Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.619.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa-Rozliczenie podatku - karta podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23-ust. 1-pkt 8; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 25-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 1 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.619.2021.1.MT (data nadania 1 września 2021 r., data doręczenia 5 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 1 września 2021 r. (data nadania 1 września 2021 r., data doręczenia 5 września 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.619.2021.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Od 1 lutego 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, indywidualną praktykę lekarską pod nazwą Praktyka Lekarska (…) w dziedzinie chirurgii ogólnej oraz chirurgii onkologicznej.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi w (\`(...)\`) Szpitalu (\`(...)\`) oraz w Areszcie Śledczym (\`(...)\`) na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych. Wnioskodawca na podstawie umowy udziela świadczeń zdrowotnych w ww. przedsiębiorstwach w zakresie posiadanych kwalifikacji i uprawnień, od zgłoszenia się pacjenta do przedsiębiorstwa po jego opuszczenie, polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta w zakresie chirurgii onkologicznej i ogólnej, w szczególności na diagnostyce, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, badaniu stanu zdrowia, kierowaniu pacjentów na leczenie szpitalne, leczeniu pacjentów, sprawowaniu opieki nad pacjentami, udzielaniu konsultacji i porad lekarskich, wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich, ordynowaniu leków i środków diagnostycznych określanych w receptariuszu. Żona Wnioskodawcy prowadzi od 15 kwietnia 2019 r. działalność gospodarczą indywidualną praktykę lekarską pod nazwą (…) w dziedzinie neurologii. Żona Wnioskodawcy w ramach swojej działalności świadczy usługi na rzecz (…) Szpitala w postaci ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia pacjenta w zakresie neurologii, w szczególności na diagnostyce, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, badaniu stanu zdrowia, kierowaniu pacjentów na leczenie szpitalne, leczeniu pacjentów, sprawowaniu opieki nad pacjentami, udzielaniu konsultacji i porad lekarskich, wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich, ordynowaniu leków i środków diagnostycznych określanych w receptariuszu. Oboje świadczą swoje usługi na podstawie umów kontraktowych. Nie zatrudniają pracowników.

Z Urzędem Skarbowym podatek dochodowy rozliczają w postaci 19% podatku liniowego. Na takich samych zasadach Wnioskodawca i jego żona będą pracować w 2022 r. (działalność prowadzona wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy ). W ramach prowadzonych praktyk lekarskich wszystkie czynności wykonują sami, jednak w przypadku niektórych przeprowadzanych przez Wnioskodawcę działań (jak np. zabiegi operacyjne z zakresu chirurgii onkologicznej i chirurgii ogólnej) dla ich całkowitego wykonania w bezpieczny sposób niezbędna jest współpraca z innymi specjalistami i personelem pomocniczym (chirurg, instrumentariuszka, pielęgniarka).

Pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 1 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.619.2021.1.MT Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

1\. Wniosek o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej karta podatkową Wnioskodawca złoży pomiędzy 1 stycznia 2022 r., a 20 stycznia 2022 r.

2\. Podczas konsultacji medycznych oraz zabiegów wykonywanych ambulatoryjnie Wnioskodawca nie korzysta z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Podczas operacji, które wykonuje osobiście tylko na Bloku Operacyjnym (…) Szpitala (…) Wnioskodawca korzysta z pomocy osób trzecich (chirurgów, pielęgniarek i instrumentariuszek), którzy są zatrudnieni przez (…) Szpital (…). Osoby te usprawniają pracę i zwiększają bezpieczeństwo pacjenta w trakcie operacji jednak w żaden sposób nie wpływają na decyzje Wnioskodawcy o prowadzeniu operacji i nie są przez Wnioskodawcę zatrudniane.

3\. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

4\. Małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność w tym samym zakresie, a jej przychody (dochody) również będą opodatkowane kartą podatkową. Małżonka Wnioskodawcy również złoży oświadczenie o wyborze karty podatkowej do 20 stycznia 2022 r.

5\. Wnioskodawca nie wytwarza żadnych wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

6\. Pozarolnicza działalność gospodarcza opisana we wniosku będzie prowadzona wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Wnioskodawca przeformułował również pytanie i przedstawił stanowisko w sprawie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawca może od 2022 r. zmienić formę opodatkowania na kartę podatkową?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** może on od 2022 r. zmienić formę opodatkowania na kartę podatkową.

Korzystanie z karty podatkowej jako formy opodatkowania jest przewidziane dla wolnych zawodów w zakresie opieki medycznej. Jak natomiast podaje art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez wolny zawód należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Również w tym przypadku będzie spełniony art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy, który mówi że małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1\. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2\. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3\. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4\. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5\. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6\. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7\. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podatek dochodowy na ogólnych zasadach, to podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym, i skali, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podkreślić należy, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (art. 30 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że od 1 lutego 2012 r. Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą, indywidualną praktykę lekarską w dziedzinie chirurgii ogólnej oraz chirurgii onkologicznej. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w (…) Szpitalu (\`(...)\`) oraz w Areszcie Śledczym na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych. Żona Wnioskodawcy również prowadzi od 15 kwietnia 2019 r. działalność gospodarczą indywidualną praktykę lekarską. Oboje świadczą swoje usługi na podstawie umów kontraktowych. Nie zatrudniają pracowników. Z Urzędem Skarbowym podatek dochodowy rozliczają w postaci 19% podatku liniowego. Na takich samych zasadach Wnioskodawca i jego żona będą pracować w 2022 r. (działalność prowadzona wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy ). Podczas konsultacji medycznych oraz zabiegów wykonywanych ambulatoryjnie Wnioskodawca nie korzysta z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Podczas operacji, które wykonuje osobiście tylko na Bloku Operacyjnym (…) Szpitala (\`(...)\`) Wnioskodawca korzysta z pomocy osób trzecich (chirurgów, pielęgniarek i instrumentariuszek), którzy są zatrudnieni przez (…) Szpital (\`(...)\`). Osoby te usprawniają pracę i zwiększają bezpieczeństwo pacjenta w trakcie operacji jednak w żaden sposób nie wpływają na decyzje Wnioskodawcy o prowadzeniu operacji i nie są przez Wnioskodawcę zatrudniane. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wytwarza żadnych wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wniosek o wyborze formy opodatkowania działalności gospodarczej karta podatkową Wnioskodawca złoży pomiędzy 1 stycznia 2022 r., a 20 stycznia 2022 r.

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ustawy, jak również warunku, że przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne oraz warunku, że małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca– małżonka Wnioskodawcy zamierza w 2022 r. dla opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrać kartę podatkową, to Wnioskodawca dla opodatkowania własnej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r., również będzie mógł wybrać tę formę opodatkowania przy spełnieniu w roku 2022 wszystkich warunków określonych w art. 25 ww. ustawy (o ile nie zmieni się stan prawny w tym zakresie).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.