Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.20.2017.1.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; najem; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w prawie własności nieruchomości lokalowej mieszkalnej nr 2, wynoszący 1/2, położonej w … w budynku nr 28 za cenę 148 000 zł. Udział w prawie własności Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 czerwca 2016 r. na mocy umowy darowizny zawartej z ojcem Wnioskodawczyni, który prawo własności nabył w drodze dziedziczenia. Powodem, dla którego Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać udział w prawie była znaczna odległość sprzedanego lokalu mieszkalnego od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, która natenczas i obecnie mieszka w … oraz konieczność poniesienia znacznych nakładów na lokal w celu ewentualnego zamieszkania.

W dniu 19 sierpnia 2016 r., ze środków uzyskanych ze sprzedaży wspominanego udziału w prawie własności, Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 25, znajdującego się w budynku mieszkalnym przy ul. … w … za cenę sprzedaży wynoszącą 160 000 zł. Wnioskodawczyni w dacie nabycia tego prawa posiadała na własność lokal mieszkalny mieszczący się w …, w którym zamieszkiwała od ponad 2 lat przed nabyciem. Sytuacja życiowa w jakiej znalazła się Wnioskodawczyni (sprawowanie osobistej i stałej opieki nad chorymi rodzicami i członkami rodziny w podeszłym wieku) sprawiła, że decyzje o zamieszkaniu w nabytym lokalu Wnioskodawczyni musiała odłożyć w czasie. Aktualne miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni znajduje się w dogodnej dla Niej lokalizacji ze względu na miejsce pracy i odległość, którą musi pokonać w celu sprawowania osobistej i stałej opieki nad chorymi członkami rodziny.

W dniu 7 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu okazjonalnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w dniu 19 sierpnia 2016 r. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia 7 marca 2017 r. i dotyczy używania lokalu na cele mieszkaniowe najemców. W zamierzeniu Wnioskodawczyni najem okazjonalny ma mieć charakter czasowy, do czasu ustabilizowania się sytuacji życiowej Wnioskodawczyni.

Zbycie udziału w odrębnej nieruchomości lokalowej, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz najem okazjonalny, opisane wyżej, nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) dotyczącej dochodów ze sprzedaży udziału w prawie własności odrębnej nieruchomości lokalowej dokonanej w dniu 15 lipca 2016 r. w związku z zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 19 sierpnia 2016 r., opisanych w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w związku z zakupem w dniu 19 sierpnia 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym wydatki poczynione na zakup w dniu 19 sierpnia 2016 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pozwalają na przyjęcie, że mogą stanowić udział w wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym wpłynąć na wysokość dochodu wolnego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie z kolei do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uważa się m.in. wydatki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlega iloczyn dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy też sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu funkcjonalnych metod wykładni prawa.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, określającego podstawy zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie można pomijać treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy W przepisie tym ustawodawca wymienił enumeratywnie te sytuacje, w których wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na wskazane w przepisie cele, należy uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy. W art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy w tym poprzez poniesienie wydatków na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Zważywszy, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wskazał, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu albo udział w tym prawie to już samo nabycie tego prawa jest traktowane przez ustawodawcę jako realizacja własnego celu mieszkaniowego.

Argumentów świadczących za prawidłowością dokonanej wykładni dostarcza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się także wydatki poniesione na nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Niewątpliwie sam zakup gruntu nie jest równoznaczny z możliwością zamieszkania na tym gruncie, co więcej nawet w okresie warunkowym wyznaczonym dla ulgi nie jest konieczne w świetle przywołanego przepisu zabudowanie gruntu budynkiem mieszkaniowym i zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych rozumianych choćby jako zaspokojenie w sensie obiektywnym potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika. Zatem z uwagi na brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie sposób przyjąć, że warunkiem skorzystania z prawa do ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest realizacja potrzeby zamieszkania w budynku posadowionym na nabytym gruncie, w celu zapewnienia sobie własnego dachu nad głową. Skoro ustawodawca w przepisie zgodził się na sytuację, w której nabycie gruntu, który z definicji nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, tj. nie może być wykorzystany jako mieszkanie lub dom, jest traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, to jako warunek skorzystania z ulgi nie może być postrzegana konieczność wykazania przez podatnika zamiaru zamieszkiwania na gruncie, nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zamiar zamieszkania przez Wnioskodawczynię w nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego pozostaje bez wpływu na możliwości zastosowania ulgi, o której mowa na wstępie. Podobnie należy odnieść się do kwestii najmu okazjonalnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następującego po nabyciu prawa nawet jeśli przyjmie się, że poprzez najem następuje czerpanie pożytków z prawa. Ustawodawca powiązał prawo do skorzystania z ulgi z faktem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na jeden z celów określonych precyzyjnie w ustawie, tj. w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie ustanowił przy tym innego, dodatkowego warunku skorzystania z prawa do ulgi poprzez wskazanie, że nabyciu nieruchomości czy też gruntu powinny towarzyszyć dodatkowe okoliczności, jak np. zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu czy też konieczność wybudowania budynku mieszkalnego na nabytym gruncie. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyraźnie sprecyzował i jednocześnie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to nie można nadawać temu zwrotowi innego znaczenia niż wskazane wprost w ustawie. Gdyby jednak odmiennie przyjąć, że warunkiem skorzystania z ulgi jest wykazanie poprzez zakup realizacji własnych celów mieszkaniowych rozumianych jako zaspokojenie podstawowych egzystencjalnych potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika to wówczas należy zauważyć, że nie tylko ulga byłaby w istocie niezwykle ograniczona podmiotowo, ale także brak jest podstaw prawnych do określenia tego, jak wola podatnika w tej mierze miałaby wpływać na prawo do ulgi. W szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało określone czy zamiar zamieszkiwania powinien istnieć już w chwili nabycia czy może pojawić się w okresie późniejszym, czy wola zamieszkiwania musi być realizowana w dłuższym okresie czasu, a jeśli tak, to w jakim i w końcu, jakie byłyby skutki zmiany tego zamiaru, w szczególności czy wiązałoby się to z utratą prawa do ulgi. Jeśli ustawodawca nie zamieścił w ustawie takiej okoliczności, jako przesłanki udzielenia ulgi, to nie może ona stanowić podstawy do odmowy jej przyznania.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 czerwca 2016 r. w drodze darowizny od ojca udział 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Następnie w dniu 15 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. udział 1/2 w prawie odrębnej własności nieruchomości. W dniu 19 sierpnia 2016 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które na podstawie umowy najmu z dnia 7 grudnia 2016 r. wynajmuje osobom trzecim (tj. najemcom). Umowa najmu została zawarta na czas określony, do dnia 7 marca 2017 r. Aktualne miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni znajduje się w dogodnej dla Niej lokalizacji ze względu na miejsce pracy i odległość, którą musi pokonać w celu sprawowania osobistej i stałej opieki nad chorymi członkami rodziny.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a) pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest m.in. wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ponadto ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy więc wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby), nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach: lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, tj. najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, podkreślił, że „skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Tym samym, nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego”.

Stanowisko to potwierdzają także inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15; z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14; z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11; z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1441/12.

Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (LEX 2013) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ podatkowy podkreśla, że zwolnienia oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z każdego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Wobec powyższego podkreślić należy, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości, własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem, realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, to w tym nowo nabytym lokalu mieszkalnym, podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz poprzez wynajmowanie nowo nabytego lokalu osobom trzecim zaspokaja cudze potrzeby, osiągając z tego tytułu korzyści materialne. W takim przypadku nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość dokonanej w dniu 15 lipca 2016 r., w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni na podstawie umowy najmu wynajmuje osobom trzecim, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem podaje Wnioskodawczyni, nie mieszka Ona w nowo nabytym lokalu, lecz zdecydowała się go wynajmować, czyli zakupiony lokal mieszkalny nie może zostać uznany za nabyty w celu realizowania własnych celów mieszkaniowych, tylko świadczy o zaspokajaniu celów mieszkaniowych najemców. W związku z tym, podane we wniosku okoliczności w świetle wyżej powołanych przepisów nie dają możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.