Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1357/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-10
Teza: opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy zbliżonej do konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Dostawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Dostawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi będą wykonywane na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: „Abonenci”).

Poza usługami telekomunikacyjnymi Spółka zamierza również oferować Abonentom inne usługi (dalej „Usługi”) w szczególności usługi telekomunikacyjne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp., które będą świadczone przez Spółkę we współpracy z innymi podmiotami (dalej „Dostawcy”) w ramach ścisłej kooperacji o charakterze zbliżonym do konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”). W tym celu Spółka zamierza zawierać umowy z Dostawcami (dalej „Umowa konsorcjum”) regulujące zasady wspólnego świadczenia usług na rzecz Abonentów, w tym podział obowiązków Dostawców i Spółki w ramach Konsorcjum, jak i zasady podziału wynagrodzenia otrzymanego od Abonenta. Dla celu świadczenia jednej, określonej Usługi Wnioskodawca będzie zawierał Umowę konsorcjum z jednym Dostawcą.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Usługa świadczona wspólnie w ramach Konsorcjum, złożona będzie ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i Dostawcę. W oparciu o Umowę konsorcjum Wnioskodawca oraz Dostawca będą zawierać odrębne umowy z Abonentem (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron będzie odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części Usługi. Do świadczeń Dostawców, wchodzących w skład wspólnej Usługi, może należeć udostępnienie publikacji on-line, dostęp do serwisów internetowych, kanałów TV, muzyki, portali, oraz innych,- tzw. treści, dostępnych w szczególności na telefonach komórkowych typu smartfon. Natomiast Wnioskodawca, w ramach Usługi, będzie świadczył w szczególności dostęp internetowy do treści Dystrybutora (czy to w ramach nieograniczonego ilością danych dostępu, czy też w ramach pakietów danych — maksymalnej ilości danych, które bezpłatnie może wykorzystać Abonent korzystając z konkretnych treści).

Jako że jedynie Spółka będzie posiadać kontakt z Abonentami, zawarcie umów na Usługi będzie odbywało się każdorazowo wyłącznie za pośrednictwem Spółki (Wnioskodawca będzie pełnił rolę analogiczną jak lider konsorcjum). To Spółka, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum będzie przyjmować od konkretnego Abonenta zamówienie na Usługę (w tym w imieniu Dostawcy, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa) i będzie powiadamiać Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi. Dostawca będzie jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej części Usługi, zapewnienia obsługi technicznej Usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem (w tym do prowadzenia obsługi posprzedażnej).

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Spółka i Dostawca zobowiążą się również m.in. do zintegrowania swoich systemów informatycznych. Ponadto Spółka może świadczyć usługi marketingowe na rzecz Dostawcy.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka będzie pobierała od Abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia Usługi (dalej:„Wynagrodzenie łączne”) — w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne Dostawcy. Spółka będzie wystawiać fakturę VAT na rzecz Abonentów na kwotę Wynagrodzenia łącznego.

Wynagrodzenie Dostawcy, należne z tytułu świadczenia usługi w ramach Umowy konsorcjum (dalej: „Wynagrodzenie Dostawcy”), przekazane przez Spółkę, będzie dokumentowane przez Dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. W tym celu w Umowie konsorcjum strony uzgodniły, iż dla celów wystawienia faktury przez Dostawcę Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz Abonentów.

Niezależnie od powyższych uzgodnień, z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów z Abonentami w imieniu Dostawcy, których przedmiotem jest świadczenie Usługi, jak również z tytułu obsługi posprzedażnej dotyczącej Usługi, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne od Dostawcy, stanowiące określony procent Wynagrodzenia Dostawcy. Wnioskodawcy będzie przysługiwać również wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy określonych usług marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego Zdarzenia przyszłego, w stanie prawnym obecnym, jak i w oparciu o przepisy obowiązujące od stycznia 2014 r., prawidłowym jest, że Spółka będzie wystawiać faktury na Abonentów obejmujące całość Wynagrodzenia łącznego z tytułu świadczenia Usługi?
2.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców, dotyczących przysługujących im wynagrodzenia, w stanie prawnym obecnym, jak i w oparciu o przepisy obowiązujące od stycznia 2014 r.?

AD 1

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka powinna wystawiać faktury na Abonentów obejmujące całość Wynagrodzenia łącznego z tytułu świadczenia Usługi. Postępowanie takie będzie prawidłowe zarówno w oparciu o przepisy obecne, jak i te, które zaczną obowiązywać od początku 2014 r.

Charakter współpracy Spółki z Dostawcą

Natura współpracy jaką Spółka zamierza podjąć z Dostawcą jest zbliżona swoim charakterem do umowy konsorcjum. Należy zauważyć, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym jednak jej zawarcie jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej „KC”), „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego celu gospodarczego, dla odniesienia wspólnych korzyści.

W praktyce celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie podmiotów dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które z różnych względów przekracza możliwości jednego podmiotu. W ramach takiego porozumienia, podmioty wchodzące w skład konsorcjum mogą zgodnie z zasadą swobody umów określić szczegóły dotyczące np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Podkreślić należy, iż konsorcjum zostaje każdorazowo zawiązane dla realizacji celu objętego porozumieniem, jednak podmioty tworzące konsorcjum zachowują swoją niezależność we wszelkich działaniach nieobjętych konkretnym porozumieniem. Tym samym, zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane zgodnie z przepisami prawa handlowego. Zawarcie umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 j.t. z późn. zm. dalej jako „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy Ustawy o VAT nie przewidują jednak uznania za jednego podatnika np. kilku przedsiębiorców, którzy pozostają w bliskich kontaktach gospodarczych lub też, którzy realizują wspólnie jedno przedsięwzięcie gospodarcze. Jak wskazano powyżej, umowa konsorcjum nie prowadzi do powstania jednego podmiotu posiadającego osobowość prawną lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, bowiem konsorcjum samo w sobie nie wykonuje działalności gospodarczej. Taka działalność jest wykonywana przez niezależne strony umowy i tym samym podatnikami w zakresie czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach takiej umowy, będą każdorazowo uczestnicy tego konsorcjum (w zakresie, jaki wynika z ich działalności).

Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP5/413-11/12-2/PG) wskazał, iż

„Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem”. Analogiczne stanowisko można odnaleźć także w innych interpretacjach m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. IPPP1 /443-259/1 3-2/MPe;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-119/11-3/JF;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/143-136/09-5/AW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF.

Faktura Wnioskodawcy na rzecz Abonentów

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż strony opisywanej umowy — Spółka oraz Dostawcy — będą działać wspólnie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego — świadczenia Usługi Abonentom. Abonenci będą nabywać jedną konkretną Usługę, nie zaś jej poszczególne elementy i będą płacić za nią określoną cenę, tj. Wynagrodzenie łączne, z którego część należna będzie Spółce, a część Dostawcy. Abonent co do zasady nie będzie informowany jaka część Wynagrodzenia przypada Spółce, a jaka Dostawcy.

Zgodnie z Umową konsorcjum, to łączne wynagrodzenie będzie pobierane przez Spółkę. Następnie, Spółka będzie przekazywać Dostawcy przysługującą mu część wynagrodzenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z pewnymi zastrzeżeniami, nieistotnymi w niniejszej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT (przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, na podstawie art. 106 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, i inne elementy. Analogicznie, zgodnie z art. 106e ustawy o podatku VAT (przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014) faktura powinna zawierać m.in. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (tj. podstawę opodatkowania).

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku tego rodzaju umów, podmiot na rzecz którego świadczona jest Usługa (Abonent), co do zasady, zainteresowany jest całą kompleksową Usługą a nie jej poszczególnymi elementami (świadczonymi odrębnie przez Spółkę i Dostawcę). Abonent nabywa Usługę uiszczając należność do podmiotu reprezentującego konsorcjum (tutaj Wnioskodawca). Jako że to Spółka pobiera całe wynagrodzenie od Abonentów, tym samym cała otrzymana kwota, w oparciu o powyższe uregulowania ustawy o VAT, powinna stanowić podstawę opodatkowania dla Spółki. W konsekwencji Spółka będzie miała obowiązek wystawić dla Abonentów fakturę VAT na całość Wynagrodzenia przysługującego zarówno Spółce jak i Dostawcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-179/l1-3/JF), wskazano, że „uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej.”

Analogiczne stanowisko można znaleźć w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-259/1 3-2/MPe;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2012 r. sygn. IPPP2/443-800/12-2/BH;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JE.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, iż w przestawionym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna wystawiać faktury VAT na rzecz Abonentów na całą kwotę należną z tytułu nabywanych przez nich Usług. Powyższe jest prawidłowe zarówno na podstawie przepisów obowiązujących obecnie, jaki tych obowiązujących od 1 stycznia 2014.

AD 2

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców, dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom. Prawo to będzie przysługiwało Spółce zarówno w oparciu o przepisy obecne, jaki te, które zaczną obowiązywać od początku 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem zasady neutralności - fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe. Odnosząc się do zasady neutralności, w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Jak już to szczegółowo zostało opisane powyżej, działania Spółki oraz Dostawców są nakierowane na przygotowanie i dostarczenie Abonentom kompleksowej Usługi. Jednocześnie Wnioskodawca oraz Dostawcy występują jako odrębni podatnicy VAT, także z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach zawartej Umowy konsorcjum. Tym samym, czynności wykonywane odrębnie przez Dostawców jak i przez Spółkę, stanowiące elementy składowe nabywanej przez Abonentów Usługi, spełniają definicję świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT - stanowiąc czynności odpłatne, opodatkowane VAT.

Skoro, zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka pobierać będzie od Abonentów całość wynagrodzenia z tytułu świadczonej Usługi, a następnie każdorazowo przekazywać część wynagrodzenia, która należna jest Dostawcom, Dostawcy będą zobowiązani wystawić fakturę na rzecz Spółki opiewającą na kwotę przysługującego im wynagrodzenia, które otrzymają od Spółki.

Taki mechanizm dokumentowania rozliczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład konsorcjum oraz pomiędzy podmiotem reprezentującym konsorcjum a odbiorcą świadczonej wspólnej usługi został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych polskich organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Uczestnicy Konsorcjum wykonywać będą uzgodniony zakres prac na rzecz Lidera. (\`(...)\`) Przedstawione wyżej zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń członków konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Uczestników Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego (\`(...)\`) podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.”

W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców za wykonane przez nich prace składające się na wspólną Usługę. Usługi zafakturowane przez Dostawców będą bezpośrednio związane ze świadczeniem Usługi, którą Wnioskodawca będzie fakturował na rzecz Abonentów.

Prawidłowość powyższego potwierdza również brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik (tutaj Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych już wyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego, Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-800/12-2/BH) w całości poparł stanowisko wnioskodawcy, iż „Lider konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawianych na niego przez Partnerów konsorcjum faktur VAT dotyczących wynagrodzenia przypadającego na tych Partnerów konsorcjum w związku z wykonaniem przez nich przydzielonego im w ramach umowy konsorcjum i umów wykonawczych zakresu prac” lub w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-259/13-2/MPe) zgodził się z wnioskodawcą, iż ,,(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Partnera — na rzecz Wnioskodawcy (działającego jako Lider). Wnioskodawca jako Lider jest podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem Wnioskodawca działający jako Lider, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza się, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z kolei podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w przepisach art. 106a-q ustawy o VAT. I tak, zgodnie z treścią art. 106a ust. 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dane, które powinny zawierać, termin ich wystawiania zostały określone w przepisach art. 106e-106n ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć usługi telekomunikacyjne. Poza usługami telekomunikacyjnymi Spółka zamierza również oferować Abonentom inne usługi (dalej „Usługi”) w szczególności usługi telekomunikacyjne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp., które będą świadczone przez Spółkę we współpracy z innymi podmiotami (dalej „Dostawcy”) w ramach ścisłej kooperacji o charakterze zbliżonym do konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”). W tym celu Spółka zamierza zawierać umowy z Dostawcami (dalej: „Umowa konsorcjum”) regulujące zasady wspólnego świadczenia usług na rzecz Abonentów, w tym podział obowiązków Dostawców i Spółki w ramach Konsorcjum, jak i zasady podziału wynagrodzenia otrzymanego od Abonenta. Dla celu świadczenia jednej, określonej Usługi Wnioskodawca będzie zawierał Umowę konsorcjum z jednym Dostawcą. Zgodnie z Umową konsorcjum, Usługa świadczona wspólnie w ramach Konsorcjum, złożona będzie ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i Dostawcę. W oparciu o Umowę konsorcjum Wnioskodawca oraz Dostawca będą zawierać odrębne umowy z Abonentem (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron będzie odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części Usługi. Jako że jedynie Spółka będzie posiadać kontakt z Abonentami, zawarcie umów na Usługi będzie odbywało się każdorazowo wyłącznie za pośrednictwem Spółki (Wnioskodawca będzie pełnił rolę analogiczną jak lider konsorcjum). To Spółka, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum będzie przyjmować od konkretnego Abonenta zamówienie na Usługę (w tym w imieniu Dostawcy, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa) i będzie powiadamiać Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi. Dostawca będzie jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej części Usługi, zapewnienia obsługi technicznej Usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem (w tym do prowadzenia obsługi posprzedażnej). Zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka będzie pobierała od Abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia Usługi (dalej:„Wynagrodzenie łączne”) — w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne Dostawcy. Spółka będzie wystawiać fakturę VAT na rzecz Abonentów na kwotę Wynagrodzenia łącznego. Wynagrodzenie Dostawcy, należne z tytułu świadczenia usługi w ramach Umowy konsorcjum (dalej: „Wynagrodzenie Dostawcy”), przekazane przez Spółkę, będzie dokumentowane przez Dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. W tym celu w Umowie konsorcjum strony uzgodniły, iż dla celów wystawienia faktury przez Dostawcę Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz Abonentów. Niezależnie od powyższych uzgodnień, z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów z Abonentami w imieniu Dostawcy, których przedmiotem jest świadczenie Usługi, jak również z tytułu obsługi posprzedażnej dotyczącej Usługi, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne od Dostawcy, stanowiące określony procent Wynagrodzenia Dostawcy. Wnioskodawcy będzie przysługiwać również wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy określonych usług marketingowych.

W odniesieniu do instytucji konsorcjum wskazać należy, że jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum bądź zbliżonej do niej możliwe jest na podstawie art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum bądź umowę zbliżoną do konsorcjum mogą ją ukształtować według swego uznania, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie (np. umowy konsorcjum) nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zatem do wzajemnych rozliczeń powinni stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Zatem, z uwagi na obowiązujące zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r. jak również od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania wspólnych przedsięwzięć, w tym zasadę odrębności podatników, wskazać należy, że uczestnicy Umowy uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań umownych opisanych we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podmiot reprezentujący przed Abonentem w sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem Usługi jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, w tym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) do wystawiania na rzecz Abonenta faktur VAT, dokumentujących całość wynagrodzenia za wykonywaną przez uczestników Umowy na rzecz Abonenta Usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.– stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT otrzymał brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że czynności wykonywane na rzecz Abonenta w ramach Usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka wystawia fakturę na rzecz Abonenta za całość Usługi wykonanej przez nią i przez Dostawcę (całość wynagrodzenia ustalonego z Abonentem). Z kolei Dostawca wystawia na Spółkę fakturę na kwotę wynikającą z zawartej umowy w ramach, której zobowiązany jest to świadczenia części Usługi.

Zatem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę- Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia Usługi. A zatem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawcę za wykonywane przez niego czynności wynikające z zawartej Umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.