Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-884/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzone odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez udziałowców niespełniających warunków art. 11 są obojętne podatkowo
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2015 r. (data wpływu do BKIP 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

W celu poprawy płynności, Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) w latach 2012-2014 otrzymała od swoich udziałowców pożyczki, przy czym należy zaznaczyć, iż żaden z tych udziałowców nie posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 0,5% udziałów w kapitale spółki.

W związku z trudną sytuacją finansową Spółki, pogarszającą się płynnością finansową, udziałowcy podjęli decyzję o umorzeniu w 2015 r. części udzielonych Spółce pożyczek. Wartość umorzonych pożyczek Spółka wykazuje w rozliczeniu podatkowym jako przychód podatkowy. Obecnie udziałowcy rozważają następny krok, czyli umorzenie odsetek naliczonych za okres od dnia otrzymania pożyczek do dnia ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., umorzone odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez udziałowców niespełniających warunków art. 11 updop są obojętne podatkowo?

Według zasad ogólnych odsetki niezależnie od źródła ich pochodzenia wpływają na dochód do opodatkowania w dacie ich faktycznego otrzymania i zapłaty.

Według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty podatkowe z tytułu odsetek wykazuje się w dacie ich regulacji tzn. otrzymaną kwotę odsetek jako przychód podatkowy, a faktycznie zapłacone odsetki jako koszty uzyskania przychodu.

W przepisach w/w ustawy przewidziano zatem kasowy tryb opodatkowania tych odsetek:

*   art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, z którego wynika, iż do przychodów nie zalicza się kwoty naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),
*   art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy podatkowej, regulujące po stronie przychodów i kosztów w sposób literalny opodatkowanie odsetek, nie uległy w ostatnim czasie zmianom, dlatego nie ma podstaw do zmiany stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3/5912-722-604/HS/98: „Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu (\`(...)\`), całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne (\`(...)\`).”

Odsetki zawsze stanowiły świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego, mając charakter akcesoryjny. Nie można zatem dowodzić, iż odsetki te na podstawie ogólnego przepisu art. 12 ust. 3 updop dotyczących kwot należnych związanych z działalnością gospodarczą są przychodem należnym, jeżeli dla tych odsetek ustawodawca wprowadził szczególne pod względem podatkowym rozwiązanie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop),
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop),
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Jak z powyższego wynika przychodem są takie nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 updop – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2012-2014 Spółka otrzymała od swoich udziałowców pożyczki. W związku z trudną sytuacją finansową Spółki, pogarszającą się płynnością finansową, udziałowcy podjęli decyzję o umorzeniu w 2015 r. części udzielonych spółce pożyczek. Wartość umorzonych pożyczek Spółka wykazuje w rozliczeniu podatkowym jako przychód podatkowy. Obecnie udziałowcy rozważają następny krok, czyli umorzenie odsetek naliczonych za okres od dnia otrzymania pożyczek do dnia ich umorzenia.

Tak więc, w niniejszej sprawie dojdzie do umorzenia należnych odsetek. W przypadku umorzenia odsetek pożyczkobiorca osiągnie zatem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu otrzymanych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ Spółka uzyskała korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty odsetek.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że kwota umorzonych odsetek będzie obojętna podatkowo ze względu na przywołane regulacje art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, należy zaznaczyć, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktyczno-prawnych związanych z opodatkowaniem odsetek.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Pierwsza z wymienionych regulacji dotyczy odsetek jako przychodu, a druga jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z nich nie obejmuje sytuacji, w której dochodzi do umorzenia odsetek.

Wartość umorzonych odsetek, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop ani w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Podsumowując, wartość umorzonych odsetek stanowi dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

W konsekwencji, umorzone odsetki od udzielonych przez udziałowców pożyczek należy zakwalifikować do przychodów podatkowych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.