Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4515-1-42/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Podatek od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: ciężar; dług; nakłady; nieruchomości; wartość-wartość czysta; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz mężem i dwiema osobami fizycznymi jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej o powierzchni 0,5485 ha, dla której urządzona jest księga wieczysta. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem udział w prawie własności, wówczas niezabudowanej, nieruchomości za środki pochodzące z majątku wspólnego do majątku wspólnego, a więc udział Wnioskodawczyni i jej męża objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/4, kolejny ze współwłaścicieli w udziale wynoszącym 2/4, kolejny 1/4.

Po nabyciu przedmiotowego udziału w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości wybudowany został na niej budynek mieszkalny – dom jednorodzinny. Dom ten zajmuje wyłącznie część obszaru nieruchomości.

Dom ten został wybudowany wyłącznie ze środków własnych małżonków – tj. Wnioskodawczyni i jej męża. Pozostali współwłaściciele nieruchomości (dwóch) nie poczynili żadnych nakładów na budowę domu. Wnioskodawczyni i jej mąż mają udokumentowane nakłady na materiały budowlane i wykończeniowe, które zostały wykorzystane przy budowie wskazanego domu. Posiadają faktury VAT wystawione głównie na męża Wnioskodawczyni, a opiewające na łączną kwotę około 355 000 zł. Nadto, poczynili nakłady nieudokumentowane fakturami VAT, a związane z budową przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni podaje, że pozostali współwłaściciele nieruchomości nie kwestionują faktu poczynienia przez nią i jej małżonka nakładów na budowę opisanego powyżej domu, jak również wysokości tychże nakładów – złożą w tym przedmiocie stosowne oświadczenie.

Wnioskodawczyni zaznacza, że pomiędzy małżonkami obecnie, jak i w chwili czynienia nakładów, istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wydatkowane na budowę środki pochodziły z ich majątku wspólnego.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni, jej mąż, a także pozostali dwaj współwłaściciele wyżej opisanej nieruchomości zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez fizyczny podział nieruchomości gruntowej na trzy części, w ten sposób, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż wskutek opisanej czynności staną się współwłaścicielami części ww. działki zabudowanej domem, a pozostali dwaj współwłaściciele otrzymają każdy po jednej niezabudowanej działce powstałej w wyniku fizycznego podziału ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni jednocześnie wskazuje, że wartość opisanego wyżej domu szacuje na kwotę 380 000 zł – uwzględniając stan i zużycie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poczynione przez Wnioskodawczynię i jej męża na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków i osób trzecich nakłady udokumentowane fakturami VAT, a także nakłady, których fakt poczynienia, jak i wysokość udokumentowane są oświadczeniem Wnioskodawczyni, jej męża i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nakłady poczynione przez nią i jej męża na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków i osób trzecich podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej u.p.s.d.) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Opisana norma prawna winna być stosowana łącznie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów, i ciężarów, a więc tzw. wartość czysta.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na budowę domu jednorodzinnego objętego współwłasnością. Wartość tychże nakładów jest równa sumie kwot wynikających z faktur VAT za materiały budowlane i wykończeniowe przeznaczone na budowę opisanego domu, a będących w posiadaniu Wnioskodawczyni i jej męża, i nakładów udokumentowanych oświadczeniem Wnioskodawczyni, jej męża oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie tylko bowiem faktury VAT dokumentują poczynione przez nią i jej męża nakłady, ale oświadczenie wszystkich współwłaścicieli nieruchomości wskazujące na zakres i wysokość poczynionych nakładów również stanowi dokument, na podstawie którego ustalać należy tzw. wartość czystą, o której mowa wyżej. Wartość samego przedmiotu nieodpłatnego zniesienia współwłasności ustala się zaś wg cen rynkowych na dzień dokonania nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jak podała Zainteresowana, podobne stanowisko zdają się przyjmować organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna IPPB2/436-230/13-2/MZ). Pogląd ten jest również prezentowany w judykaturze (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 555/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem udział w prawie własności, wówczas niezabudowanej, nieruchomości za środki pochodzące z majątku wspólnego do majątku wspólnego, a więc udział Wnioskodawczyni i jej męża objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Po nabyciu przedmiotowego udziału w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości wybudowany został na niej budynek mieszkalny – dom jednorodzinny. Dom ten został wybudowany wyłącznie ze środków własnych małżonków – tj. Wnioskodawczyni i jej męża. Pozostali współwłaściciele nieruchomości (dwóch) nie poczynili żadnych nakładów na budowę domu. W chwili obecnej Wnioskodawczyni, jej mąż, a także pozostali dwaj współwłaściciele wyżej opisanej nieruchomości zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez fizyczny podział nieruchomości gruntowej na trzy części, w ten sposób, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż wskutek opisanej czynności staną się współwłaścicielami części ww. działki zabudowanej domem, a pozostali dwaj współwłaściciele otrzymają każdy po jednej niezabudowanej działce powstałej w wyniku fizycznego podziału ww. nieruchomości.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7 – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje on z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Przy tym, wyjaśnić należy, że pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Wskazać jednak należy – co jest szczególnie istotne z punktu widzenia przedstawionych we wniosku okoliczności – że w przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (w tym przypadku kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za „długi” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. Jednakże pamiętać należy o tym, że okoliczność, zgodnie z którą w przypadku dokonania nakładów przez jednego ze współwłaścicieli na nieruchomości wspólnej, przysługuje mu roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli w wielkości odpowiadającej przysługującym im udziałom, doznaje ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej zniesienia współwłasności.

Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych – zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazano że budynek mieszkalny (dom) został wybudowany wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawczyni i jej męża. Pozostali współwłaściciele nieruchomości nie poczynili żadnych nakładów na tę budowę.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy brak jest podstaw do zaliczenia do długów wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na przedmiotowej nieruchomości w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skoro bowiem budowa budynku mieszkalnego na części działki była inwestycją tylko i wyłącznie Wnioskodawczyni i jej męża, to bezsprzecznie część nieruchomości, na której poniesione zostały nakłady oddana była do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawczynię i jej męża. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w niniejszej sprawie ewentualnego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów z kategorii długów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rezultacie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ich wartość może być uwzględniona przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.