Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-2/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: Cypr; dokumentacja; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji kontrolowanej spółki zagranicznej:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania przepisów odnoszących się do momentu potrącalności kosztów podatkowych,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji kontrolowanej spółki zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej w zakresie dostarczania nowoczesnych rozwiązań telekomunikacyjnych. Ze względu na powiązania ze spółką „A” (dalej: Leasingobiorca, CFC), mającą siedzibę na Cyprze, Wnioskodawcę od 1 stycznia 2015 roku obejmować będą regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328). Dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: UPDOP) art. 24a kompleksowo reguluje zasady oraz sposób opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Z uwagi na to, Wnioskodawca powziął wątpliwości w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych wynikających z zawartych przez CFC umów leasingu operacyjnego, biorąc pod uwagę obowiązki, które zostaną nałożone na Spółkę wspomnianymi powyżej przepisami.

Leasingobiorca (CFC) zawarł w 2013 r. kilka umów leasingu stanowiących zgodnie z UPDOP leasing operacyjny (dalej: leasing). W związku z korzystaniem z przedmiotu każdego z leasingów Leasingobiorca zobowiązany jest na podstawie zawartych umów do płacenia zarówno opłaty wstępnej, jak i rat leasingowych. Umowy nie nakładają na CFC obowiązku jednorazowego uiszczenia opłat wstępnych. Opłaty te także nie stanowią warunku koniecznego do wydania przedmiotu leasingu. Leasingobiorca rozpoczął bowiem korzystanie z przedmiotów leasingu z chwilą podpisania każdej z umów. Natomiast opłaty wstępne, tak samo jak raty leasingowe rozliczane są co kwartał. W związku z powyższym na chwilę obecną opłaty wstępne są opłacone jedynie częściowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dniem poniesienia kosztu w rozumieniu UPDOP przez Wnioskodawcę, będzie dzień wprowadzenia kosztu do ewidencji, odrębnej od ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, prowadzonej dla zagranicznej spółki kontrolowanej?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na obowiązujące od 1 stycznia 2015 roku przepisy dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji będzie mógł wykazać oprócz raty leasingowej także uiszczoną przez CFC część opłaty wstępnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Za dzień poniesienia kosztu w przypadku wykazywania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej począwszy od 1 stycznia 2015 roku będzie dzień, w którym Wnioskodawca dokona odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 24a ust. 13 UPDOP.

Spółka zgodnie z art. 24a ust. 6 UPDOP zobowiązana będzie do określania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, który stanowi uzyskana w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

Natomiast art. 24a ust. 13 UPDOP określa, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Z analizy przepisów wynika, iż ustalenie przychodów i kosztów spółki kontrolowanej, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku należy dokonać zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż wszelkie przychody i koszty związane z funkcjonowaniem CFC, w tym także opłaty wstępne wynikające z umów leasingu operacyjnego analizować należy mając na uwadze przepisy polskiej ustawy.

Art. 15 ust. 4d UPDOP określa, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei art. 15 ust. 4e UPDOP definiuje dzień poniesienia kosztu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, co prawda art. 15 ust. 4e UPDOP wskazuje w jakiej dacie należy wykazywać koszty uzyskania przychodów (na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych podatnika), to przepis ten ma zastosowanie do kosztów, które ponoszone są bezpośrednio przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami, które są związane z działalnością zagranicznego podmiotu – CFC, których Spółka zgodnie z art. 24a ust. 13 UPDOP nie będzie ujmować we własnej ewidencji księgowej. W opinii Wnioskodawcy na Spółce będzie ciążyć jedynie obowiązek wprowadzenia ewidencji, która będzie uwzględniać przychody i koszty Leasingobiorcy spełniające definicje i istotę przychodu oraz kosztu podatkowego w rozumieniu UPDOP, które zostały poniesione przez CFC w danym roku podatkowym. Koszty te nie stanowią kosztów związanych z działalnością Spółki, ale obowiązek ich prawidłowego wykazania spoczywa na Wnioskodawcy, ponieważ wpływają one na wysokość dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, który Spółka musi opodatkować w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia kosztu związanego z wykazywaniem dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (CFC) należy przyjąć moment dokonania wpisu w prowadzonej przez Spółkę ewidencji, który będzie miał miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego CFC, ale przed terminem złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przez Leasingobiorcę dochodu w tym roku podatkowym, zgodnie z art. 24a ust. 13 UPDOP. W myśl art. 24a ust. 6 UPDOP będą to przychody i koszty w rozumieniu UPDOP ustalone na ostatni dzień roku podatkowego CFC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki wszelkie przychody oraz koszty związane z funkcjonowaniem CFC, zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24a ust. 13 UPDOP, muszą stanowić przychód oraz koszt w rozumieniu UPDOP. Tym samym ponoszone przez Leasingobiorcę koszty związane z zawartymi umowami leasingu należy rozpatrywać pod kątem kwalifikacji ich jako koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP.

Leasing operacyjny polega na tym, iż finansujący oddaje do korzystania na podstawie umowy przedmiot leasingu, a korzystający zobowiązuje się do ponoszenia opłat za użytkowanie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w okresie trwania umowy leasingu. Zgodnie z art. 17b ust. 1 UPDOP wydatki ponoszone w związku z umową leasingu stanowią dla Leasingobiorcy koszty uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym umowy leasingu zawarte przez CFC określają, iż z tytułu korzystania z ich przedmiotów Leasingobiorca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opłaty wstępnej oraz rat leasingowych. W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, obie te kategorie zgodnie z art. 17b ust. 1 UPDOP stanowią koszty uzyskania przychodów Leasingobiorcy i powinny zostać wykazane w ewidencji prowadzonej przez Spółkę zgodnie z art. 24a ust. 13 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na to, iż zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna rozliczane są przez CFC co kwartał, tym samym obie te kategorie opłat stanowią koszty związane z użytkowaniem przez Leasingobiorcę przedmiotów leasingu.

Nie ma bowiem podstaw do tego, aby stwierdzić, iż opłata wstępna przewidziana w umowach leasingu zawartych przez Leasingobiorcę stanowiła opłatę:

1.  której uiszczenie stanowi warunek konieczny przystąpienia do umowy leasingu,
2.  która ma charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz leasingobiorcy,
3.  która dotyczy prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu.

Wskazane powyżej cechy charakteryzują opłatę wstępną, która zdaniem sądów administracyjnych nie posiada bezpośredniego związku z płaconymi ratami leasingowymi, a tym samym powinna być ujmowana w kosztach podatnika jednorazowo. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji, jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję), wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 roku sygn. II FSK 1294/09, podobnie cechy opłaty wstępnej w wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku sygn. I SA/Po 1039/12 (orzeczenie nieprawomocne), czy też wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 roku sygn. I SA/Bd 228/14).

Również orany skarbowe podkreślają, iż w odniesieniu do każdej umowy leasingu należy wnikliwe przeanalizować charakter opłaty wstępnej oraz sposób jej uiszczania przez korzystającego:

*   wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2014 roku nr IPTPB1/415-45/14-2/AP,
*   w sytuacji, gdy z charakteru czynszu inicjalnego czy czynszu zerowego, bądź treści umowy wynika, że dotyczą one całej umowy leasingu i pobierane są one na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania (np. zawierają prowizję, wynagrodzenie dla Finansującego czy kaucję), wówczas nie mogą one być uznane za koszt jednorazowy w momencie ich poniesienia. Takie świadczenia winny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku nr IPPB3/423-653/12-2/GJ.

W opinii Wnioskodawcy żadna ze wskazanych przez sądy administracyjne czy też organy podatkowe przesłanek, która kwalifikowałaby opłatę wstępną dokonywaną przez CFC jako płatność funkcjonującą w oderwaniu od możliwości korzystania z przedmiotu leasingu czy też rat leasingowych, nie została wypełniona. Umowy leasingu nie warunkują prawa do korzystania z przedmiotów leasingu od uiszczenia całkowitej czy też częściowej kwoty opłaty wstępnej. Co więcej opłata ta nie jest płacona jednorazowo, ale rozliczana jest w tych samych okresach co raty leasingowe, a więc co kwartał.

Tym samym, zdaniem Spółki, zarówno część opłaty wstępnej, jak i raty leasingowe uiszczane przez Leasingobiorcę co kwartał stanowią koszt uzyskania przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP i powinny być potrącalne w tym samym momencie, a więc w dacie ich poniesienia. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania pierwszego, za dzień poniesienia kosztów związanych z funkcjonowaniem CFC w danym roku podatkowym należy przyjąć dzień ich ujęcia w ewidencji prowadzonej przez Spółkę na podstawie art. 24a ust. 13 UPDOP. Wnioskodawca wykaże w tym momencie jako koszty uzyskania przychodów Leasingobiorcy poniesione przez niego co kwartał raty leasingowe oraz część opłat wstępnych przypadających na ten okres, które zostaną ustalone na ostatni dzień roku podatkowego CFC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania przepisów odnoszących się do momentu potrącalności kosztów podatkowych,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ze względu na powiązania z cypryjską spółką kapitałową (dalej: CFC), Wnioskodawcę (dalej również: Spółka) od 1 stycznia 2015 r. obejmować będą regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej. CFC zawarła w 2013 r. kilka umów leasingu stanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych leasing operacyjny (dalej: leasing). W związku z korzystaniem z przedmiotu każdego z leasingów CFC zobowiązana jest do płacenia zarówno opłaty wstępnej, jak i rat leasingowych. Umowy nie nakładają na CFC obowiązku jednorazowego uiszczenia opłat wstępnych. Opłaty te także nie stanowią warunku koniecznego do wydania przedmiotu leasingu. CFC rozpoczął bowiem korzystanie z przedmiotów leasingu z chwilą podpisania każdej z umów. Natomiast opłaty wstępne tak samo jak raty leasingowe rozliczane są co kwartał. W związku z tym na chwilę obecną opłaty wstępne są opłacone jedynie częściowo.

Z dniem l stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Na podstawie przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 6 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Stosownie do art. 24a ust. 13 tej ustawy: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 13 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 24a ust. 14 ww. ustawy).

Podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej będzie zobowiązany do:

*   prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
*   uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ponadto Organ wskazuje, że dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest, zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskana przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w roku podatkowym tej spółki nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w latach poprzednich. Co istotne – dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest ustalany, dla potrzeb podatku dochodowego, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym zagranicznej spółki, zgodnie z ustawodawstwem państwa jej siedziby lub zarządu.

Jednocześnie omawiana regulacja nie nakłada na spółkę zagraniczną obowiązku prowadzenia ewidencji i ustalania jej dochodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nałożenie takiego obowiązku nie byłoby ani prawnie możliwe, ani egzekwowalne.

Powyższe oznacza, że Spółka ma obowiązek określenia – na ostatni dzień roku podatkowego CFC – nadwyżki przychodów CFC i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie przychody te i koszty należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem krajowa ustawa podatkowa decyduje, czy dane przysporzenie CFC uzyskane w jej roku podatkowym stanowi przychód mający wpływ na określenie ww. nadwyżki. Tak samo należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli CFC w jej roku podatkowym poniosła koszty, to czy koszt taki będzie miał wpływ na ustalenie ww. nadwyżki decydujące znaczenie mają także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Spółka po pierwsze – określa zdarzenia gospodarcze mające miejsce w CFC w danym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, za który składane będzie zeznanie). Następnie eliminuje z nich te, które nie stanowią przychodów oraz kosztów ich uzyskania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatecznie te wszystkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na ustalenie dochodu CFC będą podlegały zaewidencjonowaniu przez Spółkę. Przy czym wskazana ewidencja nie ma określonego wzoru ani przepisów, które określają sposób jej prowadzenia. Żaden z przepisów nie określa także zasad ewidencjonowania, dlatego też zasady potrącalności kosztów wskazane przez Spółkę (tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Najważniejsze, żeby dane zdarzenie zostało w tej ewidencji zaewidencjonowane po zakończeniu roku podatkowego CFC, nie później jednak niż przed upływem do złożenia zeznania o wysokości dochodu CFC osiągniętego w roku podatkowym.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę opłat wstępnych i rat leasingowych uiszczanych przez CFC należy wskazać na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy: przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17b ust. 1 ww. ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy: finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Ponoszone w danym roku podatkowym przez CFC (tj. w systemie kwartalnym) opłaty wstępne oraz raty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem podlegają zaewidencjonowaniu w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenia zaistniałe w CFC i mające wpływ na określenie dochodu CFC uzyskanego w danym roku podatkowym, podlegającym opodatkowaniu po stronie Spółki, zgodnie z art. 24a ust. 1 tej ustawy.

Reasumując – w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji będzie mógł wykazać oprócz raty leasingowej także uiszczoną przez CFC część opłaty wstępnej. Zaewidencjonowanie tych zdarzeń winno mieć miejsce po zakończeniu roku podatkowego CFC, nie później jednak niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu CFC osiągniętego w roku podatkowym. Dlatego też art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.