Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-645/15-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; stawka-stawki podatku; umowa-umowa zamiany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) oraz z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości w kwestii dotyczącej części B i C (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości w kwestii dotyczącej części B i C (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o informację dotyczącą zmiany adresu do korespondencji oraz z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat dokonał zamiany nieruchomości gruntowych z Gminą Miejską (dalej: Gmina). Przedmiotowa czynność zamiany została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2015 r. i dotyczy działek położonych w (…).

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy są działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi: A, B, C i D, o łącznej powierzchni 0,2662 ha, stanowiące własność Gminy, wpisane do księgi wieczystej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zlokalizowane na obszarze oznaczonym symbolem L1/2 z przeznaczeniem na cele ulicy lokalnej.

W związku z otrzymaniem tych nieruchomości w drodze niniejszej zamiany Powiat spodziewa się otrzymać od Gminy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym.

Przedmiotem zamiany po stronie Powiatu jest natomiast stanowiąca własność Powiatu działka gruntu numer E o powierzchni 0,2657 ha, stanowiąca własność Powiatu, wpisana do księgi wieczystej.

Na przedmiotową nieruchomość gruntową o numerze E składają się następujące części:

*   część A – oznaczona symbolem 9 RP, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 11, tereny rolne z możliwością zasiedlenia (bez prawa do zabudowy), o powierzchni 650 m2, co stanowi ok. 25% powierzchni działki;
*   część B – oznaczona symbolem K, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja miejska, oczyszczalnia ścieków (z dopuszczeniem zieleni urządzonej), o powierzchni 1788 m2, co stanowi ok. 67% powierzchni działki;
*   część C – oznaczona symbolem KD/L.4, zlokalizowana od strony ulicy Zamkowej, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, ulice lokalne, o powierzchni 219 m2, co stanowi ok. 8% powierzchni działki.

Uchwałą z dnia 24 czerwca 2014 r. Rada Powiatu pozbawiła kategorii drogi powiatowej część ulicy (…), tj. część drogi stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym nr E, poprzez wyłączenie tej części drogi z użytkowania.

Na nieruchomości stanowiącej własność Powiatu, a także na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, znajdują się naniesienia budowlane, które nie stanowią własności właścicieli gruntów. Naniesienia budowlane znajdujące się na gruncie stanowiącym własność Powiatu są własnością Gminy. Przed zamianą gruntów nie doszło do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na działkach naniesień budowlanych. Przedmiotem zamiany są wyłącznie grunty, bez naniesień budowlanych.

Ponadto w piśmie z dnia 26 października 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Powiat stał się właścicielem działki nr E z mocy prawa, co potwierdza decyzja Wojewody z dnia 19 marca 2013 r. W związku z powyższym – zdaniem Powiatu – nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki.
2.  Powiat wyjaśnia, że część A przedmiotowej nieruchomości nie była w ogóle użytkowana przez Powiat. Części B oraz C były natomiast wykorzystywane przez Sp. z o.o. – spółkę, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miejska (dalej: Spółka). Powiat nie czerpał korzyści w związku z udostępnianiem części B i C działki na rzecz Spółki – udostępnienie to miało charakter nieodpłatny i w konsekwencji – zdaniem Powiatu – nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym – w opinii Powiatu – przedmiotowa nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana przez Powiat na cele działalności gospodarczej opodatkowanej, w tym zwolnionej z opodatkowania VAT.
3.  Na części A wskazanej działki nie znajdują się naniesienia budowlane. Jednocześnie Powiat wskazuje, że na części C ww. nieruchomości również nie istnieją żadne naniesienia budowlane – takowe znajdują się jedynie na części B przedmiotowej działki, jednakże nie stanowią one własności Powiatu. Powiat podkreślił, że przedmiotem zamiany są jedynie grunty, bez znajdujących się na części B działki naniesień budowlanych, które to naniesienia są własnością Gminy Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Powiat na rzecz Gminy wskazanej powyżej nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy części B i C, stanowi po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Powiat na rzecz Gminy wskazanej powyżej nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy części B i C, stanowi po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Uzasadnienie.

Przeniesienie własności nieruchomości w drodze zamiany jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy), występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy zauważyć, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zatem – zdaniem Powiatu – przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów i co do zasady podlega opodatkowaniu w odniesieniu do obu stron transakcji.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-120/13-4/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybierać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności gruntu, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ponadto stanowisko Powiatu zostało potwierdzone również w innych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1049/12-2/JN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1000/12-4/JN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-695/12-5/KG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2012 r., sygn. IPTPP4/443-451/12-2/JM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-482/12-4/JL;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-440/12-2/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1048/11-3/12/S/MS.

Na nieruchomościach będących przedmiotem zamiany znajdują się naniesienia budowlane, które nie stanowią własności właścicieli gruntów. Przed zamianą gruntów nie doszło do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na działkach naniesień budowlanych. Przedmiotem zamiany po stronie Powiatu jest wyłącznie stanowiąca własność Powiatu nieruchomość gruntowa, bez naniesień budowlanych, które to naniesienia stanowią własność Gminy.

Powiat nie dokonuje bowiem w związku z przedmiotową transakcją przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania naniesieniami znajdującymi się na stanowiącym jego własność gruncie. Tym samym w odniesieniu do tychże naniesień nie można – w opinii Powiatu – mówić o dostawie towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel ma miejsce wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości gruntowej.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-98/15-8/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Stwierdzić należy, że jakkolwiek na działce (\`(...)\`) usytuowane są budynki i budowle, które stanowią własność Państwa P., jednakże z uwagi na fakt, iż przed sprzedażą działek nie dojdzie do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na działkach budynków pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami budynków, przedmiotem dostawy w ramach zamiany będzie wyłącznie grunt – działka (\`(...)\`). Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami i budowlami jak właściciel, prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który te budynki nabył. Transakcja dostawy w ramach zamiany nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż dostawa w ramach zamiany działki gruntu (\`(...)\`) nie będzie mogła korzystać ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Zatem dostawa w ramach zamiany przedmiotowej działki gruntu (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Ponadto stanowisko, iż przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług jest jedynie grunt, zostało potwierdzone przykładowo w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-97/15-7/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-675/14/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IBPP2/443-366/14/IK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-215/13-4/MD.

W związku z powyższym – w opinii Powiatu – dokonuje on na rzecz Gminy de facto dostawy niezabudowanych nieruchomości gruntowych.

Opodatkowanie VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości w zakresie dotyczącym części B i C.

Na działkę gruntu numer E, która jest przedmiotem dostawy dokonywanej przez Powiat na rzecz Gminy, składają się również (oprócz ww. części A):

*   część B – oznaczona symbolem K, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja miejska, oczyszczalnia ścieków (z dopuszczeniem zieleni urządzonej), o powierzchni 1788 m2, co stanowi ok. 67% powierzchni działki, oraz
*   część C – oznaczona symbolem KD/L.4, zlokalizowana od strony ulicy Zamkowej, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, ulice lokalne, o powierzchni 219 m2, co stanowi ok. 8% powierzchni działki.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Powiatu – należy uznać, że przedmiotem opisanej powyżej dostawy w zakresie, w jakim dotyczy ona części B i C nieruchomości gruntowej o numerze E jest wyłącznie niezabudowany grunt budowlany. Należy więc uznać, że w odniesieniu do części B i C rzeczonej nieruchomości nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którą zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym transakcja sprzedaży będącej przedmiotem wniosku nieruchomości w części, w jakiej dotyczy ona części B i C stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów, która nie korzysta ze zwolnienia od VAT.

Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-120/13-4/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „zamiana poszczególnych działek nr: 477, 480, 403, 409/3, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 409/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452, 453, które zgodnie z Planem posiadają różne oznaczenia co do rodzaju użytkowania w ramach jednej działki ewidencyjnej, będzie opodatkowana stawką 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku lub będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT”.

W konsekwencji – w opinii Powiatu – transakcja dostawy przez Powiat na rzecz Gminy przedmiotowej nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy ona części B i C nieruchomości, stanowi po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat dokonał zamiany nieruchomości gruntowych z Gminą. Przedmiotowa czynność zamiany została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2015 r. i dotyczy działek położonych w (…). Przedmiotem zamiany po stronie Gminy są działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi: A, B, C i D, o łącznej powierzchni 0,2662 ha, stanowiące własność Gminy, wpisane do księgi wieczystej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zlokalizowane na obszarze oznaczonym symbolem L1/2 z przeznaczeniem na cele ulicy lokalnej. W związku z otrzymaniem tych nieruchomości w drodze niniejszej zamiany Powiat spodziewa się otrzymać od Gminy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym. Przedmiotem zamiany po stronie Powiatu jest natomiast stanowiąca własność Powiatu działka gruntu numer E o powierzchni 0,2657 ha, stanowiąca własność Powiatu, wpisana do księgi wieczystej. Na przedmiotową nieruchomość gruntową o numerze E składają się następujące części:

*   część A – oznaczona symbolem 9 RP, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 11, tereny rolne z możliwością zasiedlenia (bez prawa do zabudowy), o powierzchni 650 m2, co stanowi ok. 25% powierzchni działki;
*   część B – oznaczona symbolem K, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja miejska, oczyszczalnia ścieków (z dopuszczeniem zieleni urządzonej), o powierzchni 1788 m2, co stanowi ok. 67% powierzchni działki;
*   część C – oznaczona symbolem KD/L.4, zlokalizowana od strony ulicy Zamkowej, stanowiąca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, ulice lokalne, o powierzchni 219 m2, co stanowi ok. 8% powierzchni działki.

Uchwałą z dnia 24 czerwca 2014 r. Rada Powiatu pozbawiła kategorii drogi powiatowej część ulicy (…), tj. część drogi stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym nr E, poprzez wyłączenie tej części drogi z użytkowania. Na nieruchomości stanowiącej własność Powiatu, a także na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, znajdują się naniesienia budowlane, które nie stanowią własności właścicieli gruntów. Naniesienia budowlane znajdujące się na gruncie stanowiącym własność Powiatu są własnością Gminy. Przed zamianą gruntów nie doszło do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na działkach naniesień budowlanych. Przedmiotem zamiany są wyłącznie grunty, bez naniesień budowlanych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że stał się właścicielem działki nr E z mocy prawa, co potwierdza decyzja Wojewody z dnia 19 marca 2013 r. W związku z powyższym – zdaniem Powiatu – nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki. Część A przedmiotowej nieruchomości nie była w ogóle użytkowana przez Powiat. Części B oraz C były natomiast wykorzystywane przez Sp. z o.o. – spółkę, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Powiat nie czerpał korzyści w związku z udostępnianiem części B i C działki na rzecz Spółki – udostępnienie to miało charakter nieodpłatny i w konsekwencji – zdaniem Powiatu – nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym – w opinii Powiatu – przedmiotowa nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana przez Powiat na cele działalności gospodarczej opodatkowanej, w tym zwolnionej z opodatkowania VAT. Na części A wskazanej działki nie znajdują się naniesienia budowlane. Jednocześnie Powiat wskazał, że na części C ww. nieruchomości również nie istnieją żadne naniesienia budowlane – takowe znajdują się jedynie na części B przedmiotowej działki, jednakże nie stanowią one własności Powiatu. Powiat podkreślił, że przedmiotem zamiany są jedynie grunty, bez znajdujących się na części B działki naniesień budowlanych, które to naniesienia są własnością Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Powiat na rzecz Gminy wskazanej powyżej nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy części B i C, stanowi po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, część B – oznaczona symbolem K, stanowi, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja miejska, oczyszczalnia ścieków (z dopuszczeniem zieleni urządzonej), o powierzchni 1788 m2, co stanowi ok. 67% powierzchni działki. Część C – oznaczona symbolem KD/L.4, stanowi, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczonym nr 29, ulice lokalne, o powierzchni 219 m2, co stanowi ok. 8% powierzchni działki. Na nieruchomości stanowiącej własność Powiatu i będącej przedmiotem zamiany, znajdują się naniesienia budowlane, które nie stanowią własności właścicieli gruntów. Przy czym, na części C ww. nieruchomości nie istnieją żadne naniesienia budowlane – takowe znajdują się jedynie na części B przedmiotowej działki, jednakże nie stanowią one własności Powiatu. Przed zamianą gruntów nie doszło do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na działkach naniesień budowlanych. Przedmiotem zamiany są jedynie grunty, bez znajdujących się na części B działki naniesień budowlanych, które to naniesienia są własnością Gminy.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jakkolwiek na części B opisanej nieruchomości usytuowane są naniesienia budowlane, które stanowią własność Gminy, jednakże z uwagi na fakt, że przed zamianą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów dotyczących położonych na części B nieruchomości naniesień budowlanych pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem tych obiektów, przedmiotem dostawy w ramach zamiany będzie wyłącznie grunt – część B nieruchomości. Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania naniesieniami budowalnymi jak właściciel, prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który te obiekty wybudował lub nabył. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem zamiany będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dostawa (zamiana) zarówno części B, jak i C opisanej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ wskazanych części B i C działki nr E nie można uznać za nieruchomości niezabudowane inne niż tereny budowlane.

Ponadto dostawa (zamiana) wskazanych części B i C działki nr E nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa (zamiana) opisanej działki nr E w części B i C podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Powiat na rzecz Gminy wskazanej powyżej nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy części B i C, stanowi po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości w kwestii dotyczącej części B i C (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości w kwestii dotyczącej części A (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. nr ILPP1/4512-1-645/15-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.