Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-573/13/15-6/S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości usług marketingowych bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości usług marketingowych bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości usług marketingowych bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

SP. z o.o. (dalej jako „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy X. zajmującej się produkcją i sprzedażą wyrobów elektroniki użytkowej. Produkty marki X. są sprzedawane w ponad 120 krajach na 5 kontynentach. Grupa posiada własną sieć ośrodków zajmujących się prowadzeniem badań produkcyjnych, marketingowych i dystrybucyjnych.

Podstawowa działalność Spółki jest skoncentrowana na dystrybucji sprzętu AGD i urządzeń elektronicznych („Towary”) na terytorium Polski. Spółka zajmuje się dostawami krajowymi Towarów za pośrednictwem następujących kanałów dystrybucji:

1.  sieci sprzedaży,
2.  operatorzy na rynku telefonów komórkowych,
3.  firmy instalatorskie.

Wymienione wyżej podmioty nabywają własność Towarów na własne ryzyko i sprzedają te Towary klientom ostatecznym (określani razem jako „potencjalny Klient”), tzn. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej jak również klientom instytucjonalnym, w tym spółkom oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Dostawy krajowe Towarów są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej angażuje się w działania marketingowe, których celem jest zwiększenie zapotrzebowania na Towary w grupie potencjalnych Klientów („Konkurs”). Działania marketingowe polegają na organizacji konkursów, których organizatorem jest niepowiązany ze Spółką podmiot świadczący usługi marketingowe (zwany dalej „Organizatorem”).

Sponsorem Konkursu jest Spółka.

Konkurs jest organizowany w celu promocji wiedzy o najnowocześniejszych technologiach audiowizualnych. Konkurs jest ogłaszany i prowadzony przez Organizatora na łamach serwisu internetowego, w ramach szerszego programu wspierania marki Spółki i ma charakter lojalnościowy i jest skierowany publicznie do potencjalnych Klientów. Konkurs jest organizowany i emitowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Organizatora. Konkurs nie jest grą hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Organizator jest składającym przyrzeczenie publiczne w rozumieniu art. 919 kodeksu cywilnego.

Przystąpienie do Konkursu jest równoznaczne z akceptacją przez uczestnika Konkursu Regulaminu Konkursu. Uczestnikami Konkursu mogą być osoby pełnoletnie i mające pełną zdolność do czynności prawnych. Osoby niepełnoletnie lub ubezwłasnowolnione biorą udział w Konkursie za zgodą rodzica lub opiekuna prawnego. Uczestnikami Konkursu mogą być osoby fizyczne, które mogą się wylegitymować paragonem zakupu Towaru w czasie trwania Konkursu w jednej z sieci handlowych na terenie kraju. Uczestnikami Konkursu nie mogą być osoby nabywające towar w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, właściciele, zarządzający, pracownicy ani osoby pozostające w stosunku zlecenia lub w innym stosunku prawnym, do którego stosuje się przepisy o zleceniu, w ramach Organizatora oraz patronów merytorycznych Konkursu oraz członkowie rodzin wskazanych osób do drugiego stopnia pokrewieństwa.

Warunkami udziału w Konkursie jest łącznie:

1.  zakup, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej Towaru w sieciach sprzedaży na terenie kraju.
2.  zarejestrowanie się na Stronie www. za pomocą dostępnego tam formularza i funkcjonalności Strony we wskazanym w regulaminie okresie poprzez podanie własnych, prawdziwych, danych osobowych, oraz zarejestrowanie dowodu zakupu Towaru (paragonu lub faktury), i udzielenie zgody na przetwarzanie danych osobowych przez Administratora danych;
3.  udzielenie odpowiedzi na pytanie konkursowe za pomocą aplikacji formularza konkursowego dostępnej na Stronie, o której mowa poniżej, w okresie wskazanym w regulaminie konkursu.

Warunkiem uzyskania Przywilejów w ramach niniejszego Konkursu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie konkursowe, w czasie trwania Konkursu, przed wyczerpaniem puli nagród oraz podanie prawidłowo, wszystkich wymaganych danych osobowych zawartych w formularzu oraz wymaganych danych dowodu (paragonu lub faktury oraz numeru seryjnego) zakupu Towaru, który pokazuje się zawsze w momencie wpisania odpowiedzi na pytanie, a także wyrażenie chęci odebrania nagrody poprzez zaznaczenie wskazanych dwóch pól w formularzu dostępnym na Stronie.

Każdy uczestnik Konkursu w trakcie trwania całego Konkursu może wygrać daną nagrodę tylko jeden raz. W zależności od postanowień regulaminu Konkursu:

1.  przywilejami w ramach niniejszego Konkursu jest możliwość nabycia Nagrody w cenie promocyjnej 1 zł za wspieranie i lojalność wobec marki Towarów,
2.  nagrody mogą być wydawane przez Organizatora bez wynagrodzenia. Nagrodami są rzeczy (inne niż Towary) lub gry komputerowe lub kupony pieniężne / bony Sodexho / przedpłacone karty płatnicze bonus oraz wartość ewentualnego podatku dochodowego od Nagród przyznawane przy zakupie Towarów.

Ilość Nagród tego typu jest ograniczona. Nagrody nie podlegają wymianie na gotówkę ani na inne nagrody. Niedopuszczalne jest również odstąpienie prawa do Nagrody na rzecz osób trzecich. Wysyłka nagrody następuje Pocztą Polską lub kurierem w ciągu określonego czasu od dnia poinformowania uczestnika Konkursu o przyznaniu Nagrody.

W celu wyrażenia chęci otrzymania nagrody, uczestnik Konkursu zobowiązany jest do potwierdzenia zamiaru odbioru Nagrody („Wyrażam chęć otrzymania nagrody”) poprzez zaznaczenie wskazanych dwóch pól w formularzu dostępnym na Stronie. Brak oświadczenia będzie uznany za odstąpienie od udziału w Konkursie przez zwycięzcę Konkursu. W przypadku wygrania nagrody w Konkursie przez osobę niepełnoletnią lub ubezwłasnowolnioną nagrodę odbiera przedstawiciel ustawowy lub prawny takiej osoby.

Organizator świadczy na rzecz Spółki usługę marketingową polegającą na organizacji i obsłudze Konkursu. Spółka otrzymuje fakturę na której znajduje się cena za usługę marketingową. Elementy składowe/kalkulacyjne wpływające na cenę usługi marketingowej to suma nakładów (w szczególności usług związanych z organizacją oraz obsługą Konkursu jak również wartość Nagród zakupionych przez Organizatora na swoją rzecz po cenie rynkowej) oraz odpowiedniej marży zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku zawarcia i wykonania niniejszej umowy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wartości usług marketingowych świadczonych przez Odbiorcę na rzecz Spółki i fakturowanych na Spółkę (w szczególności od tej części usługi marketingowej, która odpowiada części składowej tej usługi o wartości Nagród zakupionych przez Organizatora, jako elementu kalkulacyjnego usługi marketingowej)? Jeśli taki obowiązek istnieje to Wnioskodawca prosi o wskazanie czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tej części składowej usługi marketingowej, która odpowiada wartości (i) rzeczy (innych niż Towary) lub (ii) gier komputerowych lub (iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus lub (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród? (we wniosku pytanie nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Podstawa prawna: Art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Odbiorcę na rzecz Spółki i fakturowanej na Spółkę, ponieważ są one związane ze sprzedażą opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT. Dostawy krajowe Towarów (tzn. sprzedaż Spółki do podmiotów działających w ramach zdefiniowanych w stanie faktycznym kanałów dystrybucji) są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Spółka nie ma obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus, iv) wartości podatku dochodowego od Nagród.

Na chwilę obecną Spółka stosuje, nieprawidłowe zdaniem Spółki, podejście polegające na nie odliczaniu podatku naliczonego VAT od tej części usługi, która odpowiada wartości i) rzeczy (innych niż Towary), ii) gier komputerowych, iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród. Spółka wymaga od dostawców szczegółowych kalkulacji części składowych usługi marketingowej będących postawą do ustalenia ceny całkowitej usługi marketingowej w celu ustalenia takich informacji, ponieważ takie informacje nie wynikają z faktury za usługę marketingową.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-573/13-2/AO, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków dotyczących nabywanych przez Organizatora na swoją rzecz nagród przekazywanych uczestnikom, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel a ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za wydawane przez Organizatora nagrody na rzecz uczestników konkursu.

Pismem z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-573/13-5/AO z 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-573/13-2/AO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2971/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jednakże Sąd podzielił jedynie część zarzutów skargi.

Sąd zgodził się z zasadniczą konkluzją wyrażoną w interpretacji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz skarżącej spółki przez Organizatora usługi marketingowe polegające na organizacji i obsłudze Konkursu oraz przekazywaniu przez Organizatora uczestnikom konkursu nagród nie mogą być traktowane jako świadczenie kompleksowe; oraz, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków na nabywane przez Organizatora na własną rzecz nagrody przekazywane uczestnikom konkursu. Skarżąca nie miała bowiem prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, gdyż nagrody organizator nabywał na własną rzecz. Zatem ta część należności, która stanowi zwrot przez Spółkę (jako podmiot trzeci) wartości nagród wydawanych przez Organizatora na rzecz uczestników konkursu nie podlega odliczeniu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest nie uwzględnienie w stanowisku Organu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Organ nie odniósł się do informacji przedstawionych w stanie faktycznym, które dotyczyły różnorodności form nagród: poza rzeczami (innymi niż oferta handlowa Skarżącej, tj. sprzęt AGD i urządzenia elektroniczne) były to: kupony pieniężne, bony, karty przedpłacone oraz uprawnienie do nabycia towarów po promocyjnej cenie. Organ zarówno oceniając stanowisko Spółki jak i przedstawiając własne stanowisko nie odniósł się do tego, czy sfinansowanie nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz uprawnień do nabycia towarów po promocyjnej cenie przekazanych uczestnikom konkursu przez Organizatora ma wpływ na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Zatem rozpatrując sprawę ponownie należy odnieść się również do ww. kwestii, oceniając stanowisko Strony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2971/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości usług marketingowych bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, tak więc interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, zajmujący się produkcją i sprzedażą wyrobów elektroniki użytkowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej angażuje się w działania marketingowe, których celem jest zwiększenie zapotrzebowania na Towary w grupie potencjalnych Klientów. Działania marketingowe polegają na organizacji konkursów, których organizatorem jest niepowiązany ze Spółką podmiot świadczący usługi marketingowe. Organizator świadczy na rzecz Spółki usługę marketingową polegającą na organizacji i obsłudze Konkursu. Spółka otrzymuje fakturę na której znajduje się cena za usługę marketingową. Elementy składowe/kalkulacyjne wpływające na cenę usługi marketingowej to suma nakładów (w szczególności usług związanych z organizacją oraz obsługą Konkursu jak również wartość Nagród zakupionych przez Organizatora na swoją rzecz po cenie rynkowej) oraz odpowiedniej marży zysku. Przywilejami niniejszego Konkursu jest możliwość nabycia Nagrody w cenie promocyjnej 1 zł za wspieranie i lojalność wobec marki Towarów lub nagrody mogą być wydawane przez Organizatora bez wynagrodzenia. Nagrodami są rzeczy (inne niż Towary) lub gry komputerowe lub kupony pieniężne / bony Sodexho / przedpłacone karty płatnicze bonus oraz wartość ewentualnego podatku dochodowego od Nagród przyznawane przy zakupie Towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wartości usług marketingowych świadczonych przez Organizatora na rzecz Spółki (w szczególności od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości Nagród zakupionych przez Organizatora, jako elementu kalkulacyjnego usługi marketingowej).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Analiza przywołanego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle analizowanej sprawy prowadzi do wniosku że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Organizatora usługi marketingowe polegające na organizacji i obsłudze Konkursu oraz przekazywaniu przez Organizatora uczestnikom konkursu nagród nie mogą być traktowane jako świadczenie kompleksowe. W wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Organizatora usługi marketingowo - sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom konkursu prowadzonego przez Organizatora. Świadczenia wykonywane przez Organizatora w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przy czym, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) rozstrzygający problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych. W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe. Szczególnego znaczenia nabierają uwagi i wnioski, które odnosiły się do sprawy C-55/09. Trybunał w odniesieniu do sprawy C-55/09 orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę Baxi, jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada Wnioskodawca, który ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem jest Organizator) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki Baxi i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te - jak wynikało z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

Powyższa analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) w świetle rozpatrywanej sprawy nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma On prawo do odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Organizatora na rzecz Spółki i fakturowanej na Spółkę, bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: (i) rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych/bonów Sodexho/ przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród, a faktura wystawiona przez Organizatora, na której znajduje się cena za usługę marketingową dokumentuje jedno złożone świadczenie. W cenie usługi Organizatora zostały skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricte oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Organizatora koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez Organizatora. Natomiast rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku działań marketingowych – Wnioskodawca, w przypadku wydawanych lub sprzedawanych w cenie promocyjnej przez Organizatora nagród w Konkursie – uczestnik konkursu. O ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na rzecz Wnioskodawcy to już wydanie nagród, które Organizator nabył w imieniu własnym, nie miało nastąpić na rzecz Wnioskodawcy, lecz w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. Wnioskodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Organizatora nagród występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Organizatora na rzecz uczestników Konkursu.

Jak wskazano wyżej świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie nagrody nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Organizatorowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za nagrody przekazywane przez Organizatora na rzecz uczestników Konkursu. Zatem niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi marketingowej. Podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu nie jest niewykonalne. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Organizator nabywał i przekazywał osobom trzecim nagrody.

Należy zauważyć, że wśród przekazywanych przez Organizatora nagród znajdują się m.in. rzeczy (inne niż oferta handlowa Wnioskodawcy, tj. sprzęt AGD i urządzenia elektroniczne).

W odniesieniu do wydawanych uczestnikom nagród w postaci rzeczy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W niniejszych okolicznościach czynność wydania przez Organizatora nagród w postaci towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników Konkursu – prawa do rozporządzania wydawanymi towarami jak właściciel, nabytymi uprzednio przez Organizatora. Fakt, że wydanie ww. towarów następuje w cenie promocyjnej lub bez wynagrodzenia dla uczestników Konkursu nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Ponadto jak wynika z wniosku, wynagrodzenie Organizatora za świadczone usługi marketingowe, obejmuje również cenę nabytych przez Organizatora nagród, we własnym imieniu. A zatem w przypadku ww. wydania nagród (towarów) zapłaty może dokonywać uczestnik Konkursu nabywając nagrodę w ramach przywileju niniejszego Konkursu lub zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz Wnioskodawca jako zleceniodawca, na rzecz którego usługa marketingowa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania nagród w postaci rzeczy (towarów) uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jest odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że nagrodami wydawanymi przez organizatora są również kupony pieniężne, bony, karty przedpłacone oraz wartość ewentualnego podatku dochodowego od Nagród.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług czynności przekazania uczestnikom Konkursu kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz wartości ewentualnego podatku dochodowego od Nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kuponu pieniężnego, bonu czy karty przedpłaconej. Jednakże zarówno kupon pieniężny, bon czy karta przedpłacona nie jest towarem w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Są to pewnego rodzaju znaki legitymacyjne, stanowiące uprawnienie ich posiadacza do bezgotówkowego zakupu. Są to dokumenty uprawniające do nabycia określonego towaru/usługi, w łącznej wartości nieprzekraczającej sumy wcześniej dokonanych wpłat w ramach należnej nagrody. Tak więc, kupon pieniężny, bon czy karta przedpłacona pełnią funkcje dokumentu, na podstawie którego wydaje się towar / świadczy usługę. Zastępują środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi stanowiąc środek spełniający funkcje płatnicze, zastępcze dla środków pieniężnych. Kupon pieniężny, bon czy karta przedpłacona stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów/usług i dlatego też kupon pieniężny, bon czy karta przedpłacona jak również środki pieniężne dotyczące wartości ewentualnego podatku dochodowego od Nagród nie mieszczą się w definicji towaru, zawartej ww. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ich przekazania nie stanowi dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydania kuponu pieniężnego, bonu czy karty przedpłaconej uczestnikom Konkursu jak również środków pieniężnych z tytułu należnych uczestnikom nagród nie można również uznać za świadczenie usług. Organizator przekazując uczestnikom Konkursu nagrody w postaci kuponu pieniężnego, bonu czy karty przedpłaconej nie dokonuje świadczenia usług. Uczestnik będący nabywcą nagrody w postaci kuponu pieniężnego, bonu czy karty przedpłaconej otrzyma jedynie dokument, który nie zaspokoi żadnych potrzeb uczestnika Konkursu. Tym samym, skoro przekazywane przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci kuponu pieniężnego, bonu czy karty przedpłaconej czy też środki pieniężne dotyczące wartości ewentualnego podatku dochodowego od Nagród nie są w żaden sposób związane z uzyskiwaniem jakiegokolwiek świadczenia to w przypadku wydania na rzecz uczestników Konkursu nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz wartości ewentualnego podatku dochodowego od Nagród nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników programów.

A zatem, czynność ta nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Tym samym, czynność przekazania nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz wartości ewentualnego podatku dochodowego od Nagród uczestnikom Konkursu nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych świadczeń – świadczy usługę marketingową oraz wykonuje towarzyszące tej usłudze lecz odrębne, pozostające bez wpływu na charakter usługi marketingowej, świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Konkursu. Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć to, że w rozpoznawanej sprawie równowartość nagród jest wkalkulowana w wynagrodzenie należne Organizatorowi za świadczenie usług marketingowych. Fakt zapłaty przez Wnioskodawcę wartości nagród przekazywanych uczestnikom wspólnie w cenie za usługę marketingową nie oznacza, że otrzymanego wynagrodzenia nie można podzielić na dwie części, z których jedna stanowi zapłatę za wydane nagrody (zwrot wartości nagród). Przy czym, pomimo różnorodności nagród występujących w przedstawionym stanie faktycznym czynność wydania przez Organizatora nagród jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od wykonywanej usługi marketingowej. Tak więc nie sposób odmiennie traktować wydawanych nagród i należnego za te nagrody wynagrodzenia jedynie z uwagi na różną ich kwalifikację – mieszczące się w definicji towarów lub nie. Zatem brak jest podstaw do uznania nagród innych niż towary za świadczenie kompleksowe i opodatkowania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych wraz z przekazanymi nagrodami w postaci innej niż rzeczowa stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Należy w tym miejscu powtórzyć, że wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora z tytułu świadczonej usługi marketingowej obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Organizatora na rzecz zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za nagrody wydawane przez Organizatora na rzecz uczestników Konkursu. Koszt nagród ponosi Organizator, a następnie obciąża tym kosztem Wnioskodawcę zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych wykonuje dwa odrębne świadczenia to niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Zatem kwoty wkalkulowane w łączne wynagrodzenie (należne za świadczenie usługi marketingowej) jako zwrot poniesionego kosztu nagrody należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez zlecającego dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom Konkursu. Zwrot równowartości nagród jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to – jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztu nabytej i wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej.

W świetle przywołanych przepisów na tle przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jako nabywca usługi marketingowej w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków poniesionych przez Spółkę. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków dotyczących wartości nabywanych przez Organizatora na swoją rzecz nagród przekazywanych uczestnikom, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Część kwoty wynikająca z faktury za usługi marketingowe stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za nabyte przez Organizatora nagrody wydawane na rzecz uczestników konkursu. Tak więc wobec przekazywanej nagrody Wnioskodawca nie występuje w roli nabywcy. Fakt ten pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Zatem Wnioskodawca powinien znać szczegółowe kalkulacje części składowych usługi marketingowej dla wyodrębnienia poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: (i) rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród. Przy czym bez znaczenia w analizowanej sprawie jest kwalifikacja przedmiotowa nagrody, gdyż zarówno wydanie nagrody w postaci rzeczy spełniające definicję dostawy towarów jak i przekazanie nagrody w postaci kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych oraz wartości podatku dochodowego od Nagród niespełniające definicji dostawy towarów i świadczenia usług stanowi odrębne od usługi marketingowej świadczenie dokonywane na rzecz konsumenta - uczestnika konkursu. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, prawidłowe jest obecne postępowanie Wnioskodawcy polegające na nie odliczaniu podatku naliczonego VAT od tej części usługi, która odpowiada wartości (i) rzeczy (innych niż Towary), ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające o prawie do odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Organizatora na rzecz Spółki i fakturowanej na Spółkę bez obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: (i) rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych / bonów Sodexho / przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wartości usług marketingowych (w szczególności od tej części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora). Natomiast w kwestii obowiązku naliczania podatku należnego VAT od części usługi marketingowej, która odpowiada wartości nagród zakupionych przez Organizatora wniosek rozpatrzony został odrębnie. Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.