Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.367.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), uzupełnionym 26 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest X S.p.A. – spółka akcyjna prawa włoskiego (dalej: „Spółka X”). Spółka X jest zatem bezpośrednim właścicielem Wnioskodawcy.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy Y (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Grupa jest niekwestionowanym liderem w branży komponentów motoryzacyjnych, jej działalność koncentruje się w obszarze projektowania oraz produkcji wysokiej jakości podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych.

Branża, w której działa Grupa, charakteryzuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim:

*   produkcja półproduktów i wyrobów gotowych z tworzyw sztucznych przy wykorzystaniu technik wtrysku, wytłaczania, formowania oraz rozdmuchiwania;
*   produkcja środków technicznych dla wszystkich gałęzi przemysłu – tworzyw sztucznych;
*   produkcja urządzeń produkcyjnych, narzędzi oraz form wtryskowych dla przemysłu tworzyw sztucznych i przemysłu w ogóle.

Produktami Spółki w głównej mierze są plastikowe wykończenia wnętrz samochodów (konsoli podłogowych, wykładzin wewnętrznych i innych plastikowych elementów wnętrza) oraz plastikowych wykończeń pojazdów na zewnątrz (zderzaków i innych elementów z tworzywa sztucznego) do określonych modeli samochodów.

Struktura Grupy została zorganizowana w taki sposób, aby jej członkowie mogli koncentrować się na swojej działalności podstawowej, jednocześnie powierzając wszelkie funkcje pomocnicze innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością produkcyjną, zgodnie ze wskazaną wyżej polityką Grupy, funkcje pomocnicze do tej działalności powierzane są innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy. Takie działanie pozwala Spółce minimalizować koszty jej działalności oraz koncentrować się na ważnych aspektach jej bieżącego funkcjonowania.

Spółka X dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej procesu produkcji samochodów i komponentów do nich, opartym na wieloletnim doświadczeniu, oraz posiada odpowiednie aktywa, w szczególności odpowiednią infrastrukturę, urządzenia i kapitały ludzkie, by prowadzić badania i testy pozwalające na dalszy rozwój i ulepszenie stosowanych dotychczas rozwiązań technologicznych. Z tego względu, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy, zdecydowano, iż Spółka będzie nabywać od Spółki X prawo do korzystania ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji i dystrybucji plastikowych komponentów w przemyśle samochodowym (dalej: „Licencja”) oraz związane z nią usługi badań i rozwoju (dalej: „Usługi”).

Podstawą prawną korzystania przez Spółkę z Licencji oraz zakupu Usług jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a Spółką X (dalej: „Umowa”).

W ramach Licencji udzielonej przez Spółkę X, Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji i dystrybucji plastikowych komponentów w przemyśle samochodowym. Licencja obejmuje specjalistyczne informacje techniczne, doświadczenie i umiejętności, projekty, dokumenty i próbki w obszarze produkcji elementów układów paliwa oraz poszycia wewnętrznego, wykładzin i innych elementów z tworzyw sztucznych. Spółka X stale ulepsza i aktualizuje wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem udzielonej Spółce Licencji.

Usługi badań i rozwoju nabywane od Spółki X polegają na świadczeniu usług wsparcia technicznego, które są co do zasady realizowane z poziomu centrali i obejmują:

*   zapewnianie technicznego wsparcia w procesie produkcji plastikowych elementów do samochodów,
*   bieżące informowanie o ulepszeniach (w zakresie projektów) i rozwoju w zakresie elementów plastikowych do samochodów, a także przekazywanie informacji o procesie uprzemysłowienia i systemie kontroli jakości,
*   prowadzenie odpowiednich szkoleń dla pracowników Spółki.

Transakcja zakupu Usług umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia wypracowanego przez Spółkę X, a tym samym stałe podnoszenie jakości i efektywności jej działalności operacyjnej – poprzez ciągłą aktualizację informacji dotyczących produkcji dystrybucji plastikowych elementów do samochodów i wykorzystanie najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. Jednocześnie zapewnia, że stosowane przez nią w produkcji rozwiązania spełniają wysokie standardy określone w Grupie – gdyż zostały już zbadane. Pozwala to na zwiększenie efektywności Spółki. Ze względu na fakt, iż Spółka X i Spółka należą do Grupy, korzystanie z Usług ułatwia także należytą ochronę tajemnic handlowych Spółki i jej klientów.

Spółka nie ujawnia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie amortyzuje praw do wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), związanych z nabywanymi Usługami.

Nabywane Usługi mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają jej dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy, know-how produkcyjnego oraz możliwość korzystania z najnowszych i sprawdzonych rozwiązań technologicznych dotyczących produktów Spółki. Tym samym zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania produkcji realizowanej przez Spółkę.

Podsumowując, zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a Spółką X, będącą podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, skutkuje:

*   zmniejszeniem kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   zwiększeniem udziału Spółki na rynku części samochodowych, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,
*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie,
*   braku konieczności prowadzenia samodzielnych prac badawczych.

Spółka podkreśla, że z uwagi na charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji, a dostęp do sprawdzonych rozwiązań oraz usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju, świadczonych przez doświadczony podmiot, jest niezbędny w celu zagwarantowania konkurencyjności wytwarzanych produktów. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu Usług stanowi wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych, wypracowanych rozwiązań i wiedzy technicznej i technologicznej, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez takiego wsparcia nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki oraz zapewnienie ich odpowiedniej jakości i rozwoju technologicznego. Wynagrodzenie za Usługi jest zatem bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w sektorze samochodowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 listopada 2018 r., wskazano ponadto, że:

*   Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru usług badawczo-rozwojowych nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej mogą być zakwalifikowane jako:
    *   71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
    *   71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz
    *   72.19.33.0 PKWiU Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.
*   Koszty nabycia Usług stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania ceny sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę. Ceny poszczególnych produktów ustalane są na podstawie budżetowanych kosztów i ustalane w drodze negocjacji z kontrahentem przed realizacją transakcji sprzedaży. Zatem należy podkreślić, że koszty nabycia Usług ma wpływ na cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.
*   Jak zostało wskazane we Wniosku, zdaniem Spółki Usługi mogą zostać uznane za usługi realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.
*   Usługi będące przedmiotem Wniosku polegają m.in. na rozwijaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ze względu na pewien stopień niepewności co do efektów prac oraz ich twórczy charakter, Usługi nie mogą zostać uznane za wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów Spółki. Rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych – celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Dzięki nabywaniu Usług Spółka w swoim zakładzie produkcyjnym ma możliwość wdrażania sprawdzonych rozwiązań technologicznych odnoszących się tak do parametrów jej wyrobów, jak i do sposobu ich produkcji.
*   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie zawierają elementów usług doradczych. Celem świadczenia Usług jest przekazanie wiedzy i rozwiązań technicznych i technologicznych oraz wsparcie w ich wdrożeniu. Usługi nie mogą być uznane za doradcze bądź o podobnym charakterze, gdyż Spółka X na podstawie własnych badań i analiz jedynie dostarcza informacji w przedmiocie najbardziej optymalnych środków technicznych i technologicznych dla osiągnięcia pożądanych rezultatów, które Wnioskodawca wykorzystuje w działalności produkcyjnej.
*   Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych. Celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Tym samym należy wskazać, że Spółka otrzymuje efekty prac badawczo-rozwojowych przeprowadzonych przez Spółkę X, dotyczące technologii produkcji oraz parametrów wyrobów, i ma możliwość wykorzystywania ich w swojej działalności produkcyjnej.
*   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy warunkują produkcję prowadzoną przez Spółkę, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania elementów produkowanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki można uznać, że Usługi świadczone przez Spółkę X nabyte przez Wnioskodawcę wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, gdyż umożliwiają Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia wypracowanego przez Spółkę X, a tym samym stałe podnoszenie jakości i efektywności jej działalności operacyjnej – poprzez ciągłą aktualizację informacji dotyczących produkcji i dystrybucji plastikowych elementów do samochodów i wykorzystanie najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane.

Otrzymywane w ramach świadczonych Usług najnowsze rozwiązania technologiczne są wykorzystywane przez Spółkę w procesie produkcyjnym, dzięki czemu Spółka jest w stanie produkować najwyższej jakości plastikowe elementy do samochodów. Bez przedmiotowych Usług, Spółka nie posiadałaby odpowiedniego know-how do wytwarzania skomplikowanych produktów przeznaczonych dla branży motoryzacyjnej i musiałaby angażować własne zasoby do przeprowadzania prac badawczo-rozwojowych będących przedmiotem Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym (w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy z pkt 1 za nieprawidłowe) koszty nabycia Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym:

1.  koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”);
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia Usług mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”), do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie będzie miało zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ad. 1.

Odnosząc się do pierwszego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zawarty w powyżej przywołanym przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można zasadniczo podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Druga grupa zawiera świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń z grupy pierwszej, ale posiadające również inne elementy. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W powyższym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy najistotniejszą kwestią będzie interpretacja pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”.

Usługi doradcze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych. Tym niemniej na gruncie podatku u źródła, uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT, podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16, w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Wnioskodawca podnosi, że Ustawa CIT zawiera definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z definicji tej wynika, że działalność ta nie ma przymiotu doradczego.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać należy, że własność intelektualna posiadana przez Spółkę X (i udostępniona Spółce w ramach Licencji), obejmująca w szczególności wiedzę techniczną, organizacyjną, marketingową a także informacje, opinie ekspertów, doświadczenie i profesjonalne umiejętności w zakresie produkcji oraz dystrybucji plastikowych komponentów do samochodów, jest cały czas opracowywana i ulepszana poprzez realizowanie Usług. Rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych. Celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowe Usługi mają charakter zbliżony do usług realizowanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, wymienionymi wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym celem świadczenia Usług jest przekazanie wiedzy i rozwiązań technicznych i technologicznych oraz wsparcie w ich wdrożeniu. Zatem Usługi nie mogą być uznane za doradcze bądź o podobnym charakterze, gdyż Spółka X na podstawie własnych badań i analiz jedynie dostarcza informacji w przedmiocie najbardziej optymalnych środków technicznych i technologicznych dla osiągnięcia pożądanych rezultatów, które Wnioskodawca wykorzystuje w działalności produkcyjnej.

Powołaną przez Spółkę interpretację cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, w której wskazano, że z uwagi na brak elementów doradztwa w świadczonych usługach obejmujących prace badawczo-rozwojowo-technologiczne, wydatki na nabycie tych usług nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi zarządzania i kontroli.

Odnosząc się natomiast do usług zarządzania i kontroli, również należy wskazać, że przepisy Ustawy CIT nie definiują tego pojęcia, wobec czego – jak wskazują organy podatkowe – posiłkowo należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Zgodnie z powyższym, zarządzaniem będzie władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Natomiast kontrola, to: (i) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, (ii) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Takie stanowisko wyrażone zostało między innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1. MS.

Pojęcie zarządzania powinno być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Taka definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W powyższym kontekście należy podkreślić, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, opisane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie zawierają cech charakterystycznych właściwych dla zarządzania czy kontroli. Spółka korzysta bowiem z rozwiązań technicznych i technologicznych podmiotów powiązanych wypracowanych w ramach Grupy, zachowując jednocześnie niezależność w zakresie organizowania własnych działań, które w żadnym zakresie nie podlegają kierownictwu ani kontroli Spółki X oraz nie służą realizacji ściśle określonych celów. Z tego względu, zdaniem Spółki, nabywane Usługi nie mogą być uznane za zarządcze (kontrolne), jak również nie można ich zakwalifikować jako świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, nabywane przez Spółkę Usługi z uwagi na ich zakres i charakter nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT – a tym samym wydatki Spółki na ich nabycie nie będą podlegały przewidzianym w tym przepisie ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Niezależnie od okoliczności i argumentacji powołanej w punkcie 1, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie, przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka podkreśla, że Usługi, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, warunkują produkcję prowadzoną przez Spółkę, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania elementów produkowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza, że branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji.

W ocenie Spółki można uznać, że Usługi świadczone przez Spółkę X nabyte przez Wnioskodawcę w ramach Umowy wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Dodatkowo zakup Usług prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, pozostawania w zgodzie zobowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji i zwiększenia udziału Spółki w rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z wartości określonych w Umowie. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z usług warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, w której wskazano, że: zdaniem tut. Organu (\`(...)\`) koszty te. stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. (\`(...)\`.) W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop;
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN potwierdził swoje stanowisko z 27 czerwca 2018 r.: Jednocześnie jednak ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego również, koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów).

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabrania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabrania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia przez Wnioskodawcę Usług w ramach Umowy oraz wytwarzanymi towarami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umowy Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w związku z faktem, iż Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością produkcyjną, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy, zdecydowano, iż Spółka będzie nabywać od Spółki X prawo do korzystania ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji i dystrybucji plastikowych komponentów w przemyśle samochodowym (dalej: „Licencja”) oraz związane z nią usługi badań i rozwoju (dalej: „Usługi”). Podstawą prawną korzystania przez Spółkę z Licencji oraz zakupu Usług jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a Spółką X (dalej: „Umowa”). W ramach Licencji udzielonej przez Spółkę X, Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji i dystrybucji plastikowych komponentów w przemyśle samochodowym. Licencja obejmuje specjalistyczne informacje techniczne, doświadczenie i umiejętności, projekty, dokumenty i próbki w obszarze produkcji elementów układów paliwa oraz poszycia wewnętrznego, wykładzin i innych elementów z tworzyw sztucznych. Spółka X stale ulepsza i aktualizuje wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem udzielonej Spółce Licencji.

Usługi badań i rozwoju nabywane od Spółki X polegają na świadczeniu usług wsparcia technicznego, które są co do zasady realizowane z poziomu centrali i obejmują:

*   zapewnianie technicznego wsparcia w procesie produkcji plastikowych elementów do samochodów,
*   bieżące informowanie o ulepszeniach (w zakresie projektów) i rozwoju w zakresie elementów plastikowych do samochodów, a także przekazywanie informacji o procesie uprzemysłowienia i systemie kontroli jakości,
*   prowadzenie odpowiednich szkoleń dla pracowników Spółki.

Transakcja zakupu Usług umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia wypracowanego przez Spółkę X, a tym samym stałe podnoszenie jakości i efektywności jej działalności operacyjnej – poprzez ciągłą aktualizację informacji dotyczących produkcji dystrybucji plastikowych elementów do samochodów i wykorzystanie najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. Jednocześnie zapewnia, że stosowane przez nią w produkcji rozwiązania spełniają wysokie standardy określone w Grupie – gdyż zostały już zbadane. Pozwala to na zwiększenie efektywności Spółki. Ze względu na fakt, iż Spółka X i Spółka należą do Grupy, korzystanie z Usług ułatwia także należytą ochronę tajemnic handlowych Spółki i jej klientów. Spółka nie ujawnia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie amortyzuje praw do wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, związanych z nabywanymi Usługami.

Nabywane Usługi mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają jej dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy, know-how produkcyjnego oraz możliwość korzystania z najnowszych i sprawdzonych rozwiązań technologicznych dotyczących produktów Spółki. Tym samym zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania produkcji realizowanej przez Spółkę. Podsumowując, zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a Spółką X, będącą podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, skutkuje m.in. brakiem konieczności prowadzenia samodzielnych prac badawczych.

Spółka podkreśla, że z uwagi na charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji, a dostęp do sprawdzonych rozwiązań oraz usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju, świadczonych przez doświadczony podmiot, jest niezbędny w celu zagwarantowania konkurencyjności wytwarzanych produktów. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu Usług stanowi wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych, wypracowanych rozwiązań i wiedzy technicznej i technologicznej, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez takiego wsparcia nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki oraz zapewnienie ich odpowiedniej jakości i rozwoju technologicznego. Wynagrodzenie za Usługi jest zatem bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w sektorze samochodowym.

Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru usług badawczo-rozwojowych nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej mogą być zakwalifikowane jako:

*   71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz
*   72.19.33.0 PKWiU Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Zdaniem Spółki Usługi mogą zostać uznane za usługi realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Usługi będące przedmiotem Wniosku polegają m.in. na rozwijaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ze względu na pewien stopień niepewności co do efektów prac oraz ich twórczy charakter, Usługi nie mogą zostać uznane za wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów Spółki. Rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych – celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Dzięki nabywaniu Usług Spółka w swoim zakładzie produkcyjnym ma możliwość wdrażania sprawdzonych rozwiązań technologicznych odnoszących się tak do parametrów jej wyrobów, jak i do sposobu ich produkcji. Ponadto, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie zawierają elementów usług doradczych. Celem świadczenia Usług jest przekazanie wiedzy i rozwiązań technicznych i technologicznych oraz wsparcie w ich wdrożeniu. Usługi nie mogą być uznane za doradcze bądź o podobnym charakterze, gdyż Spółka X na podstawie własnych badań i analiz jedynie dostarcza informacji w przedmiocie najbardziej optymalnych środków technicznych i technologicznych dla osiągnięcia pożądanych rezultatów, które Wnioskodawca wykorzystuje w działalności produkcyjnej. Rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych. Celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Tym samym należy wskazać, że Spółka otrzymuje efekty prac badawczo-rozwojowych przeprowadzonych przez Spółkę X, dotyczące technologii produkcji oraz parametrów wyrobów, i ma możliwość wykorzystywania ich w swojej działalności produkcyjnej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy warunkują produkcję prowadzoną przez Spółkę, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania elementów produkowanych przez Spółkę.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego należy wyjaśnić, że z treści art. 15e Ustawy CIT wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e Ustawy CIT jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e Ustawy CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług doradczych”, Przepisy Ustawy CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie tej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e Ustawy CIT do wydatków poniesionych przez Spółkę należy podkreślić, że jak jednoznacznie wskazano w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 listopada 2018 r., Usługi, będące przedmiotem wniosku mogą zostać uznane za usługi realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT (wskazując przy tym PKWiU dot. działalności badawczo-rozwojowej). Wnioskodawca podkreślił, iż rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych – celem ich świadczenia jest przekazanie Spółce tych wyników technicznych, wiedzy o sposobie ich zastosowania w procesie produkcji, możliwościach ich ulepszenia i rozwoju oraz wsparcie w ich wdrażaniu. Dzięki nabywaniu Usług Spółka w swoim zakładzie produkcyjnym ma możliwość wdrażania sprawdzonych rozwiązań technologicznych odnoszących się tak do parametrów jej wyrobów, jak i do sposobu ich produkcji. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Usługi nie zawierają w sobie elementów usług doradczych. Rezultatem Usług świadczonych przez Spółkę X są konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w procesie produkcji części samochodowych. Tym samym jak wskazał Wnioskodawca, Spółka otrzymuje efekty prac badawczo-rozwojowych przeprowadzonych przez podmiot powiązany, dotyczące technologii produkcji oraz parametrów wyrobów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy (stanowiącego jedyną podstawę wydania interpretacji indywidualnej) Usługi nabywane od podmiotu powiązanego prowadzone są (jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca) w ramach działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie nie są związane z udzielaniem fachowych porad Wnioskodawcy. Tym samym, nabywane Usługi należy zakwalifikować jako prowadzone w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, które jednocześnie nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Zatem, Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można zrównywać z usługami doradczymi.

Konsekwentnie, Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. W świetle przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT uznano za prawidłowe, tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.