Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-603/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesionych do spółki komandytowej? Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane; w stanie identycznym w jakim zostało wniesione albo po zabudowaniu tego gruntu zostanie sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli, to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?
Słowa kluczowe: aport; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2009 r. (data wpływu 11.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych wniesionych uprzednio do niej aportem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych wniesionych uprzednio do niej aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca złożył kompletny wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS wraz z stosownymi załącznikami, oczekuje na wpis. Po zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy będzie czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oczekujemy na nadanie numeru REGON oraz NIP.

Jako spółka z o.o. (po przeprowadzeniu procesu rejestracji) nosimy się z zamiarem podpisania wraz z inną spółką z o.o. zwaną dalej Spółką X umowy spółki komandytowej.

Spółka X jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez tą spółkę i po zakupie zostało zaewidencjonowane dla celów księgowo — podatkowych jako: towar - konto 332. Nie zostało ono przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem zostało nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie w jakim zakupiła je Spółka X albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania i modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie. Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca i Spółka X nosi się z zamiarem w najbliższym czasie podpisania umowy spółki komandytowej. Wnioskodawca w roli komplementariusza wniesie do spółki wkład pieniężny a Spółka X w roli komandytariusza wniesie do niej wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej innej aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej Spółka X kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jeżeli spółka komandytowa otrzymany aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie potraktuje jako środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne to jaka będzie wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesionych do spółki komandytowej?
2.  Czy w sytuacji jeżeli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie wniesione do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę komandytową sprzedane;

*   w stanie identycznym w jakim zostało wniesione albo
*   po zabudowaniu tego gruntu zostanie sprzedane wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie po wybudowaniu przez spółkę komandytową budynków i/lub budowli, to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 2):

Zasady opodatkowania dochodu komandytariusza w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeśli komandytariusz jest osobą prawną, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 pdop przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością spółki. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące (CIT-2).

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził że:

„odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003-10-07, III SA 3426/0L).

Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu; ustala koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art.16 ust. 1 updop).

Stanowisko powyższe potwierdza również Izba Skarbowa w Łodzi, która w jednej ze swoich interpretacji stwierdziła : „z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu udziałów w spółce z o.o., będzie prawo własności niezabudowanej nieruchomości. A zatem przedmiotem opodatkowania z tego tytułu będzie dochód, tj. różnica między osiągniętym przychodem, którego wartość powinna zostać ustalona według zasad określonych w art. 19, a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone według zasad określonych w cyt. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy.

Jak słusznie bowiem zauważyła strona w złożonym wniosku, grunty zalicza się do środków trwałych mimo, iż na mocy przepisu art. 22c pkt 1 ustawy, nie podlegają one amortyzacji.

A zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się zapisem art. 22g ust. 1 pkt 4, który to przepis mówi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.” (Izba Skarbowa w Łodzi z 01.09.2005 PBI3/4150/IN-496/US/2005/PM na stronie internetowej Min. Finansów).

Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, przedstawiam numery przykładowych interpretacji:

*   Urząd Skarbowy w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 PDF I/415-80/06
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008 IPPB1/415-335/08-2/AJ
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009 IPPB3/423-1662/08-2/MS.

Fakt zamieszczenia tych interpretacji na urzędowej stronie Ministerstwa Finansów potwierdza zasadność zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Określając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie - w stanie identycznym w jakim zostały wniesione albo po zabudowaniu tego gruntu należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm. ; dalej: ustawa o PDOP).

Stosowanie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze. Natomiast art. 15 ust. 1 określa co do zasady, jakie koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasadą bowiem jest, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1). W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem przepisie wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w pkt 46 wymieniony jest podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny w przypadku:

*   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

*   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Przepis ten musi być stosowany ściśle. Istnieją tylko trzy wyjątki od zasady, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych;
2.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku;
3.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wyżej wymienionych, uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego nie wystąpiła.

W świetle powyższego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT wynikającego z umowy spółki osobowej.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje przyjąć, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych wniesionych uprzednio aportem w stanie identycznym w jakim zostały wniesione - przychodem będą otrzymane pieniądze a kosztem uzyskania przychodów wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. W sytuacji, gdy spółka komandytowa po zabudowaniu przedmiotowego terenu sprzeda go wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków i/lub budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki (wartość

Zgodnie z art. 5 ust.1 i 2 ustawy o PDOP, dopiero tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik rozlicza przychody oraz koszty narastająco w zaliczkach za kolejne miesiące roku podatkowy.

W konsekwencji, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu - ustala koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż powołane przez Wnioskodawcę indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w innym stanie prawnym obowiązującym w dniu ich wydania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.