Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-921/16-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-18
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. ( data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wykorzystuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Nieruchomość ta stanowi galerię handlową. Obecnie Wnioskodawca planuje zawarcie z firmą leasingową umowy leasingu zwrotnego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca sprzeda nieruchomość firmie leasingowej, a następnie przyjmie ją w do używania na zasadach leasingu, wstępując w rolę korzystającego. Umowa leasingu, jaka ma zostać zawarta, będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa zostanie bowiem zawarta na okres wymagany we wskazanym przepisie, a suma opłat leasingowych będzie wyższa niż wartość początkowa nieruchomości. Przez cały okres trwania umowy leasingu, nieruchomość będzie pozostawała własnością firmy leasingowej, która będzie też uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniem umowy leasingu, Wnioskodawca jako korzystający będzie zobowiązany do poniesienia na rzecz firmy leasingowej m.in.: opłaty administracyjnej, opłaty wstępnej oraz okresowych rat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu. Umowa będzie jednocześnie określała wartość wykupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu umowy. Opłata wstępna będzie wynosiła ok. 40% wartości nieruchomości i podobnie jak opłata administracyjna będzie podlegała zapłacie przy zawarciu umowy leasingu. Jej uiszczenie będzie warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna nie będzie wliczana do okresowych opłat leasingowych, które stanowić będą miesięczne wynagrodzenie firmy leasingowej za użytkowanie nieruchomości przez cały okres trwania umowy. Umowa leasingu nie będzie przewidywała możliwości dokonania zwrotu przez finansującego jakichkolwiek opłat uiszczonych przez korzystającego. Wnioskodawca jako leasingobiorca będzie wykorzystywał leasingowaną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów w szczególności poprzez jej oddawanie w najem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo Wnioskodawca uznaje, że opłata wstępna będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu rozpoznawany dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia jej w księgach na podstawie otrzymanej faktury (niezależnie od sposobu rozliczenia opłaty dla celów bilansowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa może zostać odniesiona w całości oraz jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tj. w dacie ujęcia opłaty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Stanowisko to będzie prawidłowe niezależnie od tego, w jaki sposób opłata ta zostanie rozliczona dla celów bilansowych. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie warunki, to wówczas wydatki ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego -prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 - 5d ustawy o PIT.

I tak, w świetle art. 22 ust. 5 ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym. roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, opłata wstępna wynikająca z umowy leasingu będzie stanowiła dla niego koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Nie sposób bowiem przyporządkować jej do konkretnego przychodu. Tym samym powinna ona zostać rozliczona dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie można bowiem uznać, aby opłata wstępna dotyczyła okresu dłuższego niż rok podatkowy. Wynika to z faktu, iż opłata ta ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Nie można jej zatem wiązać z okresem umowy leasingowej, lecz należy powiązać ją z momentem zawarcia umowy. Opłata wstępna warunkuje możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, nie stanowi natomiast odpłatności za użytkowanie przedmiotu leasingu w czasie - z tego z tytułu Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz firmy leasingowej miesięczne raty leasingowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że opłata wstępna będzie polegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej kwocie, w dacie jej poniesienia. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wydawanym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prywatnych).

Celem przykładu Wnioskodawca pragnie powołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z 14 czerwca 2013r. (sygn. II FSK 2120/11): „poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna bezzwrotna , niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z cała umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego”,

*   wyrok z 17 grudnia 2013 r. (akt II FSK 2906/11): „wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. (\`(...)\`) dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyni to Spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu”,

*   wyrok z 26 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1646/09): „opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (\`(...)\`) Opłata ta nie była już uwzględniana w pozostałych ratach leasingowych. Niewątpliwie zatem w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionego od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej”.

Co więcej, analogicznie wypowiadają się również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych - tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28.08.2015 r. (nr IBPB-1-1/4511-292/15/ESZ): „Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi, leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej, w Łodzi w interpretacji z 28.08.2015 r. (nr IPTPB1/4511-306/15-4/SJ), który zgodził się, iż: „czynsz inicjalny, stanowiący 45% wartości przedmiotu leasingu, może zostać odniesiony jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jego . poniesienia. Czynsz inicjalny w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi opłatę jaką ponosi Leasingobiorca, aby przedmiot leasingu został mu wydany. Stanowi de facto swoisty warunek skuteczności leasingu. (\`(...)\`) W przedmiotowym stanie faktycznym umowa leasingu nie pozwala na wskazanie, że czynsz wstępny stanowi wynagrodzenie za jakikolwiek okres realizacji umowy. Nie jest również możliwe ustalenie, jakie konkretnie przychody będą odpowiadały temu wydatkowi, tym samym nie jest możliwe powiązanie okresu, za jaki uzyskany zostanie przychód z tym konkretnym wydatkiem. Nie ma tu tym samym przesłanek do uznania takiego wydatku na koszt bezpośredni. Stanowi on wydatek bezzwrotny, niezależny od rat leasingowych, warunkujący wydanie przedmiotu leasingu. Jako koszt pośredni w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy (…), koszt ten winien zostać rozliczony jednorazowo w momencie poniesienia.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3.07.2015 r. (nr IPPB1/4511-394/15-3/DK): „W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Opłata ta jest, wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia.”

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość jednorazowego rozliczenia opłaty wstępnej w pełnej kwocie, dokonywana dla celów podatku dochodowego, powinna być niezależna od sposobu jej rozliczenia dla celów bilansowych. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 22 ust. 5d ustawy o PIT: za „dzień poniesienia kosztu” uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja oznacza, że dla ustalenia momentu ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego decydujące znaczenie będzie miała data ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, tj. data zaksięgowania na podstawie faktury bądź innego dokumentu. Dla rozliczenia opłaty wstępnej w kosztach podatkowych będzie więc istotna jedynie data ujęcia tej opłaty w księgach. Nie będzie natomiast istotne na jakich kontach rachunkowych opłatę tą ujęto (ustawa o PIT wyklucza jedynie rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków ujętych jako koszty rezerw bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Wskazać bowiem należy, że powołany przepis odnosi się do dnia, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie do dnia, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach (w jakiekolwiek pozycji). Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Za słusznością poglądu Wnioskodawcy przemawia dodatkowo fakt, iż leasing może być kwalifikowany przez korzystającego odmiennie dla celów podatkowych i odmiennie dla celów rachunkowych. Przykładowo umowa stanowiąca umowę leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o PIT może - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości -być kwalifikowana dla celów rachunkowych jako leasing finansowy. Wówczas sama opłata wstępna nie jest rachunkowo rozkładana w czasie, lecz korzystający zalicza przedmiot leasingu do swoich aktywów i dokonuje jego amortyzacji (od części kapitałowej), podczas gdy dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje wyłączenie finansujący. Przykład ten potwierdza, że ujęcie bilansowe leasingu nie ma i nie może mieć żadnego przełożenia na jego ujęcie podatkowe. W konsekwencji, także moment podatkowego rozliczenia opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu nie może być warunkowy momentem rozliczenia jej dla celów bilansowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30.07.2014 r. (nr IPPB3/423-818/10-7/14/MS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20.08.2014 r. (nr IBPBI/2/423-597/14/CzP).

Ponadto stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania momentu potrącenia wydatku dla celów podatkowych (nie tylko w odniesieniu do opłaty wstępnej, ale jako zasada ogólna rozliczania kosztów pośrednich) zostało potwierdzone w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Celem przykładu wskazać można m.in.: • wyrok NSA 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 3396/14; • wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1380/13; • wyrok NSA z 1 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 841/13; • wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/13; • wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12; • wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11; • wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10; • wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09, • wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, • wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, • wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, • wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, • wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, • wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt 712/11, • wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10, • wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09, • wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, • wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych opłaty wstępnej z umowy leasingu w pełnej kwocie, jednorazowo, w dacie poniesienia (rozumianej jako dzień ujęcia opłaty w księgach na podstawie otrzymanej faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu

na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.