Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1131/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-19
Teza: przeznaczenie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości gruntowej składających się z terenów objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego częściowo jako tereny zabudowy jednorodzinnej zagrodowej, częściowo jako tereny upraw rolnych i zabudowy zagrodowej, częściowo jako drogi – cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; remonty; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału 29520/168120 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału 29520/168120 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 lipca 2006 r. Wnioskodawca dokonał zakupu prawa współwłasności do ½ nieruchomości położonej w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w latach 1920-1930, za kwotę 20 000,00 zł. Budynek został zakupiony w stanie kwalifikującym się do remontu kapitalnego, składał się z trzech kondygnacji, 6 izb mieszkalnych, wspólnego korytarza i klatki schodowej. Nieruchomość tę Wnioskodawca nabył z zamiarem jej wyremontowania i zamieszkania w niej. W okresie 3 lat od zakupu z pomocą syna wykonał następujące prace: wykonanie przyłącza sieci wodociągowej, remont instalacji elektrycznej i kominowej, remont elewacji, klatki schodowej, stolarki okiennej i drzwiowej. Podczas remontu, około 2008 r., okazało się, że wykonanie koniecznych prac wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Wnioskodawca chciał wykonać remont dachu, który przeciekał oraz przebudować część ścian. W Starostwie Powiatowym poinformowano Wnioskodawcę, że do uzyskania pozwolenia na budowę niezbędna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli domu. I wtedy okazało się, że widniejący w księdze wieczystej właściciel nie żyje, a jego małżonek na nic nie wyraża zgody i nie zamierza nawet przeprowadzić uregulowania stanu prawnego, poprzez przeprowadzenie spadku. Powyższe, nierozwiązywalne problemy były powodem podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia w tym względzie były też krytyczne uwarunkowania, polegające na uciążliwym jak się okazało sąsiedztwie, ciągłe narastające konflikty z pozostałymi współwłaścicielami domu, gdzie były też przypadki bezpośredniej fizycznej agresji i utrudniania dokonywania prac remontowych. Pozyskanie chętnego na zakup prawa do ½ nieruchomości okazało się niemożliwe. W 2009 r. Wnioskodawca pozyskał klienta zainteresowanego zakupem tylko części udziału, nie całości.

W dniu 23 listopada 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w wysokości 6265/42030 za kwotę 40 000,00 zł w posiadanej części nieruchomości. Po sprzedaży udziału, 7 grudnia 2009 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód w wysokości 40 000,00 zł wykorzysta na nabycie gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zobowiązanie zawarte w powyższym oświadczeniu z 7 grudnia 2009 r., Wnioskodawca dokonał 28 stycznia 2010 r. zakupu za kwotę 65 000,00 zł prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości O. z zamiarem wybudowania małego domku jednorodzinnego. Nieruchomość składała się z działek:

1.  nr 3221/5 i powierzchni 4897 m2 ujawnionej w księdze wieczystej, której obszar – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy uchwałą z 30 czerwca 2003 r. – w wielkości 9%, tj. 440,73 m2 znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zagrodowej i oznaczony jest symbolem 98 MM. Pozostała część znajduje się w terenie upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową;
2.  nr 3221/6 i powierzchni 1286 m2 znajdującej się w planie zagospodarowania przestrzennego w całości na terenie upraw polowych i ogrodniczych z zabudową zagrodową oznaczonej symbolem R;
3.  nr 3221/7 i powierzchni 73 m2 stanowiącej drogę dojazdową.

Wszystkie wymienione powyżej działki stanowiły jedną całość.

Z powodów osobistych Wnioskodawca postanowił jednak sprzedać tę nieruchomość w miejscowości O., co zrobił 15 lipca 2010 r. za kwotę 72 000,00 zł. Od uzyskanego w niniejszej sprzedaży dochodu Wnioskodawca zapłacił w urzędzie skarbowym należny podatek ( PIT-39 za 2010 r.).

W dniu 25 maja 2010 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał następny udział w wysokości 29520/168120 we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za kwotę 40 000,00 zł. Po sprzedaży, 7 czerwca 2010 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód wykorzysta na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od daty sprzedaży, gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zobowiązanie zawarte w ww. oświadczeniu Wnioskodawca wydatkował uzyskane środki w okresie od 1 lipca 2010 r. do 24 lutego 2012 r. na cele remontowe pozostałej części własnej nieruchomości oraz na zakup 24 kwietnia 2012 r. nieruchomości w miejscowości P. Łączna kwota wydatków wynosiła 44 792,46 zł. Nieruchomość została zakupiona za kwotę 20 000,00 zł, składała się z działek gruntowych o numerach: 2314/1 o powierzchni 2417 m2, 2314/2 o powierzchni 453 m2, 2316/3 o powierzchni 410 m2 i 2317/1 o powierzchni 567 m2.

Wszystkie wymienione powyżej działki stanowiły jedną, połączoną ze sobą w prostokąt całość i graniczą ze sobą. Całość położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie ze wszystkich stron pomiędzy budynkami jednorodzinnymi. Z zaświadczenia o przeznaczeniu gruntu wynika, że w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, przedłożonym do aktu notarialnego z 17 lutego 2012 r. wydanego z upoważnienia Wójta Gminy, działki nr 2314/1 i 2314/2 objęte są w części na długości 50 m od drogi jednostką planu MN/MR – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zagrodowej. W pozostałej części działki objęte są jednostką planu ZN – teren zieleni nie urządzonej. Natomiast działka 2317/1 o powierzchni 576 m2 objęta jest jednostką planu ZL – tereny lasów. W tamtym czasie zamiarem Wnioskodawcy było zamieszkanie blisko syna, który planował przeniesienie się na stałe z rodziną do miejscowości P., w której zakupił w tym celu nieruchomość. Ta przesłanka była głównym powodem podjęcia decyzji o zakupie działki w miejscowości P.

Niestety plany i marzenia Wnioskodawcy z powodu trudności finansowych jak również zdrowotnych legły w gruzach.

Dlatego też 30 października 2012 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość w miejscowości P. oraz zapłacił należny podatek od uzyskanego dochodu (PIT-39 za 2012 r.)

W dniu 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, podczas przeprowadzania kontroli dokumentów potwierdzających przeznaczenie przychodu z opisanych sprzedaży udziałów w nieruchomości w miejscowości B., zakwestionował przeznaczenie środków ze sprzedaży na zakup nieruchomości w miejscowości O. jako własny cel mieszkaniowy. Późniejsza sprzedaż nieruchomości w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazywała na charakter zarobkowy a nawet spekulacyjny. Podczas kontroli syn Wnioskodawcy będący jego pełnomocnikiem został nakłoniony do złożenia deklaracji PIT-23 za 2009 r. i zapłaty podatku z odsetkami. Wnioskodawca nadmienił, że w chwili obecnej ma 83 lata i jest osobą o złym stanie zdrowia. Jego zamiarem i intencją, przy realizacji transakcji, było zamieszkanie we własnym domu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przeznaczając środki ze sprzedaży 25 maja 2010 r. drugiej części udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B. na wydatki remontowe własnej nieruchomości oraz na zakup działki w miejscowości P., zostały spełnione wymogi uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w B. (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy powyższy zakup został prawidłowo zakwalifikowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe i czy rozpoczęcie budowy jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia?
3.  Czy późniejsza sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości P., zakupionej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, miała wpływ na zwolnienie z opodatkowania sprzedaży drugiego udziału w części nieruchomości położonej w miejscowości B.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży z 25 maja 2010 r. zastosowanie omawianego zwolnienia było zgodne z obowiązującymi w tamtym czasie przepisami, ponieważ do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a więc z uwzględnieniem zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą do skorzystania ze zwolnienia było to, że na zakupionych gruntach w miejscowości P. istniała możliwość postawienia budynku mieszkalnego oraz fakt, że zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na nich jednorodzinnego domu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakresem zwolnienia objęte są wszelkie grunty: leśne, rolne, nieużytki, budowlane – jedynym warunkiem jest czy grunt przeznaczony jest pod budowę (zdaniem Wnioskodawcy omawiane grunty spełniały ten warunek).

Wnioskodawca wskazał, że do sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w miejscowości B. był zmuszony sytuacją osobistą opisaną w stanie faktycznym, sprzedaż nie była jego kaprysem, ani też nie miała charakteru zarobkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału 29520/168120 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. udziału 6265/42030 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości B. została zawarta w odrębnej interpretacji. Natomiast w zakresie ustalenia czy urząd skarbowy prawidłowo postąpił uznając wydatki Wnioskodawcy związane z zakupem działki w O. za wydatki o charakterze zarobkowym, a nie za wydatki poniesione na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawca nabył udział ½ w nieruchomości w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Natomiast w 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w wysokości 29520/168120 w ww. nieruchomości za kwotę 40 000,00 zł. Po sprzedaży udziału, 7 czerwca 2010 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie w urzędzie skarbowym, że uzyskany przychód w wysokości 40 000,00 zł wykorzysta na nabycie w kraju, w okresie 2 lat od daty sprzedaży, gruntu lub budynku, lub na inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wydał uzyskane środki ze sprzedaży w okresie od 1 lipca 2010 r. do 24 lutego 2012 r. na cele remontowe pozostałej części nieruchomości oraz na zakup 24 kwietnia 2012 r. nieruchomości w miejscowości P.

Ponieważ zatem sprzedaży udziału 29520/168120 w nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział ½ w ww. nieruchomości, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tej sprzedaży stanowił źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, o ile zbywca takie wydatki poniósł. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2a ustawy – zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2.przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3.przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 16 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, chyba że podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Powinien wówczas złożyć w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Niezłożenie oświadczenia nie wyłącza jednak możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

Jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy rozpatrywane zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w kontekście zaliczenia do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zakupu nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P. stwierdzić należy, że nie zostały w zupełności spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nabył 24 kwietnia 2012 r. nieruchomość składającą się z działek o nr: 2314/1 o pow. 2417 m2, 2314/2 o pow. 453 m2, 2316/3 o pow. 410 m2 i 2317/1 o pow. 567 m2. Wnioskodawca wskazał ponadto, że ww. działki stanowiły jedną, połączoną ze sobą w prostokąt całość. Ponadto z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 2314/1 i 2314/2 w części na długości 50 m stanowią tereny pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową oznaczone jako MN/MR. W pozostałej części działki stanowią tereny zieleni nie urządzonej, oznaczone w planie jako ZN. Z kolei działka 2317/1 znajduje się na terenie objętej jednostką planu ZL – tereny lasów.

To oznacza, że Wnioskodawca nie na całej nieruchomości (składającej się z przylegających do siebie działek) mógł wybudować budynek mieszkalny, a tylko na działkach nr 2314/1 i 2314/2, i to w części, w której zostały one sklasyfikowane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy jednorodzinnej i zagrodowej oznaczone w planie znakiem MN/MR. Jak wskazał Wnioskodawca – w pozostałej części działki (uznać należy zatem, że także działka 2316/3) znajdują się na terenie, który nie jest przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, mianowicie znajdują się na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ZN – tereny zieleni nie urządzonej albo też znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZL – teren lasów (działka 2317/1). Zatem warunki zwolnienia są spełnione tylko co do zakupu działek nr 2314/1 i 2314 /2 i to nie w całości lecz w części dotyczącej terenu objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone bod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową.

Warunki zwolnienia nie są natomiast spełnione w stosunku do przychodu wydatkowanego na zakup działek nr 2314/1 i 2314/2 w części sklasyfikowanej jako tereny zieleni nie urządzonej oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZN. Ze zwolnienia nie korzysta także przychód przeznaczony na zakup działek znajdujących się – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – na terenach oznaczonych symbolami ZN i ZL (odpowiednio tereny zieleni nie urządzonej i tereny lasów). To oznacza, że nie cała kwota przeznaczona na zakup nieruchomości położonej w miejscowości P. może zostać uwzględniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego, lasu czy jakiegokolwiek gdzie nie jest możliwa budowa budynku mieszkalnego. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 25 maja 2010 r. udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym a wydatkowany na nabycie w nieruchomości w miejscowości P. składającej się z kilku działek połączonych ze sobą i tworzących prostokąt nie będzie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podkreślić bowiem należy, że rozpatrywane zwolnienie dotyczy nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Tym samym warunkom rozpatrywanego zwolnienia podlegała wyłącznie ta część środków wydatkowanych na zakup nieruchomości położonej w miejscowości P., które przeznaczone zostały na zakup działek o nr 2314/1 i 2314/2 ale tylko w części w jakiej działki te, znajdują się w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zagrodowej, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MN/MR. Rozpatrywanemu zwolnieniu nie podlega natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B., który został przeznaczony na zakup działek nr 2314/1 i 2314/2 w pozostałej części w jakiej znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZN (tereny zieleni nie urządzonej) oraz na zakup pozostałych działek tworzących ww. nieruchomość, tj. działki 2316/3 znajdującej się na terenach zieleni nie urządzonej i działki 2317/1 znajdującej się na terenie lasów ZL. Fakt, że ww. działki stanowią jedną całość nie oznacza, że zwolnienie rozciągać można także na te działki, które składają się z terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, a więc nie spełniają warunków zwolnienia.

Mając na uwadze powyższą argumentację, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakresem zwolnienia objęte są wszelkie grunty leśne, rolne nieużytki, budowlane a jedynym warunkiem jest czy grunt przeznaczony jest pod budowę. Wszak nie na wszystkich ww. gruntach dopuszczona jest możliwość wybudowania budynku mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie z opisu stany faktycznego jasno wynika, że Wnioskodawca mógłby wybudować budynek mieszkalny tylko na niewielkiej części nabytej nieruchomości, tj. na tej części działek nr 2314/1 i 2314/2, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zagrodowej. Zatem wyłącznie zakup działek nr 2314/1 i 2314/2 w części stanowiącej tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zagrodowej stanowi wydatek na cel mieszkaniowy, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałej części nieruchomość w P. składa się z działek nieprzeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, a więc zakup tej części nieruchomości nie może stanowić wydatku na cele mieszkaniowe. Przy czym należy stwierdzić, że samo rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Ponadto zauważyć należy, że sprzedaż działki nr 2314/1 i 2314/2 w części, w której zakup pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia, a więc znajdującej się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną i zagrodową nie ma wpływu na zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawca miał prawo do rozporządzania ww. nieruchomością w sposób nieograniczony tzn. mógł ją sprzedać i czynność ta nie spowodowała utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej na cele mieszkaniowe.

Również sprzedaż pozostałej części działek nr 2314/1 i 2314/2 a także działek nr 2316/3 i 2317/1 nie miała znaczenia w sprawie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że przychód wydatkowany na ich nabycie w ogóle nie uprawniał Wnioskodawcy do skorzystania z omawianego zwolnienia.

W niniejszej sprawie rozważyć ponadto należy, czy rozpatrywanemu zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega przychód ze sprzedaży 25 maja 2010 r. udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B., a wydatkowany na remont ww. nieruchomości, której Wnioskodawca jest nadal współwłaścicielem.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, to jest m.in. na remont własnego budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 16 ww. ustawy – przez własny budynek, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Oznacza to, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na remont własnego budynku mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W niniejszej sprawie zauważyć jednak należ, że Wnioskodawca jest jedynie współwłaścicielem budynku mieszkalnego, na remont którego wydatkował środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości. To oznacza, że rozpatrywanemu zwolnieniu podlegają wydatki przeznaczone na remont budynku mieszkalnego jedynie w części odpowiadającej wielkości udziału Wnioskodawcy w prawie własności nieruchomości a nie w całości. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca remontował budynek mieszkalny, który nie jest jego wyłączną własnością. Zatem w części Wnioskodawca ponosił wydatki na te udziały, które należą do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 25 maja 2010 r. udziału w wysokości 29520/168120 w nieruchomości położonej w miejscowości B., zabudowanej budynkiem mieszkalnym a wydatkowany na nabycie nieruchomości w miejscowości P. składającej się z kilku działek nie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Rozpatrywane zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Zatem zwolnieniu podlega tylko ta część przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B, która została przeznaczona na zakup nieruchomości w miejscowości P., a dotyczyła zakupu działek o nr 2314/1 i 2314/2 ale tylko w tej części, w której ww. działki znajdują się na terenach objętych w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową. Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca nie miał obowiązku rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w określonym czasie na działkach. Także późniejsza sprzedaż nieruchomości w miejscowości P. nabytej na cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. nie miała wpływu na zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca do wydatków podlegających zwolnieniu może zaliczyć także te wydatki, które poniósł do 25 maja 2012 r., na remont budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca nadal posiada udział. Przy czym wydatki remontowe Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków podlegających zwolnieniu jedynie w części odpowiadającej wielkości jego udziału w nieruchomości a nie w całości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.