Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-928/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Przedmiotem usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę była transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa - Wnioskodawca nie świadczył usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy); świadczenie usług pośrednictwa na rzecz podatnika holenderskiego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; udział; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania świadczonych usług za zwolnione od podatku jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów w spółce z o.o.;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) działa w sektorze nieruchomości komercyjnych, świadcząc różnego rodzaju usługi doradcze i usługi pośrednictwa na rzecz inwestorów, właścicieli oraz najemców nieruchomości. Zakres działalności Spółki obejmuje m.in.: badania rynku i doradztwo w zakresie nieruchomości komercyjnych, doradztwo i pośrednictwo w sprzedaży gruntów i nieruchomości deweloperskich, doradztwo na rzecz najemców nieruchomości komercyjnych, pośrednictwo w wynajmie powierzchni, jak również pośrednictwo w kupnie i sprzedaży nieruchomości komercyjnych.

W związku z powyższą działalnością, Spółka nawiązała współpracę z klientem z siedzibą w Holandii (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent działa w formie holdingu, jest osobą prawną na gruncie prawa holenderskiego oraz jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Holandii.

Kontrahent był właścicielem 100% udziałów w P. Sp. z o.o. (dalej: „polska spółka z o.o.”), spółce aktywnej w branży opakowań, i zamierzał zakończyć powyższą działalność w Polsce, mając na uwadze wyniki finansowe oraz strategię firmy. Kontrahent rozważał wstępnie sprzedaż poszczególnych odrębnych aktywów, w szczególności nieruchomości obejmujących fabrykę, magazyn i biura. Jednakże, zidentyfikowano nabywców zainteresowanych przejęciem całego przedsiębiorstwa i kontynuowaniem jego działalności produkcyjnej.

W związku z tym Kontrahent zlecił Spółce wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w polskiej spółki z o.o. oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań, aby transakcja doszła do skutku.

W rezultacie doszło do transakcji sprzedaży 100% udziałów w polskiej sp. z o.o. (dalej: „Transakcja”), pomiędzy holenderskim Kontrahentem a polskim nabywcą prowadzącym działalność w branży opakowań. W konsekwencji, zbyte zostały udziały odzwierciedlające wartość całego przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o., składającego się w szczególności z:

*   nieruchomości (fabryka, magazyn i pomieszczenia biurowe), których wartość nie przekraczała 50% łącznej wartości bilansowej aktywów przedsiębiorstwa;
*   maszyn i urządzeń służących do produkcji i jej wsparcia;
*   wierzytelności oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
*   zobowiązań wynikających z działalności przedsiębiorstwa;
*   umów z osobami zatrudnionymi w przedsiębiorstwie;
*   umów i kontaktów z klientami, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   know-how, renomy oraz tajemnicy przedsiębiorstwa.

Wskazane powyżej składniki przedsiębiorstwa stanowiły zorganizowany zespół funkcjonalnie połączonych elementów, służący do prowadzenia działalności gospodarczej.

Transakcja nie miała wpływu na status prawny wskazanych powyżej składników przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości) - po jej dokonaniu, polska spółka z o.o. pozostała ich właścicielem.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nabywca udziałów w polskiej spółki z o.o. zamierza kontynuować prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. W tym celu wykonał m.in. kompleksowe badanie (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o., ze szczególnym uwzględnieniem posiadanego przez polską spółkę z o.o. zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

W powyższym zakresie, zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem, Spółka wykonywała czynności mające na celu zidentyfikowanie ostatecznego nabywcy oraz doprowadzenie do Transakcji (dalej: „Usługi Spółki”). Usługi Spółki objęły w szczególności:

1.  wsparcie w zakresie aktualnej wyceny przedmiotu Transakcji (udziałów w spółce z o.o.);
2.  opracowanie strategii odnoszącej się do skutecznego marketingu związanego z przedmiotem Transakcji;
3.  przygotowanie i dystrybucja materiałów promocyjnych (broszury i memorandum sprzedaży);
4.  aktywne wyszukiwanie potencjalnych nabywców;
5.  kontakt z potencjalnymi nabywcami (organizacja rozmów, spotkań i prezentacji);
6.  uczestnictwo w negocjacjach dotyczących warunków Transakcji;
7.  konsultacje w zakresie dokonania Transakcji z preferowanym nabywcą;
8.  przygotowanie i koordynowanie elektronicznej bazy danych (data room), zawierającej określone informacje udostępniane potencjalnym nabywcom, wynikające z kompleksowego badania (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o.;
9.  organizacja oraz nadzór kompleksowego badania (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o, prowadzonego przez nabywcę;
10.  wsparcie Kontrahenta w procesie negocjacyjnym, w celu osiągnięcia korzystnej ceny.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem udziałów polskiej spółki z o.o.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług zostało uzależnione od dojścia Transakcji do skutku i zostało ustalone jako określony procent ceny udziałów uzyskanej przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane Usługi Spółki podlegałyby zwolnieniu z VAT jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów w spółkach, gdyby miejsce świadczenia tych usług znajdowało się na terytorium Polski?
2.  Czy za miejsce świadczenia Usług Spółki należy uznać kraj siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie, Spółka powinna wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę bez kwoty polskiego podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi Spółki podlegałyby zwolnieniu z VAT jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów w spółkach, gdyby miejsce świadczenia tych usług znajdowało się na terytorium Polski.
2.  Za miejsce świadczenia Usług Spółki należy uznać kraj siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, a w rezultacie, Spółka powinna wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę bez kwoty polskiego podatku VAT.

Ad. 1) Usługi Spółki jako usługi podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a

Ustawy o VAT.

Usługi Spółki jako kompleksowa usługa pośrednictwa:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są m.in. udziały w spółkach.

Pojęcie usług pośrednictwa nie znalazło, jak dotąd, bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest zatem odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), który niejednokrotnie poddawał kwestię usług pośrednictwa swojej ocenie.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Sewices, Trybunał wskazał, że korzystającą ze zwolnienia od VAT usługę pośrednictwa w zakresie papierów wartościowych należy rozumieć w połączeniu z pojęciem negocjacji. W ocenie TSUE, negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy, wynagradzaną przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Działania pośrednika w tym zakresie mogą m.in. polegać na wskazywaniu możliwości zawarcia umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub prowadzeniu negocjacji dotyczących warunków płatności. Dodatkowo, Trybunał stwierdził, iż celem pośrednictwa jest przy tym wykonanie wszystkich czynności niezbędnych do zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania pośrednika w transakcje będące przedmiotem umowy.

Ponadto należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, dotyczącym usług pośrednictwa kredytowego, Trybunał stwierdził, że „jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W powyższej sprawie TSUE wskazał również, że otrzymywanie wynagrodzenia za wykonanie świadczenia (usługi pośrednictwa) wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego. W konsekwencji, Trybunał uznał, że okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego, jeśli usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyżej przytoczonej praktyki orzeczniczej Trybunału, Usługi Spółki stanowią jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie jako usługa pośrednictwa.

Otóż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, czynności składające się na Usługi Spółki obejmowały m.in. aktywne wyszukiwanie przez Spółkę potencjalnych nabywców udziałów polskiej sp. z o.o., kontakt Wnioskodawcy z potencjalnymi nabywcami (organizacja rozmów spotkań i prezentacji), uczestnictwo w negocjacjach dotyczących warunków Transakcji, a także wsparcie Kontrahenta w procesie negocjacyjnym, w celu osiągnięcia korzystnej ceny.

Powyżej wskazana działalność Spółki niewątpliwie stanowiła wykonanie usługi pośrednictwa. Polegała bowiem na wskazywaniu możliwości zawarcia umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną Transakcji oraz prowadzenia negocjacji w zakresie warunków płatności.

Ponadto, uwzględniając przywołane orzecznictwo Trybunału oraz zaprezentowany stan faktyczny, należy uznać, że wymienione powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowiły świadczenie główne w ramach Usług Spółki.

Powyższe twierdzenie jest uzasadnione faktem, że Kontrahent zlecił Spółce wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w polskiej sp. z o.o. oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań, aby Transakcja doszła do skutku. Wynika z tego, że z perspektywy Kontrahenta, jedynym istotnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy było doprowadzenie do zawarcia Transakcji.

W powyższym kontekście, pozostałe elementy Usług Spółki (właściwe dla sprzedaży udziałów bądź akcji, co wskazano poniżej) miały jedynie charakter wtórny i pomocniczy. W szczególności:

*   w praktyce gospodarczej transakcje sprzedaży udziałów poprzedzone są z reguły kompleksowym badaniem (due dilligence) nabywanej spółki; także udostępnianie określonych informacji w zakresie funkcjonowania sprzedawanego przedsiębiorstwa (data room) jest standardową praktyką przy transakcjach związanych z nabywaniem udziałów bądź akcji; należy zatem uznać, że powyższe czynności wykonane przez Wnioskodawcę umożliwiały przeprowadzenie Transakcji w zgodzie z praktyką gospodarczą w tym zakresie;
*   w szerszym kontekście należy również zauważyć, że powyżej wskazane czynności w istotny sposób pomagały Spółce w przekonaniu potencjalnych nabywców udziałów polskiej sp. z o.o. do zawarcia Transakcji. Dzięki bowiem rzetelnym informacjom uzyskanym w ramach kompleksowego badania (due dilligence) spółki z o.o. oraz udostępnieniu potencjalnym nabywcom określonych danych (data room), Spółka była w stanie w przystępny sposób prezentować tym podmiotom przedmiot Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczenie Spółki składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, tylko jako takie miało dla Kontrahenta gospodarczy sens. Podział Usług Spółki na osobne elementy prowadziłby do sztucznego podziału tego świadczenia i do wypaczenia jego ekonomicznej istoty (trudno bowiem przyjąć, że możliwa jest sprzedaż udziałów bez ich wyceny, bądź udostępnienia stosownych informacji w zakresie funkcjonowania sprzedawanej spółki).

Warto przy tym zauważyć, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w sposobie wynagrodzenia Wnioskodawcy - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi zostało uzależnione od dojścia Transakcji do skutku oraz zostało ustalone jako procent ceny udziałów uzyskanej przez Kontrahenta, co zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego wykonywanego w ramach Usługi Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisu stanu faktycznego oraz praktyki orzeczniczej Trybunału, Usługi Spółki należy traktować jako jedną kompleksową usługę pośrednictwa przy sprzedaży udziałów polskiej spółki z o.o.

Usługi Spółki jako usługi, których przedmiotem są udziały w spółce z o.o.:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są m.in. udziały w spółkach - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów lub zarządzania nimi.

Nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę Usługi stanowiły kompleksową usługę pośrednictwa, której przedmiotem była transakcja sprzedaży udziałów w polskiej spółki z o.o. Jak wykazano, wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Kontrahenta były charakterystyczne i właściwe dla sprzedaży udziałów w spółkach.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że Usługi Spółki nie wiązały się w żaden sposób z zarządzaniem lub przechowywaniem udziałów polskiej sp. z o.o.

Usługi Spółki, jako kompleksowe usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w polskiej spółki z o.o., powinny zatem korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania wyłączeń od zwolnienia z opodatkowania, przewidzianych przez art. 43 ust. 16 pkt 1-5 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających m.in.:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W powyższym względzie kluczowe jest, że udziały polskiej spółki z o.o. odzwierciedlają wartość całego przedsiębiorstwa spółki, składającego się z nieruchomości oraz innych aktywów trwałych (w tym towarów), a także wartości niematerialnych i zobowiązań, które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i stanowią zorganizowaną całość. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że wartość nieruchomości stanowiła mniej niż 50% łącznej wartości bilansowej aktywów polskiej spółki z o.o. Podobnie, relatywnie niski udział w łącznej wartości przedsiębiorstwa miała wartość towarów będących na stanie fabryki. Należy podkreślić, że cena udziałów będących przedmiotem Transakcji odzwierciedlała również wartość umów i kontraktów z klientami, know-how oraz renomę przedsiębiorstwa, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

W szczególności zatem, w omawianym przypadku przedmiotem Transakcji nie była sprzedaż udziałów w spółce, której jedynym (ani też głównym) aktywem jest nieruchomość.

Nabywca udziałów w polskiej spółce z o.o. zainteresowany był przejęciem całości przedsiębiorstwa w celu kontynuacji działalności produkcyjnej. W tym celu wykonał kompleksowe badanie (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o., w tym zezwolenia na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Co więcej, Transakcja nie miała wpływu na status prawny wskazanych powyżej składników przedsiębiorstwa (w tym nieruchomości) - po jej dokonaniu, polska spółka z o.o. pozostała ich właścicielem.

Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że ani przedmiotem Transakcji, ani jej celem czy też intencją nabywcy, nie było przekazanie prawnego lub faktycznego prawa własności nieruchomości lub posiadania nieruchomości lub jej części, wskazanego w art. 43 ust. 16 pkt 4 Ustawy o VAT. Transakcja dotyczyła bowiem udziałów w polskiej spółki z o.o., które odzwierciedlały wartość całego jej przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie poglądu, że art. 43 ust. 16 pkt 4 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży 100% udziałów w przedsiębiorstwie produkcyjnym, które obejmuje m.in. nieruchomości i towary, stałoby w rażącej sprzeczności z istotą przytoczonego wyłączenia od zwolnienia od opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że celem omawianej regulacji jest opodatkowanie określonych transakcji zgodnie z ich rzeczywistą treścią ekonomiczną. Zatem, przywołany powyżej przepis mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której jedynym bądź dominującym celem transakcji będzie rzeczywiste przeniesienie własności nieruchomości za pośrednictwem przeniesienia własności udziałów w spółce, której jedynym/głównym aktywem jest nieruchomość. Odmienne stanowisko w powyższej kwestii, uczyni iluzorycznym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że spółki posiadają z reguły prawa wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Zastosowanie wyłączenia od zwolnienia od opodatkowania za każdym razem, gdy udziały w pewnej (nawet niedominującej) części odzwierciedlają np. tytuł prawny do towarów (art. 43 ust. 16 pkt 1 Ustawy o VAT), tytuł prawny do nieruchomości lub inne prawa do nieruchomości niweczyłoby sens omawianego zwolnienia, a w konsekwencji sprzeczne byłoby z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi Spółki podlegałyby zwolnieniu z VAT jako usługi pośrednictwa dotyczące sprzedaży udziałów w spółce, gdyby miejsce świadczenia tych Usług znajdowało się na terytorium Polski.

Wnioskodawca podkreśla, że potwierdzenie powyższej kwalifikacji usług na gruncie polskich przepisów o VAT - mimo miejsca świadczenia przypadającego w innym kraju UE (zgodnie z opisem w pkt 2 poniżej) - jest istotne dla ustalenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT, w świetle art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT.

Ad. 2) Miejsce świadczenia Usług Spółki w kraju siedziby usługobiorcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kontrahent, działający w formie holdingu, jest osobą prawną na gruncie prawa holenderskiego oraz jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Holandii.

W związku z powyższym, Kontrahenta należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1b Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wobec braku regulacji szczególnej nakazującej odmiennie określać miejsce świadczenia usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą udziałów w spółkach, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług Spółki, zastosowanie znajdzie regulacja ogólna przewidziana przez art. 28b Ustawy o VAT.

W szczególności, zastosowanie nie znajdzie reguła przewidziana w art. 28e Ustawy o VAT, dotycząca usług związanych z nieruchomościami. Jak wykazano szeroko w opisie stanu faktycznego oraz pkt 1 powyżej, przedmiotem transakcji była sprzedaż udziałów, w ramach której zbyto całe przedsiębiorstwo, obejmujące szereg składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie i pozwalających na prowadzenie działalności produkcyjnej. Pomimo, że przy produkcyjnym profilu działalności przedsiębiorstwa nie można odmówić nieruchomości istotnego znaczenia, jednak, jak wskazywał już Wnioskodawca, na tle wszystkich elementów zbytego przedsiębiorstwa nieruchomość nie była jednak aktywem dominującym.

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, należy uznać, że miejscem świadczenia Usługi Spółki będzie państwo siedziby usługobiorcy - Kontrahenta, tj. Holandia. Tym samym Usługa Spółki pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a Wnioskodawca, jako usługodawca, powinien wystawić na rzecz Kontrahenta fakturę bez kwoty polskiego podatku VAT. Natomiast na potrzeby określenia swojego prawa do odliczenia, Spółka powinna uznać świadczoną przez siebie usługę za podlegającą potencjalnie zwolnieniu z VAT, gdyby usługa ta była świadczona na terytorium Polski.

Dodatkowo, w oparciu o wykonane analizy podatkowe Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Usługi Spółki, również na gruncie holenderskich przepisów o VAT, podlegać będą rozliczeniu w Holandii na zasadzie odwrotnego obciążenia (z zastosowaniem zwolnienia z VAT właściwego dla usług dotyczących sprzedaży udziałów).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania świadczonych usług za zwolnione od podatku jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – oraz prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Definicja ta jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonał na rzecz holenderskiego klienta (Kontrahent) usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o.o., obejmujące podjęcie wszelkich niezbędnych działań, aby transakcja doszła do skutku. Kontrahent był właścicielem 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. - w rezultacie transakcji doszło do sprzedaży 100% tych udziałów pomiędzy holenderskim Kontrahentem a polskim nabywcą zainteresowanych przejęciem całego przedsiębiorstwa i kontynuowaniem jego działalności produkcyjnej. W konsekwencji, zbyte zostały udziały odzwierciedlające wartość całego przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o., składającego się w szczególności z:

*   nieruchomości (fabryka, magazyn i pomieszczenia biurowe), których wartość nie przekraczała 50% łącznej wartości bilansowej aktywów przedsiębiorstwa;
*   maszyn i urządzeń służących do produkcji i jej wsparcia;
*   wierzytelności oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
*   zobowiązań wynikających z działalności przedsiębiorstwa;
*   umów z osobami zatrudnionymi w przedsiębiorstwie;
*   umów i kontaktów z klientami, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   know-how, renomy oraz tajemnicy przedsiębiorstwa.

Wskazane powyżej składniki przedsiębiorstwa stanowiły zorganizowany zespół funkcjonalnie połączonych elementów, służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcja nie miała wpływu na status prawny wskazanych składników przedsiębiorstwa - po jej dokonaniu, polska spółka z o.o. pozostała ich właścicielem.

Nabywca udziałów w polskiej spółki z o.o. zamierza kontynuować prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. W tym celu wykonał m.in. kompleksowe badanie (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o. W powyższym zakresie, zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem, Spółka wykonywała czynności („Usługi Spółki”) mające na celu zidentyfikowanie ostatecznego nabywcy oraz doprowadzenie do transakcji. Usługi te objęły w szczególności:

1.  wsparcie w zakresie aktualnej wyceny przedmiotu Transakcji (udziałów w spółce z o.o.);
2.  opracowanie strategii odnoszącej się do skutecznego marketingu związanego z przedmiotem Transakcji;
3.  przygotowanie i dystrybucja materiałów promocyjnych (broszury i memorandum sprzedaży);
4.  aktywne wyszukiwanie potencjalnych nabywców;
5.  kontakt z potencjalnymi nabywcami (organizacja rozmów, spotkań i prezentacji);
6.  uczestnictwo w negocjacjach dotyczących warunków Transakcji;
7.  konsultacje w zakresie dokonania Transakcji z preferowanym nabywcą;
8.  przygotowanie i koordynowanie elektronicznej bazy danych (data room), zawierającej określone informacje udostępniane potencjalnym nabywcom, wynikające z kompleksowego badania (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o.;
9.  organizacja oraz nadzór kompleksowego badania (due dilligence) przedsiębiorstwa polskiej spółki z o.o, prowadzonego przez nabywcę;
10.  wsparcie Kontrahenta w procesie negocjacyjnym, w celu osiągnięcia korzystnej ceny.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem udziałów polskiej spółki z o.o. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług zostało uzależnione od dojścia transakcji do skutku i zostało ustalone jako określony procent ceny udziałów uzyskanej przez Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane świadczenia realizowane przez Niego na rzecz Kontrahenta mają charakter złożony, tj. stanowią szereg czynności składających się na jedną kompleksową usługę pośrednictwa.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Innymi słowy, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Oznacza to, że usługa uznana za świadczenie o charakterze złożonym podlega jednolitym zasadom opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, wykonanie przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowi dla Niego (ani dla nabywcy usług) celu samego w sobie, ale umożliwia kompleksowe wykonanie usługi pośrednictwa. Dlatego też wszystkie te czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta traktuje Ona jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest pośrednictwo w sprzedaży 100% udziałów w spółce z o.o. (doprowadzenie do zawarcia transakcji).

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej, tj. pośrednictwa sprzedaży.

Przy czym Wnioskodawca jest zdania, że świadczone przez Niego Usługi stanowiły kompleksową usługę pośrednictwa, której przedmiotem była transakcja sprzedaży udziałów w polskiej sp. z o.o., bowiem wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tej usługi pośrednictwa były charakterystyczne i właściwe dla sprzedaży udziałów w spółkach, i, jako takie, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwolnione od podatku są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem transakcji pomiędzy Kontrahentem a polskim nabywcą (przy realizacji której Spółka działała w charakterze pośrednika na zlecenie Kontrahenta) była sprzedaż 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. odzwierciedlających wartość całego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznaczył, że celem nabywcy udziałów było przejęcie całości przedsiębiorstwa w celu kontynuacji działalności produkcyjnej prowadzonej przez spółkę z o.o.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 6 pkt 1 ustawy, który odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do takich transakcji.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 55ˡ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-29/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo, nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że ponieważ Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w przepisach dyrektywy możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji była sprzedaż udziałów, w ramach której zbyto całe przedsiębiorstwo, obejmujące szereg składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie i pozwalających na prowadzenie działalności produkcyjnej.

A zatem, odnosząc się do transakcji zbycia przez Kontrahenta 100% udziałów polskiej spółki z o.o. uznać trzeba, że w wyniku tej transakcji Kontrahent przeniósł na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do spółki z o.o. Tym samym, sprzedaż przez Kontrahenta 100% posiadanych udziałów w spółce należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

W konsekwencji, dokonane przez Kontrahenta zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. stanowiło dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ˡ Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że przedmiotem usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę była transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie świadczył usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały - o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy - bowiem w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji było 100% udziałów w spółce – Wnioskodawca pośredniczył de facto w sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ˡ Kodeksu cywilnego.

Zatem, odnosząc się do pytania nr 1 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a tym samym - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, jako usługi dotyczące sprzedaży udziałów w spółkach – w sytuacji, gdyby miejsce świadczenia tych usług znajdowało się na terytorium Polski. W takim przypadku opisane usługi pośrednictwa podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższy artykuł wprowadza drugą – obok art. 15 ust. 1 - definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi pośrednictwa, ma siedzibę w Holandii, jest osobą prawną na gruncie prawa holenderskiego zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Holandii.

W związku z tym, że dla usług pośrednictwa prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Zatem, świadczenie kompleksowych usług pośrednictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta holenderskiego, który spełnia definicję podatnika z art. 28a ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Holandii, na zasadach obowiązujących w tym kraju. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 – 14 wymieniono:

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18) wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za wykonane usługi pośrednictwa Wnioskodawca może wystawić fakturę dla zagranicznego usługobiorcy (Kontrahenta) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, która nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast będzie opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest ich nabywca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części (objętej pytaniem nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. kwalifikacji oraz miejsca świadczenia usług Spółki. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Należy też zaznaczyć, że analiza przepisów prawa podatkowego obowiązujących w innym państwie nie jest przedmiotem interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych podmiotów wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.