Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-270/14-2/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: - powstanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania pobieranych niezależnie od czynszu opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, opłaty stałej C.O. oraz C.W., opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków, - powstania obowiązku podatkowego od pobieranych opłat za wywóz nieczystości stałych.
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 czerwca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1321/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), uzupełnionego pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), pismem z 18 czerwca 2014 r., pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) oraz pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania pobieranych niezależnie od czynszu opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, opłaty stałej C.O. oraz C.W., opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków - **jest prawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego od pobieranych opłat za wywóz nieczystości stałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. do tut. organu, złożono wniosek z 4 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 30 maja 2014 r., pismem z 18 czerwca 2014 r., pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 18 czerwca 2014 r. oraz pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 6 czerwca 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-270/14/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 lipca 2014 r. znak: IBPP1/443-270/14/MS wniósł pismem z 29 lipca 2014 r. 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/4432-34/14/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 lipca 2014 r. znak: IBPP1/443-270/14/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media złożył skargę z 2 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IBRP-46-110/15.

Wyrokiem z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1321/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media wymagał ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1321/15 stwierdził, że „Interpretacja indywidualna oceniana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania mediów. Niemniej jednak kluczowe dla rozpoznanej sprawy było - jak trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej – w pierwszej kolejności zidentyfikowanie charakteru świadczeń realizowanych przez T. Mianowicie, czy opisane we wniosku udostępnianie przez niego lokali (mieszkalnych i innych) w ramach odpowiednio najmu, dzierżawy i służebności osobistej, a także wspólne korzystanie z pomieszczeń na rzecz realizacji przedsięwzięcia finansowanego dotacją, wraz z zapewnieniem w tych lokalach i pomieszczeniach dostarczania mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych), poprzez własne umowy T. z ich dostawcami, pozostawało świadczeniem złożonym, czy odrębnym. Okoliczność ta determinowała sposób kwalifikowania opłat za media z punktu widzenia obowiązku podatkowego. (…)

W odniesieniu do powyższego stwierdzić jednak należało, że istotnie umowa, w tym umowa najmu, może mieć znaczenie dla kwalifikowania świadczeń z niej wynikających, ale nie tak daleko idące, jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Odmienne od tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, szeroko rozumiane przepisy prawa cywilnego i płynące z nich warunki umowne same przez się decydującego znaczenia nie mają.

Tak sformułowaną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15, który nie istniał jeszcze na moment wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, ani na dzień jej kontrolowania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie powyższy wyrok pozwalał uznać orzeczenie, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących strony (w tym między innymi najemcę i wynajmującego) dla zidentyfikowania charakteru świadczeń z niej wynikających, należy plasować tak, jak ujęte to zostało we wspomnianym orzeczeniu TSUE. Na tle najmu wyróżniono w nim dwa zasadnicze przypadki, które mogą stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu owych świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39). (…).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. (…)

Natomiast w kontekście całokształtu przedstawionych powyżej rozważań przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do trafności lub wadliwości oceny w zakresie stricte samego momentu powstania obowiązku podatkowego na tle powołanego w skardze kasacyjnej art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Kwestia ta jest wyłącznie pochodną uznania złożoności lub odrębności opisanych we wniosku świadczeń (usług), wymagającego rozważenia w pierwszej kolejności. (…)

Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku uzasadniał zatem art. 184 in fine P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wyrokowanie na podstawie powołanego przepisu oznacza, że organ podatkowy, który na mocy wyroku Sądu pierwszej instancji ponownie oceni sprawę z wniosku T. o wydanie interpretacji indywidualnych, będzie związany oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest przy tym wykluczone, że może zachodzić potrzeba dalszego uzupełnienia przedstawionego przez Teatr stanu faktycznego, a tym samym zastosowania jeszcze trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej.”

Mając na uwadze powyższe tut. organ pismem z 6 czerwca 2017 r. nr IBPP1/443-270/14/MS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.).

Wnioskodawca pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) uzupełnił wniosek z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.). zgodnie z wezwaniem tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 6 czerwca 2017 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie kultury. Ponadto Wnioskodawca oddaje w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których posiada tytuł prawny. Zgodnie z zapisami zawieranych przez niego umów najemca (lub dzierżawca) obok czynszu odrębnie będzie obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. „media” w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę). W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. „mediów” (np. energia elektryczna, woda) zawierane są przez Wnioskodawcę z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców (lub dzierżawców) bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie „refaktur” (odprzedaży przedmiotowych usług) bez doliczania marży.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób, na gruncie obwiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien określać moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. „mediów” (a więc np. wody i energii elektrycznej) na najemców i dzierżawców wynajmowanych lokali.

Przedmiotem wniosku o interpretację są opłaty z tytułu: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych CO. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych.

T. pobiera przedmiotowe opłaty od podmiotów, z którymi zawarta została wcześniej umowa najmu/dzierżawy lokali użytkowych i mieszkalnych, ponieważ tylko podmioty mające tytuł prawny do korzystania z danego lokalu korzystają z mediów oraz są zobowiązane do ponoszenia pozostałych opłat wskazanych w punkcie poprzednim. Od wskazanej zasady jest jeden wyjątek, dotyczący refakturowania kosztów mediów na podmiot, z którym Wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Ze względu na to, że zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot na który refakturowane są opłaty za media są beneficjentami wspomnianej pomocy, mającymi takie samo prawo do korzystania z pomieszczeń, których dotyczą refakturowane koszty mediów, pomiędzy obu podmiotami nie została zawarta umowa najmu lub dzierżawy, a przyczyną refakturowania kosztów jest wyłącznie fakt pokrywania całości opłat za media przez Wnioskodawcę, który jest stroną umów zawartych z dostawcami. Należy zatem stwierdzić, że pobierane opłaty za media nie stanowią celu samego w sobie i zasadniczo nie mogłyby być pobierane od podmiotów, z którymi nie została wcześniej zawarta odpowiednia umowa najmu lub dzierżawy (z zastrzeżeniem wskazanego wyjątku).

Podstawą do rozwiązania umów dla Wnioskodawcy jest zgodnie z zawartymi umowami brak uiszczania czynszu najmu lub dzierżawy. Takiej podstawy nie stanowi natomiast brak opłat za media i pokrywania pozostałych kosztów, wskazanych w pkt 1.

Dostęp do mediów jest niezbędny dla korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Korzystanie z lokali mieszkalnych odbywa się na podstawie służebności osobistej, przy czym w przypadku emerytów służebność jest dożywotnia, a w przypadku pracowników Wnioskodawcy jest ona corocznie odnawiana na podstawie odpowiedniej umowy. W odniesieniu do lokali użytkowych, korzystanie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych na okres od 2 do 25 lat.

Dla czynszu oraz pozostałych opłat będących przedmiotem wniosku o interpretację ustalone zostały miesięczne okresy rozliczeniowe. Korzystający z lokali mieszkalnych są zobowiązani do pokrywania kosztów mediów do 10 dnia następnego miesiąca, natomiast w przypadku pozostałych lokali oraz innych opłat terminy są różnie określane w umowach, zazwyczaj do 15 lub 20 dnia następnego miesiąca, przy czym opłaty za media pobierane są zawsze z dołu.

Najemcami lokali mieszkalnych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, natomiast stronami umów dotyczących lokali użytkowych są podmioty posiadające status podatników podatku od towarów i usług.

Faktury za czynsz w przypadku lokali użytkowych wystawiane są z góry do 5 dnia każdego miesiąca, natomiast refaktury za media wystawiane są po otrzymaniu faktury od dostawcy. W przypadku lokali mieszkalnych faktury za czynsz oraz refaktury za media wystawiane są w ostatnich dniach miesiąca po naliczeniu odpowiedniej opłaty przez spółdzielnię mieszkaniową. Zarówno czynsz, jak i media płatne są w tym przypadku z dołu, do 10 dnia następnego miesiąca.

W piśnie z 18 czerwca 2014 r. Wnioskodawca stwierdził, że podmiotami, na które Wnioskodawca refakturuje opłaty za media (opłaty z tytułu energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych) są najemcy i dzierżawcy lokali użytkowych oraz byli i obecni pracownicy Wnioskodawcy, korzystający z lokali mieszkalnych na podstawie umownej służebności osobistej uregulowanej w art. 296 w zw. z art. 301 i 302 Kodeksu cywilnego. W przypadku emerytów przedmiotowa służebność ma charakter dożywotni, natomiast dla obecnych pracowników służebność „odnawiana” jest corocznie na podstawie odrębnych umów. Osoby korzystające z lokali mieszkalnych w ramach wspomnianej służebności są zobowiązane wyłącznie do uiszczania czynszu na rzecz spółdzielni oraz pokrywania kosztów mediów na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu udostępniania byłym oraz obecnym pracownikom lokali mieszkalnych na podstawie wspomnianych służebności (z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotowe służebności mają zatem charakter nieodpłatny).

Wnioskodawca oprócz refakturowania kosztów mediów na inne podmioty korzystające z należących do niego lokali na podstawie umów najmu, dzierżawy lub wspomnianych służebności osobistych, na analogicznych zasadach „przerzuca” opłaty za media na podmiot, z którym wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Należy zaznaczyć, że właścicielem budynku, którego dotyczą przedmiotowe refaktury, jest Wnioskodawca, natomiast prawo do korzystania z pomieszczeń w nim się znajdujących przez drugi podmiot zostało zagwarantowane w umowie partnerskiej dotyczącej udzielonego dofinansowania. Koszty mediów są refakturowane na wspomnianego drugiego beneficjenta dofinansowania na podstawie odrębnej umowy, zawartej przez oba podmioty. Zgodnie z postanowieniami drugi beneficjent dofinansowania, korzystający z pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Wnioskodawcy, jest zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania obiektu części przypadającej na użytkowane przez siebie pomieszczenia na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę refaktur.

Natomiast w piśmie z 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że dożywotnie służebności osobiste lokali mieszkalnych zostały ustanowione tylko dla byłych pracowników Wnioskodawcy (emerytów). Zostały one ustanowione przez Dyrektora Naczelnego i Artystycznego Wnioskodawcy działającego za T., a więc przez osobę uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami statutu i informacjami zawartymi we właściwym rejestrze. Służebności zostały ustalone w drodze umów o ustanowienie odpłatnej służebności mieszkania zawartych w wymaganej prawem formie aktu notarialnego. Wszystkie umowy służebności zostały zawarte 21 maja 2007 r. w obecności notariusza. Właścicielem lokali mieszkalnych objętych służebnością osobistą jest Wnioskodawca, co potwierdzają dane zawarte w księgach wieczystych oraz rejestrze gruntów. Wnioskodawca jako właściciel tych mieszkań jest stroną umów z dostawcami mediów do tych mieszkań otrzymując od nich faktury, którymi obciąża byłych pracowników. Wnioskodawca ponosi również opłaty tzw. „czynszowe”, które należne są podmiotowi zarządzającymi tymi mieszkaniami - wspólnota mieszkaniowa/spółdzielnia. Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu faktur a jedynie informację o wysokości takich opłat czynszowych i również obciąża tymi opłatami byłych pracowników. To Wnioskodawca jako właściciel udostępnia przedmiotowe mieszkania byłym pracownikom.

W przypadku natomiast aktualnych pracowników Wnioskodawcy, lokale które są im udostępniane nie są własnością Wnioskodawcy. Są to mieszkania o charakterze spółdzielczym powierzone Wnioskodawcy przez Miasto i Gminę K. ze zgodą na ich udostępnienie pracownikom Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca również obciąża pracowników opłatami za media (na podstawie faktur, które otrzymuje) oraz opłatami „czynszowymi” (na podstawie zawiadomień o wysokości tych opłat). W tym przypadku to również Wnioskodawca jest podmiotem który udostępnia mieszkania pracownikom.

W piśmie z 25 września 2017 r.:

Na pytanie nr 1 tut. organu „Czy użytkownicy lokali mieszkalnych i najemcy lokali użytkowych mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych CO. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, jeśli tak to w jaki sposób? Należy odnieść się oddzielnie do każdego użytkownika i najemcy oraz do każdego rodzaju mediów z których korzystają.” Wnioskodawca podał, że „W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż odwoływanie się do każdego najemcy osobno nie jest konieczne, gdyż zasady współpracy ze wszystkimi najemcami ukształtowane zostały w sposób analogiczny. Użytkownicy lokali mieszkalnych oraz najemcy lokali użytkowych obciążani są za media w kwocie odpowiadającej ilości faktycznego zużycia naliczonej na podstawie rozliczeń otrzymywanych od zarządców nieruchomości (lokale mieszkalne) lub na podstawie subliczników (lokale użytkowe i częściowo lokale mieszkalne). Nie ulega zatem wątpliwości, że użytkownicy lokali mają rzeczywisty wpływ na ilość zużytych mediów.

Dodatkowo należy wskazać, iż przypadku lokali użytkowych (kawiarnia w budynku głównym T. oraz bufet) koszty zużycia centralnego ogrzewania i klimatyzacji są szacowane przez T. w zależności od faktycznego w stosunku do zajmowanej powierzchni. Zatem są zmienne w poszczególnych okresach. Zatem pośrednio również w tej zupełnie wyjątkowej sytuacji najemca ma pośredni wpływ na wysokość zużycia określonych mediów.

Z uwagi na fakt. iż w przypadku lokali użytkowych najemcy korzystają z infrastruktury budynku T. nie mają możliwości wyboru dostawców mediów”.

Na pytanie nr 2 tut. organu „Czy zużycie ww. „mediów” (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych CO. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych) w przypadku lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych obliczane jest w oparciu o wskazanie liczników czy też w inny sposób – jaki (np. powierzchnia lokalu, inny sposób - jaki?) - należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych rodzajów mediów.” Wnioskodawca podał, że „W przypadku lokali użytkowych energia elektryczna, zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczane jest w stosunku do wskazań subliczników. Natomiast opłata za centralne ogrzewanie/klimatyzację rozliczana jest, jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na podstawie szacunku T., w stosunku do zajmowanej powierzchni, uzależnione od faktycznego zużycia. Zatem pośrednio również w tej zupełnie wyjątkowej sytuacji najemca ma pośredni wpływ na wysokość zużycia określonych mediów.

W przypadku lokali mieszkalnych użytkownicy obciążani są na podstawie rozliczeń otrzymywanych od zarządców lokali. W tych przypadkach podstawą jest rozliczenie na podstawie odrębnych liczników. Warto jednak zauważyć, iż opłaty naliczane są przez zarządców na podstawie bieżących odczytów oraz w systemie zaliczkowym opartym na prognozowanym zużyciu mediów (jednak w przypadku zaliczek finalne rozliczenie oparte jest zawsze na bieżącym zużyciu).

W odniesieniu do kosztów wywozu nieczystości stałych koszty te są naliczane najemcom, a kwota wynika z deklaracji, jaką T., ma obowiązek złożyć odpowiednim organom Gminy Miejskiej K.”

Na pytanie nr 3 tut. organu „Czy umowy w zakresie najmu lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za „media” (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych)? Należy odnieść się oddzielnie do poszczególnych rodzajów mediów.” Wnioskodawca podał, że „W przypadku wszystkich zawartych umów najmu określa się wysokość czynszu najmu, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości (wyjątkiem jest tu wynajem niektórych lokali mieszkalnych w przypadku których czynszu w ogóle się nie pobiera) oraz koszt mediów, które, zgodnie z zapisami umów należne są według faktycznego zużycia.

W przypadku lokali użytkowych w umowach odrębnie ustalono kwotę czynszu, a odrębnie określono zasady ponoszenia opłat za zużycie mediów.

W przypadku lokali mieszkalnych, jeżeli pokrywają wyłącznie koszty wynikające z użytkowania mieszkania to nie ma czynszu na rzecz T. Umowa przewiduje wówczas wyłącznie zasady ponoszenia opłaty za media. Jeżeli natomiast przewidziana jest opłata z tyt. najmu na rzecz T. to koszty mediów sa wyszczególnione w umowie.”.

Na pytanie nr 4 tut. organu „Czy przez wywóz nieczystości stałych należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikająca z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.), jeśli tak to proszę wyjaśnić kto, w jaki sposób określa wysokość opłaty za „wywóz nieczystości” i w oparciu o jakie przepisy jest ustalona ta opłata?” Wnioskodawca podał, że „Przez wywóz nieczystości stałych należy rozumieć w przedmiotowej sprawie usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.). Wysokość tę określa T. w stosownej deklaracji, w oparciu o bieżące zapotrzebowanie jednostki oraz sugestie najemców oraz obowiązujące stawki.”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów, w przypadku których ustawodawca, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązał powstanie tego obowiązku z chwilą wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. powstaje w momencie wystawienia przez niego tzw. refaktur na najemców lokali. W ustawie o podatku od towarów i usług nie jest definiowane pojęcie refakturowania, jednakże bezpośrednio odnosi się do niego treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, uzasadniony wydaje się pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu bierze udział w świadczeniu usług na rzecz ich rzeczywistych beneficjentów, uznać należy, że podatnik ten najpierw sam nabył te usługi, a następnie wyświadczył je na rzecz ostatecznych odbiorców. W praktyce gospodarczej pojęcia refakturowanie używa się do określenia sytuacji, gdy podmiot, na rzecz którego wykonana została usługa, „przerzuca” koszt tej usługi na inny podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Mamy więc w tym przypadku do czynienia ze swoistym „pośrednictwem” pomiędzy podmiotem pierwotnie świadczącym daną usługę, a osobą faktycznie z danej usługi korzystającą. Z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że podmiot pośredniczący w opisanej transakcji należy traktować tak, jakby to on sam daną usługę najpierw otrzymał, a następnie sprzedał na rzecz finalnego nabywcy, wobec czego należy taką czynność opodatkować na zasadach ogólnych. W komentarzu do analizowanego przepisu ustawy o VAT T. Michalik stwierdził: „(\`(...)\`) Tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Przyjęcie tej fikcji stwarza wiele rozmaitych konsekwencji. Po pierwsze, skoro Ustawa przewiduje, że podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a, jest uważany za nabywcę usługi, w związku z tym podatek naliczony z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi może być przez niego odliczony na zasadach ogólnych - ustawa przyjmuje bowiem fikcję, że podatnik ten otrzymał usługę. Po drugie, skoro podatnik ów jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego kontrahent będzie mógł odliczyć podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi na zasadach ogólnych.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012)”. Typowym przykładem refakturowania jest obciążanie najemców przez właścicieli lokali kosztami tzw. mediów.

W takim przypadku dostawcy mediów wystawiają najpierw faktury na właścicieli lokali, którzy następnie „przerzucają” te koszty na najemców poprzez wystawienie wspomnianych refaktur. Taki sam sposób rozliczania omawianych kosztów stosuje również Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W stosunku jednak do dostawy tzw. mediów ustawodawca przewidział w tym zakresie zasady szczególne. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wystawienia faktury. Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i obecnie brak jest w ustawie o VAT przepisu wyraźnie regulującego powstawanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. Analizując indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące omawianej kwestii, można sformułować wniosek, że w przypadku refakturowania usług podmiot „pośredniczący” wdanej transakcji należy traktować jednocześnie jako usługobiorcę i usługodawcę, a o chwili powstania obowiązku podatkowego decydują zasady właściwe dla konkretnych, refakturowanych usług. Pogląd taki wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP2/443-458/12-2/KOM, w której stwierdził, że „przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.”

Konsekwencją przyjęcia takiego założenia jest uznanie, że za decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych w momencie wystawienia faktury, należy niewątpliwie uznać moment wystawienia refaktury. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący należy traktować tak, jakby to on sam wykonał daną usługę, należy przyjąć, że do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinno się stosować zasady właściwe dla konkretnych, refakturowanych usług. W przypadku więc refakturowania dostawy tzw. mediów, w przypadku której ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, to właśnie moment wystawienia refaktury powinien zostać uznany za decydujący o powstaniu w tym przypadku obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest aprobowane przez sądy administracyjne, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. o sygn. I FSK 65/12, w którym sąd stwierdził m. in.: „\[\`(...)\`\] moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowana usługę\[\`(...)\`\] Z wyżej poczynionych rozważań wynika bowiem, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 23/13, stwierdzając, że „moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeśli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta.”

Jak więc wynika z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych, Wnioskodawca, refakturując koszty tzw. mediów na najemców lub dzierżawców, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, za chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania tych usług powinien uznać właśnie moment wystawienia refaktury. O słuszności tego poglądu przekonuje również fakt, że w przypadku przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do analizowanych usług, dochodziłoby niejednokrotnie do konsekwencji trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia spójności systemu podatkowego. Gdyby bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w razie refakturowania kosztów tzw. mediów miał decydować moment wystawienia faktury pierwotnej, wówczas podatnicy, na rzecz których refakturowane są tego rodzaju usługi mieliby poważny problem z dokonaniem odliczenia podatku naliczonego, ponieważ warunkiem dokonania takiego odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do danej usługi oraz posiadanie faktury ją dokumentującej. Gdyby więc obowiązek podatkowy przy refakturowaniu kosztów mediów powstawał w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas podatnicy musieliby w celu dokonania odliczenia podatku dysponować przynajmniej kserokopią tej faktury, podczas gdy prawa do jej żądania od podmiotu refakturującego nie sposób dekodować z żadnego przepisu ustawy. Należy podkreślić, że uzależnienie powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu od wystawienia faktury pierwotnej powodowałoby, że prawidłowe rozliczenie usług zależałoby od czynników, na które podatnicy nie mają i nie mogą mieć wpływu, jak choćby od wystawienia i dostarczenia podatnikom, na których dana usługa jest refakturowana, faktury przez pierwotnego usługodawcę. Warto w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie TSUE konsekwentnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku nie jest przywilejem, lecz fundamentalnym uprawnieniem podatnika. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) wskazano, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku stanowi integralną częścią modelu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność korzystania z tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa), są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywach UE.

W związku z powyższym jedynym logicznym rozwiązaniem pozostaje powiązanie chwili powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów z momentem wystawienia refaktury przez Wnioskodawcę, co uznać należy za zgodne z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również za rozwiązanie pozwalające uniknąć praktycznych trudności w prawidłowym rozliczaniu podatku VAT przez podatników i zapewniające spójność systemu podatkowego, a jednocześnie zapewniające podatnikom fundamentalne prawo do odliczenia podatku, którego znaczenie wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania pobieranych niezależnie od czynszu opłat za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, opłaty stałej C.O. oraz C.W., opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego od pobieranych opłat za wywóz nieczystości stałych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1321/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353ˡ ww. kodeksu cywilnego, w świetle którego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Stosownie do treści art. 296 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Jak wynika z art. 297 cyt. Kodeksu, do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału niniejszego. W myśl art. 302 § 1 ww. kodeksu, mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku. Do wzajemnych stosunków między mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne (§ 2).

Z powyższych wynika zatem, że służebność osobista polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz osoby fizycznej – prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. W konsekwencji do ustanowienia służebności osobistej zastosowanie mają przepisy dotyczące ustanowienia służebności gruntowej uregulowanej w powołanym Kodeksie w przepisach od art. 285 do art. 295. Cechą służebności osobistej jest ustanowienie jej na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Jeżeli natomiast przedmiotem takiej służebności jest mieszkanie wówczas osoba, na rzecz której ustanowiono służebność osobistą mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub służebności osobistej związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, dzierżawcy, osoby fizyczne korzystającej ze służebności osobistej polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę, dzierżawcę lub korzystającego ze służebności osobistej.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia w którym momencie, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów, w przypadku których ustawodawca, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązał powstanie tego obowiązku z chwilą wystawienia faktury?

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1321/15 stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii istotne znaczenie ma obecnie wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14.

Analizując powyższe orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących strony (w tym między innymi najemcę i wynajmującego) dla zidentyfikowania charakteru świadczeń z niej wynikających, należy plasować tak, jak ujęte to zostało we wspomnianym orzeczeniu TSUE. Na tle najmu wyróżniono w nim dwa zasadnicze przypadki, które mogą stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu owych świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi). W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

Co do zasady, towarzyszące najmowi, dzierżawie, służebności osobistej nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu, dzierżawy służebności osobistej lokali mieszkalnych i użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej lokali. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem, dzierżawą, służebnością osobistą uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem, dzierżawą, służebnością osobistą i ich podział miałby charakter sztuczny.

Z opisu sprawy wynika, że zasady współpracy ze wszystkimi najemcami ukształtowane zostały w sposób analogiczny. Użytkownicy lokali mieszkalnych oraz najemcy lokali użytkowych obciążani są za media w kwocie odpowiadającej ilości faktycznego zużycia naliczonej na podstawie rozliczeń otrzymywanych od zarządców nieruchomości (lokale mieszkalne) lub na podstawie subliczników (lokale użytkowe i częściowo lokale mieszkalne).

Dodatkowo należy wskazać, iż przypadku lokali użytkowych (kawiarnia w budynku głównym T. oraz bufet) koszty zużycia centralnego ogrzewania i klimatyzacji są szacowane przez T. w zależności od faktycznego w stosunku do zajmowanej powierzchni. Zatem są zmienne w poszczególnych okresach.

W przypadku lokali użytkowych energia elektryczna, zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczane jest w stosunku do wskazań subliczników. Natomiast opłata za centralne ogrzewanie/klimatyzację rozliczana jest na podstawie szacunku T., w stosunku do zajmowanej powierzchni, uzależniona od faktycznego zużycia. Zatem pośrednio również w tej zupełnie wyjątkowej sytuacji najemca ma pośredni wpływ na wysokość zużycia określonych mediów.

W przypadku lokali mieszkalnych użytkownicy obciążani są na podstawie rozliczeń otrzymywanych od zarządców lokali. W tych przypadkach podstawą jest rozliczenie na podstawie odrębnych liczników. Warto jednak zauważyć, iż opłaty naliczane są przez zarządców na podstawie bieżących odczytów oraz w systemie zaliczkowym opartym na prognozowanym zużyciu mediów (jednak w przypadku zaliczek finalne rozliczenie oparte jest zawsze na bieżącym zużyciu).

W odniesieniu do kosztów wywozu nieczystości stałych koszty te są naliczane najemcom, a kwota wynika z deklaracji, jaką T. ma obowiązek złożyć odpowiednim organom Gminy Miejskiej K.

W przypadku wszystkich zawartych umów najmu określa się wysokość czynszu najmu, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości (wyjątkiem jest tu wynajem niektórych lokali mieszkalnych w przypadku których czynszu w ogóle się nie pobiera) oraz koszt mediów, które, zgodnie z zapisami umów należne są według faktycznego zużycia.

W przypadku lokali użytkowych w umowach odrębnie ustalono kwotę czynszu, a odrębnie określono zasady ponoszenia opłat za zużycie mediów.

W przypadku lokali mieszkalnych, jeżeli pokrywają wyłącznie koszty wynikające z użytkowania mieszkania to nie ma czynszu na rzecz T. Umowa przewiduje wówczas wyłącznie zasady ponoszenia opłaty za media. Jeżeli natomiast przewidziana jest opłata z tyt. najmu na rzecz T. to koszty mediów są wyszczególnione w umowie.

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków za element składowy usług najmu, dzierżawy, służebności osobistej. Z treści wniosku wynika, że opłaty te są płatne na podstawie osobnych faktur. Rozliczenie ww. mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników wewnętrznych (w stosunku do części użytkowników) i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (w stosunku do pozostałej części użytkowników).

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z użytkownikami inne niż liczniki kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej.

Skoro czynsz najmu, dzierżawy, służebności osobistej nie obejmuje opłat uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostawy z tytułu energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków i wysokość zużycia tych mediów jest obliczana na podstawie odczytu z liczników czy też z zastosowaniem proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez najemcę w całości powierzchni nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, dzierżawy, służebności osobistej to nie można mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej w cenę których wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków, za które użytkownicy uiszczają opłaty na rzecz Wnioskodawcy nie są ściśle związane z usługą najmu, dzierżawy, służebności osobistej lokali i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego).

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie odczytu z licznika, czy też proporcjonalnie do zajmowanej przez użytkowników powierzchni, to najem, dzierżawa, służebność osobista lokali oraz związane z nimi media: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu gospodarowania odpadami (wywozu śmieci) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty z tytułu np. dostawy energii elektrycznej, wody czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r., poz. 1399), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta /…/.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i użytkownicy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci (nieczystości stałych) jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci (nieczystości stałych) na użytkownika lokalu, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W załączniku nr 3 do ustawy – zawierającego „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, a od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku 8% – zostały wskazane:

*   pod poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0
*   pod poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.30.0
*   pod poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37
*   pod poz. 143 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.1
*   pod poz. 144 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.2
*   pod poz. 145 „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.6
*   pod poz. 146 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.12.1
*   pod poz. 147 „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu ” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.12.30.0
*   pod poz. 148 „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.21.10.0
*   pod poz. 149 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.21.2
*   pod poz. 150 „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.22.19.0
*   pod poz. 151 „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0) ” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 38.22.2
*   pod poz. 152 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.1
*   pod poz. 153 „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.1
*   pod poz. 174 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0
*   pod poz. 175 „Pozostałe usługi sanitarne” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0.

Z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, od których Wnioskodawca pobiera niezależnie od czynszu opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, opłaty stałe C.O. oraz C.W., opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków jako wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, powstaje na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania pobieranych niezależnie od czynszu opłaty za energię elektryczną, centralne ogrzewanie, opłaty stałej C.O. oraz C.W., opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do obowiązku podatkowego od opłat za wywóz nieczystości stałych (wywóz śmieci) stwierdzić należy, że opłaty te, jak już wskazano, należy rozliczać jako element składowy należności za najem, dzierżawę, służebność osobistą (stanowią one element kalkulacyjny należności za te usługi). W konsekwencji obowiązek podatkowy od tych opłat powstaje nie w zawiązku z ich refakturowaniem (w tym przypadku ono nie wystąpi) lecz z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług, najmu, dzierżawy oraz służebności osobistej, tj. na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług nie powstaje z chwilą wystawienia refaktury lecz z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, służebności osobistej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 23/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2012 r. sygn. akt i FSK 65/12 stwierdzić należy, że zapadły na tle innych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.