Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.848.2021.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-02
Teza: ustalenie wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i działu spadku oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spadek-dział spadku; wartość-wartość początkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i działu spadku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i działu spadku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków, uzupełniony na wezwanie Organu pismem z dnia 19 listopada 2021 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 19 listopada 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W dniu 8 listopada 2020 r. zmarła X (matka Wnioskodawcy). W dniu 22 grudnia 2020 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia (dalej: APD) i w tym samym dniu został on zarejestrowany w rejestrze spadkowym. Spadkobiercami po zmarłej jest troje jej pełnoletnich dzieci oraz mąż zmarłej. Zmarła i jej małżonek pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. W momencie śmierci zmarłej, przestał istnieć ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Cały majątek zmarłej wchodził w skład majątku wspólnego małżeńskiego, w związku z tym ½ udziału w majątku spadkodawcy przypada małżonkowi zmarłej z tytułu ustania w momencie śmierci zmarłej małżeńskiej wspólności majątkowej. Na podstawie APD, spadkobiorcy, w tym Wnioskodawca nabyli udziały w wysokości ¼ w spadku (masie spadkowej) po zmarłej. Spadkobiercy nabyli zatem udziały w wysokościach wynoszących po 1/8 w majątku zmarłej. Wnioskodawca zgłosił nabycie udziału w masie spadkowej w urzędzie skarbowym na formularzu SD-Z2. Wnioskodawca złożył następnie wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie udziału w masie spadkowej po zmarłej jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie potwierdzające, że nabycie spadku jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od podatku od spadków i darowizn. Obecnie spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności majątku (masy spadkowej). W skład masy spadkowej wchodzą m.in. udziały w spółkach, nieruchomości niezabudowane, odrębna własność lokali mieszkalnych zlokalizowanych w jednym budynku mieszkalnym, udział we współwłasności lokali użytkowych zlokalizowanych w jednym budynku, środki pieniężne. W ramach podziału majątku wchodzącego w skład masy spadkowej, Wnioskodawcy zostanie przyznane 100% prawa własności co najmniej 2 lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości (z 19 lokali mieszkalnych wchodzących w skład spadku) a także udział we współwłasności co najmniej jednego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość (drugim współwłaścicielem będą osoby spoza rodziny Wnioskodawcy). Wnioskodawca po nabyciu lokali będzie uzyskiwał przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalach niemieszkalnych. Lokale mieszkalne i niemieszkalne znajdują się w tym samym budynku. Celem działu spadku i zniesienia współwłasności lokali pomiędzy spadkobiercami jest to, aby spadkobiercy posiadali samodzielnie (z wyłączeniem pozostałych spadkobierców) własność lokali. Planowane działania nie mają na celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz wynikają z faktycznych ustaleń poczynionych pomiędzy spadkobiercami, ułatwiających zarządzanie majątkiem oraz „porządkujących” stan posiadania składników majątku pomiędzy członkami rodziny. Wartość lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, które ostatecznie zostaną przydzielone Wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności będzie niższa lub równa wartości wyceny udziału spadkodawcy (1/8 udziału) w majątku spadkodawcy przypadającego na Wnioskodawcę (spadkobiercę). Wartość składników majątku została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w ramach zgłoszenia spadku (SD-Z2).

W uzupełnieniu z dnia 19 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wartość otrzymanego majątku w wyniku działu spadku będzie się mieściła w udziale, jaki przysługuje Wnioskodawcy w spadku po matce, tj. wartość otrzymanego majątku będzie co najwyżej równa wartości udziału w spadku po matce. Wnioskodawca w momencie otwarcia spadku nie nabył udziałów w poszczególnych składnikach majątku, lecz nabył wyłącznie udział w ogóle praw i obowiązków osoby zmarłej. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, nie dojdzie do nabycia praw ponad udział odziedziczony (odnośnie wartości otrzymanego majątku por. odpowiedź na pytanie b). W ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawca otrzyma prawo własności do kilku lokali. Intencją spadkobierców jest „fizyczny i prawny” podział lokali tak, aby każdy ze spadkobierców posiadał wyłączne prawo własności do ustalonych lokali. Stan prawny, w którym współwłaścicielami każdego z lokali będzie czterech spadkobierców byłby wyjątkowo kłopotliwy dla wszystkich spadkobierców. Stąd decyzja spadkobierców o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, który doprowadzi do podziału majątku między spadkobierców w taki sposób, aby każdy spadkobierca posiadał wyłączne prawo własności innych przedmiotów majątkowych. Przy czym ponownie należy podkreślić, że wartość otrzymanego majątku będzie co najwyżej równa wartości udziału w spadku posiadanego przez Wnioskodawcę uwzględniając także ogół spadku obejmującego nieruchomości, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały i inne składniki majątku. W ocenie Wnioskodawcy w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia.

Najem ww. nieruchomości będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomości zostaną przyjęte do użytkowania w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu ww. nieruchomości. Wszystkie lokale mieszkalne i niemieszkalne objęte wnioskiem, pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy były amortyzowane na potrzeby rozliczania przez spadkodawczynię podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Spadkodawczyni opodatkowywała dochody z działalności gospodarczej stawką liniową (19%) – art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej jako: Ustawy o PIT). Wszystkie lokale zostały całkowicie zamortyzowane w 2020 r. przed śmiercią spadkodawczyni, pierwszy odpis był dokonany w 2010 r. Lokale były amortyzowane stawką 10%. Wnioskodawca dokona wpisania do ww. ewidencji w miesiącu, w którym zostaną przyjęte do użytkowania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1) W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić wartości początkowe lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych na potrzeby ich amortyzacji?

2) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad. 1)

Wartość początkową lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych, nabytych w spadku po zmarłej, Wnioskodawca powinien przyjąć do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej lokali mieszkalnych oraz udziałów w nieruchomościach niemieszkalnych z dnia nabycia praw do spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Ad. 2)

Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonych wartości początkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Dziedziczenie zostało ukształtowane w polskim prawie cywilnym jako rodzaj sukcesji uniwersalnej. Spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Przejście majątku ze spadkodawcy na spadkobierców nie jest więc jedynie wiązką sukcesji syngularnych. Istotnym aspektem dziedziczenia opartego na konstrukcji sukcesji uniwersalnej jest tzw. jedność przedmiotu przejścia. Majątek spadkodawcy tworzy jeden spadek, a ten jako jedność (całość) jest przedmiotem jednego przejścia na spadkobiercę lub spadkobierców. Każdy spadkodawca pozostawia więc po sobie tylko jeden spadek. Uniwersalność dziedziczenia oznacza także, że na spadkobierców „przechodzą” nie tylko wszystkie prawa i obowiązki, ale też wszystkie sytuacje prawne, jeżeli związane one były z interesami majątkowymi spadkodawcy, a zarazem niezwiązane ściśle z jego osobą (por. Kodeks cywilny. Komentarz, red. prof. dr hab. Konrad Osajda, 2021). Wnioskodawca w momencie otwarcia spadku nie nabył zatem udziałów w poszczególnych składnikach majątku, lecz nabył wyłącznie udział w ogóle praw i obowiązków osoby zmarłej. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zatem w sytuacji, gdy nabycie środków trwałych następuje w drodze spadku oraz działu spadku i zniesienia współwłasności ich wartość początkową należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, w momencie działu spadku i zniesienia współwłasności nastąpi podział fizyczny i prawny składników majątku przynależącego spadkodawcy. Wnioskodawca nie otrzyma nic ponad przypadający Mu udział w masie spadkowej (1/8 udziału w spadku). Poprzez udział w masie spadkowej należy rozumieć wyłącznie wartość ogółu praw i obowiązków przysługujących spadkodawcy. W efekcie działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o wartości niższej niż przypadająca na Wnioskodawcę wartość Jego udziału w majątku spadkodawcy (1/8 udziału w spadku). W odniesieniu do takiego stanu rzeczy, Wnioskodawca powinien mieć możliwość ustalić wartość początkową otrzymanych składników w ramach dziedziczenia, tj. prawa własności wybranych lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości; udziałów w wybranych lokalach niemieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości; w wartości rynkowej odpowiednio nabytego prawa własności lokalu mieszkalnego bądź wartości rynkowej udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiących odrębne nieruchomości. Rozpatrując natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym nieruchomości budynkowej), należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: \* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub \* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub \* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub \* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano. Mając na uwadze treść zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy o PIT stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który uniemożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowych nabytych lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalach niemieszkalnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210 ˗ 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 ww. ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

\- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

\- wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Tym samym, data działu spadku lub zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 przytoczonej regulacji).

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że lokale mieszkalne oraz udział w nieruchomościach niemieszkalnych, o których mowa we wniosku, zostanie nabyta przez Wnioskodawcę w dwóch okresach, tj. w wyniku nabycia spadku oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Odnosząc się zatem do sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej w spadku po zmarłej matce oraz inny dla nabycia w drodze działu spadku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku Wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe Wnioskodawca może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca powinien uwzględnić proporcję ich wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez Wnioskodawcę w spadku we własności tych składników majątku.

Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostaną nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, wartość początkową należy ustalić również zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności. Przy czym za datę nabycia należy przyjąć dzień zawarcia umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego, czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Reasumując, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku Wnioskodawca powinien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostały nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku, wartość początkową należy ustalić również na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania. Zatem od tej części nieruchomości, która została nabyta przez Niego w drodze nabycia spadku, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, mając na uwadze treść cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie, tj. w drodze działu spadku, nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te zostaną nabyte nieodpłatnie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**\-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.