Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.185.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Po dokonaniu odpisu aktualizującego w odniesieniu do przysługujących od Zamawiającego należności z tytułu części faktur, które powinny zostać zapłacone po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wskazanego odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; restrukturyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Podatnik po dokonaniu odpisu aktualizującego w odniesieniu do przysługujących od Zamawiającego należności z tytułu części faktur, które powinny zostać zapłacone po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji będzie uprawniony do uznania wskazanego odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Podatnik po dokonaniu odpisu aktualizującego w odniesieniu do przysługujących od Zamawiającego należności z tytułu części faktur, które powinny zostać zapłacone po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji będzie uprawniony do uznania wskazanego odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – przesłany przy piśmie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 28 kwietnia 2020 r. znak 2471-SWW.4030.2020.BA.32382.MLZ do Krajowej Informacji Skarbowej celem załatwienia zgodnie z właściwością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik współpracował w ramach działalności gospodarczej z podmiotem wykonującym roboty budowlane (dalej Zamawiający). Podatnik dostarczał na rzecz Zamawiającego materiały niezbędne do wykonywania robót budowlanych tj. słupy stalowe, panele akustyczne. Podatnik wystawiał faktury po wykonaniu dostaw. W wystawionych fakturach wskazywano termin zapłaty należności Podatnika. Zgodnie z zawieranymi umowami Zamawiający wypłacał na rzecz Podatnika należności tytułu dostaw w kwocie pomniejszonej, która to kwota miała stanowić zabezpieczenie roszczeń Zamawiającego z tytułu należytego wykonania umowy oraz rękojmi i gwarancji. Zamawiający zobowiązał się do zapłaty pozostałej części należności (kwota pozostała do zapłaty z tytułu wcześniej wystawionej faktury) z tytułu dostaw po odbiorze robót przez Inwestora oraz kolejnej części, która miała wyczerpywać roszczenie z faktury po upływie okresu rękojmi i gwarancji. Zamawiający nie uregulował należności Podatnika z tytułu części faktur, które miały zostać uregulowane po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji. Sąd Rejonowy postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. otworzył postępowanie restrukturyzacyjne (układowe) Zamawiającego. Należność Podatnika została uwzględniona w spisie wierzytelności. Należność Podatnika nie została zaspokojona w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Podatnik nie posiada gwarancji ani innych zabezpieczeń należności. Należności Podatnika zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych w trybie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2):

Czy Podatnik po dokonaniu odpisu aktualizującego w odniesieniu do przysługujących od Zamawiającego należności z tytułu części faktur, które powinny zostać zapłacone po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji będzie uprawniony do uznania wskazanego odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania odpisu aktualizującego (…) na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Podatnik nie posiada bowiem gwarancji ani innych zabezpieczeń należności. Należności zostały uprzednio zaliczone przez Podatnika do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. Należy więc uznać, że obecnie występują przesłanki uznania odpisu aktualizującego, który zostanie dokonany za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik po dokonaniu odpisu aktualizującego w odniesieniu do przysługujących od Zamawiającego należności z tytułu części faktur, które powinny zostać zapłacone po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji będzie więc uprawniony do uznania wskazanego odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację Organ oparł podjęte rozstrzygnięcie na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, z którego wynika, że „Zamawiający nie uregulował należności Podatnika z tytułu części faktur (…)”.

Z istoty postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika bowiem, że jedyną podstawą do wydania tego typu rozstrzygnięcia jest przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Poczynienie nowych ustaleń w zakresie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego (np. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego) odniesie taki skutek, że interpretacja ta nie wywoła żadnych skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: uor);
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updop posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Należy także dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ponadto istotnym jest, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w sposób inny uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują natomiast momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wobec powyższego należy więc stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik dostarczał na rzecz Zamawiającego materiały niezbędne do wykonywania robót budowlanych. Podatnik wystawiał faktury po wykonaniu dostaw. W wystawionych fakturach wskazywano termin zapłaty należności Podatnika. Zgodnie z zawieranymi umowami Zamawiający wypłacał na rzecz Podatnika należności tytułu dostaw w kwocie pomniejszonej, która ta kwota miała stanowić zabezpieczenie roszczeń Zamawiającego z tytułu należytego wykonania umowy oraz rękojmi i gwarancji. Zamawiający zobowiązał się do zapłaty pozostałej części należności (kwota pozostała do zapłaty z tytułu wcześniej wystawionej faktury) z tytułu dostaw po odbiorze robót przez Inwestora oraz kolejnej części, która miała wyczerpywać roszczenie z faktury po upływie okresu rękojmi i gwarancji. Zamawiający nie uregulował należności Podatnika z tytułu części faktur, które miały zostać uregulowane po odbiorze robót oraz upływie okresu rękojmi i gwarancji. Sąd Rejonowy postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. otworzył postępowanie restrukturyzacyjne (układowe) Zamawiającego. Należność Podatnika została uwzględniona w spisie wierzytelności, lecz nie została zaspokojona w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Podatnik nie posiada gwarancji ani innych zabezpieczeń należności. Należności Podatnika zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych w trybie przepisu art. 12 ust. 3 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że spełnienie warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop umożliwiających zarachowanie w koszty uzyskania przychodów ww. odpisów aktualizujących nastąpiło z chwilą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Zamawiającego.

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej (dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji) uprawni Podatnika do zaliczenia należności do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.