Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1334/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego wraz z gruntem).
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości:

*   w części przypadającej na budynek mieszkalny - **jest prawidłowe,**
*   w części przypadającej na gruntu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1334/11/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 listopada 2008 r. zmarła babka wnioskodawcy. W dniu 27 listopada 2008 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 kwietnia 2009 r. wnioskodawca odziedziczył na zasadach ogólnych 1/3 części spadku po zmarłej babce. Spadek wnioskodawca nabył wraz z dwoma innymi spadkobierczyniami w równych częściach. W skład spadku weszła tylko nieruchomość gruntowa o powierzchni 846 m2 oraz położony na niej budynek mieszkalny murowany o powierzchni użytkowej 88,75 m2. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat.

W dniu 03 listopada 2011 r. ww. nieruchomość została sprzedana w całości, tj. budynek mieszkalny wraz z gruntem. Przedmiotem sprzedaży były udziały każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Nieruchomość sprzedano za 130.000 PLN.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu – czy oprócz udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze spadku po babce wnioskodawca posiadał także udziały nabyte w inny sposób i w innym czasie w tej nieruchomości, jeśli tak to w jakiej wysokości i kiedy oraz jak zostały one nabyte - wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 stycznia 1987 r. nabył w całości spadek po zmarłej matce, natomiast matka nabyła spadek po zmarłym w dniu 13 listopada 1982 r. ojcu w ¼ części (postanowienie Sądu z dnia 12 czerwca 1986 r.).

Ponadto wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o uldze meldunkowej powinien być zwolniony z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, natomiast uzyskał rozbieżne interpretacje odnośnie obowiązku płacenia podatku od dochodu z tytułu sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Gminy i Miasta z dnia 22 listopada 2011 r. wnioskodawca był zameldowany w nieruchomości w okresach:

*   17 sierpnia 1971 r. – 31 kwietnia 1976 r.,
*   15 kwietnia 1978 r. – 06 września 1979 r.,
*   30 października 1979 r. – 03 lutego 1981 r.

Wnioskodawca nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych.

Jak twierdzi wnioskodawca, w momencie podpisywania aktu notarialnego został poinformowany, że zostanie zwolniony z płacenia podatku jeżeli złoży we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, do 14 dni od daty sprzedaży oświadczenie, że podatek w wysokości 1/12 przeznaczy na remont mieszkania i udokumentuje to fakturami. Wnioskodawca nadmienił, że był w urzędzie skarbowym z zamiarem złożenia ww. oświadczenia jednak został poinformowany, że zmieniły się przepisy i takie oświadczenie jest zbędne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości - działki, do której przynależy dom? Czy wnioskodawca winien zapłacić podatek od sprzedaży gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego? Czy też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca może skorzystać z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Zdaniem wnioskodawcy, według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej ulgi meldunkowej przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą jego części nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Gminy i Miasta z dnia 22 listopada 2011 r. był zameldowany w nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, co jest jednym z warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

O możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca został poinformowany tak jak i pozostali współwłaściciele. Wyjaśniono mu, że jeżeli każde ze współwłaścicieli przekaże kwotę podatku na prace remontowe np. własnego mieszkania w przeciągu 5 lat od daty sprzedaży, to takie prawo będzie ich obowiązywało. W związku z tym należy złożyć we właściwym dla każdego urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie. Jak wskazał wnioskodawca, jeden ze spadkobierców złożył już w urzędzie skarbowym odpowiednie oświadczenie wraz ze stosownymi dokumentami i sprawa ta została już zakończona z pozytywnym dla spadkobiercy rezultatem. Natomiast kiedy wnioskodawca udał się do właściwego dla siebie urzędu dowiedział się, że nie ma takiego prawa, co go bardzo zdziwiło.

Wnioskodawca uważa, że istnieją argumenty zwalniające go z zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto data nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ma również decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) ze sprzedaży tych nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Inne bowiem ulgi i zwolnienia obowiązują w przypadku sprzedaży przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., inne dla nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. a także inne ulgi i zwolnienia obowiązują w przypadku sprzedaży nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 01 stycznia 2009 r.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu a także możliwości zwolnienia go z opodatkowania ma moment i sposób ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staję się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy (poszczególnych spadkodawców). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci każdego ze spadkodawców, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Tak więc, z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku polega więc na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Wnioskodawca wskazał, że oprócz udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze spadku po babce nabył w całości spadek po zmarłej matce, natomiast matka nabyła spadek po zmarłym w dniu 13 listopada 1982 r. ojcu w ¼ części.

Z kolei w dniu 27 listopada 2008 r. zmarła babka wnioskodawcy. Odziedziczył on na zasadach ogólnych 1/3 części spadku po zmarłej babce. Spadek wnioskodawca nabył wraz z dwoma innymi spadkobierczyniami w równych częściach. W skład spadku weszła tylko nieruchomość gruntowa o powierzchni 846 m2 oraz położony na niej budynek mieszkalny murowany o powierzchni użytkowej 88,75 m2. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. W dniu 03 listopada 2011 r. ww. nieruchomość została sprzedana.

Ponadto wnioskodawca został poinformowany, iż zostanie zwolniony z płacenia podatku jeżeli złoży we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, do 14 dni od daty sprzedaży oświadczenie, o przeznaczeniu podatku w wysokości 1/12 na remont mieszkania i udokumentuje to fakturami.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że właścicielem sprzedanej w 2011 r. nieruchomość przed śmiercią był wyłącznie dziadek wnioskodawcy (ojciec matki). Spadek po nim nabyło czworo spadkobierców - babka wnioskodawcy oraz trzech innych spadkobierców (w tym matka wnioskodawcy) w wysokości ¼ każdy. Natomiast w drodze spadku po matce wnioskodawca nabył udział ¼ w spadku, w tym udział ¼ w przedmiotowej nieruchomości należącej do spadku po matce, który ona wcześniej odziedziczyła po ojcu.

Następnie zmarła babka wnioskodawcy. Spadek po niej w równych częściach nabył wnioskodawca oraz dwie inne spadkobierczynie. Jednakże w skład spadku po babce nie wchodziła cała nieruchomość, a wyłącznie udział ¼ należący do babki po zmarłym mężu. Zatem każdy ze spadkobierców babki nabył w spadku po niej udział w przedmiotowej nieruchomości wysokości 1/12 (tj. 1/3 z ¼, który nabyła w spadku po mężu), na co wskazuje wnioskodawca twierdząc, że jeżeli 1/12 podatku przeznaczy na remont mieszkania, będzie podlegał zwolnieniu.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabył udział 1/3 w przedmiotowej nieruchomości (gruncie oraz posadowionym na nim budynku) w dwóch datach, tożsamych z datami śmierci spadkodawców:

*   w dniu śmierci matki nabył udział ¼ w nieruchomości należącej do ojca matki, czyli 3/12 oraz
*   w dniu śmierci babki – w 2008 r. – udział 1/12 czyli udział 1/3 z udziału ¼ w nieruchomości należącego do babki w dniu jej śmierci.

Suma udziałów nabytych po matce i babce (3/12 + 1/12 = 4/13 czyli 1/3) daje udział 1/3 podlegający sprzedaży.

Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat a każdy ze spadkobierców sprzedał w dniu 03 listopada 2011 r. udział 1/3 w przedmiotowej nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że dział spadku nie spowodował zmiany stanu posiadania przez wnioskodawcę wielkości udziału w przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie konsekwencje podatkowe sprzedaży przez wnioskodawcę udziału 1/3 w nieruchomości należy wiązać z ww. dwoma datami, tj. z datą śmierci matki wnioskodawcy oraz z datą śmierci babki wnioskodawcy (2008 r.).

Wnioskodawca nie wskazał wprawdzie daty śmierci matki, jednakże skoro postanowienie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po niej zostało wydane w 1987 r. oznacza to, że śmierć matki wnioskodawcy miała miejsce przed ta datą.

Tym samym przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w ww. nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku po matce w wysokości 3/12 nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez wnioskodawcę udziału upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc przychód powstały ze zbycia udziału w tej nieruchomości po stronie wnioskodawcy nie rodzi w ogóle obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu po babce, ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w udziale jaki wnioskodawca nabył w 2008 r. po babce (1/12) nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału 1/12 w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ do nabycia przez wnioskodawcę tego udziału doszło w 2008 r. a data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) decyduje o tym jakie przepisy prawa podatkowego, a tym samym jakie ulgi i zwolnienia będą miały zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W tym miejscu podkreślić także należy, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. a więc mające zastosowanie w sprawie w stosunku do 1/12 przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nie przewidywały możliwości zwolnienia z zapłaty podatku w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na tzw. własne cele mieszkaniowe – np. remont mieszkania podatnika. Przepisy te nie uzależniały zwolnienia od sposobu wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze zbycia nieruchomości, zatem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje cel na jaki środki te zostaną wydatkowane. Oznacza to, że nawet przeznaczenie ich na tzw. własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2008 r. nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku zapłacenia podatku.

Powyższego nie zmieniłby nawet fakt złożenia przez wnioskodawcę i przyjęcia przez urząd skarbowy oświadczenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na remont mieszkania i udokumentowanie tego. Powołany wyżej przepis nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. natomiast jak zostało wskazane wnioskodawca udział 1/12 w nieruchomości nabył w spadku po babce w 2008 r.

Ponadto złożenie w urzędzie skarbowym przez jedną ze spadkobierczyń czy też przez wnioskodawcę oświadczenia odnośnie przeznaczenia środków ze sprzedaży na remont mieszkania i przyjęcie tego oświadczenia przez urząd skarbowy nie oznacza, iż urząd w tym momencie potwierdza prawo podatnika do skorzystania z ulgi. Samo złożenie oświadczenia nie spowodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego – jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia a więc zapowiedzią chęci skorzystania ze zwolnienia. Naczelnik urzędu skarbowego nie może odmówić przyjęcia oświadczenia podatnika, ale nie oznacza to, że przyjmując oświadczenie daje podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi. Zatem urząd mając taki obowiązek przyjmie złożone przez podatnika oświadczenie, nie weryfikując przy tym bynajmniej faktu, czy podatnikowi przysługuje ulga. Weryfikacji takiej może jednak dokonać w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. A w przypadku stwierdzenia, że podatnik skorzystał z ulgi, choć mu ona nie przysługiwała, organ podatkowy nałoży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż skorzystanie z ulgi w takim przypadku było nieskuteczne.

Nadto odnośnie obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zauważyć również należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., nie nakładają na podatnika obowiązku składania oświadczenia, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do sposobu opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży udziału 1/12 w nieruchomości nabytego w spadku po babce wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia. Warunek, zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był na pobyt stały w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie na pobyt stały trwało 12 miesięcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, nie określa bowiem ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania na pobyt stały, ani też nie wymaga, aby była zachowana ciągłość przed datą zbycia.

Ponadto zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż jeżeli wskazane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym okresy zameldowania w budynku mieszkalnym przekraczające 12 miesięcy były zameldowaniem na pobyt stały a ponadto wnioskodawca w ustawowym terminie złoży w urzędzie skarbowym wymagane oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki nabył wnioskodawca w drodze spadku po babce w 2008 r. będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ale wyłącznie w części przypadającej na budynek mieszkalny.

Podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku (udziału w nim) o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia przypadający na grunt (udział w gruncie) związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Wskazuje się jednak, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomość” i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawca sprzedał wraz z pozostałymi współwłaścicielami jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części przychodu ze sprzedaży przypadającego na grunt.

Podsumowując, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu (udziału w gruncie), na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem „nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości”, lecz wyłącznie pojęciem „budynek mieszkalny jego część lub udział w takim budynku” to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt (udział w gruncie). Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu (udziału w gruncie), to przychód w części przypadającej na grunt (udział w gruncie) podlega opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu (udziału w gruncie), to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt (udział w gruncie) rozciągać.

Ponadto w kwestii możliwości objęcia zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej gruntu wskazać należy, na postanowienie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w sprawie zagadnienia dotyczącego objęcia ulgą meldunkową wyłącznie budynku mieszkalnego czy również gruntu, na jakim budynek ten został posadowiony, postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu Sąd wskazał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (z którego wynikało, że ulgą meldunkową może być również objęty grunt) jednocześnie obszernie prezentując argumenty przeciwne, przemawiające za słusznością stanowiska ograniczającego ulgę meldunkową do budynku mieszkalnego z wyłączeniem gruntu. Sąd powołał przy tym argument nie podnoszony w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, a mianowicie istnienie w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) w art. 16 ust. 1 ulgi mieszkaniowej opartej na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Przy tym ulga, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje zakresem zwolnienia tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. W świetle zatem wykładni systemowej oraz zasady spójności prawa obejmowanie ulgą meldunkową gruntu rodziłoby wątpliwości czy podobnie skonstruowane ulgi podatkowe, posługujące się tym samym pojęciem (budynku mieszkalnego) powinny być w spornym zakresie odmiennie rozumiane. Zdaniem Sądu, wyłoniło się zatem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że do czasu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne podstawy ani do przyjęcia wykładni ulgi meldunkowej obejmującej grunt, ani do powoływania się na zapadły w indywidualnej sprawie wyrok z dnia 26 lipca 2011 r.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszkalny nabyty w spadku po babce pod warunkiem jednak, że wskazane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym okresy zameldowania, przekraczające 12 miesięcy były zameldowaniem na pobyt stały oraz że wnioskodawca w wymaganym terminie złoży stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.