Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1096/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupu usługi wynajmu samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 05 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktury za udostępnienie samochodu zastępczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktury za udostępnienie samochodu zastępczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) świadczy usługi najmu własnych samochodów osobowych na rzecz swoich klientów. Najem ma zazwyczaj charakter długoterminowy. Spółka w różnych sytuacjach wynajmuje również tzw. auta zastępcze, które spełniają funkcję przejściową w różnych sytuacjach, które zostały opisane poniżej. Jako auta zastępcze wykorzystywane są auta własne, jednak zdarzają się sytuacje, o charakterze incydentalnym (choć biorąc pod uwagę dużą skalę działalności ilość tych sytuacji może być dość znaczna), w których Spółka musi wynająć od podmiotu trzeciego auto w celu udostępnienia swoim aktualnym klientom (z którymi Spółkę wiąże umowa najmu aut własnych Spółki). Spółka ma zawarte umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Partnerzy), na podstawie których Partnerzy obowiązani są udostępnić klientom Spółki samochody zastępcze. Konieczność taka może wynikać z rozmaitych powodów uniemożliwiających używanie samochodu przez klientów np.:

1.  Ze względu na niemożność użytkowania samochodu z powodu jego awarii, wypadku, podczas serwisu, itp., jak również z wszelkich innych powodów uniemożliwiających używanie samochodu przez klientów. W konsekwencji auto będące własnością Spółki używane na podstawie aktualnej umowy najmu długoterminowego/krótkoterminowego ulega szkodzie - zgodnie z umową Spółka ma zapewnić auto zastępcze, a warsztat, który dokonuje naprawy nie dysponuje autami zastępczymi. Spółka wynajmuje auto na rynku, koszt re-fakturuje na klienta lub na zakład naprawczy.
2.  Sytuacja, w której obecny klient korzysta z floty np. kilkudziesięciu samochodów w najmie od Spółki, tymczasowo (na okres kilku do kilkudziesięciu dni) ma potrzebę zwiększenia o kolejne np. kilka lub kilkadziesiąt samochodów. Spółka wynajęła wszystkie swoje własne auta wykorzystywane jako zastępcze i musi wynająć te dodatkowe auta na tzw. rynku i przenieść koszt na swojego klienta (tzw. re-fakturowanie opłat).
3.  Obecny lub nowy klient zamówił w najmie długoterminowym np. kilkadziesiąt aut, z uwagi na brak nowych aut u Importera (które Spółka zgodnie z modelem biznesowym kupuje), Spółka zobowiązana jest dostarczyć auta tzw. przed- kontraktowe. Spółka, aby utrzymać klienta musi podnająć auta i re-fakturować koszty ich utrzymania na ten podmiot.
4.  Nowy lub powracający klient przychodzi z chęcią wynajęcia auta na kilka-kilkadziesiąt dni - obecne własne auta są już wykorzystywane w umowach najmu z innymi klientami. Spółka wynajmuje auta na rynku i tzw. re-fakturą przenosi koszt na klientów. Jeżeli odstępne są auta własne, Spółka zawsze w takich sytuacjach dysponuje w pierwszej kolejności autami własnymi.

Na podstawie umowy zawartej z Partnerami koszty związane z zapewnieniem samochodu zastępczego są fakturowane na Spółkę, zaś w dalszej kolejności Spółka w drodze refakturowania przenosi te koszty na osoby trzecie obowiązane na podstawie odrębnych umów do ich pokrycia.

Udostępnienie samochodu zastępczego przez Partnera może trwać zarówno kilka dni tygodni, jak i dłuższy czas, w tym przekraczający 6 miesięcy. Bez względu na długość czasu oddania w używanie samochodu zastępczego rozliczenie następuje w ten sam sposób, tj.:

1.  Partner wystawia na Spółkę fakturę na kwotę stanowiącą wynagrodzenie za udostępnienie samochodu zastępczego,
2.  Spółka wystawia refakturę na taką samą kwotę na rzecz osoby trzeciej obowiązanej do pokrycia wydatków związanych z zapewnieniem samochodu zastępczego.

W przypadku udostępnienia samochodu zastępczego klientowi Spółka w żaden sposób nie korzysta z takiego samochodu, tj. nie używa ani nie użytkuje go. Samochód zastępczy użytkowany jest tylko i wyłącznie przez klienta Spółki. Spółka dokonuje zakupu usługi, której bezpośrednim beneficjentem jest podmiot trzeci, w związku ze stosunkiem prawnym, który taką usługę na rzecz tej osoby przewiduje.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, na fakturze otrzymanej od Partnera, z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie samochodu zastępczego, w przypadku gdy samochód zastępczy jest użytkowany tylko przez klienta, a następnie wynagrodzenie to zostanie refakturowane na osobę trzecią?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego na fakturze otrzymanej od Partnera dokumentującej wynagrodzenie za udostępnienie samochodu zastępczego.

Przede wszystkim zdaniem podatnika, prowadzony przez niego rodzaj działalności oraz konieczność incydentalnego wykorzystywania aut zastępczych nie będących jego własnością w celu zapewnienia podmiotowi trzeciemu korzystania z tych aut powinny być traktowane na takich samych zasadach jak auta własne, tj. przy nabyciu usługi powinno Spółce przysługiwać pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (lub zwrotu nadwyżki), tak jak w przypadku nabycia auta.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2011.177.1054; dalej: ustawa VAT) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei szczegółowe zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych wprowadza Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 (Dz. U. 2010 247 1652 ze zm. ‚dalej Ustawa nowelizująca). Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej zasady odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 reguluje art. 3 ustawy nowelizującej.

Powołany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustanawia ograniczenie odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia samochodu osobowego. Ograniczenie to odnosi się do możliwości odliczenia jedynie 60% podatku naliczonego wykazanego na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 6000 zł. Równocześnie art. 3 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazuje przypadki, w których nabycie samochodu osobowego wyłącza stosowanie ograniczenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż przytoczone przepisy odnoszą się do nabycia samochodu osobowego. A zatem podatnikiem, którego dotyczy powołana norma prawna jest tylko ten podatnik który nabywa samochód osobowy. Przenosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, iż udostępnienie samochodu zastępczego nie następuje w drodze nabycia tegoż samochodu przez Spółkę. Właścicielem samochodu zastępczego nadal pozostaje Partner i to on udostępnia go klientowi Spółki. W związku z tą czynnością Spółka nie może uzyskać statusu nabywcy samochodu zastępczego, a zatem brak jest podstaw do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Jednakże art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej wprowadza dodatkowe ograniczenie w kwestii odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W tym miejscu warto także wskazać, iż wielokrotnie podkreślano już w doktrynie jak i w orzecznictwie, iż pierwszeństwo przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy przyznać wykładni językowej. W związku z tym interpretacji powołanego przepisu należy dokonać przede wszystkim poprzez odniesienie się do literalnego brzmienia przepisu.

Art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w swojej dyspozycji odnosi się do „usługobiorców użytkujących samochody osobowe”. Równocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia użytkowania czy użytkownika, w konsekwencji należy odnieść się do językowego znaczenia takiego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) pod pojęciem użytkować należy rozumieć: korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu; korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek; używać cudzej własności czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że o używaniu możemy mówić w odniesieniu do faktycznego korzystania z jakiegoś przedmiotu. W konsekwencji podatnik refakturujący koszty udostępnienia samochodu osobowego użytkowanego wyłącznie przez inny podmiot nie może być traktowany, jako użytkujący ten samochód, a zatem nie znajduje do niego zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Takie stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 10.07.2012 IPPP3/443-537/12-2/RD, w której stwierdził, że:

„potwierdzić należy, iż Spółka refakturując koszty na firmy ubezpieczeniowe nie jest podmiotem użytkującym auta. W konsekwencji powyższego, w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, gdyż w świetle wyżej przytoczonej definicji „użytkować”, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. A zatem Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, mając na względzie iż przedmiotowe nabycie usług jest związane ze sprzedażą opodatkowaną.”

Zdaniem Spółki, określenie zakresu ograniczeń wskazanych w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, powinno być dokonywane w sposób ścisły, a organy podatkowe nie mogą zakresu ograniczeń rozszerzać. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 36/08 w kwestii interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, NSA wskazał że:

„\[\`(...)\`\] co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.”

Również wykładnia pro-wspólnotowa nakazuje przyjąć powyższą wykładnię, gdyż naczelną zasadą systemu podatku VAT, którą należy zawsze uwzględniać przy interpretacji jej przepisów jest zasada neutralności VAT. Oznacza to m.in., że niezależnie od oceny ważności ograniczeń odliczenia podatku VAT, wszelkie ograniczenia naruszające tę podstawową zasadę powinny być interpretowane z zachowaniem maksymalnego zakresu neutralności VAT. Natomiast wykładnia prowadząca do stwierdzenia, że podmiotom podnajmującym przysługuje pełne odliczenie VAT niewątpliwie w szerszym zakresie odpowiada zasadzie neutralności niż interpretacja odmawiająca im tego prawa.

Należy również wskazać, że jakkolwiek przepisy VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 112/2006 przewidują możliwość ograniczenia odliczenia VAT, to potencjalna możliwość wprowadzenia, utrzymania ograniczeń dotyczy wyłącznie sytuacji gdy istnieje znaczące ryzyko użytkowania rzeczy, praw itp na cele prywatne i brak jest możliwości, lub byłoby bardzo utrudnione realne ustalenie proporcji, w jakim prawo do odliczenia miałoby powstawać. Wskazane trudności dotyczyłyby również kontroli ustalenia ewentualnych proporcji odliczenia VAT. Takie ryzyko niewątpliwie istnieje w odniesieniu do samochodów fizycznie używanych przez podmiot gospodarczy, natomiast zupełnie nie występuje w odniesieniu do podmiotu refakturującego opłaty za używanie samochodu, który oddając do używania innemu podmiotowi nie jest już w posiadaniu samochodu (a więc nie może go wykorzystywać na cele prywatne z przyczyn praktycznych) i równocześnie wykonuje czynność opodatkowaną, z którą związany jest zakup usługi najmu bądź leasingu. W tym świetle jakiekolwiek ograniczenie możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do podmiotów podnajmujących byłoby nieuzasadnione.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy ograniczające wysokość odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie samochodu zastępczego, które to wynagrodzenie jest następnie refakturowane na osobę trzecią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu –z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Do dnia 31 grudnia 2010r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ww. ustawy o VAT.

Na mocy art . 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011r., ww. przepisy art . 86 ust . 3-7a oraz art. 88 ust . 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w związku z nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 24 grudnia 2012 poz. 1456) w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczanie podatku VAT w ww. zakresie będzie odbywało się na zasadach analogicznych jak w 2012 r. i będzie regulowane przepisami art. 3-6 ustawy nowelizującej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN pod pojęciem „użytkować” należy rozumieć m.in.: „korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu”, „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu własnych samochodów osobowych na rzecz swoich klientów. Najem ma zazwyczaj charakter długoterminowy. Spółka w różnych sytuacjach wynajmuje również własne samochody jako tzw. auta zastępcze. Niekiedy z uwagi na brak odpowiedniej liczby samochodów, Spółka musi wynająć od podmiotu trzeciego auto w celu udostępnienia swoim aktualnym klientom (z którymi Spółkę wiąże umowa najmu aut własnych Spółki). Spółka ma zawarte umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Partnerzy), na podstawie których Partnerzy obowiązani są udostępnić klientom Spółki samochody zastępcze, sytuacjach, w których Wnioskodawca ma zgodnie z umową bądź w celu „utrzymania” klienta takie auta wynająć, a nie dysponuje w tym czasie własnymi samochodami.

Na podstawie umowy zawartej z Partnerami koszty związane z zapewnieniem samochodu zastępczego są fakturowane na Spółkę, zaś w dalszej kolejności Spółka w drodze refakturowania przenosi te koszty na osoby trzecie obowiązane na podstawie odrębnych umów do ich pokrycia. Udostępnienie samochodu zastępczego przez Partnera może trwać zarówno kilka dni tygodni, jak i dłuższy czas, w tym przekraczający 6 miesięcy. Bez względu na długość czasu oddania w używanie samochodu zastępczego rozliczenie następuje w ten sam sposób, tj.: Partner wystawia na Spółkę fakturę na kwotę stanowiącą wynagrodzenie za udostępnienie samochodu zastępczego, następnie Spółka wystawia refakturę na taką samą kwotę na rzecz osoby trzeciej obowiązanej do pokrycia wydatków związanych z zapewnieniem samochodu zastępczego. Wnioskodawca podkreślił, iż w przypadku udostępnienia samochodu zastępczego klientowi Spółka w żaden sposób nie korzysta z takiego samochodu, tj. nie używa ani nie użytkuje go. Samochód zastępczy użytkowany jest tylko i wyłącznie przez klienta Spółki. Spółka dokonuje zakupu usługi, której bezpośrednim beneficjentem jest podmiot trzeci, w związku ze stosunkiem prawnym, który taką usługę na rzecz tej osoby przewiduje. Samochody, o których mowa we wniosku to samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w związku z wynajmem aut od Partnerów, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Wnioskodawca stał się ich użytkownikiem, bowiem używa cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści (Wnioskodawca posługując się wynajmowanymi samochodami jest w stanie zapewnić realizację odpłatnych usług swoim klientom, utrzymać ciągłość zawartych umów, pozyskać nowych klientów) oraz ma obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Z uwagi na fakt, iż wypożyczone pojazdy są samochodami osobowymi – a z treści wniosku wynika że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, w ten sposób, iż oddaje je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu a udostępnienie samochodu zastępczego przez Partnera może trwać zarówno kilka dni, tygodni, jak i dłuższy czas, w tym przekraczający 6 miesięcy, należy wskazać, iż:

*   jeżeli wynajem będzie dłuższy niż 6 m-cy, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów,
*   jeżeli wynajem będzie krótszy niż 6 m-cy, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 6 tej ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem takich samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł., brak jest bowiem w tym przypadku możliwości zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 b ustawy. - przy założeniu, że są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, iż m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z dnia 31 maja 2012r., sygn. akt I SA/Kr 298/12 jak również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. I FSK 1729/11 potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Odnośnie wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 10.07.2012r. nr IPPP3/443-537/12-2/RD stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.