Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.21.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: Dot. kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 19) przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej. Wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, o przeformułowanie pytania i stanowiska w sprawie, o pełnomocnictwo oraz o uzupełnienie adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przeważającym przedmiotem działalności spółki będzie działalność fizjoterapeutyczna sklasyfikowana pod nr PKD 86.90.A. Możliwe jest również prowadzenie innej działalności z zakresu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w przypadku spełnienia przez tą spółkę wymogów wskazanych w przepisach prawa. Spółka nie zamierza prowadzić innej działalności niż związana z polepszaniem stanu zdrowia lub zapobieganiem jego pogorszeniu. Spółka ta nabędzie urządzenie – wieloosobową („multiplace”) komorę hiperbaryczną (…), zawrze z personelem wymaganym do prawidłowego udzielania świadczeń, czyli operatorem medycznych komór hiperbarycznych, fizjoterapeutą, pielęgniarką i lekarzem umowy o udzielanie świadczeń z zakresu hiperbarii. Planowany personel uzyskał następujące certyfikaty: Operatora Medycznych Komór Hiperbarycznych, zakończenie kursu medycyny (…).

Na dzień dzisiejszy nie jest planowane składanie wniosku o wpis do rejestru podmiotów leczniczych, o którym mowa w art. 100 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W przypadku zaistnienia takiej konieczności, przede wszystkim uzależniającej prowadzenie działalności od uzyskania takiego wpisu, odpowiedni wniosek zostanie złożony.

Udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przy wykorzystaniu komory hiperbarycznej uregulowane jest w obowiązujących aktach prawnych dotyczących zasad finansowania ich z budżetu państwa, w tym między innymi w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 września 2020 r. w sprawie wykazu świadczeń opieki zdrowotnej wymagających uprzedniej zgody Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (Dz.U.2020.1556), Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 listopada 2013 r. w sprawie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz.U.2016.357 t.j.).

Świadczenia zdrowotne udzielane będą z inicjatywy pacjenta, gdyż nie wymagają skierowania lekarskiego lub w przypadku wydania takiego skierowania przez lekarza. Pacjentom będzie zakładana karta pacjenta a dokumentacja medyczna prowadzona będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Terapia hiperbaryczna znajduje zastosowanie w przypadku wielu schorzeń, w tym między innymi w następujących przypadkach: trudno gojące się rany, niedokrwienne ubytki skóry oraz przeszczepy skórne, zapalenie kości oporne na leczenie, oparzenia, zatorowość powietrzna lub gazowa, choroba dekompresyjna, ostra krwotoczna niedokrwistość i inne. Terapia ta polega na podaniu tlenu pod większym ciśnieniem, w wyniku czego znacznie zwiększa się wchłanianie tlenu przez tkanki organizmu co skutkuje przyspieszeniem procesów regeneracyjnych. Terapia hiperbaryczna może mieć zatem szerokie zastosowanie w dziedzinach medycyny zajmującej się usprawnianiem pacjentów oraz polepszaniem funkcjonowania organizmu. Mieści się ona w definicji rehabilitacji leczniczej, przez którą rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby, oraz fizjoterapii, której cele jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci.

Z informacji posiadanych przez Podatnika wynika, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie planuje ogłoszenia konkursu na udzielania świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu hiperbarii, które byłyby finansowane z budżetu państwa, jednak podatnik nie wyklucza możliwości złożenia oferty w przypadku pojawienia się takiego ogłoszenia.

Przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych podatnik zamierza kierować się Europejskim Kodeksem dobrej praktyki w terapii tlenem hiperbarycznym.

Rozpoczęcie działalności wskazanej we wniosku jest uzależnione od treści indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT.

W piśmie z dnia 9 marca 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca (spółka kapitałowa założona przez Wnioskodawcę) na dzień świadczenia usług, o których mowa w we wniosku, nie będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Obecnie do udzielania świadczeń zdrowotnych nie jest konieczne prowadzenia działalności leczniczej w formie podmiotu leczniczego wpisanego do rejestru i możliwe jest udzielanie takich świadczeń przez spółkę kapitałową, która uprzednio nabędzie właściwe urządzenie medyczne i usługi od osób legitymujących się nabyciem fachowych kwalifikacji, za pomocą których będzie udzielać świadczeń zdrowotnych na rzecz osób trzecich. Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych (np. z dnia 20 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH).
2.  usługi nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy wskazanej w punkcie 1.
3.  usługi świadczone za pomocą wieloosobowej komory hiperbarycznej oraz usługi osób wykonujących zawody medyczne będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te wykonywane będą za pomocą wieloosobowej komory hiperbarycznej, która ma szerokie zastosowanie w medycynie, a są nimi w szczególności:
    
    *   choroba dekompresyjna,
    *   zatory gazowe,
    *   zatrucie tlenkiem węgla,
    *   martwicze infekcje tkanek miękkich,
    *   ropnie wewnątrzczaszkowe,
    *   zespół zmiażdżenia i inne ostre niedokrwienia pourazowe,
    *   przeszczepy i płaty skórne zagrożone martwicą,
    *   trudno gojące się rany,
    *   uszkodzenia poradiacyjne tkanek,
    *   przewlekłe zapalenie kości i szpiku,
    *   nagła głuchota,
    *   neuroblastoma,
    *   oparzenia,
    *   encefalopatia atoksyczna,
    *   infekcja beztlenowcowa płuc i opłucnej,
    *   zespoły reperfuzyjne po zabiegach naczyniowych i replantacji kończyn,
    *   pneumatosis cystoides intestinalis.
    
    Może być stosowana także przy leczeniu grzybicy, przeciążeniowych uszkodzeń narządu ruchu u sportowców, złamań, przeszczepów kostnych, choroby niedokrwiennej serca i świeżego zawału serca, zatruć cyjankami i siarkowodorem, udaru mózgu, obrzęku mózgu, stwardnienia rozsianego, urazów i schorzeń naczyniowych rdzenia kręgowego, przełomu sierpowatokrwinkowego, zatoru tętnicy lub żyły siatkówki, retinopatii cukrzycowej, neuropatii nerwu wzrokowego, martwiczego zapalenia jelit, niedrożności porażennej jelit, colitis ulcerosa, choroby Leśniowskiego-Crohna, zapalenia błędnika, migreny, choroby Meniere’a, szumów usznych, chorób skóry (tak w: Aktualny stan medycyny hiperbarycznej w Polsce (…), źródło: (…)). Ponadto terapia hiperbaryczna znajduje zastosowanie przy leczeniu depresji, nerwicy czy innych zaburzeń psychicznych. Coraz częściej, z uwagi na zwiększenie dostępu na terenie kraju, znajduje zastosowanie w szeroko pojętej medycynie sportowej, w celu przyspieszenie regeneracji organizmu po kontuzjach lub wzmożonym wysiłku na równi z innymi zabiegami tak chociażby krioterapia, jonoforeza czy masaże lecznicze. Powyższe zastosowanie wynika z zasad funkcjonowania komory hiperbarycznej. Hiperbaria tlenowa (hyperbaric oxygenation – HBO) jest metodą leczenia polegającą na oddychaniu 100% tlenem pod ciśnieniem wyższym od lokalnego ciśnienia atmosferycznego w odpowiednio skonstruowanej komorze ciśnieniowej (zgodnie z definicją podaną przez Europejski Kodeks Dobrej Praktyki w Terapii Tlenem Hiperbarycznym). Ciśnienie wywierane na pacjenta w czasie terapii hiperbarycznej jest sumą ciśnienia atmosferycznego i ciśnienia panującego w komorze. Ciśnienie to wyraża się w atmosferach absolutnych (ATA). Atmosfera absolutna jest to suma ciśnienia atmosferycznego na poziomie morza i ciśnienia w komorze (tzw. ciśnienie na zaworach) (1, 6). Obecnie uważa się, że ciśnienie niezbędne do leczenia powinno wynosić co najmniej 1.4 ATA (2, 16). Najczęściej stosowane jest ciśnienie o wartości 1.5-3.0 ATA (26). Istota terapii tlenem hiperbarycznym:
    *   zwiększa dopływ tlenu do uszkodzonego obszaru,
    *   poprawia ukrwienie w obszarze uszkodzonym poprzez zwężenie naczyń centralnych, a zwiększenie przepływu przez tkanki uszkodzone (tzw. efekt (…)),
    *   zmniejsza obrzęk uszkodzonych tkanek,
    *   hamuje namnażanie się bakterii i zwiększa skuteczność antybiotykoterapii,
    *   aktywuje neoangiogenezę,
    *   powoduje proliferację fibroblastów i zwiększenie produkcji kolagenu,
    *   powoduje wzrost zależnej od granulocytów obojętnochłonnych aktywności przeciwbakteryjnej,
    *   zwiększa aktywność osteoblastów i osteoklastów,
    *   zmniejsza okres półtrwania karboksyhemoglobiny,
    *   powoduje zmniejszenie objętości pęcherzyków gazu we krwi.Przed rozpoczęciem leczenia oraz po określonej ilości wykonanych zabiegów w komorze hiperbarycznej u pacjentów wykonuje się oksymetrię przezskórną, obecnie powszechnie wykonywaną, nieinwazyjną metodę kontroli stężenia tlenu w tkankach. Metoda ta polega na przytwierdzeniu do skóry elektrody. Rozgrzana do 37-43°C elektroda powoduje przegrzanie skóry i poprzez poszerzenie naczyń krwionośnych zwiększenie przepływu krwi w tym obszarze i dyfuzję tlenu pod elektrodą. Stężenie tlenu w tym miejscu odpowiada jego stężeniu w naczyniach tętniczych w tkankach. Metoda ta pozwala ocenić poziom stężenia tlenu w tkankach przed rozpoczęciem i w trakcie leczenia. Za prawidłowe wartości przyjmuje się stężenie tlenu w tkankach 40-60 mmHg. W tkankach niedotlenionych i ranach wartości te zwykle nie przekraczają 30 mmHg. Dzięki terapii tlenem hiperbarycznym (2.0-2.8 ATA) można uzyskać znaczne zwiększenie stężenia tlenu: w tkankach zdrowych nawet 1000 mmHg, a w ranach i obszarach niedotlenionych 250 mmHg. Brak wzrostu stężenia tlenu powyżej 10 mmHg przy ekspozycji 100% tlenu i 1 ATA oznacza skrajne niedokrwienie tkanek, co wiąże się zazwyczaj z brakiem odpowiedzi na terapię hiperbaryczną. (tak w: Aktualny stan medycyny hiperbarycznej w Polsce (…), źródło: (…). Jak wynika z powyższego opracowania, leczenie za pomocą komory hiperbarycznej znajduje wiele zastosowań w zakresie poprawy zdrowia lub zapobiegania jego pogorszeniu. Spółka, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca wykonywała będzie usługi zabiegu tlenoterapii w komorze hiperbarycznej zgodnie ze wskazaniami wymienionymi powyżej, w zakresie prowadzącym do przyspieszeniu regeneracji ciała po wzmożonym wysiłku czy w celu przyspieszenia powrotu do sprawności po przebytych urazach, świadczenia te będą udzielane jako zabiegi fizjoterapeutyczne lub uzupełniające taką fizjoterapię. Z uwagi na zwiększenie dostarczania tlenu do organizmu komora hiperbaryczna znajdzie również zastosowanie w leczeniu zespołu chronicznego zmęczenia (zgodnie z klasyfikacją ICD-10 – nr G93.3), migreny (zgodnie z klasyfikacją ICD-10 – nr G43), zaburzenia depresyjne (zgodnie z klasyfikacją ICD-10 – nr F33). Ponadto zabiegi będą służyły ogólnej poprawie stanu zdrowia a zatem profilaktyce medycznej. Wyjaśnić należy, że w wieloosobowej komorze hiperbarycznej nie stosuje się w zasadzie rozróżnienia co do rodzaju terapii. Sesje różnią się co do ich długości, a rodzaj dolegliwości lub celów określa także ilość sesji. Terapia polega jednak na podaniu tlenu pod zwiększonym ciśnieniem, podczas sesji, w takiej samej wysokości niezależnie od rodzaju dolegliwości i celu terapeutycznego, który zamierza się osiągnąć. Dochodzi oczywiście do regulacji powyższego ciśnienia lub długości zabiegu, jednak nie ma szczegółowo przypisanych wielkości co do danej choroby lub celu leczniczego, w związku z tym jednocześnie mogą być leczeni pacjenci z różnymi schorzeniami. Większe znaczenie ma ilość sesji. Podanie tlenu oddziałuje leczniczo na cały organizm a szczególnie na schorzenia, z którymi zgłosili się usługobiorcy (pacjenci). Każdy zatem z leczonych może odczuwać inne efekty tlenoterapii w komorze hiperbarycznej. Odpowiadając zatem na pytanie w czym będzie przejawiać się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia Wnioskodawca wyjaśnia: terapia będzie wspomagać leczenie w przypadku chorób i obrażeń wymienionych powyżej. Ponadto w przypadku medycyny sportowej i urazowej wspomagać będzie regenerację organizmu poprawiając jego stan i możliwość prawidłowego jego funkcjonowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tej terapii nie musi ograniczać się jedynie do profesjonalnych sportowców, gdyż również inne osoby uprawiające sport amatorsko w celu poprawy kondycji fizycznej (zdrowia) narażeni są na urazy czy znaczne zmęczenie, które może doprowadzić do poważniejszych uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia, w związku z tym korzystne dla zapobiegnięcia dalszemu pogorszeniu stanu zdrowia i przywróceniu do prawidłowego funkcjonowania będzie skorzystanie z terapii w komorze hiperbarycznej. Jak już wcześniej wskazano terapia ta zwiększa możliwości regeneracji, w związku z tym co najmniej przywraca i poprawia zdrowie. Podobnie terapia w komorze zastosowanie znajdzie w chorobach zespołu chronicznego zmęczenia, migreny, zaburzeń depresyjnych lub innych podobnych dolegliwości. Przede wszystkim poprawa stanu zdrowia psychicznego również uważana jest za celową i ciągle wprowadzane są nowe metody leczenia. Zwiększenie dopływu tlenu poprawia działanie całego organizmu a także dotlenienie ośrodkowego układu nerwowego, czego skutkiem jest poprawa jego funkcjonowania i ustąpienie dolegliwości. Zespół chronicznego zmęczenia często wywoływany jest przez ograniczony dopływ tlenu, podobnie niewystarczająca ilość tlenu może spowodować dolegliwości migrenowe. Podobnie z leczeniem zaburzeń depresyjnych. „Badania przeprowadzone przez dr Harcha et al, opublikowane w listopadzie 2011 r. w Journal of Neurotrauma, pokazują, że tlenoterapia hiperbaryczna jest bezpieczną i skuteczną metodą leczenia chronicznych efektów urazowego uszkodzenia mózgu (ang. traumatic brain injury, TBI) oraz zespołu stresu pourazowego (post traumatic stress disorder, PTSD). Badanie przeprowadzone zostało pod nadzorem dr Paula G. Harcha i innych badaczy z LSU School of Medicine New Orleans, University of North Dakota School of Medicine oraz University of California, Irvine, School of Medicine i Amen Clinics. Wzięło w nim udział szesnastu weteranów wojennych z TBI i PTSD (3 lata po traumatycznym zdarzeniu). Po miesięcznej terapii obejmującej 40 zabiegów w ciśnieniu 1.5 ATA uczestnicy osiągnęli bardzo zadowalające rezultaty: dobre wyniki w testach kognitywnych, poprawę jakości życia, zwiększony przepływ krwi na skanach mózgu. W testach na inteligencję osiągali średnio o 15 punktów więcej. Ponadto donosili o poprawie w pamięci krótkotrwałej, uwadze/koncentracji oraz funkcjach wykonawczych (ang. executive functions). 50 pacjentów cierpiących na lekooporną schizofrenię zostało poddanych zabiegom HBOT. Zabiegi łączono z psychofaramakoterapią. Wyniki potwierdzają słuszność wdrożenia HBOT u pacjentów schizofrenicznych podczas epizodów depresyjnych. Maksymalny efekt terapeutyczny zaobserwowano po 10-12 zabiegach w komorze.” – źródło: (…). Tym samym możliwe jest zastosowanie terapii tlenowej także w przypadku ww. zaburzeń. Z uwagi na dopiero rozwijającą się gałąź medycyny hiperbarycznej w Polsce nie jest możliwe dokładne wskazanie wszystkich zastosowań komory hiperbarycznej. Dodatkowo Wnioskodawca ma świadomość o przeciwwskazaniach co do zastosowania leczenia w komorze hiperbarycznej a dodatkowo zapewnia opiekę pielęgniarską dla przebywających w niej pacjentów, w związku z tym zachowane są wszelkie zasady bezpieczeństwa, aby nie doszło do niewskazanych następstw dla osób korzystających z terapii. Świadczenia zdrowotne wskazane powyżej mieszczą się w przedmiocie działalności gospodarczej sklasyfikowanej w następujących kodach PKD 86.90.A – działalność fizjoterapeutyczna, PKD 96.30.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.
4.  usługi wskazane w punkcie 3 nie będą wykonywanie w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez podmiot leczniczy. Jak wynika z przepisów prawa oraz interpretacji indywidualnych (np. z dnia 21 czerwca 2017r. 0115-KDIT1 -1.4012.24.2017.3.BK), nie jest konieczne do udzielania świadczeń zdrowotnych posiadanie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych.
5.  podstawowym stosunkiem, w jakim ze spółką będą pozostawały osoby wykonujące zawód medyczny i legitymujące się posiadaniem odpowiednich kwalifikacji do udzielania usług – świadczeń zdrowotnych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, będzie umowa cywilnoprawna (zlecenie), na podstawie której spółka nabędzie od tych osób świadczenia konieczne do udzielenia usług osobom trzecim. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zatrudnienia tych osób na umowę o pracę. Jeżeli udzielenie twierdzącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie będzie zależała od zatrudnienia tych osób na umowę o pracę, takie umowy zostaną zawarte. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczające będzie zawarcie umów, których przedmiotem będą usługi świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne lub posiadające właściwe kwalifikacje do udzielania świadczeń wskazanych we wniosku.
6.  przy wykonywaniu usług wskazanych we wniosku uzupełnionych niniejszym pismem Spółka Wnioskodawcy korzystać będzie z usług następujących osób:
    *   Operatora medycznych komór hiperbarycznych, który uzyskał certyfikat ukończenia kursy w Klinice (…). Taki zawód odpowiada zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej definicji osoby wykonującej zawód medyczny, zgodnie z którą za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód operatora komór hiperbarycznych nie jest uregulowany w przepisach prawa, jednak wykonywanie zawodu medycznego może mieć miejsce przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Osoba ta uzyskała zaświadczenie o nabyciu umiejętności koniecznych do właściwej obsługi komory hiperbarycznej, co jest elementem niezbędnym do właściwego udzielania świadczeń za pomocą takiego urządzenia. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH, operator medycznych komór hiperbarycznych jest zawodem medycznym gdzie indziej nie skalsyfikowanym, jednak wymagającym fachowej wiedzy, co świadczy o potrzebie zakwalifikowania go do osób wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
    *   Pielęgniarki z ukończonym kursem medycyny (…). Osoba ta oprócz wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki uregulowanego w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej nabyła także fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w komorze hiperbarycznej. Uczestnictwo pielęgniarki w udzielaniu takich świadczeń zdrowotnych wymagane jest ze względów bezpieczeństwa pacjentów, w tym między innymi w zakresie kwalifikacji do zabiegu, jak również w trakcie jego przebiegu. Pielęgniarka może również dokonać w pewnych sytuacjach kwalifikacji pacjenta. Osoba ta potwierdzi swoje uprawnienia dyplomem ukończenia studiów pielęgniarskich i ukończenia kursu.
    *   Fizjoterapeuty. Osoba ta wykonuje zawód medyczny regulowany określony w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Spółka Wnioskodawcy zatrudni fizjoterapeutę, który uzyskał taki tytuł po zakończeniu właściwych studiów w tym zakresie. Fizjoterapeuta ma uprawienia do prowadzenia i nadzorowania terapii, kwalifikacji pacjentów i wydawania zleceń, a zgodnie z art. 6 ww. ustawy oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 kwietnia 2020 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2020 r., poz. 666), prowadzi on także dokumentację medyczną. W związku z powyższym będzie on mógł udzielać świadczeń wskazanych we wniosku. Osoba ta posiadała będzie dyplom ukończenia właściwych studiów w zakresie rehabilitacji lub fizjoterapii zgodnie z ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty potwierdzone dokumentem: „Prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty”.
    *   Lekarz medycyny – osoba ta wykonuje zawód medyczny na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Obecnie Wnioskodawca nie ustalił warunków współpracy z lekarzem, jednak w przypadku takiej konieczności nawiąże współpracę. Ponadto w przypadku, gdyby konkretna usługa wymagała fachowej wiedzy lekarskiej, to spółka Wnioskodawcy może odstąpić od jej udzielenia.Dodatkowo świadczenia mogą być udzielane na zlecenie lekarza zgłaszającego się pacjenta. Minimalny skład osób udzielających świadczenia to operator medycznych komór hiperbarycznych i pielęgniarka z ukończonym kursem medycyny (…). Udzielanie świadczeń zdrowotnych w takim składzie będzie miało miejsce w sytuacji kontynuacji terapii, gdy nie będzie wątpliwości co do możliwości wykonania zabiegu i będzie to zgodne z poprzednimi zaleceniami fizjoterapeuty lub lekarza. Powyższy skład będzie powiększony o fizjoterapeutę, który będzie dokonywał kwalifikacji zgodnie ze swoją wiedzą oraz sprawdzał skutki prowadzonej terapii. Udzielanie świadczeń zdrowotnych w większości będzie dokonywane w tym trzyosobowym składzie.
7.  Spółka Wnioskodawcy zamierza udzielać świadczeń przez osoby wykonujące zawód medyczny opisane pkt 6. Co najwyżej czynności administracyjno-techniczne będą wykonywane przez recepcjonistkę/rejestratorkę. Zatrudnienie tej osoby zostanie dokonane w przypadku zaistnienia takiej konieczności wynikającej z zainteresowania świadczeniami oferowanymi przez utworzoną spółkę Wnioskodawcy.
8.  aby udzielać osobom trzecim (klientom spółki Wnioskodawcy) świadczeń zdrowotnych mających na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia w komorze hiperbarycznej spółka posługiwała się będzie usługami:
    *   od operatora medycznych komór hiperbarycznych – usługami obsługi technicznej komory hiperbarycznej, ustawienia, kontroli i sterowania urządzeniem w czasie wykonywania zabiegów, nadzorowania nad sprawnością urządzenia;
    *   od pielęgniarki z ukończonym kursem medycyny (…) – usługami pielęgniarskimi wskazanymi w ustawie o zawodzie pielęgniarki i położnej, opieki i nadzoru nad pacjentami przebywającymi w komorze hiperbarycznej, wstępnego badania stanu zdrowia klientów, sporządzania dokumentacji zgodnie z kompetencjami pielęgniarki określonymi w przepisach prawa w tym rozporządzeniu dotyczącym dokumentacji medycznej;
    *   od fizjoterapeuty – usługami polegającymi na kwalifikacji pacjentów do zabiegu, nadzoru nad wykonywaniem zabiegu, kontroli pacjenta poddanego terapii w komorze hiperbarycznej, prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z kompetencjami wynikającymi z odrębnych przepisów, pozostałych czynności fizjoterapeuty określonych w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty;
    *   od lekarza medycyny – usługi polegające na kwalifikacji pacjentów do zabiegu, kontroli przebiegu terapii, prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z kompetencjami.Wnioskodawca wyjaśnia natomiast, że usługi nabywane od powyższych osób będą służyły właściwemu udzielaniu świadczeń terapii tlenowej w komorze hiperbarycznej i będą wchodziły w skład tejże usługi. Nie będą to natomiast usługi nabywane a następnie refakturowane przez Wnioskodawcę.
9.  Spółka będzie nabywała usługi w imieniu własnym po to aby właściwie wykonywać na rzecz pacjentów/klientów świadczenia medyczne za pomocą komory hiperbarycznej na rzecz klientów/pacjentów korzystających z usług oferowanych przez przyszłą Spółkę, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, doprecyzowanych złożonym pismem.
10.  Spółka będzie nabywała usługi od osób wykonujących zawód medyczny w celu świadczenia usług komorą hiperbaryczną. Osoby te ujęte są w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli osoby te lub inne podmioty prowadziły będą działalność leczniczą jako podmioty lecznicze, to usługi nabywane będą od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Z uwagi na brzmienie pytania wyjaśniam, że Spółka nie będzie nabywała usługi terapii komora hiperbaryczną od osób trzecich, lecz do wykonania usługi poprzez między innymi nabywanie od osób wykonujących zawody medyczne przedstawione w odpowiedzi na pyt. 9 na podstawie zawartych z nimi umów zlecenia odrębnych usług również wymówionych w odpowiedzi na pytanie 9. Sama zaś spółka będzie świadczyć we własnym imieniu na rzecz klientów z wykorzystaniem ww. osób usługi terapii hiperbarycznej. Przedmiotowa sprawa jest sprawą analogiczną ze sprawą przedstawioną w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH.
11.  Wnioskodawca zamierza udzielać za pomocą środków wskazanych we wniosku i złożonym piśmie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Zgodnie z definicją zdrowia sformułowaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) „Zdrowie jest stanem pełnego, dobrego samopoczucia/dobrostanu (wellbeing) fizycznego, psychicznego i społecznego, a jednostki lub grupy muszą mieć możliwość określania i realizowania swoich dążeń, zaspokajania potrzeb, a także zmiany środowiska bądź radzenia sobie z nim. Dlatego zdrowie jest postrzegane jako zasób życiowy, a nie cel życia. Zdrowie jest pojęciem pozytywnym, obejmującym zasoby osobiste i społeczne oraz możliwości fizyczne, a nie tylko brakiem – obiektywnie istniejącej – choroby, czy niepełnosprawności”. Świadczy to o szerokim ujęciu pojęcia „zdrowie”, a zatem interpretacja świadczenia opieki medycznej służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia powinna być szeroka. W zasadzie wszelkie świadczenia zdrowotne świadczone za pomocą komory hiperbarycznej (tlenoterapia) służy co najmniej profilaktyce zdrowotnej poprzez utrzymanie organizmu w odpowiednim stanie zdrowotnym. Należy przytoczyć treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. znak: 3063- ILPP3.4512.54.2017.1.AR, w której wskazano, że również masaż klasyczny czy relaksacyjny udzielany przez osobę wykonującą zawód medyczny jest świadczeniem zdrowotnym, w myśl ustawy o działalności leczniczej i powinien korzystać ze zwolnienia ze stawki podatku VAT. Podkreślić należy, że tlenoterapia w wieloosobowej komorze hiperbarycznej odbywa się z użyciem wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego znajdującego zastosowanie w wielu schorzeniach, w tym przewlekłych i ciężkich stanach, a zatem znajduje zastosowanie stricto w medycynie i ma za zadanie poprawę zdrowia pacjenta. Pacjent leczony w związku z konkretną chorobą np. stopą cukrzycową czy oparzeniami, w wyniku poddania się terapii uzyskuje również poprawę stanu całego organizmu, w tym ewentualnych innych schorzeń, a z całą pewnością dochodzi do jego wzmocnienia, czyli przeciwdziałania jego pogorszeniu. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że w ramach świadczenia zdrowotnego mieści się również profilaktyka zdrowotna, która obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Korzystanie z usług – terapii hiperbarycznej będzie świadczeniem zdrowotnym – co najmniej profilaktycznym a zatem mieszczącym się definicji wskazanej w ustawie o działalności leczniczej i ustawie o podatku od towarów i usług. Ostatnio w ramach opieki zdrowotnej coraz większy nacisk kładzie się na profilaktykę, w tym w zakresie opieki psychiatrycznej i psychologicznej, a świadczenia za pomocą komory hiperbarycznej wpisują się w tą gałąź opieki zdrowotnej. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie świadczenia udzielane za pomocą komory hiperbarycznej, z uwagi na jej sposób działania na organizm pacjenta, będą miały na celu ogólną poprawę stanu zdrowia osób z niej korzystających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 marca 2021 r.).

Czy Spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej, przy równoczesnym wykorzystaniu usług osób wykonujących zawody medyczne i świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartych z nimi umów?

Poruszona w zapytaniu kwestia zwolnienia przedmiotowego ma dotyczyć wyłącznie świadczonych przez wnioskodawcę usług z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej, które będą wykonywane z wykorzystaniem usług osób wykonujących zawody medyczne, świadczących usługi na rzecz tworzonej Spółki na podstawie zawartych między tą Spółką a tymi osobami umów. Kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dotyczy tylko usług świadczonych przez Spółkę a nie tych, które ewentualnie będą świadczyć te osoby na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 marca 2021 r.), Spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej, przy równoczesnym wykorzystaniu usług osób wykonujących zawody medyczne i świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartych z nimi umów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu.

Artykuł 43 w ust. 1 uptu, zawiera katalog zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z pkt 18 tego przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wykonywanie zawodów medycznych uregulowane jest w odrębnych ustawach. Odnośnie zawodów wskazanych w niniejszym wniosku są to:

*   ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,
*   ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty,
*   ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Wnioskodawca swoje stanowisko odnośnie zwolnienia mających być w przyszłości świadczeń zdrowotnych za pomocą komory hiperbarycznej, opiera o art. 43 ust. 1 lit. 19a uptu. Wynika z niego przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie z obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w zakresie podmiotowego zwolnienia. Usługodawcą będzie spółka kapitałowa – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem niemożliwym jest udzielanie świadczeń osobom trzecim osobiście przez osobę prawną, a pkt 19a nie dotyczy wyłącznie osób fizycznych. W związku z tym do udzielania tych usług (świadczeń zdrowotnych) konieczne jest zawarcie z osobami wykonującymi zawód medyczny odpowiednich umów na podstawie których będą one zobowiązane do udzielania świadczeń na rzecz klientów spółki Wnioskodawcy. Takie umowy będą zawarte jeszcze przed przystąpieniem do udzielania świadczeń objętych złożonym wnioskiem.

Dodatkowo usługi wskazane we wniosku odbywać się będą z udziałem osoby, która w Klinice (…) otrzymała tytuł wykwalifikowanego operatora medycznych komór hiperbarycznych, a więc posiada wymagane uprawnienia do wykonywania zabiegów terapii hiperbarycznej (oksygenacji hiperbarycznej) w komorach hiperbarycznych. Zawód ten nie został uregulowany w przepisach prawa, jednak można go uznać za zawód medyczny, skoro jego wykonywanie służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania urządzenia służącego poprawie zdrowia. Takie stanowisko zgodnie jest ze stanowiskiem zawartym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-3.4012.385.2019.2.EZ.

Usługi nabywane przez spółkę Wnioskodawcy od osób wykonujących zawód medyczny mogą być nabywane jedynie na rzecz osób trzecich, gdyż terapia hiperbaryczna nie może mieć zastosowania dla osoby prawnej, lecz jedynie dla ludzi. Mając na uwadze powyższe przyszła spółka Wnioskodawcy spełnia wymogi podmiotowe do zastosowania wobec mających być świadczonymi usług art. 43 ust. 1 pkt 19a uptu.

Odnośnie przedmiotowego zastosowania zwolnienia od podatku VAT, należy wskazać przede wszystkim, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi udzielanie świadczeń zdrowotnych za pomocą komory hiperbarycznej (np. świadczenia za pomocą komory hiperbaryczna typu "multiplace" – którą zamierza nabyć spółka) uregulowane jest w przepisach prawnych regulujących prawo do świadczeń zdrowotnych, w tym między innymi w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 września 2020 r. w sprawie wykazu świadczeń opieki zdrowotnej wymagających uprzedniej zgody Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (Dz.U.2020.1556), rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 listopada 2013 r. w sprawie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz.U.2016.357 t.j.). Już sam ten fakt powoduje, że należy je uznać za świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Fakt, że co do zasady ujęte są w zakresie świadczeń refundowanych również świadczy o wypełnieniu charakterystyki wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19a uptu, skoro Minister Zdrowia zdecydował się na ich finansowanie z budżetu państwa.

Terapia hiperbaryczna znajduje zastosowanie w przypadku wielu schorzeń, w tym między innymi w następujących: trudno gojące się rany, niedokrwienne ubytki skóry oraz przeszczepy skórne, zapalenie kości oporne na leczenie, oparzenia, zatorowość powietrzna lub gazowa, choroba dekompresyjna, ostra krwotoczna niedokrwistość i inne. Terapia ta polega na podaniu tlenu pod większym ciśnieniem, w wyniku czego znacznie zwiększa się wchłanianie tlenu przez tkanki organizmu co skutkuje przyspieszeniem procesów regeneracyjnych. Terapia hiperbaryczna może mieć zatem szerokie zastosowanie w dziedzinach medycyny zajmującej się usprawnianiem pacjentów oraz polepszaniem funkcjonowania organizmu.

„Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby” – takie definicje fizjoterapii znajdują się w interpretacji indywidulanej z dnia 20 maja 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP4-2.4012.100.2020.2.WH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem – zdaniem Trybunału – powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów – niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania, gdyż powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przy czym wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Jak bowiem stwierdził wyraźnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług, które Wnioskodawca planuje świadczyć, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do przywołanych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Dokonując analizy ww. regulacji należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zatem przepis ten nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Pojęcie „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku, należy ustalić, czy spełnia wskazane warunki.

Jednocześnie należy ponownie zauważyć, że oprócz przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest wymagane poprzez brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, występuje jeszcze przesłanka podmiotowa, która również musi być spełniona, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał zawód lekarza, pielęgniarki i położnej oraz odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.) wynika, że użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast według art. 10 cyt. ustawy, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przeważającym przedmiotem działalności spółki będzie działalność fizjoterapeutyczna sklasyfikowana pod nr PKD 86.90.A. Możliwe jest również prowadzenie innej działalności z zakresu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w przypadku spełnienia przez tą spółkę wymogów wskazanych w przepisach prawa. Spółka nie zamierza prowadzić innej działalności niż związana z polepszaniem stanu zdrowia lub zapobieganiem jego pogorszeniu. Spółka ta nabędzie urządzenie – wieloosobową („multiplace”) komorę hiperbaryczną (…), zawrze z personelem wymaganym do prawidłowego udzielania świadczeń, czyli operatorem medycznych komór hiperbarycznych, fizjoterapeutą, pielęgniarką i lekarzem umowy o udzielanie świadczeń z zakresu hiperbarii. Planowany personel uzyskał następujące certyfikaty: Operatora Medycznych Komór Hiperbarycznych, zakończenie kursu medycyny (…).

Wnioskodawca (spółka kapitałowa założona przez Wnioskodawcę) na dzień świadczenia usług, o których mowa w we wniosku, nie będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Usługi nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Usługi świadczone za pomocą wieloosobowej komory hiperbarycznej oraz usług osób wykonujących zawody medyczne będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podstawowym stosunkiem, w jakim ze spółką będą pozostawały osoby wykonujące zawód medyczny i legitymujące się posiadaniem odpowiednich kwalifikacji do udzielania usług – świadczeń zdrowotnych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej będzie umowa cywilnoprawna (zlecenie), na podstawie której spółka nabędzie od tych osób świadczenia konieczne do udzielenia usług osobom trzecim. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zatrudnienia tych osób na umowę o pracę.

Przy wykonywaniu usług wskazanych we wniosku Spółka Wnioskodawcy korzystać będzie z usług następujących osób:

*   operatora medycznych komór hiperbarycznych, który uzyskał certyfikat ukończenia kursu w Klinice (…). Taki zawód odpowiada zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej definicji osoby wykonującej zawód medyczny, zgodnie z którą za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód operatora komór hiperbarycznych nie jest uregulowany w przepisach prawa, jednak wykonywanie zawodu medycznego może mieć miejsce przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Osoba ta uzyskała zaświadczenie o nabyciu umiejętności koniecznych do właściwej obsługi komory hiperbarycznej, co jest elementem niezbędnym do właściwego udzielania świadczeń za pomocą takiego urządzenia.
*   pielęgniarki z ukończonym kursem medycyny (…). Osoba ta oprócz wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki uregulowanego w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej nabyła także fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w komorze hiperbarycznej. Uczestnictwo pielęgniarki w udzielaniu takich świadczeń zdrowotnych wymagane jest ze względów bezpieczeństwa pacjentów, w tym miedzy innymi w zakresie kwalifikacji do zabiegu, jak również w trakcie jego przebiegu. Pielęgniarka może również dokonać w pewnych sytuacjach kwalifikacji pacjenta. Osoba ta potwierdzi swoje uprawnienia dyplomem ukończenia studiów pielęgniarskich i ukończenia kursu.
*   Fizjoterapeuty – osoba ta wykonuje zawód medyczny regulowany, określony w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Spółka Wnioskodawcy zatrudni fizjoterapeutę, który uzyskał taki tytuł po zakończeniu właściwych studiów w tym zakresie. Fizjoterapeuta ma uprawienia do prowadzenia i nadzorowania terapii, kwalifikacji pacjentów i wydawania zleceń, a zgodnie z art. 6 ww. ustawy oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 kwietnia 2020 r. w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. z 2020 r., poz. 666), prowadzi on także dokumentację medyczną. W związku z powyższym będzie on mógł udzielać świadczeń wskazanych we wniosku. Osoba ta będzie posiadała dyplom ukończenia właściwych studiów w zakresie rehabilitacji lub fizjoterapii zgodnie z ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty potwierdzone dokumentem: „Prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty”.
*   lekarz medycyny – osoba ta wykonuje zawód medyczny na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Obecnie Wnioskodawca nie ustalił warunków współpracy z lekarzem, jednak w przypadku takiej konieczności nawiąże współpracę. Ponadto w przypadku, gdyby konkretna usługa wymagała fachowej wiedzy lekarskiej, to spółka Wnioskodawcy może odstąpić od jej udzielenia.

Dodatkowo świadczenia mogą być udzielane na zlecenie lekarza zgłaszającego się pacjenta.

Minimalny skład osób udzielających świadczenia to operator medycznych komór hiperbarycznych i pielęgniarka z ukończonym kursem medycyny (…). Udzielanie świadczeń zdrowotnych w takim składzie będzie miało miejsce w sytuacji kontynuacji terapii, gdy nie będzie wątpliwości co do możliwości wykonania zabiegu i będzie to zgodne z poprzednimi zaleceniami fizjoterapeuty lub lekarza.

Powyższy skład będzie powiększony o fizjoterapeutę, który będzie dokonywał kwalifikacji zgodnie ze swoją wiedzą oraz sprawdzał skutki prowadzonej terapii. Udzielanie świadczeń zdrowotnych w większości będzie dokonywane w tym trzyosobowym składzie.

Spółka będzie nabywała usługi w imieniu własnym po to, aby właściwie wykonywać na rzecz pacjentów/klientów świadczenia medyczne za pomocą komory hiperbarycznej na rzecz klientów/pacjentów korzystających z usług oferowanych przez przyszłą Spółkę, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, doprecyzowanych niniejszym pismem.

S półka będzie nabywała usługi od osób wykonujących zawód medyczny w celu świadczenia usług komora hiperbaryczną. Osoby te ujęte są w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli osoby te lub inne podmioty prowadziły będą działalność leczniczą jako podmioty lecznicze, to usługi nabywane będą od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej, przy równoczesnym wykorzystaniu usług osób wykonujących zawody medyczne i świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartych z nimi umów.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Spółkę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna, jak już wskazano powyżej, obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Należy ponownie wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że podstawowym stosunkiem, w jakim ze spółką będą pozostawały osoby wykonujące zawód medyczny i legitymujące się posiadaniem odpowiednich kwalifikacji do udzielania usług – świadczeń zdrowotnych w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, będzie umowa cywilnoprawna (zlecenie), na podstawie której spółka nabędzie od tych osób świadczenia konieczne do udzielenia usług osobom trzecim. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zatrudnienia tych osób na umowę o pracę. Usługi nabywane od powyższych osób będą służyły właściwemu udzielaniu świadczeń terapii tlenowej w komorze hiperbarycznej i będą wchodziły w skład tejże usługi. Nie będą to natomiast usługi nabywane a następnie refakturowane przez Wnioskodawcę. Spółka będzie nabywała usługi w imieniu własnym po to aby właściwie wykonywać na rzecz pacjentów/klientów świadczenia medyczne za pomocą komory hiperbarycznej na rzecz klientów/pacjentów korzystających z usług oferowanych przez przyszłą Spółkę. Wnioskodawca zamierza udzielać za pomocą środków wskazanych we wniosku świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz dotychczasowych wyjaśnień, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE, pozwala stwierdzić, że planowane przez Spółkę usługi z wykorzystaniem komory hiperbarycznej, w przypadku, gdy będą wykonywane przez wykwalifikowany personel – tj. osoby zatrudnione przez Spółkę, posiadające wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, czyli osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń – w zakresie, w jakim będą dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Natomiast świadczenie przedmiotowych usług – w przypadku gdy Spółka nabędzie je we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od osób współpracujących (osób posiadających wymagane uprawnienia do wykonywania zawodu, tj. osób uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymujących się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania tych świadczeń) – w zakresie, w jakim będą one dotyczyły profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując, Spółka (której udziałowcem będzie Wnioskodawca) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby trzeciej z wykorzystaniem wieloosobowej komory hiperbarycznej, przy równoczesnym wykorzystaniu usług osób wykonujących zawody medyczne i świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartych z nimi umów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.