Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.258.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Ustalenie czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1 w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana też: „Spółką”, „Wnioskodawcą”), jako członek międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmuje się tworzeniem (…).

Spółka w związku z powyższym profilem działalności zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników z branży IT (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy zatrudniani są na stanowiskach: Inżynier oprogramowania, Analityk biznesowy, Tester, Architekt, Inżynier utrzymania infrastruktury, Inżynier wdrożenia produktu, Kierownik projektu.

Zakres obowiązków Pracowników zatrudnionych na wymienionych stanowiskach w różnym stopniu wiąże się z tworzeniem programów komputerowych na potrzeby świadczonych przez Spółkę usług:

Inżynier oprogramowania (…)

Analityk biznesowy (…)

Tester (…)

Architekt (…)

Inżynier utrzymania infrastruktury (…)

Inżynier wdrożenia produktu (…)

Kierownik projektu (…).

Dodatkowo w zakresie obowiązków wszystkich Pracowników zatrudnionych na wyżej wymienionych stanowiskach mieści się: (…).

Tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach działalności Spółki jest procesem złożonym i składa się z szeregu różnych czynności, w szczególności takich jak: uzgadnianie z klientem oraz tworzenie koncepcji oprogramowania i założeń projektu oprogramowania, projektowanie oprogramowania zgodnie z ustaloną koncepcją, pozyskiwanie, przetwarzanie danych i ich wdrażanie do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury programu, testowanie oprogramowania, ulepszanie oprogramowania w oparciu o informacje uzyskane od klientów Spółki, koordynacja poszczególnych procesów powstawania programu komputerowego, raportowanie procesów związanych z tworzeniem programu od strony technicznej, finansowej, biznesowej.

Niejednokrotnie efektem wykonywanych przez ww. Pracowników obowiązków związanych z tworzeniem programu komputerowego są utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), dalej powoływanej jako: „Prawo autorskie”. Taki charakter mogą mieć przede wszystkim efekty pracy o indywidualnym charakterze – zlecone i oczekiwane przez Spółkę – w postaci: kodów źródłowych lub konfiguracji nowych rozwiązań w różnych językach programowania; różnego rodzaju projekty nowych rozwiązań IT zapisane w postaci prezentacji, plików tekstowych lub stron; scenariusze testowe oprogramowania; raporty z przeprowadzanych testów oprogramowania w toku prac nad przygotowaniem oprogramowania; kody infrastruktury IT; raporty; grafiki; prezentacje; analizy; dokumentacja procesów biznesowych.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, w ramach swoich obowiązków pracowniczych, Pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne i organizacyjne.

W związku ze specyfiką obowiązków pracowniczych związanych z tworzeniem programów komputerowych, Spółka zamierza w umowach o pracę w sposób szczegółowy uregulować kwestie związane z majątkowymi prawami autorskimi do utworów i nabywaniem oraz dysonowaniem nimi przez Spółkę.

Zgodnie z zamierzeniami Spółki, z postanowień umów o pracę będzie w szczególności wynikało, że:

· autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych oraz innych utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują Pracownikowi;

· umowa o pracę wyłącza automatyczne nabycie przez Spółkę wskazanych powyżej praw na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego;

· przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje przeniesienie praw (w tym praw zależnych i prawa do dysponowania prawami zależnymi) w pełnym zakresie, uprawniającym Spółkę do korzystania i rozporządzania tymi prawami na określonych polach eksploatacji, z uwzględnieniem art. 2, 50 i 74 ust. 4 Prawa autorskiego (konkretne pola eksploatacji zostaną każdorazowo określone w umowie);

· za moment przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów uważa się moment przyjęcia utworu przez Spółkę, przy czym przyjęcie utworu przez Spółkę następuje w momencie ustalenia tego utworu choćby w nieukończonej postaci; przyjęcie utworu przez Spółkę nie wymaga żadnych dodatkowych czynności;

· wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich majątkowych praw autorskich i praw zależnych zawarte będzie w ustalonym wynagrodzeniu zasadniczym (podstawowym) pracownika, natomiast wysokość honorarium będzie zmienna, przy czym wyliczenie części tego wynagrodzenia stanowiącej honorarium będzie opierało się na ewidencji czasu pracy twórczej danego Pracownika, w powiązaniu z konkretnym utworem, do którego przeniesione zostaną na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie zatem określona w umowie o pracę jako zryczałtowana wartość pieniężna lub stały udział procentowy w wynagrodzeniu miesięcznym Pracownika. Wartość honorarium będzie zmienna, obliczana na podstawie wprowadzonych przez Spółkę wewnętrznych regulacji i procedur, umożliwiających ewidencję stworzonych utworów i czasu pracy poświęconego przez Pracownika na działalność twórczą związaną z konkretnym utworem w danym miesiącu kalendarzowym. W konsekwencji na wysokość honorarium będzie miała _de facto_ wpływ nieobecność danego Pracownika w pracy (w sytuacji nieobecności Pracownika w pracy przez cały miesiąc honorarium nie będzie mu przysługiwało).

Spółka udostępnia Pracownikom narzędzia umożliwiające ewidencję czasu spędzonego na pracy o charakterze twórczym (pracy nad konkretnym utworem w rozumieniu Prawa autorskiego). Jednocześnie efekty tej pracy (utwory) zapisywane są w różnych formach w odpowiednich repozytoriach w taki sposób, który umożliwia powiązanie konkretnego Pracownika (twórcy) z danym stworzonym przez niego utworem oraz określenie czasu poświęconego przez tego Pracownika na stworzenie tego utworu. Tak prowadzona ewidencja, po zaakceptowaniu jej przez Wnioskodawcę, będzie podstawą do wyliczenia części wynagrodzenia Pracownika w postaci honorarium.

Pracownik będzie zobowiązany do przedłożenia (w formie pisemnej lub zapisów elektronicznych w systemie) Wnioskodawcy raportu (protokołu) uwzględniającego stworzone w danym miesiącu kalendarzowym utwory, do których majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, oraz czas pracy poświęcony na stworzenie tych utworów.

Raport za dany miesiąc kalendarzowy Pracownik będzie zobowiązany przedłożyć Wnioskodawcy do 5. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. Raport będzie podlegał weryfikacji przez Wnioskodawcę i na jego podstawie wyliczana będzie wysokość honorarium za dany miesiąc.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Grupie oraz wewnętrznymi uregulowaniami Spółki, listy płac pracowników za dany miesiąc kalendarzowy Spółka jest obowiązana przekazywać działowi rozliczeń do 5. dnia tego miesiąca. Spółka dokonuje zatem wyliczenia wynagrodzeń Pracowników za dany miesiąc kalendarzowy z góry i na tej podstawie wypłaca to wynagrodzenie z dołu – do końca danego miesiąca kalendarzowego. W związku z przyjętym systemem (kalkulacją wynagrodzeń za poszczególne miesiące z góry) w ramach wypłacanego za dany miesiąc wynagrodzenia nie będzie możliwości uwzględnienia rzeczywistej wysokości honorarium (wyliczonej w oparciu o raporty przedłożone przez pracowników – twórców dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym).

W związku z tym Spółka rozważa następującą formułę rozliczania wynagrodzenia Pracowników – twórców: Spółka będzie wypłacać Pracownikom wynagrodzenie jako wynagrodzenie podstawowe (bez wyszczególnionej kwoty honorarium), z zastosowaniem podstawowych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka ustalając podstawę opodatkowania w taki sposób będzie pobierała zaliczki na podatek dochodowy. W kolejnym miesiącu kalendarzowym Spółka będzie dokonywała korekty rozliczenia wynagrodzenia danego Pracownika z uwzględnieniem przysługującego temu Pracownikowi wyliczonego na podstawie miesięcznych raportów honorarium autorskiego, z ewentualnym zastosowaniem 50% KUP. W konsekwencji tego, Spółka dokonywać będzie korekty zaliczek na podatek dochodowy w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Pytania
-------

1\. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność twórcza związana z tworzeniem oprogramowania, wykonywana przez Pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na stanowiskach: Inżynier oprogramowania, Analityk biznesowy, Tester, Architekt, Inżynier utrzymania infrastruktury, Inżynier wdrożenia produktu, Kierownik projektu mieści się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym – czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na tych stanowiskach, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich utworów, stanowi przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do przychodów tych Pracowników 50% KUP przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy działaniem dopuszczalnym w świetle przepisów prawa podatkowego będzie stosowanie przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu wynagrodzenia Pracownikom – twórcom oraz kwot zaliczek na podatek dochodowy wyżej opisanej formuły rozliczenia i tym samym korygowanie w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym wysokości wynagrodzenia Pracowników za poprzedni miesiąc kalendarzowy z uwzględnieniem kwoty honorarium autorskiego i zryczałtowanych 50% KUP oraz korygowanie wysokości zaliczek na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, opisana we wniosku działalność twórcza związana z tworzeniem programów komputerowych wykonywana przez Pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na stanowiskach: Inżynier oprogramowania, Analityk biznesowy, Tester, Architekt, Inżynier utrzymania infrastruktury, Inżynier wdrożenia produktu, Kierownik projektu mieści się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na tych stanowiskach, w części dotyczącej korzystania lub rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi – przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich utworów, stanowi przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do przychodów tych Pracowników 50% KUP przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodów, zostały wymienione m.in. przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu powołanej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1) za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika nie przekroczył kwoty 120 000 zł – 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika przekroczył kwotę 120 000 zł – 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł;

3) za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od danego płatnika.

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody w sposób określony w art. 6 ust. 2 albo 4d, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1) dochody podatnika nie przekroczą kwoty 120 000 zł, a małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów, które łączy się z dochodami podatnika – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek w przypadku oświadczenia dotyczącego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 albo 4d;

2) dochody podatnika przekroczą kwotę 120 000 zł, a dochody małżonka lub dziecka, które łączy się z dochodami podatnika, nie przekraczają tej kwoty – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika (art. 32 ust. 3 ustawy o PIT).

Za dochód, o którym mowa w art. 32 ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 4 ustawy o PIT).

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił przy tym możliwość ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych**,** teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, czy „program komputerowy”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć np. Prawo autorskie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Pojęcie „działalności twórczej” zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Przymiotnik „twórcza” można zdefiniować jako mająca na celu tworzenie; będąca wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. W związku z powyższym efekty „działalności twórczej” powinna cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców (indywidualizm).

Zwrot „działalność twórcza” w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego oznacza, że za utwór uznaje się tylko przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma jednak znaczenia. Przejaw działalności twórczej, aby podlegał ochronie prawnoautorskiej, musi mieć ponadto indywidualny charakter. Nie oznacza to jednak, że utwór musi odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej, w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu, jest on niepowtarzalny i nieposiadający swojego odpowiednika w przeszłości. Indywidulany charakter utworu oznacza również, iż utwór odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, przy czym ten indywidualny charakter musi być rozpoznawalny dla osób, które z utworem mają do czynienia, a nie dla twórcy (por. wyrok SA w Warszawie z 24 listopada 2022 r., sygn. V ACa 519/21).

W myśl art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W myśl art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 powołanej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawa o PIT ani Prawo autorskie nie zawierają definicji legalnej programu komputerowego.

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej „Dyrektywą 2009/24/WE”, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu Prawa autorskiego jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach Prawa autorskiego stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Zarówno z przepisów Dyrektywy 2009/24/WE, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09) wynika, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak przykładowo graficzny interfejs użytkownika. Elementy te niejednokrotnie nie stanowią formy wyrażenia programu komputerowego i nie mogą korzystać z ochrony przyznanej w prawie autorskim programom komputerowym na podstawie Dyrektywy 2009/24/WE. Niemniej jeśli taki element stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej jego autora, może on korzystać z przewidzianej w prawie autorskim ochrony na zasadach ogólnych.

Sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności, które są konieczne do stworzenia końcowego produktu informatycznego (programu komputerowego jako utworu). W ramach tych czynności mogą przy tym powstawać efekty, które same w sobie będą stanowiły utwory w rozumieniu Prawna autorskiego, podlegające ochronie.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako ogół działań o charakterze twórczym, podejmowanych w związku z tworzeniem programów komputerowych, w ramach których to działań powstają utwory w rozumieniu Prawa autorskiego. Działalność ta wykracza poza samo tworzenie utworów w postaci kodów źródłowych programów komputerowych i obejmuje również inne kategorie utworów (w zakresie programów komputerowych). Tworzenie kodu źródłowego stanowi wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie programu komputerowego, który nie mógłby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu (począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego). Innymi słowy, nie tylko działalność twórcza, której efektem są kody źródłowe programów komputerowych, wypełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także działalność twórcza, której efektem są utwory w postaci projektów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktury danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji (w tym specyfikacji architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), analiz, raportów oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, prezentacje.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z 26 października 2023 r. sygn. 0113-KD1PT2- 3.4011.762.2023.l.GG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął:

„Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do programów komputerowych, jak również jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

− mają charakter twórczy,

− są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

− w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Tym samym, w opisanej sytuacji, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom pracującym na stanowiskach: (\`(...)\`), w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do efektów prac Pracowników opisanych we Wniosku (Honorarium Autorskie), stanowi przychody z działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie programów komputerowych, a w konsekwencji do Honorarium Autorskiego możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów”.

Tożsame stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” zaprezentowane zostało w m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z 2 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR,

· z 24 czerwca 2021 r., nr 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW,

· z 24 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.962.2021.1.MST,

· z 8 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN,

· z 7 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.254.2022.1.MS,

· z 18 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.873.2021.1.MN,

· z 4 listopada 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.693.2022.l.NM,

· z 31 marca 2023 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.63.2023.1.PT,

· z 5 czerwca 2023 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.303.2023.1.KP.

Tym samym za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych należałoby – zdaniem Wnioskodawcy – uznać opisaną we wniosku działalność twórczą Pracowników zatrudnionych w Spółce na stanowiskach: Inżyniera oprogramowania, Analityka biznesowego, Testera, Architekta, Inżyniera utrzymania infrastruktury, Inżyniera wdrożenia produktu, Kierownika projektu, w zakresie, w jakim tego rodzaju działalność związana jest z tworzeniem programu komputerowego (nie tylko w zakresie tworzenia kodu źródłowego).

Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu programu komputerowego (m.in. kodu źródłowego), przygotowywaniu związanej z oprogramowaniem dokumentacji, prowadzeniem projektu w sposób umożliwiający efektywne zarządzanie, skuteczną komunikację z klientem. Efekty działalności Pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy zakończonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Tym samym rezultaty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu Prawa autorskiego.

Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe, czy ich fragmenty; konfiguracje nowych rozwiązań w różnych językach programowania; różnego rodzaju projekty nowych rozwiązań IT zapisane w postaci prezentacji, plików tekstowych lub stron; scenariusze testowe oprogramowania; raporty z przeprowadzanych testów oprogramowania w toku prac nad przygotowaniem oprogramowania; kody infrastruktury IT; raporty; prezentacje; analizy; grafiki; dokumentacja procesów biznesowych, plany, scenariusze testowania, opinie, rekomendacje.

W kontekście takiego rozumienia pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” warto przyjrzeć się wytycznym przedstawionym w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., sygn. DD3.8201.1.2018, wydanej przez Ministerstwo Finansów w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz.Urz. MF 2020, nr 107), dalej zwana: „Interpretacja ogólna”.

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Interpretacji ogólnej dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.

Dalej w Interpretacji ogólnej wskazano:

1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT,

2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,

3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Jednocześnie odnośnie określania wynagrodzenia (honorarium autorskiego) Minister Finansów wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1) nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2) płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,

3) niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał),

4) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),

5) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,

6) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,

7) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowach o pracę zawartych z Pracownikami będą uregulowane kwestie dotyczące majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach świadczenia przez Pracowników pracy na rzecz Spółki oraz zagadnienia związane z korzystaniem/rozporządzaniem tymi prawami przez Pracowników, jako twórców.

W szczególności umowy o pracę przewidywać będą, że:

· autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, oraz innych utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują Pracownikowi;

· umowa o pracę wyłącza automatyczne nabycie przez Spółkę wskazanych powyżej praw na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego;

· przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych obejmuje przeniesienie praw w pełnym zakresie, uprawniającym Spółkę do korzystania i rozporządzania tymi prawami na określonych polach eksploatacji, z uwzględnieniem art. 2, 50 i 74 ust. 4 Prawa autorskiego;

· za moment przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów uważa się moment przyjęcia utworu przez Spółkę, przy czym przyjęcie utworu przez Spółkę następuje w momencie ustalenia (powstania) tego utworu choćby w nieukończonej postaci; przyjęcie utworu przez Spółkę nie wymaga żadnych dodatkowych czynności;

· wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich majątkowych praw autorskich i praw zależnych zawarte będzie w ustalonym wynagrodzeniu zasadniczym (podstawowym) pracownika, natomiast wysokość honorarium będzie zmienna, przy czym wyliczenie części tego wynagrodzenia stanowiącej honorarium będzie opierało się na ewidencji czasu pracy twórczej danego Pracownika, w powiązaniu z konkretnym utworem, do którego przeniesione zostaną na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie.

Wysokość honorarium autorskiego będzie wyraźnie wyodrębniona od innych składników wynagrodzenia (w tym od wynagrodzenia z tytułu działalności Pracowników innej niż działalność twórcza). Nie będzie ona określona w umowie o pracę jako zryczałtowana wartość pieniężna lub stały udział procentowy w wynagrodzeniu miesięcznym Pracownika. Wartość honorarium będzie zmienna, obliczana na podstawie wprowadzonych przez Spółkę wewnętrznych regulacji i procedur, umożliwiających ewidencję stworzonych utworów i czasu pracy poświęconego przez Pracownika na działalność twórczą związaną z konkretnym utworem w danym miesiącu kalendarzowym. W konsekwencji na wysokość honorarium będzie miała _de facto_ wpływ nieobecność danego Pracownika w pracy (przykładowo w sytuacji nieobecności Pracownika w pracy przez cały miesiąc honorarium autorskie w ogóle nie będzie mu przysługiwało).

Spółka udostępnia Pracownikom narzędzia umożliwiające ewidencję czasu spędzonego na pracy o charakterze twórczym (pracy nad konkretnym utworem w rozumieniu Prawa autorskiego). Jednocześnie efekty tej pracy (utwory) zapisywane są w różnych formach w odpowiednich repozytoriach w taki sposób, który umożliwia powiązanie konkretnego Pracownika (twórcy) z danym stworzonym przez niego utworem oraz określenie czasu poświęconego przez tego Pracownika na stworzenie tego utworu. Tak prowadzona ewidencja, po zaakceptowaniu jej przez Wnioskodawcę, będzie podstawą do wyliczenia części wynagrodzenia Pracownika w postaci honorarium.

Pracownik będzie zobowiązany do przedłożenia (w formie pisemnej lub zapisów elektronicznych w systemie) Wnioskodawcy raportu (protokołu) uwzględniającego stworzone w danym miesiącu kalendarzowym utwory, do których majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, oraz czas pracy poświęcony na stworzenie tych utworów.

Raport za dany miesiąc kalendarzowy Pracownik będzie zobowiązany przedłożyć Wnioskodawcy do 5. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. Raport będzie podlegał weryfikacji przez Wnioskodawcę i na jego podstawie wyliczana będzie wysokość honorarium za dany miesiąc.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na tych stanowiskach, w części dotyczącej korzystania lub rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, a zatem również przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich utworów związanych z tworzonym programem komputerowym, będzie stanowiło przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Uwzględniając zatem opisane wyżej założenia przyjęte przez Wnioskodawcę, w szczególności następujące okoliczności:

· Pracownicy wykonując obowiązki ze stosunku pracy będą tworzyć utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, co będzie udokumentowane w stosownych repozytoriach umożliwiających powiązanie Pracownika z konkretnym stworzonym (współtworzonym) przez niego w danym okresie utworem oraz pozwalającym określić czas poświęcony na pracę twórczą związaną z tym utworem;

· działalność Pracowników w tym przedmiocie w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiła działalność twórczą w zakresie programów komputerowych;

· zgodnie z postanowieniami umów o pracę majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwały Pracownikom, którzy następnie dokonają przeniesienia tych praw na Spółkę na zasadach określonych w umowach o pracę;

· z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów przysługiwać będzie Pracownikom honorarium autorskie, które będzie wyraźnie wyodrębnione od pozostałych składników wy nagrodzeni a (na podstawie ewidencji czasu pracy powiązanej z ewidencją stworzonych utworów)

– Wnioskodawca, jako płatnik, zgodnie z art. art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, będzie miał prawo do zastosowania do tego rodzaju przychodów Pracowników 50% KUP przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w odniesieniu do pytania nr 1 w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w Państwa spółce (dalej: Spółka) są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę specjaliści w dziedzinie IT (dalej: Pracownicy). Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach: Inżynier oprogramowania, Analityk biznesowy, Tester, Architekt, Inżynier utrzymania infrastruktury, Inżynier wdrożenia produktu, Kierownik projektu. Zakres obowiązków Pracowników zatrudnionych na wymienionych stanowiskach w różnym stopniu wiąże się z tworzeniem programów komputerowych na potrzeby świadczonych przez Spółkę usług. Niejednokrotnie efektem wykonywanych przez ww. Pracowników obowiązków związanych z tworzeniem programu komputerowego są utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Taki charakter mogą mieć przede wszystkim efekty pracy o indywidualnym charakterze – zlecone i oczekiwane przez Spółkę – w postaci: kodów źródłowych lub konfiguracji nowych rozwiązań w różnych językach programowania; różnego rodzaju projekty nowych rozwiązań IT zapisane w postaci prezentacji, plików tekstowych lub stron; scenariusze testowe oprogramowania; raporty z przeprowadzanych testów oprogramowania w toku prac nad przygotowaniem oprogramowania; kody infrastruktury IT; raporty; grafiki; prezentacje; analizy; dokumentacja procesów biznesowych. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, w ramach swoich obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne i organizacyjne. Spółka zamierza w umowach o pracę w sposób szczegółowy uregulować kwestie związane z majątkowymi prawami autorskimi do utworów i nabywaniem oraz dysonowaniem nimi przez Spółkę. Wartość honorarium będzie zmienna, obliczana na podstawie wprowadzonych przez Spółkę wewnętrznych regulacji i procedur, umożliwiających ewidencję stworzonych utworów i czasu pracy poświęconego przez Pracownika na działalność twórczą związaną z konkretnym utworem w danym miesiącu kalendarzowym. Spółka udostępnia Pracownikom narzędzia umożliwiające ewidencję czasu spędzonego na pracy o charakterze twórczym (pracy nad konkretnym utworem w rozumieniu Prawa autorskiego). Jednocześnie efekty tej pracy (utwory) zapisywane są w różnych formach w odpowiednich repozytoriach w taki sposób, który umożliwia powiązanie konkretnego Pracownika (twórcy) z danym stworzonym przez niego utworem oraz określenie czasu poświęconego przez tego Pracownika na stworzenie tego utworu. Tak prowadzona ewidencja, po zaakceptowaniu jej przez Spółkę, będzie podstawą do wyliczenia części wynagrodzenia Pracownika w postaci honorarium.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważam, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi – obok cechy nowości – posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak wynika z powyższego, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. konfiguracje nowych rozwiązań w różnych językach programowania, różnego rodzaju projekty nowych rozwiązań IT zapisane w postaci prezentacji, plików tekstowych lub stron, scenariusze testowe oprogramowania, raporty z przeprowadzanych testów oprogramowania w toku prac nad przygotowaniem oprogramowania, kody infrastruktury IT, raporty, grafiki, prezentacje, analizy, dokumentacja procesów biznesowych.

Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy wskazuję, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność twórczą Pracowników należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Pracowników w Spółce w celu tworzenia programów komputerowych.

**Podsumowanie: przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność twórcza związana z tworzeniem oprogramowania, wykonywana przez Pracowników zatrudnionych u Państwa na stanowiskach: Inżynier oprogramowania, Analityk biznesowy, Tester, Architekt, Inżynier utrzymania infrastruktury, Inżynier wdrożenia produktu, Kierownik projektu, mieści się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na tych stanowiskach, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich utworów, należy zakwalifikować jako przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na rzecz Spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałej części, tj. dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika do wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).