Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-514/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, przez Spółkę przekształconą Wnioskodawca wykaże koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny, za którą Spółka objęła lub nabyła Papiery wartościowe, wskazanej w umowie lub innym dokumencie podpisanym pomiędzy Emitentem a Spółką, przy czym określając wysokość kosztów Wnioskodawca uwzględni swój udział w zysku Spółki przekształconej (innymi słowy koszty uzyskania przychodów będą proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej)?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne czy obligacje Skarbu Państwa.

Spółka w ramach prowadzonej działalności planuje nabyć certyfikaty inwestycyjne (dalej również jako: „Papiery wartościowe”) wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce (dalej: „Emitent”) działający na podstawę ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Dz.U.2014.157). Organem Emitenta zarządzającym nim i reprezentującym go w stosunkach z osobami trzecimi będzie towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI).

Przed objęciem certyfikatów inwestycyjnych Emitent określi warunki emisji, w szczególności termin składania zapisów, ilość ofertowanych certyfikatów, maksymalny i minimalny poziom emisji oraz cenę emisyjną jednego certyfikatu. Następnie Emitent skieruje do Spółki ofertę nabycia określonej ilości certyfikatów inwestycyjnych. Kolejno, Spółka złoży zapis na określoną ilość certyfikatów inwestycyjnych i zapis ten zostanie przyjęty przez Emitenta. Iloczyn ilości certyfikatów inwestycyjnych i ich ceny emisyjnej będzie stanowił łączną kwotę, do jakiej zapłaty zobowiąże się Wnioskodawca poprzez złożenie zapisu na certyfikaty inwestycyjne aby doszło do nabycia certyfikatów inwestycyjnych Emitenta w ramach emisji.

W złożonym przez Spółkę formularzu zapisu na certyfikaty inwestycyjne, Spółka zobowiąże się do opłacenia nabywanych certyfikatów poprzez przeniesienie przez Spółkę własności udziałów polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Udziały”) na rzecz Emitenta oraz częściowo poprzez wpłatę środków pieniężnych na rzecz Emitenta. Opłacenie emisji papierów wartościowych poprzez przeniesie Udziałów nastąpi na mocy umowy z Emitentem oraz zgodnie z zapisami statutu Emitenta i ustawy o funduszach inwestycyjnych. Innymi słowy, Wnioskodawca wniesie Udziały do Emitenta w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Emitenta. Wartość Udziałów zostanie wyceniona według metody przyjętej przez Emitenta dla wyceny aktywów. Wartość ta będzie niższa niż iloczyn ilości certyfikatów inwestycyjnych i ich ceny emisyjnej, tj. niższa niż kwota do jakiej zapłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca aby nabyć certyfikaty. Stąd też, pozostała kwota zostanie opłacona przez Spółkę poprzez wpłatę środków pieniężnych na rzecz Funduszu.

Po opłaceniu całości ceny za certyfikaty inwestycyjne w powyższy sposób, dojdzie do objęcia (nabycia) certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę, tj. Emitent dokona przydziału certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Spółki. Nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę, w ilości na którą nastąpi zapis, będzie niemożliwe w przypadku nieopłacenia przez Spółkę całości ceny emisyjnej.

Tym samym Spółka poniesie wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych Emitenta w postaci przeniesienia na rzecz Emitenta własności Udziałów oraz środków pieniężnych. Łączna wartość tych wydatków będzie odpowiadała wartości równej iloczynowi ilości nabytych certyfikatów inwestycyjnych, które nabędzie Spółka oraz ich ceny emisyjnej. Z tytułu przeniesienia własności Udziałów na rzecz Emitenta w ramach opłacenia emisji, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny za Udziały. Cena ta będzie odpowiadała cenie emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych opłaconych poprzez przeniesienie Udziałów na rzecz Emitenta.

Planowane jest również przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”). Zakres działalności Spółki przekształconej będzie taki sam, jak zakres działalności Spółki przed przekształceniem. Po przekształceniu Spółki, możliwe jest odpłatne zbycie Papierów wartościowych, przy czym zbycie może nastąpić w celu umorzenia Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, przez Spółkę przekształconą Wnioskodawca wykaże koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny, za którą Spółka objęła lub nabyła Papiery wartościowe, wskazanej w umowie lub innym dokumencie podpisanym pomiędzy Emitentem a Spółką, przy czym określając wysokość kosztów Wnioskodawca uwzględni swój udział w zysku Spółki przekształconej (innymi słowy koszty uzyskania przychodów będą proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, przez Spółkę przekształconą Wnioskodawca wykaże koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny, za którą Spółka objęła lub nabyła Papiery wartościowe, wskazanej w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, przy czym określając wysokość kosztów Wnioskodawca uwzględni swój udział w zysku spółki (innymi słowy koszty uzyskania przychodów będą proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 4, dalej: „KSH”) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową.

Z treści art. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia. W przepisach tych ustanowiona została tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych (art. 93a Ordynacja podatkowa).

Art. 8 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu oraz strat ( art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z uwagi na powyższe, skoro przedmiotem działalności Spółek będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, to w przypadku dokonania przez Spółkę przekształconą odpłatnego zbycia Papierów wartościowych do podmiotu trzeciego lub zbycia celem ich umorzenia, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki przekształconej będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. (IPPB1/415-784/11-4/JB) stanął na stanowisku, że „w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 zd. 1 Ustawy PIT, tj. kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, iż w momencie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych Udziałami Spółka dokona odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Emitenta. W tym także momencie Spółka rozpozna przychód w wysokości ceny za Udziały. Cena ta będzie odpowiadała cenie emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych opłaconych poprzez przeniesienie Udziałów na rzecz Emitenta.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w szeregu interpretacji indywidualnych. Dla przykładu można podać interpretację indywidualną z dnia 2 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/4510-1-335/15-2/MC, w której Dyrektor potwierdził, że „poprzez wniesienie akcji lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu w zamian za jednostki uczestnictwa dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych. (\`(...)\`) wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez wnioskodawcę w zamian za udziały spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowe będzie jej przychód podatkowy na dzień objęcia certyfikatów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Spółkę przekształconą certyfikatów inwestycyjnych bądź otrzymania przez Spółkę przekształconą wynagrodzenia za ich umorzenie w związku z ich wykupem przez Emitenta, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków, jakie Spółka poniesie na nabycie certyfikatów inwestycyjnych (z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej). W przypadku Wnioskodawcy wydatki te będą równe wartości certyfikatów inwestycyjnych, do których opłacenia będzie zobowiązana Spółka (z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej). Wartość ta będzie równa iloczynowi ilości certyfikatów inwestycyjnych i ich ceny emisyjnej (z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2015 r. (ILPB1/4511-1-184/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-183/15-5/AP; nr ILPB1/4511-1-185/15-5/AP) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „(..) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPK, po przekształceniu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK, kwota ceny nabycia łub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy SKA a FIZ.”.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w szeregu innych interpretacji indywidualnych. Dla przykładu można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 2 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/4510-1-335/15-2/MC,
*   interpretację indywidualną z dnia 2 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/4510-1-337/15-4/ŁM,
*   interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-1171/14-2/JBB, w której Dyrektor potwierdził, że „Jeżeli Spółka rozpoznała przychód z tytułu objęcia certyfikatów, koszt uzyskania tego przychodu będą stanowiły wydatki związane z nabyciem certyfikatów, odpowiadające wartości za jaką nastąpiło nabycie certyfikatów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. w wysokości wartości wyrażonej ceny określonej w umowie objęcia certyfikatów.”,
*   interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-130/12-2/DP,
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB3/423-50/11-4/JB,
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-951/10-3/KS,
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. o sygn. IPPB3/423-468/10-4/JB,
*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009r. o sygn. IBPBI/2/423-959/09/MO.

W interpretacjach tych w sposób jednoznaczny potwierdzone zostało, że w analizowanej sytuacji dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. (ILPB1/4511-1-184/15-5/AP) wskazał, że: „kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformatami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). (\`(...)\`)

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Papierów wartościowych, w tym zbycia w celu ich umorzenia, przez Spółkę przekształconą Wnioskodawca wykaże koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny, za którą Spółka objęła lub nabyła Papiery wartościowe, wskazanej w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy Emitentem a Spółką, przy czym określając wysokość kosztów Wnioskodawca uwzględni swój udział w zysku spółki (innymi słowy koszty uzyskania przychodów będą proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki przekształconej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.