Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.164.2017.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Zwolnienie wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: gaz; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych używanych do celów opałowych w procesach metalurgicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych używanych do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub E\[\`(...)\`\]) jest producentem aluminiowych komponentów do układów hamulcowych. W zakładzie produkcyjnym Spółki zlokalizowanym we W. E\[…\] wytwarza aluminiowe zaciski hamulcowe, pompki hamulcowe oraz pompy wtryskowe. Spółka nabywa surowiec w postaci pierwotnego aluminium od podmiotów trzecich i magazynuje go w wydzielonym miejscu w zakładzie produkcyjnym. Nabywany surowiec nie wymaga żadnych dodatkowych czynności przed poddaniem go topieniu. Tym samym, surowiec jest transportowany do pieców topialnych bezpośrednio z magazynu. Spółka posiada dwa nowoczesne piece topialne zasilane gazem ziemnym. Gaz nabywany jest od podmiotu trzeciego, przy czym Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym - występuje jako finalny nabywca gazowy. W wyniku spalania gazu w piecu powstaje odpowiednia, wysoka temperatura umożliwiająca stopienie wsadu w postaci aluminium. Ciekłe aluminium jest transportowane kolejno do pieców podtrzymujących, zlokalizowanych przy liniach odlewniczych, które utrzymują odpowiednio wysoką temperaturę surowca i jego stan ciekły. Następnie ciekłe aluminium przelewane jest w odpowiednie formy, gdzie w dalszym toku procesu produkcji ulega powolnemu krzepnięciu. Do podgrzewania form odlewniczych wykorzystywany jest gaz.

Po zalaniu form pracujących w technologii grawitacyjnej ma miejsce etap krzepnięcia. Oznacza to, że aluminium jest chłodzone w celu uzyskania gotowych wyrobów. W wyniku procesu otrzymujemy odlew zacisku lub pompki hamulcowej wraz z nadlewem, który po ostatecznym schłodzeniu jest odcinany.

Tak przygotowane wyroby wymagają oszlifowania oraz dodatkowej obróbki termicznej (podczas której wykorzystywana jest energia elektryczna, a nie gaz) w celu uzyskania wymaganych przez klientów właściwości fizyko-chemicznych. Po przejściu kontroli jakości, gotowe wyroby są pakowane i wysyłane do klientów.

Spółka posiada także kotłownię gazową, w której produkowane jest ciepło do ogrzania hali produkcyjnej oraz pomieszczeń biurowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy proces produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych, opisany w stanie faktycznym, w zakresie polegającym na stopieniu aluminium do formy płynnej oraz utrzymaniu jego formy płynnej do momentu zalania form odlewniczych, w którym to procesie zużywane są wyroby gazowe, uprawnia Spółkę do zwolnienia wyrobów gazowych z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

**

Stanowisko Wnioskodawcy

Proces produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych, opisany w stanie faktycznym, w zakresie polegającym na stopieniu aluminium do formy płynnej oraz utrzymaniu jego formy płynnej do momentu zalania form odlewniczych, w którym to procesie zużywane są wyroby gazowe, uprawnia Spółkę do zwolnienia wyrobów gazowych z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska

1\. Regulacje krajowe i wspólnotowe

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przedmiotem opodatkowania wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów akcyzowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie zaś do art. 11b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

W trakcie procesu produkcji komponentów do układów hamulcowych Spółka zużywa wyroby gazowe, które nabywa od podmiotu trzeciego. Spółka jest finalnym nabywcą gazowym, a wyroby nabywa na terytorium kraju.

Niemniej, zgodnie z przyjęta praktyką, sprzedawca wyrobów gazowych, jako podatnik podatku akcyzowego, dolicza do kosztów wyrobów gazowych także wartość akcyzy. W konsekwencji, Spółka nabywa wyroby gazowe w cenie, która zawiera wartość zapłaconej przez sprzedawcę akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 31b ust. 1 pkt 4 stanowi, że: zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Tym samym, aby dany podmiot był uprawniony do skorzystania ze wskazanego powyżej zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy, wyroby te musza zostać zużyte w celu opałowym m.in. w procesie metalurgicznym. W opisanym stanie faktycznym wskazano, że Spółka produkuje aluminiowe komponenty do układów hamulcowych: zaciski hamulcowe, pompki hamulcowe oraz wzmacniacze hamulcowe w procesie, który w opinii Spółki jest procesem metalurgicznym.

Na marginesie, Spółka zaznacza, że zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów gazowych zużywanych w procesach metalurgicznych ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna).

Art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie Dyrektywy Energetycznej zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. W rozumieniu Dyrektywy Energetycznej produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie.

Takie podejście prawodawcy unijnego nie może dziwić. Prawodawca ten zdaje sobie bowiem sprawę ze specyficznych uwarunkowań przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego właśnie względu prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, w myśl Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wyłączenie z opodatkowania wyrobów gazowych, będących produktami energetycznymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, znalazło swoje odzwierciedlenie w formie zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

2\. Pojęcie procesu metalurgicznego

2.1. Definicje słownikowe, pogląd doktryny

Ustalenie definicji procesu metalurgicznego ma kluczowe znaczenie do określenia, czy proces produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych jest faktycznie procesem metalurgicznym. Niestety, ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji procesu metalurgicznego. Nie odwołują się także do innego aktu normatywnego.

Wobec powyższego, a w szczególności z uwagi na specjalistyczny charakter określenia „proces metalurgiczny”, zasadne wydaje się ustalenie znaczenia wspomnianego określenia poprzez odniesienie do literatury fachowej z zakresu metalurgii. Jak zauważa się bowiem w literaturze naukowej: „Powszechnie się przyjmuje, iż w razie konfliktu różnych dyrektyw językowych w pierwszym rzędzie odwołać się należy do dyrektywy języka prawnego, a następnie, jeśli dany termin czy zwrot należy do wyrażeń specjalistycznych określonej dziedziny nauki czy techniki, do reguły znaczenia specjalnego, a dopiero w dalszej kolejności wolno jest się oprzeć na dyrektywie języka potocznego”.

Metalurgia definiowana jest jako „dziedzina wiedzy obejmująca metody i procesy otrzymywania metali z rud, ich rafinację, wytwarzanie stopów oraz dalszą ich obróbkę, mającą na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości”.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji A. Góreckiego „procesy metalurgiczne - są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów”.

Ponadto, należy wziąć także pod uwagę definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą metalurgia to 1. nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2. dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Szczegółowa definicja metalurgii została zawarta także w Encyklopedii PWN, która brzmi następująco: „metalurgia \[gr.\], dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. M. dzieli się na m. żelaza (otrzymywanie surówki, przerabianej następnie na stal) i m. metali nieżelaznych. Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną przeróbkę rudy — rozdrobnienie i wzbogacenie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnet. lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu, zw. procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod m. dzieli się na: pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektr.), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Rozwój m. jest ściśle związany z rozwojem hutnictwa; początek tworzenia podstaw m. przypada na koniec XVIII oraz pocz. XIX w. i jest uwarunkowany rozwojem takich dyscyplin nauki, jak chemia, fizyka, metaloznawstwo”.

Powyższe definicje wskazują, że jako proces metalurgiczny należy rozumieć całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-572/13/BP). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „do określenia pojęcia „procesy metalurgiczne” należy się także posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze.”

2.2. Rozwiązania wprowadzone przez inne kraje członkowskie

Mając na uwadze fakt, że przepisy Dyrektywy Energetycznej obowiązują wszystkie państwa członkowskie, w celu doprecyzowania pojęcia procesów metalurgicznych warto odwołać się do rozwiązań przez nie wprowadzonych.

O ile w polskim porządku prawnym nie pojawia się legalna definicja procesów metalurgicznych, o tyle Francja i Niemcy zdecydowali się na jej określenie.

Niemcy implementowały art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51(1) nr 1 lit. b Podatkowego Kodeksu Energetycznego. Przepisy te przewidują własną definicję „procesów metalurgicznych”. W świetle powyższych regulacji niemieckich, procesy metalurgiczne oznaczają:

*   wytwarzanie i przetwórstwo metali,
*   kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji,
*   obróbkę i powlekanie metalu.

Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali.

Z kolei w prawodawstwie francuskim akt wykonawczy wydany w celu implementacji norm unijnych w zakresie opodatkowania akcyzą produktów energetycznych stanowi, że produkty energetyczne uważa się za mające podwójne zastosowanie, gdy są wykorzystywane w celach grzewczych oraz gdy ich spalanie jest niezbędne do uzyskania innych produktów, które będą wykorzystywane w tych procesach.

Zgodnie z francuskimi regulacjami, procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych i ich stopów w procesach:

*   brykietowania węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcji syntetycznego grafitu,
*   prażenia lub spiekania rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową,
*   produkcji koksu,
*   produkcji stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza,
*   obróbki rud metali nieżelaznych, produkcji metali i stopów nieżelaznych,
*   produkcji stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym,
*   wytapiania ołowiu i stopów zawierających ołów,
*   wytapiania metali żelaznych i ich stopów,
*   mechanicznej obróbki metali i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie, a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie,
*   chłodzenia szybkiego, wyżarzania hartowania metali i stopów metali,
*   ogrzewania i procesy przemysłowe przeprowadzone z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania.

Zatem powyższa definicja również obejmuje swoim zakresem pełen proces niezbędny do produkcji metali oraz wyrobów z metali.

Oczywiście, nie wszystkie państwa członkowskie zdecydowały się na wprowadzenie definicji procesów metalurgicznych do swojego porządku prawnego. Część z nich zdecydowała się do odwołania do innych przepisów unijnych.

2.3. Klasyfikacja statystyczna NACE

Na poziomie unijnym znaczenie pojęcia procesów metalurgicznych można interpretować z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U. UE.L. 1990.293.1 ze zm.), (dalej: „NACE rev. 1”) lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U. UE.L. 2006.393.1 ze zm.), (dalej: „NACE rev.2”).

Zgodnie z belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez procesy metalurgiczne rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DI klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

*   23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla,
*   27.10 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza,
*   27.41 Produkcja metali szlachetnych,
*   27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie,
*   27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów - 27.43.23.00, 27.43.26-00 i 27.43.29.00,
*   27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie,
*   27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów 27.45.24.40, 27.45.24.40, 27.45.24.50, 27.45.30.17 (kod 8102 99 00), 27.45.30.23 (kod 8103 90 90), 27.45.30.25 (kod 8104 90 00), 27.45.30.27 (kod 8105 90 00), 27.45.30.33 (kod 8106 0090), 27.45.30.43 (kody 8108 90 19, 8108 90 70, 8108 90 90), 27.45.30.45 (kod 8109 90 00), 27.45.30.37 (kod 8110 90 00), 27.45.30.53 (kod 8111 00 90), 27.45.30.55 (kody 8112 19 00,
*   8112 19 00, 8112 29 00, 8118 30 90, 8112 40 90, 8112 59 00, 8112 99 10, 8112 99 30 i 8112 9980) oraz 27.45.30.57 (kod 8113 00 90).

Oprócz Belgii, w kwestii zdefiniowania pojęcia procesów metalurgicznych, do NACE odwołała się również Rumunia (odesłanie do kodu 24 NACE rev.2) i Bułgaria (odesłanie do kodu DJ 27 NACE rev. I).

Z kolei w prawodawstwie Czech procesy metalurgiczne zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE rev. I. W szczególności, w zgodzie z czeskimi przepisami akcyzowymi procesy metalurgiczne obejmują obróbkę cieplną rud oraz ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując, jakkolwiek różną technikę legislacyjną zastosowały poszczególne kraje, które zdecydowały się zdefiniować pojęcie „procesy metalurgiczne” to można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

*   wprowadzające definicję opisową - w tych przypadkach wyraźnie widać, że poszczególne kraje starały się pokryć definicją pełne spektrum procesów, aż do wytworzenia wyrobów przemysłu metalurgicznego,
*   odwołujące się do klasyfikacji działalności - w tych przypadkach już samo odwołanie do klasyfikacji działalności, której istotą jest wytworzenie określonych produktów sprawia, że definicja procesów metalurgicznych zawiera całość procesów zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa metalurgicznego.

Niezależnie od tego na jakie rozwiązanie zdecydowały się poszczególne państwa członkowskie, każde z nich prowadzi do tego, że definicją procesów metalurgicznych objęte jest pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów stalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia.

W efekcie należy stwierdzić, że jakkolwiek z praktycznego punktu widzenia przydatne może być wprowadzanie takich definicji legalnych, to jednak podejście, które zastosowała Polska, chociaż prowadzi do tożsamych wniosków, co do szerokiego zakresu zastosowania, to jest tym właściwsze, że nie rodzi ryzyka, że wprowadzona definicja nie jest wystarczająco szeroka, np. jako efekt postępu technologicznego nieuwzględnionego w historycznie stworzonych definicjach procesu metalurgicznego.

W opinii Spółki, rozwiązanie zastosowane przez Polskę, pomimo tego, że w żaden sposób nie definiuje procesów metalurgicznych, ani także nie odsyła do innych aktów prawnych, również prowadzi do tych samych wniosków, co rozwiązania zastosowane przez inne kraje członkowskie, a więc do możliwe szerokiego zastosowania definicji procesów metalurgicznych na wszelkie procesy zachodzące w metalurgii prowadzące do produkcji metali.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki, opisany w stanie faktycznym Proces produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych jest procesem metalurgicznym.

2.4. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD)

Celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz.1885). Polska klasyfikacja PKD jest bowiem oparta na NACE Rev. 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD i odpowiednio 24 NACE Rev. 2 obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W szczególności:

24.42.A Produkcja aluminium hutniczego

Podklasa ta obejmuje:

*   produkcję aluminium z tlenku glinu,
*   produkcję aluminium z rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu aluminium,
*   produkcję stopów aluminium,
*   produkcję półproduktów aluminiowych.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

24.42.B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium

Podklasa ta obejmuje:

*   produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,
*   produkcję tlenku glinu,
*   produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,
*   produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

24.5 Odlewnictwo metali

Grupa ta obejmuje wytwarzanie półwyrobów i różnorodnych odlewów w procesie odlewniczym. Grupa ta nie obejmuje odlewnictwa wyrobów finalnych, takich jak:

*   kotły i grzejniki, sklasyfikowanego w 25.21.Z,
*   artykuły gospodarstwa domowego, sklasyfikowanego w 25.99.Z.

24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich

Podklasa ta obejmuje:

*   odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,
*   odlewnictwo części z metali lekkich.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 24 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-667/13/BP): „przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „procesy metalurgiczne”, nie odwołują się także w powyższym zakresie do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, tj. do wyjaśnień zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. nr 251, poz. 1885) czy też kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.”

Tym samym, należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego z celami Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane powyżej.

Brak w Dyrektywie Energetycznej definicji procesów metalurgicznych oznacza, że prawodawca unijny nie zamierzał tego pojęcia zawężać, czy też modyfikować. Pozostaje to w oczywistej korelacji z wykładnią celowościową roli przedmiotowego wyłączenia z punktu widzenia znaczenia przemysłu metalurgicznego dla bezpieczeństwa i gospodarki europejskiej. W efekcie, implementując postanowienia Dyrektywy Energetycznej co do celu, państwo członkowskie powinno zastosować możliwie szerokie rozumienie tego pojęcia.

3\. Podsumowanie

W opinii Spółki, proces produkcji opisany w stanie faktycznym, prowadzący do produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych, a polegający na topieniu i odlewaniu aluminium spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za proces metalurgiczny.

Należy stwierdzić, że stosowany w procesie produkcyjnym gaz ziemny wykorzystywany do produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych jest zużywany w procesie, który z technologicznego punktu widzenia stanowi proces metalurgiczny. Proces produkcyjny tego typu wyrobów, w szczególności na etapie topienia, odlewania i kształtowania wyrobów (podczas których to etapów dochodzi do przemian fizykochemicznych aluminium) spełnia definicje procesu metalurgicznego.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje. W szczególności należy wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-87/16/BP), której przedmiotem był zakres stosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w analogicznym jak w przypadku Spółki procesie produkcyjnym. Wnioskodawca jest bowiem producentem systemów hamulcowych oraz komponentów do samochodów, motocykli, pojazdów przemysłowych i maszyn dla przemysłu samochodowego ze stali i żeliwa.

W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „w ocenie Organu w sprawie objętej wnioskiem na proces metalurgiczny, który korzystają ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy składają się następujące po sobie opisane czynności zachodzące w zakładzie w „DG" określone jako topienie (pkt 1), odlewanie (pkt 2), chłodzenie odlewów (pkt 3) oraz część etapu wybicia oraz oczyszczania odlewów (pkt 4) tj. do etapu odseparowanie odlewów od masy formierskiej, co pozwala osiągnąć docelowy kształt wyrobu”.

Mając na uwadze przywołaną powyżej argumentację oraz stanowisko organów podatkowych, w opinii Spółki proces produkcji aluminiowych komponentów do układów hamulcowych, opisany w stanie faktycznym w zakresie polegającym na stopieniu aluminium do formy płynnej oraz utrzymaniu jego formy płynnej do momentu zalania form odlewniczych, w którym to procesie zużywane są wyroby gazowe, uprawnia Spółkę do zwolnienia wyrobów gazowych z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego, tj. zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych w zakresie polegającym na stopieniu aluminium do formy płynnej oraz utrzymania jego płynnej formy do momentu zalania form odlewniczych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe oznaczają wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 27 11 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  Sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  Import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  Użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  Użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrz wspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Na podstawie art. 11b ust. 1w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnieniu od opodatkowania akcyzą podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie - art. 31b ust. 1 pkt 5a ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 wyżej wymienionej dyrektywy gaz ziemny znajduje się w pojęciu produktów energetycznych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż podwójne zastosowanie, zgodnie ze wskazaną dyrektywą ma miejsce m.in. w wypadku zastosowania produktów energetycznych w procesach metalurgicznych.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich

Polski ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej procesu metalurgicznego. Podobnie postąpił prawodawca unijny. Z tego względu konieczne jest sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w literaturze. Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001. Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE - wchodzą w skład produkcji metali jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w Dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się pali w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym najbardziej energochłonnym „wycinku” procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Przedmiotem pytania zadanego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie jest zagadnienie zwolnienia od opodatkowania akcyzą czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe w procesie produkcji aluminiowych komponentów, a konkretnie w zakresie czynności polegających na topieniu aluminium oraz utrzymywania jego formy płynnej do momentu zalania form odlewniczych. W związku z tak zadanym pytaniem, podnieść należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, za proces metalurgiczny należy uznać topienie wsadu w postaci aluminium, a także utrzymywanie aluminium w odpowiedniej temperaturze w celu zachowania jego ciekłej postaci. Wynika to z okoliczności, iż właśnie na tym etapie następuje użycie wyrobów gazowych do celów opałowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych, uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu należy zastrzec, że w sprawie przedstawionej we wniosku podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 jest pośredniczący podmiot gazowy, który dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych Wnioskodawcy. Natomiast warunkiem zastosowania ww. zwolnienia, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy, jest zawarcie umowy pomiędzy sprzedawcą, a Wnioskodawcą, że wyroby te będą zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako finalny nabywca wyrobów gazowych jest uprawniony do nabycia tych wyrobów bez podatku akcyzowego, z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, do czynności zaliczonych do procesu metalurgicznego tj. do zasilania pieców topialnych w celu stopienia aluminium, a także do zasilania pieców podtrzymujących w celu utrzymania aluminium w ciekłej postaci do czasu, aż aluminium zostanie przelane do form odlewniczych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego, tj. zużycia wyrób gazowych w procesie topienia wsadu w postaci aluminium oraz utrzymywania stanu ciekłego aluminium do czasu przelania go do formy odlewniczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**