Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.386.2018.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Zwolnienie z podatku przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan S. R. zwany dalej: „Podatnikiem” lub „Wnioskodawcą”, prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik posiada następujące nieruchomości wpisane do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane w działalności (najem), które w przyszłości zamierza sprzedać:

1.  Nieruchomość A, zwana dalej: „Nieruchomością nr 1”.
2.  Nieruchomość B, zwana dalej: „Nieruchomością nr 2”.

Poniżej przedstawiono szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych nieruchomości.

1.  W zakresie Nieruchomości nr 1 wskazać należy, że:
    *   nieruchomość została zakupiona przez osoby prywatne tj. współmałżonków w dniu 3 grudnia 2002 r. i nie odliczano podatku naliczonego w związku z tym zakupem,
    *   nabyta nieruchomość została rozbudowana ze środków własnych i nie było z tego tytułu odliczeń podatku naliczonego,
    *   pierwszy wynajem poszczególnych lokali nastąpił pomiędzy 2010 a 2012 rokiem,
    *   podmiotem wynajmującym jest X,
    *   w nieruchomości znajdują się 3 apartamenty mieszkalne zajmujące 2 piętro (są one w wynajmie długoterminowym),
    *   lokale usługowe znajdują się na 1 piętrze i parterze,
    *   budynek został przekształcony w całości na usługowy,
    *   Podatnik nie dokonywał inwestycji podwyższających wartość budynku, które przekraczałyby 30% wartości budynku.
2.  W zakresie Nieruchomości nr 2 wskazać należy, że:
    *   budynek został zakupiony w maju 1992 roku z funduszy prywatnych przez osoby prywatne, tj. współmałżonków i jest wynajmowany,
    *   jest to budynek usługowo - mieszkalny,
    *   pierwszy wynajem poszczególnych lokali nastąpił pomiędzy 1997 a 2000 rokiem,
    *   podmiotem wynajmującym jest X

Budynek składa się z:

*   2 piętro: 2 apartamenty mieszkalne (od 1998 r. 2. piętro było wynajęte na biuro, a funkcję mieszkalną spełnia ponownie od stycznia 2017 r.).
*   1 piętro: lokale usługowe,
*   parter: lokale usługowe,
*   w 2008 roku na remont wydano około 55.000 zł, w tym z dotacji miasta 31.300 zł,
*   w 2009 roku na remont wydano około 70.000 zł, w tym z dotacji miasta 36.400 zł,
*   w 2013 roku na remont wydano około
*   wszystkie nakłady były przeznaczone na remont i nie podnosiły wartości kamienicy,
*   Podatnik nie dokonywał inwestycji podwyższających wartość budynku, które przekraczałyby 30% wartości budynku.

W związku z zamiarem sprzedaży Podatnik rozważa, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości lub poszczególnych lokali korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości lub poszczególnych lokali będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż wskazanych nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., Nr 1221 ze zm.) zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku. Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Za podatników należy zatem uznać te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy wskazać, że aktualnie przyjmuje się, że sprzedaż udziału w nieruchomości również stanowi dostawę towaru.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż przez podmiot będący podatnikiem jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku (ewentualnie zwolnienie), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wskazać należy również na wyrok ETS w sprawie C 308/16, w którym stwierdzono, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy względem przedmiotowych budynków doszło do pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika. Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że Podatnik wykorzystuje Nieruchomość nr 1 do działalności gospodarczej, a pierwszy najem poszczególnych lokali nastąpił pomiędzy 2010 r. a 2012 r. Poszczególne lokale są zatem od dawna przedmiotem najmu.

W związku z upływem okresu przewyższającego 2 lata należy uznać, że doszło w przypadku Nieruchomości nr 1 do pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo należy również zauważyć, że Podatnik nie dokonywał ulepszeń nieruchomości, które powodowałyby „zatarcie” pierwszego zasiedlenia i zaistnienie „kolejnego” pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie w analizowanym przypadku znajdzie zatem zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z powyższym należy uznać, iż sprzedaż Nieruchomości nr 1 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do skutków w podatku od towarów i usług dostawy Nieruchomości nr 2 należy wskazać, że również sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania.

W analizowanym przypadku również doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia. Oddanie poszczególnych lokali w najem miało bowiem miejsce pomiędzy 1997 r. a 2000 r., a zatem od tego momentu upłynęło już 2 lata.

Z kolei jeśli idzie o poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w 2008, 2009, jak również w 2013 r. wskazać należy, że były to nakłady poniesione na remont i nie zwiększały wartości początkowej środka trwałego. Wskazać należy, że modernizacja (inaczej ulepszenie) środka trwałego została uregulowana przez przepisy ustawy o podatku dochodowym. Ulepszenie występuje w przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 200 ze zm.), według którego:

*   nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,
*   suma wydatków (poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację) przekracza kwotę 10 000 zł,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Środek trwały może zostać uznany za ulepszony jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich z powyższych przesłanek.

W myśl bowiem art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

W przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. brak jest natomiast pojęcia remontu. Wyjaśnienie tego pojęcia można znaleźć w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 roku (interpretacja nr IPPB5/423-641/12-3/RS) wskazał, jak rozróżnić nakłady ponoszone na remont od nakładów na ulepszenie środka trwałego. Mianowicie “remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych”. W związku z powyższym można uznać, iż celem remontu jest doprowadzenie środka trwałego do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację bądź doprowadzenie do pierwotnej użyteczności. Przykładami przeprowadzonego remontu mogą być m.in. naprawy lub wymiana zużytych części.

W analizowanym przypadku nie dokonywano jednak ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego, a poniesione nakłady na remont nie przekroczyły 30 % wartości początkowej. Zatem nie doszło w analizowanym przypadku do „kolejnego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Reasumując, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości nr 2 (oddania w najem poszczególnych nieruchomości) upłynęły już 2 lata. Wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonywał również ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Powyższe oznacza, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż obu wskazanych nieruchomości (dostawa poszczególnych lokali) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, posiada Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2. Nieruchomości wpisane są do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane w działalności (najem). W przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość 1 została zakupiona w dniu 3 grudnia 2002 r. i nie odliczano podatku naliczonego w związku z tym zakupem. Nabyta nieruchomość została rozbudowana ze środków własnych i nie było z tego tytułu odliczeń podatku naliczonego. Pierwszy wynajem poszczególnych lokali nastąpił pomiędzy 2010 a 2012 rokiem. W nieruchomości znajdują się 3 apartamenty mieszkalne zajmujące 2 piętro (są one w wynajmie długoterminowym). Lokale usługowe znajdują się na 1 piętrze i parterze. Budynek został przekształcony w całości na usługowy. Podatnik nie dokonywał inwestycji podwyższających wartość budynku, które przekraczałyby 30% wartości budynku.

Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość 2 nabył w 1992 roku z funduszy prywatnych. Jest to budynek usługowo – mieszkalny. Pierwszy wynajem poszczególnych lokali nastąpił pomiędzy 1997 a 2000 rokiem. Budynek składa się z: 2 piętro: 2 apartamenty mieszkalne (od 1998 r. 2. piętro było wynajęte na biuro, a funkcję mieszkalną spełnia ponownie od stycznia 2017 r.), 1 piętro: lokale usługowe, parter: lokale usługowe. W 2008 roku na remont wydano około 55.000 zł, w tym z dotacji miasta 31.300 zł. W 2009 roku na remont wydano około 70.000 zł, w tym z dotacji miasta 36.400 zł. W 2013 roku na remont wydano około 23000 zł, w tym z dotacji miasta 5.500 zł. Wszystkie nakłady były przeznaczone na remont i nie podnosiły wartości kamienicy. Podatnik nie dokonywał inwestycji podwyższających wartość budynku, które przekraczałyby 30% wartości budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż opisanych Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 lub poszczególnych lokali będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa opisanych Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 jak również dostawa poszczególnych lokali znajdujących się w przedmiotowych nieruchomościach korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy poszczególne lokale znajdujące się w Nieruchomości nr 1 zostały wynajęte pomiędzy 2010 a 2012 rokiem natomiast lokale znajdujące się w Nieruchomości nr 2 pomiędzy 1997 a 2000 rokiem. Zatem zarówno w przypadku Nieruchomości nr 1 jak i Nieruchomości nr 2 doszło do pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowe nieruchomości nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, sprzedaż wskazanych Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 jak również poszczególnych lokali może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym posadowione są Nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo wskazać należy, że przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej transakcji.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że Wnioskodawca w niektórych miejscach we własnym stanowisku wskazuje, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy. Jednakże z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów tut. Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.