Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.319.2020.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przemieszczanie; przewóz-przewóz towarów; terytorium-terytorium państwa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka … (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”). Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”). Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w całości podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka jest jednym z czołowych podmiotów na rynku dostaw z zakresu materiałów kolejowych oraz tramwajowych. Specjalnością Spółki jest również dostarczanie najnowszych technologii z zakresu szeroko pojętej komunikacji szynowej. W ofercie Spółki znajduje się pełny asortyment szyn kolejowych i tramwajowych, podkłady (strunobetonowe, drewniane i stalowe Y), mocowania, rozjazdy, części do rozjazdów, płyty betonowe, wszelkiego rodzaju akcesoria torowe wraz z systemami kotwienia oraz materiały służące do budowy podtorza.

Specjalnością Spółki są kompleksowe dostawy w systemie …. – optymalizującym gospodarkę sprzętową i materiałową budowy i pozwalające na skuteczne planowanie prac przez wykonawcę.

Spółka sprzedaje szyny (dalej „Materiały”) wyprodukowane przez podmiot posiadający siedzibę w Luksemburgu (dalej „Producent”). W ubiegłym roku Producent zmienił model dystrybucji produkowanych przez siebie towarów wprowadzając podmiot pośredniczący. W związku z tym, po zmianie modelu dystrybucji, Spółka nie kupuje Materiałów bezpośrednio od Producenta, ale od innego podmiotu (dalej „Pośrednik”).

Pośrednikiem jest spółka akcyjna należąca do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Producent. Pośrednik, podobnie jak Producent, jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Należy przy tym zaznaczyć, że doszło do zarejestrowania w Polsce oddziału Pośrednika (dalej „Oddział”). Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Opisując przedmiot działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym podano „sprzedaż hurtowa metali i rud metali”. Jako adres siedziby Oddziału wskazano adres w Polsce (w miejscowości …). Doszło również do rejestracji w Polsce Pośrednika jako podatnika podatku VAT czynnego.

Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (dalej „Wykaz”), zamieszczonego na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, wynika, że Pośrednik jest podatnikiem VAT czynnym. W wykazie wskazana jest nazwa Pośrednika (firma spółki akcyjnej Pośrednika), ale nie ma informacji na temat posiadania przez Pośrednika Oddziału w Polsce. W Wykazie podany jest zagraniczny adres Pośrednika (adres w Luksemburgu). Nie ma natomiast wzmianki na temat adresu Oddziału.

Zamówienia na Materiały są przez Spółkę wysyłane drogą elektroniczną. Składając zamówienia (Order) Spółka podaje dane Pośrednika, nie wskazuje natomiast danych Oddziału. W dokumentach otrzymywanych przez Spółkę, które potwierdzają przyjęcie zamówienia (…..) podawana jest nazwa Pośrednika ….) i jego adres. Na takim dokumencie znajduje się również nazwa Oddziału (chociaż nie w miejscu „…..”). Adres Oddziału nie jest podawany.

W związku ze zmianą modelu dystrybucji sprzedaży Materiałów na rzecz Spółki obecnie dokonuje Pośrednik i to on wystawia fakturę na rzecz Spółki. Na wystawianej przez Pośrednika fakturze podawane są dane Pośrednika jako sprzedawcy (dane podmiotu z siedzibą w Luksemburgu, który jest Pośrednikiem-jako Sales Agent). Na fakturze wskazywany jest numer NIP z przedrostkiem PL, pod którym Pośrednik jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terenie Polski. Podawany jest również zagraniczny adres Pośrednika (adres w Luksemburgu) i wskazywany jest adres fabryki, w której produkowane są Materiały (plant) – adres w Luksemburgu. W opisach zamieszczanych na fakturze (chociaż nie w miejscu przeznaczonym na wskazanie sprzedawcy) podawana jest nazwa Oddziału. Adres Oddziału nie jest zamieszczany.

Na tak wystawionej fakturze widnieje też numer VAT-UE Spółki (NIP z przedrostkiem PL). Wystawiając fakturę na rzecz Spółki Pośrednik dolicza podatek VAT stosując stawkę podatku obowiązującą na terenie Polski.

Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym na fakturze, własność Materiałów przechodzi na Spółkę dopiero w momencie zapłaty całej należnej ceny nabycia, przy czym – co do zasady – Spółka ma 30-dniowy termin na zapłatę liczony od daty wystawienia faktury.

Sam transport Materiałów odbywa się bez udziału Pośrednika. Materiały są transportowane bezpośrednio od Producenta (z Luksemburga) do magazynu Spółki (do Polski). Organizacja transportu odbywa się w następujący sposób:

Transport organizowany przez Spółkę (….)

Zdarza się, że organizatorem transportu jest Spółka. W takim przypadku organizacja transportu przez Spółkę polega na:

*   kontakcie z przedsiębiorstwem transportowym w celu sprawdzenia dostępności pojazdów;

*   ustaleniu z przedsiębiorstwem transportowym terminu odbioru Materiałów od Producenta;

*   przekazaniu przedsiębiorstwu transportowemu szczegółowych informacji na temat Materiałów i ich ilości, tonażu, rodzaju i długości w celu wyboru optymalnego środka transportu;

*   przekazaniu przedsiębiorstwu transportowemu numeru zamówienia/transportu uzyskanego od Pośrednika;

*   przekazanie przedsiębiorstwu transportowemu wskazówek co do sposobu załadunku Materiałów i innych wymogów, które musi spełniać środek transportu.

Materiały są wówczas odbierane przez przewoźnika wynajętego przez Spółkę do ich przewozu z magazynu Producenta w Luksemburgu i transportowane do magazynu Spółki w \`(...)\` w Polsce. Faktura VAT wystawiana jest na rzecz Spółki przez Pośrednika z adnotacją „Oddział w Polsce”. Na fakturach widnieją numery VAT-UE Spółki oraz Pośrednika.

Dostawa Materiałów realizowana jest zgodnie z warunkami Incoterms 2010-FCA. FCA (Free Carrier\`(...)\`) to warunki dostawy, które polegają na poniesieniu przez sprzedawcę kosztów transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uznaje się za dostarczony w momencie jego przekazania przewoźnikowi w oznaczonym miejscu (załadunku przez przewoźnika). Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru wyłącznie do momentu dostarczenia towaru do przewoźnika w oznaczonym miejscu.

Spółka wyjaśnia, że opisanych we wniosku transakcji już dokonywała zarówno w 2019 r., jak i w 2020 r. przed złożeniem wniosku (w tym zakresie Spółka uznaje je za „stan faktyczny”) i będzie ich dokonywać w przyszłości (stanowią one „zdarzenie przyszłe”). Spółka posiada ważny numer VAT-UE, którym posługują się przy nabywaniu Materiałów.

Spółka pragnie wyjaśnić, że złożyła wniosek o interpretację podatkową dotyczący przypadku nabywania towarów od Pośrednika przy założeniu, że za organizację transportu odpowiada Producent. W dniu 15 kwietnia 2020 r. Spółka otrzymała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.183.2020.1.KW. Spółka zamierza zastosować się do poglądów wyrażonych przez organ podatkowy w wydanej interpretacji tj. ustalać konsekwencje podatkowe czynności opisanych we wniosku w sposób zgodny z wydaną interpretacją.

Niniejszy wniosek obejmuje nieco inny stan faktyczny tj. przypadek, w którym Spółka również kupuje towar od Pośrednika, ale za organizację transportu odpowiada Spółka. Spółka chciałaby wiedzieć, czy również w takim przypadku ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez Pośrednika.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

Spółka wyjaśnia, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Producenta na Pośrednika nie będzie dochodzić na terenie Polski. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Producentem a Pośrednikiem nastąpi na terenie innego niż Polska kraju Unii Europejskiej (Luksemburg).

Spółka wyjaśnia, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Pośrednika na rzecz Spółki nie będzie dochodzić na terenie Polski. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Pośrednikiem a Spółką nastąpi na terenie innego niż Polska kraju Unii Europejskiej (Luksemburg).

Pośrednik nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Jak wyjaśniono wyżej z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że Pośrednik nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. W związku z tym Pośrednik nie podaje Producentowi numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez państwo członkowskie, z którego Materiały, o których mowa we wniosku, są transportowane.

W transakcji realizowanej między Producentem a Pośrednikiem stosowane są reguły EX WORKS (dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego) lub FCA (sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego).

Jak wyjaśniono we wniosku, w transakcji realizowanej między Pośrednikiem a Wnioskodawcą stosowane są warunki FCA. FCA (Free Carrier…) to warunki dostawy, które polegają na poniesieniu przez sprzedawcę kosztów transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów dokonaną przed dniem 1 stycznia 2020 r., jeśli za organizację transportu Materiałów z Luksemburga do Polski odpowiadała Spółka?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów dokonaną po dniu 1 stycznia 2020 r., jeśli za organizację transportu Materiałów z Luksemburga do Polski odpowiada Spółka?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów dokonaną przed dniem 1 stycznia 2020 r. w przypadku, gdy Spółka odpowiadała za organizację transportu Materiałów z Luksemburga do Polski.

Ad. 2) (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku)

Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Pośrednika dokumentujących dostawę Materiałów dokonaną po dniu 1 stycznia 2020 r. w przypadku, gdy Spółka odpowiadała za organizację transportu Materiałów z Luksemburga do Polski, bo Pośrednik nie podaje producentowi numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez państwo członkowskie, z którego Materiały są transportowane (Luksemburg).

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 8 Ustawy VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wyżej powołany przepis reguluje zasady odnoszące się do dostaw towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Transakcje łańcuchowe to transakcje, w których uczestniczy kilka (co najmniej 3) podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru, przy czym towar ten jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Mimo tego, każda z dostaw jest traktowana odrębnie i dla każdej z nich ustalane jest miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku natomiast towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Poza powołaną powyżej zasadą generalną, reguły ustalania miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych zostały opisane w art. 22 ust. 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce dostawy ustala się stosownie do art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, zgodnie z którym dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że choć towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw (co najmniej 2), to w ramach takiej transakcji następuje tylko jeden jego transport, bowiem towar jest faktycznie przemieszczany wyłącznie raz – pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Z uwagi na to, że w ramach transakcji dochodzi do jednorazowego przemieszczenia towaru, to tylko jedna z dostaw składających się na transakcję łańcuchową może zostać uznana za dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy powinny zaś zostać uznane za dostawy nieruchome.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion fur Karnten, Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że w tego typu transakcjach realizowanych na terytorium Unii Europejskiej tylko jedną dostawę towarów można potraktować jako dostawę towarów transportowanych lub wysyłanych (tj. jako dostawę wewnątrzwspólnotową). Pozostałe dostawy muszą być potraktowane jako dostawy towarów nietransportowanych czy niewysyłanych, czyli jako lokalne dostawy krajowe. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, jedynie miejsce dostawy, której przypisana została ta wysyłka lub ten transport, określone jest zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawa ta jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z uwagi na zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych kluczowe jest ustalenie, której dostawie powinien zostać przyporządkowany transport.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Trybunał orzekł, że: „transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że prawo do rozporządzania Materiałami przechodzi na Spółkę dopiero na terenie Polski. Jak zaznaczono w opinie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego własność Materiałów przechodzi bowiem na Spółkę dopiero w momencie zapłaty całej należnej ceny nabycia, przy czym – co do zasady – Spółka ma 30-dniowy termin na zapłatę liczony od daty wystawienia faktury przez Pośrednika. W związku z tym, niezależnie od tego, że Spółka organizuje transport, należy uznać, że dostawą ruchomą będzie dostawa dokonywana przez Producenta na rzecz Pośrednika.

Zdaniem Spółki uznanie pierwszej z dokonywanych dostaw za dostawę ruchomą znajduje w szczególności potwierdzenie w przepisach prawa unijnego, które powinny być stosowane w odniesieniu do dostaw dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r.

Należy bowiem zauważyć, że na mocy dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. (dalej: „Dyrektywa”), zmieniającej dyrektywę Rady (UE) 2006/112/WE, zasady dotyczące ustalania dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowych zostały ujednolicone we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Z komunikatu przygotowanego przez Ministerstwo Finansów wynika, że do dnia 31 grudnia 2019 r. Polska zobowiązana była wdrożyć do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy. Ponieważ przepisy Dyrektywy nie zostały do tego dnia wdrożone począwszy od dnia 1 stycznia 2O20 r. podatnicy mogą stosować przepisy Dyrektywy albo przepisy krajowe.

W komunikacie Ministerstwa Finansów czytamy: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do transakcji łańcuchowych, w tym w ramach Unii Europejskiej – do momentu wejścia w życie przepisów implementujących art. 36a dyrektywy 2018/1910 – nadal obowiązują.

Jednocześnie należy zauważyć, że system podatku VAT w Unii Europejskiej podlega ścisłej harmonizacji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku transakcji łańcuchowych, ponieważ bierze w nich udział co najmniej trzech podatników z różnych państw członkowskich. Zatem, podatnik rozważajqc, czy zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910, czy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, powinien uwzględnić praktykę funkcjonowania przedsiębiorców w obrocie unijnym w kontekście wdrożenia przepisów dyrektywy 2018/1910 w państwach członkowskich od 1 stycznia 2020 roku i stosowania od tej daty przez swoich kontrahentów nowych regulacji. W związku z powyższym, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu lub braku opodatkowania transakcji, rekomendowane jest, pomimo prawnej możliwości wyboru przepisów, stosowanie przepisów dyrektywy 2018/1910.

Dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych i określania miejsca dostawy towarów przy wysyłce lub transporcie towarów w ramach takich transakcji wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi.

Zgodnie z Dyrektywą, jeśli te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw i są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu to «wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego»”.

W związku z tym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę należy uznać, że transakcją ruchomą będzie dostawa dokonana przez Producenta do Pośrednika (pierwsza dostawa). Tym samym, zdaniem Spółki, Producent powinien kwalifikować dostawę dokonywaną na rzecz Pośrednika jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (chyba, że Pośrednik podałby Producentowi numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego Materiały są transportowane, czyli Luksemburg). Pośrednik – jako polski podatnik VAT – powinien wykazać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast dostawa dokonywana przez Pośrednika na rzecz Spółki powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa dokonana na terenie Polski (dostawa krajowa). W związku z tym, dokonując dostawy Materiałów na rzecz Spółki Pośrednik powinien naliczyć VAT stosując przepisy polskiej Ustawy VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 i n. Ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Odliczenia podatku naliczonego może bowiem dokonać wyłącznie podatnik podatku VAT w przypadku, gdy towary lub usługi, w związku z nabyciem których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bezpośredni związek zakupów z działalnością podatnika zachodzi wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą bądź dalszej odsprzedaży bądź są konieczne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy.

Jak była o tym mowa Spółka nabywa Materiały do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących dostawę Materiałów, wystawionych przez Pośrednika.

W konsekwencji, Spółka uważa, że dostawa Materiałów od Pośrednika do Spółki jest dostawą krajową, opodatkowaną stawką podatku VAT w odpowiedniej wysokości i Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z dokumentujących dostawę Materiałów faktur wystawionych przez Pośrednika. Faktura wystawiona przez Pośrednika nie może być uznana za fakturę dokumentującą czynności, które nie były wykonane. Dochodzi bowiem do rzeczywistej dostawy Materiałów. Nie ma też podstaw do uznania, że faktury wystawione przez Pośrednika dokumentują transakcje, które nie podlegały opodatkowaniu VAT lub były zwolnione od opodatkowania.

Podsumowując Spółka uważa, że:

*   dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana przez Producenta na rzecz Pośrednika,

*   dostawa dokonywana przez Pośrednika na rzecz Spółki jest dostawą nieruchomą,

*   Pośrednik prawidłowo nalicza VAT krajowy dokonując dostaw Materiałów na rzecz Spółki (stosuje polskie przepisy Ustawy VAT),

*   Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Pośrednika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
2.  (uchylony);
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

1.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
2.  (uchylony);
3.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W celu odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować transakcję, o której mowa we wniosku i zidentyfikować do której transakcji, powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają regulacje art. 22 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ponadto z art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., wynika, że w ww. przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że z dniem 1 lipca 2020 r. weszły w życie implementowane do ustawy o VAT uregulowania Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/3) zmieniającej Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

W myśl bowiem art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106), z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

W myśl art. 22 ust. 2d ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT”.

Z kolei, w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego, w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest jednym z czołowych podmiotów na rynku dostaw z zakresu materiałów kolejowych oraz tramwajowych. Specjalnością Spółki są kompleksowe dostawy w systemie …. – optymalizującym gospodarkę sprzętową i materiałową budowy i pozwalające na skuteczne planowanie prac przez wykonawcę. Spółka sprzedaje szyny wyprodukowane przez podmiot posiadający siedzibę w Luksemburgu. W ubiegłym roku Producent zmienił model dystrybucji produkowanych przez siebie towarów wprowadzając podmiot pośredniczący. W związku z tym, po zmianie modelu dystrybucji, Spółka nie kupuje Materiałów bezpośrednio od Producenta, ale od innego podmiotu, tj. Pośrednika. Pośrednikiem jest spółka akcyjna należąca do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Producent. Pośrednik, podobnie jak Producent, jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. Pośrednik jest podatnikiem VAT czynnym. W związku ze zmianą modelu dystrybucji sprzedaży Materiałów na rzecz Spółki obecnie dokonuje Pośrednik i to on wystawia fakturę na rzecz Spółki. Na wystawianej przez Pośrednika fakturze podawane są dane Pośrednika jako sprzedawcy. Transport Materiałów odbywa się bez udziału Pośrednika. Materiały są transportowane bezpośrednio od Producenta (z Luksemburga) do magazynu Spółki (do Polski). Transport organizowany jest przez Wnioskodawcę. Organizacja transportu przez Spółkę polega na kontakcie z przedsiębiorstwem transportowym w celu sprawdzenia dostępności pojazdów; ustaleniu z przedsiębiorstwem transportowym terminu odbioru Materiałów od Producenta; przekazaniu przedsiębiorstwu transportowemu szczegółowych informacji na temat Materiałów i ich ilości, tonażu, rodzaju i długości w celu wyboru optymalnego środka transportu; przekazaniu przedsiębiorstwu transportowemu numeru zamówienia/transportu uzyskanego od Pośrednika oraz przekazaniu przedsiębiorstwu transportowemu wskazówek co do sposobu załadunku Materiałów i innych wymogów, które musi spełniać środek transportu. Materiały są odbierane przez przewoźnika wynajętego przez Spółkę do ich przewozu z magazynu Producenta w Luksemburgu i transportowane do magazynu Spółki w \`(...)\` w Polsce. Spółka wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Producentem a Pośrednikiem nastąpi na terenie innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. Luksemburgu. Spółka wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Pośrednikiem a Spółką nastąpi na terenie innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. Luksemburgu. Pośrednik nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Pośrednik nie podaje Producentowi numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez państwo członkowskie, z którego Materiały, o których mowa we wniosku, są transportowane. W transakcji realizowanej między Producentem a Pośrednikiem stosowane są reguły EX WORKS (dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego) lub FCA (sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego). Jak wyjaśniono we wniosku, w transakcji realizowanej między Pośrednikiem a Wnioskodawcą stosowane są warunki FCA. FCA (Free Carrier…) to warunki dostawy, które polegają na poniesieniu przez sprzedawcę kosztów transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Jak wynika z okoliczności sprawy wystawiając fakturę dokumentującą dostawę Materiałów na rzecz Wnioskodawcy, Pośrednik dolicza podatek VAT stosując stawkę podatku obowiązującą na terenie Polski.

Należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że Wnioskodawca jest uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, którą łączy jeden transport towarów. Podkreślenia wymaga, że w opisanej transakcji biorą udział trzy podmioty, tj. Producent z siedzibą na terytorium Luksemburga, Pośrednik z siedzibą na terytorium Luksemburga oraz Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia więc z dwiema odrębnymi dostawami towaru, tj. dostawa pomiędzy Producentem a Pośrednikiem oraz pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą, a przeprowadzona dostawa dotyczy tego samego towaru wydanego przez pierwszy podmiot w łańcuchu – Producenta – bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy tj. Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Producentem a Pośrednikiem, jak również między Pośrednikiem a Wnioskodawcą nastąpi na terytorium kraju wysyłki, tj. na terytorium Luksemburga.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem między Producentem a Pośrednikiem, jak również między Pośrednikiem a Wnioskodawcą nastąpi na terytorium Luksemburga, a organizatorem transportu jest Zainteresowany, jako ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji, to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. jak również od dnia 1 lipca 2020 r. – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – dostawą „ruchomą” jest dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą, natomiast dostawa pomiędzy Producentem a Pośrednikiem jest dostawą „nieruchomą”.

Wobec powyższego, skoro dostawa pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą jest dostawą „ruchomą”, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. jak również od dnia 1 lipca 2020 r., miejscem opodatkowania ww. dostawy jest terytorium Luksemburga i przedmiotowa transakcja podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Luksemburga. A zatem ww. dostawa towarów pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą nie podlegała/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. W konsekwencji Pośrednik nie był/nie będzie uprawniony do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT na terytorium kraju i udokumentowania transakcji na fakturach według właściwej stawki podatki VAT. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., jak również od dnia 1 lipca 2020 r., Wnioskodawcy – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pośrednika, bowiem transakcja udokumentowana ww. fakturami dotyczyła/będzie dotyczyć czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.