Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.84.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11l ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; strata; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), uzupełnionym 27 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11l ust. 3 tej ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11l ust. 3 tej ustawy. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.84.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 kwietnia 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej X i zajmuje się m.in. zakupem, przerobem i sprzedażą złomu (\`(...)\`). Spółka zajmuje się również sprzedażą wyrobów \`(...)\` oraz produkcją \`(...)\` .

W trakcie roku obrotowego 2019 r. Spółka zawierała transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi z grupy X. Transakcje kontrolowane zawierane przez Spółkę dotyczyły różnego rodzaju towarów i usług związanych z działalnością Spółki.

Były to przykładowo:

*   sprzedaż złomu czarnego - wartość transakcji ok. 2 mln zł netto,
*   sprzedaż złomu metali kolorowych (w tym miedzi) - wartość transakcji ok. 60 mln zł netto,
*   świadczenie usług odbioru odpadów - wartość transakcji ok. 3 mln zł netto,
*   zakup złomu czarnego - wartość transakcji ok. 12,5 mln zł netto,
*   inne transakcje.

W związku z powyższym wartości niektórych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym przekraczają ustawowe progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Transakcje kontrolowane są zawierane przez Spółkę z ok. 25 podmiotami powiązanymi z grupy X, których siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla potrzeb ustalenia możliwości skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pozyskała od podmiotów powiązanych informacje o tym, czy w roku podatkowym/obrotowym 2019 podmioty powiązane, z którymi były realizowane transakcje kontrolowane:

1.  korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT,
2.  korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,
3.  poniosły stratę podatkową.

Z informacji zgromadzonych przez Spółkę wynika, że:

*   żaden z kontrahentów Spółki, będących podmiotami powiązanymi, którzy dostarczyli informacje, nie korzystał ze zwolnień, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT lub art. 17 ust.1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,
*   większość kontrahentów Spółki, będących podmiotami powiązanymi, osiągnęła w 2019 r. dochód podatkowy, a tylko kilku z nich zanotowały stratę podatkową.

Jednocześnie sama Spółka w 2019 r. również nie korzystała ze zwolnień, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT lub art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT i osiągnęła dochód podatkowy.

W związku z powyższym, w praktyce ma miejsce taka sytuacja, że Spółka w 2019 r. realizowała transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym polegającą na sprzedaży złomu metali kolorowych do 3 podmiotów powiązanych, tj.:

*   podmiot powiązany nr 1, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, w tym wykazał dochód podatkowy w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 0,8 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 2, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, w tym wykazał dochód podatkowy w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 51 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 3, który nie spełnił wszystkich warunków, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, bo poniósł stratę podatkową w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 7,4 mln zł netto).

Łączna wartość ww. transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym wyniosła 59,2 mln zł netto, a zatem przekroczyła próg ustawowy dla transakcji towarowych w wysokości 10 mln zł, o którym mowa w art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast wartość tej transakcji kontrolowanej, nieuwzględniająca wartości transakcji z podmiotami co do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (tj. 51,8 mln zł netto) wyniosła 7,4 mln zł netto, a zatem nie przekroczyła progu ustawowego.

Podobne sytuacje występowały także w odniesieniu do innych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym realizowanych przez Spółkę, które były zawierane z kilkoma podmiotami powiązanymi spośród których część podmiotów spełniała wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, a część nie spełniała wszystkich warunków (tj. poniosła stratę podatkową).

Co jednak istotne, wartość transakcji kontrolowanych zrealizowana wyłącznie z podmiotami powiązanymi, które wykazały w 2019 r. stratę podatkową (a zatem nie spełniały wszystkich warunków, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) nie przekraczała progów dokumentacyjnych wynikających z art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT w podziale na poszczególne transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym.

W informacji o cenach transferowych (TPR-C) za 2019 r. Spółka zaraportowała odpowiednio te transakcje kontrolowane jako zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym po stronie Spółki powstała wątpliwość czy w odniesieniu do takich transakcji kontrolowanych Spółka jest obowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka w przedstawionym stanie faktycznym może skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11l ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 111 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z tego, że Spółka zawierając transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, które są realizowane z kilkoma podmiotami powiązanymi spośród których:

*   część spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (dalej: „grupa zwolniona”), a
*   część nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, bo np. podmioty te poniosły stratę podatkową (dalej: „grupa niezwolniona”),

\-określa wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym na podstawie z art. 111 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem Spółka nie uwzględnia wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (tj. z grupą zwolnioną).

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, pozostała wartość transakcji kontrolowanej (tj. z grupą niezwolnioną) nie przekracza progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy CIT. W związku z powyższym w przypadku takich transakcji kontrolowanych po stronie Spółki nie powstaje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

1\. Kluczowe przepisy podatkowe w sprawie

Obowiązek dokumentacyjny w cenach transferowych został uregulowany w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przepisy art. 11k ust. 2 i 3 ustawy o CIT określają natomiast progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których powstaje ww. obowiązek dokumentacyjny. Zgodnie z tymi przepisami lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy czym progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Z kolei znaczenie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym zostało uregulowane w art. 11k ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Przy czym przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Przepisy o cenach transferowych zawierają także katalog transakcji kontrolowanych zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego, który został zawarty w art. 11n ustawy o CIT. Zgodnie z pierwszym zwolnieniem dokumentacyjnym w tym katalogu, wynikającym z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Co ważne, do określenia wartości transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym w przypadku skorzystania z ww. zwolnienia dokumentacyjnego, istotna jest zasada zawarta w art. 111 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którą określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT (tj. zwolnionych z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych).

2\. Istota zagadnienia prawnego

Zasadnicza wątpliwość interpretacyjna, która powstała po stronie Spółki sprowadza się do ustalenia czy w odniesieniu do transakcji kontrolowanych, o charakterze jednorodnym, na które składa się kilka transakcji kontrolowanych realizowanych z kilkoma różnymi podmiotami powiązanymi, Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku gdy część podmiotów powiązanych (tj. kontrahentów danej transakcji kontrolowanej) spełniła warunki, o których mowa w ww. przepisie (tzw. grupa zwolniona), a część nie spełniła (tzw. grupa niezwolniona). Przy czym wartość transakcji kontrowanej o charakterze jednorodnym określona tylko dla grupy niezwolnionej nie przekroczyła progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przestawionym stanem faktycznym w 2019 r. miała miejsce w szczególności taka sytuacja, że Spółka realizowała transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym polegającą na sprzedaży złomu metali kolorowych do 3 podmiotów powiązanych, tj.:

*   podmiot powiązany nr 1, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 0,8 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 2, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 51 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 3, który nie spełnił wszystkich warunków, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, bo poniósł stratę podatkową w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 7,4 mln zł netto).

Łączna wartość ww. transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ze wszystkimi 3 podmiotami powiązanymi wyniosła 59,2 mln zł netto.

Jednakże ze względu na możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w zakresie części tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym realizowanej z podmiotami powiązanymi z tzw. grupy zwolnionej, dla określenia obowiązku dokumentacyjnego kluczowe znaczenie ma treść art. 111 ust. 3 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Zatem po wyłączeniu z kwoty 59,2 mln zł netto wartości transakcji kontrolowanych zrealizowanych z podmiotami powiązanymi z tzw. grupy zwolnionej (tj. co do której możliwe było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 111 ust. 3 ustawy o CIT - wyniosła 7,4 mln zł netto, a zatem nie przekroczyła progu dokumentacyjnego, który w tym przypadku wynosił 10 mln zł (transakcja towarowa). W związku z powyższym w stosunku do tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym nie powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Powyższe rozumienie zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pt. „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i odpowiedzi, wrzesień 2020, MF” (https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyjasnienia/tpr-najczesciej-zadawane-pytania/ dalej: „Wyjaśnienia MF”). Powyższe zagadnienie zostało sformułowane w pytaniu nr 35 Wyjaśnień MF, które brzmi „35. W jaki sposób należy w Informacji TPR wykazać Transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym realizowaną z wieloma kontrahentami, z których co najmniej jeden spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy (zwolnienie tzw. „transakcji krajowych”)?”.

Odpowiedź zawarta w Wyjaśnieniach MF brzmi: „Transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym należy identyfikować analogicznie jak dla potrzeb określenia obowiązku w zakresie sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z art. 111 ust. 3 Ustawy, wartość Transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym określa się bez uwzględnienia wartości transakcji zwolnionych na podstawie art. 11n Ustawy, a więc między innymi transakcji zwolnionych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy (czyli tzw. „transakcji krajowych”). Jeśli zatem Transakcja kontrolowana zawierana jest równocześnie z Podmiotami powiązanymi, spełniającymi warunki do skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia, jak i z innymi Podmiotami powiązanymi (np. kontrahentami zagranicznymi), określając jej wartość na potrzeby lokalnej dokumentacji cen transferowych nie uwzględnia się części transakcji, która została zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy. Tę część transakcji, która spełnia warunki zwolnienia dla „transakcji krajowych” i jednocześnie jej wartość przekracza progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 Ustawy, należy wykazać w Informacji TPR w osobnym polu - jako odrębną transakcję - w sposób uproszczony. Należy wskazać, wybierając odpowiednią opcję w formularzu, że jest to Transakcja zwolniona na podst. art. 11n pkt 1 Ustawy.”

Co prawda Wyjaśnienia MF dotyczą zasad wypełniania informacji o cenach transferowych (TPR), jednak jak wskazuje się na wstępie komentarza MF, zasady te są tożsame z zasadami określenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Przytoczone Wyjaśnienia MF potwierdzają, że w przypadku gdy transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym zawierana jest równocześnie z podmiotami powiązanymi, spełniającymi warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT jak i z innymi podmiotami powiązanymi, którzy tych warunków nie spełniają (bo np. jest to podmiot zagraniczny lub podmiot krajowy, ale wykazujący stratę podatkową), to zgodnie z art. 111 ust. 3 Ustawy o CIT określając jej wartość na potrzeby określenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych „nie uwzględnia się części transakcji, która została zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe rozumowanie ma także swoje uzasadnienia celowościowe. To znaczy, że gdyby nie istniał art. 111 ust. 3 Ustawy o CIT, to mogłoby dochodzić do absurdalnych sytuacji, w których dany podatnik zawierałby określoną transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym np. z 50-cioma krajowymi podmiotami powiązanymi, które spełniają warunki z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (tzw. grupa zwolniona) o wartości np. 500 mln zł netto, a zawarcie tej samej transakcji kontrolowanej z kolejnym jednym podmiotem powiązanym, który nie spełniałby warunków z ww. przepisu (tzw. grupa niezwolniona) o wartości np. 100 zł netto powodowałaby brak możliwości skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego do całości transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Aby nie dopuścić do takich sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, właśnie został wprowadzony art. 111 ust. 3 Ustawy o CIT, który nakazuje wyłączyć tę kwotę 100 zł netto z wartości transakcji kontrolowanej. Natomiast gdyby wartość tej transakcji kontrolowanej z tzw. grupą niezwolnioną wynosiłaby np. 20 mln zł netto (a nie 100 zł netto), to wówczas po wyłączeniu tej wartości powstałby w tym zakresie obowiązek dokumentacyjny, gdyż wyłączona część transakcji przekroczyłaby próg dokumentacyjny.

W konsekwencji zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym jeżeli Spółka dokonywała sprzedaży złomu metali kolorowych do 3 podmiotów krajowych (w tym 2 z nich spełniały warunki z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT - grupa zwolniona, a 1 nie spełnił tych warunków - grupa niezwolniona), to jeżeli po wyłączeniu z całkowitej wartości transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (wynoszącej ok. 59,2 mln zł netto) kwoty stanowiącej wartość transakcji objętych zwolnieniem krajowym z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT (wynoszącej ok. 51,8 mln zł netto) pozostanie wartość transakcji, która nie przekracza progu dokumentacyjnego (wynosząca ok. 7,4 mln zł netto), to ta część transakcji kontrolowanej nie podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Wartość 7,4 mln zł netto nie przekracza bowiem progu 10 mln zł netto dla transakcji towarowych, określonego w art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 updop, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Co do zasady zatem, oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej. Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W art. 11n pkt 1 updop wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w trakcie roku obrotowego 2019 r. zawierał transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi z grupy X. Wartości niektórych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym przekraczają ustawowe progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Z informacji zgromadzonych przez Spółkę wynika, że:

*   żaden z kontrahentów Spółki, będących podmiotami powiązanymi, którzy dostarczyli informacje, nie korzystał ze zwolnień, o którym mowa w art. 6 updop lub art. 17 ust.1 pkt 34 i 34a updop,
*   większość kontrahentów Spółki, będących podmiotami powiązanymi, osiągnęła w 2019 r. dochód podatkowy, a tylko kilku z nich zanotowały stratę podatkową.

Jednocześnie sama Spółka w 2019 r. również nie korzystała ze zwolnień, o którym mowa w art. 6 updop lub art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop i osiągnęła dochód podatkowy.

W związku z powyższym, w praktyce ma miejsce taka sytuacja, że Spółka w 2019 r. realizowała transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym polegającą na sprzedaży złomu metali kolorowych do 3 podmiotów powiązanych, tj.:

*   podmiot powiązany nr 1, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, w tym wykazał dochód podatkowy w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 0,8 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 2, który spełniał wszystkie warunki, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, w tym wykazał dochód podatkowy w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 51 mln zł netto),
*   podmiot powiązany nr 3, który nie spełnił wszystkich warunków, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, bo poniósł stratę podatkową w 2019 r. (wartość transakcji z tym podmiotem - ok. 7,4 mln zł netto).

Łączna wartość ww. transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym wyniosła 59,2 mln zł netto, a zatem przekroczyła próg ustawowy dla transakcji towarowych w wysokości 10 mln zł, o którym mowa w art. 11k ust. 2 pkt 1 updop. Natomiast wartość tej transakcji kontrolowanej, nieuwzględniająca wartości transakcji z podmiotami co do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 updop (tj. 51,8 mln zł netto) wyniosła 7,4 mln zł netto, a zatem nie przekroczyła progu ustawowego.

Odnosząc powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, uznaje się za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na treść art. 11l ust. 3 updop, zgodnie z którym określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n, co oznacza, że wartość transakcji (i progi dokumentacyjne) należy ustalać jedynie dla tej części transakcji, która nie podlega zwolnieniu.

Należy zauważyć, że w art. 11n ust. 1 updop, zawierającym przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustawodawca, jako warunek konieczny, wskazał m.in. brak poniesienia straty podatkowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które m.in. nie poniosły straty podatkowej.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja kontrolowana tylko z jednym z krajowych podmiotów powiązanych nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n pkt 1 lit. c updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla tej transakcji zawieranej przez Wnioskodawcę z tym podmiotem powiązanym.

Tym samym, w przypadku transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość z podmiotami powiązanymi Spółki przekracza łącznie 10 000 000 zł, ale jednocześnie po wyłączeniu podmiotów, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, nie przekroczy 10 000 000 zł, Spółka dla tego rodzaju transakcji nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2019 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop w zw. z art. 111 ust. 3 updop należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.