Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1364/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-22
Teza: skutki podatkowe wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o. niepodzielonych zysków tej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania tym podatkiem niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania tym podatkiem niepodzielonych zysków spółki z o.o. w momencie ich wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). Planuje przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową (dalej „Spółka Komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), sukcesja będzie dotyczyła także praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli na dzień przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), Wnioskodawca, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, rozpozna przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i zgodnie z art. 41 ust. 8 updof, przekaże Spółce Komandytowej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 updof, Spółka Komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do odprowadzenia kwoty podatku do właściwego urzędu skarbowego. W następstwie przekształcenia niepodzielone zyski Spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych Spółki Komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. mogą zostać podzielone a następnie wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę Komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu, z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową po przekształceniu, z niepodzielonych zysków Spółki z o.o., które zostały przeniesione na kapitał własny Spółki Komandytowej i zostały już opodatkowane w momencie przekształcenia, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof) nie powinna być ponownie opodatkowana w momencie faktycznej wypłaty tych środków (pozostawienia do dyspozycji) wspólnikowi przez Spółkę Komandytową. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także \[…\] wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis wprost wskazuje, że kwoty niepodzielonego zysku spółek kapitałowych należy traktować, jako dochód (przychód) z udziału w zysku osoby prawnej. Zyski te nie tracą swojego charakteru prawno – podatkowego także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wnioskodawca podkreśla, że kwoty pochodzące z niepodzielonych zysków osób prawnych (nawet po zmianie formy prawnej spółki) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach odnoszących się do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwoty niepodzielonego zysku Spółki z o.o. powinny zostać opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 updof w momencie przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczenie przez Niego zryczałtowanego podatku dochodowego na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) przedmiotowych kwot (tj. kwot pochodzących z niepodzielonego zysku, który został już opodatkowany) przez Spółkę Komandytową będzie neutralny podatkowo. Wnioskodawca nie uzyska tym samym z tego tytułu żadnego dochodu (przychodu) podlegającego ponownemu opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreśla, że jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie poleskiego systemu podatkowego oraz updof jest jednokrotność opodatkowania danego dochodu (przychodu). Jego zdaniem, konstrukcja cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oznacza, że ustawodawca zrównał faktyczne (fizyczne) wypłacenie niepodzielonego zysku z „przyporządkowaniem niepodzielonego zysku do wspólnika”. Opodatkowanie takiej wirtualnej wypłaty na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje, że z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania nie dojdzie do ponownego opodatkowania w momencie faktycznej wypłaty tych środków. Bez znaczenia jest to, kto faktycznie dokonuje takiej wypłaty – Spółka z o.o., czy Spółka Komandytowa. W związku ze zmianą formy prawnej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, Spółka Komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. i, co do zasady, wejdzie w dotychczasowe stosunki prawne i faktyczne swojego poprzednika prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że charakter środków pieniężnych zakumulowanych w Spółce z o.o., jako zysk niepodzielony nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Tym samym, w momencie podjęcia przez Spółkę Komandytową decyzji o przeznaczeniu kwot takiego zysku do wypłaty wspólnikom, powinny być one nadal traktowane, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z faktem, że dochód ten został już opodatkowany na dzień przekształcenia, sama wypłata takiej quasi dywidendy nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielonego zysku osób prawnych, który został opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu, jako dochód (przychód) z innego źródła w momencie faktycznej wypłaty przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-1210/09/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r. Znak: IPPB2/415-305/12-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”):

1.  spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2.  spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce kapitałowej i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c ww. ustawy).

Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 (art. 41 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka z o.o.) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. spółkę komandytową), powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa zobowiązana jest pobrać od wspólników (ww. udziałowców spółki z o.o.) należny podatek z tytułu niepodzielonych w spółce z o.o. zysków oraz odprowadzić go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy iż, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową) oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. Wnioskodawca przewiduje, iż na dzień przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski. Zyski te mogą zostać Wnioskodawcy wypłacone w terminie późniejszym przez spółkę komandytową, powstałą w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata (postawienie do dyspozycji) w przyszłości przez spółkę komandytową przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia i opodatkowanego wcześniej (jako przychodu z kapitałów pieniężnych) niepodzielonego zysku w spółce z o.o., nie będzie podlegała ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.