Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.7.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: firma-firma zagraniczna; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 października 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1194/20 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka (\`(...)\`) GmbH (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską.

Podmiot trzeci z siedzibą w Polsce (dalej: Podwykonawca), niepowiązany z Wnioskodawcą, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną (dalej: Umowa) na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Usługi te polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów, oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary wnioskodawcy są składowane w składzie celnym. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia 28 lutego 2022 r.

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Współpraca Wnioskodawcy z Podwykonawcą kształtuje się w następujący sposób. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m2. Z uwagi na konieczność objęcia towarów procedurą składu celnego, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu.

Przed przesłaniem danych zamówienia klienta, Wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od Wnioskodawcy i przygotowania ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wnioskodawca nie zatrudniał, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń Wnioskodawcy.

Ich współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się w ściśle określonym przez Umowę zakresie: m.in. przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do Wnioskodawcy; pozostają w kontakcie z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur i stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; wykorzystują dedykowany interfejs IT Wnioskodawcy.

Pracownicy Podwykonawcy wykonują więc jedynie czynności techniczne w zakresie dokumentacji sprzedażowej (tj. w żadnym przypadku pracownicy Podwykonawcy nie są upoważnieni do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy, a ich zadania ograniczają się do czynności technicznych związanych z uzyskaniem fizycznego wydruku wystawionych przez Wnioskodawcę faktur). Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód.

Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co jak Wnioskodawca pragnie podkreślić, też odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Wnioskodawca nie był i nie jest właścicielem, ani nie miał i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

2\. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez TSUE. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

1\. umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

2\. umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,

3\. umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Bcrkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1\. istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

2\. istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

3\. prowadzona w tym miejscu działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Celem określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot zagraniczny w Polsce - Spółkę, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot posiada w kraju innym niż kraj swojej siedziby - przykładowo w Polsce, odpowiednią strukturą osobowo-rzeczową, występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), tzn. posiada w kraju zarówno personel ludzki, jak i infrastrukturę techniczną, przy wykorzystaniu których jest w stanie w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ta struktura nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Wspomniane usługi mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać możliwość świadczenia sprzedawanych usług.

Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby techniczne, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług.

Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że w odniesieniu do Spółki taka sytuacja nie ma miejsca.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

W stanie faktycznym objętym pytaniem Spółka nie dysponuje zasobami ludzkimi na terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Pracownicy Spółki nie przebywają na stałe w Polsce. Spółka nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Z Umowy wynika, że pracownicy Podwykonawcy pozostają w stałej współpracy z pracownikami Wnioskodawcy (wydruk dokumentów przewozowych (delivery note) i oryginałów faktur i stemplowanie ich przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; przekazywanie gromadzonej dokumentacji dostaw do Wnioskodawcy; kontakt z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; wykorzystanie dedykowanego interfejsu IT Wnioskodawcy). Jednakże personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Drukowanie faktur Wnioskodawcy przez pracowników podwykonawcy nie świadczy w żaden sposób o tym, że Podwykonawca prowadzi czynności sprzedażowe.

Drukowanie faktur jest wyłącznie czynnością techniczną, uwarunkowana względami organizacyjnymi, jest to powszechnie stosowana praktyka biznesowa, że faktura jest drukowana przez podmiot, który dokonuje pakowania towarów, będących przedmiotem wysyłki.

Jeżeli by Wnioskodawca drukował wszystkie faktury i przesyłał je do Podwykonawcy, gdzie pracownicy Podwykonawcy dokonywali by ich sortowania i przydzielania do konkretnych paczek, opóźniałoby to znacząco proces wysyłki, jednocześnie nie przynosząc żadnych korzyści ani dla Wykonawcy ani dla Podwykonawcy.

Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód. Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co jak Wnioskodawca pragnie podkreślić, też odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Spółka, jak zaznaczono wcześniej, nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace są wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, od którego Spółka nabywa usługi logistyczne. Podwykonawca nie jest przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Należy więc zauważyć, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynu (służącego wyłącznie do chwilowego przechowania ze względów logistycznych towarów Wnioskodawcy przed ich wysyłką), urządzeń należeć będą do Podwykonawcy. Spółka nabywa jedynie usługi składu celnego i usługi logistyczne świadczone przez Podwykonawcę.

Pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Podwykonawcy, ponieważ ten obiekt jest w pełni niezależnie zarządzany przez Podwykonawcę. Osoby wskazane przez Wnioskodawcę mają prawo wejścia do magazynu w celu inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem i tylko w godzinach pracy magazynu.

Powyższy zapis w umowie odpowiada ogólnie przyjętym warunkom biznesowym dla umów o świadczenie usług logistycznych, i nie może świadczyć o istnieniu jakiejkolwiek kontroli Wnioskodawcy nad nieruchomością.

Wnioskodawca nie ma natomiast prawa do korzystania z nieruchomości w sposób dowolny w zakresie prowadzonej działalności. Wynajmowana powierzchnia służy tylko i wyłącznie do przechowywania określonych towarów. Należy też zauważyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m2. Z uwagi na przepisy celne, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Powyższe zapisy świadczą o tym, że Wnioskodawca nie posiada porównywalnej kontroli nad zapleczem Podwykonawcy, jak nad własnym. Prowadzący magazyn decyduje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane.

Poza tym Wnioskodawca nie może korzystać z magazynu w sposób dowolny, gdyż ma on obowiązek każdorazowego powiadamiania Podwykonawcy o zamiarze dostawy nowych produktów do magazynu, oraz przestrzeń, z której Wnioskodawca może korzystać jest ograniczona w Umowie.

Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak nad własnym

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest mu znane stanowisko TSUE, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory, zaakceptowane i rozwijane obecnie w poglądach organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością, jednakże podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywał na kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Niemniej jednak okoliczność, że Spółka korzystać będzie z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może samo przez się uzasadniać twierdzenia, że Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem mogło dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy, pozycja zasobów dostarczanych przez Podwykonawcę w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W święte powyższego, do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Zatem żeby doszło do postania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla podatnika, będącego usługobiorcą, powinien on sprawować określone władztwo - kontrole - nad zapleczem ludzkim i technicznym usługodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: \[\`(...)\`\] odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem.

Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.

A zatem to nie sam fakt korzystania z usług, infrastruktury lub personelu podmiotu trzeciego prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Konieczne jest bowiem poddanie personelu i infrastruktury usługodawcy kontroli i poleceniom usługobiorcy, co jest możliwe przykładowo w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługi logistyczne wyłącznie jednej spółce, lub kiedy między usługodawcą i usługobiorcą występują powiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ten pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC i w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP-1-2.4012.655.2018.1.JŻ, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że stanowisko podatników o tym, że nie powstaje dla nich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na skutek korzystania z usług logistycznych jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.655.2018.1.JŻ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca zgadza się z wyżej przytoczonym stanowiskiem w zakresie, że konieczne jest zbadanie każdego konkretnego przypadku.

Nie jest wystarczające jedynie ustalenie istnienia umowy o stałą obsługę logistyczną między dwoma podmiotami, niezbędne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku braku takiej kontroli relacja między usługobiorcą i usługodawcą stanowi zwykłe świadczenie usług. Zatem korzystanie z zasobów usługodawcy nie będzie uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych.

W konsekwencji nie dojdzie do stworzenia w danym państwie odpowiedniego zaplecza osobowo-technicznego, którego obecność jest jednym z warunków powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym Spółka jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy i nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Podwykonawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz i nie jest uprawniony do podejmowania działań w imieniu Wnioskodawcy.

Relacja pomiędzy Spółką i Podwykonawcą jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą jako dwóch niezależnych podmiotów. Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na składowaniu towarów w składzie celnym i obsłudze logistycznej. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu. Sam fakt, iż towary są magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia. Wnioskodawca nie jest uprawniony do dowolnego magazynowania towarów, jest on zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie. Ponadto, wszystkie zadania związane z dystrybucją towarów realizowane są co do zasady przez Spółkę, a Podwykonawca uczestniczyć będzie jedynie w przygotowaniu odpowiednich partii towarów do wysyłki i transport, w przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że nie dysponuje on w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego, która uprawniałaby do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości czy ma ona charakter przemijający czy nie.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników zobligowanych do wykonywania pracy na terytorium Polski. W konsekwencji brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są wykonywane na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do (\`(...)\`) 2022 r. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, że stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja pomiędzy Podwykonawcą a Wnioskodawcą nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. tj. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 389.2017.2.MC): Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

(…).(…) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wypowiada się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT oraz z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna Spółki na terytorium Polski nie wypełnia warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym. Tym samym Spółka nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Ad 2

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, że Spółka posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w takiej sytuacji Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego przez Podwykonawcę na fakturach dokumentujących świadczone usługi opisane w stanie faktycznym w deklaracji VAT składanej w Polsce. Usługi te będą bowiem związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski (sprzedaży towarów w Polsce oraz poza Polską).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 15 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

17 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 19 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 maja 2019 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 11 marca 2020 r. sygn. I SA/Gl 1029/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1194/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 czerwca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską. Natomiast, podmiot trzeci z siedzibą w Polsce, niepowiązany ze Spółką, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Spółka.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka tj. (\`(...)\`) GmbH nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z Podwykonawcą, który świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Usługi te polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary Spółki są składowane w składzie celnym. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudniała, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Zatem Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać własnego zaplecza personalnego na terytorium Polski. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego Spółka nie była i nie jest właścicielem, ani nie miała i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności. W konsekwencji Państwa Spółka nie posiada również zaplecza technicznego na terytorium Polski. Dodatkowo działalność Spółki jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami czy negocjacje handlowe.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda współpracuje na terytorium Polski z Podwykonawcą od którego nabywa usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Jednakże pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń Spółki. Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy. Ponadto jak wskazał Sąd kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zatem należy uznać, że Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem Podwykonawcy.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest / będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto, co zauważył Sąd, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka nabywa jedynie w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega zatem wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz Spółki w Polsce. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność o charakterze pomocniczym mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka (\`(...)\`) GmbH nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać **za prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r. sygn. I FSK 1194/20.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).