Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.293.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: opodatkowanie dochodu uzyskanego od chińskiego pracodawcy
Słowa kluczowe: Chiny; rezydencja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego od chińskiego pracodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego od chińskiego pracodawcy.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.293.2019.1.AC (doręczonym w dniu 8 lipca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym centrum interesów życiowych na terenie Polski. W marcu 2019 r. Wnioskodawca otrzymał propozycję pracy, dla firmy mającej siedzibę w Chinach (stanowisko: inżynier rozwoju dostawców). Pracodawca z Chin zawrze z Wnioskodawcą umowę o pracę. Praca ma polegać na delegacjach do różnych krajów świata – audyty, pozyskiwanie dostawców, itd. Kilka razy w roku planowana jest wizyta w Chinach w firmie zatrudniającej. Biurem/miejscem pracy Wnioskodawcy, będzie miejsce Jego zamieszkania (tzw. Home office), gdzie Wnioskodawca mieszka wraz z rodziną. Wynagrodzenie byłoby wypłacane przez pracodawcę z Chin, który ma siedzibę na terytorium Chin. Pracodawca z Chin deklaruje, że będzie odprowadzał podatki w Chinach od wynagrodzenia Wnioskodawcy. Jako potwierdzenie będzie przesyłał Jemu tzw. paski wynagrodzeń z potrąconym podatkiem w Chinach.

Pismem z dnia 10 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zagraniczny pracodawca, którego siedziba znajduje się w Chinach posiada w Polsce oddział. Wnioskodawca w 2019 r. nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. Wnioskodawca nie jest w stanie określić w sposób precyzyjny na teren których krajów zostanie skierowany w ramach delegacji. Kwestia ta zależy od aktualnych potrzeb chińskiego pracodawcy i jest okolicznością zmienną. Okres delegacji na ogół nie przekracza dwóch tygodni. Pracodawca z Chin posiada również oddziały na terenie Indii oraz Meksyku. W ramach wykonywanej pracy Wnioskodawca może zostać oddelegowany do tych krajów. Wynagrodzenie zawsze będzie wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Chinach. W zawartej umowie z chińskim pracodawcą wskazano, że praca będzie wykonywana z miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym kraju należy opodatkować dochód uzyskany w ramach powyższego stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), w pierwszej kolejności należy sięgnąć do polskich przepisów regulujących kwestię rezydencji podatkowej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że wystarczy spełnienie choćby jednego z powyższych warunków aby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i co za tym idzie za osobę posiadającą polską rezydencję podatkową. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy PIT, ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Skoro zatem, centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce to również tutaj znajduje się Jego rezydencja podatkowa. Jako polski rezydent podatkowy Wnioskodawca obciążony jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, co oznacza konieczność rozliczenia wszelkich dochodów, zarówno uzyskanych w kraju, jak i za granicą.

Zgodnie jednak z art. 4a ustawy PIT, polskie przepisy stosujemy z uwzględnieniem zawartych umów międzynarodowych, dlatego też w przedmiotowej sprawie sięgnąć należy do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Chinach. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Chinach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracodawca z Chin będzie pobierał chiński podatek od całości wynagrodzenia bez rozdzielania na okres pracy w Polsce, w Chinach oraz w krajach, do których Wnioskodawca zostanie oddelegowany do pracy. W konsekwencji gdyby Wnioskodawca opłacał podatek również w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce czy też w krajach, do których jest oddelegowany doszłoby do niekorzystnego podwójnego opodatkowania, które w tym przypadku nie będzie niwelowane przez metodę wyłączenia z progresją. Chiński pracodawca nadal będzie bowiem pobierał podatek od całości wynagrodzenia bez stosowania klucza proporcjonalności. W rezultacie praca będzie jeden raz opodatkowana w Polsce, tj. w kraju gdzie praca jest wykonywana oraz drugi raz w Chinach w zakresie tej części pracy, która jest wykonywana w Polsce. Chiński pracodawca ma zamiar pobierać podatek od całego wynagrodzenia, bez względu na to gdzie praca jest wykonywana.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w tych okolicznościach podatek od wskazanej umowy o pracę powinien być pobierany wyłącznie w Chinach, co powoduje, że w Polsce nie powinien On płacić podatku od ww. dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą zawartą w postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym praca jest wykonywana.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym centrum interesów życiowych na terenie Polski. Zatem, Wnioskodawca – jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stosownie jednak do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w marcu 2019 r. otrzymał propozycję pracy, dla firmy mającej siedzibę w Chinach. Pracodawca z Chin zawrze z Wnioskodawcą umowę o pracę. Praca ma polegać na delegacjach do różnych krajów świata – audyty, pozyskiwanie dostawców, itd. Kilka razy w roku planowana jest wizyta w Chinach w firmie zatrudniającej. Wynagrodzenie zawsze będzie wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Chinach. W zawartej umowie z chińskim pracodawcą wskazano, że praca będzie wykonywana z miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (tzw. Home office).

Należy zauważyć, że praca Wnioskodawcy ma polegać na delegacjach do różnych krajów świata, zatem będzie On odbywał podróż służbową.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.). W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracodawca w umowie wskazał, że pracownik będzie wykonywał pracę w domu (z miejsca zamieszkania w Polsce) – w formie tzw. Home Office. Z powyższego wynika, że stałym miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania Wnioskodawcy. Wyjazdy Wnioskodawcy w ramach wykonywanej na terenie Polski pracy stanowią podróż służbową w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Jako, że pracodawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o pracę ma swoją siedzibę na terenie Chin, zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miała Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), a dokładnie jej art. 15 regulujący opodatkowanie dochodów z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Chin. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Chinach jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia w Polsce pracy na podstawie zawartej z pracodawcą (mającym siedzibę w Chinach) umowy o pracę podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.