Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1272/08-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-27
Teza: Czy w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa R Sp. z o.o. po przejęciu spółki N Sp. z o.o., do innej spółki prawa handlowego Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych w celu prowadzenia działalności opodatkowanej towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2008r. (data wpływu 11.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R Sp. z o.o. (dalej: „R” lub „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. R jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Polski. Jedna z niezabudowanych nieruchomości została oddana w dzierżawę spółce N Sp. z o.o. (dalej: „N”) w celu wybudowania na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym (dalej „Budynek”). N prowadzi obecnie na wydzierżawionym gruncie projekt inwestycyjny, polegający na wzniesieniu Budynku, z zamiarem późniejszego wynajmowania powierzchni w tym budynku w celach komercyjnych. W związku ze wskazanym projektem budowlanym N dokonuje nabycia towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

N zawarła dotychczas pierwsze umowy wynajmu, dotyczące części powierzchni budynku. Wykonanie tych umów rozpocznie się nie wcześniej niż z chwilą oddania budynku do użytku. Należy wskazać, że działalność polegająca na wynajmie powierzchni w Budynku będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka jest 100% (jedynym) udziałowcem N. W chwili obecnej Spółka rozważa połączenie z N poprzez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 z 2000 r. z pózn. zm.; dalej „KSH”), tj. przeniesienie całego majątku N (spółki przejmowanej) na R (spółkę przejmującą) (dalej: „ Przejęcie”).

W wyniku Przejęcia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki N natomiast N zgodnie z art. 493 § 1 KSH zostanie rozwiązana z chwilą wykreślenia jej z rejestru. R stanie się zatem faktycznie właścicielem całości majątku dotychczas należącego do N, obejmującego m.in. wznoszony Budynek.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997 r. z pózn. zm.), R wstąpi z chwilą Przejęcia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N.

Po Przejęciu, R zamierza wnieść do spółki celowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa powstałego z połączenia R i N w wyżej opisany sposób.

W ramach przekazywanego przedsiębiorstwa przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki majątku R:

*   prawo własności gruntu wraz z prowadzonym na nim projektem inwestycyjnym, które to prawa nie stanowią dla R środków trwałych i w związku z tym nie zostały wprowadzone przez R do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast dla celów bilansowych ujmowane są jako środki trwałe w budowie;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych, w szczególności zawartych umów najmu;

*   inne kategorie aktywów obrotowych w szczególności: należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne;

*   umowy zawarte przez N z innymi kontrahentami w tym z podwykonawcami oraz z wykonawcą generalnym, w zakresie w jakim na podstawie Przejęcia R wejdzie w prawa N z tytułu tych umów;

*   umowy zawarte przez R w związku z w/w projektem inwestycyjnym;

*   księgi i dokumenty R związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

*   koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące R w tym również takie, które udzielone zostały N i zostały przeniesione na R wskutek Przejęcia;

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich.

Ponadto pracownicy R, jeżeli w momencie Przejścia R będzie zatrudniało jakichkolwiek pracowników, staną się pracownikami spółki obejmującej aport.

Po otrzymaniu wkładu od R, spółka do której wniesiony zostanie aport będzie kontynuowała projekt budowlany rozpoczęty przez N. Należy podkreślić, iż działalność wszystkich spółek, w tym przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, tj. wynajem i obrót nieruchomościami jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa R Sp. z o.o. po przejęciu spółki N Sp. z o.o., do innej spółki prawa handlowego Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych w celu prowadzenia działalności opodatkowanej towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy fakt, iż składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostaną wniesione aportem do innej spółki, nie spowoduje utraty prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych składników majątkowych. W związku z czym czynność ta nie wywoła obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wskazana ustawa nie zawiera w swojej treści definicji przedsiębiorstwa. Dlatego dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 pkt 1-9 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna lub przekazanie go do innej spółki prawa handlowego.

Z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oznacza to, iż ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W opinii Spółki charakter oraz zakres masy majątkowej będącej przedmiotem sporu nie budzi wątpliwości, iż jest to przedsiębiorstwo. W konsekwencji do aportu tego przedsiębiorstwa do innego podmiotu nie stosują się postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów opodatkowanych VAT związanych zarówno z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku jak i czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, jest on uprawniony jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego oraz jest obowiązany do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego w kolejnym roku lub latach (w przypadku środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów) zgodnie z art. 91 ust 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 w przypadku zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że wskazana zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wnoszący aport rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie posłużyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których takie odliczenie nie przysługuje (obliczając go zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-9 ww. ustawy) – wówczas po zakończeniu roku podatkowego nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest dokonać korekty kwoty tego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, a więc w przypadku gdy zbywca przedsiębiorstwa miał częściowe prawo do odliczenia tego podatku obowiązek korekty ciąży na nabywcy przedsiębiorstwa (lub samobilansującego oddziału). Zdaniem Spółki taka sytuacja nie znajduje miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem, jak zostało wskazane, działalność wnoszącego aport, jak i spółki otrzymującej aport podlega w całości opodatkowaniu VAT, wobec czego nie stosuje się do niej art. 90 ust 2-9 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, zbycie (w formie aportu) przedsiębiorstwa nie powinno więc wywoływać jakichkolwiek skutków dla Spółki jako zbywcy w zakresie podatku VAT naliczonego jako że czynność ta pozostanie poza zakresem VAT. W tym przypadku stosuje się w pełni przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanej sprawie składniki majątku R wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, zostaną wniesione w ramach przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu, który również będzie prowadzić działalność opodatkowaną tym podatkiem. Zatem, powyższa operacja wniesienia aportu przedsiębiorstwa nie będzie mieć żadnego wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych ze składnikami majątku tworzących przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu i nie spowoduje obowiązku dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego. Należy więc skonkludować, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca VAT nie ma żadnego wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko powyższe podzieliły różne organy skarbowe w urzędowych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1/443-239/08-2/IG, Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 15 lipca 2005 r., sygn. III/443-40/05/WI, Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z 17 września 2007 r., sygn. PP-II/443-0087/07/IW, Izba Skarbowa w Gdańsku w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. P1/005-2212/04/CIP/01.

W naszej opinii, tezie o braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego nie przeczy również fakt, iż składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie zostaną rozliczone w R jako koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z zapasami towarów, które nie zostaną w Spółce potrącone jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ będą związane z przychodami realizowanym przez spółkę otrzymującą aport, nie są w istocie wydatkami, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że ograniczenie wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 nie ma w tym przypadku w ogóle zastosowania.

Literalna interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności biorąc pod uwagę sformułowanie „nie mogłyby być zaliczone”, musi prowadzić do wniosku, że objęte tym przepisem są wydatki, które nie mogłyby być obiektywnie i hipotetycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie takie, których w konkretnym przypadku nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w związku z faktem, że przychód z nimi związany zostanie zrealizowany w innym podmiocie niż podmiot ponoszący wydatki.

Wydatki poniesione przez Spółkę oraz przez N (Spółka jest sukcesorem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w związku z przejęciem N przez Spółkę) na nabycie lub wytworzenie zapasów towarów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (sprzedaży i wynajmu lokali) i spełniają podstawową przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej „ustawy o CIT”).

Fakt, iż Spółka nie może ich obecnie potrącić jako kosztów uzyskania przychodu wynika z zasad rozliczenia kosztów w czasie i przyporządkowania ich do okresów w których powstaną przychody z którymi związane są te wydatki. Wydatki te zostaną „przeniesione” do innego podmiotu w ramach specyficznej transakcji, jaką jest wniesienie przedsiębiorstwa aportem zostaną zaliczone w poczet kosztów w okresie w którym powstaną przychody z nimi związane.

Nie zmienia to faktu, iż obiektywny charakter przedmiotowych wydatków nie ulega zmianie, tj. są to nadal wydatki zdatne do uznania za koszt uzyskania przychodu, w szczególności nie są objęte katalogiem wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie, z którym ocena czy wydatek mógłby zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana obiektywnie i hipotetycznie bez uwzględnienia konkretnej sytuacji danego podatnika, ale jedynie biorąc pod uwagę charakter kosztu, także znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników. W szczególności Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 21 września 2005 r. o sygnaturze RO/443/128/2005, RO/443/128/1/2005) stwierdził, iż „podziela stanowisko strony, że „użycie trybu warunkowego - „nie mógłby być” - należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też należy uznać, że od zakupionych towarów i materiałów reklamowych, przekazywanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej (czyli, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), w sytuacji gdy cała sprzedaż dotyczy sprzedaży opodatkowanej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, nie ograniczanej limitem wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zasada neutralności będąca podstawą systemu podatku VAT określona art. 168 pkt a Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 86 ustawy zakresie VAT) stanowi, iż „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego”. Odstępstwa od tej zasady mają charakter szczególny Jak wynika z art. 176 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługuje wyłącznie od takich wydatków, których związek z działalnością gospodarczą podatnika jest wątpliwy, gdyż są to wydatki na jego cele osobiste. Art. 88 ust. 1 pkt 2 powinien być więc interpretowany w zgodzie z art. 176 Dyrektywy.

Oznacza to, że jedynie VAT od wydatków, których związku z przychodem nie da się w ogóle wykazać, mogą kwalifikować się do tego przepisu. Nie dotyczy to jednak wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na limity w przepisach o podatku dochodowym, bądź – jak w przypadku Spółki, wydatków, które na podstawie zasady potrącalności kosztów w podatku dochodowym, mogą być uznane za koszt przez inny podmiot – tutaj podmiot, do którego aportem Spółka wniesie przedsiębiorstwo.

Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 w/w ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy scharakteryzowane we wniosku składniki stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 – 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, do spółki celowej nakłada na przedmiotową spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności spółki celowej nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka prawa handlowego nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny) do innej spółki prawa handlowego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Spółka w całości zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.