Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.600.2020.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: brak opodatkowania i rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu dostawy towaru realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu dostawy towaru realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i rozliczenia podatku należnego w Polsce oraz niewykazania w deklaracji VAT dostawy towaru realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3.03.2019 r. spółka X z siedzibą w USA, jako kupujący zawarła ze spółką … z siedzibą w Rosji jako sprzedającym umowę, na podstawie której W dokonała sprzedaży towaru (złomu stalowego) na rzecz X.

W dniu 31.03.2019 r. W wystawiła na X fakturę sprzedaży określonej ilości towaru, który to towar został załadowany na statek w porcie w … w Rosji. Na potwierdzenie tego faktu wystawiono konosament, na którym jako zlecającego wskazano Wnioskodawcę, a jako odbiorcę spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii. Miejscem załadunku towaru był port w … w Rosji, zaś miejscem rozładunku (przeznaczenia) Port … w Turcji.

Wskazanie w konosamencie Wnioskodawcy jako zlecającego wynikało z tego, że w dniu 31.03.2019 r. spółka X z siedzibą w USA jako zleceniodawca zawarła z Wnioskodawcą jako agentem umowę agencyjną, na mocy której agent – Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży w swoim imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy – czyli X z siedzibą w USA, za prowizję, towaru (złom stalowy) w określonej ilości na warunkach Incoterms 2010 FAS Port … Rosja kontrahentowi spółce Y z siedzibą w Szwajcarii.

W wyniku realizacji umowy agencyjnej X z siedzibą w USA wystawiła Wnioskodawcy fakturę z dnia 31.03.2019 r. za dostawę w wykonaniu umowy agencyjnej złomu stalowego na określoną kwotę, pomniejszoną o kwotę prowizji za usługi agencyjne Wnioskodawcy.

Następnie (w wyniku zawartej umowy agencyjnej) Wnioskodawca jako sprzedający zawarł umowę ze spółką Y z siedzibą w Szwajcarii jako kupującym, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży a Y z siedzibą w Szwajcarii do zakupu towaru (złomu stalowego) w określonej ilości za określoną cenę, na warunkach Incoterms 2010 FAS Port … Rosja. W wyniku realizacji tej umowy Wnioskodawca jako agent, w dniu 1.04.2019 r. wystawił Y z siedzibą w Szwajcarii fakturę za dostawę złomu stalowego w określonej ilości za określoną cenę.

Spółka Y z siedzibą w Szwajcarii dokonała dalszej sprzedaży tego towaru spółce …. z siedzibą w Turcji.

Podsumowując, Wnioskodawca jako jeden z pośredników dokonał transakcji nabycia i kolejno odprzedaży tego samego towaru pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ten sam towar był przedmiotem następujących po sobie transakcji sprzedaży i zakupu (nabycia i dostawy), przy czym towar ten był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (W) do ostatniego odbiorcy (Z).

Towar będący przedmiotem transakcji nigdy nie znajdował się terytorium RP. Wnioskodawca nabył i odprzedał towar, który w momencie tych transakcji znajdował się na terytorium Rosji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Wnioskodawca zarówno na moment składania niniejszego wniosku, jak również na moment transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie był i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia uzyskania wpisu spółki do KRS tj. od dnia 21 stycznia 2019 r., w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (PKD 46.77).
3.  Siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski.
4.  Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach nastąpiło:
    1.  Ze spółki W z siedzibą w Rosji na spółkę X z siedzibą w USA – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).
    2.  Ze spółki X z siedzibą w USA na Wnioskodawcę – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).
    3.  Z Wnioskodawcy na spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).
    4.  Ze spółki Y z siedzibą w Szwajcarii na ostatecznego odbiorcę spółkę Z z siedzibą w Turcji – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (…).

Uwzględniając przyjęte warunki transakcji Incoterms 2010 FAS Port … w Rosji, zgodnie z którymi towar uważa się za dostarczony, gdy sprzedający umieści go wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym) w oznaczonym porcie i czasie, które zostały uzgodnione wcześniej z kupującym, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel doszło w Rosji. W rezultacie do dostawy tych towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, doszło w Rosji. Konsekwentnie Wnioskodawca nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel od spółki X z siedzibą w USA, na terytorium Rosji. Dalej, również na terytorium Rosji, Wnioskodawca przeniósł to prawo do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki Y z siedzibą w Szwajcarii.

1.  Stroną odpowiedzialną za transport towaru był ostateczny odbiorca towaru spółka Z z siedzibą w …, w Turcji.
2.  Koszty związane z transportem towaru ponosił ostateczny odbiorca towaru spółka Z z siedzibą w …, w Turcji.
3.  Organizacją transportu zajmował się podmiot biorący udział w transakcji opisanej we wniosku. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru z Rosji do Turcji i poniesienie ryzyka i odpowiedzialności za transport tego towaru była spółka Z z siedzibą w …, w Turcji.
4.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Jakie reguły (warunki) Incoterms (stanowiące zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) są stosowane na każdym etapie przedmiotowej transakcji łańcuchowej?”, Wnioskodawca wskazał: „Incoterms 2010 FAS Port …”.
5.  Wnioskodawca nie jest i nie był zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w innym państwie.
6.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski.
7.  Na zadane pytanie Organu: „Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem Y z siedzibą w Szwajcarii, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy?”, wskazano: „Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wnioskodawca nie analizował zagadnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem Y z siedzibą w Szwajcarii, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno nabycie towarów (od X z siedzibą w USA) jak i ich dalsza sprzedaż (na rzecz Y z siedzibą w Szwajcarii) w wyniku transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji miały miejsce poza terytorium kraju, na terytorium Rosji.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opisana transakcja sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Y z siedzibą w Szwajcarii nie podlegała na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania jej w deklaracji VAT, jak również nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, kluczowe jest ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcjach łańcuchowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 1 ustawy VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy/świadczenia, które będzie miejscem opodatkowania danej czynności.

W niniejszym stanie faktycznym prawidłowe ustalenie państwa/kraju, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności ma kluczowe znaczenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonywania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei z brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień transakcji) wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów należy wyciągnąć wniosek, że w przypadku transakcji łańcuchowych, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wtedy należy przyjąć, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może zostać uznana za dostawę „ruchomą” towarów, natomiast pozostałe są dostawami „nieruchomymi”.

Wnioskodawca w ramach międzynarodowej transakcji (transakcji łańcuchowej) nabył od podmiotu X z siedzibą w USA towar, który następnie odprzedał spółce Y z siedzibą w Szwajcarii, jednakże towar będący przedmiotem transakcji nigdy nie znajdował się terytorium RP. Do nabycia a następnie odprzedaży tego towaru doszło na terytorium Rosji, co wynika z warunków transakcji. Stroną odpowiedzialną za transport towaru był ostateczny odbiorca towaru spółka Z z siedzibą w …, w Turcji.

Uwzględniając przyjęte warunki transakcji w Rosji, zgodnie z którymi towar uważa się za dostarczony, gdy sprzedający umieści go wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym) w oznaczonym porcie i czasie, które zostały uzgodnione wcześniej z kupującym, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel doszło w Rosji. W rezultacie do dostawy tych towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, doszło w Rosji. Konsekwentnie Wnioskodawca nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel od spółki X z siedzibą w USA, na terytorium Rosji. Dalej, również na terytorium Rosji, Wnioskodawca przeniósł to prawo do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz spółki Y z siedzibą w Szwajcarii.

Zatem zasadnym jest uznanie, że do dostawy tych towarów doszło na terytorium Rosji. Od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel na spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii, a następnie z uwagi na dalszą odprzedaż tego towaru przez spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii na rzecz spółki Z z siedzibą w …, w Turcji, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, to na ostatecznym nabywcy ciążyły obowiązki związane z transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi związanymi z przyjęciem tego towaru w Turcji (importem w Turcji).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności okoliczności, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione na spółkę X z siedzibą w USA, Wnioskodawcę, jak i na spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii na terenie Rosji, to transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towaru na rzecz Y z siedzibą w Szwajcarii uznać należy za dostawę „nieruchomą” (analogicznie jak poprzedzające transakcje na rzecz X z siedzibą w USA, jak również na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za transakcje „nieruchome”).

Konsekwentnie uwzględniając, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione na spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii, jak i na Z z siedzibą w Turcji na terenie Rosji, jak również uwzględniając, że odpowiedzialnym za transport towaru z Rosji do Turcji i poniesienie ryzyka i odpowiedzialności za transport tego towaru była spółką Z z siedzibą w Turcji, transakcję dostawy towaru przez Y z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Z z siedzibą w Turcji należy uznać za dostawę „ruchomą”.

W rezultacie, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Y z siedzibą w Szwajcarii a Z z siedzibą w Turcji, ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jak dla towarów transportowanych, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy Z z siedzibą w Turcji, a zatem w Rosji.

Dostawy towarów dla spółki X z siedzibą w USA, Wnioskodawcy, Y z siedzibą w Szwajcarii, które poprzedzają transport towarów należy uznać na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT za dokonane w miejscu dostawy tych towarów, czyli na terenie Rosji.

Podsumowując, bazując na powołanych przepisach ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania transakcji, transakcja dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą a X z siedzibą w Szwajcarii nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jak również Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania jej w deklaracji VAT, jak również nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, brał udział w miesiącach marzec-kwiecień 2019 r. w transakcji dostawy złomu stalowego. W dniu 3.03.2019 r. spółka X z siedzibą w USA zawarła umowę na zakup od spółki W z siedzibą w Rosji towaru (złom stalowy). W dniu 31.03.2019 r. spółka W wystawiła na spółkę X fakturę sprzedaży określonej ilości towaru, który to towar został załadowany na statek w porcie w Sankt Petersburgu w Rosji. Dnia 31.03.2019 r. spółka X z siedzibą w USA jako zleceniodawca zawarła z Wnioskodawcą umowę agencyjną, na mocy której agent – Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży towaru w określonej ilości w swoim imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, na warunkach Incoterms 2010 FAS Port … Rosja, kontrahentowi – spółce Y z siedzibą w Szwajcarii. W wyniku realizacji umowy agencyjnej X z siedzibą w USA wystawiła Wnioskodawcy fakturę z dnia 31.03.2019 r. za dostawę w wykonaniu umowy agencyjnej złomu stalowego na określoną kwotę, pomniejszoną o kwotę prowizji za usługi agencyjne Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca jako sprzedający zawarł umowę ze spółką Y z siedzibą w Szwajcarii jako kupującym, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży a Y z siedzibą w Szwajcarii do zakupu towaru w określonej ilości za określoną cenę, na warunkach Incoterms 2010 FAS Port … Rosja. W wyniku realizacji tej umowy Wnioskodawca w dniu 1.04.2019 r. wystawił Y z siedzibą w Szwajcarii fakturę za dostawę złomu stalowego w określonej ilości za określoną cenę. Następnie spółka Y z siedzibą w Szwajcarii dokonała dalszej sprzedaży tego towaru spółce Z z siedzibą w Turcji. Przy czym towar ten był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (W) do ostatniego odbiorcy (Z). Towar będący przedmiotem transakcji nigdy nie znajdował się terytorium RP. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach nastąpiło:

*   ze spółki W z siedzibą w Rosji na spółkę X z siedzibą w USA – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).

*   ze spółki X z siedzibą w USA na Wnioskodawcę – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).

*   z Wnioskodawcy na spółkę Y z siedzibą w Szwajcarii – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).

*   ze spółki Y z siedzibą w Szwajcarii na ostatecznego odbiorcę spółkę Z z siedzibą w Turcji – w momencie umieszczenia przez sprzedającego towaru wzdłuż burty statku (czyli na nabrzeżu portowym), na terytorium Rosji (port …).

Na każdym etapie transakcji przyjęto warunki Incoterms 2010 FAS Port … Rosja. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru, ponoszącym ryzyko oraz koszty związane z transportem towaru z Rosji do Turcji był ostateczny odbiorca – spółka Z z siedzibą w …, w Turcji.

W okolicznościach omawianej sprawy występują cztery dostawy tego samego towaru, tj. dostawa:

*   pomiędzy spółką W z siedzibą w Rosji a spółką X z siedzibą w USA,

*   między spółką X z siedzibą w USA a Wnioskodawcą,

*   między Wnioskodawcą a spółką Y z siedzibą w Szwajcarii oraz

*   pomiędzy spółką Y z siedzibą w Szwajcarii a spółką Z z siedzibą w Turcji.

Towar będący przedmiotem transakcji był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (W) do ostatniego odbiorcy (Z).

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – jak wyżej zauważono – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Mając na uwadze całokształt warunków dostawy, a w szczególności fakt, że organizatorem transportu był ostateczny odbiorca towaru z siedzibą w Turcji oraz informację, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na każdy podmiot w łańcuchu na terytorium Rosji, to transport towaru w tym przypadku należy przyporządkować dostawie towaru dokonywanej przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii na rzecz ostatecznego odbiorcy – spółki z siedzibą w Turcji. Transakcja ta stanowiła zatem dostawę „ruchomą”, dla której miejscem dostawy – stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – było miejsce rozpoczęcia transportu tego towaru, tj. terytorium Rosji. Natomiast pozostałe dostawy towaru pomiędzy spółką z siedzibą w Rosji a spółką z siedzibą w USA, między spółką z siedzibą w USA a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z siedzibą w Szwajcarii, które poprzedzają transport towaru stanowiły dostawy „nieruchome”, uznane na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. na terytorium Rosji.

Zatem dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii w ramach opisanej transakcji łańcuchowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i Zainteresowany nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu tej dostawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej braku opodatkowania i rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu dostawy towaru realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej. Natomiast odnośnie części wniosku dotyczącej wykazania w deklaracji VAT dostawy towaru realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach ww. transakcji łańcuchowej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.