Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-110/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: określenie podstawy opodatkowania oraz obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii instrumentów pochodnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

W tym zakresie Bank oferuje szereg produktów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Transakcje realizowane przez Bank w tym zakresie obejmują m.in. następujące kategorie instrumentów: opcje, forwardy, SWAPy procentowe (IRS – Interest Rate Swap), SWAPy walutowo-procentowe (CIRS – Currency Interest Rate Swap), FRA (Forward Rate Agreement) i inne instrumenty pochodne, których wycena jest uzależniona od wartości instrumentu bazowego (dalej łącznie zwane: „Instrumentami pochodnymi”).

W odniesieniu do transakcji w zakresie Instrumentów pochodnych, efektywnym wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk) osiągnięty na poszczególnych kategoriach Instrumentów pochodnych, zrealizowany w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym, bądź w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu – w przypadku niektórych Instrumentów pochodnych (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu transakcji na Instrumentach pochodnych, rozumiane jako dodatni, zrealizowany wynik, jest ustalane zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Wynikiem tym jest osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do danej kategorii Instrumentów pochodnych (dalej: „Zrealizowany wynik na danej kategorii”).

Przykładowo w odniesieniu do kategorii opcji walutowych, na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym: (i) premia dotycząca opcji sprzedanych (wystawionych) przez Bank oraz (ii) tzw. zysk z rozliczenia w przypadku zrealizowanych opcji uprzednio nabytych przez Bank. Na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą natomiast zaewidencjonowane w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym: (i) zapłacone przez Bank premie oraz (ii) tzw. straty z rozliczenia opcji wystawionych uprzednio przez Bank.

W przypadku instrumentu pochodnego typu SWAP, zrealizowany na danym kontrakcie dodatni wynik, ustalany jest na moment wygaśnięcia kontraktu, jako dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do danego kontraktu. Przykładowo w odniesieniu do SWAPu walutowo‑procentowego, dodatnie przepływy po stronie Banku stanowi zaewidencjonowana, należna Bankowi kwota netto dodatnich przepływów odsetkowych dla danej waluty, ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu. Natomiast ujemne przepływy finansowe po stronie Banku, stanowi zaewidencjonowana należna Bankowi kwota netto ujemnych przepływów odsetkowych dla danej waluty, ustalona na moment wygaśnięcia danego kontraktu.

Podobnie jak w przypadku SWAPu walutowo-procentowego (CIRS), również w przypadku SWAPu procentowego (IRS) zrealizowany na danym kontrakcie wynik jest kalkulowany analogicznie, jako dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, ustalona na moment ostatecznego wygaśnięcia kontraktu.

Bank przyjmuje, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu transakcji na Instrumentach pochodnych oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest:

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych z danego kontraktu, ustalona na moment jego wygaśnięcia. W przypadku gdyby różnica ta okazała się wartością ujemną, podstawa opodatkowania wynosi 0;
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii Instrumentów pochodnych – dodatni zrealizowany wynik na danej kategorii, osiągnięty w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym. W przypadku gdyby wynik ten był ujemny, podstawa opodatkowania wynosi 0.

Bank uzyskał od Ministra Finansów interpretację indywidualną z 27 stycznia 2011 r. (nr IPPP1-443-543/07-24/11/S/AK, dalej: „Interpretacja”), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji dotyczących Instrumentów pochodnych.

Zgodnie z treścią Interpretacji, w wartości obrotu ustalanego dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych należy uwzględnić poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Interpretacja została wydana po uwzględnieniu przez Ministra Finansów tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 1471/08), wydanego po zaskarżeniu przez Bank wcześniejszej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT, obejmujące m.in. wprowadzenie nowych przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze, że przedstawiony powyżej stan faktyczny, objęty również Interpretacją, nie uległ zmianie, a wprowadzony nowy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – w ocenie Wnioskodawcy – nie zmienia merytorycznie tego co wyrażał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., Bank zmierza obecnie do uzyskania potwierdzenia, że zmiany przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. nie wpływają na prawidłowość stanowiska Banku wyrażonego w Interpretacji oraz niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy również na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania VAT oraz obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinny być kalkulowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania VAT oraz obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinny być kalkulowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

A zatem podstawą opodatkowania VAT z tytułu transakcji na Instrumentach pochodnych oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna być:

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych z danego kontraktu, ustalona na moment jego wygaśnięcia. W przypadku gdyby różnica ta okazała się wartością ujemną, podstawa opodatkowania wynosi 0;
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii Instrumentów pochodnych – dodatni zrealizowany wynik na danej kategorii, osiągnięty w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym. W przypadku gdyby wynik ten był ujemny, podstawa opodatkowania wynosi 0.

Uzasadnienie

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskał Interpretację, która potwierdza prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji dotyczących instrumentów pochodnych. Interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT. W odniesieniu do części wprowadzonych zmian, były to zmiany o charakterze merytorycznym, natomiast w przypadku części modyfikowanych przepisów, zmiany miały charakter wyłącznie redakcyjno-językowy.

Taki charakter miały – w ocenie Wnioskodawcy – zmiany dotyczące przepisów odnośnie podstawy opodatkowania VAT. W tym zakresie z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 29 ustawy o VAT i zastąpiono go przepisem art. 29a, zawierającym nową definicję podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, zarówno przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. nie przewidywały szczegółowych zasad. W tym kontekście zarówno na gruncie obecnego jak i wcześniejszego stanu prawnego, zastosowanie powinny mieć przepisy ogólne, dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania.

Do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót. Obrotem zaś była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z nową regulacją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzone w tym zakresie zmiany, nie mają merytorycznego (materialnego) wpływu na zakres treściowy regulacji ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji dotyczących instrumentów pochodnych.

Prawidłowość takiego poglądu potwierdza w szczególności treść uzasadnienia do zmian do ustawy o VAT: „Dodawany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad”.

Z treści uzasadnienia zmian wyraźnie wynika więc, że intencją ustawodawcy nie była sama zmiana zasad kalkulacji podstawy opodatkowania VAT, ale zwiększenie przejrzystości i czytelności zasad funkcjonujących dotychczas.

Jednocześnie wprowadzone zmiany miały na celu ściślejsze dostosowanie krajowych regulacji do przepisów dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L.2006.347.1, z późn. zm.), dalej: „dyrektywa VAT”). Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do zmian: „Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania”.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że aktualne brzmienie polskich regulacji ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (tj. art. 29a ustawy o VAT), w stosunku do regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., jest redakcyjnie bliższe regulacjom dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego, kluczowe jest dokonanie tzw. prowspólnotowej wykładni regulacji ustawy o VAT, dotyczących ustalania podstawy opodatkowania VAT. Taka wykładnia powinna uwzględniać w szczególności tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w zakresie interpretacji wspólnotowych regulacji VAT (przedmiotem analizy Trybunału był w szczególności przepis art. 11 A 1 a tzw. VI Dyrektywy VAT, którego treść była zbliżona do treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dla usług finansowych.

W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy kluczowa jest analiza orzeczenia TSUE w sprawie C‑172/96 „First National Bank of Chicago”, w którym Trybunał wskazał, iż generalną zasadą przy usługach finansowych, jest ustalanie jako obrotu, wyniku osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym.

Analizowany wyrok wprawdzie bezpośrednio dotyczył kwestii obrotu walutami, jednak tezy w nim przedstawione w odniesieniu do kwestii ustalania podstawy opodatkowania dla usług finansowych mają charakter ogólny i w ocenie Wnioskodawcy powinny w pełni znaleźć zastosowanie również w przypadku transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z treścią powyższego orzeczenia: „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`)” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. (w:) J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu”.

W przedmiotowym wyroku Trybunał potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług finansowych, podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia zarówno art. 29, jak i art. 29a oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu transakcji na Instrumentach pochodnych oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest:

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych z danego kontraktu, ustalona na moment jego wygaśnięcia. W przypadku gdyby różnica ta okazała się wartością ujemną, podstawa opodatkowania wynosi 0;
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii Instrumentów pochodnych – dodatni zrealizowany wynik na danej kategorii, osiągnięty w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym. W przypadku gdyby wynik ten był ujemny, podstawa opodatkowania wynosi 0.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku wydanym dla Banku w kwestii ustalania podstawy opodatkowania VAT m.in. dla realizowanych przez Bank transakcji dotyczących Instrumentów pochodnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1471/08), w którym sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pozostałych kategorii instrumentów pochodnych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak natomiast stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy Prawo bankowe oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów. W tym zakresie Bank oferuje szereg produktów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. Realizowane w tym zakresie transakcje obejmują m.in. następujące kategorie instrumentów: opcje, forwardy, SWAPy procentowe (IRS – Interest Rate Swap), SWAPy walutowo-procentowe (CIRS – Currency Interest Rate Swap), FRA (Forward Rate Agreement) i inne instrumenty pochodne, których wycena jest uzależniona od wartości instrumentu bazowego. W odniesieniu do transakcji w zakresie ww. instrumentów pochodnych, efektywnym wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk) osiągnięty na poszczególnych kategoriach instrumentów pochodnych, zrealizowany w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym, bądź w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu – w przypadku niektórych instrumentów pochodnych (IRS, CIRS). Wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych, rozumiane jako dodatni, zrealizowany wynik, jest ustalane zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Wynikiem tym jest osiągnięta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych. Bank przyjmuje, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu transakcji na Instrumentach pochodnych oraz obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest:

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych z danego kontraktu, ustalona na moment jego wygaśnięcia, w przypadku gdyby różnica ta okazała się wartością ujemną, podstawa opodatkowania wynosi 0;
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii instrumentów pochodnych – dodatni zrealizowany wynik na danej kategorii, osiągnięty w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym, w przypadku gdyby wynik ten był ujemny, podstawa opodatkowania wynosi 0.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania VAT oraz obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym – w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia – oraz będący jego odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Bank na danej transakcji z kontrahentem, tzn. realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Bank.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednakże należy zwrócić uwagę na to, że aby nastąpiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność – czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, kiedy zasadniczo dwa podmioty świadczą określoną usługę w określonym czasie – wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma wynagrodzenie – po porównaniu wzajemnych świadczeń. I tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie podatnikiem VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym.

W związku z tym, w przypadku świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT i zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, przy czym mając na uwadze art. 8 tej ustawy należy uznać, że każda transakcja pomiędzy stronami dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do transakcji w zakresie instrumentów pochodnych, wynagrodzeniem Banku z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk) osiągnięty na poszczególnych kategoriach instrumentów pochodnych, zrealizowany w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym, bądź w momencie ostatecznego wygaśnięcia kontraktu.

Należy zgodzić się ze Spółką w tej części, że w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, wynagrodzeniem Banku jest ich wynik (zysk lub strata), jednakże konieczne jest podkreślenie, że wynik ten powinien być kalkulowany w odniesieniu do każdego kontraktu oddzielnie. Chociaż kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, to dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych. Nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach Dyrektywy stwierdzenie, że aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Gdyby przyjąć taki sposób ustalania podstawy opodatkowania, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawca ponosząc stratę nie osiągałby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie, w danym okresie rozliczeniowym, nie byłby zobligowany do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na pochodnych instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy, faktycznie zostałyby wykonane.

Może przecież wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Bank kontraktów przyniesie mu zysk, a część stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Bank osiągnie stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Bank ma możliwość ustalenia faktycznego obrotu uzyskanego z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia podstawy opodatkowania jako ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu, mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka nie wykazałaby w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Bank w rzeczywistości osiągnąłby zysk. Taka metoda wyliczania podstawy opodatkowania na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych na danej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania podstawy opodatkowania i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu osiąganego na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych wskazanych przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Bank, tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych kontraktów.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne (wymienione szczegółowo przez Wnioskodawcę), podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie kwota należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 9a powołanej ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanych zakupów nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez Bank, tj. różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Z kolei roczny obrót wyliczony dla współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma zysków z tytułu zrealizowanych transakcji pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT, a także obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych:

*   w odniesieniu do kategorii SWAPów (Interest Rate Swap, Currency Interest Rate Swap) – jest dodatnia różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych z danego kontraktu, ustalona na moment jego wygaśnięcia, a w przypadku gdyby różnica ta okazała się wartością ujemną, podstawa opodatkowania wynosi 0 – należało uznać za prawidłowe,
*   w odniesieniu do pozostałych kategorii instrumentów pochodnych – jest dodatni zrealizowany wynik na danej kategorii, osiągnięty w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym, a w przypadku gdyby wynik ten był ujemny, podstawa opodatkowania wynosi 0 – należało uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Spółka na poparcie własnego stanowiska powołała interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2011 r. nr IPPP1-443-543/07-24/11/S/AK wydaną po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że tut. Organ podatkowy nie neguje stanowiska prezentowanego w ww. orzeczeniu WSA, że efektywnym wynagrodzeniem Banku w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, że wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie.

Wnioskodawca powołał się również na orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise przeciwko First National Bank of Chicago. Zdaniem tut. Organu ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 278/12 wskazał, że „(…) Całkowicie niezrozumiałe, a przede wszystkim sprzeczne z normami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w ustawie o podatku od towarów i usług jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zawsze miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie (…)”. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych (\`(...)\`) jest suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych kontraktów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.