Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.746.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako fundatora fundacji z siedzibą w Lichtensteinie w świetle art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: fundacje; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 1462.IPPB2.4511.746.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako fundatora fundacji z siedzibą w Lichtensteinie w świetle art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako fundatora fundacji z siedzibą w Lichtensteinie w świetle art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza założyć - być fundatorem fundacji prywatnej w Liechtensteinie (dalej: Fundacja). Fundacja, zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby posiada osobowość prawną i podlega wpisowi do właściwego rejestru. Majątek fundacji stanowić będą udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: Spółka) oraz środki pieniężne (dalej: „Majątek Fundacji”).

Na etapie zawiązania Fundacji Wnioskodawca powoła zarząd Fundacji (ang. „Board of Foundation”) odpowiedzialny za realizację celów statutowych Fundacji. Wnioskodawca jako fundator nie będzie wchodził w skład zarządu Fundacji. Celem Fundacji jest zarządzanie majątkiem na wypadek śmierci fundatora. Zgodnie z postanowieniami dokumentów organizacyjnych Fundacji Wnioskodawca nie będzie beneficjentem Fundacji - innymi słowy, Fundator nie będzie uprawniony do otrzymywania świadczeń pieniężnych od Fundacji.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy fundacja z siedzibą w Lichtensteinie będzie prowadzić działalność gospodarczą?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), w którym wyjaśnił, że fundacja z siedzibą w Lichtensteinie nie będzie prowadzić działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powołana przez Wnioskodawcę Fundacja stanowić będzie dla Wnioskodawcy jako fundatora Fundacji zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i w konsekwencji będąc fundatorem Wnioskodawca zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o PIT, tj. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja nie stanowi dla fundatora zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji Wnioskodawca jako fundator nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT, tj. „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. W myśl z kolei art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”.

Definicja „zagranicznej spółki kontrolowanej” na potrzeby PIT została uregulowana w art. 30f ust. 2 i 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30f ust. 2 ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z przedmiotowych przepisów wynika, iż zagraniczną spółką kontrolowaną może być wyłącznie spółka spełniająca definicję „zagranicznej spółki” (spełniająca dodatkowo warunki, o których mowa w powołanym art. 30f ust. 3 ustawy o PIT). W konsekwencji, pierwszym etapem analizy umożliwiającej stwierdzenie, czy dany podmiot stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną jest ustalenie czy spełnia on definicję spółki zagranicznej.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 termin: „zagraniczna spółka - oznacza: 1) osobę prawną, 2) spółkę kapitałową w organizacji, 3) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, 4) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W konsekwencji zagraniczną spółką dla polskiego rezydenta podatkowego w rozumieniu wskazanego przepisu jest jedynie taki podmiot, który spełnia łącznie następujące przesłanki, zagraniczny podmiot spełniający:

1.  posiada odpowiednią formę organizacyjną oraz
2.  nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
3.  polski rezydent podatkowy posiada w nim udział w kapitale lub prawo do głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z powyższego wynika, iż sam fakt, że podmiot zagraniczny jest spółką posiadającą siedzibę za granicą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT nie powoduje, że podatnik obowiązany jest do rozpoznania przychodów zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT. Istotne jest bowiem aby podatnik będący polskim rezydentem podatkowym sprawował kontrolę nad takim podmiotem, w jeden ze wskazanych powyżej (w literze c) sposobów.

Innymi słowy, w celu oceny czy spółka z siedzibą za granicą stanowi dla polskiego rezydenta podatkowego zagraniczną spółkę kontrolowaną, której działalność stanowi dla danego rezydenta źródło przychodów, w pierwszej kolejności konieczne jest stwierdzenie, czy dany podatnik posiadać będzie kontrolę nad przedmiotową spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, tj. czy posiada udział w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy, Fundacja z siedzibą w Liechtensteinie nie będzie spełniać warunku do uznania jej za zagraniczną spółkę dla Wnioskodawcy jako jej fundatora.

Fundacja spełniać będzie co prawda przesłankę formy organizacyjnej - posiadać będzie osobowość prawną w państwie inkorporacji. Spełniony zostanie również drugi warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego siedziba oraz zarząd Fundacji znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie zostanie jednak spełniona ostania z przesłanek, od której uzależniono uznanie podmiotu zagranicznego za spółkę zagraniczną, tj. Wnioskodawca nie będzie posiadał udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących bądź prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż funkcja fundatora nie gwarantuje prawa głosu w Fundacji. Wnioskodawca jako fundator posiadać będzie jedynie wpływ na wybór członków zarządu na etapie inkorporacji Fundacji. Jednakże od chwili zawiązania Fundacji fundator nie będzie posiadał prawa głosu podczas podejmowania decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisami państwa inkorporacji oraz postanowieniami statutowymi fundator nie sprawuje kontroli nad zarządem fundacji. Obowiązku fundatora, polegającego na powołaniu organów fundacji na moment zawiązania osoby prawnej nie można utożsamiać z prawem głosu w organie kontroli czy w organie stanowiącym. Z chwilą bowiem inkorporowania fundacji członkami organów stają się osoby powołane przez fundatora i od tego momentu obowiązane są do realizowania określonych statutem celów.

Tym samym, z chwilą założenia Fundacji fundator utraci możliwość kształtowania sytuacji faktycznej oraz prawnej Fundacji - od przedmiotowego momentu Fundacja działać będzie poprzez swoje organy.

Warunek posiadania „udziału w kapitale” podmiotu w przypadku Fundacji również nie jest spełniony. Fundator nie posiada bowiem udziału w kapitale fundacji. Z chwilą zawiązania fundacji fundator obowiązany jest do wyposażenia osoby prawnej w majątek niezbędny do realizacji jej celów statutowych. Nie należy jednak majątku wniesionego z chwilą zawiązania fundacji utożsamiać z udziałem w kapitale, ponieważ z chwilą założenia majątek ten staje się własnością Fundacji, zaś fundator nie ma żadnych uprawnień do dochodzenia zwrotu przekazanego majątku. Wyposażenie fundacji w majątek stanowi zatem nieodpłatne przeniesienie aktywów na podmiot zawiązywany.

Odnosząc się zaś do ostatniej przesłanki wskazanej definicji spółki zagranicznej, tj. „posiadanie prawa do udziału w zysku” należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego fundator nie będzie posiadać prawa do udziału w zysku Fundacji. Dokumenty organizacyjne Fundacji, czy też odpowiednie przepisy nie przewidują bowiem przedmiotowego prawa dla fundatora. Nie będzie mieć on prawa do żądania części zysku Fundacji, ani do żadnego innego świadczenia pieniężnego ze strony Fundacji. Wnioskodawca na marginesie zaznacza, iż nie zostanie wskazany w gronie beneficjentów (niemniej w jego ocenie przedmiotowa kwestia nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż beneficjenta Fundacji nie można uznać za osobę, której przysługuje prawo do udziału w zyskach; wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można bowiem utożsamiać z wypłatą zysku - jest to redystrybucja majątku fundacji w związku z realizacją celów statutowych).

Reasumując, Fundacja będzie podmiotem niezależnym i samodzielnym od Fundatora, co w konsekwencji przeczy możliwości posiadania przez niego prawa do udziału w kapitale, prawa głosu, czy też roszczeniu o wypłatę udziału w zysku.

Tym samym, Fundacja nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako fundatora Fundacji, spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f ust. 2 Ustawy o PIT, ponieważ nie spełni wszystkich przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. W konsekwencji Fundacja nie będzie stanowić dla Fundatora również zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu ustawy 30f ust. 3 ustawy o PIT (gdyż jak wskazano powyżej wyłącznie podmioty spełniające definicję „zagranicznej spółki”, o ile spełnią dodatkowe warunki, mogą zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane). W konsekwencji Wnioskodawca jako fundator nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT, tj. „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest zagraniczną spółką. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Definicja zagranicznej spółki zawarta została w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), zgodnie z którym zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza założyć, tj. być fundatorem fundacji prywatnej w Liechtensteinie. Fundacja, zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby posiada osobowość prawną i podlega wpisowi do właściwego rejestru. Majątek fundacji stanowić będą udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru oraz środki pieniężne (Majątek Fundacji). Fundacja z siedzibą w Lichtensteinie nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Na etapie zawiązania Fundacji Wnioskodawca powoła zarząd Fundacji (ang. Board of Foundation) odpowiedzialny za realizację celów statutowych Fundacji. Wnioskodawca jako fundator nie będzie wchodził w skład zarządu Fundacji. Celem Fundacji jest zarządzanie majątkiem na wypadek śmierci fundatora. Zgodnie z postanowieniami dokumentów organizacyjnych Fundacji Wnioskodawca nie będzie beneficjentem Fundacji. Fundator nie będzie uprawniony do otrzymywania świadczeń pieniężnych od Fundacji.

Ponieważ Wnioskodawca, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie będzie beneficjentem Fundacji, jak również nie będzie uprawniony do otrzymywania świadczeń pieniężnych od Fundacji, a ponadto nie będzie wchodził w skład zarządu Fundacji, to opisana we wniosku Fundacja z siedzibą w Lichtensteinie nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy (Fundatora) spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że powołana przez Wnioskodawcę Fundacja nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy jako fundatora Fundacji zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji będąc fundatorem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.