Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-823/12-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy świadczone przez Gminę usługi zapewnienia udziału w zawodach i turniejach sportowych stanowią czynności opodatkowane obniżoną stawką (8%) VAT?
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań proekologicznych sfinansowanych z umorzonej przez WFOŚiGW pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań proekologicznych sfinansowanych z umorzonej przez WFOŚiGW pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wystąpić o umorzenie pożyczki zaciągniętej z WFOSiGW, pod warunkiem przeznaczenia kwoty pochodzącej z umorzenia na realizację proekologicznych zadań.

W związku z powyższym w załączeniu przekazuje ostateczne zestawienie zadań, które Miasto i Gmina zamierza zrealizować z umorzonych środków, tj. termomodernizację 5 obiektów użyteczności publicznej: budynku Szkoły Podstawowej nr 1 w D, budynku Szkoły Podstawowej w T, budynku Przedszkola nr 2 w D, budynku Ośrodka Zdrowia w D oraz budynku Biblioteki i Policji w D.

WFOŚiGW w … żąda uzasadnienia braku prawnej możliwości odliczenia podatku VAT i przedstawienia odpowiedniej opinii Organu Skarbowego. Ważne jest ustalenie czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach za towary i usługi wykorzystane w ramach realizacji projektu jest kosztem kwalifikowalnym. Jednym z warunków uznania podatku VAT za kwalifikowany jest brak możliwości obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach dotyczących inwestycji, również po jej zakończeniu.

Opis stanu istniejącego:

*   Szkoła Podstawowa nr 1 w D, Szkoła Podstawowa w T, Przedszkole nr 2 w D prowadzą działalność edukacyjną i nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej. Towary i usługi nabyte w ramach zadań termomodernizacyjnych będą służyć wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto i Gmina D jest właścicielem wyżej wymienionych obiektów, i udostępnia je nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki. W budynkach szkół istnieją mieszkania, których lokatorzy opłacają czynsz zasilający Budżet Gminy czynsz mieszkaniowy jest formą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz czynszu, który jest formą nieopodatkowaną, lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

*   budynku Ośrodka Zdrowia w D - jest to budynek będący własnością Miasta i Gminy D - i jest on wynajmowany przez osoby prywatne na podstawie umów najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT 23%)

*   budynek Biblioteki i Policji w D - budynek jest własnością Miasta i Gminy D - znajdują się w nim Komisariat Policji (pomieszczenia użytkowane na podstawie umowy użyczenia - nieodpłatnie) Klub AA K – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług -VAT 23%) Biblioteka - instytucja kultury – nieodpłatne użytkowanie - oraz wynajem dla przedsiębiorcy - umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT 23%).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dotyczące poszczególnych zadań proekologicznych wystawiane będą na Miasto i Gminę D.

Po modernizacji budynki Szkoły Podstawowej nr 1 w D, Szkoły Podstawowej w T, Przedszkola na 2 w D służyć będą zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części lokali mieszkalnych, których lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

Budynek Ośrodka Zdrowia w D - służyć będzie zarówno do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Budynek Biblioteki i Policji w D - służyć będzie zarówno do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Faktury obciążające lokatorów za czynsz, wodę i ścieki oraz energię elektryczną wystawia Miasto i Gmina D.

Nie ma możliwości w związku z inwestycją w budynku Biblioteki i Policji w D przyporządkowania wydatków do pomieszczeń zajmowanych odpowiednio przez Policję, Klub AA K, Bibliotekę oraz prywatnego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących ww. inwestycji, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Realizowana inwestycja w zakresie termomodernizacji pięciu obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym: art. 2 ust. 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy inwestorowi – Miastu i Gminie D przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących wyżej opisanej inwestycji, w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadania Miastu i Gminie D przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego fakturami za towary i usługi dotyczące ww. inwestycji.

Miasto i Gmina D jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję w ramach zadań publicznych we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilno - prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika transakcji udokumentowanych fakturą nie podlegają opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany zamierza wystąpić o umorzenie pożyczki zaciągniętej z WFOŚiGW, pod warunkiem przeznaczenia kwoty pochodzącej z umorzenia na realizację proekologicznych zadań. W związku z powyższym Miasto i Gmina D zamierza zrealizować z umorzonych środków: termomodernizację 5 obiektów użyteczności publicznej: budynku Szkoły Podstawowej nr 1 w D, budynku Szkoły Podstawowej w T, budynku Przedszkola nr 2 w D, budynku Ośrodka Zdrowia w D oraz budynku Biblioteki i Policji w D.

Szkoła Podstawowa nr 1 w D, Szkoła Podstawowa w T, Przedszkole nr 2 w D prowadzą działalność edukacyjną i nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej. Towary i usługi nabyte w ramach zadań termomodernizacyjnych będą służyć wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto i Gmina D jest właścicielem wyżej wymienionych obiektów, i udostępnia je nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki. W budynkach szkół istnieją mieszkania, których lokatorzy opłacają czynsz zasilający Budżet Gminy. Oprócz czynszu, który jest formą nieopodatkowaną, lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.

Budynek Ośrodka Zdrowia w D jest własnością Miasta i Gminy D i jest on wynajmowany przez osoby prywatne na podstawie umów najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT 23%)

Budynek Biblioteki i Policji w D - budynek jest własnością Miasta i Gminy D - znajdują się w nim Komisariat Policji (pomieszczenia użytkowane na podstawie umowy użyczenia - nieodpłatnie) Klub AA K – umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług -VAT 23%) Biblioteka - instytucja kultury – nieodpłatne użytkowanie - oraz wynajem dla przedsiębiorcy - umowa najmu (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT 23%). Faktury dotyczące poszczególnych zadań proekologicznych wystawiane będą na Miasto i Gminę D.

Po modernizacji budynki Szkoły Podstawowej nr 1 w D, Szkoły Podstawowej w T, Przedszkola na 2 w D służyć będą zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części lokali mieszkalnych, których lokatorzy obciążani są za wodę i ścieki stawką 8% oraz energię stawką 23%.Budynek Ośrodka Zdrowia w D - służyć będzie zarówno do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu. Budynek Biblioteki i Policji w D - służyć będzie zarówno do czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanej w części wynajmowanej przez osoby prywatne na podstawie umów najmu.

Faktury obciążające lokatorów za czynsz, wodę i ścieki oraz energię elektryczną wystawia Miasto i Gmina D.

Nie ma możliwości w związku z inwestycją w budynku Biblioteki i Policji w D przyporządkowania wydatków do pomieszczeń zajmowanych odpowiednio przez Policję, Klub AA K, Bibliotekę oraz prywatnego przedsiębiorcy.

Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących ww. inwestycji, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Realizowana inwestycja w zakresie termomodernizacji pięciu obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym: art. 2 ust. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wydatki związane z realizacją inwestycji będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego budynki objęte przedmiotową inwestycją są własnością Wnioskodawcy. Część budynków jest udostępniana nieodpłatnie własnym jednostkom w celu wykonywania zadań własnych Gminy przez te jednostki, natomiast część z nich jest wynajmowana na cele mieszkaniowe oraz część jest wynajmowana przez osoby prywatne i firmy.

Tutejszy organ zwraca uwagę, iż wynajem lokali na cele mieszkaniowe jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT a nie jak wskazuje Wnioskodawca czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego realizacja inwestycji służy zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (najem lokali użytkowych), czynnościom zwolnionym z opodatkowania VAT (najem lokali na cele mieszkalne) jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne użytkowanie lokali przez jednostki gminne).)

Przy czym jak wskazał Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących ww. inwestycji, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności (tj. podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku) wyodrębnienia tego należy dokonać w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Zainteresowany może pomniejszać podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie będzie mogła przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym, jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dokonane wydatki związane z przedmiotową inwestycją będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy, wyliczoną z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zaznacza się, iż ww. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż na wszystkie zadania inwestycyjne przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji „interpretacji” przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie oceniano stwierdzenia, iż „Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących ww. inwestycji, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”. A zatem przyjęto jako element stanu faktycznego, że Wnioskodawca faktycznie nie jest w stanie przyporządkować określonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że pomimo tego, iż Wnioskodawca w poz. 52 2 wniosku ORD-IN wskazał 5 zdarzeń przyszłych, to mając na uwadze okoliczności sprawy oraz zadane pytanie, przyjęto, że sprawa dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.