Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.33.2019.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności działki X i Y.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr X,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr Y

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr X,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr Y.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej „Zbywca”) nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej również „VAT”). Przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży jest udział we współwłasności działek rolnych położonych w miejscowości \`(...)\` nr działki X i w miejscowości \`(...)\` nr działki Y gmina \`(...)\` w powiecie \`(...)\` w województwie \`(...)\`. Udział stanów majątek prywatny tj. nieobjęty ustawową wspólnotą małżeńską.

Nabycie przedmiotowych udziałów nastąpiło w drodze dziedziczenia ustawowego po rodzicach na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dnia \`(...)\` (Sygn. akt \`(...)\`) oraz Postanowienia Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dnia \`(...)\` (Sygn. akt \`(...)\`).

Nieruchomość położona w miejscowości \`(...)\` oznaczona numerem X o powierzchni 1,1748 ha obejmująca jako rodzaj użytków grunty orne (symbol RIVb, RV ). Na nieruchomości nie są posadowione budynki ani budowle, jest to grunt niezabudowany nie ogrodzony, nie posiada uzbrojeń w media, posiada dostęp do drogi publicznej. Dla przedmiotowej nieruchomości jest prowadzona księga wieczysta \`(...)\`. Nieruchomość nie jest udostępniona odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim. Na gruncie tym nie jest prowadzona działalność rolnicza. Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Dla obszaru na którym jest położona nieruchomość nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego.

Druga nieruchomość położona jest w miejscowości \`(...)\` gmina \`(...)\` powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\` oznaczona nr Y o powierzchni 1,7572 ha obejmująca jako rodzaj użytków grunty orne (symbol RIVb i RV). Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta \`(...)\`. Na nieruchomości nie są posadowione budynki ani budowle, jest to grunt niezabudowany nieogrodzony, nie posiada uzbrojeń w media, posiada dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest udostępniona odpłatnie ani nieodpłatnie osobom trzecim. Na gruncie tym nie jest prowadzona działalność rolnicza.

Dla obszaru na którym jest położona nieruchomość uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczający te tereny pod zabudowę usługową i magazynowo- składową co jest zgodne z planowaną przez Nabywcę inwestycją. Sprzedaży innych nieruchomości Wnioskodawca nie dokonywał.

Nabywcą jest : \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` (dalej „Nabywca”) jest osobą prawną. Zbywca i Nabywca mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży wymienionych nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych zmierzających do zbycia nieruchomości, takich jak zamieszczanie ogłoszeń w prasie czy Internecie. Nabywca sam się z Wnioskodawcą skontaktował.

Wnioskodawca nie podejmował działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, czy zwiększenia ich wartości takich jak: uzbrojenie, ogrodzenie, wykonanie dojazdu itp.

W dniu 10 października 2018 r. oraz w dniu 25 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zawarł z Nabywcą przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości (dalej „Umowy przedwstępne”) określające zasady i warunki przyszłej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy.

W umowach przedwstępnych Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania zaświadczeń od właściwych organów o braku zaległości podatków i innych należności publicznoprawnych.

Zgodnie z umowami przedwstępnymi wszelkich czynności prawnych zmierzających do realizacji planowanej przez Nabywcę inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach dokona Nabywca i on też poniesie wszelkie z tym związane koszty.

W Umowach przedwstępnych Wnioskodawca udzielił pełnomocnikowi Nabywcy pełnomocnictwa z prawem do ustanawiania dalszych pełnomocników, do przeglądania akt, dokumentów i pism, ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, dla przedmiotowych nieruchomości, składania wniosków o sporządzenie kopii oraz odbioru kopii, wykonywania przez pełnomocnika fotokopii. Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania stanu prawnego nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązał się także do udzielenia, na wezwanie Nabywcy, innych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, do prowadzenia postępowań administracyjnych.

W uzupełnieniu w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr Y Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze

Ad. 2.

W związku ze sprzedażą działki nr Y Nabywca dokona następujących czynności:

*   przeprowadzi proces analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży,

*   wystąpi o uzyskanie warunków środowiskowo-glebowych dla przedmiotu sprzedaży umożlwiających realizację planowanej inwestycji,

*   wystąpi o uzyskanie warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,

*   wystąpienie o potwierdzenie że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   wystąpienie o potwierdzenie, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,

*   wystąpi o uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji,

*   wezwie Sprzedających do podpisania i przekazania oświadczenia dot. zgodności działań Sprzedających z wymogami i procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,

*   wystąpi do Wspólników o podjęcie uchwały wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotu sprzedaży,

*   wystąpi o uzyskanie zmiany klasyfikacji bonitacyjnej gruntu - Nieruchomości określającej ją jako tereny nierolne i nieleśne lub o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przeznaczającego teren Nieruchomości w całości pod tereny nierolne i nieleśne. Wszystkich wymienionych powyżej czynności Nabywca dokona na własny koszt i własnym staraniem.

Ad. 3.

Postanowienia umowy przedwstępnej dot. działki nr Y są następujące:

*   wymagana jest zgoda na nabycie nieruchomości w formie uchwały Wspólników Kupującego i zgoda ta zostanie przedstawiona najpóźniej w dacie ostatecznej,

*   umowa przedwstępna wygasa ze skutkami jak przy jednostronnym odstąpieniu od umowy w trybie art. 395 Kodeksu cywilnego,

*   nie zawarcie umowy przyrzeczonej w określonym ostatecznym terminie z powodów innych niż z winy Sprzedających, Kupujący na pisemne wezwanie Sprzedających zobowiązuje się wystawić w terminie 60 dni kalendarzowych dokument notarialnie poświadczony zawierający zrzeczenie się wszelkich roszczeń w stosunku do Sprzedających a mogących wynikać z zawartej umowy przedwstępnej oraz wyrażający zgodę na wykreślenie roszczenia z działu III księgi wieczystej,

*   Sprzedający zostali umową przedwstępną zobowiązani do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług,

*   Kupujący zobowiązał się przejąć na siebie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od sprzedaży praw do przedmiotu sprzedaży gdyby nastąpiło spadkobranie i w miejsce któregokolwiek ze Sprzedających weszliby jego następcy prawni,

*   warunki po spełnieniu których zostanie zawarta Umowa Sprzedaży zostały opisane w ad. 2,

*   nieziszczenie się Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży zostało zastrzeżone na korzyść Kupującego w taki sposób że może on żądać zawarcia Umowy Sprzedaży,

*   ponadto umowa zawiera postanowienia co do ceny, sposobu zapłaty, potrąceń należności w przypadku wystąpienia zaległości podatkowych, hipoteki, prawa wstępu na przedmiot sprzedaży,

*   zawiera również pełnomocnictwo do dokonywania czynności w imieniu sprzedających tj.: uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub rolnej i leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji Kupującego na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej inwestycji, uzyskania we właściwych dla Sprzedających i ze względu na miejsce położenia Nieruchomości zaświadczeń o niezaleganiu przez Sprzedających z podatkami i opłatami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, a także o zgłoszeniu do opodatkowania spadku po poprzedniku prawnym Sprzedających i uregulowania podatku od spadku.

Ad. 4.

Warunki jakie muszą zostać spełnione aby doszło do sprzedaży działki nr Y są następujące:

*   warunki zostały opisane w ad. 2,

*   uzyskaniu zaświadczeń wydanych przez właściwe : urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdzających brak zaległości płatności należnych podatków i innych należności publicznoprawnych a także zaświadczenia o zgłoszeniu i uregulowaniu podatku po poprzednikach prawnych sprzedających z zastrzeżeniem, że nieziszczenie się Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży jest na korzyść Kupującego w taki sposób, że może on żądać zawarcia Umowy Sprzedaży.

Ad. 5.

Działka nr Y nie będzie dzielona. Przed sprzedażą nie będą również wydzielane drogi wewnętrzne - leży to w gestii Nabywcy czynności te będą realizowane w ramach planowanej przez Nabywcę inwestycji.

Ad. 6.

Z inicjatywą uchwalenia planu zagospodarowania obszaru na którym położona jest działka Y wystąpili radni gminy \`(...)\` na wniosek mieszkańców wsi \`(...)\`.

Ad. 7.

Możliwe jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą. Nastąpi to z inicjatywy Nabywcy.

Ad. 8.

Możliwe że przed sprzedażą zostanie wydane pozwolenie na budowę. Inicjatorem wydania decyzji w tym przedmiocie jest Nabywca.

Ad. 9.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed sprzedażą działki. Jeśli nastąpi ich wydanie to na wniosek Nabywcy, który nie ma obowiązku informowania o wydanych na jego rzecz decyzjach i pozwoleniach chyba że powodowały by one po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązań, bowiem do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży wszelkie zobowiązania dot. przedmiotu sprzedaży leżą po stronie Sprzedających. W chwili obecne takie decyzje ani pozwolenia nie istnieją.

Ad. 10.

Przed sprzedażą działka nie zostanie uzbrojona w media. Możliwe że zostaną wydane decyzje związane z uzbrojeniem działek na wniosek Nabywcy.

W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego dot. zdarzenia przyszłego oraz postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży i jej warunków, Wnioskodawca uważa, że transakcja sprzedaży przedmiotowej działki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr X Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze

Ad. 2.

W związku ze sprzedażą działki nr X Nabywca dokona następujących czynności:

*   przeprowadzi proces analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży,

*   wystąpi o uzyskanie warunków środowiskowo-glebowych dla przedmiotu sprzedaży umożlwiających realizację planowanej inwestycji,

*   wystąpi o uzyskanie warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,

*   wystąpienie o potwierdzenie że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   wystąpienie o potwierdzenie, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,

*   wystąpi o uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji,

*   wezwie Sprzedających do podpisania i przekazania oświadczenia dot. zgodności działań Sprzedających z wymogami i procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,

*   wystąpi do Wspólników o podjęcie uchwały wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotu sprzedaży,

*   wystąpi o uzyskanie zmiany klasyfikacji bonitacyjnej gruntu - Nieruchomości określającej ją jako tereny nierolne i nieleśne lub o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przeznaczającego teren Nieruchomości w całości pod tereny nierolne i nieleśne. Wszystkich wymienionych powyżej czynności Nabywca dokona na własny koszt i własnym staraniem.

Ad. 3.

Postanowienia umowy przedwstępnej dot. działki nr X są następujące:

*   wymagana jest zgoda na nabycie nieruchomości w formie uchwały Wspólników Kupującego i zgoda ta zostanie przedstawiona najpóźniej w dacie ostatecznej,

*   umowa przedwstępna wygasa ze skutkami jak przy jednostronnym odstąpieniu od umowy w trybie art. 395 Kodeksu cywilnego,

*   nie zawarcie umowy przyrzeczonej w określnym ostatecznym terminie z powodów innych niż z winy Sprzedających, Kupujący na pisemne wezwanie Sprzedających zobowiązuje się wystawić w terminie 60 dni kalendarzowych dokument notarialnie poświadczony zawierający zrzeczenie się wszelkich roszczeń w stosunku do Sprzedających a mogących wynikać z zawartej umowy przedwstępnej oraz wyrażający zgodę na wykreślenie roszczenia z działu III księgi wieczystej,

*   Sprzedający zostali umową przedwstępną zobowiązani do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług,

*   Kupujący zobowiązał się przejąć na siebie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od sprzedaży praw do przedmiotu sprzedaży gdyby nastąpiło spadkobranie i w miejsce któregokolwiek ze Sprzedających weszliby jego następcy prawni,

*   warunki po spełnieniu których zostanie zawarta Umowa Sprzedaży zostały opisane w ad. 2,

*   nieziszczenie się Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży zostało zastrzeżone na korzyść Kupującego w taki sposób że może on żądać zawarcia Umowy Sprzedaży,

*   ponadto umowa zawiera postanowienia co do ceny, sposobu zapłaty, potrąceń należności w przypadku wystąpienia zaległości podatkowych, hipoteki, prawa wstępu na przedmiot sprzedaży,

*   zawiera również pełnomocnictwo do dokonywania czynności w imieniu sprzedających tj.: uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub rolnej i leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji Kupującego na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej inwestycji, uzyskania we właściwych dla Sprzedających i ze względu na miejsce położenia Nieruchomości zaświadczeń o niezaleganiu przez Sprzedających z podatkami i opłatami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, a także o zgłoszeniu do opodatkowania spadku po poprzedniku prawnym Sprzedających i uregulowania podatku od spadku.

Ad. 4.

Warunki jakie muszą zostać spełnione aby doszło do sprzedaży działki nr X są następujące:

*   warunki zostały opisane w ad. 2,

*   uzyskaniu zaświadczeń wydanych przez właściwe : urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdzających brak zaległości płatności należnych podatków i innych należności publicznoprawnych a także zaświadczenia o zgłoszeniu i uregulowaniu podatku po poprzednikach prawnych sprzedających z zastrzeżeniem, że nieziszczenie się Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży jest na korzyść Kupującego w taki sposób, że może on żądać zawarcia Umowy Sprzedaży.

Ad. 5

Działka nr X nie będzie dzielona. Przed sprzedażą nie będą również wydzielane drogi wewnętrzne - leży to w gestii Nabywcy czynności te będą realizowane w ramach planowanej przez Nabywcę inwestycji.

Ad. 6.

Dla działki X nie ma planu zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 7.

Możliwe jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą. Nastąpi to z inicjatywy Nabywcy.

Ad. 8.

Możliwe że przed sprzedażą zostanie wydane pozwolenie na budowę. Inicjatorem wydania decyzji w tym przedmiocie jest Nabywca.

Ad. 9.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed sprzedażą działki. Jeśli nastąpi ich wydanie to na wniosek Nabywcy, który nie ma obowiązku informowania o wydanych na jego rzecz decyzjach i pozwoleniach chyba że powodowały by one po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązań, bowiem do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży wszelkie zobowiązania dot. przedmiotu sprzedaży leżą po stronie Sprzedających. W chwili obecne takie decyzje ani pozwolenia nie istnieją.

Ad. 10.

Przed sprzedażą działka nie zostanie uzbrojona w media. Możliwe że zostaną wydane decyzje związane z uzbrojeniem działek na wniosek Nabywcy.

W uzupełnieniu z dnia 15 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że dla działki nr X na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż udziałów w prawie własności działek X i Y nastąpi w ramach dwóch odrębnych transakcji. Jako pierwsza zostanie sprzedana działka nr Y jako data ostateczna zawarcia umowy sprzedaży został wyznaczony dzień 25 września 2019 r. Wartość sprzedaży udziałów w prawie własności działki X więc przekroczy kwotę 200 000, 00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w opisanych nieruchomościach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nie ma wątpliwości co do tego, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Podkreślić jednak należy że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Dla opodatkowania danej czynności niezbędne jest bowiem, żeby została ona wykonana przez podmiot, który działa jako podatnik VAT. Należy zatem każdorazowo przeanalizować nie tylko przedmiotowy ale i podmiotowy aspekt takiej czynności.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem to że, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i nieprowadząca indywidualne gospodarstwa rolnego jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT. Należy podnieść również to, że sprzedaż gruntów aby podlegała podatkowi od towarów i usług powinna po stronie zbywcy wykazywać pewną aktywność zmierzającą do realizacji transakcji sprzedaży. Najczęściej takimi okolicznościami są: ogłoszenia w prasie, podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, przekazanie oferty do pośredników obrotu nieruchomościami itp. co mogłoby prowadzić do wniosku o zamiarze częstotliwego wykonywania takich czynności i mogłoby być to kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako działalność gospodarcza. W przedmiotowej sprawie żadne z tych czynności nie były podejmowane. To nabywca aktywnie poszukiwał właścicieli opisanej nieruchomości np. poprzez zorganizowanie spotkania z mieszkańcami \`(...)\` na którym przedstawiono właścicielom gruntów koncepcję inwestycyjną planowaną przez spółkę nabywcę.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do działki nr Y oraz nr X, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego dot. zdarzenia przyszłego oraz postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży i jej warunków, Wnioskodawca uważa, że transakcja sprzedaży przedmiotowej działki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziałów w prawie własności działek nr X i nr Y, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunty pozostaną własnością Sprzedającego. Pomimo, że czynności dotyczące: uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji, wystąpienia o potwierdzenie, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej, wystąpienia o potwierdzenie że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, wystąpienia o uzyskanie zmiany klasyfikacji bonitacyjnej gruntu - nieruchomości określającej ją jako tereny nierolne i nieleśne lub o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przeznaczającego teren nieruchomości w całości pod tereny nierolne i nieleśne, dokonywane będą przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu, których to pełnomocnictw i zgód Wnioskodawca udzielił Kupującemu. Dla działki nr X na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictw i zgód czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nr X i Y, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w prawie własności przedmiotowych działek nr X i Y w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr X i nr Y, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w prawie własności działki nr X i nr Y. Dla działki nr Y jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczający ww. działkę pod tereny zabudowy usługowej i magazynowo-składowej. Dla działki nr X na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż udziałów w prawie własności działek X i Y nastąpi w ramach dwóch odrębnych transakcji. Jako pierwsza zostanie sprzedana działka nr Y jako data ostateczna zawarcia umowy sprzedaży został wyznaczony dzień 25 września 2019 r. Wartość sprzedaży udziałów w prawie własności działki X przekroczy kwotę 200 000, 00 zł.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka nr Y spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta została sklasyfikowana jako tereny budowlane.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziału w prawie własności działki nr Y nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W związku z tym, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności działki nr Y utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zatem sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr X również nie będzie objęta powyższym zwolnieniem.

W następnej kolejności dokonując oceny spełnienia przesłanek wynikających z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazać należy, że dla dostawy udziałów w prawie własności działki nr Y, z uwagi na fakt, iż ustalony jest plan zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki, zgodnie z którym działka ta jest sklasyfikowana jako tereny budowalne, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, dla działki nr X na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr X będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa udziałów w prawie własności działki nr Y nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla tej wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, prawo własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po rodzicach.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki nr Y w drodze dziedziczenia nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe, dostawa udziałów w prawie własności działki nr Y nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa udziałów w prawie własności działki nr Y będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że sprzedaż udziałów w prawie własności działek, stanowić będzie działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dostawa udziałów w prawie własności działki nr Y będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Natomiast sprzedaż udziałów w prawie własności działki nr X będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ jak wynika z niniejszej interpretacji dostawa udziałów w prawie własności działki nr X będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie korzystać ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla współwłaścicieli działek, o których mowa we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że dla działki nr X na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie będzie uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.