Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-210/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie – wystawianie dokumentu dostawy
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa; gaz; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; skład-skład podatkowy; ubytki; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku wydania gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 16 lutego 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 lutego 2016 r. znak: IBPP4/4513-210/15/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach rozliczenia wydanego wyrobu akcyzowego przez Skład podatkowy oraz Podmiot pośredniczący, Spółka zamierza wprowadzić następujący system rozliczenia wyrobu akcyzowego - gazu:

Spółka zajmuje się sprzedażą gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Do rozliczenia gazu zamierza skorzystać z instytucji Podmiotu pośredniczącego. Wydanie gazu odbywać się będzie ze Składu podatkowego Spółki do Podmiotu pośredniczącego Spółki, a następnie od Podmiotu pośredniczącego Spółki do Podmiotu zużywającego. Na liście przewozowym, obecnie występującym w formie papierowej a w przyszłości w formie elektronicznej, na którym będzie prowadzony obrachunek cysterny, wpisywana będzie ilość gazu załadowanego na Składzie podatkowym, potwierdzona wydrukiem z wagi samochodowej, oraz ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, potwierdzona wydrukiem z drukarki zainstalowanej na cysternie połączonej z licznikiem objętościowym (litry) i masowym (kilogramy). Licznik cysterny ma legalizację GUM, a masomierz certyfikat MID. Każdorazowe wydanie gazu z cysterny potwierdzone będzie wydrukiem z wykazanymi ilościami wydanego gazu w litrach, kilogramach. Po zakończeniu trasy, kierowca na podstawie wskaźnika procentowego napełniania cysterny na liście przewozowym zaznaczy czy cysterna jest pusta.

Dokument dostawy będzie wystawiany przez Skład Podatkowy dla Podmiotu pośredniczącego w momencie zakończenia procesu załadunku cysterny, czyli po określeniu ilości jaka zostanie dostarczona do Podmiotu pośredniczącego. Natomiast Dokument dostawy wystawiany przez Podmiot pośredniczący dla Podmiotu zużywającego wystawiany będzie w momencie zakończenia procesu tankowania zbiornika Klienta z cysterny, czyli po określeniu ilości jaka zostanie dostarczona do Podmiotu zużywającego.

Jeżeli cysterna jest pusta, a masa przyjętego na cysternę gazu ze Składu podatkowego jest większa od masy gazu wydanego z cysterny, to oznacza, że wystąpił ubytek w transporcie. Jeżeli ubytek przekracza wielkość wynikająca z iloczynu masy gazu załadowanego i dopuszczalnego procentu ubytku normatywnego, ustalonego decyzją Naczelnika UC, to dla tego obrachunku wynikającego z listu przewodowego, Podmiot pośredniczący wystawi dokument potwierdzający ubytek w normie i dokument potwierdzający ubytek ponad normę, od tego ubytku zostanie naliczona akcyza.

Jeżeli cysterna jest pusta a masa załadowanego gazu jest mniejsza od masy gazu wydanego, to oznacza, że wystąpiła nadwyżka. Wtedy na magazynie Podmiotu pośredniczącego zostanie wystawiony dokument potwierdzający nadwyżkę. Fakt ten zostanie potwierdzony wpisem do ewidencji wyrobów akcyzowych i będzie miał odzwierciedlenie w wydaniach na rzecz Odbiorców.

Jeżeli cysterna nie jest pusta, to w wyniku porównania masy gazu załadowanego na Składzie podatkowym do masy gazu dostarczonego Odbiorcom przez Podmiot pośredniczący, masa gazu załadowanego będzie większa od masy gazu dostarczonego, to po powrocie cysterny na Skład Podatkowy, Podmiot pośredniczący wystawi techniczny dokument magazynowy potwierdzający zwrot gazu do Składu podatkowego w ilości stanowiącej różnice pomiędzy masą gazu załadowanego a masą gazu dostarczonego Odbiorcom przez Podmiot pośredniczący. Skład podatkowy potwierdzi zwrot gazu dokumentem dostawy. Nie odbędzie się fizyczne ważenie gazu, a jedynie wyliczenie masy gazu podlegającego zwrotowi na podstawie obrachunku. Zwrócony gaz będzie zaewidencjonowany w magazynie Składu podatkowego w wydzielonym technicznie miejscu składowania i będzie wydany zaksięgowany na Podmiot pośredniczący przy następnym ładowaniu cysterny.

Intencją Spółki jest wprowadzenie takich procedur związanych obiegiem wyrobu akcyzowego, aby na każdym etapie procesu możliwe byłoby zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30.08.2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy dalej Rozporządzeniem Dokument dostawy wystawiany będzie na terenie Składu podatkowego, przez upoważnionego pracownika reprezentującego podmiot prowadzący Skład podatkowy dalej Skład podatkowy w kilka minut po tym jak gaz zostanie fizycznie przemieszczony (przepompowany) ze zbiorników należących do Składu podatkowego do zbiornika autocysterny należącej do Podmiotu pośredniczącego. Czas pomiędzy fizycznym wydaniem gazu a podpisaniem Dokument dostawy jest konieczny do wykonania czynności operacyjnych polegających na: wystawieniu kwitu wagowego, wystawieniu dokumentu magazynowego, uzupełnieniu i wydrukowaniu Dokumentu dostawy.

Ponadto Spółka opracowała szablon Dokumentu dostaw w programie excel, spełniający wymagania Rozporządzenia, w którym pracownik Składu podatkowego po fizycznym wydaniu gazu dla Podmiotu pośredniczącego uzupełnia dane wymagane przez Rozporządzenie, w szczególności datę wydania gazu oraz masę wydanego gazu. Te dwie dane znane są dopiero po zatankowaniu i zważeniu cysterny.

Po uzupełnieniu danych w excelu, Dokument dostawy będzie drukowany w 3 egzemplarzach z których pierwszy egz. podpisany przez pracownika Składu podatkowego pozostanie na terenie Składu podatkowego, drugi egz. podpisany przez pracownik Składu podatkowego i pracownika Podmiotu pośredniczącego pozostanie w dokumentacji Podmiotu pośredniczącego, trzeci egz. podpisany przez pracownika Składu podatkowego i pracownika Podmiotu pośredniczącego pozostanie w dokumentacji Składu podatkowego.

Zgodnie z regulaminem Składu podatkowego, cysterna, na którą został wydany gaz na cele grzewcze nie może opuścić terenu Składu podatkowego bez Dokumentu dostawy prawidłowo wystawionego i podpisanego przez pracowników Składu podatkowego i pracowników Podmiotu pośredniczącego.

Ad. 2

Zgodnie z Rozporządzeniem Dokument dostawy wystawiany będzie przez upoważnionego pracownika reprezentującego podmiot prowadzący Podmiot pośredniczący w kilka minut po tym jak gaz zostanie fizycznie przemieszczony (przepompowany) ze zbiornika cysterny należącego do Podmiotu pośredniczącego do zbiorników należących do Podmiotu zużywającego.

Czas pomiędzy fizycznym wydaniem gazu a podpisaniem Dokument dostawy jest konieczny do wykonania czynności operacyjnych polegających na: wydrukowaniu dokumentu wydania z drukarki zainstalowanej na cysternie, stanowiącej integralną część urządzeń pomiarowych cysterny, uzupełnieniu Dokumentu dostawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Pracownik Podmiotu pośredniczącego, który przyjechał do miejsca, w którym znajduje się zbiornik Podmiotu zużywającego, rozpoczyna procedurę wydania gazu, która polega na podłączeniu zbiornika cysterny do zbiornika Podmiotu zużywającego i włącza pompę w celu przelania gazu. Ilość przelanego gazu rejestrowana jest przez legalizowane urządzenia pomiarowe znajdujące się na cysternie tj. Masomierz oraz Liczydło.

Po zakończeniu tankowania (dostawy) pracownik Podmiotu pośredniczącego, wypełnia Dokument dostawy w 3 egzemplarzach z których pierwszy egz. podpisany przez pracownika Podmiotu pośredniczącego pozostanie w dokumentacji Podmiotu pośredniczącego, drugi egz. podpisany przez pracownika Podmiotu pośredniczącego i Podmiotu zużywającego pozostanie w dokumentacji Podmiotu zużywającego, trzeci egz. podpisany przez pracownika Podmiotu pośredniczącego i Podmiotu zużywającego pozostanie w dokumentacji Podmiotu pośredniczącego.

Ad. 3

Podmiot zużywający potwierdza odbiór gazu na Dokumencie dostawy w miejscu fizycznego dostarczenia gazu do Podmiotu zużywającego. Jest to miejsce lokalizacji zbiorników należących do Podmiotu zużywającego.

Podmiot zużywający potwierdza odbiór gazu na Dokumencie dostawy w kilka minut po fizycznym zakończeniu tankowania (dostawie) do zbiorników gazu, należących do Podmiotu zużywającego. Wynika to z faktu, że pracownik Podmiotu pośredniczącego musi uzupełnić (wypisać) dane na Dokumencie dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wydanie gazu, o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego wypełnia przesłanki do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wymienione w art. 32 ust. 5 pkt 2?
2.  Czy wydanie gazu, o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, od Podmiotu pośredniczącego do Podmiotu zużywającego wypełnia przesłanki do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wymienione w art. 32 ust. 5 pkt 2?
3.  Czy ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, wyrażona w kilogramach, zmierzona za pomocą licznika masy umieszczonego na cysternie drogowej wypełnia przepis ustawy o podatku akcyzowym art. 88 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego, a następnie od Podmiotu pośredniczącego do Podmiotu zużywającego wypełnia przesłanki art. 32 o zwolnieniu gazu z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Uzasadnienie

Ustawa o podatku akcyzowym (UpA), art. 2 nie zawiera definicji przemieszczenia wyrobów akcyzowych dla celów grzewczych, zatem korzystając z analogi do definicji zawartych w UpA należy przyjąć, że stosowane w ustawie pojęcia dostawa i przemieszczenie są stosowane zamiennie, patrz: art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym „dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych”.

Posiłkując się Ustawą o podatku od towarów i usług art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 2 pkt 2 UpA mówi, że przedmiotem opodatkowania jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Dodatkowo z Rozporządzenie MF w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętym zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol (Rozp. MF DD), wynika, że Dokument dostawy wystawiany jest przez Podmiot pośredniczący, w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego. Proces dostarczania wyrobu akcyzowego rozpoczyna się w momencie podłączenia cysterny z gazem, należącej do Podmiotu pośredniczącego, do zbiornika Podmiotu zużywającego i włączenia pompy do przetłaczania gazu a kończy w momencie wyłączenia tej pompy.

W związku z powyższym dostawa gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego wypełnia wymagania art. 32 ust. 3, w szczególności art. 32 ust. 5 pkt 2 gdzie przepis wymaga aby do przemieszczanych wyrobów akcyzowych załączony był dokument dostawy. Słowo przemieszczenie należy rozumieć w tym przypadku jako dostawę wyrobów akcyzowych ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego. Inaczej mówiąc przemieszczenie oznacza zmianę statusu podatkowego wyrobu akcyzowego przemieszczanego pomiędzy zdefiniowanymi w UpA podmiotami, czyli ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego oraz od Podmiotu pośredniczącego do Podmiotu zużywającego. Przemieszczenie w takim rozumieniu nie może być utożsamiane z drogą pomiędzy punktami, w których następuje przemieszczenie, czyli przejście odpowiedzialności za użycie wyrobu akcyzowego zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 32 UpA.

Analogicznie dostawy gazu od Podmiotu pośredniczącego do Podmiotu zużywającego należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych. Jeżeli Podmiot pośredniczący w momencie wydania gazu wystawi dokument dostawy, zostaną zachowane warunki do zwolnienie z akcyzy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 32. ust. 5 UpA.

Przemieszczenie wyrobów akcyzowych pomiędzy podmiotami należy rozumieć jako zmianę odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego podmiotu zdefiniowanego w art. 2 UpA.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że, ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, określonych w jednostkach masy kilogram, przez licznik masowy zainstalowany na cysternie drogowej, posiadający certyfikat MID nr PL 08 004/MI-005 może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 88 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4.

Uzasadnienie

Zgodnie z certyfikatem badania wydanym przez GUM w dniu …, numer … instalacja pomiarowa zainstalowana na cysternie drogowej spełnia wymagania określone w Rozp. MG z dnia 18.12.2006 oraz dyrektywy 2004/22ArVE załącznik MID-005. Ważność certyfikatu ustalona została na 05.08.2018. W związku z powyższym należy przyjąć, że stosowane na cysternach drogowych urządzenia do pomiaru masy stanowią podstawę do określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym zgodnie z art. 88 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku wydania gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Równocześnie w poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG – wymienione zostały wyroby o kodzie CN ex 2711 tj. gaz ziemny (mokry) i pozostałe w węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do powyższego gazy w stanie skroplonym - wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - o kodach CN 2711 12 11 do 2711 19 00 są wyrobami akcyzowymi jak i zarazem wyrobami energetycznymi. Nie są one natomiast wyrobami gazowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15○C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy)

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 (art. 30 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Natomiast podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285) określiło m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący - w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2015 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. b oraz pkt 3, dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczane są wyroby zwolnione, albo dla zużywającego podmiotu gospodarczego, do którego przemieszczane są wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych albo wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący, podmiot zużywający albo zużywający podmiot gospodarczy jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

Stosowanie do § 2 ust. 11 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy. Wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wydanie gazu, o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, ze Składu podatkowego do Podmiotu pośredniczącego oraz od Podmiotu pośredniczącego do Podmiotu zużywającego wypełnia przesłanki do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wymienione w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się on sprzedażą gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Do rozliczenia gazu zamierza skorzystać z instytucji Podmiotu pośredniczącego. Wydanie gazu odbywać się będzie ze Składu podatkowego Spółki do Podmiotu pośredniczącego Spółki, a następnie od Podmiotu pośredniczącego Spółki do Podmiotu zużywającego. Na liście przewozowym, obecnie występującym w formie papierowej a w przyszłości w formie elektronicznej, na którym będzie prowadzony obrachunek cysterny, wpisywana będzie ilość gazu załadowanego na Składzie podatkowym, potwierdzona wydrukiem z wagi samochodowej, oraz ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, potwierdzona wydrukiem z drukarki zainstalowanej na cysternie połączonej z licznikiem objętościowym (litry) i masowym (kilogramy). Licznik cysterny ma legalizację GUM, a masomierz certyfikat MID. Każdorazowe wydanie gazu z cysterny potwierdzone będzie wydrukiem z wykazanymi ilościami wydanego gazu w litrach, kilogramach. Po zakończeniu trasy, kierowca na podstawie wskaźnika procentowego napełniania cysterny na liście przewozowym zaznaczy czy cysterna jest pusta.

Dokument dostawy będzie wystawiany przez Skład Podatkowy dla Podmiotu pośredniczącego w momencie zakończenia procesu załadunku cysterny, czyli po określeniu ilości jaka zostanie dostarczona do Podmiotu pośredniczącego. Natomiast Dokument dostawy wystawiany przez Podmiot pośredniczący dla Podmiotu zużywającego wystawiany będzie w momencie zakończenia procesu tankowania zbiornika Klienta z cysterny, czyli po określeniu ilości jaka zostanie dostarczona do Podmiotu zużywającego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że w przypadku wydania wyrobów akcyzowych przez skład podatkowy podmiotowi pośredniczącemu warunkiem zastosowania zwolnienia jest potwierdzenie przez podmiot pośredniczący w dokumencie dostawy odbioru wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa gazu ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego potwierdzona dokumentem dostawy, w którym podmiot pośredniczący potwierdził odbiór wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem (załadowanego do cysterny) w momencie jego wydania temu podmiotowi pośredniczącemu, wypełnia wymagania art. 32 ust. 3 i ust. 5 pkt 2 ustawy.

Nie można natomiast podzielić poglądu Wnioskodawcy, że prawidłowe jest, dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 3 i ust.5 pkt 2 ustawy, postępowanie w którym dokument dostawy zostanie wystawiony przez podmiot pośredniczący dopiero w momencie zakończenia procesu tankowania zbiornika Klienta (podmiotu zużywającego). Z treści przepisu art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że dla celów zastosowania zwolnienia, podmiot pośredniczący obowiązany jest dołączyć do przemieszczanych wyrobów akcyzowy dokument dostawy. Obowiązek wystawienia dokumentu dostawy jest ściśle związany z fizycznym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z punktu ich wysyłki do punku ich odbioru. Natomiast w prezentowanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy przemieszczenie wyrobów akcyzowych mających być objętych zwolnienie nie zostałoby dokonane z dołączonym do nich dokumentem dostawy. W takim przypadku nie zostałby zatem spełniony warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Reasumując, w sytuacji w której podmiot pośredniczący zamierza przemieścić wyroby akcyzowe z zastosowaniem zwolnienia z miejsca ich wysyłki do miejsca ich odbioru przez podmiot zużywający, winien on dołączyć do przemieszczanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem dokument dostawy. W takim przypadku podmiot pośredniczący wystawiający dostawy w rubryce nr 5 dokumentu dostawy winien wskazać adres miejsca wysyłki wyrobów akcyzowych, a w rubryce nr 7 dokumentu dostawy winien wskazać miejsce odbioru wyrobów. Natomiast w przypadku różnicy pomiędzy ilością wysłaną i odebrana przez podmiot zużywający, fakt ten powinien być odnotowany w dokumencie dostawy. Wskazać także należy, że w sprawie przedstawionej we wniosku to podmiot pośredniczący w pierwszej kolejności powinien dokonać rozliczenia ilości wysłanego wyrobu akcyzowego i odebranego wyrobu akcyzowego dostarczonego podmiotom zużywającym.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla wypełnienia wymogu art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy możliwe jest wystawienie przez podmiot pośredniczący (dokonujący przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia) dokumentu dostawy dopiero w momencie zakończenia procesu tankowania zbiornika klienta.

W tym miejscu Organ pragnie nadmienić, że zgodnie z art. 32 ust. 14 w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez:

1.  podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego,
2.  podmiot pośredniczący albo po

*   przemieszczenie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Jednocześnie w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy – przypadku zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1-3 ww. rozporządzenia zwrot wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność

gospodarczą z użyciem wyrobów zwolnionych może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy oraz jeżeli podmioty te złożyły podmiotowi, któremu są zwracane wyroby zwolnione, pisemne oświadczenie, że zwracane wyroby były wpisane do ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy.

Warunek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, lub jest podmiotem zużywającym nieprowadzącym działalności gospodarczej z użyciem wyrobów zwolnionych.

Ilość wyrobów zwolnionych zwracanych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego określa się z zastosowaniem jednostek miary oraz parametrów służących do określenia tej ilości, które były stosowane w momencie dostarczania tych wyrobów do podmiotu dokonującego ich zwrotu.

Tym samym w sytuacji ewentualnego zwrotu do składu podatkowego wyrobów akcyzowych przez podmiot pośredniczący, któremu zostały one wcześniej wydane z zastosowaniem zwolnienia, zwrot ten winien być dokonany z odpowiednim uwzględnieniem powyższych przepisów tj. m.in. winien być dokonany z zastosowaniem dokumentu dostawy.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, wyrażona w kilogramach, zmierzona za pomocą licznika masy umieszczonego na cysternie drogowej wypełnia przepis ustawy o podatku akcyzowym art. 88 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4.

Należy zauważyć, że przepisy o podatku akcyzowym nie wskazują urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych jakie mają być stosowane do dostaw wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, a tym samym nie narzucają podatnikowi stosowania konkretnych urządzeń. Jednakże wskazać należy, że ilość wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem dostarczonego podmiotowi zużywającemu powinna być precyzyjnie określona. Stosownie do powyższego zmierzona ilość gazu za pomocą legalizowanego licznika, stosowanego przez Wnioskodawcę, umieszczonego na cysternie drogowej powinna pozwolić na prawidłowe określenie ilości dostarczonego gazu.

Tym samym ilość gazu wydanego z cysterny drogowej, określonych w jednostkach masy, przez legalizowany certyfikowany licznik masowy zainstalowany na cysternie drogowej, może stanowić podstawę do wyliczenia ewentualnych ubytków i określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku wydania gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że załącza schemat blokowy planowanego procesu oraz przykładowe obrachunki w możliwych do zaistnienia przypadkach. Jednakże Organ pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.