeżeli zatem płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, nie posiada wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu i nie otrzyma oświadczenia od twórcy o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów, będzie nadal zobligowany do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż fakt, że twórca (artysta) nie złoży pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów pozbawiając płatnika informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mieć obowiązek zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której kwota przychodów danego twórcy z tytułu wypłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym należności autorskich przekroczy kwotę 85,528 zł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.