Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.6.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r. ) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umów zawartych z zakładem energetycznym „X S.A.” w zakresie opracowania projektów budowlanych przyłączy energetycznych z przeniesieniem praw autorskich zgodnie z załącznikiem do umów „OWU” Wnioskodawca stwierdza, że tworzone projekty kwalifikują się na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy podatkowej jako twórczość zakwalifikowana do 50% odliczenia podatku od przychodu.

Pismem z 24 stycznia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Firma Wnioskodawcy będąca jednoosobową działalnością gospodarczą, rozliczającą się na zasadach ogólnych wg skali podatkowej i prowadząca Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów w ramach działalności wykonuje dokumentację projektową do budowy przyłączy kablowych niskiego napięcia dla jednego kontrahenta. Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 2) wykonanie ww. dokumentacji stanowi utwór. Każda dokumentacja jest inna, ponieważ zawiera projekt budowlany innego przyłącza na innej działce i jest wykonywana w ramach odrębnych zamówień. Zgodnie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy Wnioskodawca jest twórcą.

Wnioskodawca zawiera z płatnikiem wynagrodzenia umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W załącznikach OW do umów jest wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do projektu. Kwota honorarium stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości poszczególnych utworów.

Dokumentacja projektowa podlega ochronie przewidzianej w Prawie autorskim oraz innych powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Na podstawie Umowy Zamawiający nabywa, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie, wszelkie przewidziane w Prawie autorskim autorskie prawa majątkowe do Dokumentacji projektowej stanowiącej przedmiot Umowy. Wykonawca jest obowiązany złożyć wraz z Dokumentacją projektową oświadczenie o przeniesieniu na Zamawiającego, w ramach wynagrodzenia określonego w Umowie, autorskich praw majątkowych. Wykonawca upoważnia Zamawiającego do korzystania z Dokumentacji projektowej w zakresie, w jakim stanowi ona utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, na wszystkich polach eksploatacji przewidzianych w Prawie autorskim.

Z poszczególnych umów wynagrodzenie za projekty autorskie stanowi część wynagrodzenia.

W zawartych umowach strony jednoznacznie postanowiły, że ich przedmiotem jest dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo przy obliczeniu podatku dochodowego w części dotyczącej działalności twórczej zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ jest on twórcą i wykonuje dzieło, to zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma on prawo do zastosowania przy obliczeniu zobowiązania podatkowego, w części dotyczącej przychodów z działalności twórczej, 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika z pisma z 24 stycznia 2019 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

*   w pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą,
*   w pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 tej ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych (w tym z działalności gospodarczej) jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast 50-procentowe koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W myśl art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów, nie oznacza, że przychody z tych praw – osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów – „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej przez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem jednoznacznie wynika z cytowanego wyżej art. 22 ust. 12 tej ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje dokumentację projektową do budowy przyłączy kablowych niskiego napięcia i uzyskuje przychody z działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykonanie ww. dokumentacji stanowi utwór, a Wnioskodawca jest twórcą. Wnioskodawca wskazał, że umowy cywilnoprawne, na podstawie których uzyskuje wynagrodzenie, są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonania opisanej we wniosku dokumentacji projektowej do budowy przyłączy kablowych, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą przychody zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, również nie znajdzie do Wnioskodawcy zastosowania.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma prawa przy obliczeniu podatku dochodowego w części dotyczącej działalności twórczej zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.