Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-526/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Czy dochody osiągane przez SCSp z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w polskiej spółce osobowej ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągane przez SCSp z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w polskiej spółce osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, czy dochody osiągane przez SCSp z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w polskiej spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. B.V. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką założoną zgodnie z prawem holenderskim, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej T. (dalej: Grupa) do której należą wiodący w skali światowej dostawcy części dedykowanych dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową prawa luksemburskiego typu Societe en Commandite Speciale (dalej jako: SCSp), działającej na podstawie przepisów prawa luksemburskiego. Spółka obejmie papiery wartościowe inkorporujące prawa do udziału w SCSp, wyemitowane przez SCSp zgodnie z prawem jej właściwym, w zamian za wkład pieniężny.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stanie się mniejszościowym udziałowcem SCSp (posiadającym mniej niż 1% udziałów tego podmiotu), ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki (Wnioskodawca będzie pełnił funkcję tzw. General Partnera w SCSp).

Celem pełniejszego zrozumienia konstrukcji prawnej SCSp, Wnioskodawca poniżej przedstawia główne cechy charakteryzujące ten podmiot.

Na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Luksemburska ustawa o spółkach handlowych (Loi du 10 aout 1915 concernant les societes commerciales), w katalogu podmiotów posiadających osobowość prawną, nie wymienia SCSp, co więcej, przepisy prawa luksemburskiego wskazują wprost, iż SCSp nie posiada osobowości prawnej.

Pomimo braku osobowości prawnej prawo luksemburskie przyznaje SCSp pewną autonomię prawną w postaci posiadania własnego majątku, możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz posiadania zdolności sądowej.

Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników przy czym, generalnie:

1.  odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona jedynie do wysokości wniesionych wkładów (limited partner), natomiast
2.  co najmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania SCSp całym swoim majątkiem, tj. ponosi nieograniczoną odpowiedzialność (general partner).

Co do zasady, osobami upoważnionymi do reprezentowania SCSp są wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

Wkłady do SCSp mogą przyjmować zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Jednocześnie, w zależności od przyjętych postanowień umownych, charakter prawa wspólników związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub jako inne prawo udziałowe.

W analizowanej sytuacji, intencją stron jest, aby prawa udziałowe zostały określone jako papiery wartościowe, a umowa SCSp przewidywała swobodę zbywania posiadanych przez wspólników papierów wartościowych.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. niepodlegającym opodatkowaniu w zakresie osiąganych dochodów. W szczególności, dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nieb udziału). Należy podkreślić, iż transparentność podatkowa SCSp nie jest warunkowa ani opcjonalna.

Niezależnie od powyższego, SCSp może podlegać podatkowi municypalnemu (Minicipal Business Tax) w Luksemburgu w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.  SCSp prowadzi aktywną działalność gospodarczą w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych albo
2.  wspólnik SCSp odpowiadający za zobowiązania SCSp bez ograniczeń (tzw. General Partner - GP) posiada co najmniej 5% udział w jej zysku.

Podleganie zatem opodatkowaniu podatkiem municypalnym ma charakter warunkowy - jest uzależnione od spełnienia określonych powyżej warunków.

Należy wskazać, że, zgodnie z założeniami, SCSp będzie prowadzić działalność w ograniczonym zakresie, tj. polegającą jedynie na posiadaniu udziałów w spółce zależnej. Mając na uwadze powyższe, z perspektywy luksemburskiej, taka działalność SCSp nie będzie uznana za prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca, jako podmiot pełniący funkcję General Partnera w SCSp, będzie posiadał mniej niż 1% udziałów tej spółki. Mając na uwadze powyższe, SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu również z punktu widzenia podatku municypalnego.

Niezależnie jednak od uregulowań dotyczących podatku municypalnego, należy podkreślić, iż brak przymiotu podatnika podatku dochodowego SCSP na gruncie przepisów prawa luksemburskiego wynika bezpośrednio z przepisów prawa i nie jest przedmiotem wyboru jej wspólników.

Podsumowując powyższe, SCSp będzie charakteryzowała się następującymi cechami:

*   nie będzie posiadała osobowości prawnej;
*   będzie transparentna podatkowo na gruncie prawa luksemburskiego;
*   nabyte przez wspólników prawa udziałowe w SCSp będą ustanowione jako papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem swobodnego obrotu.

W przyszłości SCSp będzie uzyskiwała dochody z tytułu udziału w spółce osobowej prawa polskiego, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez SCSp z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w polskiej spółce osobowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochody osiągane przez SCSp z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały w Polsce opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w SCSp i proporcjonalnie do wysokości udziału SCSp w polskiej spółce osobowej.

W tym zakresie w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej jako: „Konwencja polsko-holenderska”), w związku z działalnością prowadzoną przez polską spółkę osobową dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Tym samym, w odniesieniu do dochodów alokowanych do Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami pośrednio wynikającymi z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce - z uwzględnieniem postanowień wynikających z Konwencji polsko-holenderskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jednocześnie art. 1 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, doprecyzowuje zakres podmiotowy ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, u przepisy ustawy mają również zastosowanie do: i) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ii) spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A contrario należy stwierdzić, że przepisów ustawy o CIT nie stosuje się w odniesieniu do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowana od uzyskiwanych dochodów.

Jednocześnie, zgodnie z kształtującą się praktyką organów podatkowych pod pojęciem osoby prawnej, w rozumieniu ustawy o CIT, należy rozumieć podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w który cis nie występuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do rozwiązania przyjętego w polskim reżimie, lecz, wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-739/13-4/AJ) a także w dniu 18 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-656/13-5/AJ).

W tym kontekście należy także wskazać na zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 ze zm; dalej jako: PPM), stanowiącym, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, w szczególności w zakresie m.in. charakteru prawnego osoby prawnej oraz zdolności osoby prawnej.

Należy podkreślić, że koncepcja osobowości prawnej w prawie luksemburskim została ukształtowana w sposób analogiczny do znaczenia lego pojęcia funkcjonującego w reżimie prawa polskiego. Niemniej jednak, na podstawie właściwych przepisów luksemburskich SCSp została uznana za podmiot nieposiadający osobowości prawnej i jednocześnie, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSp podlegają wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów. Co istotne, transparentność podatkowa SCSp na gruncie podatku dochodowego ma charakter bezwzględny, w szczególności wspólnicy SCSp nie moną dokonać wyboru w zakresie opodatkowania lub braku opodatkowanie SCSp. Jednocześnie, działalność prowadzona w formie SCSp spełnia przesłanki braku opodatkowania podatkiem municypalnym (Municipal Business Tax).

Reasumując, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej SCSp na gruncie ustawy o CIT istotne są następujące cechy SCSp: i) zgodnie z prawem jej właściwym (tj. prawem luksemburskim) nie posiada osobowość: prawnej, ii) zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu (tj. prawa luksemburskiego) nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby (jest transparentna podatkowo). Tym samym, SCSp spełnia także definicję spółki niebędącej osobą prawną, przewidzianą w treści art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którą przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Warto przy tym zaznaczyć, że polski prawodawca nie wskazał jednoznacznie, o jaki podatek dochodowy chodzi. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” oznacza, że ustawodawca zamierzał odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy o CIT, jak również na podstawie właściwych przepisów regulujących analogiczne podatki w innych państwach.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle analizowanego stanu faktycznego, SCSp nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie przepisów ustawy o CIT - dochody uzyskiwane przez SCSp z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o CIT, będą opodatkowane na poziomie jej wspólników - zgodnie z zasadami wskazanymi w dalszej części niniejszego wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT „przychody z udziały w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)” (podkreślenie Wnioskodawcy). Jednocześnie, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powołanego przepisu oraz analizy prawnopodatkowej przeprowadzonej we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, zyski generowane przez polską spółkę osobową, w które udziałowcem będzie SCSp (transparentna podatkowo) będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez SCSp prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku SCSp).

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 5 Konwencji polsko-holenderskiej w zakresie działalności prowadzonej przez polską spółkę osobową oraz osiąganych przez nią dochodów dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym, Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik na terenie Polski w zakresie zysków zakładu przypadających na Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Konwencji polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (podkreślenie Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodów uzyskanych w związku z ewentualnym zyskiem polskiej spółki niemającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatki dochodowego na podstawie przepisów ustawy o CIT, (alokowanym do Wnioskodawcy za pośrednictwem SCSp) - proporcjonalnie do posiadanego przez SCSp prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku SCSp.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie transparentności podatkowej SCSp znajdują całkowite potwierdzenie w istniejącej praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zakładające, że: „ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP podlegać mają wspólnicy takiej spółki), SCSP będzie także dla potrzeb updop stanowić spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 updop;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn IPPB5/423-786/13-4/AJ ), zgodnie z którą: „W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-738/13-4/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. ITPB1/423-121a/13/TK) zgodnie z którą: „Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa u spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Mając na uwadze powyższe oraz to, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka osobowa prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej oraz jest podmiotem transparentnym na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, stanowisko spółki w zakresie zasad prowadzenia rozliczeń dochodów uzyskiwanych z SCSp, której będzie wspólnikiem należało uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.