Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.679.2017.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci nowej infrastruktury do Spółki, podstawa opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury do Spółki, opodatkowanie wniesienia aportu w postaci inwestycji w okresie krótszym niż 2 lata w przypadku przekazania infrastruktury Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu”, opodatkowanie wniesienia aportu w postaci infrastruktury po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym w dniach 27 września (dopłata) i 5 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania wniesienia aportu w postaci nowej infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wniesienia aportu w postaci istniejącej infrastruktury do Spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wniesienia aportu w postaci inwestycji w okresie krótszym niż 2 lata w przypadku przekazania infrastruktury Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu” – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 września i 5 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci nowej infrastruktury do Spółki, opodatkowania wniesienia aportu w postaci istniejącej infrastruktury do Spółki, podstawy opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury do Spółki, opodatkowania wniesienia aportu w postaci inwestycji w okresie krótszym niż 2 lata w przypadku przekazania infrastruktury Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu” oraz opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują sprawy m. in. kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wybudowana sieć ma być od samego początku wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje bowiem wniesienie Infrastruktury w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz powołanej Spółki z o. o. oraz wnieść pozostałą wybudowaną już Infrastrukturę w latach 1970-2014, którą Gmina ciągle administruje, naprawia modernizuje i ponosi nakłady. Gmina jest jedynym udziałowcem w ww. Spółce, co oznacza, że będzie posiadać kontrolę nad Spółką, która zostanie powołana m. in. w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka będzie jedynym przedsiębiorstwem działającym w strukturze Gminy zajmującym się zarządzaniem i świadczeniem usług przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnych. Wybudowana oraz istniejąca Infrastruktura ma służyć Spółce do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody do mieszkańców Gminy, na podstawie zawartych z nimi pisemnych umów. Wszelkie wpływy z tytułu świadczenia powyższych usług są opodatkowane „stawką VAT”.

Jednocześnie wkładem niepieniężnym będzie również przeniesienie majątku ruchomego, służącego do obsługi infrastruktury, w skład którego wchodzić będą m. in: ciągnik, wóz asenizacyjny, samochody pogotowia wod-kan, koparko-ładowarka, agregat prądotwórczy z przyczepką, kamera do inspekcji wizyjnej, monitoring telewizyjny kanałów sanitarnych.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury do Spółki w następujący sposób:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury oraz pozostałych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
*   kwota należnego VAT w wysokości 23% z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej, po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z Urzędu Skarbowego.

Z uwagi na skomplikowany proces prawny związany z aportem, Gmina rozważa następujące scenariusze działań:

1.  Scenariusz pierwszy zakłada, że po wybudowaniu Infrastruktura zostanie bezpośrednio wniesiona aportem do Spółki - po dopełnieniu wszelkich warunków, mających na celu zabezpieczenie prawno-podatkowe planowanego aportu wybudowanej Infrastruktury - bez uprzedniego wprowadzenia „okresu przejściowego” w formie odpłatnej „umowy przesyłu”. W scenariuszu tym wniesienie infrastruktury do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
2.  Scenariusz drugi zakłada natomiast rozwiązanie polegające na wprowadzeniu „okresu przejściowego”, w ramach którego Gmina będzie świadczyć na rzecz Spółki odpłatną „usługę przesyłu” wody i ścieków, komunalnych. W przypadku wdrożenia tego scenariusza, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za „usługę przesyłu”, dokumentowanymi fakturami VAT. Odpłatne wykorzystanie Infrastruktury do celów świadczenia „usług przesyłu” przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiłoby w rozumieniu przepisów ustawy VAT czynność opodatkowaną.

Wartość netto oraz z należnym VAT (według stawki 23%) z tytułu „usług przesyłu” wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gmina wykazywałaby w deklaracji VAT-7. W dalszej perspektywie Gmina „przewiduje”, że infrastruktura będąca przedmiotem przesyłu, zostanie wniesiona do Spółki w formie aportu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższy przepis, w przypadku świadczenia odpłatnej „usługi przesyłu” będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, z wykonaniem czynności opodatkowanych, tj. „usługi przesyłu”. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, przed dokonaniem aportu Gmina nabędzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina wybudowała istniejącą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w latach ubiegłych, w stosunku do której przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Infrastruktura wod-kan była wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności, związanych z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców gminy - wynikających z zadań własnych Gminy.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, jedynie wydatki na obsługę bieżącą i zapewniającą sprawne funkcjonowanie, a Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ruchomości, które nabywała Gmina służyły różnym celom, a tylko od części zakupionych ruchomości Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ruchomości związane z działalnością wod-kan były wykorzystywane jedynie dla celów prowadzonej działalności - czyli zaopatrzenie w wodę mieszkańców i odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem nowej Infrastruktury wod-kan S.-B. bezpośrednio po wybudowaniu do Spółki, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju?
2.  Czy wniesienie aportem istniejącej Infrastruktury wod-kan (…) będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, nawet w przypadku, gdy od zakupów niektórych nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury (czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z VAT, pomniejszoną o kwotę VAT)?
4.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki w okresie krótszym niż 2 lata, w przypadku przekazania Infrastruktury do użytkowania Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu”, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?
5.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki, po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, będzie czynnością opodatkowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Wniesienie Infrastruktury bezpośrednio po wybudowaniu przez Gminę, w formie aportu do Spółki, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT. W omawianym przypadku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie dokonana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji w tym przypadku dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem tym należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, że w wyniku zawartej przez Gminę umowy prawo do dysponowania jak właściciel określonym mieniem przejdzie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, to czynność ta będzie spełniała definicję odpłatnej dostawy towarów na potrzeby opodatkowania VAT. Przy czym transakcja polegająca na wniesieniu bezpośrednio po wybudowaniu przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. W opinii Gminy bowiem planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani żadnych innych przepisów o VAT) oraz od aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania obniżone stawki VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla dostawy budynków i budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zastosowanie powyższego przepisu jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one mniejsze niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków, Gminie bowiem będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zostały spełnione zatem wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności - zdaniem Gminy - nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem będzie wiązać się podatek naliczony (tj. od towarów i usług, które będą nabywane w związku z Inwestycją) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane VAT są wykonywane przez gminną spółkę komunalną, gdyż działalność Spółki w zakresie odprowadzania ścieków jest przejawem kontynuacji działalności samej Gminy. Spółka komunalna jest jedynie narzędziem, za pomocą którego Gmina realizuje nałożone na nią zadania własne.

Ad. 3.

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania będzie dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, pomniejszone o kwotę VAT, więc zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wyrażona jest w formie ceny.

Ustawa o VAT nie prezentuje terminu „cena”, dlatego też właściwe jest odwołanie do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów. Cenę towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę. W ocenie Gminy, stronom transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. W analizowanym, przypadku nie powinno zatem mieć znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie składać się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego, z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie VAT, należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w momencie kiedy przed planowanym dokonaniem aportu, Gmina przekaże Spółce Infrastrukturę do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie powyższego artykułu VAT, jest możliwa pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z ww. przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast wykluczenie tego następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły 2 lata.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo taką czynnością może być wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości w ramach „umowy przesyłu”, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro w myśl powyższych przepisów o VAT, do pierwszego zasiedlenia (odpłatna „umowa przesyłu”) dojdzie przed zakładaną transakcją (aportem). W konsekwencji, planowana dostawa Infrastruktury, którą Gmina przed dokonaniem aportu, przekazałaby Spółce do użytkowania w ramach odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano, Gmina z tytułu świadczenia „usług przesyłu”, będzie podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy których zastał naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanym przypadku, będzie istnieć bezsporny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury z wykonaniem czynności opodatkowanych. Odpłatna „umowa przesyłu”, dokonywana przez podatnika VAT, w stanie przedstawionym we wniosku, jest czynnością opodatkowaną według stawki podstawowej 23%.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie w chwili obecnej (z przyczyn niezależnych) nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy i kiedy dojdzie do aportu. Jak przedstawiono we wniosku, możliwy jest też scenariusz, w którym do aportu dojdzie nawet w terminie przekraczającym 2 lata od objęcia jej umową odpłatnego przesyłu ze Spółką. W tym przypadku nie zostałaby spełniona druga z przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i aport podlegałby zwolnieniu. W tym wypadku jednak Gmina, jak i Spółka rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia i o wyborze opodatkowania dostawy Infrastruktury VAT. Oświadczenie to zostanie złożone do właściwego Urzędu Skarbowego przed dniem dokonania aportu.

Wskazano, że na dzień złożenia oświadczenia i na dzień zamierzonej transakcji, zarówno Gmina jak i Spółka będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zaś oświadczenie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Po złożeniu tego oświadczenia Gmina nie będzie miała prawa zastosowania zwolnienia z podatku i czynność ta nie będzie „wyłączona z opodatkowania”. W związku z tym Gmina wystawi fakturę dokumentującą aport, w ten sposób, że zostanie wskazana wartość netto wraz z należnym VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci nowej infrastruktury do Spółki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci istniejącej infrastruktury do Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury do Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci inwestycji w okresie krótszym niż 2 lata w przypadku przekazania infrastruktury Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu”,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci infrastruktury po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m. in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29 a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten wskazuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powyższego artykułu, jest zatem możliwa pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że:

1.  Wniesienie aportu w postaci nowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej S.-B. bezpośrednio po wybudowaniu do Spółki, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Skoro czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że powyższa czynność nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
2.  Wniesienie aportu w postaci istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Skoro infrastruktura ta została wybudowana w latach 1970-2014, a Gmina ją ciągle administruje i wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym planowany aport, w związku z faktem, że zostanie dokonany po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia a Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie braku możliwości skorzystania ze zwolnienia należało uznać za nieprawidłowe.
3.  Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu infrastruktury, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszoną o kwotę podatku. Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
4.  Wniesienie aportu w postaci inwestycji do Spółki w okresie krótszym niż 2 lata, w przypadku przekazania infrastruktury do użytkowania Spółce w ramach odpłatnej „umowy przesyłu”, nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jakkolwiek czynność ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, niemniej jednak, skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektów upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
5.  Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki, po upływie 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki zostało wydane postanowienie znak ….

Natomiast w kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku w związku z wniesieniem aportu w postaci infrastruktury zostało wydane postanowienie znak …..

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretację wydano jedynie w zakresie wniosku (pytań). Pozostałe kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.