Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-8/14-4/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-16
Teza: Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymywane za świadczone na rzecz klubu usługi o charakterze reklamowym Wnioskodawca powinien zaliczać do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; przychód-źródła przychodu-nieujawnione źródła przychodu; sport; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2013 r. Nr IPPB1/415-886/13-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów doręczoną w dniu 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2013 r. Nr IPPB1/415-886/13-2/JB, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy **\- za prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 26.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów (karta Nr 1-10 akt sprawy).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Podatnikiem) jest osobą fizyczną będącą zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG dokonanego przez właściwy organ ewidencyjny. Wnioskodawca posiada również ważny numer REGON nadany mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących m. in. działalność agencji reklamowych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł w dniu 4 maja 2011 r. z Klubem Sportowym (dalej zwanym „Klubem”) kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług reklamowych (zwany dalej „Kontraktem).

Obok kontraktu, Wnioskodawca zawarł z Klubem również umowę o świadczenie usług sportowych, która jednakże nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z kontraktem, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem m.in. następujących usług reklamowych (dalej jako „Usługi reklamowe”): udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej tj. np. podejmowanie działań polegających na popularyzacji Klubu, udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów.

W ramach umowy Wnioskodawca wyraził zgodę na utrwalenie oraz rozpowszechnienie Jego wizerunku. Wnioskodawca zobowiązał się również współdziałać z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej.

W kontrakcie określono, iż Wnioskodawca może również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi polegające na reklamie ich produktów z zastrzeżeniem, że podmioty te nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności Klubu. W związku z ww. zapisem kontraktu nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca będzie osiągał przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w powyższym zakresie) z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów np. producentów odzieży sportowej, producentów odżywek dla sportowców.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczać należny VAT.

Kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zakresie usług o charakterze reklamowym ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i sposób wykonywania, tj. zarówno wobec Klubu, jak i wobec sponsorów oraz reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności

W kontrakcie wskazano, iż w kwestiach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy prawa polskiego, przy czym w żadnym razie prawi obowiązków stron umowy nie regulują przepisy prawa pracy.

Klub traktuje wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług reklamowych jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Wnioskodawca kwalifikuje otrzymywane wynagrodzenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymywane za świadczone na rzecz klubu usługi o charakterze reklamowym Wnioskodawca powinien zaliczać do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy w związku ze świadczonymi na rzecz klubu usługami reklamowymi Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi?

Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w dwóch przepisach, a mianowicie w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust 1 ustawy PIT. Na gruncie tych przepisów przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy PIT. - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy PIT.

Aby zatem daną działalność można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie cztery przesłanki, wynikające z powołanego art. 5a pkt 6 ustawy PIT, tj.:

*   po pierwsze, musi być ona działalnością zarobkową;
*   po drugie, musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   po trzecie, musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   po czwarte, przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy PIT (przy czym na gruncie wskazanej w art. 10 ust. l pkt 2 ustawy PIT działalności wykonywanej osobiście akcentuje się, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do takiego źródła, o ile wzmiankowana działalność „nie jest wykonywana w ramach stosunku pracy ani nie jest przedmiotem działalności gospodarczej”, por. j. Marciniuk, red., „Podatek dochodowy od osób fizycznych”, Warszawa 2011, s.130).

Drugi element definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5b ust. 1 ustawy PIT: „Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód aby uznać, iż podejmowanie przez Niego określonych w kontrakcie działań o charakterze reklamowym na rzecz Klubu (w ramach Usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Tego typu świadczenia są powszechne w obrocie gospodarczym, kiedy kontrahent zobowiązuje się wspierać swojego partnera biznesowego w jego działaniach reklamowych (w zamian za wynagrodzenie). W tej sytuacji bowiem Wnioskodawca działa w zbliżony sposób jak agencja reklamowa realizuje czynności reklamowe na zlecenie Klubu. W praktyce funkcjonowania klubów siatkarskich strategia reklamowa klubów jest budowana w oparciu o wizerunki zawodników czy też akcje promocyjne i inne wydarzenia rozrywkowe z ich udziałem. Brak jest również przeszkód by uznać, iż udostępnianie przez Wnioskodawcę własnego wizerunku na rzecz Klubu (w ramach Usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Należy bowiem przyjąć, iż czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą.

Działalność reklamowa (świadczenie Usług reklamowych) prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania Usług reklamowych, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Celem ich świadczenia, Wnioskodawca podejmuje określone działania przygotowawcze i ponosi określone koszty, w tym m.in. koszty kreowania własnego wizerunku.

Działalność reklamowa Wnioskodawcy jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Tego typu działalność może być bowiem wykonywana przez Wnioskodawcę stale, również po zakończeniu kariery siatkarskiej. W rzeczywistości bowiem, jeśli Wnioskodawca zakończy karierę świadczenie Usług reklamowych będzie jednym z nielicznych sposobów uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę (w ekstremalnych przypadkach może stanowić jedyne źródło przychodu). Nie ulega więc wątpliwości, iż decydując się na rejestrację tej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza osiągać przychody (korzyści) z działalności reklamowej w sposób częstotliwy (co więcej dopuszczają możliwość świadczenia Usług reklamowych w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, iż świadczenie przez Niego Usług reklamowych stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej

Trzeba również wskazać, iż kontrakt zawarty pomiędzy Klubem a Wnioskodawcą me zawiera istotnych ograniczeń. W świadczeniu Usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów. Takie ograniczenie może dotyczyć jedynie sytuacji, w której Wnioskodawca zamierzałby świadczyć Usługi reklamowe na rzecz podmiotu konkurencyjnego w stosunku do podmiotu, na rzecz którego takie usługi świadczy Klub (i wykorzystuje do tego celu wizerunek Wnioskodawcy). Takie zastrzeżenie umowne jest powszechnie stosowane w profesjonalnym obrocie, i w żaden sposób nie może być poczytywane jako ograniczenie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci usług reklamowych. Fakt, iż Wnioskodawca jest związany kontraktem z Klubem nie oznacza, że nie ma on możliwości świadczenia Usług reklamowych na rzecz innych podmiotów. Powszechną praktyką rynkową jest np. zawieranie przez sportowców indywidualnych kontraktów z firmami sportowymi, na rzecz których świadczą oni usługi reklamowe. Z tego względu, Wnioskodawca świadczący Usługi reklamowe na rzecz Klubu ma również możliwość świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów na rynku (z zastrzeżeniem regulacji o zakazie konkurencji), co potwierdza, iż świadczenie tego typu usług następuje w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, iż praktyka rynkowa potwierdza, że osoby fizyczne posiadające rozpoznawalny wizerunek (aktorzy, artyści, celebryci, sportowcy), oferują ten wizerunek celem świadczenia usług reklamowych w ramach działalności gospodarczej. W takich przypadkach nie jest kwestionowane, iż wykorzystanie własnego wizerunku dla celów zarobkowych stanowi działalność gospodarczą (tak: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2011 r., sygn. IPPB4/415-536/11-4/SP). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usług reklamowych stanowi działalność gospodarczą. Takie stanowisko jest uzasadnione w świetle praktyki organów podatkowych - przykładowo zostało ono potwierdzone w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. ILPB1/415-539/11-2/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-605/12-6/MW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-692/12-3/AW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-65/13-2/KO, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2013 r. IBPP2/443-313/13/lCz.

Ponadto, usług o charakterze reklamowym nie wymienia przepis art. 13 ustawy PIT zawierający numerus clausus przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie na gruncie tych usług nie doszło do aktualizacji określonej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT negatywnej przesłanki wyłączającej źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług reklamowych na rzecz Klubu spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT i nie występują jednocześnie wyłączenia z definicji działalności gospodarczej określone w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Po pierwsze Kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Co więcej, tego typu przeniesienia odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy na Klub nie można domniemywać z innych przepisów prawa. Ponadto podczas wykonywania usługo charakterze reklamowym Wnioskodawca nie pozostaje pod żadnym kierownictwem ze strony Klubu, Podatnik w zakresie usług o charakterze reklamowym ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i sposób wykonywania, tj. zarówno wobec Klubu, jak i wobec sponsorów oraz reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy on na rzecz Klubu usługi o charakterze reklamowym, a przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-886/13-2/JB, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. w zakresie określenia źródła przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 7 listopada 2013 r.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 13 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 17 grudnia 2013 r., pismem Nr IPPB1/415-886/13-4/JB udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2013 r. (karta Nr 24-25 akt sprawy).

Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2013 r. Nr IPPB1/415-886/13-2/JB.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawą PIT”) polegające na przyjęciu, że przychody, jakie otrzymywał Skarżący z tytułu zawartej z Klubem sportowym umowy o świadczenie usług reklamowych stanowiły przychody wyłącznie z praw majątkowych,
2.  przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej zwanej „Op” bądź „Ord. Pod.” Poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa.

W świetle powyższego na podstawie art. 146 § 1 PPSA Skarżący wnosi o:

*   uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa,
*   orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego..

Skarżący na wstępie wskazał dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dalszej części skargi, Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Aby zatem daną działalność Skarżącego można było uznać za działalność gospodarczą albo za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie cztery przesłanki, wynikające z powołanego art. 5a pkt 6 ustawy PIT, tj.:

*   po pierwsze, musi być ona działalnością zarobkową;
*   po drugie, musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   po trzecie, musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   po czwarte, przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy PIT (przy czym na gruncie wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT działalności wykonywanej osobiście akcentuje się, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do takiego źródła, o ile wzmiankowana działalność „nie jest wykonywana w ramach stosunku pracy, ani nie jest przedmiotem działalności gospodarczej”, por. J. Marciniuk, red., „Podatek dochodowy od osób fizycznych”, Warszawa 2011, s. 130).

W opinii Skarżącego, nie można było się zgodzić z stanowiskiem Organu, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością wykonywaną przez podatnika w charakterze przedsiębiorcy.

Stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym orzecznictwie, które wskazuje (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., ł SA/Gd 17/10), że: „Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w ort, 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności, gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych.”

Z całą stanowczością Skarżący podkreślił, że podejmowanie przez Niego określone w powołanym we wniosku kontrakcie działania o charakterze reklamowym na rzecz Klubu (w ramach usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Tego typu świadczenia są powszechne w obrocie gospodarczym, kiedy kontrahent zobowiązuje się wspierać swojego partnera biznesowego w jego działaniach reklamowych (w zamian za wynagrodzenie).

W opinii Skarżącego, należało przyjąć, że czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej, Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą.

Działalność reklamowa (świadczenie usług reklamowych) prowadzona przez Skarżącego jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Skarżący jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania usług reklamowych, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Celem ich świadczenia, podejmuje określone działania przygotowawcze i ponosi określone koszty, w tym m.in. koszty kreowania własnego wizerunku.

Działalność reklamowa Skarżącego jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Tego typu działalność może być bowiem wykonywana stale, również po zakończeniu kariery siatkarskiej. W rzeczywistości bowiem, jeśli Skarżący zakończy karierę świadczenie usług reklamowych będzie jednym z nielicznych sposobów uzyskiwania przychodów (w najdalej idących przypadkach może stanowić jedyne źródło przychodu).

Nie ulega więc wątpliwości, że decydując się na rejestrację tej działalności gospodarczej, Skarżący zamierza osiągać przychody (korzyści) z działalności reklamowej w sposób częstotliwy (co więcej dopuszczają możliwość świadczenia usług reklamowych w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, iż świadczenie przez niego usług reklamowych stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza praktyka - osoby fizyczne posiadające rozpoznawalny wizerunek (aktorzy, artyści, celebryci, sportowcy), oferują ten wizerunek celem świadczenia usług reklamowych w ramach działalności gospodarczej. W takich przypadkach nie jest kwestionowane, że wykorzystanie własnego wizerunku dla celów zarobkowych stanowi działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 18 ustawy PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Skarżący wskazał, że według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane.

Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

Zdaniem Skarżącego, w świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Tym samym nie można go zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych.

Powyższe potwierdzono m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 07.11.2012 r., sygn. IPPB1/415-1002/12-2/ES wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie wskazano w uzasadnieniu, że przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku (również w sytuacji gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku będzie klub sportowy, z którym sportowiec związany jest kontraktem sportowym) opodatkować należy jako przychody z działalności gospodarczej,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-152/08/DP, w której uzasadnieniu organ powołał się na pismo Ministerstwa Kultury z dnia 11 listopada 2002 r. znak DP/WPA.021/1-09/02 z którego wynika, że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie może być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z artystycznego wykonania, bowiem osoba, której wizerunek jest wykorzystywany, nie jest traktowana jako artysta wykonawca.

Skarżący wskazał, że w dniu 18 listopada 2013 r. otrzymał wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną, znak IPPP3/443-784/13-2/IG, (w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (Skarżącego) przedstawione we wniosku.

Interpretacja ta była odpowiedzią na drugie z postawionych przez Skarżącego pytań tj. „Czy w związku ze świadczonymi na rzecz Klubu Usługami reklamowymi Wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi?”

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przypadku wykonywania przez zawodnika działalności reklamowej - na podstawie zawartej z klubem sportowym umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie - ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez zawodnika działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, Skarżący posiada status podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług reklamowych.

Skarżący podniósł, że w tak samo opisanym stanie faktycznym otrzymał dwa zupełnie odmienne rozstrzygnięcia tego samego Organu, tj.: jedno stanowiące, że działalność zawodnika, czyli Skarżącego polegająca na świadczeniu usług reklamowych spełnia definicję działalności gospodarczej, i drugie, że przychody jakie otrzymuje z tytuł świadczenia usług o charakterze reklamowym nie są przychodami zaliczanymi do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Takie rozstrzygnięcie Organu (kwestionujące zaliczenie do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów jakie otrzymuje Skarżący z tytuł świadczenia usług o charakterze reklamowym) w sposób rażący narusza dyrektywę nakazującą pogłębianie zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 op (zgodnie z którym: „,Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Dyrektywę powyższą uzupełnia art. 124 op, w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Skarżący podkreślił, że w wyroku z dnia 23 czerwca 1994 r. sygn. SA/WR 98/94 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego narusza (\`(...)\`) zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli.

Wskazano również, że obecnie wydawane interpretacje podatkowe (czego Organ nie uwzględnił wydając zaskarżoną interpretację indywidualną) potwierdzają, że świadczenie przez sportowców usług reklamowych stanowi działalność gospodarczą, tytułem przykładu przywołać można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. ILPB1/415-539/11-2/AP,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-605/12-6/MW,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-692/12-3/AWa.
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-65/13-2/KO.

Zdaniem Skarżącego, zwrócić należy również uwagę na wydany w dniu 7 listopada 2013 r., wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - sygn. I SA/Rz 887/13. W wyroku tym WSA w Rzeszowie uchylił (negatywną dla Podatnika) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazując w uzasadnieniu, że:

*   w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów opisanej działalności prowadzonej przez Sportowca jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny,
*   nie można podzielić stanowiska, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem wnioskodawcy - skarżącego. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności.
*   na skutek dokonanej przez Ministra Finansów zmiany stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez skarżącego jego własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Jednakże takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację.

Skarżący wskazał ponadto, że powyższe uzasadnienie wyroku WSA (w którym sąd dokonał oceny stanowiska skarżącego w zakresie poprawności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej) w sposób jednoznaczny wskazuje na błędy jakie popełnił organ wydając interpretację w niniejszej sprawie. Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana na podstawie stanu faktycznego niemalże identycznego z tą będącą podstawą ww. wyroku WSA w Rzeszowie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonał analizy sprawy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku ale przedstawił obszerny wywód odnoszący się bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego, w szczególności art. 81 tej ustawy. Na tej podstawie uznał następnie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając w efekcie, że uzyskiwane przez niego z działalności reklamowej przychody stanowią przychody z praw majątkowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki sposób procedowania przez organ należy uznać za arbitralny, a także oderwany od konkretnych okoliczności sprawy (tak wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 887/13).

W świetle powyższej argumentacji niniejsza skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W imieniu Skarżącego Pełnomocnik wnosi, jak na wstępie niniejszej skargi.

Pismem z dnia 11 lutego 2014 r. Nr IPPB1/4160-8/14-2/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał skargę wraz z odpowiedzią na skargę i aktami sprawy do WSA w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów **– jest prawidłowe w całości.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.