Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.307.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% sprzedaży działek gruntowych stanowiących teren budowlany oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę tych nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nakłady; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawka odsetek; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.307.2019.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% sprzedaży działek gruntowych stanowiących teren budowlany oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę tych nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% sprzedaży działek gruntowych stanowiących teren budowlany oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę tych nieruchomości.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) zawarła ze spółką D. S.A. (dalej: Sprzedający lub Spółka) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu (prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr ew. 1 i 2 oraz prawo własności działki gruntu nr ew. 3). Zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości stanowiących działki gruntu opisane powyżej planowane jest na wrzesień 2019 r. (dalej: Umowa przyrzeczona), (przy czym nie można wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od stron zawarcie Umowy przyrzeczonej nastąpi z opóźnieniem).

Z uwagi na plany biznesowe Wnioskodawcy, Kupujący i Sprzedający zawarli również odrębną umowę użytkowania przedmiotowych nieruchomości \[dalej: Umowa użytkowania\]. Na podstawie Umowy użytkowania na nabywanych nieruchomościach Kupujący rozpocznie realizację inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Obiekt handlowy) - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP).

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są obecnie i będą na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym przedmiotem Umowy przyrzeczonej będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr ew. 1 o powierzchni 0,7294 ha, działka nr ew. 1 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC;

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr ew. 2 o powierzchni 0,5977 ha, działka nr ew. 2 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC;

*   prawo własności działki nr ew. 3 o powierzchni 0,2680 ha, działka nr ew. 3 nie zostanie zabudowana, ale będzie służyła jako teren infrastruktury zarówno naziemnej oraz podziemnej (wodociągi, kanalizacja, kanalizacja deszczowa, sieć energetyczna, odwierty do ogrzewania geotermalnego itp.), teren drogi do obsługi inwestycji na sąsiednich działkach nr ew. 1 oraz 2, działka nr ew. 3 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC oraz

*   prawo własności Obiektu handlowego znajdującego się na wyżej wymienionych działkach o nr ew. 1 i 2 oraz innych naniesień związanych z Obiektem handlowym (np. budowle parkingu);

dalej łącznie poszczególne działki gruntu wraz z Obiektem handlowym określane będą jako Nieruchomość.

Jako dzień dokonania transakcji należy uznać dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek o nr ew. 1 i 2 wraz z prawem własności budynków i budowli na nich posadowionych (obecnie już wyburzonych) zostało nabyte z mocy prawa przez przedsiębiorstwo państwowe dnia 5 grudnia 1990 r. na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z późn. zm.), co zostało stwierdzone ostateczną decyzją Wojewody z 18 lipca 1995 r., przy czym decyzja ta nie określała celu, na jaki działki te wraz z budynkami oraz budowlami (obecnie już wyburzonymi) zostają oddane. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr ew. 3 oraz budowli w postaci wiaty (obecnie już wyburzonej) zostało nabyte przez przedsiębiorstwo państwowe od osoby fizycznej w drodze umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza 16 listopada 1990 r. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Następnie przedsiębiorstwo państwowe zostało sprywatyzowane w drodze prywatyzacji bezpośredniej, przeprowadzonej na podstawie przepisów ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.). Na podstawie powyższej ustawy została utworzona D. spółka akcyjna, czyli Spółka.

W związku z ww. prywatyzacją, Spółka zawarła umowę oddania mienia do odpłatnego korzystania, która została określona jako „umowa typu leasingowego”, a następnie w wykonaniu tej umowy, Spółka zawarła umowę przeniesienia mienia (Akt notarialny z 22 kwietnia 2004 r.,). Obie te umowy dotyczyły wszystkich działek, które będą przedmiotem Umowy przyrzeczonej zawartej przez Sprzedającego i Kupującego.

Działki były od momentu nabycia do 31 grudnia 2011 r. wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej opodatkowanej VAT.

Kupujący dla potrzeb zrealizowania inwestycji w postaci wybudowania Obiektu handlowego dokonał rozbiórki budynków i naniesień dotychczas znajdujących się na działkach nr ew. 1, 2 oraz 3. Nakłady związane z budową Obiektu handlowego zostaną poniesione wyłącznie przez Kupującego. Obiekt handlowy zostanie wybudowany przez Kupującego z własnych środków oraz bez udziału użytkownika wieczystego oraz właściciela gruntu, tj. Sprzedającego.

Strony uzgodniły, iż Kupującemu nie będzie przysługiwać wobec Sprzedającego roszczenie o zwrot poniesionych przez niego nakładów na cudzym gruncie - nie nastąpi rozliczenie poniesionych przez Kupującego nakładów na wybudowanie budynku na gruncie Sprzedającego.

Na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej budynek wybudowany w ramach realizacji inwestycji będzie w stanie surowym zamkniętym, tzn. będzie posiadał kompletną konstrukcję nośną, dach, stropy, okna oraz drzwi zewnętrzne. Budynek nie zostanie oddany do użytkowania przed dniem dokonania transakcji. Cena Nieruchomości w Umowie przyrzeczonej zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości poczynionych przez Kupującego nakładów na Obiekt handlowy.

Kupujący nabędzie Nieruchomość na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący zamierza wynająć powierzchnie handlowe znajdujące się w Obiekcie handlowym lub sprzedać wybudowany Obiekt handlowy lub jego część nowemu inwestorowi. Obie transakcje będą opodatkowane VAT (najem według stawki 23%, sprzedaż nowo wybudowanego obiektu lub jego części również według stawki 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT jako sprzedaż niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej nabycie przez Kupującego Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT z uwagi na brak możliwości zastosowania do jej dostawy zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest tym, iż przedmiotem transakcji w świetle przepisów ustawy o VAT będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Dodatkowo, dokonywane w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości przeniesienie własności budynku centrum handlowo-usługowego, którego własność ekonomiczna będzie przysługiwała Kupującemu, nie będzie transakcją opodatkowaną na gruncie VAT, gdyż nie nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego prawa do dysponowania budynkiem. Przywołane stanowisko warunkuje brak rozliczenia pomiędzy stronami transakcji nakładów poczynionych przez Kupującego w związku z budową budynku na gruncie Sprzedającego, a także fakt, iż cena zbycia Nieruchomości zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie obejmie wartości budynku (nakładów).

Uzasadnienie

Na gruncie ustawy o VAT, zbycie nieruchomości klasyfikowane jest jako dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomości) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W celu określenia skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości w świetle przepisów ustawy o VAT kluczowe jest ustalenie, czy w jej ramach poza dostawą działek gruntu o numerach ew. 1, 2 i 3 wystąpi również dostawa budynku centrum handlowo usługowego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego (Tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) (dalej: KC), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle przepisów prawa cywilnego, budowle i budynki znajdujące się na gruncie uważane są za części składowe nieruchomości. W rezultacie, właściciel gruntu staje się właścicielem posadowionych na nim budynków i budowli.

Wnioskodawca zaznacza, że wynikającą z przywołanego powyżej art. 48 KC nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, na bazie prawa cywilnego nie oznacza jednak, że dla ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem.

W konsekwencji, w ocenie Kupującego, rozważając skutki podatkowe przedmiotowej transakcji, należy mieć na uwadze nie tylko jej aspekty cywilnoprawne, lecz przede wszystkim te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż w przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy VAT wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Z przywołanego przepisu wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą (tzw. własność ekonomiczną), a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (tzw. własność w znaczeniu cywilnoprawnym).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał lub TSUE). Przykładowo w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe BV przeciwko Staatsecretaris van Financien z 8 lutego 1990 r., TSUE stwierdził, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, na tzw. własność ekonomiczną, a nie na zbycie prawa własności w rozumieniu cywilistycznym. W rezultacie, zdaniem TSUE, „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, do której to kategorii odwołał się ustawodawca w wyżej wymienionym artykule ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Ponadto zwrot „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego: (i) budynek zostanie wybudowany przez Kupującego z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, tj. Sprzedającego, (ii) przed transakcją nie wystąpi rozliczenie przez Kupującego ze Sprzedającym nakładów poniesionych przez Kupującego na wybudowanie budynku, oraz (iii) cena sprzedaży Nieruchomości zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości wybudowanego przez Kupującego budynku (nakładów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że mimo przysługującego Sprzedającemu prawa własności budynku centrum handlowo-usługowego w znaczeniu cywilnoprawnym (jako części składowej gruntu), nie będzie posiadał on własności ekonomicznej w rozumieniu ustawy o VAT (prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel), która będzie przysługiwała Kupującemu. Znajdujący się na poszczególnych działkach gruntu, wchodzących w skład Nieruchomości, budynek centrum handlowo-usługowego, będzie przynależeć w sensie ekonomicznym do Kupującego jako rozporządzającego budynkiem na cele prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w kontekście zaistniałego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilnoprawnymi konsekwencjami, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek centrum handlowo-usługowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA o sygn. I FSK 310/12 z 10 stycznia 2013 r., w którym NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l u. p. t. u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Podobnie wypowiedział się również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Gd 347/16, w którym stwierdził, że:

„Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Pogląd ten wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), który Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.”

W kontekście przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dostawy Nieruchomości należy uznać, iż budynek centrum handlowo-usługowego (którego ekonomiczna własność przynależy do Kupującego), w świetle ustawy o VAT, nie będzie miał wpływu na status podatkowy Nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że dostawa Nieruchomości na gruncie ustawy o VAT obejmować będzie wyłącznie grunt.

Zasady opodatkowania VAT zbycia nieruchomości zależą przede wszystkim od tego, czy jest ona zabudowana, czy też niezabudowana. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe grunty, niebędące terenami budowlanymi, są zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z perspektywy VAT, w celu określenia czy dany grunt jest terenem budowlanym istotne będą w pierwszej kolejności postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w dalszej kolejności - decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z MPZP działki o nr ew. 1, 2 i 3 oznaczono jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Na dzień transakcji na działkach będzie znajdował się w stanie surowym zamkniętym budynek centrum handlowo-usługowego, który jak Wnioskodawca wskazał powyżej nie będzie miał wpływu na konsekwencję podatkowe VAT planowanej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa działek o nr ew. 1, 2 i 3 powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek przez Sprzedającego powinna zostać opodatkowana według podstawowej stawki VAT 23%.

W związku ze sprzedażą, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia na Kupującego Nieruchomość faktury z wykazanym podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, a Kupujący będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ramach analizowanego zdarzenia przyszłego przesłankę tę należy uznać za spełnioną, gdyż Kupujący nabywa Nieruchomość na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT z zamiarem:

*   Wynajęcia powierzchni handlowej znajdującej się w Obiekcie handlowym lub/i

*   Sprzedaży wybudowanego Obiektu handlowego lub jego części nowemu inwestorowi.

W konsekwencji, Kupujący będzie dokonywał czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Nieruchomości, tj. będzie dokonywał dostawy towarów, tj. sprzedaży nieruchomości lub/i będzie świadczył usługi najmu w budynku centrum handlowo-usługowego, który planuje wybudować na Nieruchomości.

W planowanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przewiduje sytuacji, w której chociażby jedna z kupowanych działek nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacje, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca z powodów opisanych wyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą również inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby odliczenie podatku naliczonego przez Kupującego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Reasumując, Kupujący będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że B. sp. z o. o. (Kupujący lub Wnioskodawca) zawarła ze spółką D. S.A. (Sprzedający lub Spółka) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu (prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr ew. 1 i 2 oraz prawo własności działki gruntu nr ew. 3). Zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości stanowiących działki gruntu opisane powyżej planowane jest na wrzesień 2019 r. (Umowa przyrzeczona), (przy czym nie można wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od stron zawarcie Umowy przyrzeczonej nastąpi z opóźnieniem).

Kupujący i Sprzedający zawarli również odrębną umowę użytkowania przedmiotowych nieruchomości (Umowa użytkowania). Na podstawie Umowy użytkowania na nabywanych nieruchomościach Kupujący rozpocznie realizację inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Obiekt handlowy) - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP).

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są obecnie i będą na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym przedmiotem Umowy przyrzeczonej będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr ew. 1 o powierzchni 0,7294 ha, działka nr ew. 1 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC;

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr ew. 2 o powierzchni 0,5977 ha, działka nr ew. 2 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC;

*   prawo własności działki nr ew. 3 o powierzchni 0,2680 ha, działka nr ew. 3 nie zostanie zabudowana, ale będzie służyła jako teren infrastruktury zarówno naziemnej oraz podziemnej (wodociągi, kanalizacja, kanalizacja deszczowa, sieć energetyczna, odwierty do ogrzewania geotermalnego itp.), teren drogi do obsługi inwestycji na sąsiednich działkach nr ew. 1 oraz 2, działka nr ew. 3 stanowi zgodnie z MPZP teren zabudowy usługowej oznaczony symbolem UC oraz

*   prawo własności Obiektu handlowego znajdującego się na wyżej wymienionych działkach o nr ew. 1 i 2 oraz innych naniesień związanych z Obiektem handlowym (np. budowle parkingu);

dalej łącznie poszczególne działki gruntu wraz z Obiektem handlowym określane jako Nieruchomość.

Działki były od momentu nabycia do 31 grudnia 2011 r. wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej opodatkowanej VAT. Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kupujący dla potrzeb zrealizowania inwestycji w postaci wybudowania Obiektu handlowego dokonał rozbiórki budynków i naniesień dotychczas znajdujących się na działkach nr ew.1, 2 oraz 3. Nakłady związane z budową Obiektu handlowego zostaną poniesione wyłącznie przez Kupującego. Obiekt handlowy zostanie wybudowany przez Kupującego z własnych środków oraz bez udziału użytkownika wieczystego oraz właściciela gruntu, tj. Sprzedającego.

Strony uzgodniły, iż Kupującemu nie będzie przysługiwać wobec Sprzedającego roszczenie o zwrot poniesionych przez niego nakładów na cudzym gruncie - nie nastąpi rozliczenie poniesionych przez Kupującego nakładów na wybudowanie budynku na gruncie Sprzedającego.

Na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej budynek wybudowany w ramach realizacji inwestycji będzie w stanie surowym zamkniętym, tzn. będzie posiadał kompletną konstrukcję nośną, dach, stropy, okna oraz drzwi zewnętrzne. Budynek nie zostanie oddany do użytkowania przed dniem dokonania transakcji. Cena Nieruchomości w Umowie przyrzeczonej zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości poczynionych przez Kupującego nakładów na Obiekt handlowy.

Kupujący nabędzie Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący zamierza wynająć powierzchnie handlowe znajdujące się w Obiekcie handlowym, lub sprzedać wybudowany Obiekt handlowy lub jego część nowemu inwestorowi. Obie transakcje będą opodatkowane VAT (najem według stawki 23%, sprzedaż nowo wybudowanego obiektu lub jego części również według stawki 23%).

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT jako sprzedaż terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Niewątpliwie w świetle przepisów prawa cywilnego, budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny.

Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie dzieli się dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku.

Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie będzie jednak budynek (budowla) ale wyłącznie grunt.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności.

Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”.

W orzeczeniu C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części.

Przykładowo w orzeczeniu C-291/92, FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, TSUE stwierdził, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyżej powołane przepisy prawa i orzecznictwo do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego w ramach planowanej transakcji sprzedaży przejdzie prawo własności wybudowanego przez Kupującego (na gruntach Sprzedającego) Obiektu handlowego. Jednocześnie nie wystąpi dostawa towarów takich jak budynki i budowle w myśl ustawy o VAT, gdyż już wcześniej Kupujący będzie mógł dysponować wybudowanym Obiektem handlowym jak właściciel. Kupujący po wybudowaniu Obiektu handlowego na gruncie, którego właścicielem jest Sprzedający będzie bowiem posiadać ekonomiczne prawo władania rzeczami stanowiącymi Obiekt handlowy od momentu jego wybudowania, chociaż nie będzie posiadał jeszcze tytułu własności w myśl uregulowań prawa cywilnego określonego w k.c., do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej na Kupującego własność nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przedmiotowy Obiekt handlowy nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli zostanie on zbudowany przez Kupującego z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Sprzedającego), a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego Obiektu handlowego.

Nakłady, które Wnioskodawca (Kupujący) poniesie na budowę Obiektu handlowego nie zostaną rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym. Jak wynika z treści wniosku całkowite koszty nakładów na budowę Obiektu handlowego zostaną poniesione przez Kupującego, mimo że grunt do momentu dostawy na rzecz Kupującego w ramach planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił własność Sprzedającego.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Sprzedający ponosił jakiekolwiek nakłady na budowę ww. Obiektu handlowego.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zbycie gruntu przez Sprzedającego nie będzie związane z jakimikolwiek rozliczeniami nakładów Nabywcy na budowę Obiektu handlowego.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, w części dotyczącej wzniesionego przez Kupującego Obiektu handlowego, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Sprzedający nie może przenieść prawa do rozporządzania tym Obiektem handlowym jak właściciel.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, podmiot nabywający musi uzyskać możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania nabytym towarem.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności np. Obiektu handlowego jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwać będzie Wnioskodawcy odnośnie wzniesionego Obiektu handlowego jeszcze przed zawarciem będącej przedmiotem wniosku transakcji sprzedaży. Ekonomiczne władanie Obiektem handlowym będzie należało tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy jeszcze przed dokonaniem planowanej transakcji sprzedaży.

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT nie można uznać, że przedmiotem dostawy w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w ramach planowanej transakcji sprzedaży będzie Obiekt handlowy wybudowany przez Kupującego (Wnioskodawcę) trwale związany z gruntem, jeżeli Obiekt ten zostanie wybudowany przez Wnioskodawcę z własnych środków, bez udziału właściciela grunt, a cena nabycia zostanie skalkulowana tak, że nie będzie obejmować wartości tego Obiektu handlowego wybudowanego przez Kupującego.

Zatem, przedmiotem dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży będzie wyłącznie grunt zasady opodatkowania właściwe dla dostawy budynków, budowli lub ich części posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania ww. transakcji.

W przedmiotowej sprawie do zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych zasadnym jest przeanalizowanie przepisów regulujących dostawy gruntu niezabudowanego i przesłanek jakie ten grunt powinien spełniać do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług lub ewentualnego zwolnienia.

Jak wskazano w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Tym samym ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Natomiast jak wskazano w art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży o numerach: 1, 2 i 3 stanowią tereny zabudowy usługowej oznaczone symbolem UC.

Zatem, działki przeznaczone do sprzedaży w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowią tereny budowlane i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie grunty przeznaczone do sprzedaży nie spełniają przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozważyć warunki zwolnienia dla dostawy przedmiotowych działek gruntowych wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działki gruntowe o numerach: 1, 2 i 3 były przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie wystąpił podatek VAT naliczony przy ich nabyciu, który mógłby podlegać odliczeniu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 oraz prawa własności działki nr 3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej nabycie przez Kupującego Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy Kupujący nabędzie będące przedmiotem wniosku nieruchomości na potrzeby własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący zamierza wynająć powierzchnie handlowe znajdujące się w Obiekcie handlowym lub sprzedać wybudowany Obiekt handlowy lub jego część nowemu inwestorowi. Obie transakcje będą opodatkowane VAT (najem według stawki 23%, sprzedaż nowo wybudowanego obiektu lub jego części również według stawki 23%). Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są obecnie i będą na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prawa, Kupującemu, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu planowanej transakcji sprzedaży, z prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.