Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-567/08-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-04
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami modernizacyjnymi w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży zwolnionej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; modernizacja; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka z o.o. nabyła w poprzednich latach, w ramach jednej transakcji, 8 budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są położone (dalej: nieruchomość). Transakcja ta korzystała przy nabyciu przez Spółkę ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Po nabyciu nieruchomości Spółka poniosła wydatki na jej ulepszenie (dalej: wydatki), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Wydatków (Spółka skorzystała z tego prawa).

Nieruchomość była i jest używana przez Spółkę w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Aktualnie Spółka nosi się z zamiarem sprzedaży całej nieruchomości i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz jednego nabywcy. Planowana dostawa będzie w odpowiedniej części podlegała zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o regulacje art. 43 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do konsekwencji mogących powstać na gruncie przepisów ustawy o VAT w wyniku planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz jednego nabywcy, Spółka pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT jest przedstawione poniżej podejście zakładające, iż w wyniku dokonania przez Spółkę transakcji dostawy nieruchomości zwolnionej w odpowiedniej części z opodatkowania VAT, Spółka nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio wydatków związanych z ulepszeniami nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska (tj. brak konieczności dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Spółkę uprzednio wydatków związanych z ulepszeniami nieruchomości w przypadku transakcji dostawy nieruchomości zwolnionej w odpowiedniej części z opodatkowania VAT) potwierdzają poniższe argumenty.

Szczegółowa literalna i logiczna analiza art. 90 i art. 91 ustawy o VAT potwierdza, zdaniem Spółki, że przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości zwolniona z VAT nie powinna mieć wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę w ramach użytkowania nieruchomości wydatkami na ulepszenie tejże nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego \[\`(...)\`\] (art. 90 ust. 2).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z literalną wykładnią art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie Spółki przepisy te mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż cały art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Spółka wykorzystuje nabyte budynki oraz budowle, a także grunt na którym są położone, wchodzące w skład Nieruchomości, tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z czym jest ona uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tej nieruchomości, w tym w szczególności do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ulepszenie nieruchomości.

W myśl art. 91 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego \[\`(...)\`\] jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. \[…\] (art. 91 ust. 1). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 90 ust. 2).

W świetle powyższego Spółka wskazała, iż zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, przepisy te mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT (czyli w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skoro - jak zostało wykazane powyżej - cały art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania (Spółka wykorzystuje posiadaną przez siebie nieruchomość tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), to automatycznie zastosowania nie ma również art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, w ocenie Spółki przepisy te mają zatem zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy zobowiązali byli do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 lub 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skoro - jak zostało wykazane powyżej - nie ma zastosowania ani art. 90 ani art. 91 ust. 1-2 ustawy o VAT to automatycznie nie ma zastosowania również art. 91 ust. 3- 4 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4. powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, w którym ma również zastosowanie art. 91 ust. 4 (de facto art. 91 ust. 5 ustawy o VAT nie jest samoistnym przepisem i nie może być zastosowany bez stosowania łącznie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skoro - jak zostało wykazane powyżej - nie ma zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT to automatycznie nie może mieć zastosowania również art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wobec powyższego, zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, w którym ma również zastosowanie art. 91 ust. 4 (de facto art. 91 ust. 6 nie jest samoistnym przepisem i nie może być zastosowany bez stosowania łącznie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, skoro - jak zostało wykazane powyżej - nie ma zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT to automatycznie nie może mieć zastosowania również art. 91 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w ocenie Spółki przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT stosuje się analogicznie w przypadku, w którym podatnik wykorzystywał dane towary wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (na co wyraźnie wskazuje redakcja analizowanego przepisu wskazująca na prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów), a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia.

Zdaniem Spółki, „zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony” dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości (wraz z gruntem, na którym są położone), które służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, która to czynność jest zwolniona od podatku VAT, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej (takie stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. l SA/Ol 528/06). Twierdzenie to uzasadnia również fakt, iż sprzedaż nieruchomości nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, przez co nadal wydatki na ulepszenie nieruchomości będzie można uznać za wiążące się z działalnością opodatkowaną VAT (po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegającą opodatkowaniu).

W konsekwencji, skoro przed dokonaniem zwolnionej z VAT dostawy budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości, Spółka wykorzystywała nieruchomość tylko i wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług również nie może w jej opinii mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, Spółka wskazuje, iż regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT nie funkcjonuje „samodzielne”, tj. w oderwaniu od art. 90 tej ustawy, ale odnosi się jedynie do takich towarów, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży.

Zatem, również art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Zwolnionej od podatku VAT sprzedaży nieruchomości, która służyła wcześniej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, nie można uznać bowiem za rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności Spółki do sprzedaży zwolnionej (tym bardziej, że transakcja ta nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę - po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegająca opodatkowaniu).

Spółka jednocześnie podkreśla, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatek naliczony podlegający odliczeniu przez Spółkę związany był wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń nieruchomości były bowiem poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie sama sprzedaż nieruchomości zostanie zwolniona od podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że będzie ona wykorzystywana w działalności Spółki do sprzedaży zwolnionej (sprzedaż nieruchomości nie będzie wiązać się ze zmianą samego charakteru działalności z opodatkowanej na zwolnioną z VAT).

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż zwolniona od podatku VAT sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego (o której mowa w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT) związanego z poniesionymi poprzednio przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości.

Fundamentalna zasada konstrukcji podatku VAT, tj. zasada neutralności została implementowana na grunt ustawy o VAT w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, realizacja powyższej zasady wyraża się w tym, że podatnik nie ponosi ciężaru podatku VAT, gdyż ze swej istoty jest on przerzucany na ostatecznego odbiorcę, czyli konsumenta. W konsekwencji, powyższa zasada zakłada, że kwota zapłaconego przez podatnika, w cenie zakupionych towarów i usług, podatku VAT nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną faktyczną możliwość odzyskania zapłaconego w cenie podatku, przy założeniu, że nabycie nastąpiło w celu wykorzystania towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż zasada potrącalności podatku VAT wynikająca z ww. przepisu ustawy o VAT winna być interpretowana możliwie szeroko. Oznacza to, iż ma ona zastosowanie również w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z modernizacją i eksploatacją nieruchomości, jeżeli przychody jakie Spółka uzyskuje z prowadzonej działalności (w ramach której wykorzystuje nieruchomość) były opodatkowane podatkiem VAT.

W konsekwencji, z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wynika bezsprzecznie, że skoro Spółka wykorzystuje nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu Wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie nieruchomości. Na prawo to nie ma wpływu późniejsze zbycie nieruchomości w związku ze zmianą miejsca prowadzenia (a nie charakteru) działalności przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje, iż prezentowane przez nią podejście wskazujące na brak konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnione jest również wykładnią przepisów art. 43 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do towarów używanych. Z analizy wskazanych przepisów wynika bowiem, że co do zasady zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (co miało miejsce również w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, bowiem Spółka nabyła nieruchomość w ramach transakcji zwolnionej z VAT). Jednocześnie, zgodnie z wspomnianymi powyżej przepisami zwolnienie to nadal przysługuje, jeżeli w odniesieniu do towarów, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego, podatnik:

*   poniósł wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej,
*   miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, oraz użytkował te towary w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki można uznać, iż racjonalny ustawodawca wskazując na możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT dla analizowanych towarów używanych, mimo dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ulepszenia tych towarów (wręcz wskazując ten fakt jako jeden z czynników, od których uzależnione jest zwolnienie z VAT - po spełnieniu warunku 5-letniego użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych), nie miał na celu wprowadzenia jednocześnie obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego od tych wydatków, jeśli tylko zastosowanie znajdzie wspomniane zwolnienie z VAT. Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby bowiem, że przepisy ustawy o VAT, z jednej strony zezwalają podatnikom na stosowanie zwolnienia z VAT, mimo przysługującego im prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej, z drugiej jednak strony w konsekwencji zastosowania tego zwolnienia nakładają na podatników obowiązek skorygowania odliczonych kwot tego podatku naliczonego mimo przynajmniej 5-letniego wykorzystywania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wykładnia wskazanych przepisów art. 43 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT potwierdza prezentowane przez nią podejście wskazujące na brak konieczności dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z planowaną transakcją dostawy Nieruchomości korzystającą ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym (które wprawdzie w większości odnoszą się do specyficznej formy zbycia aktywów podatników podlegającej zwolnieniu z VAT jaką jest aport towarów, niemniej jednak powinny one mieć analogiczne zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym). M. in.:

*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt. l SA/Ol 528/06,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2005 r. nr PP-II-005/549/BL/04,
*   w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006 r. nr PPII/4430-586/ICh/06,
*   w postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2005 r. nr RO/443/142/2005.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe podejścia organów podatkowych/sądów administracyjnych dotyczą specyficznej formy zbycia aktywów podatników podlegającej zwolnieniu z VAT, jaką jest aport towarów (nie zaś bezpośrednio sprzedaży zwolnionej z VAT, gdzie warunkiem zastosowania takiego zwolnienia jest m.in. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danych towarów). W kontekście powyższego, mając przy na względzie przedstawione powyżej argumenty, w opinii Spółki uzasadnione jest podejście zakładające brak obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Spółkę uprzednio wydatków związanych z ulepszeniami nieruchomości.

Konkludując, zdaniem Spółki, w wyniku dokonania przez Spółkę transakcji dostawy nieruchomości zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT Spółka nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią uprzednio wydatków związanych z ulepszeniami nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Podkreślić należy, iż przedmiotowe budynki, które zgodnie z treścią wniosku były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą sprzedaży (zwolnionej od podatku) zmieniają swoje przeznaczenie i od tego momentu związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe budynki i budowle Spółka nabyła w poprzednich latach, w ramach jednej transakcji. Transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Po nabyciu ww. nieruchomości Spółka poniosła wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków i z tego prawa skorzystał.

Należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. Organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wydatkami na ulepszenie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Tut. Organ stwierdza również, że powołane przez Stronę wyroki sądów oraz decyzje i postanowienia organów podatkowych, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.