Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.258.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka powinna: - przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty, w odniesieniu do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not (Pytanie 1) – jest prawidłowe, - wykazać wydatki poniesione na nabycie towarów magazynowanych, które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane, jako koszty uzyskania przychodów w wartości wynikającej z Not w okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie przychód z tytułu zbycia magazynowych towarów (Pytanie 2) – jest prawidłowe, - dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty (Pytanie 3) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna:

*   przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty, w odniesieniu do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not (Pytanie 1) – **jest prawidłowe,**

*   wykazać wydatki poniesione na nabycie towarów magazynowanych, które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane, jako koszty uzyskania przychodów w wartości wynikającej z Not w okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie przychód z tytułu zbycia magazynowych towarów (Pytanie 2) – **jest prawidłowe,**

*   dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty (Pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna: przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty, w odniesieniu do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not, oraz wykazać wydatki poniesione na nabycie towarów magazynowanych, które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane, jako koszty uzyskania przychodów w wartości wynikającej z Not w okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie przychód z tytułu zbycia magazynowych towarów, a także dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej powoływana jako: „ustawa o CIT”). Spółka wraz z częścią spółek od niej zależnych tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. la ustawy CIT. Spółka jest

spółką dominującą PGK w rozumieniu art. la ust. 3a tejże ustawy, jednakże niniejszy wniosek składa w imieniu własnym i nie działa jako spółka dominująca (tj. wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy).

PGK została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. PGK została utworzona na okres 4 lat podatkowych.

Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy. Głównym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży towarów. Część wolumenu towarów jest nabywana przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”) na podstawie wieloletniej umowy handlowej. Dostawy towarów są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazane w wystawianych przez niego fakturach z tytułu dostaw towarów wyliczane były w oparciu o obowiązującą formułę obliczania cen. Poniesione koszty nabycia towarów dotyczyły:

1.  towarów, które na moment składania niniejszego wniosku zostały już sprzedane;
2.  towarów magazynowanych, które nie zostały jeszcze sprzedane na moment składania niniejszego wniosku;
3.  towarów, które z powodów technologicznych zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych.

Należy wskazać, że dla celów kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych z tytułu nabycia towarów, które na moment składania niniejszego wniosku zostały już sprzedane (sytuacja opisana w literze „a” powyżej) wydatki z tytułu nabytych towarów były kwalifikowane do kategorii tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Natomiast, w odniesieniu do towarów magazynowanych (opisanych w literze „b” powyżej), które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane (tj. spółka nie otrzymała przychodu, który mógłby zostać odniesiony do nabytych towarów) Spółka nie wykazywała kosztu uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie osiągnęła jeszcze przychodu podatkowego z tytułu ich sprzedaży.

W odniesieniu do sytuacji opisanej w literze „c” powyżej, cena z tytułu nabycia towarów, które ze względów technologicznych zostały wykorzystane dla potrzeb systemów (m.in. konieczności zapewnienia odpowiednich parametrów działania urządzeń) została uwzględniona w wartości początkowej określonych urządzeń kwalifikowanych dla celów podatkowych jako środki trwałe, których wartość podlega amortyzacji podatkowej i są od nich dokonywane podatkowe odpis amortyzacyjne. W wartości początkowej środków trwałych, tj. poszczególnych urządzeń uwzględniono wartość nabytych towarów w oparciu o właściwe przepisy ustawy o CIT, tj. art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. ust. 3 i 4.

W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. złożył wniosek o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem.

Dla wyjaśnienia należy wskazać, że z uwagi na założoną konstrukcję prawną wieloletniej umowy handlowej od strony formalnej w umowie tej wskazane są dwa podmioty, od których nabywane są towary stanowiące przedmiot dostawy, jednakże celem klarownej prezentacji stanu faktycznego w dalszej części niniejszego wniosku oba te podmioty są definiowane jako Kontrahent.

Z uwagi na brak porozumienia, co do kwestii renegocjacji warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej Wnioskodawca skierował, zgodnie z postanowieniami tejże umowy, spór do rozstrzygnięcia przez właściwy zagraniczny sąd polubowny (dalej: „Sąd polubowny”).

Przedstawiony Sądowi polubownemu do rozstrzygnięcia spór sprowadzał się do ustalenia nowych warunków wyliczania ceny towarów, których dostawa stanowi przedmiot wieloletniej umowy handlowej. Istotne jest, że do czasu zakończenia postępowania przez Sąd polubowny i ustalenia nowych warunków cenowych, warunki ustalania ceny towarów stosowane przez strony umowy handlowej przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd polubowny były wiążące dla stron. Należy wskazać, że w toku postępowania arbitrażowego, dnia 29 czerwca 2018 r. Sąd polubowny wydał tzw. wyrok częściowy, który potwierdzał ziszczenie się przesłane kontraktowych uprawniających do renegocjacji ceny kontraktowej. Zgodnie z wyrokiem częściowym, nowe warunki cenowe wieloletniej umowy handlowej miały zostać określone w dalszym etapie postępowania arbitrażowego.

30 marca 2020 r. Sąd polubowny wydał wyrok końcowy rozstrzygający na korzyść Spółki spór z Kontrahentem i ustalił nowe warunki cenowe dla dostaw towarów realizowanych na podstawie wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem. Wynikiem wydanego orzeczenia było powstanie prawa Spółki do żądania od Kontrahenta zastosowania wskazanych w orzeczeniu Sądu polubownego nowych warunków obliczania ceny nie tylko do dostaw towarów objętych umową handlową dostarczanych po wydaniu orzeczenia, ale także do ceny stosowanej od momentu złożenia przez Spółkę wniosku o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej, tj. od 1 listopada 2014 r.

Należy przy tym podkreślić, że mimo, iż wyrok miał charakter ustalający, to nie nadawał się do egzekucji (tj. nie można było złożyć wniosku o stwierdzenie jego wykonalności), ponieważ nie zasądzał on żadnych kwot na rzecz Wnioskodawcy. Wyrok określał jedynie nową formułę cenową, która powinna być stosowana do wyliczenia kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostaw towarów. Dopiero po wyliczeniu prawidłowej wysokości ceny z tytułu poszczególnych dostaw w okresie od 1 listopada 2014 r. do daty wyroku końcowego Sądu polubownego możliwe stało się wyliczenie wartości różnic między kwotami pobranymi od Spółki i tak ustalone różnice stanowiły wartości, które powinny podlegać rozliczeniu między stronami.

Wskazane w wyroku końcowym Sądu polubownego nowe warunki ustalania ceny opierały się na szeregu wskaźników i zastosowanie ich do okresów minionych (tj. okresów rozliczeniowych do momentu złożenia wniosku renegocjacyjnego w listopadzie 2014 r. do daty wyroku końcowego Sądu polubownego) skutkowało powstaniem różnic w wysokości cen stosowanych przez Kontrahenta w okresie (okresach rozliczeniowych) przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd polubowny. W celu retroaktywnego zastosowania nowych warunków cenowych ustalonych w wyroku końcowym Sądu polubownego konieczne było dokonanie stosownych uzgodnień z Kontrahentem, tj. od strony formalnej ww. orzeczenie wymagało wykonania dodatkowych czynności ze strony Spółki dla ustalenia sposobu i formy jego wykonania (w tym uzgodnienia należnych Spółce kwot i uzyskania potwierdzenia od Kontrahenta woli implementacji wyroku do rozliczeń za dostarczony po 1 listopada 2014 r. towar).

Ostatecznie, aneks do wieloletniej umowy handlowej (dalej powoływany jako: „Aneks”) został podpisany z dniem 5 czerwca 2020 r. w formie elektronicznej, a następnie, do dnia 15 czerwca 2020 r., złożono podpisy i dokonano wymiany oryginałów dokumentów.

Zgodnie z treścią Aneksu różnica w cenie towarów dostarczonych Spółce za okres od listopada 2014 r. miała zostać udokumentowana notami kredytowymi oraz notami debetowymi wystawionymi przez Kontrahenta. Zgodnie z zapisami Aneksu, to Kontrahent powinien wystawić Noty a strony (tj. Spółka i Kontrahent) opłacić je we wskazanym w Aneksie terminie.

W czerwcu 2020 r. Spółka otrzymała noty kredytowe dokumentujące kwoty należne Spółce oraz noty debetowe dokumentujące kwoty należne od Spółki na rzecz Kontrahenta. Dnia 1 lipca 2020 r. Spółka otrzymała zapłatę na podstawie not kredytowych od Kontrahenta. Natomiast, 2 lipca 2020 r. Spółka dokonała przelewów w oparciu o noty debetowe na rzecz Kontrahenta.

Należy mieć na uwadze, że noty kredytowe oraz debetowe (dalej powoływane łącznie jako: „Noty”) zostały wystawione do dostaw zrealizowanych od 1 listopada 2014 r. i korygują faktury dokumentujące dostawy towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych czego konsekwencją jest korygowanie wcześniej zastosowanej ceny towarów (w wyniku zastosowania formuły cenowej ustalonej w wyroku końcowym Sądu polubownego) zarówno poprzez jej obniżenie względem ceny pierwotnie wykazanej na fakturach, jak również poprzez zwiększenie ceny w odniesieniu do części faktur za inne okresy rozliczeniowe (noty debetowe).

Strony nie przewidywały możliwości przeprowadzenia wzajemnych potrąceń, a na moment składania niniejszego wniosku rozliczenie między stronami już nastąpiło poprzez wykonanie faktycznych przelewów bankowych w oparciu o wystawione Noty. W treści Not wskazano wprost:

1.  odniesienie do wyroku końcowego Sądu polubownego,
2.  odniesienie do Aneksu, na mocy którego wystawiono Noty oraz
3.  numer faktury korygowanej Notą.

Należności Kontrahenta z tytułu wszystkich dostaw zrealizowanych od dnia 1 listopada 2014 r. w oparciu o postanowienia wieloletniej umowy handlowej zostały opłacone i w stosunku do żadnej z dostaw nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisów art. 15b ustawy o CIT w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy zobowiązań podatkowych, które na moment składania niniejszego wniosku nie uległy przedawnieniu.

Jednocześnie, z uwagi na treść art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Wnioskodawca podaje poniżej szczegółowe dane dotyczące podmiotów definiowanych w stanie faktycznym niniejszego Wniosku jako Kontrahent, tj. (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu, do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not Spółka powinna przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty?
2.  Czy Spółka powinna wykazać wydatki poniesione na nabycie towarów magazynowanych, które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane, jako koszty uzyskania przychodów w wartości wynikającej z Not w okresie rozliczeniowym, którym wykazany zostanie przychód z tytułu zbycia magazynowych towarów?
3.  Czy Spółka powinna dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W odniesieniu, do towarów które na moment otrzymania Not zostały zbyte Spółka powinna przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała przedmiotowe Noty.

1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy regulujące kwestie korygowania kosztów oraz przychodów na gruncie ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 3j-3m oraz 15 ust. 4i-4m wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej powoływana jako: „Ustawa Nowelizująca”).

Celem wprowadzonych przepisów było umożliwienie rozliczenia faktur korygujących oraz innych dokumentów korygujących w zakresie przychodów oraz kosztów w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. w okresach, w których podatnik otrzymał takie dokumenty.

Powyższe potwierdza w sposób jednoznaczny treść uzasadnienia do projektu Ustaw Nowelizującej, gdzie wskazano, że:

„Projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wynik zawartej ugody. W tym zakresie projekt wspiera polubowne metody rozwiązywania sporów. (cytat ze strony 33 uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa Nowelizująca wprowadziła, m.in.:

*   art. 12 ust. 3j ustawy o CIT zgodnie z którym:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

*   art. 12 ust. 3k ustawy o CIT zgodnie z którym:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

*   art. 12 ust. 3l ustawy o CIT zgodnie z którym:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległy przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

*   art. 15 ust. 4i ustawy o CIT zgodnie z którym:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

*   Art. 15 ust. 4j ustawy o CIT zgodnie z którym:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

*   Art. 15 ust. 4k ustawy o CIT zgodnie z którym:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Powołane przepisy, wprowadziły zasadę zgodnie z którą, w przypadku, gdy korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub też oczywistą omyłką, to powinna ona zostać przeprowadzona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: „(\`(...)\`)

jeśli podatnik w jednym roku podatkowym wykazał koszt uzyskania przychodu z jakiegoś tytułu (wynikający z otrzymanej przez podatnika faktury albo innego dokumentu, gdy sprzedaż nie jest potwierdzona fakturą), a w kolejnym roku podatkowym otrzyma fakturę korygującą (w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), to korekta kosztu nie następuje wstecznie, czyli nie jest dokonywana w rozliczeniu roku podatkowego, w którym wykazano pierwotnie koszt, tylko w tym roku podatkowym, w którym otrzymano dokument korygujqcy. Przy czym korekta ta jest przez podatnika dokonywana poprzez zwiększenie albo zmniejszenie bieżącego kosztu (w zależności od tego, czy korekta skutkowała zwiększeniem, czy też zmniejszeniem pierwotnej kwoty kosztu). Jednak korekta kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest w taki sposób jedynie wtedy, gdy nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. wyd. 8, Warszawa 2020).

Tożsame stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.139.2020.4.DK), w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.140.2020.4.MZA), w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. (sygn. ITPB3/4510-306/16-9/AD), interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDlB2-1.4010.290.2019.1.BKD), w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. (sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.172.2019.1.MR) oraz w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.629.2018.2.AS).

Powyższe nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r. (sygn. akt II FS 2598/15) w którym wskazano, że: „Faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu należy ujmować na bieżąco, tj. należy je ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, w którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotnq fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, w którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.”

Podobnie w wyroku z dnia 16 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FS 823/15) wskazał, że: „Zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 poz. 1595) dodał do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) jednostkę redakcyjną oznaczoną jako ust. 4i. Zawarty w niej przepis stanowi, że: "Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Nowelizacja ta - w powołanym powyżej zakresie nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących.”

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku wydania wyroku końcowego Sądu polubownego, Spółka wraz Kontrahentem zgodnie potwierdzili (w sposób zgodny z treścią wyroku końcowego Sądu polubownego) nowe zasady rozliczeń dotyczących dostaw towarów zrealizowanych na mocy wieloletniej umowy handlowej dostarczonych od dnia 1 listopada 2014 r., co znalazło wyraz w sporządzonym do tejże umowy Aneksie.

Celem Aneksu było wykonanie wyroku końcowego Sądu polubownego, który kończył procedurę polubownego rozstrzygnięcia zaistniałego między stronami umowy handlowej sporu, co do właściwej formuły cenowej stosowanej do ustalenia ceny towarów. W wyniku zawartego Aneksu, Kontrahent rozpoczął proces wystawiania Not korygujących cenę towarów dostarczonych od dnia 1 listopada 2014 r. Należy zatem podkreślić, że korekty dokumentowane Notami wystawianymi przez Kontrahenta nie wynikały z popełnionego błędu rachunkowego lub też oczywistej omyłki w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, stan faktyczny przedstawiony w niniejszym Wniosku wpisuje się sposób jednoznaczny w intencje ustawodawcy przedstawione w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej wprowadzającej, m.in. przepisy art. 15 ust. 4i oraz 4j do ustawy o CIT. Istotne jest, że przeprowadzane korekty są wynikiem postępowania arbitrażowego, tj. jednej z form polubownego rozwiązywania sporów, co koresponduje wprost z intencją wprowadzonych przepisami Ustawy Nowelizującej regulacji (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów) mających na celu upowszechnienie stosowania mediacji oraz innych form polubownego rozwiązywania sporów (co wynika z treści uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, druk sejmowy Nr 3432, s. 1 i nast.) przy jednoczesnym zmniejszeniu „uciążliwości związanych z rozliczeniami podatkowymi” (cytat ze strony 3 uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, druk sejmowy Nr 3432). Powyższe zostało osiągnięte poprzez wprowadzenie regulacji w zakresie korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 12 ust. 3j-3m oraz 15 ust. 4i -4m ustawy o CIT.

Bazując zatem na treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, Spółka powinna przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do zrealizowanych od 1 listopada 2014 r. (sprzedanych do dnia otrzymania Not) dostaw towarów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty.

Odnosząc się do kwestii intertemporalnych związanych z wejściem w życie art. 12 ust. 3j oraz 15 ust. 4i ustawy o CIT należy wskazać, że zgodnie z art. 11 Ustawy Nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2 - 4 (m.in. ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, tj. także do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego Wniosku.

W związku z poruszoną powyżej kwestią przepisów intertemporalnych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4k lit. a) ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j tejże ustawy nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Istotne jest, że na moment składania niniejszego wniosku, żadne ze zobowiązań podatkowych do których odnoszą się Noty nie uległo przedawnieniu (wniosek dotyczy korekt okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od 1 listopada 2014 r.).

Końcowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powoływane przepisy odnoszą się wprost do faktur korygujących oraz do „innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty”. W ocenie Wnioskodawcy Noty jako potwierdzające korygowane wartości stanowią dokumenty potwierdzające przyczyny korekty na równi z fakturami korygującymi (nadmienić należy, że Kontrahent jest podmiotem zagranicznym, który wystawia dokumenty korygujące zgodnie z obowiązującymi go przepisami podatkowymi oraz dewizowymi). Jak było na to wskazywane stanie faktycznym niniejszego wniosku w treści Not zawarte jest wprost odniesienie do:

1.  daty wyroku końcowego Sądu polubownego,
2.  (ii) Aneksu na podstawie którego Noty zostały wystawione oraz
3.  (iii) faktury która jest korygowana daną Notą.

Konsekwentnie należy uznać, że Spółka w przypadku otrzymania Not odnoszących się do dostaw towarów zrealizowanych od 1 listopada 2014 r. powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty.

Ad. 2)

W odniesieniu do dostaw towarów które są magazynowane (tj. stosunku do których na moment otrzymania Not nie wykazano przychodu podatkowego z tytułu ich sprzedaży oraz nie wykazano wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów) Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym uzyska przychód ze zbycia tychże towarów, tj. w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W stanie faktycznym przedmiotowego Wniosku Spółka wskazała, że część z towarów dostarczonych w oparciu o wieloletnią umowę handlową jest składowanych (tj. magazynowanych) i na moment otrzymania Not Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów tytułu sprzedaży tychże towarów.

Jak wskazywała na to Spółka w stanie faktycznym niniejszego wniosku, koszty towarów nabywanych na mocy wieloletniej umowy handlowej były oraz są obecnie kwalifikowane jak bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Konsekwencją powyższego jest, to że na moment otrzymania Not, część z towarów magazynowanych nie została jeszcze sprzedana, a Spółka nie otrzymała przychodów które pozwalałyby na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tychże towarów (tj. towarów magazynowanych).

Powyższe, w ocenie Spółki, jest istotne z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zgodnie którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do art. 15 ust. 4i oraz 4j ustawy o CIT należy wskazać, że na moment otrzymania Not Spółka w odniesieniu do części towarów nie osiągnęła jeszcze przychodów które pozwalałby jej na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 15 ust. 4i i nast. ustawy o CIT znajdują zastosowanie zarówno do kosztów bezpośrednich, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. regulowanych art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) i powinny być one rozpatrywane w kontekście ogólnych zasad wskazujących prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 1 ustaw CIT) oraz wskazujących moment takiego zaliczenia.

Uwzględniając treść powołanych przepisów, należy uznać, że Wnioskodawca powinien wykazać koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur dokumentujących pierwotne dostawy towarów dopiero w momencie osiągnięcia przychodów odpowiadających poniesionym kosztom, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jednakże w wartościach wynikających z otrzymanych Not (tj. po uwzględnieniu korekt wynikających z otrzymanych Not).

Ad. 3)

Spółka powinna przeprowadzić zarówno korektę wartości początkowej środków trwałych w wartości których uwzględniono cenę towarów, jak również wartości poszczególnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od 1 listopada 2014 r. do dnia otrzymania Not, w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzymała Noty. Korekta powinna zostać przeprowadzona odpowiednio poprzez zmniejszenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (w oparciu o noty kredytowe) lub zwiększenie tej wartości (noty debetowe) oraz skorygowanie wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych odniesieniu do środków trwałych od 1 listopada 2014 r.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, część z towarów dostarczonych od 1 listopada 2014 r. została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z powoływanym już art. 15 ust 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odczytując powyższy przepis w relacji do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który to referuje wprost do pojęcia odpisów amortyzacyjnych należy dojść do wniosku, że korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przeprowadzona w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzymała Noty. Przedstawiona interpretacja znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.40.2020.1.AG) oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. 0114KDIP2-3.4010.162.2018.1.MC).

Z uwagi na powyższe, Spółka powinna przeprowadzić korektę odpisów amortyzacyjnych rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała Noty. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 15 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 11 Ustawy Nowelizującej brak jest podstaw do przeprowadzenia korekty wstecznej już dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Co istotne, przeprowadzenie takiej korekty stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy wyrażoną cytowanym już uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej, w którym wskazano, że: „Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.” (s. 35 uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, druk sejmowy nr 3432).

Jak już zostało wykazane, w uzasadnieniu do pytania oznaczonego numerem 1, rozpatrywanym stanie faktycznym korekta kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych nie wynika z błędu rachunkowego, czy też omyłki i dlatego powinna zostać przeprowadzona w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzyma Noty poprzez przeprowadzenie korekty wartości odpisów amortyzacyjnych za okres rozliczeniowy w którym otrzymano Noty.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, było lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo należy wskazać, że w oparciu o art. 16h ust. 4 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i tejże ustawy.

Uwzględniając zatem wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. regulacje w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów — w tym odpisów amortyzacyjnych oraz przepisy regulując sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych (podatkowych) należy dojść do wniosku, że w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała Noty powinna ustalić prawidłową (tj. uwzględniającą Noty) wartość początkową środków trwałych (w wartości której uwzględniono wartość towarów) i skorygować w tym okresie wartość już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, korekcie powinny także podlegać odpisy amortyzacyjne, rozliczone już do momentu otrzymania Not. Z uwagi na powyższe, Spółka powinna w pierwszym skorygowanym odpisie uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis amortyzacyjny od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta.

Powyższe postępowanie umożliwi zarówno przeprowadzenie korekty na bieżąco, tj. zgodnie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, a jednocześnie pozwoli zachować systematykę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe postępowanie zostało zaproponowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP), w której zgodził się z podatnikiem wskazującym, że: „W ten sposób przeprowadzenie korekty wydaje się najbardziej usystematyzowane -w pierwszym odpisie zostają skorygowane wszystkie odpisy amortyzacyjne łącznie od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, umożliwiając tym samym bieżącą korektę następnych odpisów amortyzacyjnych (nie przedłużając tym samym okresu amortyzacji).

Prawidłowość powyższego podejścia znalazła także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG), w której wskazano, że: „Wnioskodawca powinien zatem ustalić nową wartość początkową środka trwałego w miesiącu otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty i skorygować w tym momencie odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo ustalonej wartości początkowej. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że od tego też momentu powinien dokonywać odpisy zaktualizowanej wysokości. Jednakże, skorygowaniu będą podlegały przy tym także odpisy amortyzacyjne, rozliczone już do momentu dokonania korekty. Wszystkie odpis amortyzacyjne powinny być przy tym dokonywane w jednakowych ratach, co wynik wprost z art. 16h ust. 4 updop. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w przypadku wybór metody proponowanej przez Spółkę. W rozwiązaniu bowiem przyjętym przez Wnioskodawcę, odpisy dokonywane do momentu powstania obowiązku korekty nie zmieniłyby swojej wartości, korekta zaś dotyczyłaby jedynie bieżących odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po otrzymaniu dokumentu uzasadniającego przyczyn korekty. Nie można zatem przyznać w tej kwestii racji Spółce, gdyż korekcie powinny podlegać nie tylko przyszłe odpisy amortyzacyjne, lecz również te odpisy, które został już wcześniej rozliczone. Zatem, podwyższeniu podlegają wszystkie odpis amortyzacyjne, rozliczane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. Korekty rozliczonych już wcześniej odpisów należy przy tym dokonać na bieżąco w miesiącu otrzymania faktu korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK), w której wskazano, że: „Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych - niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych (nowych lub ulepszonych) - poprzez skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak wartości początkowej na bieżąco - uwzględniając w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Korekt dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymania dokumentów potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpis powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała Noty powinna przeprowadzić korektę zarówno wartości początkowej środków trwałych, jak i odpisów amortyzacyjnych poprzez uwzględnienie w pierwszym korygowanym odpisie amortyzacyjnym skumulowanej części, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Natomiast, odpisy amortyzacyjne, po miesiącu którym przeprowadzono opisaną powyżej korektę będą już przeprowadzane od prawidłowej wartości początkowej, tj. wartości uwzględniającej korekty przeprowadzone w oparciu o Noty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna:

*   przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty, w odniesieniu do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not (Pytanie 1) – **jest prawidłowe,**

*   wykazać wydatki poniesione na nabycie towarów magazynowanych, które na moment składania niniejszego wniosku nie zostały jeszcze sprzedane, jako koszty uzyskania przychodów w wartości wynikającej z Not w okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie przychód z tytułu zbycia magazynowych towarów (Pytanie 2) – **jest prawidłowe,**

*   dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty (Pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1 i 2)

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z wniosku wynika, że w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. złożył wniosek o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem.

Z uwagi na brak porozumienia, co do kwestii renegocjacji warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej Wnioskodawca skierował, zgodnie z postanowieniami tejże umowy, spór do rozstrzygnięcia przez właściwy zagraniczny sąd polubowny.

Przedstawiony Sądowi polubownemu do rozstrzygnięcia spór sprowadzał się do ustalenia nowych warunków wyliczania ceny towarów, których dostawa stanowi przedmiot wieloletniej umowy handlowej. Istotne jest, że do czasu zakończenia postępowania przez Sąd polubowny i ustalenia nowych warunków cenowych, warunki ustalania ceny towarów stosowane przez strony umowy handlowej przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd polubowny były wiążące dla stron. Należy wskazać, że w toku postępowania arbitrażowego, dnia 29 czerwca 2018 r. Sąd polubowny wydał tzw. wyrok częściowy, który potwierdzał ziszczenie się przesłanek kontraktowych uprawniających do renegocjacji ceny kontraktowej. Zgodnie z wyrokiem częściowym, nowe warunki cenowe wieloletniej umowy handlowej miały zostać określone dalszym etapie postępowania arbitrażowego.

30 marca 2020 r. Sąd polubowny wydał wyrok końcowy rozstrzygający na korzyść Spółki spór z Kontrahentem i ustalił nowe warunki cenowe dla dostaw towarów realizowanych na podstawie wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem. Wynikiem wydanego orzeczenia było powstanie prawa Spółki do żądania od Kontrahenta zastosowania wskazanych w orzeczeniu Sądu polubownego nowych warunków obliczania ceny nie tylko do dostaw towarów objętych umową handlową dostarczanych po wydaniu orzeczenia, ale także do ceny stosowanej od momentu złożenia przez Spółkę wniosku o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej, tj. od 1 listopada 2014 r.

Ostatecznie, Aneks został podpisany z dniem 5 czerwca 2020 r. w formie elektronicznej, a następnie, do dnia 15 czerwca 2020 r., złożono podpisy i dokonano wymiany oryginałów dokumentów (vide Raport Bieżący Spółki nr 28/20). Zgodnie z treścią Aneksu różnica w cenie towarów dostarczonych Spółce za okres od listopada 2014 r. miała zostać udokumentowana notami kredytowymi oraz notami debetowymi wystawionymi przez Kontrahenta. Zgodnie z zapisami Aneksu, to Kontrahent powinien wystawić Noty a strony (tj. Spółka i Kontrahent) opłacić je we wskazanym w Aneksie terminie.

W czerwcu 2020 r. Spółka otrzymała noty kredytowe dokumentujące kwoty należne Spółce oraz noty debetowe dokumentujące kwoty należne od Spółki na rzecz Kontrahenta. Dnia 1 lipca 2020 r. Spółka otrzymała zapłatę na podstawie not kredytowych od Kontrahenta. Natomiast, 2 lipca 2020 r. Spółka dokonała przelewów w oparciu o noty debetowe na rzecz Kontrahenta.

Noty kredytowe oraz debetowe zostały wystawione do dostaw zrealizowanych od 1 listopada 2014 r. i korygują faktury dokumentujące dostawy towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych czego konsekwencją jest korygowanie wcześniej zastosowanej ceny towarów (w wyniku zastosowania formuły cenowej ustalonej w wyroku końcowym Sądu polubownego) zarówno poprzez jej obniżenie względem ceny pierwotnie wykazanej na fakturach, jak również poprzez zwiększenie ceny w odniesieniu do części faktur za inne okresy rozliczeniowe (noty debetowe).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment ujęcia Not otrzymanych od Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna przeprowadzić korektę kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dostaw towarów zrealizowanych od 1 listopada 2014 r. (sprzedanych do dnia otrzymania Not) w okresie rozliczeniowym, w którym to Spółka otrzymała Noty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ww. ustawy).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), przepisy ustaw zmienianych w art. 2 - 4 (m.in. ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, tj. także do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego Wniosku.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4k lit. a) ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j tejże ustawy nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że żadne ze zobowiązań podatkowych do których odnoszą się Noty nie uległo przedawnieniu (wniosek dotyczy korekt okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od 1 listopada 2014 r.).

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” .

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej m.in. art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

„Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych”.

W związku z powyższym wskazać należy, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Strony umowy (Wnioskodawca – Kontrahent), w momencie ustalania kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu dostaw towarów ustaliły je w oparciu o obowiązującą formułę obliczana cen. Oznacza to, że strony umowy ustaliły wynagrodzenie w sposób prawidłowy (na moment ustalenia wysokości wynagrodzenia) i nie popełniły przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki. Dopiero po przeprowadzeniu analizy okazało się, że w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. złożył wniosek o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy z Kontrahentem. Zatem przyczyną nieprawidłowości nie był ani błąd rachunkowy, ani „inna oczywista omyłka”, a „przedstawiony Sądowi polubownemu do rozstrzygnięcia spór sprowadzał się do ustalenia nowych warunków wyliczania cen towarów, których dostawa stanowi przedmiot wieloletniej umowy handlowej”. W tym przypadku, nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której jedna ze stron błędnie ujęła fakturę wystawioną na inny podmiot czy nieprawidłowo ujęła dowód księgowy. Okoliczność wpływająca na zmianę wysokości wynagrodzenia nie miała ponadto charakteru „pierwotnego”, nie wystąpiła w momencie wystawiania faktury przez Kontrahenta. Na moment ujmowania przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej w kosztach uzyskania przychodów, wynagrodzenie było ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. O zmianie wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta, a w rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, zadecydowała dopiero wydany przez Sąd polubowny wyrok końcowy z dnia 30 marca 2020 r. rozstrzygający na korzyść Spółki spór z Kontrahentem, który ustalił nowe warunki cenowe dla dostaw towarów realizowanych na podstawie wieloletniej umowy z Kontrahentem.

Podsumowując, Spółka w odniesieniu do towarów które zostały sprzedane do dnia otrzymania Not od Kontrahenta powinna rozpoznać dla celów podatkowych zarówno Notę kredytową i Notę debetową otrzymaną od Kontrahenta w okresie, w którym Spółka te Noty otrzyma (otrzymała), zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ww. Noty nie zostały wystawione w wyniku błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a są wynikiem zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia pomiędzy stronami umowy.

W konsekwencji Spółka w przypadku w przypadku otrzymania Not odnoszących się do dostaw towarów zrealizowanych od 1 listopada 2014 r., które to towary zostały sprzedane do dnia otrzymania Not, powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli w okresie rozliczeniowym nie zostały poniesione koszty uzyskania przychodów albo kwota poniesionych kosztów jest niższa niż kwota zmniejszenia należy zwiększyć przychody o kwotę, która odpowiada wartości niezmniejszonych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika także, że część z towarów dostarczonych w oparciu o wieloletnią umowę handlową jest składowanych (tj. magazynowanych) i na moment otrzymania Not Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów tytułu sprzedaży tychże towarów.

Jak wskazywała Spółka w stanie faktycznym niniejszego wniosku, koszty towarów nabywanych na mocy wieloletniej umowy handlowej były oraz są obecnie kwalifikowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Konsekwencją powyższego jest, to że na moment otrzymania Not, część z towarów magazynowanych nie została jeszcze sprzedana, a Spółka nie otrzymała przychodów które pozwalałyby na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tychże towarów (tj. towarów magazynowanych).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).

Odnosząc powołane powyżej przepisy do cytowanych wyżej art. 15 ust. 4i oraz 4j ustawy o CIT należy wskazać, że na moment otrzymania Not Spółka w odniesieniu do części towarów nie osiągnęła jeszcze przychodów które pozwalałby jej na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 15 ust. 4i i nast. ustawy o CIT znajdują zastosowanie zarówno do kosztów bezpośrednich, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. regulowanych art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) i powinny być one rozpatrywane w kontekście ogólnych zasad wskazujących prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 1 ustaw CIT) oraz wskazujących moment takiego zaliczenia.

Uwzględniając treść powołanych przepisów, wskazać uznać, że Wnioskodawca w przypadku towarów niesprzedanych do dnia otrzymania dokumentów korygujących (towary w magazynie) – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – koszt uzyskania takiego przychodu powinien rozpoznać w momencie uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów i w wysokości ceny nabycia wynikającej z pierwotnej faktury zakupu po uwzględnieniu odpowiedniej korekty wynikającej z wystawionych przez nierezydenta noty kredytowej lub debetowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazane w wystawianych przez niego fakturach z tytułu dostaw towarów wyliczane były w oparciu o obowiązującą formułę obliczania cen. Poniesione koszty nabycia towarów dotyczyły także towarów, które z powodów technologicznych zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe odnosi się do sytuacji w której, cena z tytułu nabycia towarów, które to towary ze względów technologicznych zostały wykorzystane dla potrzeb systemów (m.in. konieczności zapewnienia odpowiednich parametrów działania urządzeń) została uwzględniona w wartości początkowej określonych urządzeń kwalifikowanych dla celów podatkowych jako środki trwałe, których wartość podlega amortyzacji podatkowej i są od nich dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne (podlegające korekcie w przedmiotowej sprawie) powinny być dokonywane na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie korekta odpisów amortyzacyjnych nie będzie wynikać z błędu rachunkowego, ani też innej oczywistej omyłki, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym już art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W konsekwencji, Spółka w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała Noty powinna przeprowadzić korektę zarówno wartości początkowej środków trwałych, jak i odpisów amortyzacyjnych poprzez uwzględnienie w pierwszym korygowanym odpisie amortyzacyjnym skumulowanej części, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Natomiast, odpisy amortyzacyjne, po miesiącu którym przeprowadzono opisaną powyżej korektę będą już przeprowadzane od prawidłowej wartości początkowej, tj. wartości uwzględniającej korekty przeprowadzone w oparciu o Noty.

Na możliwość zastosowania powyższych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy wskazuje również ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano: „Proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania”.

Zatem mając na uwadze, że celem Ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w której podatnicy zobowiązani są do dokonywania wstecznych korekt rozliczeń, a także fakt, że przyczyna dokonywanych przez Wnioskodawcę korekt powstanie w okresie bieżącym i korekta kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych nie wynika z błędu rachunkowego, czy też omyłki i dlatego powinna zostać przeprowadzona w okresie rozliczeniowym w którym Spółka otrzyma Noty.

Wskazać także należy, że biorąc pod uwagę, że korekcie powinny podlegać nie tylko przyszłe odpisy amortyzacyjne, lecz również te odpisy, które zostały już wcześniej dokonane, po otrzymaniu Noty wpływającej odpowiednio na zwiększenie lub zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego, modyfikacji będą podlegały wszystkie odpisy amortyzacyjne rozliczane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.

Tym samym, korekty rozliczonych już wcześniej odpisów należy dokonać na bieżąco w miesiącu otrzymania Not wpływających na zmianę wartości początkowej środka trwałego, które to noty dokumentują różnice w cenie towarów, tj. korygują faktury dokumentujące dostawy towarów.

Ze względu na fakt, że art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie określa, w jaki sposób należy przeprowadzić korektę, zasadnym rozwiązaniem jest skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco. W związku z tym Spółka powinna w pierwszym skorygowanym odpisie uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis amortyzacyjny od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. W ten sposób, w pierwszym odpisie zostaną skorygowane łącznie wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania, umożliwiając tym samym aktualizację wartości przyszłych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku towarów, których cena z powodów technologicznych została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych – stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT (a korekta kosztu/odpisu amortyzacyjnego nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką) – korekta skutkuje odpowiednim zmniejszeniem lub zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokumenty korygujące (noty kredytowe i noty debetowe).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym nie zostały poniesione koszty uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów jest niższa od kwoty zmniejszenia, należy odpowiednio zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów ( w myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Ponadto wskazać należy, że wartość korekty powinna obejmować „skumulowaną” część dokonanych odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres amortyzacji danego środka trwałego, które po stosownej korekcie wartości początkowej powinny proporcjonalnie zwiększyć lub zmniejszyć wysokość przysługujących do zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych. Zatem, po dokonaniu korekty kolejne odpisy amortyzacyjne są/będą dokonywane w prawidłowej wysokości tj. od skorygowanej odpowiednio wartości początkowej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dokonać korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wraz z jednoczesną korektą wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, okresie rozliczeniowym w którym otrzymała Noty poprzez obniżenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych dokonanych do miesiąca, w którym zostały otrzymane Noty potwierdzające korekty należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.