Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.541.2020.2.AK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia, powinien przeznaczyć środki uzyskane z odpłatnego zbycia działek na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc do 31 grudnia 2020 r.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-odrębna nieruchomość; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 26 października (data wpływu 30 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.541.2020.1.MZ (data doręczenia 21 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 13 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.541.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia (…) 2018 r. Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej mamie dwie działki. Mama Wnioskodawcy otrzymała te działki od swoich rodziców w 1990 r. Obydwie działki Wnioskodawca sprzedał w dniu (…) 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że o fakcie sprzedaży powiadomił następnego dnia Urząd Skarbowy w (…), składając jednocześnie oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych pieniędzy na cele mieszkaniowe, aby uniknąć podatku od spadku. Termin wydatkowania pieniędzy upływa, jak go poinformowano, 31 grudnia 2020 r.

W dniu 26 października 2020 r. wpłynęło do tut. Organu pismo, w którym Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 13 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.541.2020.1.MZ, tj. doprecyzował przedstawiony stan faktycznego poprzez wskazanie:

*   Daty śmierci matki Wnioskodawcy,

Wnioskodawca wskazał, że jego matka zmarła dnia (…) 2017 r.

*   Jaki charakter miały działki, tj. działki rolne, budowlane, leśne itp.?

Działki, jakie otrzymał Wnioskodawca w spadku były budowlane.

*   Czy działki były zabudowane, jeżeli tak, to należy wskazać jakie budynki były posadowione oraz ich przeznaczenie?

Wnioskodawca wskazał, że działki były niezabudowane.

*   Czy wartość działek, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku częściowego działu spadku, przewyższały wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej?

Wartość działek, jakie otrzymał Wnioskodawca w wyniku działu spadku, nie przewyższały wartości udziału, jaki mu przysługiwał w masie spadku.

*   Czy częściowemu działowi spadku towarzyszyły spłaty lub dopłaty z Pana strony albo ze strony pozostałych spadkobierców?

Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty z żadnej strony.

*   Na jakie konkretnie cele mieszkaniowe zamierza Wnioskodawca przeznaczyć środki pieniężne ze sprzedaży działek?

Wnioskodawca wskazuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek ma on zamiar wydać albo na kupno mieszkania w (…), albo na kupno działki budowlanej w celu pobudowania na niej domu mieszkalnego.

*   Czy środki pieniężne z tytułu zbycia działek zostaną przeznaczone/wydatkowane w ciągu 2 lat od dnia zbycia działek na własne cele mieszkaniowe? W jaki sposób Wnioskodawca zamierza realizować własne cele mieszkaniowe?

Środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zbycia działek Wnioskodawca nie zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia zbycia działek, zamierza tego dokonać w terminie późniejszym

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wskazał, że jego matka miała prawo sprzedać przed swoją śmiercią otrzymane od swoich rodziców w 1990 r. dwie niezabudowane działki budowlane bez uiszczenia podatku dochodowego. Matka Wnioskodawcy zmarła (…) 2017 r. Czy Wnioskodawcę, jej syna, który otrzymał działki w spadku (…) 2018 r. i sprzedał je (…) 2018 r. obowiązywał podatek dochodowy od sprzedaży tych działek?
2.  Wnioskodawca zaznaczył, że jeśli obowiązywał go jednak, w dacie sprzedaży działek, podatek skarbowy, to wobec osób znajdujących się w podobnej sytuacji, w związku ze zmianą przepisów, przestał on istnieć 1 stycznia 2019 r., czyli w związku z deklaracją złożoną do urzędu skarbowego o zamiarze wydatkowania pieniędzy na cele mieszkaniowe - przed upływem ostatecznego terminu jego wykonania. Czy we wskazanej sytuacji przez Wnioskodawcę nie powinny go obowiązywać nowe przepisy?

Zdaniem Wnioskodawcy, według przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży działek sprzedaż nieruchomości otrzymanych w spadku do wartości określonej w zgłoszeniach do urzędu skarbowego na mocy ustaw: o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.: 2, 30, 64 i 75 Konstytucji RP, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli spadki dokonywane w obrębie najbliższej rodziny są zwolnione z podatku od spadków na podstawie art. 4a przedmiotowej ustawy, to decydująca powinna być treść art. 2 pkt 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków.

Wyrokiem WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn. SA/Łd 1173/11, skład orzekający stwierdził, że: „objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym”.

W kontekście powyższych uwag jasne regulacje prawne funkcjonujące od 1 stycznia 2019 r., już bez żadnych wątpliwości potwierdzające zwolnienie z obowiązku zapłacenia podatku osób znajdujących się w sytuacji podobnej do Wnioskodawcy, nic tu nie zmieniły, a jedynie potwierdziły zasadność przedstawionego wywodu.

Poza tym, jak wskazał Wnioskodawca, niewykonanie obowiązku podatkowego podlega pod ustawę karno-skarbową. W prawie karnym funkcjonuje zasada stosowania przepisów względniejszych, jeśli zmieniły się one w trakcie procesu, lub też darowanie kary (również finansowej) nie zapłaconej w całości, gdy nowy przepis jej nie przewiduje (na bazie art. 4kk, § 1-4). Skoro obowiązek skarbowy przestaje istnieć przed ostatecznym terminem jego wykonania, należy od niego odstąpić w tej części, w której nie został on wykonany, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że Wnioskodawca nabył przysługujące mu działki w dniu 15 lutego 2017 r., tj. w dacie śmierci matki, nie zaś w dacie zawarcia umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności, gdyż wartość działek, przyjmując za Wnioskodawcą, które nabył na mocy umowy o częściowy dział spadku, nie przekraczała wartości udziału przysługującemu mu w nabytym spadku po matce.

W światle powyższego, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości (działek budowlanych) w dniu 15 marca 2018 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, a co za tym idzie – sprzedaż taka wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po dokonaniu sprzedaży działek Wnioskodawca poinformował o tym fakcie właściwy Urząd Skarbowy. Złożył on również oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych pieniędzy na cele mieszkaniowe i jednocześnie został poinformowany o 2-letnim terminie do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednak jak wskazał Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 26 października w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.541.2020.1.MZ środki pieniężne Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe (kupno mieszkania bądź działki budowlanej) w terminie późniejszym, niż w ciągu dwóch lat od dnia zbycia działek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jego sytuacja prawnopodatkowa w świetle zmiany przepisów od dnia 1 stycznia 2019 r.

Warto przytoczyć treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Istotne jest, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…).

W związku z tym, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nastąpiła w 2018 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy powołane w treści interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Zatem Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia gdy przeznaczy przychód otrzymany ze zbycia działek na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w jego przypadku do 31 grudnia 2020 r.

Warto zaznaczyć, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Innymi słowy, podatnik uzyskujący przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu mieszkania podatnik będzie faktycznie tam mieszkał.

Ponadto, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia również fakt, że matka Wnioskodawcy miała prawo sprzedać posiadane działki bez uiszczania podatku dochodowego. Zastrzeżenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje dodany art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w art. 10 dodaje się m.in. ust. 5 w brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Jednakże w myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). W związku z tym, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, nabytej w spadku po mamie, nastąpiła w 2018 r. zastosowanie znajdą przepisy powołane w treści interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia pod względem podatkowym nabycie w drodze spadku od późniejszej sprzedaży nabytej w ten sposób rzeczy. Przepis ten dotyczy wyłącznie nabycia przedmiotów majątkowych na skutek dziedziczenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż dokonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży wskazanych we wniosku działek przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć mieszkanie bądź działkę budowlaną. Stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek na wskazane powyżej cele, może stanowić podstawę do zwolnienia z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., a więc sprzed nowelizacji. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia, powinien przeznaczyć środki uzyskane z odpłatnego zbycia działek na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc do 31 grudnia 2020 r.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.