Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.135.2019.9.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 15 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 471/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 625/20;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lutego 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 4 lutego 2015 r. dokonała Pani sprzedaży posiadanego udziału 1/2 części lokalu mieszkalnego nr …, położonego w … przy ul. …, o powierzchni 56,90 m2, za kwotę 175 000 zł. Powyższy udział nabyła Pani częściowo w drodze spadku po zmarłym w dniu 31 października 2011 r. ojcu S.S., a częściowo w drodze darowizny, która miała miejsce w dniu 16 stycznia 2011 r.

W dniu 2 stycznia 2018 r. złożyła Pani zeznanie roczne PIT-39 za rok 2015, w którym wykazała dochód zwolniony, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), w kwocie 175 000 zł. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w mieszkaniu przy Wołoskiej przeznaczone zostały na:

1) wpłatę deweloperowi „…” raty na zakup mieszkania w …,

2) spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą udziału,

3) remont zajmowanego mieszkania.

W związku z planowaną zmianą miejsca zamieszkania, a tym samym zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, zawarła Pani wspólnie z mężem w dniu 23 kwietnia 2014 r. z deweloperem „…” z siedzibą w …, …, umowę deweloperską zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr …, usytuowanego na trzecim piętrze (szóstej kondygnacji) w budynku, w ramach I etapu budowy osiedla „…” i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Został ustalony termin przeniesienia własności na zakupione mieszkanie na dzień 31 marca 2016 r. - akt notarialny Rep. A nr …. Roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa ujawnione zostało w księdze wieczystej nr …. Cena za mieszkanie ustalona została na kwotę 515 730 zł. Do dnia 16 marca 2015 r. została zapłacona przez Państwo kwota 508 145 zł 73 gr. Aktem notarialnym z dnia 23 lipca 2015 r. dokonana została zmiana umowy deweloperskiej zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę przez zmianę terminów przekazania mieszkania i terminu zawarcia umowy przewłaszczeniowej. Termin zawarcia umowy przewłaszczeniowej ustalono na dzień 31 lipca 2016 r. - akt notarialny Rep. A nr …. W dniu 2 grudnia 2016 r. Bank … wydał zaświadczenie w sprawie zgody na bezobciążeniowe wydzielenie lokalu w ramach inwestycji „…”, co było wynikiem dokonania przez Państwo wpłaty kwoty za mieszkanie, tj. 508 145 zł 73 gr i za miejsce postojowe 30 750 zł.

Pismem z dnia 22 września 2016 r. zostali Państwo zawiadomieni przez nadzorcę sądowego o otwarciu przyśpieszonego postępowania układowego (sygn. akt …). Następnie Sąd … postanowił ogłosić upadłość dewelopera „…” z siedzibą w … (sygn. akt …). Do dnia złożenia wniosku nie doszło do przeniesienia własności mieszkania, mimo zapłacenia ceny mieszkania zgodnie z harmonogramem wpłat. Nadal trwają rozmowy mające na celu znalezienie nowego dewelopera, który dokończyłby tę inwestycję. Brak jednak jakichkolwiek ustaleń, co do terminu zakończenia tej inwestycji i przeniesienia własności oraz wydania lokalu mieszkalnego.

W dniu 29 grudnia 2017 r. złożyła Pani do … Urzędu Skarbowego … wniosek o odroczenie terminu wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2015, na własne cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia 6 lutego 2018 r., nr … Naczelnik … Urzędu Skarbowego …, uznając Pani argumentację oraz zaistniałą sytuację, tj. upadłość dewelopera, przychylił się do wniosku i odroczył ten termin do dnia 31 grudnia 2019 r.

Z uwagi jednak na brak wiążących ustaleń, co do przyszłości tej budowy obawia się Pani, że w zakreślonym przez Naczelnika … Urzędu Skarbowego … terminie może nie dojść do skutecznego przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

**Pytanie**

Czy zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, na budowę w ramach tejże umowy deweloperskiej lokalu mieszkalnego, w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym doszło do zbycia, uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2015?

**Pani stanowisko w sprawie**

Umowa deweloperska zobowiązuje dewelopera do wybudowania dla konkretnego nabywcy określonego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, znajdującym się na gruncie stanowiącym własność dewelopera, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, deweloper zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Ustawodawca zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako updof), zwalnia z podatku dochodowego osiągnięte dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe wyliczając je w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Katalog ten jest zamknięty. W niniejszej sprawie istotne są tylko dwa rodzaje wydatków:

1) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

2) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były w oparciu o zawartą umowę deweloperską na nieistniejący jeszcze lokal mieszkalny. Zawarcie tej umowy spowodowało powstanie ekspektatywy ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Tak więc, w dacie zawierania umowy i w dacie dokonania wpłat nie istniało prawo odrębnej własności lokalu, jednak lokal został dokładnie określony dla konkretnego nabywcy. Zgodnie zaś z przepisami prawa budowlanego nie można mówić o budowie lokalu, gdyż lokal nawet samodzielny nie jest obiektem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 1-5 ustawy Prawo budowlane. Ponieważ ustawodawca w updof przewidział zwolnienie podatkowe, związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Mając równocześnie na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że formułując przepis określający zwolnienie podatkowe przewidział on wszelkie stany faktyczne mogące zaistnieć i odpowiadające hipotezie ustanowionej przez niego normy prawnej.

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem NSA, ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), musi znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Mimo że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to by doszło do tego niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. Tym samym proces budowy domu przez podatnika różni się od budowy lokalu tym, że to deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia kalkulowana jest w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio zapłacona w całości. Tym samym, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Co prawda lokal ten w momencie poniesienia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika, gdyż nie istnieje, jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć w określonym terminie, znane jest miejsce jego położenia, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Ponadto, w księdze wieczystej nieruchomości wpisane jest roszczenie na rzecz nabywcy o ustanowienie prawa własności przedmiotowego lokalu. Cechy umowy deweloperskiej stanowią, że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Lokal ten w momencie poniesienia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednak wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. Odmienna wykładnia tego przepisu skutkowałaby niezrealizowaniem celu tego przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nie uzasadniony podatników, którzy budują budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i zaakceptowanych przez państwo, kupują lokale i domy od deweloperów. Tym samym, wykładnia zarówno językowa, jak i celowościowa prowadzą do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof.

Pani zdaniem, wydatki poniesione w wykonaniu umowy deweloperskiej na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera wypełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof i skutkują zwolnieniem z podatku dochodowego. Co więcej, do skorzystania ze zwolnienia na tej podstawie nie jest konieczne skuteczne przeniesienie własności lokalu, w terminie dwóch lat od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości. Argumentację tę potwierdzają następujące orzeczenia NSA: z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 oraz z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 oraz WSA: z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 493/17, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 oraz z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 18 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.135.2019.2.SŻ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 26 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 maja 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 471/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 625/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Zaznaczam, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego częściowo w drodze spadku po Pani zmarłym ojcu, a częściowo w drodze darowizny, wydatkowanego na wpłatę deweloperowi raty na zakup mieszkania w Warszawie i nie odnosi się do innych wydatków mieszkaniowych, które Pani poniosła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.