Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.185.2017.4.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Stawka podatku za czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego, w tym dla instalacji gazów medycznych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uwzględniając postanowienie rozstrzygające w przedmiocie zażalenia na postanowienie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego, w tym dla instalacji gazów medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, przesłany wg właściwości przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za czynności wykonywane w ramach zadania remontowo-budowlanego, w tym dla instalacji gazów medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka bierze udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane. Przedmiotem zamówienia publicznego jest przebudowa pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych wraz z uzyskaniem dokumentów niezbędnych do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Podstawowe warunki przetargu zostały zdefiniowane przez Zamawiającego w projekcie umowy o udzielenie zamówienia publicznego stanowiącym załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Zgodnie z Umową zakres prac obejmuje między innymi:

*   Roboty budowlane,
*   Instalacja wewnętrzna wody zimnej i ciepłej,
*   Instalacja wewnętrzna kanalizacji sanitarnej,
*   Wentylacja,
*   Gazy medyczne,
*   Instalacje elektryczne.

Roboty, których dotyczy zamówienie, obejmują wszystkie czynności umożliwiające i mające na celu wykonanie robót budowlanych przebudowy i budowy instalacji wodociągowo - kanalizacyjnej centralnego ogrzewania wentylacji, gazów medycznych, instalacji elektrycznych i teletechnicznych, a także roboty instalacyjne zabezpieczające prawidłowe funkcjonowanie na czas przebudowy, pomieszczeń nie objętych opracowaniem projektowym, a znajdujących się w tym obiekcie lub powiązanych instalacyjnie z przedmiotowym budynkiem.

Szczegółowe określenie robót:

*   roboty rozbiórkowe,
*   ścianki działowe,
*   sufity podwieszone,
*   posadzki,
*   drzwi i przegrody systemowe,
*   okna, rolety,
*   roboty wykończeniowe,
*   montaż rurociągów,
*   montaż armatury,
*   montaż urządzeń sanitarnych,
*   badanie instalacji,
*   wykonanie izolacji termicznej,
*   regulacja działania instalacji,
*   instalacji elektrycznych siłowych, gniazd wtykowych i oświetleniowych,
*   instalacji elektrycznych technologii szpitalnej,
*   instalacji wyrównawczej i przeciwprzepięciowej,
*   instalacji tras kablowych,
*   rozdzielnic elektrycznych,
*   instalacji CCTV,
*   instalacji okablowania strukturalnego,
*   instalacji RTV,
*   instalacji KD i wideo domofonowej,
*   instalacji SSP I DSO,
*   dźwigi szpitalne.

Wykonanie wszystkich prac objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna w tym dla instalacji gazów medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zastosuje 8% stawkę podatku do wynagrodzenia za dostawę i montaż wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych, w ramach robót objętych zakresem umowy na przebudowę pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych wraz z uzyskaniem dokumentów niezbędnych do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 23% podatku od towarów i usług dla pozostałych, nie dotyczących gazów medycznych, prac i robót budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast towarami według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o vat. stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105 wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWIU.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o VAT, które me zawiera unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2017 r., poz.211. ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrób medyczny - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby.
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego.
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Natomiast, w myśl art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobu medycznego - artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych, wynika to między innymi z art. 11 ust 4 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty budowlane podejmowane w ramach umowy przebudowy pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi stawkami podatku od towarów i usług.

Pomimo tego, że wykonanie wszystkich prac budowlanych objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów medycznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Niemniej jednak, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 ze zm.).

Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: (\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank. pkt 20). Z powołanych orzeczeń wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie, jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Wykonanie instalacji gazów medycznych spełniającej warunki wymagane przepisami ustawy o wyrobach medycznych nie będzie pracami w ramach świadczenia kompleksowego i będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną - konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego.

Stanowisko, że instalacja gazów medycznych stanowi odrębną usługę, opodatkowaną 8% stawką podatku od towarów i usług, znaleźć można, między innymi, w:

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 15.09.2016, sygn. IPPP3/4512 517/16-1/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 06.08.2015, sygn. IBPP2/4512-441/15/WN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 17.04.2014, sygn. IPPP2/443-129/14-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 08.07.2013, sygn. ITPP1/443-345/13/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 12.02.2013, sygn. ITPP2/443-1428/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Natomiast, dla świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych i opisanych prac w ramach przebudowy pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o vat.

Na podstawie art. 41 ust 12a ustawy o VAT, objęte stawką 8% są obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a. nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przedmiotem umowy jest przebudowa pomieszczeń w budynku Oddziałów Onkologicznych wraz z uzyskaniem dokumentów niezbędnych do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Budynek ten nie spełnia kryterium budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącego usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych Tak więc, dla świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych i opisanych prac, nie dotyczących instalacji gazów medycznych, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć;

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako wykonawca bierze udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane. Przedmiotem zamówienia publicznego jest przebudowa pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych wraz z uzyskaniem dokumentów niezbędnych do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Podstawowe warunki przetargu zostały zdefiniowane przez Zamawiającego w projekcie umowy o udzielenie zamówienia publicznego stanowiącym załącznik do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Zakres prac objętych umową obejmuje m.in. roboty budowlane, instalację wewnętrzną wody zimnej i ciepłej, instalację wewnętrzną kanalizacji sanitarnej, wentylację, gazy medyczne, instalacje elektryczne, przy czym wykonanie wszystkich prac objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów medycznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla robót remontowo-budowlanych, w tym obejmujących instalację gazów medycznych w ramach zawartej umowy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków należy stwierdzić, że prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty budowlane podejmowane w ramach zawartej umowy w związku z „przebudową pomieszczeń w budynku dla Oddziałów Onkologicznych”, należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Pomimo tego, że wykonanie wszystkich prac budowlanych objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna w tym dla instalacji gazów medycznych. Jak wynika z wniosku wykonana instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych i w tym kontekście kontrahent może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu.

Zatem wykonanie instalacji gazów medycznych – o ile produkt ten spełniać będzie warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dla świadczenia pozostałych usług ogólnobudowlanych i opisanych prac w ramach przebudowy pomieszczeń w przedmiotowym budynku, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki VAT do wykonywania ww. prac.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny, czy w świetle przepisów ustawy o wyrobach medycznych instalowane przez Spółkę gazy medyczne, są wyrobami medycznymi. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji wydawanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest tut. organ w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w przypadku ustalenia w toku, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.