Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.9.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Po stronie osób fizycznych uczestniczących w wycieczce, która stanowi nagrodę za udział w konkursie, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Spółkę wydatki na udział w wycieczce nie mają charakteru reprezentacyjnego. Poniesione świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nadwyżka poniesionych świadczeń ponad limit wynikający z ww. Rozporządzenia stanowi przychód i Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dieta; konkursy; koszt; nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; wycieczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (data nadania 9 listopada 2017 r., data wpływu 15 listopada 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.1.JK3 z dnia 6 listopada 2017 r. (data nadania 7 listopada 2017 r., data doręczenia 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika – **jest**:

*   **prawidłowe** \- w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku powstania przychodu i braku sporządzenia informacji PIT-8C.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.2.JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.2.JK3, skargę (data wpływu 7 lutego 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2017 r., znak: Nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.2.JK3. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna.

W dniu 11 lipca 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. na zlecenie S.A. (dalej również: Spółka, Wnioskodawca) była organizatorem konkursu o nazwie „…”. Zgodnie z regulaminem konkursu nagrodę mieli otrzymać uczestnicy, którzy w trakcie trwania konkursu przyczynią się do wzrostu wyników sprzedażowych tabletów oraz telefonów komórkowych. Nagroda w konkursie obejmowała wyjazd na targi elektroniki użytkowej na okres 6 dni w terminie od dnia 7 stycznia do 13 stycznia 2015 r. Nagroda dla laureata konkursu obejmowała w szczególności:

*   przelot do miasta, w którym odbywają się targi;
*   opłacenie pobytu w L., w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie;
*   opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi;
*   transport powrotny do Polski;

W ramach nagrody dla laureatów konkursu, przewidziane zostało między innymi uczestnictwo w konferencjach oraz prezentacjach produktów spółki B. sp. z o.o., które odbywały się w trakcie targów. B. sp. z o.o. partycypowała w kosztach finansowania nagrody w ramach konkursu „…”, przeznaczając na ten cel kwotę 60.000,00 zł, która została na podstawie faktury z dnia 12 stycznia 2017 roku przekazana przez B. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, przedmiotem której było pokrycie kosztów wyjazdu przedstawicieli tej spółki na targi.

Łączny planowany koszt wyjazdu wspomnianych wyżej przedstawicieli spółki B. sp. z o.o. wynosił 66.912,34 zł, na co składają się następujące kwoty: 51.809,79 zł (koszt wyjazdu), 2.590,49 zł (marża spółki A. sp. z o. o. w wysokości 5%) oraz 12.512,06 zł (podatek od towarów i usług). Podczas samego wyjazdu spółka poniosła dodatkowe koszty, które w przeliczeniu na jedną osobę wynoszą 6.885,15 zł (w tym marża spółki A. sp. z o. o. w kwocie 718,77 zł).

Oznacza to, że rzeczywiście poniesiony koszt wyjazdu przedstawicieli spółki B sp. z o.o. wynosił 87.567,78 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika daje kwotę 29.189,26 zł.

Z uwagi na przekazanie Spółce przez B. sp. z o.o. wspomnianej w akapicie drugim kwoty 60.000,00 zł, rzeczywisty, faktycznie poniesiony przez Spółkę koszt wyniósł 27.567,78 zł, co w przeliczeniu na jedną osobę, która z ramienia spółki B. sp. z o.o. uczestniczyła w wyjeździe, daje kwotę 9.189,26 zł.

Wydatki poniesione na cele związane z reprezentacją można oszacować na ok. 11.000,00 zł. Na tę kwotę składają się między innymi wydatki na napoje (2014,5 zł/os), atrakcje dla uczestników wycieczki (6758,85 zł/os) i wydatki na kolacje w restauracjach (2194,20 zł/os). Porównanie sumy (w przeliczeniu na jedną osobę) wydatkowanej na reprezentację (11.000,00 zł) oraz kwoty faktycznie poniesionych przez spółkę wydatków (9.189,26 zł) pozwala stwierdzić, że cała wydatkowana przez Wnioskodawcę kwota przeznaczona była na wydatki związane z reprezentacją, co szerzej zostanie poruszone w dalszej części wniosku.

Ponadto wskazane świadczenia nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u uczestników wycieczki uczestniczących w niej z ramienia spółki B. sp. z o.o. powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u Wnioskodawcy powstał obowiązek sporządzenia oraz przekazania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, u uczestników wycieczki uczestniczących w niej z ramienia spółki B. sp. z o.o. nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie, Spółka nie była obowiązana do sporządzenia oraz przekazania właściwemu organowi podatkowemu informacji PIT-8C dla wskazanych wyżej uczestników wyjazdu na targi. Nie nastąpiła bowiem w żadnym przypadku przesłanka, która wypełniałaby hipotezę art. 42a PodfU przepisu (lub zaistniał wyjątek, który wyłącza jego stosowanie). Uzasadniając wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności przywołania wymaga art. 42a PdofU, w treści którego zostały przedstawione przesłanki stanowiące o obowiązku sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C. Zgodnie z rzeczonym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wyżej przytoczonego art. 42a PdofU, wynika zatem, że obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C istnieje, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  świadczenie jest wypłacane przez podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
2.  należność lub świadczenie jest świadczeniem, w związku z którym przepisy przewidują obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, czyli:
    1.  jest należnością lub świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 PdofU, a więc jest uważane za przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 PdofU,
    2.  nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku albo dochodu w stosunku do którego zaniechano podatku, oraz
    3.  nie jest świadczeniem, od którego podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy.

Wyłącznie kumulatywne ziszczenie przesłanek z art. 42a PdofU może implikować konieczność sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C przez Spółkę. Mając na uwadze przedstawiony na wstępie zaistniały stan faktyczny, na kanwie którego zostały sformułowane pytania wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone przez podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Uwzględniając postawioną konstatację co do zaistnienia pierwszego spośród wyszczególnionych warunków art. 42a PdofU, w dalszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, czy na gruncie niniejszego stanu faktycznego przedmiotowe świadczenie stanowi dochód zwolniony od podatku albo dochodu w stosunku do którego zaniechano poboru podatku.

Spółka stoi na prezentowanym stanowisku z trzech, niezależnych od siebie powodów - związanych z reprezentacyjnym charakterem poniesionych wydatków, zwolnieniem z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach oraz adresatem świadczeń.

Reprezentacyjny charakter wydatków

Zgodnie z orzeczeniami m.in. sądów administracyjnych, wypełniających lukę powstałą w związku z brakiem legalnej definicji reprezentacji, za takową uznaje się m.in. wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy takiego, jaki przedsiębiorca - powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów) (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/2010) oraz wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 483/13).

Powyższe potwierdza również Słownik Języka Polskiego, który za reprezentację uznaje okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (m.in. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007); również doktryna „reprezentację” utożsamia z „prezentowaniem się” (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015). Zgodnie ze stanowiskiem spółki cała kwota wydatkowana przez nią w związku z przedmiotową wycieczką w odniesieniu do reprezentantów spółki B. sp. z o. o. (która wynosiła w przeliczeniu na jedną osobę 9.189,26 zł) może bez wątpienia być zaliczona do kosztów reprezentacji. Składały się bowiem na nią między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach (o możliwości zaliczenia których do kosztów reprezentacji przemawiają liczne interpretacje, m.in. Nr IPPB1/415-12/10-2/EC), atrakcje w postaci m.in. lotu, wycieczka do parku (…), uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem. Przedstawiony katalog nie budzi wątpliwości, że były to wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów. Niewykluczone również, że zacieśnienie współpracy spowoduje możliwość uzyskania przez spółkę lepszych warunków współpracy ze spółką B. sp. z o .o. Należy wspomnieć, że spółka B. sp. z o. o. jest kluczowym partnerem spółki, a produkty tej spółki stanowią znaczącą część towarów oferowanych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że poniesione przez spółkę wydatki na reprezentację nie mogą stanowić dla pracowników spółki B. sp. z o.o. przychodu, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.

Zwolnienie z podatku kwot do limitu określonego w Rozporządzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zgodzie z którym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie powstanie obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, zostało ukształtowane z uwagi na uznanie Spółki, że świadczenie na rzecz laureatów przedmiotowego konkursu będzie stanowić dochód podlegający zwolnieniu przedmiotowemu. Zauważyć bowiem należałoby, że w rozpatrywanej sytuacji faktycznej, opisane świadczenia wpisują się w hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) PdofU, co przemawia za uznaniem, że są objęte zwolnieniem przedmiotowym, którego zaistnienie wyklucza obowiązek sporządzenia i wystawienia PIT-8C. W świetle ostatniego spośród wywołanych przepisów, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 PdofU. Zgodnie z art. 21 ust. 13 PdofU Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zatem wolne od podatku nie są tylko i wyłącznie wypłacane uczestnikom wyjazdu świadczenia, ale również świadczenia otrzymane w sytuacji, w której organizator pokryje koszt wycieczki „z góry”. Jedyną bowiem przesłanką jest to, aby te koszty powstały oraz zostały pokryte. Chronologia zdarzeń (a więc to, czy najpierw powstanie koszt, który zostanie pokryty przez uczestnika wyjazdu, a następnie zwrócony przez spółkę, czy koszt zostanie pokryty bezpośrednio przez spółkę, bez pośrednictwa uczestników) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Warto również wspomnieć, że konstrukcja programu opisywanego wyjazdu nie pozwalała na zaistnienie sytuacji, w której uczestnicy wycieczki pokrywaliby jakiekolwiek należności ze środków własnych, które następnie podlegały by refundacji przez organizatora.

Powyższe w pełni potwierdza między innymi Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 roku (Nr IPPB2/415-303/13-2/MK), w której organ stwierdził między innymi, że „pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów (\`(...)\`) z miejsca zamieszkania (\`(...)\`) do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści rozporządzenia (\`(...)\`)”

Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z dnia 31 stycznia 2011 roku (Nr IBPBII/1/415-885/10/MK), w której wskazał, że „świadczenia w postaci zakupionych biletów lotniczych przekazane (\`(...)\`). osobom niebędącym pracownikami wnioskodawcy, będą stanowić przychód tych osób z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak zwolniony będzie z podatku dochodowego na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)”

Mając zatem na uwadze, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są świadczenia wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej progu kwotowego określonych odrębnymi aktami prawnymi, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) PdofU, w tym miejscu należałoby odnieść się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: Rozporządzenie). Konfrontując art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) PdofU z załącznikiem do Rozporządzenia, zwolnieniu podlegają wydatki z tytułu podróży do Stanów Zjednoczonych do wysokości 59 USD na dobę (dieta) oraz 200 USD na dobę (nocleg). Mając na uwadze zatem, że pobyt w Stanach Zjednoczonych obejmował 4 pełne doby (od 8 stycznia 2015 roku do 11 stycznia 2015 roku) oraz jedną niepełną dobę (zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia przysługuje dieta w pełnej wysokości).

Kwota diety za cały pobyt w Stanach Zjednoczonych dla jednej osoby wynosi 295 USD (59 USD na jeden dzień) oraz ilości noclegów spędzonych na terenie Stanów Zjednoczonych. Suma tych dwóch kwot wynosi 1295 USD, co w przeliczeniu na PLN wynosi ok. 4.680 zł. (uwzględniając kurs waluty z ostatniego dnia wycieczki, tj. 12 stycznia 2015 roku, który kształtował się na poziomie 3,62 zł).

Analizując stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, należy szczególną uwagę zwrócić na rozgraniczenie dwóch kategorii wydatków - tych poniesionych ze względu na cel wyjazdu, jakim były targi oraz tych poniesionych w związku z częścią reprezentacyjną wyjazdu.

Dokonując opisanego w powyższym akapicie rozgraniczenia należy ponownie wskazać, że całą wskazaną w akapicie 6 kwotę 9.189,26 zł, będącej sumą rzeczywistych wydatków poniesionych przez spółkę zaliczyć można bez żadnych wątpliwości do wydatków reprezentacyjnych. Wszystkie koszty, które zostały poniesione z tytułu uczestnictwa w targach zostały w całości pokryte przez spółkę B. sp. z o. o.; tym samym spółka nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych.

Pomimo tego faktu nawet w sytuacji, w której organy podatkowe zakwestionują reprezentacyjny charakter niektórych z poniesionych wydatków, koszty te bez wątpienia korzystały będą ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b PDOFU do limitu określonego w Rozporządzeniu (wynoszącego w niniejszym stanie faktycznym ok. 4.680 zł). W sytuacji więc, w której wydatki nie przekroczą wspomnianego limitu, u pracowników spółki B. sp. z o. o. nie powstanie przychód, a co za tym idzie, spółka nie będzie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.

W tym miejscu, w zgodzie za poglądami doktryny należałoby przyjąć, że w sytuacji, gdy pracodawca spoza sfery budżetowej ustali w przepisach wewnątrzzakładowych warunki wypłacania należności za czas podróży służbowej krajowej w wyższej wysokości niż wynikająca z przepisów komentowanego rozporządzenia, część wypłaconej diety, stanowiąca nadwyżkę ponad limit diety krajowej ustalony w komentowanym rozporządzeniu, stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz oskładkowaniu.

Stanowisko to jest zbieżne z utrwaloną linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 roku wprost wskazał, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

A contrario z powyższego jednoznacznie wynika, że w sytuacji w której koszty poniesione przez spółkę nie przekroczą limitów określonych w rozporządzeniu, nie powstanie przychód podlegający podatkiem dochodowym. Nie ma znaczenia w tym przypadku fakt, że przytoczony wyżej pogląd dotyczy diet krajowych, bowiem przepisy dotyczące diet z tytułu podróży zagranicznej są analogiczne. Pomimo również tego, że przytoczone wyżej poglądy dotyczą podróży służbowej, analogiczne regulacje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dla podróży osób niebędących pracownikami.

Adresat Świadczenia

Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku niebagatelne znaczenie mają nie tylko kwoty, które zostały przeznaczone/wydatkowane przez Spółkę na przedmiotowy wyjazd, ale również kwestia adresata oferty w postaci wyjazdu na targi. W niniejszym punkcie zagadnienia omawiane wyżej zostaną całkowicie pominięte, gdyż punkt ciężkości tej argumentacji znajduje się w zupełnie innym miejscu.

Niezależnie więc od powyższego należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowym przypadku oferta wyjazdu skierowana była do osoby prawnej w postaci spółki B. sp. z o. o., która we własnym zakresie wyznaczyła swoich przedstawicieli którzy uczestniczyli w programie. Należy zaznaczyć, że oferta ta w żaden sposób nie była skierowana do konkretnych osób fizycznych; uczestnictwo w wyjeździe wiązało się więc dla pracowników spółki z pełnieniem obowiązków służbowych/pracowniczych i ma walor stricte biznesowy.

Z brzmienia normy prawnej wyprowadzonej między innymi z przywołanego w akapicie 9 art. 42a PDOFU oraz art. 20 ust. 1 PDOFU wynika, że podmioty są zobowiązane do sporządzenia oraz przekazania informacji PIT-8C w sytuacji, w której dokonane zostało nieodpłatne świadczenie, które adresowane jest do konkretnej osoby fizycznej i nie stanowi przychodu określonego w art. 12-14 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie zostało wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych.

Kluczowy z punktu widzenia tej normy jest więc adresat dokonanego świadczenia - czy są to przedsiębiorcy (osoby fizyczne, bądź prawne, prowadzące działalność gospodarczą), czy też konkretne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-8C dotyczy bowiem wyłącznie przychodów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek jego sporządzenia nie występuje, gdy adresatem świadczenia są osoby prawne bądź osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Jak już zostało wspomniane, świadczenie (w przedmiotowym przypadku będące możliwością skorzystania z oferty wyjazdu na targi odbywające się w L.) skierowane zostało do spółki B. sp. z o. o., czyli do konkretnego podmiotu gospodarczego będącego partnerem biznesowym Wnioskodawcy. Z racji faktu, że B. sp. z o. o. miała pełną dowolność w wyznaczeniu swoich przedstawicieli, którzy w jego imieniu będą uczestnikami wyjazdu (a co za tym idzie, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia organizatora wyjazdu jakie osoby będą reprezentowały zaproszoną spółkę) w pełni uprawnionym jest twierdzenie, że adresatem zaproszenia była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Warto zauważyć, że w załączonych do niniejszej opinii prawnej wiadomościach e-mail pojawiają się głównie nazwy stanowisk, jakie zajmują osoby wytypowane przez spółkę B. sp. z o. o. do uczestnictwa w wyjeździe.

Potwierdza to postawioną wyżej tezę, zgodnie z którą zaproszenie wystosowane przez spółkę nie miało w żadnym wypadku charakteru osobowego, a jedynie odnosiło się do spółki jako korporacji. Zaznaczyć więc należy, że oferta nie była w żadnym stopniu skierowana do osób fizycznych.

Powyższe pozwala w pełni stwierdzić, że w opisywanym przypadku spółka nie miała obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-8C z tego powodu, że adresatem zaproszenia była osoba prawna, nie zaś nieprowadząca działalności osoba fizyczna, która mogła osiągnąć z tego tytułu jakikolwiek zysk.

Wziąć należy bowiem pod uwagę, że uczestnictwo przedstawicieli B. sp. z o. o. w przedmiotowym wyjeździe było tylko i wyłącznie realizacją obowiązków wypełnianych w imieniu oraz na rzecz spółki, z którą związani są stosunkiem pracy. Z tej racji osoby te nie uzyskują żadnych korzyści z tytułu uczestnictwa w programie; w sytuacji bowiem w której nie byli by oni pracownikami tej spółki/nie zostali przez nią wyznaczeni do uczestnictwa w wyjeździe nie mieli by oni możliwości wzięcia w nim udziału.

Powyższe potwierdza również fakt, że pracownik, który został przez spółkę oddelegowany do wzięcia udziału w określonym programie (w tym przypadku w wyjeździe) wykonuje polecenie służbowe, a zatem nie ma możliwości podjęcia decyzji co do swojego udziału. Nie jest wymagana jego zgoda w tym zakresie.

Wyrażony pogląd potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana w dniu 6 października 2015 roku (Nr IPTPB1/4511-369/15-4/MM), która w pełni potwierdza stanowisko wnioskodawcy. Warto również wspomnieć, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej obejmował również (podobnie jak w niniejszym przypadku) dodatkowe atrakcje zapewniane uczestnikom (takie jak zwiedzanie czy uczestnictwo w zdarzeniach kulturalnych). Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2009 roku (Nr ITPB2/415-495/09/AD).

Powyższe potwierdza również analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym wskazane zostały warunki uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika. Jedną z nich jest konieczność, aby zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Bez żadnych wątpliwości na podstawie powyższego można stwierdzić, że w tej sytuacji nie można mówić o uczestnictwie w wyjeździe jako spełnieniu interesu pracownika. Przedstawiciele spółki B. sp. z o. o. jako osoby prywatne nie miałyby bowiem żadnego interesu w uczestnictwie w opisywanych targach elektroniki użytkowej. Pogląd ten potwierdza również charakter samych targów – wydarzenie to na stronie internetowej reklamowane jest jako „miejsce spotkania wszystkich, którzy funkcjonują w biznesie zajmującym się elektroniką użytkową ”. Zdanie to wprost pokazuje, że targi te przeznaczone są głównie dla klientów biznesowych, którzy podczas ich trwania mogą poznawać nowości czy zawierać nowe kontakty biznesowe.

Z tego też powodu żadna z osób uczestniczących w wyjeździe z ramienia spółki B. sp. z o.o. nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu, a co za tym idzie, spółka nie miała w opisywanym stanie faktycznym obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT - 8C.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT-8C dla uczestniczących w odbywającym się w dniach 7-13 stycznia 2015 r. wyjeździe na targi przedstawicieli spółki B sp. z o.o. Co za tym idzie, nie była zobowiązana w żaden sposób do wypełnienia pozostałych obowiązków, o których mowa w art. 42a PdofU, co implikuje wniosek, że Spółka nie była obowiązana do sporządzenia oraz przekazania właściwemu organowi podatkowemu PIT-8C.

Wyżej wskazana argumentacja przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku powstania przychodu i braku sporządzenia informacji PIT-8C.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/18.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uzasadnienie wynikające z wyroku TK ma zastosowanie nie tylko do pracodawcy i pracownika, lecz także do Spółki i osoby fizycznej niebędącej pracownikiem (tak jak w przedmiotowej sprawie).

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez podmiot na rzecz osoby fizycznej bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty uczestnictwa w wycieczce, uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla uczestników wycieczki przychód (przysporzenie majątkowe).

Należy wyjaśnić, że przyjęcie przez uczestnika wycieczki przedmiotowych świadczeń następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli uczestnik wycieczki wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do uczestnika wycieczki.

W przedstawionej we wniosku sytuacji w wycieczce uczestniczą konkretne osoby fizyczne (na pewno znane z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, Spółka będzie organizowała wycieczkę, która jest nagrodą oraz będzie finansowała jej koszty. Stąd, w sytuacji, gdy Spółka zapewnia nieodpłatny udział w wycieczce czy też finansuje jej koszty, to wartość takiego świadczenia stanowi przychód tego uczestnika, gdyż świadczenia zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie fizycznej.

Jak już wyjaśniono - przychód uzyskuje uczestnik wycieczki, tj. osoba fizyczna. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro oferta była skierowana do osoby prawnej (Spółki), to po stronie uczestnika wycieczki nie powstaje przychód. Skoro w wycieczce uczestniczyły osoby fizyczne i to na rzecz tych osób były ponoszone świadczenia, to właśnie te osoby uzyskały przychód.

Natomiast odnosząc się do charakteru reprezentacyjnego wydatków, należy oprzeć się na uzasadnieniu wynikającym z wydanego w składzie 7 sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „reprezentacja”, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Należy zaznaczyć, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku przedsiębiorcy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jego renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki związane z wyjazdem uczestników wycieczki na targi elektroniki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała wydatkowana kwota, była związana z reprezentacją Spółki. Na reprezentacyjny charakter wydatków nie może mieć wpływu, że uczestnik wycieczki brał udział w wystawnych kolacjach. Reprezentowanie Spółki na zewnątrz przez uczestników wycieczki, nie należy do obowiązków tych osób. Uczestnictwo osób fizycznych w wycieczce jest dla nich nagrodą w związku z udziałem w konkursie. Zatem po stronie uczestnika wycieczki powstanie przychód, gdyż uczestnictwo i reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich nie należy do jego obowiązków.

Biorąc powyższe pod uwagę, u uczestników wycieczki powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 updof katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1 – że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Spełniony musi także zostać warunek, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wskazane świadczenia nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, należy wskazać, że powyższy warunek został spełniony.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Jak wynika z cytowanego przez Sąd wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16: „Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) – dalej jako „K.p.”, gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.”

Należy też zauważyć, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ww. ustawy nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Reasumując, po stronie osób fizycznych uczestniczących w wycieczce, która stanowi nagrodę za udział w konkursie, powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Spółkę wydatki na udział w wycieczce nie mają charakteru reprezentacyjnego. Poniesione świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nadwyżka poniesionych świadczeń ponad limit wynikający z ww. Rozporządzenia stanowi przychód i Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.