Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.635.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Opodatkowanie realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 1 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 2 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 3 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 4 wniosku.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 1 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 2 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 3 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 4 wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 1 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 2 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 3 wniosku, w zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 4 wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jako podwykonawca, na zlecenie Konsorcjum, w ramach zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej, realizuje umowę, której przedmiotem jest opracowanie niezbędnej dokumentacji technicznej i szczegółowych projektów wykonawczych oraz wykonanie urządzeń sterowania ruchem kolejowym oraz telekomunikacji. Całość przedmiotu zamówienia publicznego obejmuje wykonanie m.in. następujących elementów:
    
    *   realizacji robót w zakresach: przebudowa nawierzchni torów i podtorza, zabudowa rozjazdów, kompleksowa przebudowa stacji i posterunków ruchu, przebudowa peronów, budowa i przebudowa budynków, budowa i przebudowa obiektów inżynieryjnych, budowa i przebudowa sieci trakcyjnej wraz z konstrukcjami wsporczymi, budowa i przebudowa urządzeń nietrakcyjnych, budowa i przebudowa urządzeń sterowania ruchem kolejowym (srk), przebudowa sieci i urządzeń teletechnicznych, geologia;
    *   opracowanie szczegółowych projektów technicznych urządzeń srk;
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej.
    
    Zlecenie przez Konsorcjum Wnioskodawcy opracowania uszczegóławiających projektów wykonawczych wynika z konieczności doboru przez Wnioskodawcę urządzeń infrastruktury kolejowej (urządzeń systemów sterowania ruchem, urządzeń telekomunikacji) niezbędnych do realizacji robót budowlanych oraz dostosowania ich do oferowanych technologii, materiałów i urządzeń. Podstawą do opracowania powyższych projektów jest dokumentacja dostarczona przez Zamawiającego/Inwestora:
    *   SIWZ Specyfikacje Techniczne Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB),
    *   Dokumentacja Projektowa – Projekty Budowlane i Projekty Wykonawcze.Wynagrodzenie obmiarowe określone w umowie Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za wykonanie projektów, roboty budowlane oraz wszystkie roboty towarzyszące bezpośrednio związane z realizacją przedmiotu umowy. W warunkach umowy zawarto zastrzeżenie, że w przypadku gdy roboty wykonane w ramach przedmiotu umowy są sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy VAT, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, Wnioskodawca nie będzie doliczał do kwoty wynagrodzenia podatku VAT. Jest on zobowiązany na każdej wystawianej fakturze VAT za wykonane usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy VAT stosować adnotację „odwrotne obciążenie” oraz adnotację o dacie zgłoszenia robót budowlanych do odbioru, a podatek VAT zostanie rozliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami przez Wykonawcę. Wnioskodawca zobowiązany jest umieścić na fakturze symbol PKWiU oraz przekazać Wykonawcy wszelkie informacje i dokumenty potrzebne do prawidłowego ustalenia/określenia i rozliczenia podatku od towarów i usług. Podstawę do wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę stanowi protokół odbioru częściowego lub protokół odbioru końcowego wykonanych robót oraz Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności. Wysokość należnego wynagrodzenia określana jest na podstawie Rozbicia Ceny Ofertowej (RCO), gdzie wymienione są poszczególne elementy rozliczeniowe, np. opracowanie niezbędnej dokumentacji technicznej oraz szczegółowego projektu wykonawczego umożliwiającego zabudowę systemu srk; opracowanie niezbędnej dokumentacji technicznej oraz szczegółowego projektu wykonawczego umożliwiającego zabudowę urządzeń komputerowej dwukierunkowej wieloodstępowej samoczynnej blokady liniowej. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za rzeczywiście wykonane ilości prac zgodnie z rozliczeniem Wykonawcy.
2.  Wnioskodawca jako partner konsorcjum, w ramach realizacji zamówienia publicznego w systemie „projekt i budowa”, zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania robót na wybranych skrzyżowaniach linii kolejowych z drogami. Całość przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie następujących elementów:
    *   Dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania wszystkich wymaganych robót, (m.in. projektu wykonawczego, a w razie potrzeby projektu budowlanego, projektu organizacji ruchu) i uzyskania dla nich wszystkich wymaganych opinii, uzgodnień, dopuszczeń, warunków, decyzji i pozwoleń. Wykonawca jest odpowiedzialny za wykonane projekty jako projektant w rozumieniu prawa budowlanego i jest zobowiązany zapewnić stały nadzór autorski.
    *   Wszystkich robót budowlanych zgodnie z zakresem zamówienia na podstawie opracowanej przez konsorcjum i zatwierdzonej przez zamawiającego dokumentacji projektowej, i wszystkich niezbędnych robót przygotowawczych potrzebnych do wykonania powierzonego zadania.Podstawą do opracowania wymaganych projektów oraz opis i zakres robót budowlanych jest zawarty w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU). Zgodnie z przyjętym podziałem zakresu robót pomiędzy liderem i partnerem Konsorcjum, Wnioskodawca jako partner przyjął zobowiązanie wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych wraz z wszystkimi niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami (m.in. w branży: automatyki kolejowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, torowo-drogowej, budowlanej) oraz robót budowlanych (m.in. w branżach: automatyki kolejowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, torowej, drogowej i obiekty kubaturowe). W ramach realizacji umowy projekty wykonawcze wykonywane przez Wnioskodawcę jako partnera konsorcjum lub jego podwykonawców będą stanowiły podstawę do zgłaszania robót budowlanych. Umowa główna z inwestorem zawarta jest w imieniu konsorcjum z liderem konsorcjum i tylko lider jest uprawniony do wystawiania na inwestora faktur w imieniu konsorcjum. Wnioskodawca – partner konsorcjum fakturuje swoją część prac na lidera. Płatności są dokonywane na podstawie pozycji określonych w Rozbiciu Ceny Ofertowej (RCO). Podstawą do wystawienia faktury jest przejściowe świadectwo płatności wraz z protokołami odbioru.
3.  Wnioskodawca jako podwykonawca, w ramach realizacji zamówienia publicznego w formule „projekt i budowa”, zobowiązał się, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, wykonać projekty wykonawcze branży srk i roboty budowlane w zakresie branży sterowania ruchem kolejowym i teletechniki. Całość przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie:
    *   dokumentacji projektowej niezbędnej do prawidłowego wykonania wszystkich robót budowlanych i uzyskania dla niej wszystkich wymaganych opinii, uzgodnień, dopuszczeń, warunków, decyzji i pozwoleń niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia;
    *   wszystkich robót budowlanych zgodnie z zakresem zamówienia na podstawie opracowanej przez Wykonawcę i zatwierdzonej przez Zamawiającego dokumentacji projektowej oraz wszystkich robót przygotowawczych niezbędnych do wykonania zakresu umowy oraz wszelkich czynności wymaganych prawem;
    *   przeprowadzenie oceny zgodności każdego podsystemu strukturalnego objętego zakresem zamówienia na każdym etapie (projektowania, budowy i końcowych prób podsystemu).Zamówienie obejmuje zaprojektowanie i wykonanie zakresu: torowego, inżynieryjnego, przejazdów kolejowo-drogowych, budynków i budowli, urządzeń sterowania ruchem, telekomunikacji, elektroenergetyki trakcyjnej i nietrakcyjnej, kolizji z sieciami zewnętrznymi. Projekty wykonawcze, które w ramach umowy podwykonawczej, wykonuje Wnioskodawca są technicznymi projektami wykonawczymi urządzeń srk. W umowie określono wynagrodzenie kosztorysowe, na które składa się: wartość netto prac projektowych branży srk i wartość netto prac budowlano montażowych branży srk i tt. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe określone w rozbiciu cenowym. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy jest ustalana przy uwzględnieniu podstawy i zakresu robót wykonanego zgodnie z przekazanymi Wnioskodawcy projektami i specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, potwierdzonego przez Wykonawcę Zamawiającego. W umowie podwykonawczej wskazano, że prace budowlano-montażowe branży srk i tt sklasyfikowano jako roboty budowlane o symbolu PKWiU 42.12.20, tj. ,,Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”, do których w ramach podwykonawstwa stosuje się zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. W zakresie prac projektowych branży srk nie określono grupowania PKWiU. Wnioskodawca został zobowiązany każdorazowo na fakturze (lub załączniku do niej) do wskazania grupowania PKWiU dla świadczonych przez siebie usług oraz oświadczenia, iż jego usługa została/nie została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca za wykonane i odebrane roboty wystawi faktury częściowe i fakturę końcową. Faktury częściowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę nie częściej niż raz w miesiącu po wykonaniu i protokolarnym odebraniu robót stanowiących przedmiot umowy podwykonawczej.
4.  W ramach realizacji zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu prac na liniach kolejowych w zakresie robót torowych i podtorzowych, robót na obiektach inżynieryjnych, robót branży srk, robót branży teletechnicznej, robót branży elektroenergetycznej, Wnioskodawca jako podwykonawca zobowiązał się, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, do wykonania projektów wykonawczych branży srk i robót budowlanych w zakresie: branży sterowania ruchem kolejowym i teletechniki. Wykonawca przekazał Podwykonawcy projekty budowlane branży srk i telekomunikacji. Zadaniem Wnioskodawcy, w ramach wykonania projektów wykonawczych jest uszczegółowienie dokumentacji technicznej wraz z dokumentacją do RTS i dokumentacją eksploatacyjną. W umowie określono wynagrodzenie kosztorysowe, na które składa się: wartość netto prac projektowych branży srk i wartość netto prac budowlano montażowych branży srk i tt. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe określone w rozbiciu cenowym. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy jest ustalana przy uwzględnieniu podstawy i zakresu robót, wykonanego zgodnie z przekazanymi podwykonawcy projektami i specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, potwierdzonego przez Wykonawcę i Zamawiającego. W umowie podwykonawczej wskazano, że prace budowlano montażowe branży srk i tt sklasyfikowano jako roboty budowlane o symbolu PKWiU 42.12.20, tj. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”, do których w ramach podwykonawstwa stosuje się zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. W zakresie prac projektowych branży srk nie określono grupowania PKWiU. Wnioskodawca został zobowiązany każdorazowo na fakturze (lub załączniku do niej) do wskazania grupowania PKWiU dla świadczonych przez siebie usług oraz oświadczenia, iż jego usługa została/nie została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 1:
    1.  Klasyfikacja statystyczna: dla usługi budowlanej – PKWiU 42.12.20.0, dla usługi projektowej – PKWiU 71.12.14.0.
    2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
    3.  Nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    4.  Wnioskodawca, w ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, przenosi na rzecz nabywcy (Wykonawcy lub Inwestora) całość autorskich praw majątkowych do utworów wchodzących w skład dokumentacji projektowej lub jej części, bez dodatkowych oświadczeń stron w tym zakresie.
    5.  Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy.
    6.  Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz nabywcy działającego jako główny wykonawca.
    7.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności jaką będzie wykonywał nabywca (główny wykonawca), w związku z którą będzie nabywał usługi od Wnioskodawcy to PKWiU 42.12.20.0.
2.  W zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 2:
    1.  Klasyfikacja statystyczna: dla usługi budowlanej – PKWiU 42.12.20.0, dla usługi projektowej – PKWiU 71.12.14.0.
    2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
    3.  Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    4.  Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do projektów, wykonywanych w ramach prac projektowych opisanych w złożonym wniosku na lidera konsorcjum (projekty nie będą przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz lidera konsorcjum). Wnioskodawca w ramach kwoty kontraktowej będzie przenosił na Inwestora autorskie prawa majątkowe do utworów, w ramach kontraktu głównego, bez składania dodatkowych oświadczeń stron w tym zakresie.
    5.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności jaką lider konsorcjum będzie wykonywał na rzecz inwestora nabywca to PKWiU 42.12.20.0.
3.  W zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 3:
    1.  Klasyfikacja statystyczna: dla usługi budowlanej – PKWiU 42.12.20.0, dla usługi projektowej – PKWiU 71.12.14.0.
    2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
    3.  Wykonawca – nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    4.  Wnioskodawca, w ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, przenosi na rzecz nabywcy (Wykonawcy) majątkowe prawa autorskie do wszelkich wykonanych w ramach przedmiotu umowy projektów.
    5.  Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy.
    6.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności jaką będzie wykonywał Wykonawca na rzecz Zamawiającego, w związku z którą będzie nabywał usługi od Wnioskodawcy to PKWiU 42.20.12.0.
4.  W zakresie opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń opisanych w pkt 4:
    1.  Klasyfikacja statystyczna: dla usługi budowlanej – PKWiU 42.12.20.0 dla usługi projektowej – PKWiU 71.12.14.0.
    2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
    3.  Wykonawca – nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
    4.  Wnioskodawca, w ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, przenosi na rzecz nabywcy (Wykonawcy) majątkowe prawa autorskie do wszelkich wykonanych w ramach przedmiotu umowy projektów.
    5.  Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy.
    6.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności jaką będzie wykonywał Wykonawca na rzecz Zamawiającego, w związku z którą będzie nabywał usługi od Wnioskodawcy to PKWiU 42.12.20.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Zdarzenie przyszłe (pkt 1): Czy świadczenia realizowane powinny zostać uznane za odrębne usługi i opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług projektowych, tj. 23% stawką VAT oraz usług budowlanych stawką VAT odwrotne obciążenie?
2.  Zdarzenie przyszłe (pkt 2): Czy świadczenia realizowane powinny zostać uznane za odrębne usługi i opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług projektowych, tj. 23% stawką VAT oraz usług budowlanych stawką VAT odwrotne obciążenie?
3.  Zdarzenie przyszłe (pkt 3): Czy świadczenia realizowane powinny zostać uznane za odrębne usługi i opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług projektowych, tj. 23% stawką VAT oraz usług budowlanych stawką VAT odwrotne obciążenie?
4.  Zdarzenie przyszłe (pkt 4): Czy świadczenia realizowane powinny zostać uznane za odrębne usługi i opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług projektowych, tj. 23% stawką VAT oraz usług budowlanych stawką VAT odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca jako podwykonawca realizuje umowę, której przedmiotem są usługi projektowe oraz roboty budowlane o symbolu PKWiU 42.12.20.0 wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki VAT do świadczonych w ramach umowy usług projektowych. Usługi projektowe są wykonywane przed przystąpieniem do robót budowlanych. Jednakże nie stanowią robót budowlanych. Definicja robót budowlanych zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazuje, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W terminach tych nie mieszczą się czynności projektowania.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. W przypadku jednak, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych są w tej kwestii rozbieżne. Sądy administracyjne orzekały konieczność rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łączenia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Gd 920/08).

Pomimo, że usługi projektowe i roboty budowlane wykonywane są w ramach jednej umowy, to należy podkreślić, że są to różne i niezależne od siebie usługi, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług projektowych oraz świadczeniem robót budowlanych (budowlano-montażowych). Usługa projektowa jest pracą twórczą, natomiast roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie. Jest to świadczenie odrębne, dlatego też niewłaściwym jest traktowanie usług projektowych jako składowej/elementu robót budowlanych.

Zgodnie z Interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane. Roboty budowlane w ramach których wykonywane są prace projektowe wykonywane w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-PPP3.4512.57.2017.1.JŻ potwierdzając, że usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana lub budowlano-montażowa nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mimo, że czynności wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami: usługami projektowymi i robotami budowlanymi. W konsekwencji usługi projektowe i roboty budowlane powinny być odrębnie opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych świadczeń, tj. dla usług projektowych VAT w wysokości 23%, dla robót budowlanych winna być zastosowana zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca jako partner konsorcjum realizując zamówienie publiczne w formule „projektuj i buduj”, zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania robót na wybranych skrzyżowaniach linii kolejowych z drogami.

Usługi projektowe są wykonywane przed przystąpieniem do robót budowlanych. Jednakże nie stanowią robót budowlanych. Definicja robót budowlanych zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazuje, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W terminach tych nie mieszczą się czynności projektowania.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. W przypadku jednak, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych są w tej kwestii rozbieżne. Sądy administracyjne orzekały konieczność rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łączenia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08).

W przypadku zamówień publicznych w formule „projekt i budowa” umowy przewidują wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych (budowlano-montażowych), co oznacza, że nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Są to różne i niezależne od siebie usługi, co prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług projektowych oraz świadczeniem robót budowlanych (budowlano-montażowych). Projekt stanowi rezultat (przejaw) działalności twórczej, będąc równocześnie elementem samoistnym i niezależnym w stosunku do robót budowlanych. Roboty budowlane polegają natomiast na bezpośrednim wykonawstwie. Wprawdzie, roboty budowlane nie mogą być wykonane bez projektu, ale należy zauważyć jednocześnie, że projekt może pozostać bez realizacji w postaci robót budowlanych.

Zgodnie z Interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane. Roboty budowlane w ramach których wykonywane są prace projektowe wykonywane w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ potwierdzając, że usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana lub budowlano-montażowa nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mimo, że czynności wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami: usługami projektowymi i robotami budowlanymi. W konsekwencji usługi projektowe i roboty budowlane powinny być odrębnie opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych świadczeń, tj. dla usług projektowych VAT w wysokości 23%, dla robót budowlanych winna być zastosowana zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca jako podwykonawca, w ramach realizacji zamówienia publicznego w formule „projekt i budowa”‚ zobowiązał się, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, wykonać projekty wykonawcze branży srk i roboty budowlane w zakresie branży sterowania ruchem kolejowym i teletechniki.

Usługi projektowe są wykonywane przed przystąpieniem do robót budowlanych. Jednakże nie stanowią robót budowlanych. Definicja robót budowlanych zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazuje, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W terminach tych nie mieszczą się czynności projektowania.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. W przypadku jednak, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych są w tej kwestii rozbieżne. Sądy administracyjne orzekały konieczność rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łączenia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08).

W przypadku zamówień publicznych w formule „projekt i budowa” umowy przewidują wykonanie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych (budowlano-montażowych), co oznacza, że nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Są to różne i niezależne od siebie usługi, co prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług projektowych oraz świadczeniem robót budowlanych (budowlano-montażowych). Projekt stanowi rezultat (przejaw) działalności twórczej, będąc równocześnie elementem samoistnym i niezależnym w stosunku do robót budowlanych. Roboty budowlane polegają natomiast na bezpośrednim wykonawstwie. Wprawdzie, roboty budowlane nie mogą być wykonane bez projektu, ale należy zauważyć jednocześnie, że projekt może pozostać bez realizacji w postaci robót budowlanych. Jest to świadczenie odrębne, dlatego też niewłaściwym jest traktowanie usług projektowych jako składowej/elementu robót budowlanych.

Zgodnie z Interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane. Roboty budowlane w ramach których wykonywane są prace projektowe wykonywane w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ potwierdzając, że usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana lub budowlano-montażowa nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mimo, że czynności wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami: usługami projektowymi i robotami budowlanymi. W konsekwencji usługi projektowe i roboty budowlane powinny być odrębnie opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych świadczeń, tj. dla usług projektowych VAT w wysokości 23%, dla robót budowlanych winna być zastosowana zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Ad. 4

Wnioskodawca jako podwykonawca realizuje umowę, której przedmiotem są usługi projektowe oraz roboty budowlane o symbolu PKWiU 42.12.20.0 wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki VAT do świadczonych w ramach umowy usług projektowych.

Usługi projektowe są wykonywane przed przystąpieniem do robót budowlanych. Jednakże nie stanowią robót budowlanych. Definicja robót budowlanych zawarta w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazuje, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W terminach tych nie mieszczą się czynności projektowania. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne. W przypadku jednak, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych są w tej kwestii rozbieżne. Sądy administracyjne orzekały konieczność rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10), jak również konieczność ich łączenia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08).

Pomimo, że usługi projektowe i roboty budowlane wykonywane są w ramach jednej umowy, to należy podkreślić, że są to różne i niezależne od siebie usługi, co prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług projektowych oraz świadczeniem robót budowlanych (budowlano-montażowych). Usługa projektowa jest pracą twórczą, natomiast roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie. Usługa projektowa stanowi świadczenie odrębne, dlatego też niewłaściwym jest traktowanie usług projektowych jako składowej/elementu robót budowlanych.

Zgodnie z Interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane. Roboty budowlane w ramach których wykonywane są prace projektowe wykonywane w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ potwierdzając, że usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana lub budowlano-montażowa nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mimo, że czynności wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. Mając na uwadze powyższe oraz opisany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami: usługami projektowymi i robotami budowlanymi. W konsekwencji usługi projektowe i roboty budowlane powinny być odrębnie opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych świadczeń, tj. dla usług projektowych VAT w wysokości 23%, dla robót budowlanych winna być zastosowana zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem niniejszej interpretacji do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wykonywanych usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawił cztery zdarzenia przyszłe:

1.  Wnioskodawca jako podwykonawca, na zlecenie głównego wykonawcy (zarejestrowanego podatnika VAT czynnego) w ramach zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej, realizuje umowę której przedmiotem jest opracowanie niezbędnej dokumentacji technicznej i szczegółowych projektów wykonawczych oraz wykonanie urządzeń sterowania ruchem kolejowym oraz telekomunikacji. Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego usługa budowlana sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0, natomiast usługa projektowa w PKWiU 71.12.14.0. Czynność wykonywana przez głównego wykonawcę sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0. Całość przedmiotu zamówienia publicznego obejmuje wykonanie m.in. następujących elementów: realizacji robót w zakresach – przebudowa nawierzchni torów i podtorza, zabudowa rozjazdów, kompleksowa przebudowa stacji i posterunków ruchu, przebudowa peronów, budowa i przebudowa budynków, budowa i przebudowa obiektów inżynieryjnych, budowa i przebudowa sieci trakcyjnej wraz z konstrukcjami wsporczymi, budowa i przebudowa urządzeń nietrakcyjnych, budowa i przebudowa urządzeń sterowania ruchem kolejowym (srk), przebudowa sieci i urządzeń teletechnicznych, geologia; opracowanie szczegółowych projektów technicznych urządzeń srk; opracowanie dokumentacji powykonawczej. Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy. Wnioskodawca, w ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, przenosi na rzecz Wykonawcy lub Inwestora całość autorskich praw majątkowych do utworów wchodzących w skład dokumentacji projektowej lub jej części, bez dodatkowych oświadczeń stron w tym zakresie. Zlecenie przez głównego wykonawcę opracowania uszczegóławiających projektów wykonawczych wynika z konieczności doboru przez Wnioskodawcę urządzeń infrastruktury kolejowej (urządzeń systemów sterowania ruchem, urządzeń telekomunikacji) niezbędnych do realizacji robót budowlanych oraz dostosowania ich do oferowanych technologii, materiałów i urządzeń. Podstawą do opracowania powyższych projektów jest dokumentacja dostarczona przez Zamawiającego/Inwestora. Wynagrodzenie obmiarowe określone w umowie podwykonawcy obejmuje wynagrodzenie za wykonanie projektów, roboty budowlane oraz wszystkie roboty towarzyszące bezpośrednio związane z realizacją przedmiotu umowy. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za rzeczywiście wykonane ilości prac zgodnie z rozliczeniem Wykonawcy.
2.  Wnioskodawca jako partner konsorcjum, w ramach realizacji zamówienia publicznego w systemie „projekt i budowa”, zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania robót na wybranych skrzyżowaniach linii kolejowych z drogami. Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego usługa budowlana sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0, natomiast usługa projektowa w PKWiU 71.12.14.0. Lider konsorcjum jako zarejestrowany podatnik VAT czynny będzie wykonywał na rzecz Inwestora czynność sklasyfikowaną w PKWiU 42.12.20.0. Całość przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie następujących elementów: dokumentacji projektowej niezbędnej do wykonania wszystkich wymaganych robót, (m.in. projektu wykonawczego, a w razie potrzeby projektu budowlanego, projektu organizacji ruchu) i uzyskania dla nich wszystkich wymaganych opinii, uzgodnień, dopuszczeń, warunków, decyzji i pozwoleń; wykonawca jest odpowiedzialny za wykonane projekty jako projektant w rozumieniu prawa budowlanego i jest zobowiązany zapewnić stały nadzór autorski; wszystkich robót budowlanych zgodnie z zakresem zamówienia na podstawie opracowanej przez konsorcjum i zatwierdzonej przez Zamawiającego dokumentacji projektowej, i wszystkich niezbędnych robót przygotowawczych potrzebnych do wykonania powierzonego zadania. Podstawa do opracowania wymaganych projektów oraz opis i zakres robót budowlanych jest zawarty w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU). Zgodnie z przyjętym podziałem zakresu robót pomiędzy liderem i partnerem konsorcjum, Wnioskodawca jako partner przyjął zobowiązanie wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych wraz z wszystkimi niezbędnymi uzgodnieniami i decyzjami (m.in. w branży: automatyki kolejowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, torowo-drogowej, budowlanej) oraz robót budowlanych (m.in. w branżach: automatyki kolejowej, teletechnicznej, elektroenergetycznej, torowej, drogowej i obiekty kubaturowe). W ramach realizacji umowy projekty wykonawcze wykonywane przez Wnioskodawcę jako partnera konsorcjum będą stanowiły podstawę do zgłaszania robót budowlanych. Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do projektów, wykonywanych w ramach prac projektowych opisanych w złożonym wniosku na lidera konsorcjum (projekty nie będą przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz lidera konsorcjum). Wnioskodawca w ramach kwoty kontraktowej będzie przenosił na Inwestora autorskie prawa majątkowe do utworów, w ramach kontraktu głównego, bez składania dodatkowych oświadczeń stron w tym zakresie. Umowa główna z Inwestorem zawarta jest w imieniu konsorcjum z liderem konsorcjum i tylko lider jest uprawniony do wystawiania na Inwestora faktur w imieniu konsorcjum. Wnioskodawca – partner konsorcjum fakturuje swoją część prac na lidera. Płatności są dokonywane na podstawie pozycji określonych w Rozbiciu Ceny Ofertowej (RCO).
3.  Wnioskodawca jako podwykonawca, w ramach realizacji zamówienia publicznego w formule „projekt i budowa”, zobowiązał się, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, wykonać projekty wykonawcze branży srk i roboty budowlane w zakresie branży sterowania ruchem kolejowym i teletechniki. Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego usługa budowlana sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0, natomiast usługa projektowa w PKWiU 71.12.14.0. Nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę – Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Czynność wykonywana przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0. Całość przedmiotu zamówienia obejmuje wykonanie: dokumentacji projektowej niezbędnej do prawidłowego wykonania wszystkich robót budowlanych i uzyskania dla niej wszystkich wymaganych opinii, uzgodnień, dopuszczeń, warunków, decyzji i pozwoleń niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia; wszystkich robót budowlanych zgodnie z zakresem zamówienia na podstawie opracowanej przez Wykonawcę i zatwierdzonej przez Zamawiającego dokumentacji projektowej oraz wszystkich robót przygotowawczych niezbędnych do wykonania zakresu umowy oraz wszelkich czynności wymaganych prawem; przeprowadzenie oceny zgodności każdego podsystemu strukturalnego objętego zakresem zamówienia na każdym etapie (projektowania, budowy i końcowych prób podsystemu). Zamówienie obejmuje zaprojektowanie i wykonanie zakresu: torowego, inżynieryjnego, przejazdów kolejowo-drogowych, budynków i budowli, urządzeń sterowania ruchem, telekomunikacji, elektroenergetyki trakcyjnej i nietrakcyjnej, kolizji z sieciami zewnętrznymi. Projekty wykonawcze, które w ramach umowy podwykonawczej, wykonuje Wnioskodawca są technicznymi projektami wykonawczymi urządzeń srk. Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy. W ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, będzie on przenosił na rzecz Wykonawcy majątkowe prawa autorskie do wszelkich wykonanych w ramach przedmiotu umowy projektów. W umowie określono wynagrodzenie kosztorysowe, na które składa się: wartość netto prac projektowych branży srk i wartość netto prac budowlano montażowych branży srk i tt. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe określone w rozbiciu cenowym. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy jest ustalana przy uwzględnieniu podstawy i zakresu robót, wykonanego zgodnie z przekazanymi podwykonawcy projektami i specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, potwierdzonego przez Wykonawcę i Zamawiającego.
4.  W ramach realizacji zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu prac na liniach kolejowych w zakresie robót torowych i podtorzowych, robót na obiektach inżynieryjnych, robót branży srk, robót branży teletechnicznej, robót branży elektroenergetycznej, Wnioskodawca jako podwykonawca zobowiązał się, na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą, do wykonania projektów wykonawczych branży srk i robót budowlanych w zakresie: branży sterowania ruchem kolejowym i teletechniki. Wnioskodawca wskazał, że realizowana przez niego usługa budowlana sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0, natomiast usługa projektowa w PKWiU 71.12.14.0. Wykonawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym przekazał Wnioskodawcy projekty budowlane branży srk i telekomunikacji. Czynność wykonywana przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0. Zadaniem Wnioskodawcy w ramach wykonania projektów wykonawczych jest uszczegółowienie dokumentacji technicznej wraz z dokumentacją do RTS i dokumentacją eksploatacyjną. Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy. Wnioskodawca, w ramach realizowanej umowy i wynagrodzenia umownego, przenosi na rzecz Wykonawcy majątkowe prawa autorskie do wszelkich wykonanych w ramach przedmiotu umowy projektów. W umowie określono wynagrodzenie kosztorysowe, na które składa się: wartość netto prac projektowych branży srk i wartość netto prac budowlano montażowych branży srk i tt. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe określone w rozbiciu cenowym. Ostateczna wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy jest ustalana przy uwzględnieniu podstawy i zakresu robót, wykonanego zgodnie z przekazanymi podwykonawcy projektami i specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, potwierdzonego przez Wykonawcę i Zamawiającego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionych zdarzeniach przyszłych rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowania oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowania, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanych zdarzeń przyszłych, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa projektowa będzie miała charakter samoistny i będzie mogła być wykonywana niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wynika z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca nie będzie wykonywał projektów na potrzeby własne w celu wykonania przedmiotu umowy, lecz w każdym przypadku będzie przenosił na inny podmiot (Wykonawcę lub Inwestora) majątkowe prawa autorskie do projektów wykonanych przez niego w ramach przedmiotu umowy. Sprzedaż projektów będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. W związku z powyższym, w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych, sprzedaż projektów stanowić będzie odrębną usługę od usługi budowlanej wykonywanej na rzecz danego nabywcy.

Wobec powyższego w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych (1-4) należy odrębnie ustalić zasady opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi projektowej oraz usługi budowlanej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Wobec powyższego, aby stwierdzić że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi budowlane udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi budowlane udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych (1-4) wykonywana przez Wnioskodawcę usługa projektowa o symbolu PKWiU 71.12.14.0 nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem w odniesieniu do każdego ze zdarzeń przyszłych (1-4) rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dla usług projektowych opisanych przez Wnioskodawcę o symbolu PKWiU 71.12.17.0 nie została przewidziana stawka preferencyjna podatku lub też zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym ww. usługa w zdarzeniach przyszłych (1-4) powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Wnioskodawcę w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych (1-4) usługi budowlanej należy przeanalizować, czy spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki.

W zdarzeniu przyszłym 1, Wnioskodawca (podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy) wskazał, że jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny), będzie wykonywać usługę budowlaną sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 42.12.20.0, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Również czynność głównego wykonawcy sklasyfikowana jest w PKWiU 42.12.20.0. Oznacza to, że dla ww. usługi będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Obowiązek rozliczenia podatku należnego w przedmiotowej sytuacji spoczywać będzie na nabywcy usługi.

Kolejna sytuacja – zdarzenie przyszłe 2 – dotyczy wykonania przez Wnioskodawcę (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy) jako partnera konsorcjum usługi budowlanej sklasyfikowanej w PKWiU 42.12.20.0 (wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy). Umowa główna z Inwestorem zawarta jest w imieniu konsorcjum z liderem konsorcjum (podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) i tylko lider jest uprawniony do wystawiania na Inwestora faktur w imieniu konsorcjum, natomiast Wnioskodawca (partner konsorcjum) fakturuje swoją część prac na lidera. Czynność jaką lider konsorcjum będzie wykonywał na rzecz Inwestora sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 42.12.20.0.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem, skoro Wnioskodawca – w zdarzeniu przyszłym 2 – występując w roli partnera konsorcjum będzie fakturował swoją część prac na lidera konsorcjum, natomiast lider konsorcjum będzie uprawniony do wystawiania na Inwestora faktur w imieniu konsorcjum należy stwierdzić, że Wnioskodawca (partner konsorcjum) będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem Inwestora.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonej przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – usługi budowlanej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 42.12.20.0 (wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy) na rzecz lidera będzie miała zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania będzie lider konsorcjum jako nabywca tych usług.

Natomiast w zdarzeniach przyszłych 3 i 4, Wnioskodawca (podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy) będzie wykonywał jako podwykonawca na rzecz Wykonawcy (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny) usługi budowlane sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.12.20.0, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W zdarzeniu przyszłym 3 ww. czynności realizowane będą w ramach realizacji zamówienia publicznego w formule „projekt i budowa”, natomiast w zdarzeniu przyszłym 4 w ramach realizacji zamówienia publicznego polegającego na wykonaniu prac na liniach kolejowych w zakresie robót torowych i podtorzowych, robót na obiektach inżynieryjnych, robót branży srk robót branży teletechnicznej. Czynności, które będą wykonywane przez Wykonawcę w powyższych sytuacjach sklasyfikowane są również pod symbolem PKWiU 42.12.20.2.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionych sytuacjach (zdarzenia przyszłe 3 i 4) dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wnioskodawcy usług budowlanych będzie Wykonawca.

Podsumowując, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w każdym ze zdarzeń przyszłych (1-4) będą odrębnymi usługami i powinny zostać opodatkowane według zasad przewidzianych dla poszczególnych usług, tj. usługa projektowa (PKWiU 71.12.14.0) stawką podatku w wysokości 23%, natomiast usługa budowlana (PKWiU 42.12.20.0) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zdarzeniach przyszłych (1-4) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.