Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1338/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Rozliczenie opcji – odsetki
Słowa kluczowe: odsetki; opcja; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 04 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1184/12/AP wezwano Wnioskodawczynię o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 04 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako „Spółka”). W ramach swojej działalności Spółka była m.in. eksporterem i większość swoich przychodów otrzymywała w walucie Euro. Obecnie działalność Spółki pozostaje zawieszona.

Uzyskiwanie większości przychodów w Euro, w sytuacji silnej waluty polskiej i słabej Euro, było z oczywistych względów niekorzystne dla Spółki. Z tego względu pomiędzy październikiem 2007 r. a sierpniem 2008 r. Spółka zawarła z bankiem 9 umów dotyczących zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu „put” i drugiej typu „call”. Sprzedawcą opcji „put” był bank, a Spółka była ich nabywcą. Sprzedawcą opcji „call” była Spółka, a nabywcą tej opcji był bank. W przypadku każdej transakcji nabyta przez Spółkę opcja „put” była dwukrotnie mniejsza niż sprzedana przez nią opcja „call”. Przykładowo: do opcji „put” o nominale np. 100.000 Euro, dołączona była „call” o nominale dwa razy większym tj. np. 200.000 euro. Każda z transakcji w istocie zawierała w sobie 12 opcji „call” i „put” zwykłych i 12 opcji „call” i „put” barierowych. Opcja barierowa jest to taka opcja, która posiada w sobie tzw. wyłącznik lub włącznik. W przypadku tych transakcji, opcje zawierały typ włącznika tzw. „up and in”, tj. 12 opcji barierowych wchodziło w życie, jeżeli po 12 miesiącach od zawarcia transakcji kurs referencyjny (w tym wypadku kurs Eur/PLN Narodowego Banku Polskiego) był wyższy niż kurs wymiany Eur/PLN ustalony w transakcji. 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych wygasały w kolejnych miesiącach, tj. pierwsza opcja zwykła wygasała w 1 miesiącu od dnia zawarcia transakcji, druga opcja wygasała w 2 miesiące od zawarcia transakcji, itd.; opcje barierowe (jeżeli wchodziły w życie) wygasały kolejno w 13, 14, 15 itd. miesiącu obowiązywania transakcji. Każda z 12 opcji zwykłych i 12 opcji barierowych posiadała stały kurs wymiany (tzw. kurs strike), po którym w dniu wymagalności opcji (tzw. data zapadalności) strony dokonywały wymiany. Jeżeli w dacie zapadalności kurs strike był wyższy niż kurs referencyjny, to Spółka miała prawo żądać od banku, aby ten kupił od niej Euro w ilości określonej w opcji „put” po kursie strike (Spółka odnosiła korzyść, ponieważ mogła sprzedać bankowi Euro po kursie wyższym niż kurs rynkowy). Natomiast jeżeli w dacie zapadalności kurs referencyjny był wyższy niż kurs strike, to bank mógł żądać od Spółki, aby ta sprzedała mu Euro w ilości wynikającej z opcji „call” po kursie strike (korzyść banku polegała na tym, że mógł kupić Euro od Spółki po kursie niższym niż rynkowy). W transakcjach zamiast fizycznej dostawy Euro, strony dokonywały tzw. rozliczenia różnicowego. Strony dokonywały w dacie zapadalności płatności w wysokości iloczynu kwoty Euro oraz różnicy między kursem strike i kursem referencyjnym. Dodatkowo transakcje zawierały w sobie tzw. wyłącznik zysku. Wyłącznik zysku był dodatkowym postanowieniem umowny, przewidującym, że w przypadku gdy którakolwiek ze stron osiągnie z góry określony zysk, to cała transakcja automatycznie ulegała wyłączeniu. Bank twierdzi, że wyłącznik zysku był zastrzeżony wyłącznie na jego korzyść, tj. tylko jeżeli to bank zobowiązany był zapłacić Spółce kwotę wyższą niż określoną wyłącznikiem zysku, to transakcja ulegała automatycznie wyłączeniu.

Pierwsze 7 transakcji rozliczyło się korzystnie dla Spółki. Na podstawie tych transakcji Spółka otrzymała z każdej transakcji kwotę równą wyłącznikowi zysku. Na dwóch ostatnich transakcjach Spółka zanotowała stratę. Bank wysuwał wobec Spółki roszczenia w kwotach znacznie przekraczających zastrzeżony w transakcjach wyłącznik zysku. Początkowo Spółka regulowała żądania banku. Jednak gdy żądania banku zaczęły przewyższać zastrzeżony wyłącznik zysku (jak i ewentualną kwotę rozliczenia), Spółka zaprzestała płatności. Bank powołując się na rzekome naruszenie przez Spółkę postanowień zawartych transakcji, w styczniu 2009 r. w piśmie zatytułowanym „Oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i Umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej” rozwiązał obowiązujące między stronami dwie transakcje i ustalił tzw. kwotę rozliczenia (zobowiązanie Spółki) na poziomie kwoty X i wezwał Spółkę do zapłaty ww. kwoty w terminie 3 dni. Tym samym w ocenie banku Spółka zobowiązana była zapłacić bankowi określoną kwotę X PLN. Na tle powyższych rozliczeń wywiązał się spór sądowy pomiędzy Spółką a bankiem, w ramach którego Spółka kwestionowała wysokość kwoty X. W wyniku sporu najprawdopodobniej dojdzie do zawarcia porozumienia/ugody, na mocy której bank umorzy Spółce część lub całość zobowiązania (kwoty głównej w kwocie U wraz z odsetkami w kwocie V), z tytułu rozliczenia umów opcyjnych. Tym samym dopiero w wyniku zawarcia porozumienia/ugody znana będzie kwota zobowiązania Spółki wobec banku, jak i kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki wobec banku.

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna, wspólnik Spółki (w której pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne) wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa możliwość przystąpienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wspólnik”, „Spółka z o.o.”) lub innych spółek z o.o., w której wspólnikami będą wspólnicy Spółki. Niewykluczone, że nowym wspólnikiem (nowymi wspólnikami) Spółki stanie się (staną się) właśnie Spółka z o.o. (inne spółki, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczony jest również scenariusz działań, zgodnie z którym dotychczasowi wspólnicy Spółki (osoby fizyczne) wniosą do Spółki z o.o./innych spółek z o.o. prawa i obowiązki przysługujące im w Spółce, w konsekwencji czego wspólnikami Spółki będzie Spółka z o.o./inne spółki z o.o. Niewykluczone również, że głównym wspólnikiem Spółki może stać się spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem/akcjonariuszami byłaby/byłyby spółki z o.o. (np. Spółka z o.o.) (niezależnie od wyboru jednego z powyższych wariantów, należy zauważyć, że wspólnikiem Spółki może stać się Spółka z o.o./spółki z o.o., której jedynymi wspólnikami byliby wszyscy lub niektórzy obecni wspólnicy Spółki lub spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem byłaby Spółka z o.o.).

Wnioskodawczyni wnosi w imieniu swoim jako wspólnika Spółki oraz w imieniu Spółki z o.o. (jako jej przyszły udziałowiec, której założenie jest planowane), o ustalenie w jaki sposób dokonywać prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów wspólnika (będącego osobą fizyczną), jak i Wspólnika (będącego osobą prawną).

Wnioskodawczyni, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla Spółki z o.o., wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n § l pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. wyjaśniono, że w momencie zawarcia ugody z bankiem oraz umorzenia zobowiązania Spółka z o.o. będzie wspólnikiem spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdyby doszło do umorzenia całości lub części zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych, w tym nie wykluczone, że doszłoby do umorzenia całości lub części odsetek od tego zobowiązania, kwota ewentualnie umorzonych odsetek będzie stanowiła przychód dla wspólnika Spółki będącego osobą prawną, tj. Spółki z o.o.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota ewentualnie umorzonych odsetek od zobowiązania Spółki wobec banku nie będzie stanowiła dla Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: „ustawa CIT”), do przychodów nie zalicza się:

*   (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT,
*   kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo. Tym samym w sytuacji zawarcia przez Spółkę z bankiem porozumienia/ugody, w wyniku którego bank umorzy Spółce odsetki naliczone a niezapłacone, będzie to oznaczać, że kwota w części umorzonych odsetek nie będzie stanowiła dla Spółki z o.o. przychodu podatkowego. Kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki z o.o.

Takie stanowisko znajduje poparcie w aktualnej interpretacji organów podatkowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-916/10-4/KS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy o pdop, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o pdop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jednakże powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie do Spółki z o.o., która stanie się wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna zawarła z bankiem umowy dotyczące zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych. Na dwóch transakcjach spółka jawna poniosła stratę. Niewykluczonym jest, że bank umorzy spółce jawnej część lub całość zobowiązania w wysokości kwoty głównej wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o pdop oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia odsetek będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, co wprost wynika z powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie (umorzenie) przez wierzyciela od dochodzenia odsetek od zobowiązań stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek naliczonych.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż zasady opodatkowania odsetek uregulowane są w art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek.

Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

\-przy czym sytuacje opisane w pkt 1) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2) jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu) co oznacza, że są one objęte przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek. W sytuacji umorzenia odsetek, świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji, stwierdzić należy, że wydana została w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.