Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.259.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-26
Teza: Ustalenie wartości, jakie powinny składać się na obrót z działalności gospodarczej, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia i dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia oraz dopuszczalnego poziomu prewspółczynnika (100%).
Słowa kluczowe: nieruchomości-obrót nieruchomościami; urząd-urząd gminy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 9; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9,

\- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 8.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia wartości, jakie powinny składać się na obrót z działalności gospodarczej, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia i dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia oraz dopuszczalnego poziomu prewspółczynnika (100%). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, miastem na prawach powiatu w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1526 ze zm.). Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań realizowana jest w ramach tzw. reżimu publicznoprawnego (jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej), w odniesieniu do którego Gmina korzysta z wyłączenia z kręgu podatników podatku od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\] na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Poza realizacją zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach ww. czynności Gmina dokonuje/może dokonywać:

1) czynności opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek – obejmujących w szczególności sprzedaż nieruchomości (gruntów, budynków, budowli i lokali), a także ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz przekształcanie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; transakcje te wykazywane są w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako opodatkowane podatkiem VAT;

2) czynności zwolnionych od podatku – obejmujących w szczególności sprzedaż nieruchomości (gruntów, budynków, budowli i lokali); transakcje te wykazywane są w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako zwolnione z VAT.

Czynności, o których mowa powyżej obejmują transakcje dotyczące zarówno nieruchomości stanowiących własność Gminy, jak i nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, którymi w imieniu Skarbu Państwa zarządza Prezydent Miasta sprawujący funkcje starosty. Nieruchomości stanowiące własność Gminy są klasyfikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 123 ze zm.). Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2585 ze zm.) Gmina korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie dokonuje od tych składników odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych. Nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa nie są uznawane za aktywa Gminy i są objęte ewidencją pozabilansową.

Nieruchomości, o których mowa powyżej są wykorzystywane w sposób przewidziany przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 344), tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, oddania w użytkowanie wieczyste, najem, dzierżawę, trwały zarząd, itp. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania nieruchomości są uwzględniane w corocznym budżecie Gminy. Dostawa nieruchomości jest przedmiotem zwykłej działalności Gminy; corocznie planowana jest sprzedaż nieruchomości zgodnie z posiadaną wyceną, przy czym realizacja jest uzależniona od stopnia zainteresowania potencjalnych nabywców.

W związku z prowadzeniem ww. działalności (podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z tymi zakupami poprzez bezpośrednie powiązanie zakupu z danym rodzajem działalności. Część wydatków dotyczy jednak towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. W odniesieniu do takich wydatków Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w części, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT \[dalej: prewspółczynnik\].

Gmina dokonuje obliczenia prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, Gmina ustala prewspółczynnik w sposób odrębny dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. odrębnie dla poszczególnych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla Urzędu Miejskiego \[dalej: Urząd\] jako urzędu obsługującego Gminę. Z § 3 ust. 2 rozporządzenia wynika, że w celu obliczenia prewspółczynnika dla Urzędu konieczne jest ustalenie wysokości:

1) rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd, stanowiącego część rocznego obrotu Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, oraz

2) dochodów wykonanych Urzędu.

Dla potrzeb prawidłowego stosowania przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, Gmina powzięła wątpliwość odnośnie poprawności interpretowania zawartych w tym przepisie definicji, tj. odnośnie tego jakie wartości powinna uwzględniać ustalając wysokość obrotu z działalności gospodarczej, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia oraz wysokość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia, a także wątpliwość odnośnie dopuszczalnego poziomu prewspółczynnika.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdania, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 144 ze zm.) \[dalej: rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej\]. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi klasyfikację dochodów publicznych, wydatków publicznych i przychodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 513 ze zm.) \[dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej\].

**Pytania**

1) Czy przy obliczaniu prewspółczynnika obrót z działalności gospodarczej i dochody wykonane Urzędu należy pomniejszać o wartość transakcji dotyczących nieruchomości?

2) Czy Gmina prawidłowo uznaje, że pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, tj. rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a)-g) rozporządzenia?

3) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem dochodów wskazanych w § 2 pkt 9 lit. a) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe?

4) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem zwrotu różnicy podatku wskazanego w § 2 pkt 9 lit. b) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe?

5) Czy Gmina prawidłowo uznaje, że pod pojęciem dochodów wykonanych jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia, obliczone zgodnie z definicją wskazaną w § 2 pkt 10 rozporządzenia, powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST?

6) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem środków finansowych pozostających na wydzielonym rachunku, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. d) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe?

7) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe?

8) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. g) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe?

9) Czy w sytuacji, gdy w wyniku zastosowania wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia otrzymany zostanie wynik przekraczający 100%, Gmina może przyjąć, że prewspółczynnik dla Urzędu wynosi 100%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu prewspółczynnika, obrotu z działalności gospodarczej i dochodów wykonanych Urzędu nie należy pomniejszać o wartość transakcji dotyczących nieruchomości.

Kwestie związane z ujmowaniem przy obliczaniu prewspółczynnika dla urzędu obsługującego JST obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości reguluje art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 6 ww. ustawy z kolei, do obrotu nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez JST lub jednostkę organizacyjną JST do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych JST lub jednostki organizacyjnej JST – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności, a także pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości – nie wlicza się również do dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST.

Zdaniem Gminy, z powyższych przepisów wynika, że obrotu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie należy wyłączać z ogólnego obrotu i dochodu, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i § 3 pkt 5 rozporządzenia. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wynika bowiem, że z obrotu wyłącza się jedynie transakcje dla podmiotu wyjątkowe, nietypowe, które mogłyby w sposób nieuzasadniony wpłynąć na wynik proporcji. Jeżeli – tak jak w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek – dostawa nieruchomości stanowi zwykłą działalność gospodarczą Gminy i nie jest sporadyczna, to nie podlega wyłączeniu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 814/14, w wyroku NSA z 1 września 2015 r., sygn. I FSK 726/14, w wyroku NSA z 11 września 2015 r., sygn. I FSK 998/14, czy też w wyroku NSA z 29 września 2015 r., sygn. I FSK 1047/14.

Stanowisko takie zaprezentowano także przykładowo:

\- w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0111-KDIB3-2.4012.295.2021.1.MD z 18 czerwca 2021 r.:

„Należy zatem uznać, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i prewspółczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. W konsekwencji, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Gmina jest zobowiązana wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, o których mowa we wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy. Gmina jest zobowiązana wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości.”

\- w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL1-1.4012.126.2021.2.AW z 12 maja 2021 r.:

„Należy uznać zatem, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i prewspółczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, Gmina jest zobowiązana wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości (\`(...)\`) do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podobnie przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Gmina jest zobowiązana wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości. Podsumowując, przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrotu i dochodu Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., nie należy pomniejszać o wartość sprzedanych nieruchomości.”

\- w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0112-KDIL2-1.4012.329.2019.2.AWA z 23 października 2019 r.:

„Skoro określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy u podatnika prowadzącego działalność mieszaną ma na celu przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej, w związku z tym obrót z działalności gospodarczej, jaki przyjmujemy do wyliczenia tej proporcji powinien dotyczyć czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak również zwolnionych. Wykładnia przepisu rozporządzenia w sprawie proporcji, skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. (\`(...)\`)

Porównując brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika. Podobnie zatem rozpatrując wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia – niezależnie od tego czy nieruchomości, opisane we wniosku, stanowią środek trwały Powiatu, czy też nie, nie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, bowiem jak zostało wykazane powyżej Powiat nie wykorzystywał ww. obiektów wyłącznie na potrzeby swojej działalności publicznoprawnej.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 2 lit. a rozporządzenia i art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, Powiat jest zobowiązany wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, opisanych w pkt 1-4 wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.

Ad. pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina prawidłowo uznaje, że pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 144 ze zm.), tj. z rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a)-g) rozporządzenia.

Zgodnie z ww. § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu JST,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań JST,

g) odszkodowania należne JST, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z przywołanej wyżej definicji wynika, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru właściwego dla Urzędu są dochody publiczne wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Żaden jednak przepis nie wskazuje, co należy uznać za „sprawozdanie roczne z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego”.

Zasady sprawozdawczości budżetowej reguluje ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) \[dalej: ustawa o finansach publicznych\]. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

1) gromadzenie dochodów i przychodów publicznych,

2) wydatkowanie środków publicznych,

3) finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa,

4) zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne,

5) zarządzanie środkami publicznymi,

6) zarządzanie długiem publicznym,

7) rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

Do powyższego przepisu odwołuje się art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, że jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z kolei, Minister finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:

1) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

2) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

3) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223,

4) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

5) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

6) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

7) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

8) stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,

9) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

10) z poniesionych przez jednostki sektora finansów publicznych wydatków strukturalnych.

Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższych przepisach jest rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia jego zakres przedmiotowy obejmuje:

1) rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy o finansach publicznych,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,

i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1 oraz odbiorców tych sprawozdań;

3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

\- Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

\- Rb-27ZZ – sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

\- Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego,

\- Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa wart. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie zgodnie § 18 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, sprawozdanie Rb-27S sporządza się narastająco za kolejne miesiące roku budżetowego oraz, za rok budżetowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia, należy rozumieć dochody wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy (tj. z rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy), pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a)-g) rozporządzenia. Roczne sprawozdanie Rb-27S Gminy określa bowiem dochody jakie w trakcie roku otrzymuje JST, w tym dochody otrzymywane przez jej jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Wyłączenie z kwoty dochodów wynikającej ze sprawozdania Rb-27S kwot, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a)-g) rozporządzenia, pozwala zaś na wyodrębnienie dochodów JST, które wynikają z realizacji jej zadań własnych, niewykonywanych za pośrednictwem jednostek i zakładów budżetowych powołanych przez tą JST. W ocenie Wnioskodawcy, ww. pojęcie nie obejmuje dochodów wykonanych jednostek budżetowych wynikających ze sporządzanych przez nie sprawozdań Rb-34S.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia; wskazano w nim, że definicja dochodów urzędu obsługującego JST ma obejmować dochody JST wynikające z realizacji zadań JST, których nie wykonują „bezpośrednio” inne jednostki organizacyjne JST, tj. samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także m.in.:

\- w interpretacji Dyrektora KIS Nr 0112-KDILI-1.40I2.296.2018.11.SR z 20 marca 2023 r.; tut. organ podatkowy potwierdził w niej, że:

„pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 2 pkt 9 Rozporządzenia należy rozumieć dochody wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy (tj. rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy), pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a)-g) Rozporządzenia”,

\- w interpretacji Dyrektora KIS Nr IBPP3.4512.756.2016.8.AZ z 19 czerwca 2020 r.; tut. organ podatkowy potwierdził w niej, że:

„(\`(...)\`) podsuma dochodów wykonanych jednostek budżetowych wynikająca ze sprawozdania Rb-34S nie stanowi dochodów urzędu, tym samym dochodami urzędu są tylko dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Rb-27S”.

Ad. pytanie 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem dochodów, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a) rozporządzenia należy rozumieć dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b)-d) i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, czyli:

1) odsetki od środków na rachunkach bankowych,

2) odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

3) dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych, przy czym pozycja ta obejmuje wartości ujęte przez Gminę – zgodnie z rozporządzeniem w sprawie klasyfikacji budżetowej – na następujących paragrafach klasyfikacji budżetowej:

\- § 073 – wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i spółek jednostek samorządu terytorialnego,

\- § 074 – wpływy z dywidend.

4) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, przy czym pozycja ta obejmuje w szczególności wartości ujęte przez Gminę na następujących paragrafach klasyfikacji budżetowej:

\- § 096 – wpływy z otrzymanych spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej,

\- § 720 – wpływy z otrzymanych darowizn i ofiar w postaci pieniężnej na realizację zadań na rzecz pomocy Ukrainie.

Ad. pytanie 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w § 2 pkt 9 lit. b) rozporządzenia należy rozumieć zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim ten zwrot został przez Gminę ujęty jako dochód. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cel omawianej regulacji, powyższe obejmuje także dochody z tytułu zwrotu podatku VAT w wyniku stwierdzenia nadpłaty w rezultacie złożenia przez Gminę korekty deklaracji. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to nie obejmuje zwrotu różnicy podatku lub zwrotu kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim ten zwrot został przez Gminę ujęty nie jako dochód lecz jako pomniejszenie wydatków.

Takie stanowisko potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora KIS Nr ITPP2/4512-196/16-4/20-S/KJ z 12 lutego 2020 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko, że:

„Przez wzgląd, iż o kwotę zwrotu VAT pomniejszyć należy dochód za dany rok, uzasadnione jest jego pomniejszenie o kwotę zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. RMF ws. prewspółczynnika odwołuje się w tym zakresie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ocenie Wnioskodawcy, celem regulacji jest wyłączenie z dochodów wykonanych zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. Opieranie się bowiem jedynie na brzmieniu ww. regulacji prowadziłoby do sytuacji, iż zwrot podatku VAT w każdej sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego należałoby odjąć od dochodów – stąd mogłoby dojść do sytuacji, iż z dochodów zostałby odjęty zwrot VAT, który został ujęty jako zmniejszenie dokonanego wydatku i w konsekwencji w dochodach tych nie został wykazany. Stąd zasadne jest, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie celu regulacji, która zmierza do oczyszczenia dochodów ze zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. W konsekwencji wyłączeniu podlega zwrot VAT-u ujęty w dochodach Urzędu (kasowo wykonany) wynikający z deklaracji VAT-7 jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również dochody z tytułu zwrotu przez Urząd Skarbowy VAT-u w związku ze złożonymi korektami za lata ubiegłe (również, gdy zwrot nie wynikał z nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego a z nadpłaty podatku). Wszelkie korekty i zwroty nadpłat podatku VAT za lata ubiegłe stanowią dochody w Urzędzie wykazywane w Rb-27S”.

Ad. pytanie 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina prawidłowo uznaje, że pod pojęciem dochodów wykonanych jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia, obliczone zgodnie z definicją wskazaną w § 2 pkt 10 rozporządzenia oraz powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST.

Zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia, w celu obliczenia mianownika prewspółczynnika dla urzędu obsługującego JST, dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST należy pomniejszyć m.in. o:

\- dochody wykonane jednostki budżetowej,

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST.

Pojęcie dochodów wykonanych jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Stanowi on, że ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z kolei, ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o jednostce budżetowej rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową, przy czym z uwagi na regulację § 2 pkt 5 rozporządzenia należy przyjąć, że chodzi tu o jednostki budżetowe inne niż (odrębnie zdefiniowany) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że ustalając wysokość dochodów wykonanych Urzędu Gmina powinna – od dochodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST – odjąć dochody wykonane utworzonych przez siebie samorządowych jednostek budżetowych, obliczone zgodnie z definicją wskazaną w § 2 pkt 10 rozporządzenia i powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST.

Ponieważ środki przeznaczone na wypłatę przez jednostki budżetowe zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych celem realizacji zadań Gminy jako JST są z jednej strony odejmowane (jako element definicji dochodów wykonanych samorządowych jednostek budżetowych, o której mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia), z drugiej zaś dodawane (jako element definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST, o której mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia), w praktyce środki te pozostają neutralne dla potrzeb obliczenia kwoty dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to konsekwentnie, że ustalając wysokość dochodów wykonanych Urzędu Gmina powinna od dochodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST – odjąć dochody wykonane utworzonych przez siebie samorządowych jednostek budżetowych rozumiane jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez te jednostki, wynikające ze sporządzanych przez te jednostki sprawozdań z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej (tj. sprawozdań Rb-27S jednostek budżetowych) oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek (tj. sprawozdań Rb-34S jednostek budżetowych).

c) powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST (tj. środków wynikających ze sprawozdań Rb-28S jednostek budżetowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści uzasadnienia do projektu Rozporządzenia. Stwierdzono w nim, że:

„dochody wykonane urzędu obsługującego JST zostały również pomniejszone o (\`(...)\`) dochody wykonane JB (tj. samorządowej JB, innej niż urząd obsługujący JST), powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (definicja dochodów wykonanych samorządowej JB zawarta jest w § 2 pkt 10 projektu).

Zasadność wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową JB zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (kwota tych środków nie mieści się w definicji dochodów wykonanych samorządowej JB) wynika z faktu, że środki te są również przeznaczane na zasilenie samorządowych JB celem realizacji przez nie zadań JST, a zatem nie powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego JST.

Kwota stanowiąca równowartość pozostałych środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych JB celem realizacji zadań JST jest objęta definicją dochodów wykonanych samorządowej JB, co oznacza, że również będzie pomniejszać dochody wykonane urzędu obsługującego JST”.

Ad. pytanie 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem środków finansowych pozostających na wydzielonym rachunku, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. d) rozporządzenia należy rozumieć środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. środki ujęte na następującym paragrafie klasyfikacji budżetowej: § 240 – wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej. Zgodnie z rozporządzeniem ws. klasyfikacji budżetowej, paragraf ten obejmuje wpływy do budżetu jednostki samorządu terytorialnego pozostałych na dzień 31 grudnia środków finansowych z rachunku samorządowej jednostki budżetowej, prowadzącej działalność określoną w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, zgodnie z art. 223 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe środki pomniejszają wartość dochodów wykonanych Urzędu na podstawie ww. § 2 pkt 9 lit. d) rozporządzenia również w przypadku gdy zostały ujęte jako składowa dochodów wykonanych jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji Nr ITPP2/4512-196/16-4/20-S/KJ z 12 lutego 2020 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko, że:

„Paragraf 2 pkt 9 lit. c) i d) RMF ws. prewspółczynnika wskazuje wartości, które należy odjąć od dochodów wykonanych urzędu. Stąd należy przyjąć, iż jeżeli jednostka budżetowa wykazała jako dochód wykonany w Rb-27S § 240 (Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku), to również o tą wartość należy pomniejszyć dochody wykonane urzędu na podstawie § 2 pkt 9 lit. c) RMF ws. prewspółczynnika. Niezależnie od powyższego, RMF ws. prewspółczynnika wskazuje, że od dochodów wykonanych urzędu należy odjąć środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które to środki są wykazywane pod ww. § 240. Stąd kwota środków finansowych pozostających na wydzielonym rachunku będzie podlegać odjęciu również na mocy § 2 pkt 9 lit. d) RMF ws. Prewspółczynnika”.

Ad. pytanie 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem środków, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, tj. środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, należy rozumieć środki przekazane w postaci udzielonych dotacji podmiotowych, celowych oraz w formie pomocy finansowej, pomocy finansowej, wpłat, itp. przekazane ww. podmiotom na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego. Pojęcie to obejmuje wartość środków przekazanych w danym roku, pomniejszoną o wartość środków, które zostały w tymże roku zwrócone.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe obejmuje w szczególności środki ujmowane przez Gminę na następujących paragrafach wydatkowych klasyfikacji budżetowej:

\- § 231 – dotacja celowa przekazana gminie na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między JST,

\- § 232 – dotacja celowa przekazana dla powiatu na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między JST,

\- § 236 – dotacja celowa z budżetu JST udzielona w trybie art. 221 ustawy o finansach publicznych na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego,

\- § 254 – dotacja podmiotowa z budżetu dla niepublicznej jednostki systemu oświaty,

\- § 256 – dotacja podmiotowa z budżetu dla samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez JST,

\- § 271 – dotacja celowa na pomoc finansową między JST na zadania bieżące,

\- § 272 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie prac remontowych i konserwatorskich obiektów zabytkowych przekazana jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych,

\- § 273 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie prac remontowych i konserwatorskich obiektów zabytkowych przekazana jednostkom zaliczanym do sektora finansów publicznych,

\- § 281 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji fundacjom,

\- § 282 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji stowarzyszeniom.

\- § 283 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji pozostałym jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych,

\- § 290 – wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych JST oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, związków metropolitalnych na dofinansowanie zadań,

\- § 430 – dotacja podmiotowa z budżetu dla samorządowej instytucji kultury,

\- § 622 – dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych między JST.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie środków, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia nie obejmuje środków (dotacji) przekazywanych osobom fizycznym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora KIS Nr ITPP2/4512-196/16-4/20-S/KJ z 12 lutego 2020 r.

Ad. pytanie 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. g) rozporządzenia należy kwoty należnych Gminie odszkodowań, w szczególności ujmowanych na § 095 – wpływy z tytułu kar i odszkodowań wynikających z umów, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy ww. pojęcie nie obejmuje kar umownych.

Ad. pytanie 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku zastosowania wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia otrzymany zostanie wynik przekraczający 100%, Gmina może przyjąć, że prewspółczynnik dla Urzędu wynosi 100%.

Przepisy rozporządzenia nie regulują sytuacji, w której w wyniku zastosowania ww. wzoru matematycznie uzyskany zostanie wynik przekraczający 100%. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy wysokiej wartości uzyskanego przez urząd obsługujący JST obrotu z działalności gospodarczej (w szczególności z tytułu obrotu uzyskanego w związku z gospodarowaniem nieruchomościami) towarzyszyć będzie niska wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (w szczególności spowodowana powierzeniem większości zadań własnych JST i przekazaniem związanych z tych dochodów jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym oraz innym osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz treścią § 1 rozporządzenia, rozporządzenie określa w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. Gmina ma prawo stosować tenże sposób/wzór również wtedy, gdy jego zastosowanie matematycznie da wskazany wyżej wynik, i nie jest w takim przypadku zobowiązana do stosowania innego sposobu określania proporcji (innego sposobu obliczania prewspółczynnika). Podejście to znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia. Wskazano w nim, że:

„Celem ww. sposobu \[określenia proporcji – przyp. Wnioskodawcy) zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom \[tzn. m.in. jednostkom samorządu terytorialnego – przyp. Wnioskodawcy\]. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia (\`(...)\`) wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określania proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina korzysta i chce korzystać dalej z pewności prawa gwarantowanej rozporządzeniem. Jednocześnie jednak, bez względu na matematyczny wynik zastosowania ww. wzoru, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (co najwyżej) suma kwot podatku wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur. Nie ma zatem możliwości, aby kwota podatku VAT odliczana przez nabywcę przewyższała kwotę podatku VAT zadeklarowanego i zapłaconego przez sprzedawcę, gdyż przeczyłoby to jednej z podstawowych zasad podatku VAT – zasadzie neutralności. Oznacza to, że w przypadku gdy w wyniku zastosowania wzoru otrzymany zostanie wynik przekraczający 100%, Gmina może przyjąć, że prewspółczynnik dla Urzędu wynosi 100%.

Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji Dyrektora KIS Nr ITPP2/4512-196/16-4/20-S/KJ z 12 lutego 2020 r. W interpretacji tej przedstawiono:

\- pytanie wnioskodawcy: „Czy w sytuacji, gdy z kalkulacji prewspółczynnika zostanie otrzymany wynik przekraczający 100% należy przyjąć, iż prewspółczynnik wynosi 100%?”.

\- stanowisko wnioskodawcy: „Ze wstępnej kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu otrzymano wynik przekraczający 100%. Przez wzgląd na brak możliwości odliczenia ponad 100% podatku naliczonego w sytuacji, gdy z kalkulacji prewspółczynnika otrzymano wynik przekraczający 100%, Wnioskodawca winien stosować prewspółczynnik w wysokości 100%”,

\- stanowisko Dyrektora KIS: uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9,

\- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 8.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9.

Natomiast w zakresie pytania nr 8 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do wydatków dotyczących towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Mają Państwo wątpliwości jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. g) rozporządzenia, tj. czy przedstawione poniżej stanowisko Gminy jest w tym zakresie prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazali Państwo, że pod pojęciem odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. g) rozporządzenia należy rozumieć kwoty należnych Gminie odszkodowań, w szczególności ujmowanych na § 095 – wpływy z tytułu kar i odszkodowań wynikających z umów, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że ww. pojęcie nie obejmuje kar umownych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zatem, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego karę umowną lub rekompensatę, bezpośrednio związane z tą zapłatą, mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności podlegające opodatkowaniu.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że z zawartej w § 2 pkt 9 lit. g rozporządzenia definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że są to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone m.in. o odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że wartości kar umownych, które nie wiążą się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego, i tym samym nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, mieszczą się w wyłączeniach wskazanych w § 2 pkt 9 lit. g rozporządzenia. Kara umowna jest w tym przypadku swoistego rodzaju zryczałtowanym odszkodowaniem za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umownego zobowiązania niepieniężnego.

Natomiast w przypadku gdy zapłacie kary umownej towarzyszy świadczenie wzajemne z Państwa strony, bezpośrednio związane z tą zapłatą, wówczas zapłata taka stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu. W takim przypadku powinna zostać ujęta w dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, pod pojęciem odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. g rozporządzenia należy rozumieć odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Przy czym wyłączenie to obejmuje również swym zakresem kary umowne niestanowiące zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Oceniając zatem całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.