Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-332/12-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy przychody z tytułu Różnic Kursowych, które: - powstaną w związku z zakupem Materiałów oraz - na podstawie zapisów w systemie księgowym zostaną odpowiednio przyporządkowane do tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie miała miejsca odpłatna dostawa na rzecz Podwykonawców) oraz - zostaną obliczone w oparciu o Średnią Ważoną, powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 października 2012 r. (data wpływu 04.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania przychodów z tytułu różnic kursowych – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu obliczania różnic kursowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20.12.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania przychodów z tytułu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) pod nazwą „X Sp. z o.o.”, która będzie działać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”). W ramach działań podejmowanych w kierunku utworzenia przyszłej spółki prowadzone są obecnie negocjacje z potencjalnymi udziałowcami spółki (umowa spółki nie została dotychczas zawarta), a także z potencjalnymi dostawcami niezbędnych maszyn i surowców.

Głównym przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, będzie produkcja i sprzedaż mebli (dalej: „Wyroby Gotowe”). Z powyższą działalnością ściśle związane będą usługi z zakresu obróbki drewna, które także objęte będą zakresem Zezwolenia.

W związku z dużą różnorodnością Wyrobów Gotowych, pewne czynności wykonywane w ramach procesu produkcji - ze względów technologicznych lub z uwagi na ograniczenia terytorialne - nie będą mogły fizycznie zostać zrealizowane na terytorium SSE (w ograniczonym zakresie), np. z uwagi na brak stosownej infrastruktury technicznej.

W konsekwencji powyższego, w ramach działalności Spółki stosowane będą m.in. takie schematy procesu wytwórczego, w ramach których Spółka będzie nabywać materiały do produkcji (dalej: „Materiały”) od dostawców z zagranicy (dalej: „Dostawcy”), a następnie:

1.  dokonywać obróbki samodzielnie lub nabywać od kontrahentów lokalnych, prowadzących działalność gospodarczą poza terenem SSE (dalej: „Podwykonawcy”), określone usługi obróbki Materiałów, ściśle i funkcjonalnie związane z głównym procesem produkcji Wyrobów Gotowych (Schemat I) lub
2.  dokonywać odpłatnej dostawy zakupionych uprzednio Materiałów na rzecz Podwykonawców (w celu wykonania na nich określonych prac), a następnie odkupować Materiały od Podwykonawców (Schemat II)

\- tak, aby Materiały mogły być wykorzystane w dalszym procesie produkcji Wyrobów Gotowych.

System księgowy Spółki będzie pozwalał na określenie, jaka część zakupionych Materiałów:

1.  została w ramach procesu wytwórczego poddana określonym procesom obróbczym, ściśle i funkcjonalnie związanym z głównym procesem produkcji Wyrobów Gotowych wykonywanym przez Podwykonawców (Schemat I),
2.  była przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz Podwykonawców (Schemat II).

Niezależnie od zastosowanego schematu współpracy z Podwykonawcami, po jej zakończeniu Spółka będzie wykonywać na zmodyfikowanych Materiałach dalsze konieczne prace związane z wyprodukowaniem Wyrobów Gotowych (na terenie SSE, zgodnie z otrzymanym Zezwoleniem). Wszelkie czynności związane z przygotowaniem i planowaniem produkcji, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką Wyrobów Gotowych do klientów ostatecznych także wykonywane będą na terenie SSE.

Po zakończeniu procesu produkcji Spółka będzie sprzedawać Wyroby Gotowe odbiorcom, wystawiając jedną fakturę za produkt końcowy, obejmującą m.in. obróbkę, której poddawane są Materiały (także wówczas, gdy obróbka wykonywana będzie przez Podwykonawców).

W związku z zakupem Materiałów od dostawców zagranicznych (Dostawcy) w walucie obcej, po stronie Spółki będą powstawać różnice kursowe. Spółka planuje dokonać wyboru metody ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). W konsekwencji, Spółka dla celów podatkowych będzie kwalifikować do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe:

1.  zrealizowane, wynikające z transakcji walutowych realizowanych w ciągu roku podatkowego,
2.  naliczone, wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej; wycena będzie dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tj.: i) nie rzadziej niż na dzień bilansowy, ii) po obowiązującym na dzień wyceny średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,

\- dalej łącznie jako: „Różnice Kursowe”.

Biorąc pod uwagę możliwość identyfikacji w systemie księgowym Spółki, jaka część zakupionych Materiałów:

1.  została w ramach procesu wytwórczego poddana określonym procesom obróbczym, ściśle i funkcjonalnie związanym z głównym procesem produkcji Wyrobów Gotowych wykonywanym samodzielnie lub przez Podwykonawców (Schemat I),
2.  była przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz Podwykonawców (Schemat II),

Spółka na dzień wyceny oraz realizacji swoich zobowiązań wyrażonych w walucie obcej będzie także w stanie określić, jaką część łącznych Różnic Kursowych powstałych w związku z zakupem Materiałów należy przyporządkować odpowiednio do:

1.  Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I oraz
2.  Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat II.

Obliczenie wartości łącznych Różnic Kursowych powstałych w związku z zakupem Materiałów odpowiednio z jednej z powyższych grup Materiałów będzie się odbywać w oparciu o średnią ważoną, kalkulowaną na koniec każdego okresu rozliczeniowego jako iloraz:

*   sumy wartości stanu magazynowego Materiałów na początek danego okresu obliczeniowego i wartości zakupionych w tym okresie Materiałów oraz
*   sumy ilości stanu magazynowego Materiałów na początek danego okresu obliczeniowego i ilości zakupionych w tym okresie Materiałów,

\- dalej jako: „Średnia Ważona”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu Różnic Kursowych, które:

*   powstaną w związku z zakupem Materiałów oraz
*   na podstawie zapisów w systemie księgowym zostaną odpowiednio przyporządkowane do tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie miała miejsca odpłatna dostawa na rzecz Podwykonawców) oraz
*   zostaną obliczone w oparciu o Średnią Ważoną,

powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które:

*   powstaną w związku z zakupem Materiałów oraz
*   na podstawie zapisów w systemie księgowym zostaną odpowiednio przyporządkowane do tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie miała miejsca odpłatna dostawa na rzecz Podwykonawców) oraz
*   zostaną obliczone w oparciu o Średnią Ważoną,

powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Dodatkowo, art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z orzecznictwem oraz powszechną doktryną, w stosunku do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną. Literalne brzmienie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Powyższy przepis pozostawia jednak wątpliwości, co oznacza prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, czego wyrazem są liczne zapytania podatników w powyższym zakresie. W konsekwencji, niejednokrotnie organy podatkowe - posługując się pomocniczo wykładnią celowością - zwracają uwagę, iż również działalność pomocnicza, niezbędna do realizacji zakresu podstawowej działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, stanowi działalność prowadzoną na terenie SSE (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2011 r. sygn. ILPB3/423-370/10/11-S/MM, informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 czerwca 2004 r. sygn. IS.I/3-423/51/04). W swoich interpretacjach organy podatkowe wskazują ponadto, że także w sytuacji, gdy usługi świadczone przez osoby trzecie stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, to dochód uzyskany ze sprzedaży takich wyrobów, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach produkcji Wyrobów Gotowych w uzasadnionych przypadkach Spółka będzie korzystać ze wsparcia Podwykonawców w zakresie określonych prac wykonywanych na Materiałach. Podwykonawcy będą angażowani pomocniczo w proces produkcji Wyrobów Gotowych wyłącznie w przypadku, gdy - ze względów technologicznych lub z uwagi na ograniczenia terytorialne - niemożliwe będzie wykonanie pewnych czynności na terenie SSE. Zaangażowanie Podwykonawców w proces wytworzenia Wyrobów Gotowych będzie zatem miało na celu umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu ich wytworzenia (poprzez dostosowanie Materiałów do specyficznych wymogów Spółki), a nie wyłącznie jego usprawnienie, czy też obniżenie kosztów ww. procesu (poprzez wykorzystanie wąskiej specjalizacji oraz doświadczenia Podwykonawców w wykonywaniu podobnych czynności).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku realizacji w ramach produkcji Wyrobów Gotowych współpracy z Podwykonawcami zgodnie ze Schematem I (którego dotyczy przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie):

*   nie będzie dochodziło do odpłatnej dostawy Materiałów przez Spółkę na rzecz Podwykonawców (która pozostawałaby poza zakresem Zezwolenia),
*   Spółka będzie nabywać od Podwykonawców określone usługi obróbki Materiałów, ściśle i funkcjonalnie związane z głównym procesem produkcji Wyrobów Gotowych - prace wykonywane przez Podwykonawców stanowić będą nieodzowny etap procesu produkcji Wyrobów Gotowych, umożliwiający ich dostawę na rzecz odbiorców (strony trzeciej),
*   produkty działalności Podwykonawców (zmodyfikowane Materiały) nie będą w niezmienionej formie dostarczane odbiorcom (stronie trzeciej), lecz będą stanowiły składową procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie SSE.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-378/11/SD oraz IBPBI/2/423-379/11/SD) uznał wprost, iż: „dochód powstały w wyniku świadczenia usług wymienionych w Zezwoleniu tj. obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz usług obróbki mechanicznej elementów metalowych, których złożony charakter wymaga częściowego ich wykonania przez pracowników Spółki fizycznie w zakładzie klienta - poza terenem SSE, w całości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop”.

W opinii organów skarbowych, w uzasadnionych przypadkach działalność komercyjna, aby korzystać ze zwolnienia, może być fizycznie wykonywana nie tylko na terenie SSE, ale również poza jej terenem. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowy jest bowiem związek funkcjonalny z terytorium SSE. Przykładowo, działalność w zakresie usług transportowych z zasady wykonywana jest poza terenem SSE, a jednak wydawane są w tym zakresie zezwolenia i dochód z tej działalności korzysta ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS wskazał, że: „skoro ustawodawca dopuścił uzyskiwanie zezwoleń na działalność transportową, należy uznać, że przychody z tej działalności są zwolnione, pomimo że transport jest wykonywany poza strefą”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w ramach wytworzenia Wyrobów Gotowych współpraca z Podwykonawcami będzie realizowana zgodnie ze Schematem I (a zatem nie będzie dochodziło do odpłatnej dostawy Materiałów przez Spółkę na rzecz Podwykonawców, która pozostawałaby poza zakresem Zezwolenia), wówczas prowadzona przez Spółkę na terenie SSE działalność w zakresie produkcji i sprzedaży Wyrobów Gotowych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe dotyczyć będzie m.in. Różnic Kursowych, które:

*   powstaną w związku zakupem Materiałów oraz
*   dotyczyć będą tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie miała miejsca odpłatna dostawa na rzecz Podwykonawców, która pozostawałaby poza zakresem Zezwolenia).

Zgodnie bowiem z linią orzeczniczą w powyższym zakresie, zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać objęte także różnice kursowe - w zakresie, w jakim odnoszą się przykładowo do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w SSE i w zakresie objętym zezwoleniem (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 767/11 oraz prawomocnym wyroku z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 453/11).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka - na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych - na dzień wyceny oraz realizacji swoich zobowiązań wyrażonych w walucie obcej będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część łącznych Różnic Kursowych powstałych w związku z zakupem Materiałów należy przyporządkować do Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie dochodziło do odpłatnej dostawy Materiałów przez Spółkę na rzecz Podwykonawców (która pozostawałaby poza zakresem Zezwolenia)).

Ponadto, Spółka będzie w stanie obliczyć wartość łącznych Różnic Kursowych powstałych w związku z zakupem tych Materiałów (w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I) w oparciu o Średnią Ważoną.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, produkcja Wyrobów Gotowych przy zaangażowaniu Podwykonawców, zgodnie ze Schematem I, będzie się mieścić w definicji prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE.

W konsekwencji, Różnice Kursowe, które:

*   powstaną w związku z zakupem Materiałów oraz
*   na podstawie zapisów w systemie księgowym zostaną odpowiednio przyporządkowane do tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I (tj. nie miała miejsca odpłatna dostawa na rzecz Podwykonawców) oraz
*   zostaną obliczone w oparciu o Średnią Ważoną,

powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu obliczania różnic kursowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie działać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie produkcja i sprzedaż mebli („Wyroby Gotowe”). Z powyższą działalnością ściśle związane będą usługi z zakresu obróbki drewna, które także objęte będą zakresem zezwolenia. W związku z różnorodnością Wyrobów Gotowych możliwe jest, że pewne czynności – przede wszystkim ze względów technologicznych lub z uwagi na ograniczenia terytorialne - nie będą mogły fizycznie zostać zrealizowane na terytorium strefy.

Wobec powyższego, w ramach działalności Spółki stosowany może być m.in. schemat procesu wytwórczego, określony jako Schemat I, w ramach którego Spółka będzie:

1.  nabywać materiały do produkcji od dostawców z zagranicy,
2.  dokonywać obróbki samodzielnie lub nabywać od kontrahentów lokalnych, prowadzących działalność gospodarczą poza terenem strefy (dalej: „Podwykonawcy”), określone usługi obróbki Materiałów, ściśle i funkcjonalnie związane z głównym procesem produkcji Wyrobów Gotowych,
3.  wykonywać na zmodyfikowanych materiałach dalsze konieczne prace związane z wyprodukowaniem Wyrobów Gotowych,
4.  po zakończeniu procesu produkcji Spółka będzie sprzedawać Wyroby Gotowe odbiorcom, wystawiając jedną fakturę za produkt końcowy, która obejmować będzie także obróbkę wykonywaną przez Podwykonawców.

W związku z zakupem materiałów od dostawców zagranicznych w walucie obcej, po stronie Spółki będą powstawać różnice kursowe, które będą rozliczne w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, dla celów podatkowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane różnice kursowe zrealizowane, wynikające z transakcji walutowych realizowanych w ciągu roku podatkowego oraz naliczone, wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, obliczanej w oparciu o średnią ważoną.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż różnice kursowe są nierozerwalnie związane z należnością główną, której dotyczą i nie mogą funkcjonować samodzielnie. Ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystają wyłącznie różnice kursowe tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytwarzania wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie w zakresie objętym zezwoleniem. Różnice kursowe aktywują się z dniem zapłaty konkretnego zobowiązania. Nie mają one charakteru samoczynnego. W związku z tym, rozliczenie dodatnich różnic kursowych w związku z zakupem materiałów powinno nastąpić w ślad za transakcją, w związku z którą różnica ta powstaje. Różnice te nie mają charakteru samoistnego, powstają na skutek zawarcia konkretnej transakcji zakupu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zatem w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (co ma miejsce w niniejszym przypadku), podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, iż skoro zakup Materiałów jest niezbędny w procesie produkcji Wyrobów Gotowych i Spółka jest w stanie przyporządkować zakupione Materiały do tej grupy, w odniesieniu do której w procesie wytwórczym zastosowanie znajdzie Schemat I, to różnice kursowe (transakcyjne oraz z wyceny tych Materiałów) mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie strefy, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, nie mogą one być obliczane średnią ważoną. Spółka, aby przedmiotowe różnice kursowe uwzględnić w przychodach / kosztach podatkowych kształtujących dochód zwolniony z opodatkowania, zobowiązana jest każdorazowy zakup Materiałów przyporządkować do Schematu I (z uwagi na ich wykorzystanie w tym schemacie produkcyjnym) i do tych Materiałów wyliczyć różnice kursowe (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) w dacie ich realizacji (tj. zapłaty za te właśnie Materiały lub w dacie ich wyceny jako aktywa Spółki). Tak wyliczone różnice kursowe (zaewidencjonowane na stosownych kontach wynikowych) Spółka zaliczy do przychodów podatkowych (jeżeli będą dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli będą ujemne). Każdy inny sposób obliczenia różnic kursowych w stosunku do Materiałów wykorzystywanych w Schemacie I spowoduje, iż pozostaną one bez wpływu na dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, przychody z tytułu różnic kursowych, które powstaną w związku z zakupem Materiałów oraz na podstawie zapisów w systemie księgowym zostaną odpowiednio przyporządkowane do tej grupy Materiałów, w odniesieniu do których w procesie wytwórczym zastosowanie znalazł Schemat I, dotyczące działalności w zakresie produkcji i sprzedaży Wyrobów Gotowych realizowanej wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki z działalności prowadzonej na terenie strefy, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie muszą to być różnice kursowe obliczone wg wskazanej powyżej metody.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz postanowienia, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.