Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.924.2024.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-18
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług trychologicznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią usług
    trychologicznych.

    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej także: Trycholog) od 2024-08-... roku prowadzi jednoosobową
    działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności
    Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest 86.90.D Działalność paramedyczna.
    Ponadto wnioskodawczyni świadczy usługi z zakresu: 47.73.Z Sprzedaży detalicznej
    wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz Sprzedaży
    detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych
    sklepach. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony
    obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Dz.U.2024.226 tj. z późn. zm.).
    Wnioskodawca rozlicza się w 2024 roku na podstawie podatkowej księgi przychodów i
    rozchodów.
    Wnioskodawczyni nie świadczy usług sprzedaży preparatów kosmetycznych i toaletowych
    w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na
    odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem
    jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia
    umowy włącznie. Wnioskodawczyni nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny,
    korzysta obecnie ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów.
    Wnioskodawczyni posiada kierunkowe wykształcenie - ukończone studia magisterskie na
    Wydziale Farmaceutycznym Uniwersytetu ... na kierunku farmacja oraz roczne studia
    podyplomowe na Wydziale Farmaceutycznym Uniwersytetu ... na kierunku trychologia w
    kosmetologii.
    Wnioskodawczyni posiada dokument prawo wykonywania zawodu Farmaceuty NR: ....
    Wnioskodawczyni prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu gabinetu
    trychologicznego oferującego usługi:
      1) konsultacja farmaceutyczno-trychologiczna obejmująca:
      a) wywiad - ocena stanu zdrowia i opis objawów chorobowych, ustalenie jakie obecnie
        są stosowane leki i suplementy, ustalenie jakie są stwierdzone choroby i inne
        zaburzenia hormonalne, psychiczne, metaboliczne,
      b) badanie dermatoskopem - oglądanie skóry głowy w powiększeniu w celu
        zdiagnozowania choroby skóry,
      c) sformułowanie zaleceń dotyczących suplementacji oraz leczenia miejscowego na
        skórę mające na celu wyleczenie choroby lub zatrzymanie jej progresji, w sytuacji
        jeśli mamy do czynienia z chorobą postępującą,
      d) zlecenie badań diagnostycznych oraz ich interpretacja w celu ustalenia przyczyn
        chorób skóry Na podstawie uzyskanych informacji oraz wyników laboratoryjnych
        wnioskodawczyni jest w stanie zdiagnozować takie choroby i zaburzenia jak:
        niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-
        Basedova, choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty,
        twardzinę, hipercholesterolemię, insulinoodpomość, cukrzycę, zespół jelita
        drażliwego, bakterię żołądkową helicobacter pylori, stany zapalne jelit, chorobę
        Leśniowskiego-Crohna, SIBO, IMO, łuszczycę. Rozpoznaje Pani również choroby
        skóry: grzybicę, zapalenie mieszków włosowych, liszaj płaski mieszkowy, atopowe
        zapalenie skóry, łojotokowe zapalenie skóry oraz łysienie plackowate,
        bliznowaciejące, androgenowe, choroby gruczołów potowych.

        W przypadku diagnozy niektórych chorób kieruje Pani pacjentów do odpowiedniego
        lekarza specjalisty. Wnioskodawczyni nie zajmuje się i nie przyjmuje klientów, którzy
        chcą skorzystać z konsultacji wyłącznie w celu poprawienia wyglądu włosów.
      2) Konsultacje z zakresu opieki farmaceutycznej.
      3) Zabiegi lecznicze: zabiegi mają na celu wyleczenie lub hamowanie postępu różnych
        chorób skóry, np. łysienia androgenowego, łuszczycy, łojotokowego zapalenia skóry
        itp. Mogą to być zabiegi z wykorzystaniem infuzji tlenowej, mezoterapii
        mikroigłowej, laseroterapii niskoenergetycznej LLLT. Zabiegi dobierane są
        indywidualnie do każdego przypadku, w zależności od postawionej diagnozy.
        Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi tylko te, które mają na celu profilaktykę,
        poprawę, przywracanie i ochronę zdrowia skóry i włosów.
        Nie są to zabiegi upiększające.
    Celem działalności wnioskodawczyni jest dołożenie wszelkich starań by poprawić,
    przywrócić i zachować zdrowie pacjentów związane ze skórą głowy i odnaleźć przyczynę
    zaistniałych stanów chorobowych. Opierając się na definicji, „trychologia” to dziedzina
    medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem dolegliwości związanych z ludzkimi
    włosami i skórą głowy. Można więc taką działalność zaliczyć do zawodów
    okołomedycznych.
    Usługi trychologiczne są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o
    którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności
    leczniczej. W myśl tych przepisów, osoba wykonująca zawód medyczny - to osoba
    uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych
    oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepisy tej
    ustawy uznają zatem za osobę wykonującą zawód medyczny zarówno osobę uprawnioną
    do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawę oddzielnych przepisów, jak i osobę,
    która nabyła fachowe kwalifikacje, jednak jej profesja nie jest uregulowana w odrębnych
    przepisach. Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa
    w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:
    a) Wnioskodawczyni świadczy wskazane usługi w ramach zawodu farmaceuty-trychologa.
    Zgodnie z ustawą z dnia 10 grudnia 2020 roku o zawodzie farmaceuty zawód farmaceuty
    jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ust. 1).
    b) Usługi trychologiczne, świadczone przez wnioskodawczynię są usługami w zakresie
    opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia. Działania związane z zawodem trychologa w przypadku wnioskodawczyni
    stanowią nierozerwalną część zakresu działań związanych z zawodem farmaceuty.
    c) Wnioskodawczyni wskazuje, że profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub
    poprawa zdrowia świadczonych usług trychologicznych przejawia się szczególnie w
    odniesieniu do dobrostanu włosów i skóry głowy, ale większość problemów związane jest
    z tym co się dzieje wewnątrz organizmu – zaburzenia hormonalne, niedobory żywieniowe,
    nieodpowiednia dieta, stres, choroby ogólnoustrojowe:
    i) Wczesnym wykrywaniu problemów chorób, zaburzeń metabolicznych, zanim
    doprowadzą do poważniejszych schorzeń oraz ich zapobieganiu poprzez dobór
    odpowiednich produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów i środków
    specjalnego przeznaczenia żywieniowego - (profilaktyka),

    ii) Wzmacnianiu oraz odpowiedniej pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także innych
    działań zachowujących zdrowie całego organizmu – suplementacja, prawidłowa dieta, styl
    życia w celu utrzymania ich odpowiedniej kondycji oraz stanu (zachowanie)
    iii) Diagnostyką stanów chorobowych włosów i skóry głowy oraz powiązanych z nimi
    chorobami ogólnoustrojowymi i zaburzeniami a następnie przywrócenia zdrowia skóry
    głowy i włosów (ratowanie i przywracanie).

## Pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczone usługi
    trychologiczne, opisane w stanie faktycznym, mogą być zwolnione od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów
    i usług, po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego od VAT, określonego
    przepisami art. 113 ww. ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że świadczone usługi trychologiczne, opisane w
    stanie faktycznym, mogą być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu
    limitu zwolnienia podmiotowego od VAT, określonego przepisami art. 113 ww. ustawy o
    VAT.
    W Pani ocenie, świadczone przez wnioskodawczynię usługi trychologiczne będą korzystać
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po przekroczeniu limitu obrotów
    określonego przepisami art. 113 ustawy o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
    Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
    wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
        działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),
      d) psychologa.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
    Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    (...)
    c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
    określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone
    warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a

    także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Precyzując czynności, których
    celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy
    zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych
    pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w

    sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika,
    że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź
    profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy
    (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji
    ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej
    określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej
    głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to
    wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że:
    „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego),
    obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez
    wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez
    wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub
    innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub
    ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem
    tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
    medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność
    diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez
    internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w

    ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć
    zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma
    prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
    Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi
    w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których
    mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako
    osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach, w tym katalogu zawodów znajduje się m.in.
    trycholog. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny”
    obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i
    zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.
    Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale
    i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną
    i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Artykuł 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2 może ona również
    polegać na:
      1) promocji zdrowia lub
      2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
        zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii
        medycznych oraz metod leczenia. Dodatkowo, opierając się na definicji, trychologia
        to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem dolegliwości
        związanych z ludzkimi włosami i skórą głowy.
    Przedstawione usługi trychologa wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej,
    przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w
    tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem
    orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego.
    Między innymi w wyroku w sprawie L.U.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) stwierdził, że pojęcia „opieki
    medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą
    diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Bez
    wątpienia, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez
    TSUE, tj. „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete
    Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbeiter C-212/01, pkt 40). Jeśli
    natomiast działania realizowane przez trychologów skupione są wokół ochrony, poprawy
    oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie lekoterapii i suplementacji, wdrażanie
    prawidłowych nawyków żywieniowych, zmiany stylu życia to działalność taka mieści się w
    zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1

    pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wcześniej przywołane przepisy
    oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj.
    odnoszące się do osoby usługodawcy, dysponującego odpowiednim poziomem wiedzy w
    zakresie trychologii.
    Uwzględniając cel i charakter świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, jak również
    poziom wiedzy i posiadanych kompetencji w zakresie trychologii Wnioskodawczyni uważa,
    że spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku VAT tych usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, po
    przekroczeniu limitu obrotów wynikającego z art. 113 ustawy o VAT.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10
    listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.544.2023.2.MBN, gdzie wskazano:
    „Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww.
    orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli świadczone przez
    Panią usługi trychologiczne będą usługami w zakresie opieki medycznej i będą służyły
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą
    wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, to będą korzystać ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się
    może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie

    niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu
    czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy,
    niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z
    powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w
    ramach ich działalności gospodarczej.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności
    ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie
    jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,

      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
        r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem
    wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez
    podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą
    określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma
    bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od
    podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit.
    c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają
    określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę
    wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-
    przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług
    wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu
    zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.
    Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy
    też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających
    okoliczności, utrzymywanie.

    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu
    zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone
    warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią
    one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych,
    ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki
    medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę
    możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w
    wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia
    świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje
    świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie
    pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W
    pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu

    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być
    uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete
    Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...)
    to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT.
    Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej
    głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie
    zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących
    skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej
    określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej
    głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel,
    to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że:
    „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego),
    obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez
    wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez
    wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi
    lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz
    pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia
    podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia
    zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie
    pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź
    leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
    zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie
    zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia
    zwolnień.
    Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług
    trychologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy zauważyć, że zgodnie
    z regulacjami zawartymi w tym przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie
    łącznie dwóch przesłanek:
      przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
      być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
      psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
      działalności leczniczej;
      przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych
    odsyłając do kolejnych uregulowań.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    799 ze zm.) o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
      medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
      zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj.
    przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny,
    ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do
    świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane
    kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest
    zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o
    odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je
    wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w
    odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej,
    ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza
    wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których
    jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy
    zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby
    wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie
    mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie
    zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach
    zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które
    mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 676 ze zm.):
      Zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:
      Zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone
      niniejszą ustawą.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

      Opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy
      z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze
      środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146), udzielane przez farmaceutę i
      stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z
      pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z
      przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym
      przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:
      1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych - w celu zapewnienia bezpieczeństwa
        pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów
        medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów
        zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego
        i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych,
        zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i
        rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93
        /42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm. 3)), oraz wyrobów
        medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do
        diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu
        Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów
        medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji
        Komisji 2010/227/UE
        (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.4)), zwanych dalej „wyrobami
        medycznymi” lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego;
      2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z
        uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu wykrywania i
        rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w
        procesie farmakoterapii;
      3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem
        problemów lekowych pacjenta - w celu określenia celów terapeutycznych
        możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz
        wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze
        szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego
        trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;
      4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na
        podstawie ust. 7 – w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez
        pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u
        pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;
      5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.
    Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług, należy w pierwszej
    kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój
    cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług trychologicznych, wskazała Pani, że:
    prowadzi Pani działalność polegająca na prowadzeniu gabinetu trychologicznego
    oferującego usługi:
      konsultacja farmaceutyczno-trychologiczna obejmująca:
      wywiad - ocena stanu zdrowia i opis objawów chorobowych, ustalenie jakie obecnie
      są stosowane leki i suplementy, ustalenie jakie są stwierdzone choroby i inne
      zaburzenia hormonalne, psychiczne, metaboliczne,

      badanie dermatoskopem - oglądanie skóry głowy w powiększeniu w celu
      zdiagnozowania choroby skóry,
      sformułowanie zaleceń dotyczących suplementacji oraz leczenia miejscowego na
      skórę mające na celu wyleczenie choroby lub zatrzymanie jej progresji, w sytuacji
      jeśli mamy do czynienia z chorobą postępującą,
      zlecenie badań diagnostycznych oraz ich interpretacja w celu ustalenia przyczyn
      chorób skóry Na podstawie uzyskanych informacji oraz wyników laboratoryjnych
      wnioskodawczyni jest w stanie zdiagnozować takie choroby i zaburzenia jak:
      niedoczynność i nadczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-
      Basedova, choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty, twardzinę,
      hipercholesterolemię, insulinoodpomość, cukrzycę, zespół jelita drażliwego, bakterię
      żołądkową helicobacter pylori, stany zapalne jelit, chorobę Leśniowskiego- Crohna,
      SIBO, IMO, łuszczycę. Rozpoznaje Pani również choroby skóry: grzybicę, zapalenie
      mieszków włosowych, liszaj płaski mieszkowy, atopowe zapalenie skóry, łojotokowe
      zapalenie skóry oraz łysienie plackowate, bliznowaciejące, androgenowe, choroby
      gruczołów potowych.
        W przypadku diagnozy niektórych chorób kieruje Pani pacjentów do odpowiedniego
        lekarza specjalisty.
    Nie zajmuje się Pani i nie przyjmuje klientów, którzy chcą skorzystać z konsultacji
    wyłącznie w celu poprawienia wyglądu włosów.
      Konsultacje z zakresu opieki farmaceutycznej.
      Zabiegi lecznicze: zabiegi mają na celu wyleczenie lub hamowanie postępu różnych
      chorób skóry, np. łysienia androgenowego, łuszczycy, łojotokowego zapalenia skóry
      itp. Mogą to być zabiegi z wykorzystaniem infuzji tlenowej, mezoterapii mikroigłowej,
      laseroterapii niskoenergetycznej LLLT. Zabiegi dobierane są indywidualnie do
      każdego przypadku, w zależności od postawionej diagnozy. Wnioskodawczyni
      wykonuje zabiegi tylko te, które mają na celu profilaktykę, poprawę, przywracanie i
      ochronę zdrowia skóry i włosów.
      Nie są to zabiegi upiększające.
    Celem Pani działalności jest dołożenie wszelkich starań by poprawić, przywrócić i
    zachować zdrowie pacjentów związane ze skórą głowy i odnaleźć przyczynę zaistniałych
    stanów chorobowych.
    Jak wyżej wskazano, dla ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi.
    Zatem, z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi trychologiczne są
    usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania związane z zawodem trychologa w Pani
    przypadku stanowią nierozerwalną część zakresu działań związanych z zawodem
    farmaceuty. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i/lub poprawa zdrowia
    świadczonych przez Panią usług trychologicznych przejawia się szczególnie w
    odniesieniu do dobrostanu włosów i skóry głowy, ale większość problemów związane
    jest z tym co się dzieje wewnątrz organizmu – zaburzenia hormonalne, niedobory
    żywieniowe, nieodpowiednia dieta, stres, choroby ogólnoustrojowe:

      wczesnym wykrywaniu problemów chorób, zaburzeń metabolicznych, zanim
      doprowadzą do poważniejszych schorzeń oraz ich zapobieganiu poprzez dobór
      odpowiednich produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów i
      środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego - (profilaktyka),
      wzmacnianiu oraz odpowiedniej pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także innych
      działań zachowujących zdrowie całego organizmu – suplementacja, prawidłowa
      dieta, styl życia w celu utrzymania ich odpowiedniej kondycji oraz stanu (zachowanie)
      diagnostyką stanów chorobowych włosów i skóry głowy oraz powiązanych z nimi
      chorobami ogólnoustrojowymi i zaburzeniami a następnie przywrócenia zdrowia
      skóry głowy i włosów (ratowanie i przywracanie).
    Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE
    na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jest spełniona przesłanka
    przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług
    trychologicznych. Powyższe wynika z faktu, że celem ww. usług trychologicznych jest
    bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
    Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania
    zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc czy opisane usługi świadczy Pani w
    ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww.
    ustawy o działalności leczniczej.
    Przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny, pomocniczo można
    posiłkować się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie
    kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy
    w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515),
    które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności
    podstawowej.
    Jak wynika z § 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na
    poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących
    przedsiębiorcami:
      Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:
      1) wyższe wykształcenie medyczne - posiadanie tytułu zawodowego nadawanego
      absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych
      uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i
      nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne,
      nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu;
      2) studia podyplomowe - inną niż studia, kształcenie specjalistyczne, kursy
      dokształcające, szkolenia, staże, studia doktoranckie i kształcenie w szkole
      doktorskiej formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem
      ukończenia studiów, trwającą nie krócej niż dwa semestry, organizowaną na
      podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce;
      3) średnie wykształcenie medyczne - wykształcenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 i
      4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900), po
      którego uzyskaniu absolwenci mają kwalifikacje do wykonywania zawodów, dla
      których ministrem właściwym jest minister właściwy do spraw zdrowia.

    Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego
    wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny musi
    podlegać weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania
    świadczeń zdrowotnych.
    Z opisu sprawy wynika, że posiada Pani kierunkowe wykształcenie - ukończone studia
    magisterskie na kierunku farmacja oraz roczne studia podyplomowe na kierunku
    trychologia w kosmetologii.
    Należy zauważyć, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest Pani uprawniona w
    ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w
    przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty.
    W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia
    świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.
    Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług z zakresu trychologii nie można uznać,
    że świadczy je Pani w ramach zawodu medycznego (farmaceuty), a jako trycholog.
    Zatem należy rozstrzygnąć, czy świadcząc usługi trychologiczne jako trycholog, wypełnia
    Pani przesłankę podmiotową, tj. czy wykonując te usługi może zostać Pani uznana jako
    osoba wykonująca zawód medyczny.
    W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
    2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
    zakresu jej stosowania (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony
    trycholog. W konsekwencji zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy
    zawodów medycznych, o których mowa
    w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie
    trychologii są wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, o którym mowa
    w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczy o tym fakt, że:
      nie wpisują się one w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach
      zawodu farmaceuty;
      zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o
      których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Tym samym, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W takiej sytuacji, nie
    wypełnia Pani przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy.
    Podsumowując, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponieważ nie
    są świadczone w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.