Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1533/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Które spośród przychodów wymienionych w opisie stanu faktycznego pkt 1-8 należy uwzględnić w strukturze przyjętej do ustalenia proporcji kosztów ogólnych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej?
Słowa kluczowe: koszt; media; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalność osiąga przychody z tytułu:

1.  Eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych (bez mediów),
2.  Eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych (bez mediów),
3.  Dostawa mediów,
4.  Sprzedaży towarów (pocztówek) - działalność marginalna,
5.  Najem i dzierżawa nieruchomości wspólnych (piwnic, części dachu),
6.  Pozostałe usługi na rzecz użytkowników lokali.
7.  Pozostałe przychody operacyjne.
8.  Przychody finansowe.

Dochody z działalności wymienionej w pkt 1 mieszczące się w pojęciu GZM i przeznaczone na GZM są zwolnione z opodatkowania, a pozostałe opodatkowane.

Spółdzielnia ponosi koszty ogólne (zarządu), których nie da się bezpośrednio przypisać do kosztów dot. przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Zgodnie z Regulaminem gospodarki finansowej Spółdzielni opracowanym na podstawie Statutu Spółdzielni - koszty ogólne (zarządu) decyzją Rady Nadzorczej są odnoszone do przychodów z podstawowej działalności Spółdzielni tj. do przychodów z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych Wnioskodawcy. W związku z tym w ujęciu księgowym (odzwierciedlającym stan rzeczywisty) koszty zarządu w całości pokrywane są przez opłatę eksploatacyjną wnoszoną przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych.

Decyzja podyktowana była tym, że to głównie eksploatacja podstawowa generuje koszty zarządu zaś pozostała działalność w stopniu marginalnym.

Dla celów podatkowych Spółdzielnia stosuje przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla ustalania w jakim stosunku pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych do przychodów ogółem. Zgodnie z zaleceniami polustracyjnymi oraz interpretacją art. 15 ust. 2 i 2a prezentowaną na szkoleniach organizowanych dla spółdzielni mieszkaniowych, dla celów podatkowych jako sumę przychodów stanowiącą podstawę do ustalenia struktury przychodów przyjmuje się przychody Spółdzielni wymienione w pkt 1, 2, 5 i 6. Koszty ogólne odnoszone są więc tylko na przychody uzyskane z działalności operacyjnej Spółdzielni (z wyłączeniem mediów, które rozliczane są bezwynikowo).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Które spośród przychodów wymienionych w opisie stanu faktycznego pkt 1-8 należy uwzględnić w strukturze przyjętej do ustalenia proporcji kosztów ogólnych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wielkości kosztów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla określonych źródeł przychodu, których to kosztów nie można jednoznacznie przypisać do danej kategorii przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii Spółdzielni przed zastosowaniem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ustalić w celu osiągnięcia jakich przychodów lub w celu zabezpieczenia jakiego rodzaju źródła przychodów poniesione zostały koszty ogólne Spółdzielni i tylko te źródła przychodów należy uwzględnić w strukturze przychodów.

Spółdzielnia sporządza porównawczy rachunek zysków i strat w związku z czym koszty zarządu nie są rozliczane na nośniki kosztów lecz podlegają przeniesieniu na konta, na których prowadzona jest ewidencja sprzedaży usług eksploatacji i utrzymania nieruchomości oraz innych usług - stanowią koszt uzyskania przychodu tej sprzedaży (podstawowa działalność operacyjna z wyjątkiem mediów).

W związku z powyższym Spółdzielnia stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zarządu zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w pkt 1, 2, 5, 6 i jedynie te przychody należy uwzględnić w strukturze przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a.

W przeciwnym wypadku koszty zarządu odniesione zostaną na źródła przychodów z którymi nie mają związku.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że:

1.  W strukturze przychodów nie należy uwzględniać przychodów z tytułu dostawy mediów. Działalność ta jest rozliczana bezwynikowo tj. nadwyżka zaliczek nad kosztami zużycia mediów zwracana jest ostatecznym odbiorcom. Zgodnie ze Statutem Spółdzielni i Regulaminami opracowanymi na podstawie Statutu użytkownicy lokali (ostateczni odbiorcy) wnoszą zaliczki (przychody Spółdzielni) w wysokości poniesionych kosztów zakupionych mediów (całkowite koszty osiągnięcia przychodów z tytułu zaliczek na poczet dostawy mediów), a więc wysokość kosztów zarządu pozostaje bez wpływu na przychody z tytułu mediów.
2.  W strukturze przychodów nie należy uwzględniać pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych. Pozycje tworzące pozostałe przychody operacyjne to głównie jednorazowe wpłaty na pokrycie kosztów procesów sądowych lub inne sporadycznie występujące przychody nie związane z podstawową działalnością Spółdzielni. Przychody finansowe to głównie odsetki od nieterminowych wpłat czynszów i od lokat bankowych. Całkowite koszty uzyskania przychodów z w/w źródeł stanowią pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe.

W opinii Spółdzielni wysokość kosztów zarządu pozostaje bez wpływu na wysokość przychodów osiągniętych z w/w tytułów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwalifikacja uzyskanych przez Spółdzielnię przychodów do przychodów z działalności zasobami mieszkaniowymi i przychodów z pozostałej działalności. Tutejszy Organ będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku dokonał jedynie oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sposobu alokacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast jedynie dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych i innych pomieszczeń, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, przychody z inwestycji finansowych, czy świadczenia usług konserwacyjno - remontowych.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalność osiąga przychody z tytułu:

1.  Eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych (bez mediów),
2.  Eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych (bez mediów),
3.  Dostawa mediów,
4.  Sprzedaży towarów (pocztówek) - działalność marginalna,
5.  Najem i dzierżawa nieruchomości wspólnych (piwnic, części dachu),
6.  Pozostałe usługi na rzecz użytkowników lokali.
7.  Pozostałe przychody operacyjne.
8.  Przychody finansowe.

Spółdzielnia ponosi koszty ogólne (zarządu), których nie da się bezpośrednio przypisać do kosztów dot. przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Zgodnie z Regulaminem gospodarki finansowej Spółdzielni opracowanym na podstawie Statutu Spółdzielni - koszty ogólne (zarządu) decyzją Rady Nadzorczej są odnoszone do przychodów z podstawowej działalności Spółdzielni tj. do przychodów z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W takim stanie rzeczy obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. Dotyczy to kosztów, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła kosztów.

Natomiast w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów (w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółdzielnię dotyczy zarządu) do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z w/w zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu tj. źródeł z których dochody podlegają bądź nie opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Kosztami takimi będą koszty zarządu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółdzielni, iż koszty zarządu nie mają związku z przychodami z tytułu zaliczek na poczet mediów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi i finansowymi. W opinii tut. Organu koszty zarządu są kosztami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem podmiotu, a zatem dotyczą wszystkich uzyskanych przychodów. Wydatki te zostały poniesione zarówno w celu uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i przychodów z pozostałej działalności. Ponieważ nie jest możliwe w takiej sytuacji ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła tj. gospodarkę zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność Spółdzielni, zasadnym jest zastosowanie regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych dwóch źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przy czym do wyliczenia wskazanej proporcji należy wziąć pod uwagę wszystkie uzyskane przez Spółdzielnię przychody, tj. wymienione w pkt 1-8 opisu stanu faktycznego.

Stanowisko Spółdzielni jest zatem nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku numerem 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.