Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-588/16-12/S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przechowywania materiału biologicznego
Słowa kluczowe: krew; obowiązek; przechowywanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3662/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 3 września 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1274/18 (data wpływu orzeczenia 20 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przechowywania materiału biologicznego - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

25 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przechowywania materiału biologicznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po analizie wniosku Strony, 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-588/16-3/MP, w której stanowisko Strony uznane zostało za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-588/16-3/MP złożył skargę z 7 listopada 2016 r. (data wpływu skargi do Organu 10 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3662/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych, żeby sądzić tak jak czyni to w niniejszej sprawie organ, że przedmiotem usług przechowywania i ochrony mienia mogą być wyłącznie proste usługi mające na celu ochronę mienia przed kradzieżą.

Przepis art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarte u.p.t.u. swym zakresem obok usług ochrony osób obejmuje też usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Zdaniem Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji należało się posłużyć wykładnią językową użytego w powołanym przepisie pojęcia usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia, gdyż wykładnia językowa nadal uznawana jest za podstawowe narzędzie interpretacji prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23.). Kierując się dyrektywą wykładni językowej, według której pojęciom użytym w przepisie prawa należy nadawać znaczenie jakie mają w języku powszechnym, należało stwierdzić, że pojęcie to swym zakresem obejmuje usługi przechowania, których przedmiotem są wszelkie przedmioty materialne, a zatem także te przedmioty, które w świetle prawa cywilnego nie są mieniem lub nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży. Warunkiem możliwości wykonania przedmiotowych usług jest wystąpienie w obrocie nabywcy usługi, który wykonawcy usługi odda do przechowania przedmiot umowy, a wykonawca usługi zobowiąże się wykonać przechowanie tego przedmiotu. Dla wykonania tej usługi nie ma znaczenia, czy przedmiot umowy w świetle prawa cywilnego może być zaliczony do składników mienia, czy też nie.

Zdaniem Sądu, zmieniające się warunki obrotu gospodarczego wynikające z rozwoju cywilizacyjnego powodują, że zakres pojęcia mienia w ujęciu języka powszechnego jest szerszy od znaczenia cywilnoprawnego tego pojęcia. W języku powszechnym mienie oznacza wszelkie obiekty materialne i niematerialne, które przysługują określonemu podmiotowi posiadającemu zdolność wykonywania swego władztwa nad tymi obiektami bez względu na to, jak obiekty te są kwalifikowane na gruncie prawa cywilnego i czy mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. W zakresie tak pojmowanego mienia mieści się materiał biologiczny w postaci krwi pępowinowej i części pępowiny. Przedmioty te mają postać obiektów materialnych.

Przedmiotowy materiał biologiczny może być przedmiotem umowy przechowywania przez banki tkanek i komórek co wynika wprost z przepisów art. 25 i 32a ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek. Przechowywanie to odbywa się na podstawie umowy zawartej z osobą, która komórki lub tkanki oddała do przechowania (art. 32a ust. 1 ustawy o pobieraniu komórek). Skoro więc krew pępowinowa i części pępowiny stanowią wskazane w art. 19a ust. 1 pkt 4 lit. b) tiret czwarty u.p.t.u. mienie, które może być przedmiotem ochrony, dozoru i przechowywania, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do świadczonej przez Skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej i części pępowiny.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3662/16, Organ wniósł skargę kasacyjną z 3 marca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1274/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20, w którym celnie wskazano, że standardy wykładni prawa podatkowego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Tymczasem, pełnomocnik KIS dokonując wykładni językowej pojęcia „przechowywać” sięgnął do definicji zawartych w słowniku języka polskiego, gdzie przez „przechowywać” należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp. (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 717). Następnie odwołano się do definicji pojęcia „przechowywania” zawartej w ustawie z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, w której w art. 2 ust. 1 pkt 35) wskazano, iż przechowywanie to utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi. W konsekwencji stwierdzono, że pojęcie przechowywania wskazane w ustawie ma szerszy charakter aniżeli jego znaczenie literalne.

Sąd wskazał dalej, że wg Słownika Języka Polskiego pod. redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (wyd. PWN, Warszawa 1979 t. II s. 956) przechować — przechowywać to m. in. „uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp. przez umieszczenie w odpowiednich warunkach”. Analogiczną definicję zawiera Słownik Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe). Natomiast w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2003), „przechowywać to umieszczać coś gdzieś i tam trzymać, chroniąc przed zniszczeniem lub zgubieniem”.

Z powyższego wynika, że nie jest tak, jak twierdzi pełnomocnik KIS, odwołując się do pojęcia „przechowywania” zawartej w ww. ustawie z 1 lipca 2005 r., że jest to pojęcie szersze aniżeli to wynikające z wykładni gramatycznej. Przeciwnie, skoro przechowywać, to „uchronić coś przed zepsuciem, ziszczeniem, zaginięciem itp. w odpowiednich warunkach” to niewątpliwie usługi które mają na celu uchronić materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania mieszczą się w pojęciu „przechowywać”.

Zdaniem NSA, całkowitą rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że brak jest podstaw do twierdzenia, że usługa ta może mieć charakter prostej czynności w postaci przechowania rzeczy bez tworzenia specjalnych warunków tego przechowywania. Wskazanie w powołanym przepisie, że przedmiotem usługi może być ochrona, dozór i przechowanie świadczy o tym, że elementy te mogą wystąpić jednocześnie przy wykonywaniu danej usługi. Złożony charakter tego świadczenia prowadzi do wniosku, że jego przedmiotem mogą być czynności, które wymagają złożonych działań np. stałego monitoringu, stworzenia odpowiednich warunków fizycznych, ochrony przed działaniem niepożądanych czynników fizycznych i biologicznych. Wszystkie te elementy występują w usłudze, którą świadczy Skarżąca Spółka.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi również zastrzeżeń dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia „mienie” zaprezentowania w zaskarżonym wyroku. Nie ulega żadnej wątpliwości, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej bądź sznurze pępowiny stanowią mienie, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty u.p.t.u. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia to, czy materiał biologiczny pochodzący od człowieka może być składnikiem mienia w rozumieniu art. 44 k.c., jednakże gdyby nawet przyjąć, że dla wykładni powołanego przepisu istotne znaczenie ma ustalenie, czy materiał biologiczny jest mieniem w rozumieniu prawa cywilnego, to należy wskazać, że w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd, według którego, części ludzkiego ciała są rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c., wyłączonymi z obrotu handlowego, które mogą być przedmiotem obrotu niehandlowego służącego ochronie zdrowia człowieka (J. W. Katner w P. Księżak, M. Pyziak-Szafnicka, Kodeks cywilny Komentarz Część ogólna, Komentarz do art. 45 k.c., system informacji prawnej LEX). Przyznanie określonemu przedmiotowi przymiotu rzeczy oznacza, że określnym podmiotom może przysługiwać własność tych rzeczy. Skoro rzeczy te mogą być przedmiotem własności, to stosownie do treści art. 44 k.c. mogą stanowić też składnik mienia.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności (zgodnie z art. 26 ustawy z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, dalej: „Ustawa o pobieraniu komórek”).

Na podstawie zawieranej z klientami (osobami fizycznymi) umowy na usługę profilaktyczno-terapeutyczną polegającą na kwalifikacji i preparatyce oraz przechowywaniu materiału biologicznego \[dalej: „Umowa”\],Spółka zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie \[dalej: „Opłata okresowa” lub „Opłata”\].

Czynność przechowania materiału biologicznego na przykładzie komórek macierzystych.

Materiał biologiczny przechowywany jest w ciekłym azocie (w temperaturze poniżej -150 °C) pod stałym monitoringiem pracowników laboratorium Spółki (kontrola w czasie rzeczywistym) w dedykowanym do tego zbiorniku.

Uregulowania umowne dotyczące rozliczeń z tytułu świadczenia usługi przechowywania.

Na podstawie Umowy Spółka wyróżnia co do zasady następujące warianty oferty:

1.  Oferta podstawowa obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywania komórek macierzystych.
2.  Oferta rozszerzona obejmująca koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz koordynację pozyskania sznura pępowiny i jego przechowywanie.
3.  Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych oraz pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska.
4.  Oferta rozszerzona obejmująca organizację i koordynację pozyskania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych, pozyskanie krwi łożyskowej i przechowywanie dodatkowej porcji komórek macierzystych pozyskanych z łożyska oraz pozyskanie sznura pępowiny i jego przechowywanie.

Warianty wymienione w pkt 2, 3 oraz 4 nie są dostępne dla pozyskania krwi w trybie awaryjnym. W każdym wariancie ofertowym występuje usługa przechowania. Przedmiotem przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy.

Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta.

W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność Opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1.  z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty);
2.  z dołu, za roczny okres przechowywania;
3.  z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu Dziecka.

Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej Umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem „X" właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już Umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z Umową, rodzice w każdej chwili trwania Umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat).

Umowa ponadto stanowi, że Rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi Dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem - nie jest on uregulowany w Umowie.

Natomiast w odniesieniu do Opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie Umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty - w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez Rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych Dziecka.

Z uwagi na okoliczność, że klientami Spółki są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT. Jednakże Spółka przyjęła zasadę kontynuacji i wystawia faktury VAT, które dotyczą usługi przechowania, i które zawierają wszystkie wymagane ustawowo elementy faktury (wskazane w art. 106e ustawy o VAT).

W celu zapobieżenia opóźnieniom w otrzymaniu należnych kwot Spółka:

\- wdrożyła system przypomnień o zbliżającym się terminie płatności rat, Opłat okresowych, etc.,

\- uruchamia procedurę windykacji w przypadku opóźnień klienta w dokonywaniu wpłat (rat, lub Opłat okresowych).

Spółka każdą wpłatę za przechowanie materiału biologicznego dokumentuje fakturą VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

\- moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: „ustawa o VAT”, lub „podatek VAT”\] w związku z opłatą okresową za przechowanie przewidzianą w Umowie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT tj. w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie szczególna reguła określająca moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu podatku od towarów i usług tj. obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu przechowywania mienia, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1\. STAN PRAWNY DOT. POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT wprowadza wyjątek od wyżej wymienionej zasady, zakładając, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli w ramach danej czynności opodatkowanej zastosowanie znajdzie regulacja szczególna przewidziana w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, to dokonanie części zapłaty w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku bądź raty przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi nie wpłynie na powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

3\. PRZESŁANKI WARUNKUJĄCE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Z CHWILĄ WYSTAWIENIA FAKTURY

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wystawienia faktury (przesłanka 1) z tytułu świadczenia usług z zakresu ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (przesłanka 2).

Przesłanka 1

Zważywszy na opisaną w opisie stanu przyszłego praktykę Spółki (czyli dokumentowanie usług przechowania na rzecz osoby fizycznej za pomocą faktury VAT), spełnienie przesłanki 1 jest w ocenie Spółki bezsporne.

Przepis, bowiem odnosi się wyłącznie do czynności „wystawienia faktury”, a nie tego, czy wystawienie jest rezultatem wykonania obowiązku ustawowego czy też wyrazem dobrowolnej decyzji Spółki. Skoro zatem wystawiany przez Spółkę dokument (z uwagi na jego treść i zawartość) spełnia definicję faktury (wskazaną w art. 2 pkt. 31 ustawy o VAT), przesłanka 1 jest spełniona.

Przesłanka 2

Analizowany przepis ma charakter enumeratywnego wyliczenia usług, w stosunku, do których wystawienie faktury wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Jednakże kwestią wymagającą ustalenia jest to, czy podatnik jest zobowiązany wykonywać świadczenie składające się ze wszystkich usług wskazanych w ww. przepisie czy wyłącznie niektóre z nich.

Podobne wyliczenie znajduje się art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąty, w którym ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług z zakresu „stałej obsługi prawnej i biurowej”. Na kanwie tegoż przepisu wydano interpretację indywidualną z 9 września 2013 r. o sygn. ITPP1/443-529/13/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odrębnie zdefiniował zakres usługi „stałej obsługi prawnej” oraz „stałej obsługi biurowej”. Tym samym potwierdził wyraźnie, że użyty w komentowanym przepisie spójnik „i” nie miał charakteru koniunkcji. Co za tym idzie, aby zastosować szczególną regułę określającą powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT wystarczy, że faktura udokumentuje jedną z usług określonych w tiret piątym powyższego artykułu.

Mając na uwadze, że art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT również posługuje się spójnikiem „i”, należy dojść do wniosku, iż wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy znajdzie zastosowanie także w niniejszym przypadku, tym samym spełnienie jednej z usług wymienionych w tiret czwarty tj. usługi ochrony osób, usług ochrony, dozoru oraz przechowywania mienia, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury z tytułu usługi przechowania. Wskazane w katalogu usługi nie muszą zatem występować w sposób równoległy, łączny.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiane faktury będą dokumentować usługę przechowywania mienia, zatem spełnienie przesłanki 2 również ma miejsce. Tym samym opisywane przesłanki zastosowania szczególnego trybu (zasady) określania momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać za spełnione. Szczegółowe uzasadnienie tej konkluzji dotyczącej spełnienia przesłanki 2 Wnioskodawca analizuje poniżej.

3\. ZAKRES ZNACZENIOWY POJĘCIA „PRZECHOWYWANIA MIENIA” NA GRUNCIE USTAWY O VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej ani odwołań do pozaustawowej definicji przechowywania mienia, co za tym idzie, niniejsze pojęcie należy zdefiniować zgodnie z zasadami wykładni językowej. W Uchwale siedmiu Sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10 podniesiono, iż „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).”

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również są zgodni co do nadrzędnego charakteru wykładni językowej. „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi” (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).

Zgodnie z opisywanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone usługi będą miały charakter przechowywania mienia. Stosując założenia wykładni językowej należy odwołać się do ogólnego znaczenia użytych w przepisie pojęć. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http:// sjp.pwn.pl/):

1.  „przechowywać” oznacza: uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp. przez umieszczenie w odpowiednich warunkach;
2.  „mienie” należy rozumieć jako rzeczy będące czyjąś własnością;
3.  „własność” jako to, co ktoś posiada.

3.1 WYKŁADNIA JĘZYKOWA POJĘCIA „PRZECHOWYWANIE”

Prawo podatkowe ze względu na swój autonomiczny charakter posługuje się niezależnymi definicjami przewidzianymi w ustawach podatkowych. Co za tym idzie, nieuprawnione jest twierdzenie zakładające konieczność odwołania się do innych ustaw, bądź gałęzi prawa, jeżeli przepis wprost nie posługuje się zwrotem odsyłającym. Jeżeli ustawodawca w celu zdefiniowania określonego pojęcia dopuszcza możliwość odwołania się do innych aktów prawnych to przedmiotowe odwołanie wynika expressis verbis z treści przepisu, czego przykładem jest art. 2 pkt 25b; 26; 27a ustawy o VAT. W przywołanych punktach powyższego artykułu ustawodawca wprost określił akty prawne, w ramach których należy definiować poszczególne pojęcia, np. system elektroenergetyczny należy definiować w świetle ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625, ze zm.).

Natomiast pojęcie „przechowywania” „przechowanie mienia" zastosowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty, nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, w konsekwencji należy zastosować wykładnię językową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć następujące usługi:

\- koordynacja i organizacja pozyskiwania krwi pępowinowej i przechowywanie komórek macierzystych;

\- koordynacja i organizacja pozyskania sznura pępowiny i przechowywanie samego sznura lub komórek z niego wyizolowanych zgodnie z wyborem rodziców;

\- koordynacja i organizacja pozyskania krwi łożyskowej i przechowywanie komórek macierzystych.

Celem omawianej usługi oferowanej przez Wnioskodawcę jest zachowanie prawidłowych właściwości przechowywanych komórek macierzystych bądź sznura pępowiny, które zostaną następnie wykorzystane w celach profilaktyczno - terapeutycznych, zgodnie z Umową. Tym samym, w świetle przywołanej definicji przechowania, Wnioskodawca świadczy usługi, które mają na celu uchronić ww. materiał biologiczny przed pogorszeniem jego właściwości, poprzez zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania.

W ocenie Spółki zastosowana wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż przechowanie materiału biologicznego jest zdarzeniem kwalifikującym, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

3.2 DOPUSZCZALNOŚĆ PRZECHOWANIA KOMÓREK, MATERIAŁU BIOLOGICZNEGO

Podtrzymując argumentację zaprezentowaną w punkcie 3 oraz 3.1 niniejszego wniosku Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca de facto przewidział możliwość świadczenia usługi przechowywania ww. komórek, materiału genetycznego pochodzenia ludzkiego, wprowadzając do polskiego porządku prawnego Ustawę o pobieraniu komórek.

Zakres działalności Wnioskodawcy wypełnia definicję „banku tkanek i komórek” przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o pobieraniu komórek.

Przez „bank tkanek i komórek" należy zatem rozumieć jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania, dystrybucji tkanek i komórek. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 Ustawy o pobieraniu komórek przez czynność przechowywania należy rozumieć utrzymywanie komórek, tkanek lub narządów we właściwie kontrolowanych warunkach do chwili ich dystrybucji i zastosowania u ludzi.

Poczynione odniesienie do innego aktu prawnego (tj. Ustawa o pobieraniu komórek) Spółka czyni wyłącznie z tego powodu aby uzasadnić, iż używana w Umowie nazwa świadczonej usługi (przechowanie) nie ma charakteru sztucznego, oderwanego od rzeczywistej istoty świadczenia i powodowanego wyłącznie chęcią zastosowania zasady szczególnej wskazanej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

Definicja „przechowywania” przewidziana w Ustawie o pobieraniu komórek jest zbieżna z zakresem pojęciowym „przechowania” zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w punkcie 3 oraz 3.1, a jedynie dotyczy specyficznego przedmiotu przechowania (komórek, tkanek, etc.). W rezultacie prowadzi to do wniosku, iż ustawodawca na gruncie różnych ustaw posługuje się co do zasady dyrektywami wykładni językowej.

3.3 WYKŁADNIA JĘZYKOWA POJĘCIA „MIENIE”

Warto raz jeszcze podkreślić, iż w systemie prawa podatkowego nie istnieje żadna ogólna dyrektywa interpretacyjna, która w związku z ustalaniem zakresu pojęciowego danego terminu nakładałaby obowiązek odwoływania się do definicji legalnych funkcjonujących na gruncie innych ustaw. Tym samym przy ustalaniu zakresu pojęciowego „mienia” należy zastosować założenia wykładni językowej.

Zgodnie z Umową przedmiotem usługi przechowania mogą być komórki macierzyste lub sznur pępowinowy. Zgodnie z przywołaną definicją słownikową przez mienie należy rozumieć rzeczy, będące czyjąś własnością, natomiast własność jest definiowana jako forma posiadania.

Zgodnie z Umową przechowywanie porcji komórek macierzystych z krwi pępowinowej i/lub krwi łożyskowej pomimo niespełnienia wszystkich kryteriów kwalifikacji lub zaniechanie przechowania porcji komórek macierzystych zależy od pisemnego oświadczenia woli rodziców. Z kolei § 5 ust. 8 Umowy dopuszcza możliwość podziału krwi pępowinowej na dwie porcje oraz ich późniejsze przechowywanie w dwóch oddzielnych kasetach, tylko i wyłącznie za uprzednią zgodą rodziców. (Po osiągnięciu przez dziecko pełnoletności może ono również być pytane o zgodę na ww. czynności, co dla jasności dalszego wywodu Wnioskodawca pomija).

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot przechowania pomimo, że fizycznie umieszczony w (kontrolowanych przez Spółkę) pojemnikach z azotem znajduje się w faktycznej dyspozycji rodziców będących stroną Umowy, którzy decydują, wyrażają zgodę na przechowanie swojego mienia na zasadach i warunkach określonych w Umowie. Co za tym idzie przedmiot przechowania ma charakter mienia tj. przedmiotu, który znajduje się w faktycznej dyspozycji danego podmiotu.

Warto zaznaczyć, że w ramach usługi przechowania nie dochodzi do odpłatnego rozporządzania mieniem w postaci komórek krwi lub sznura pępowinowego. Odpłatność (Opłata okresowa) stanowi wynagrodzenie za usługę przechowania świadczonej przez Wnioskodawcę, a nie przeniesienia własności materiału biologicznego.

3.4 DEFINICJA MIENIA NA GRUNCIE PRAWA CYWILNEGO

Jakkolwiek na gruncie polskiego sytemu prawnego funkcjonuje definicja legalna mienia oraz rzeczy (art. 44-45 Kodeksu Cywilnego), to próba zastosowania jej do przedmiotowej sprawy jest nieuprawniona ze względu na wyżej przytoczone argumenty (w pkt. 3 i 3.3.). Kodeks cywilny nie przewidział wprost możliwości i zasad przechowywania materiału biologicznego w postaci komórek macierzystych lub sznura pępowiny, dlatego klasyfikacja prawna ww. przedmiotów może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne.

W doktrynie prawa cywilnego funkcjonuje pogląd zakładający, że części ciała ludzkiego takie jak narządy i tkanki co do zasady nie posiadają przymiotu rzeczy, niemniej jednak takie stanowisko jest argumentowane względami etycznymi a nie przesłankami ustawowymi (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. 2016 r. art. 45). Powyższy pogląd potwierdzałby tezę o bezcelowości stosowania prawa cywilnego w przedmiotowej sprawie, bowiem prawo podatkowe uzależnia skutki prawne od wystąpienia faktycznego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a nie od niejasnej kwalifikacji przedmiotu zdarzenia z powodów etycznych.

W doktrynie występuje również stanowisko, które opiera się na założeniu, że komórki, tkanki i narządy pobrane w celu przeszczepienia innej osobie nie tracą charakteru rzeczy a jedynie są wyjęte z obrotu cywilnoprawnego, co prowadziłoby do wniosku, że materiał biologiczny będący przedmiotem przechowania stanowi mienie (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. T. l. Komentarz. 2015 r. art. 45; M. Bednarek, Mienie, 1997 r.; K. A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2012 r.).

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, rodzice wyrażający dyspozycję przechowywania komórek macierzystych lub sznura pępowiny nie dokonują odpłatnego rozporządzenia ww. materiałem genetycznym (czyli jego zbycia, darowania, etc.). Co za tym idzie, opisywany materiał genetyczny nie jest przedmiotem obrotu cywilno-prawnego. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności oferuje usługę odpłatnego przechowania szczególnego rodzaju mienia, co zostało przewidziane na płaszczyźnie Ustawy o pobieraniu komórek. Brzmienie art. 3 ust. 2 Ustawy o pobieraniu komórek potwierdza, że zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej. Katalog kosztów zwrotnych wymienionych w ust. 2 stanowi wyjątek do generalnej zasady określonej art. 3 ust. 1 Ustawy o pobieraniu komórek, który zakłada, że za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej.

Reasumując, w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego należy w ocenie Spółki uznać, że komórki, tkanki, materiał biologiczny stanowią rzecz, i mienie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że czynność ich pobierania i przechowania uregulowana wprost w Ustawie o pobieraniu komórek byłaby w świetle prawa cywilnego bezprawna, co świadczyłoby o niedopuszczalnej nieracjonalności ustawodawcy.

Tym niemniej, powyższy wywód ma charakter wyłącznie uzupełniający, gdyż ustawa o VAT nie nakazuje odwołania się do pojęcia mienia w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

4\. SKUTKI FAKTYCZNEGO PRZECHOWANIA MIENIA NA GRUNCIE USTAWY O VAT – PODSUMOWANIE

Przy ocenie zastosowania przepisów ustawy o VAT należy brać pod uwagę faktyczny rodzaj świadczenia, bez względu na formę prawną bądź nazewnictwo przedmiotu umowy, co zostało potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. „Wszystkie czynności, zarówno faktyczne, jak i prawne, mogą być także oceniane z punktu widzenia legalności w świetle przepisów szeroko rozumianego prawa cywilnego, administracyjnego i karnego. Obowiązuje jednak zasada, w myśl której czynności będące przedmiotem opodatkowania podlegają VAT niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie są jednak opodatkowane czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie chodzi tu bynajmniej o nielegalność czy nieważność czynności prawnej, lecz o obiektywny brak możliwości uczynienia z takiej czynności przedmiotu świadczenia w jakimkolwiek stosunku prawnym” (red. H. Litwińczuk, Prawo finansowe T.II, Prawo podatkowe).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi przechowania mienia, ponieważ:

\- dokonuje faktycznej czynności przechowania przedmiotu, który w swej istocie należy do rodziców - strony Umowy. Świadczenie przechowania jest prawnie dopuszczalne i z uwagi na specyfikę przedmiotu przechowania wyraźnie unormowane w odrębnej ustawie (Ustawie o pobieraniu komórek), stąd bezzasadny jest zarzut nazwania świadczenia Spółki jako „przechowania” wbrew jej faktycznej naturze;

oraz

\- przedmiot przechowywania w postaci materiału biologicznego dla skutków podatkowych z tytułu podatku VAT będzie miał charakter mienia, gdyż stanowi przedmiot będący w pełnej dyspozycji, władaniu rodziców,

a tym samym skoro Spółka wystawia faktury dla swoich klientów z tytułu tychże usług zostanie spełniona przesłanka zastosowania szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi

w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.