Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.245.2021.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: Wyłączenie od opodatkowania wniesienia aportem Działu Operacyjnego (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do nowo powołanej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu – 7 maja 2021 r.), uzupełnionego pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu – 23 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia od opodatkowania wniesienia aportem Działu Operacyjnego (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do nowo powołanej spółki kapitałowej (pytanie nr 1 we wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia od opodatkowania wniesienia aportem Działu Operacyjnego (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do nowo powołanej spółki kapitałowej (pytanie nr 1 we wniosku). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu – 23 lipca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie+

ldsass Organu z 16 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3. 4012.245.2021.2.MAZ, 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.3PC, 0111-KDIB2-3.4014.186.2021.4.JS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

AB Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej AX (dalej jako: „Grupa”), prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów (dalej jako: indywidualnie „Sklep”, łącznie „Sklepy” lub „Sieć sklepów”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski, w oparciu o nieruchomości własne bądź będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz nieruchomości, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania z podmiotami niepowiązanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest m.in. w oparciu o know-how (dalej jako: „Know-how”), do którego prawa Wnioskodawca posiada na podstawie umowy licencyjnej i know-how, zawartej z licencjodawcą know-how (dalej jako: „Licencjodawca”). Know-how obejmuje w szczególności prawa do korzystania z nazwy i znaku towarowego XY, jak również innych znaków towarowych, do których użytkowania jest uprawniony Licencjodawca – w formie, kolorze oraz prezentowanym w zdefiniowany sposób, co w połączeniu z systemem sprzedaży stanowi o pozytywnym wizerunku. Tożsamość ta determinowana jest w szczególności wizualną prezentacją punktu sprzedaży, koncepcją marketingową oraz promocją. System sprzedaży natomiast determinowany jest przede wszystkim przez oryginalną koncepcję dystrybucji, organizację sprzedaży, techniczne know-how (np. ukształtowanie wyposażenia Sklepów czy informacje i wzory reklamy produktów), zakupy, ubezpieczenia itp.

Struktura organizacyjna Spółki

Aktualnie Spółka nie posiada w pełni sformalizowanej struktury wewnętrznej, w szczególności w ramach Spółki nie zostały formalnie wyodrębnione (przykładowo w formie uchwały Zarządu Spółki) oddziały, działy, wydziały, dywizje, piony bądź inne jednostki organizacyjne. Spółka nie posiada wyodrębnionych wewnętrznych pracodawców w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednakże w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Wnioskodawca dokonał alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (dalej jako: indywidualnie „Dyrektor” lub łącznie „Dyrektorzy”) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegają Dyrektorowi Generalnemu (obecnie funkcję tę pełni jedyny członek Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynika w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Aktualnie funkcjonuje 8 wymienionych niżej obszarów. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadają określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych są zaczerpnięte od Grupy i są spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy. Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

1.  Dyrektor Spółki Regionalnej (komórka organizacyjna CHO) – zarządzanie procesami sprzedaży, magazynu centralnego, zakupów i administracji, wyznaczanie i nadzór nad realizacją celów biznesowych, realizacja procedur, standardów i kultury firmy oraz efektywne działanie mające na celu wypracowanie wyznaczonego celu finansowego Spółki (pojęcie „spółki regionalnej” jest zaczerpnięte z terminologii Grupy);
2.  Dyrektor Obszaru Organizacji Sprzedaży (komórka organizacyjna SO) – budowanie, planowanie i wdrażanie strategii optymalizacji i rozwoju procesów sprzedaży;
3.  Dyrektor Obszaru Zarządzania Łańcuchem Dostaw (komórka organizacyjna SCM) – kształtowanie i zarządzanie krajowym, operacyjnym łańcuchem dostaw, ze szczególnym uwzględnieniem operacji magazynowych, transportowych, planowania i obsługi zamówień;
4.  Dyrektor Obszaru Zarządzania Kategoriami (komórka organizacyjna CM) – strategiczne i operacyjne zarządzanie asortymentem oferowanym w sklepach Spółki oraz wyznaczanie kierunków jego rozwoju;
5.  Dyrektor Obszaru Usług Wspólnych (komórka organizacyjna SV) – zarządzanie obszarem Usług Wspólnych w celu zapewnienia odpowiedniego wsparcia biznesowego oraz środowiska pracy dla wszystkich pracowników Spółki w Polsce;
6.  Dyrektor Obszaru Marketingu i Komunikacji (MC) – budowanie, planowanie i wdrażanie strategii marketingowej;
7.  Dyrektor Obszaru Zasobów Ludzkich – kształtowanie, zarządzanie i nadzór nad realizacją polityki personalnej;
8.  Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) – Nadzór nad rozbudową sprawnie funkcjonującej sieci punktów sprzedaży oraz wynajmem nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej rentowności.

W zakresie odpowiedzialności Dyrektora każdego obszaru leży również zarządzanie podległym zespołem. W ten sposób obszary odpowiedzialności Dyrektorów i związane z tym komórki organizacyjne, w sposób faktyczny statuują strukturę organizacyjną Spółki i wewnętrzny podział Spółki na ww. obszary. Wskazany podział faktycznie jest używany przez Spółkę i Grupę, np. na schematach organizacyjnych. Niezależnie od wskazanych powyższej obszarów, w Spółce funkcjonuje Dział Zarządzania Projektami i Procesami (komórka organizacyjna PPMO), w którego skład wchodzą dwie osoby, bezpośrednio podlegające Dyrektorowi Generalnemu. Wskazane powyżej obszary odpowiedzialności Dyrektorów oraz Dział Zarządzania Projektami i Procesami łącznie pokrywają całą działalność Spółki. Każdemu obszarowi działalności zapewnione są odpowiednie zasoby wymagane do jej prowadzenia, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej itd.

Planowane zmiany w strukturze organizacyjnej Spółki

W celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w najbliższym czasie, ale przed datą aportu (zdefiniowanego poniżej), w Spółce zostanie podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki. Uchwała ta ustanowi w ramach Spółki dwa działy, w których ramach będą działać wyżej wskazane obszary – komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacyjny – na który będą się składać wszystkie obszary – komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE); (dalej jako: „Dział Operacyjny” lub „Działalność Operacyjna”);
2.  Dział Nieruchomościowy – na który będzie składać się jedynie Obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) (dalej jako: „Dział Nieruchomościowy” lub „Działalność Nieruchomościowa”).

Dział Nieruchomościowy zasadniczo będzie pełnił funkcje zbieżne z funkcjami aktualnie przypisywanymi Obszarowi Nieruchomości i Ekspansji (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z przypisania niektórych pracowników Spółki, pełniących aktualnie obowiązki związane z nieruchomościami, do Działalności Operacyjnej). Dział Operacyjny zasadniczo będzie pełnił funkcje obecnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż obszar nieruchomości i ekspansji). W konsekwencji podział na Dział Operacyjny i Dział Nieruchomościowy generalnie będzie podziałem dychotomicznym.

Dział Nieruchomościowy będzie odpowiedzialny w szczególności za:

1.  przygotowanie strategii rozwoju ekspansji, zasad planowania lokalizacji oraz dostosowanie struktury personalnej w obszarze ekspansji Grupy w Polsce;
2.  dostosowanie wytycznych i standardów Grupy do wymagań obowiązujących Polsce (m.in. zakresie opisów budowy, rysunków/widoków czy wzorów umów), we współpracy z zewnętrznymi specjalistami i w porozumieniu z Dyrektorem Generalnym;
3.  wyszukiwanie nowych nieruchomości, w których mogą być zlokalizowane Sklepy (funkcja ekspansji), tj. zarówno nieruchomości, które mogą być nabyte przez Spółkę (własność, prawo użytkowania wieczystego), jak i tych, które mogą być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich;
4.  przeprowadzanie procesów nabycia nieruchomości (własności lub prawa użytkowania wieczystego);
5.  przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania na cele działalności prowadzonej przez Spółkę Operacyjną;
6.  przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości własnych Spółki lub ich części do korzystania podmiotom trzecim;
7.  przeprowadzanie procesu budowy Sklepów jako inwestor (w tym koordynację pracy z generalnym wykonawcą robót budowlanych) lub adaptację nabytych budynków w sposób pozwalający na prowadzenie Sklepu;
8.  rozliczenie kosztów budowy po zakończeniu procesu budowlanego;
9.  zawieranie umów ramowych dotyczących świadczenia usług związanych z nie-ruchomościami, np. dostawy mediów, usług konserwatorskich itp.

Do zakresu odpowiedzialności Działalności Nieruchomościowej nie będzie należeć zaopatrzenie Sklepów w niezbędne do prowadzenia Działalności Operacyjnej towary, środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.), z wyjątkiem wykończenia zaplecza Sklepu (tj. biur, toalet itp.).

Na Dział Nieruchomościowy będzie się składać kilkudziesięciu pracowników Spółki, którzy aktualnie podlegają Dyrektorowi Obszaru Nieruchomości i Ekspansji. Będzie on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości i Ekspansji pod nadzorem Dyrektora Generalnego.

Dział Operacyjny będzie odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz będzie skupiał wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Operacyjny będzie Dyrektor Generalny oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Operacyjny będą składać się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. aktualnie podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

Rachunkowość zarządcza

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Operacyjnej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji). Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów. Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Operacyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Wnioskodawca sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Operacyjnej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach. Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w istocie dotyczy Działalności Operacyjnej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Po formalnym wydzieleniu w ramach Spółki Działu Operacyjnego i Działu Nieruchomościowego, Spółka będzie okresowo sporządzać, dla celów zarządczych, uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. W ramach takiej analizy przygotowany będzie również rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Operacyjny od Działu Nieruchomości czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Operacyjny na rzecz Działu Nieruchomościowego).

Planowana reorganizacja

W związku z podjętą przez Grupę decyzją, Wnioskodawca rozważa reorganizację, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. Powyższe zostanie dokonane poprzez wniesienie Działalności Operacyjnej w ramach wkładu niepieniężnego (dalej jako: „Transakcja” lub „Aport”) do nowo powołanej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej jako: „Spółka Operacyjna”).

Głównymi motywami reorganizacji jest dostosowanie struktury działalności w Polsce do struktury działalności Grupy w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu), a także zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości, będących własnością Spółki, poprzez ich oddzielenie od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Operacyjnej. Reorganizacja ta stanowi element realizacji polityki Grupy nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa.

Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Operacyjną w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez Wnioskodawcę do momentu Aportu.

Działalność Operacyjna będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną również w nie-ruchomościach, które pozostaną własnością Spółki lub w użytkowaniu wieczystym – w tym zakresie Wnioskodawca i Spółka Operacyjna (dalej łącznie jako: „Spółki”) zawrą umowy najmu nieruchomości, które wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu. Spółki zawrą również umowę/umowy, na których podstawie Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z ekspansją (np. wyszukiwanie nowych lokalizacji, negocjowanie umów najmu itp.). Z drugiej strony Spółki zawrą umowę/umowy, na których podstawie Spółka Operacyjna będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie kadr, płac, szkoleń, księgowości, controllingu, audytu wewnętrznego, IT itp. Wszystkie te umowy wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu.

Działalność Operacyjna zasadniczo będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną w oparciu o te same zasoby ludzkie co przez Wnioskodawcę, z uwagi na planowane w ramach Transakcji przejęcie pracowników faktycznie realizujących Działalność Operacyjną w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.; dalej jako: „Kodeks pracy”).

Działalność Operacyjna będzie kontynuowana przez Spółkę Operacyjną; w szczególności czynność Aportu nie spowoduje wstrzymania funkcjonowania Sklepów, z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych. W celu minimalizacji takich ograniczeń, Spółka Operacyjna jeszcze przed datą Aportu podejmie wszelkie możliwe działania mające na celu niezakłócone przejęcie Działalności Operacyjnej. Czasowe ograniczenia w funkcjonowaniu Sklepów mogą wynikać z takich procesów jak fiskalizacja urządzeń fiskalnych czy uzyskanie przez Spółkę Operacyjną określonych zezwoleń, które nie przejdą ze Spółki na Spółkę Operacyjną z mocy prawa i których Spółka Operacyjna nie będzie mogła uzyskać przed datą Aportu (np. zezwolenia związane z obrotem alkoholem).

Spółka Operacyjna nie planuje dokonywania modyfikacji w przedmiocie czy zakresie Działalności Operacyjnej ani podejmować dodatkowych czynności zmierzających do rozpoczęcia, a następnie kontynuowania Działalności Operacyjnej, chyba że jest to w szczególności wymagane przepisami prawa bądź wynika z obowiązujących Spółkę umów (które przykładowo mogą zawierać klauzule obligujące Spółkę Operacyjną do podjęcia dodatkowych czynności w celu ich cesji na Spółkę Operacyjną).

Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Operacyjną, istniejące w momencie Transakcji, w szczególności:

1.  środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.);
2.  towary handlowe i materiały;
3.  zapasy;
4.  środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych (aktywa pieniężne) w zakresie niezbędnym dla prowadzenia Działalności Operacyjnej;
5.  kasy fiskalne (po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich fiskalizacją);
6.  ewentualne, istniejące na dzień Aportu, zobowiązania wynikające z kredytów oraz pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie Działalności Operacyjnej;
7.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podjęcia uchwały dot. Aportu;
8.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary;
9.  należności Spółki związane z Działalnością Operacyjną;
10.  zatwierdzenia sanitarne;
11.  zgłoszenia dot. obrotu materiałem siewnym;
12.  prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania, w których to nieruchomościach prowadzone są Sklepy, a które nie są własnością Spółki bądź nie znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki;
13.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów spedycji, przewozu i magazynowania towarów;
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących odbioru odpadów, przykładowo opakowań;
15.  prawa i obowiązki wynikające z umów z licencjodawcami, np. na odtwarzanie w Sklepach utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej;
16.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług ochrony mienia, przewozu gotówki, obsługi systemu alarmowego itp.;
17.  praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości itp.;
18.  praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;
19.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Spółkę Operacyjną w trybie art. 231 Kodeksu pracy;
20.  regulaminy, instrukcje i zasady dotyczące przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości;
21.  regulaminy, instrukcje i zasady wynagradzania i premiowania pracowników;
22.  regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak dotyczące organizacji pracy w Sklepie, ekspozycji towarów itp.;
23.  regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady obsługi klienta, załatwiania reklamacji, wpłat utargów itp.;
24.  wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych;
25.  regulaminy, zasady i polityki przyznawania opustów, rabatów oraz innych podobnych form wsparcia sprzedaży.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Operacyjnej nie będą przedmiotem Aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia, wynikające wprost z przepisów prawa.

Spółka nie może wykluczyć, że w stosunku do niektórych ze wskazanych powyżej umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Spółka Operacyjna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki) Wnioskodawca rozwiąże określoną umowę, a Spółka Operacyjna będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę towarów, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka Operacyjna zawrze analogiczną umowę jak Spółka (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy), co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów obowiązujących w Grupie. Wnioskodawca nie może wyłączyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Operacyjnej nie będą przedmiotem Aportu ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości przedmiotowej działalności – a zatem funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Operacyjnej – po Aporcie przez Spółkę Operacyjną. W szczególności może to dotyczyć kas fiskalnych (uwzględniając konieczność przeprowadzenia wymaganych przepisami prawa czynności związanych m.in. z odczytem zawartości kasy oraz zabezpieczeniem pamięci kasy po stronie Spółki czy fiskalizacją po stronie Spółki Operacyjnej, przy jednocześnie bardzo ograniczonym czasie na dokonanie tych czynności na co najmniej kilkuset kasach, potencjalnie jedynym rozwiązaniem zapewniającym niezakłóconą kontynuację Działalności Operacyjnej po Aporcie będzie nie transfer kas fiskalnych Spółki, lecz nabycie nowych kas przez Spółkę Operacyjną).

Spółka Operacyjna będzie mieć zapewnione prawo do korzystania z Know-how w zakresie Działalności Operacyjnej (w zależności od decyzji Licencjodawcy, poprzez umowę sublicencji zawartą z Wnioskodawcą lub poprzez nową umowę dotyczącą takiego Know-how, która zostanie zawarta przez Spółkę Operacyjną z Licencjodawcą i będzie obowiązywać od momentu dokonania Aportu). Szczególnie istotne dla Działalności Operacyjnej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy prowadzi obecnie Wnioskodawca, w związku z powyższym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Operacyjną pod aktualną marką Sklepów Wnioskodawcy. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Operacyjnej funkcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istniejących w dniu Aportu:

1.  zezwoleń związanych z Działalnością Operacyjną, których adresatem jest Wnioskodawca, i niepodlegających przeniesieniu stosownie do odpowiednich przepisów (np. zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych);
2.  pozwoleń wodno-prawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych (wydawanych dla poszczególnych nieruchomości), chyba że ich przeniesienie okaże się konieczne z uwagi na stanowisko organów administracji;
3.  ksiąg rachunkowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce jako podatniku ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości);
4.  praw do nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;
5.  praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi, prowadzonymi w nieruchomościach będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;
6.  praw autorskich majątkowych na wskazanych, w dotyczących ich umowach, polach eksploatacji oraz praw zależnych, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i prawa ochronnego na zastrzeżone znaki towarowe dotyczące nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;
7.  dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w szczególności książek obiektu;
8.  projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
9.  dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;
10.  depozytów notarialnych ustanowionych przez Spółkę;
11.  rejestracji w bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (która nie podlega przeniesieniu, a Spółka Operacyjna będzie zobowiązana do dokonania samodzielnej rejestracji we wskazanej bazie);
12.  zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (Spółka Operacyjna uzyska we własnym zakresie niezbędne zezwolenia na taki obrót);
13.  wpisu do rejestru podmiotów przywożących, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka jest, a Spółka Operacyjna będzie czynnym podatnikiem VAT w momencie Aportu.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lipca 2021 r. Wnioskodawca, odpowiadając na pytania Organu, podał, że:

1.Na dzień wniesienia Aportu do Spółki Operacyjnej, Działalność Operacyjna będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

a.Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Działalność Operacyjna aktualnie nie została jeszcze formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Jednakże w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Wnioskodawca dokonał alokacji zasobów ludzkich, aktywów, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (Dyrektorów) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegają Dyrektorowi Generalnemu. Aktualnie stanowiska Dyrektorów stojących na czele zespołów realizujących różne funkcje w Spółce są wyodrębnione w szczególności w strukturze zatrudnienia Spółki, opracowano dla nich opisy zakresów zadań i faktycznie są zajmowane przez różne osoby.

Ponadto aktualnie do Działalności Operacyjnej alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania itd. Mają one zostać przeniesione do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu. W konsekwencji Działalność Operacyjna już obecnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Dodatkowo, w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, jeszcze przed datą Aportu, w Spółce zostanie podjęta formalna uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki. Przedmiotowa uchwała ustanowi w ramach Spółki dwa działy, w których ramach będą działać obszary – komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacyjny – na który będą się składać wszystkie obszary działalności Spółki/ komórki organizacyjne, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórką organizacyjną RE);
2.  Dział Nieruchomościowy – na który będzie składać się jedynie obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE).

Tym samym wyodrębnienie Działalności Operacyjnej na płaszczyźnie operacyjnej, na dzień Aportu będzie przejawiało się i znajdowało odzwierciedlenie również w formalnym wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej.

Dział Operacyjny zasadniczo będzie pełnił funkcje aktualnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż Obszar Nieruchomości i Ekspansji). Dział Operacyjny będzie odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz będzie skupiał wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Operacyjny będzie Dyrektor Generalny oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów. Na Dział Operacyjny będą składać się wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. aktualnie podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej na płaszczyźnie organizacyjnej.

b.Wyodrębnienie finansowe

Wobec planowanego przez Spółkę alokowania do Działalności Operacyjnej wskazanych we Wniosku wszystkich składników majątkowych, związanych i służących do prowadzenia tej działalności, w tym finansowych, umożliwiających prowadzenie tej działalności, na dzień Aportu Działalność Operacyjna będzie dysponowała, samodzielnością finansową, umożliwiającą autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej, na dzień Aportu możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, a także należności i zobowiązań do wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności (tj. Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej), przez co możliwe będzie określenie ich wyniku finansowego.

Aktualnie Działalność Operacyjna nie jest objęta odrębnymi księgami rachunkowymi ani sprawozdaniami finansowymi, jednakże Wnioskodawca ma możliwość wyselekcjonowania informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działalności Operacyjnej w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości. Spółka, dla celów zarządczych, jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Operacyjnej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów. Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Operacyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Wnioskodawca sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Operacyjnej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach. Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych, kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w istocie dotyczy Działalności Operacyjnej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Po formalnym wydzieleniu w ramach Spółki Działu Operacyjnego i Działu Nieruchomościowego, Spółka będzie okresowo sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans osobno dla Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. W ramach takiej analizy, przygotowany będzie również rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Operacyjny od Działu Nieruchomości czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Operacyjny na rzecz Działu Nieruchomościowego).

c.Wyodrębnienie funkcjonalne

Wchodzące w skład Działalności Operacyjnej na dzień Aportu aktywa, pasywa, a także personel niezbędny do prowadzenia tej działalności, pozwolą Działalności Operacyjnej, zdaniem Spółki, działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie handlu detalicznego. Zakres alokowanych do Działalności Operacyjnej składników majątkowych, wskazanych we Wniosku, oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) na dzień Aportu będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach Działalności Operacyjnej, stanowiąc o wyodrębnieniu Działalności Operacyjnej również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Po przeniesieniu do Spółki Operacyjnej, wskazane składniki majątkowe umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuowanie Działalności Operacyjnej, prowadzonej aktualnie w Spółce. Jak wskazano we wniosku, Działalność Operacyjna będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Transakcji zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Operacyjną.

2.Działalność Operacyjna, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej, zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, będzie wykazywała w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności, bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki, stopień zorganizowania.

W szczególności stopień zorganizowania Działalności Operacyjnej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Operacyjnej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej (tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Operacyjnej, czy też pewne opóźnienie w zakresie możliwości nieprzerwanej sprzedaży alkoholu).

Ponadto wyodrębniona w ramach Spółki Działalność Operacyjna, polegająca na prowadzeniu handlu detalicznego, będzie mogła być prowadzona bez udziału Działalności Nieruchomościowej (zdefiniowanej we Wniosku), tj. pozostałych struktur Wnioskodawcy (wspólnie z Działalnością Operacyjną wyczerpującą zakres tych struktur), z zastrzeżeniem najmu nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, a w których dalej prowadzone będą Sklepy przez Spółkę Operacyjną. W zakresie nieruchomości, których właścicielem jest i pozostanie Spółka, należy jednak wskazać, że własność tych nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia Działalności Operacyjnej. Już obecnie istotna część Działalności Operacyjnej jest prowadzona w nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki, lecz są wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich. Od momentu Aportu będzie to dotyczyć wszystkich Sklepów, tj. Spółka Operacyjna będzie prowadzić Sklepy w nieruchomościach, które nie są jej własnością i z których korzysta na podstawie umów najmu lub podobnych umów. Oznacza to, że pozostawienie Działalności Nieruchomościowej w Spółce pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia Działalności Operacyjnej przez Spółkę Operacyjną. Nie wpływa na to również fakt, że po Transakcji, to Spółka (dalej prowadząca Działalność Nieruchomościową) będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z ekspansją i otwieraniem nowych Sklepów – będą to zatem usługi związane z rozwojem Działalności Operacyjnej i nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności Operacyjnej przez Spółkę na moment Transakcji.

3.Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Operacyjną, istniejące i stanowiące własność Wnioskodawcy w momencie Transakcji (zdefiniowanej we wniosku) oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiotem Aportu nie będą (wskazane we wniosku) składniki majątku niezbędne dla prowadzenia Działalności Nieruchomościowej.

Przedmiotem Aportu nie będą również te składniki majątku związane z Działalnością Operacyjną, które na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie mogą zostać przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zezwolenia na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych). W szczególności intencją Wnioskodawcy jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Operacyjną i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych, istniejących i stanowiących własność Spółki w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Wnioskodawca nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu, wskazanego jako planowany we wniosku, nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej Spółki, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Wnioskodawcy. Przykładowo, Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu wszystkich istniejących w dacie Aportu wierzytelności i zobowiązań związanych i służących prowadzeniu Działalności Operacyjnej, jednakże zgodnie z przepisami prawa cywilnego może być zobowiązany do uzyskania zgody dłużnika lub wierzyciela na ich przeniesienie. W przypadku braku uzyskania takiej zgody, pozostającej w gestii samego dłużnika lub wierzyciela, Wnioskodawca – pomimo odmiennego zamiaru – nie będzie mógł przenieść wierzytelności lub zobowiązań do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu. Jeśli wyłączenia takie się pojawią, w ocenie Spółki, nie będą one wpływać na zdolność Spółki Operacyjnej do prowadzenia Działalności Operacyjnej.

Inne przykłady ewentualnych wyłączeń lub ograniczeń dotyczących zakresu przedmiotowego Aportu, wskazane we Wniosku, również nie są planowane przez Wnioskodawcę, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa, przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Operacyjnej.

4.Wniesienie Działalności Operacyjnej aportem do nowo powołanej Spółki Operacyjnej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jak wskazano we Wniosku, głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Operacyjnej do nowopowstałej Spółki Operacyjnej, są bowiem:

1.  zabezpieczenie aktywów Grupy (zdefiniowanej we wniosku) w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Operacyjnej;
2.  dostosowanie struktury działalności Wnioskodawcy w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);
3.  realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa, w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, która ma pozwolić na osiągnięcie efektu specjalizacji poszczególnych podmiotów należących do Grupy i koncentracji na dwóch odrębnych obszarach, tj. Działalności Operacyjnej albo Działalności Nieruchomościowej.

5.Wnioskodawca zakłada przekazanie całości Aportu na kapitał zakładowy Spółki Operacyjnej, z zastrzeżeniem poniższych uwag.

Ewentualne różnice pomiędzy wartością przedmiotu Aportu oraz kapitałem zakładowym, skutkujące przekazaniem części wartości Aportu na kapitał zapasowy (agio), mogą powstać wyłącznie w związku z różnicą pomiędzy kwotą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a ceną objęcia udziałów w Spółce Operacyjnej, która to różnica może między innymi wynikać ze zmiany w przedmiocie Aportu (np. w ilości i wartości zapasów) pomiędzy (i) datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej oraz (ii) złożenia oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Operacyjnej.

6.W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Operacyjnej – jak wskazano we wniosku – działającej pod firmą ALDI Retail spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 we wniosku):**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Aport będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „VAT”), ponieważ przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Aport będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy unijne

Powołany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementuje art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który daje państwom członkowskim opcję wyłączenia określonych transakcji z opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim razie osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji pojęć użytych w art. 19, w szczególności pojęcia „całość lub część majątku”, ani nie odsyła w tym zakresie do ustawodawstwa wewnętrznego. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), ich znaczenie należy ustalać z uwzględnieniem kontekstu i celu, jakiemu ma służyć dana regulacja – tak TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644 (dalej jako: „Wyrok Zita Modes”), pkt 32-35 oraz w wyroku w sprawie Schriever, C-444/10, EU:C:201:724 (dalej jako: „Wyrok Schriever”), pkt 22.

Norma zawarta w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE ma umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym – podatkiem naliczonym, skoro istnieje możliwość odzyskania równowartości pkt 39.

Orzecznictwo TSUE dostarcza również wskazówek umożliwiających odróżnienie opodatkowanej dostawy towarów od wyłączonego od VAT przeniesienia całości lub części majątku. Wskazano w nim m.in., że wyłączeniem z zakresu VAT objęte jest każde przeniesienie części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki materialne, wraz z ewentualnymi składnikami niematerialnymi, które wspólnie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, lecz nie obejmuje ono samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak TSUE w Wyroku Zita Modes pkt 40 oraz w wyroku SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 37.), pod warunkiem że przekazane aktywa są „wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej” (tak TSUE w Wyroku Schriever, pkt 45). „W celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi” (Wyrok Schriever, pkt 32). Ponadto wyłączenie może zostać zastosowane, gdy nabywca „ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy” (tak TSUE w Wyroku Zita Modes, pkt 44).

Z powyższego wynika, że w świetle brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jego celu oraz wskazań TSUE, wyłączeniu od VAT powinna podlegać każda sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, jedynie pod następującymi warunkami:

1.  przenoszonego majątku nie mogą stanowić wyłącznie towary i zapasy;
2.  przenoszony majątek ma być zorganizowany i umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny;
3.  przenoszony majątek ma być z zasady wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zatem art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jego cel oraz wskazania TSUE koncentrują się na funkcjonalnym aspekcie wyodrębnienia „całości lub części majątku”. Literalnie nie wskazują innych przesłanek takiego wyodrębnienia, które powinny zatem pełnić rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego (tak m.in. A. Mariański, A. Justyńska, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, w: Przegląd Podatkowy nr 12/2017, s. 29).

Przepisy krajowe

Jak wskazano powyżej, art. 19 dyrektywy 2006/112/WE znajduje swój wyraz w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dla celów VAT istotna pozostaje kwalifikacja przedmiotu zbycia (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) jako dostawy, niezależnie od kwalifikacji pozostałej części przedsiębiorstwa (jak to ma miejsce przykładowo dla oceny skutków przekształcenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych).

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1969/16), brak jest podstaw do niewykorzystywania pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie pozwala na osiągnięcie celów prawa unijnego, co jest zgodne z brzmieniem art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 326/47 z dnia 26 października 2012 r. - wersja skonsolidowana), stosownie do którego dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym samym, definiując zakres art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmuje się, że zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało wprost zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze powołane wyżej brzmienie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jej cel i wydane na jej gruncie orzecznictwo TSUE.

W konsekwencji takiego podejścia NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18; z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16; z dnia 5 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I FSK 1001/11; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11; z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12; z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13; z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17; oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 18 marca 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.36.2021.2.KK; z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.705.2020.1.AM; z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.240.2020.2.SM).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Odmiennie niż w przypadku przedsiębiorstwa, ustawa o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11, LEX nr 1216473), jak i w interpretacjach indywidualnych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.6. 2021.4.MB; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.2.2021.2.MAZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM; z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA; z dnia z dnia 29 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR) podkreśla się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej;
2.  finansowej;
3.  funkcjonalnej.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość kwalifikacji przedmiotu danej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać Działalność Operacyjną za wyodrębnioną na trzech wymienionych powyżej płaszczyznach, tj.:

(i) organizacyjnej

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m. in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11) wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez dany zespół składników swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział. Najwyższy stopień wyodrębnienia organizacyjnego ma miejsce w przypadku wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997 r., nr 121, poz. 769, ze zm.), zgodnie z którym w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców posiada oddziały, także ich siedziby i adresy. Jakkolwiek wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalnoprawnym, dlatego zarejestrowanie oddziału w KRS nie jest warunkiem bezwzględnie wymaganym dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeciwnie, wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych nie wymaga jakiegokolwiek formalnego wyodrębnienia, lecz może mieć charakter wyłącznie faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne pełni rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań. Powinno być ono zatem interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego. Na wyodrębnienie organizacyjne wpływają zatem takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników (tak m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe; z dnia 27 marca 2017 r., nr 3063-ILPP1-JO; z dnia 8 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS).

Odrębność organizacyjna oznacza tym samym możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08). Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Działalność Operacyjna aktualnie nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Jednakże w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Wnioskodawca dokonał alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (Dyrektorów) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegają Dyrektorowi Generalnemu (obecnie funkcję tę pełni jedyny członek zarządu Spółki). Aktualnie stanowiska Dyrektorów stojących na czele zespołów realizujących różne funkcje w Spółce są wyodrębnione w szczególności w strukturze zatrudnienia Spółki, opracowano dla nich opisy zakresów zadań i faktycznie są zajmowane przez różne osoby.

Ponadto aktualnie do Działalności Operacyjnej alokowane są konkretne, wymagane do jej prowadzenia, zasoby majątkowe, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej itd. W świetle powyższego, Działalność Operacyjna, zdaniem Wnioskodawcy, aktualnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Dodatkowo, w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w najbliższym czasie, lecz przed datą Aportu, w Spółce zostanie podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki. Przedmiotowa uchwała ustanowi w ramach Spółki dwa działy, w których ramach będą działać obszary – komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacyjny – na który będą się składać wszystkie obszary, komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórką organizacyjną RE);
2.  Dział Nieruchomościowy – na który będzie składać się jedynie obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE).

Dział Nieruchomościowy zasadniczo będzie pełnił funkcje zbieżne z funkcjami aktualnie przypisywanymi Obszarowi Nieruchomości i Ekspansji, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z przypisania niektórych pracowników Spółki, pełniących aktualnie obowiązki związane z nieruchomościami, do Działalności Operacyjnej). Dział Operacyjny zasadniczo będzie pełnił funkcje aktualnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż Obszar Nieruchomości i Ekspansji).

Na Dział Nieruchomościowy będzie się składać kilkudziesięciu pracowników Spółki, którzy aktualnie podlegają Dyrektorowi Obszaru Nieruchomości i Ekspansji. Będzie on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości i Ekspansji pod nadzorem Dyrektora Generalnego.

Dział Operacyjny będzie odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz będzie skupiał wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Operacyjny będzie Dyrektor Generalny oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Operacyjny będą składać się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. aktualnie podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

(ii) finansowej

Kryterium „wyodrębnienia finansowego” jest pojęciem stworzonym specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. W aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa brak jest wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Jednocześnie, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT (ani innych aktach prawa podatkowego, które posługują się pojęciem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, tj. ustawie o CIT, ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm. ani w Ordynacji Podatkowej).

W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i wyjaśnić go za pomocą znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1996 r.) zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Natomiast termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”.

Wykładnia językowa pojęcia „wyodrębnienie finansowe” prowadzi do wniosku, że jest ono bardzo pojemne. O wyodrębnieniu finansowym można mówić w każdym przypadku wydzielenia części przedsiębiorstwa pod względem finansowym od reszty przedsiębiorstwa.

Analogicznie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienie finansowe nie musi mieć charakteru prawno-formalnego, w szczególności zorganizowana część przedsię-biorstwa nie musi mieć statusu oddziału samobilansującego się, na który wskazywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 stycznia 1995 r. do dnia 31 marca 1997 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zawarte w niej przepisy nie znajdowały zastosowania do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział).

Brakuje również zamkniętego katalogu przesłanek finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów nie musi zatem również być jednostką prowadzącą odrębne księgi rachunkowe ani sporządzającą oddzielne sprawozdania finansowe (co w nieuzasadniony sposób ograniczałoby zakres pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wyłącznie do jednostek wskazanych w przepisach o rachunkowości, jako zobligowanych lub uprawnionych do sporządzania wskazanych ksiąg lub sprawozdań).

Dodatkowo uwzględniając, że pojęcie „wyodrębnienie finansowe” stanowi klauzulę generalną, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki, o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć już sytuacja, kiedy można określić podstawowe dane finansowe (np. aktywa, pasywa, koszty, przychody) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.525.2020.2.RST; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK), a ściślej, do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są również inne, niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej, okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, np. wystąpienie zdolności do samodzielnego, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, finansowania własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem, na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa, można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia, dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca zauważa, że Działalność Operacyjna nie jest objęta odrębnymi księgami rachunkowymi ani sprawozdaniami finansowymi. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości Wnioskodawcy wyselekcjonowania przynajmniej podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działalności Operacyjnej w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości, opartego w szczególności na zakładowym planie kont i polityce rachunkowości Spółki. Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Operacyjnej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji). Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Operacyjnej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Operacyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Wnioskodawca sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Operacyjnej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach. Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych, kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w istocie dotyczy Działalności Operacyjnej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Po formalnym wydzieleniu w ramach Spółki Działu Operacyjnego i Działu Nieruchomościowego, Spółka będzie okresowo sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Operacyjnej i Działalności Nieruchomościowej. W ramach takiej analizy przygotowany będzie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Operacyjny od Działu Nieruchomości czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Operacyjny na rzecz Działu Nieruchomościowego).

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Innymi słowy konieczne jest, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki pozostające we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1205/13).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest ściśle powiązane z ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. czy taki zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tak m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK; indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.673.2020.2.SL; \[interpretacja\] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW).

Powyższe kryterium zostaje spełnione, jeśli przekazane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby przy ich wykorzystaniu podmiot przejmujący był w stanie podjąć samodzielną działalność gospodarczą. Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przykładowo, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Jednocześnie nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma w oparciu o zakupione składniki majątkowe prowadzić identyczną (ale nie tożsamą) działalność jak zbywca, co do przedmiotu lub zakresu. Istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 747/19).

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17 oraz NSA w Warszawie w wyroku: z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11; z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11; z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11; z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10). W odniesieniu do nieruchomości podnosi się, że ich brak można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing) – tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10. Innymi słowy, nabycie prawa własności nieruchomości nie jest konieczne do samodzielnego wykonywania działalności (chyba że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem w stopniu umożliwiającym kontynuowanie działalności bez nich). Żaden przepis nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, których jest właścicielem. Możliwe jest zatem korzystanie z nich na podstawie umów zawartych z właścicielem, np. najmu.

Znajduje to potwierdzenie również w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Wprawdzie zespół składników stanowiących przedmiot aportu nie będzie obejmował nieruchomości związanych z działalnością handlową, niemniej jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie „brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wyklucza istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zachować więc mogą taki swój status nawet wtedy, gdy jego składnikiem nie jest nieruchomość” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). Również organy podatkowe wskazują, że nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem ZCP była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości)”.

W konsekwencji wyodrębnienie Działalności Operacyjnej bez nieruchomości i kontynuowanie tej działalności przez Spółkę Operacyjną, w oparciu o umowy najmu nieruchomości, nie stanowią przeszkody dla kwalifikacji Działalności Operacyjnej co najmniej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warto zauważyć również, że w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r., wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Odnosząc powyższe poglądy do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wchodzące w skład Działalności Operacyjnej aktywa, pasywa, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę Działalność Operacyjną, pozwolą Spółce Operacyjnej samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować przedmiotową Działalność Operacyjną. Działalność Operacyjna będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Transakcji zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Operacyjną. Spółka Operacyjna będzie również uprawniona do korzystania z kluczowych dla kontynuowania Działalności Operacyjnej uprawnień dotyczących Know-How. Szczególnie istotne dla Działalności Operacyjnej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy są prowadzone przez Wnioskodawcę, w związku z czym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Operacyjną pod aktualną marką Sklepów Wnioskodawcy. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów, powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Operacyjnej funkcji. Niezakłócone kontynuowanie Działalności Operacyjnej leży w interesie i jest celem Spółki Operacyjnej. W szczególności brak jest zagrożenia dla likwidacji Działalności Operacyjnej po Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Działalność Operacyjna stanowi co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  na przedmiot Transakcji będą składać się w zarówno aktywa, jak również pasywa, w tym zobowiązania;
2.  przedmiotem Transakcji będą generalnie wszystkie składniki majątku (materialne i nie-materialne), związane z wyodrębnioną Działalnością Operacyjną (z zastrzeżeniem składników, które nie będą mogły – z przyczyn w szczególności prawnych – być przedmiotem Transakcji);
3.  aktywa wchodzące w skład Działalności Operacyjnej są nie tylko poszczególnymi aktywami, lecz pozostają zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
4.  działalność Operacyjna jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, a przede wszystkim funkcjonalnie;
5.  sama Działalność Operacyjna posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy;
6.  Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Operacyjną w kształcie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca (z zastrzeżeniem w szczególności wynikających z mocy prawa ograniczeń w tym zakresie).

W konsekwencji przedmiotem Transakcji będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zastosowanie powinien znajdować art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca podatkowy posłużył się w powołanym przepisie pojęciem „zbycia”, które nie jest w ustawie o VAT zdefiniowane. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1126/10-2/NS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09). W konsekwencji aport, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega wyłączeniu od VAT.

Skoro zatem przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 we wniosku), w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach organizacji wewnętrznej dokonał alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w poszczególnych obszarach działania Spółki. Alokacja została dokonana w oparciu o przypisane dyrektorom osiem obszarów działania, na które składają się: spółka regionalna i obszary organizacji sprzedaży, zarządzania łańcuchem dostaw, zarządzania kategoriami, usług wspólnych, marketingu i komunikacji, zasobów ludzkich, nieruchomości i ekspansji. Na podstawie planowanej uchwały zarządu Spółki powstaną dwa działy: Dział Nieruchomościowy (będzie obejmował Obszar Nieruchomości i Ekspansji) oraz Dział Operacyjny (będzie obejmował pozostałe siedem obszarów wskazanych we wniosku). Następnie Dział Operacyjny zostanie wniesiony w formie aportu do nowo powołanej Spółki Operacyjnej. Spółka Operacyjna będzie kontynuować działalność w zakresie wykonywanym przez Dział Operacyjny w ramach Spółki. Spółka Operacyjna przejmie pracowników realizujących Działalność Operacyjną. Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Operacyjną, istniejące w momencie Transakcji, w szczególności: środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi klientów dokonujących zakupów w Sklepach; towary handlowe i materiały; zapasy; środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych (aktywa pieniężne) w zakresie niezbędnym dla prowadzenia Działalności Operacyjnej; kasy fiskalne (po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich fiskalizacją); ewentualne, istniejące na dzień aportu, zobowiązania wynikające z kredytów oraz pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie Działalności Operacyjnej; zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podjęcia uchwały dot. aportu; zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary; należności Spółki związane z Działalnością Operacyjną; zatwierdzenia sanitarne; zgłoszenia dot. obrotu materiałem siewnym; prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania, w których to nieruchomościach prowadzone są Sklepy, a które nie są własnością Spółki bądź nie znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów spedycji, przewozu i magazynowania towarów; inne prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzoną działalnością; zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Spółkę Operacyjną; regulaminy, instrukcje i zasady regulujące wewnętrzne zasady funkcjonowania w Spółce. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych we wniosku składników Działalności Operacyjnej nie będą przedmiotem aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika zgody na ich przeniesienie, bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia, wynikające wprost z przepisów prawa. Spółka Operacyjna będzie mieć zapewnione prawo do korzystania z Know-how w zakresie Działalności Operacyjnej. Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Operacyjną pod aktualną marką Sklepów Wnioskodawcy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istniejących w dniu aportu: zezwoleń związanych z Działalnością Operacyjną, których adresatem jest Wnioskodawca, i niepodlegających przeniesieniu stosownie do odpowiednich przepisów; pozwoleń wodno-prawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych; ksiąg rachunkowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce jako podatniku ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości); praw do nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki; praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi, prowadzonymi w nieruchomościach będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki; praw autorskich majątkowych na wskazanych, w dotyczących ich umowach, polach eksploatacji oraz praw zależnych, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i prawa ochronnego na zastrzeżone znaki towarowe dotyczące nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki; dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w szczególności książek obiektu; projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich; dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki; depozytów notarialnych ustanowionych przez Spółkę; rejestracji w bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (która nie podlega przeniesieniu, a Spółka Operacyjna będzie zobowiązana do dokonania samodzielnej rejestracji we wskazanej bazie); zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (Spółka Operacyjna uzyska we własnym zakresie niezbędne zezwolenia na taki obrót); wpisu do rejestru podmiotów przywożących, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka jest, a Spółka Operacyjna będzie czynnym podatnikiem VAT w momencie aportu. Na dzień wniesienia aportu do Spółki Operacyjnej, Działalność Operacyjna będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy, wynikające z zadanego we wniosku pytania nr 1, dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania, w trybie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wniesienia aportem Działu Operacyjnego (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do nowo powołanej spółki kapitałowej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, wskazać należy, że przedmiotem aportu do Spółki Operacyjnej będzie istniejąca zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. planowany do wyodrębnienia w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – na podstawie planowanej uchwały zarządu – Dział Operacyjny. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Operacyjny, przed wniesieniem aportu do Spółki Operacyjnej, będzie wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał możliwość samodzielnej realizacji zadań w obrocie gospodarczym, w zakresie dotychczas wykonywanym przez Wnioskodawcę (jako Działalność Operacyjna, na którą składać się będzie siedem obszarów funkcjonowania Spółki, opisanych we wniosku; z wyłączeniem Obszaru Nieruchomości i Ekspansji, który będzie się składał na Dział Nieruchomości). Przy tym Spółka Operacyjna, do której zostanie wniesiony ten zespół składników objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, pod marką sklepów Wnioskodawcy. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka Operacyjna nie będzie musiała angażować żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, poza zespołem składników wniesionych do niej, aby prowadzić dotychczasową działalność operacyjną, wykonywaną przez Wnioskodawcę (Działalność Operacyjna, wyodrębniona przed aportem w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będzie wykazywała stopień zorganizowania adekwatny do samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności, bez konieczności udziału innych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy).

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie składał się na Dział Operacyjny, będzie stanowił w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takich okolicznościach planowana czynność aportu Działu Operacyjnego do Spółki Operacyjnej, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, objęte pytaniem nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 2, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz w pytaniu nr 3, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku (formułując pytanie), kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Natomiast w odniesieniu zaś do wyroków sądów administracyjnych – przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku – wskazać przede wszystkim należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się ograniczają. Należy bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.