Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-570/15/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-30
Teza: w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za kompleksową usługę i obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za kompleksową usługę i obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych we wniosku czynności za kompleksową usługę i obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 września 2015 r. znak: IBPP1/4512-570/15/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wentylatorów przemysłowych. Wnioskodawca zakupił specjalistyczne urządzenie - wycinarkę laserową, przy pomocy której przycina elementy z blachy dla własnych celów produkcyjnych.

Jednakże, pragnąc w pełni wykorzystać zakupioną wycinarkę laserową, Wnioskodawca zdecydował się oferować usługi cięcia blachy również podmiotom zewnętrznym. Tego typu usługi świadczone mogą być albo na materiale powierzonym przez klienta albo też na materiale zakupionym bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W przypadku, gdy transakcja cięcia blachy jest realizowana na materiale zakupionym bezpośrednio przez Wnioskodawcę, realizację transakcji poprzedza zamówienie złożone przez klienta. W takim zamówieniu klient określa szczegółowo, na jakim materiale (np. na jakim gatunku blachy) ma zostać wykonana usługa cięcia, jaka ilość przyciętej odpowiednio blachy ma zostać dostarczona, itd. Elementem zamówienia może być również załączona przez klienta dokumentacja techniczna (np. w formie rysunków/szkiców), zgodnie z którą usługa cięcia blachy powinna zostać wykonana.

Każde zlecenie cięcia blachy jest zatem inne i dopasowane do indywidualnych oczekiwań konkretnego klienta.

W odpowiedzi na złożone przez klienta zamówienie, Wnioskodawca przedstawia klientowi wycenę zlecenia. W przedmiotowej wycenie, co do zasady, podana jest cena łączna za dostawę poszczególnych elementów z blachy, a więc bez podziału na należność za dostawę towaru i za świadczenie usług cięcia blachy. Po zaakceptowaniu przedstawionej wyceny, Wnioskodawca przystępuje do realizacji zlecenia.

Blacha, na której Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia przy wykorzystaniu wycinarki laserowej, jest klasyfikowana do kodu 24.10.31.0 zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług („PKWiU”) z 2008 r. Jest to zatem towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Niemniej jednak, Wnioskodawca nigdy nie realizuje dostaw ww. blachy bez uprzedniego wykonania na niej usług cięcia zgodnie z indywidualnymi oczekiwaniami klienta. Wynika to z tego, iż rzeczywistym celem klientów jest otrzymanie blachy spełniającej ich indywidualne potrzeby (np. co do gatunku, długości i szerokości, kształtu, itd.), a zatem blachy poddanej usłudze cięcia, która realizowana jest przy wykorzystaniu wycinarki laserowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.Kontrahenci nabywający od Wnioskodawcy wyroby, na których Wnioskodawca wykonał usługi cięcia blachy przy wykorzystaniu wycinarki laserowej do 30 czerwca 2015 r. byli podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

2.Dostawa przez Wnioskodawcę wyrobów określonych w punkcie 1. do 30 czerwca 2015 r. nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.Kontrahenci nabywający od Wnioskodawcy wyroby, na których Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia blachy przy wykorzystaniu wycinarki laserowej od 1 lipca 2015 r. są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

4.Dostawa przez Wnioskodawcę wyrobów określonych w punkcie 3 od 1 lipca 2015 r. nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

5.Usługi cięcia blachy polegają na wykonaniu elementów blaszanych w ilości, kształcie i w rozmiarach określonych przez klienta poprzez wycięcie tych elementów z większych arkuszy blaszanych.

Wnioskodawca zakupuje arkusze blaszane dla własnych celów produkcyjnych, tj. dla potrzeb produkcji wentylatorów. Arkusz blachy jest elementem płaskim, o przykładowych rozmiarach 1,5 m x 3 m. Arkusz blachy ma zatem określoną długość i szerokość, jest natomiast plaski. Przykładowe zamówienie otrzymywane przez Wnioskodawcę to np. wykonanie 50 szt. okręgów blaszanych o średnicy 10 cm. W rezultacie, usługa Wnioskodawcy polega na wycięciu z większego arkusza blachy 50 małych okręgów, zgodnie z życzeniem klienta.

Należy jednak zaznaczyć, iż Wnioskodawca nie ma określonego zakresu produktów blaszanych, jakie klient może u niej zamówić. Przeciwnie, może się okazać, że produkt finalny otrzymany po wykonaniu cięcia arkuszu blaszanego będzie za każdym razem inny. Może się jednak zdarzyć, że określony kontrahent potrzebuje co jakiś czas element analogiczny do tych, jakie już kiedyś zamawiał. W rezultacie wykonania usług cięcia, zmienia się zatem kształt i rozmiar elementów blaszanych. Arkusze o znacznych rozmiarach mogą zostać przycięte do drobnych elementów o kształcie koła, półkola, trójkąta, czy też elementów o kształtach nieregularnych.

Produkty blaszane określane są w zamówieniach otrzymywanych przez Wnioskodawcę i są określane np. w następujący sposób: „stożek”, „komplet profili”, „przykrycie kanału”, „zaślepka bębna”, „zaczep”, „elementy rynny”, „mocowanie słupka”, „przedmuch”.

6.Jak wskazano to już w odpowiedzi na pytanie 5, blacha jest tworzywem, które poddawane jest przez Wnioskodawcę odpowiedniemu przycięciu. Usługa cięcia blachy jest niezbędnym elementem dostawy elementów blaszanych, ponieważ Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje elementów blaszanych niepoddanych uprzednio usłudze cięcia. Wnioskodawca nie wykonuje również usług cięcia przed otrzymaniem konkretnego zamówienia, ponieważ nigdy nie ma pewności, jakie elementy blaszane przyjdzie mu wykonać i w jakiej ilości.

Niezbędność usługi cięcia blachy wyraża się również w tym, że kontrahenci Wnioskodawcy są w stanie zakupić na rynku arkusze blaszane. Nie są jednak w stanie (lub byłoby to utrudnione) zakupić gotowych produktów blaszanych odpowiadających ich potrzebom, gdyż tego typu produkty z uwagi na ich niepowtarzalny charakter nie nadają się często do masowej produkcji.

Klient składając zamówienie na konkretne produkty blaszane, określa ich ilość i dokładną specyfikę (np. długość, szerokość, kształt krawędzi, ewentualne otwory znajdujące się w danym elemencie oraz ich usytuowanie). Klient jest zatem zainteresowany otrzymaniem konkretnej ilości produktów z blachy, odpowiadających jego indywidualnym potrzebom. Z uwagi na fakt, że klient nie dysponuje odpowiednim sprzętem (wycinarką laserową), zwraca się do Wnioskodawcy o dostarczenie potrzebnych mu produktów blaszanych, których przygotowanie wymaga użycia wycinarki laserowej. Rozdzielenie zatem usługi cięcia blachy od dostawy gotowych elementów blaszanych byłoby sztuczne, gdyż jest to niewątpliwie świadczenie kompleksowe.

Świadczenia Wnioskodawcy można porównać do usług krawcowej, której zlecono np. uszycie sukni dla określonej osoby, o konkretnych wymiarach, z konkretnego materiału, itd. Efektem działań krawcowej jest zatem gotowa suknia, przy czym nie powinno budzić wątpliwości, że krawcowa wykonała usługę krawiecką, a nie dostawę towaru. Również twierdzenie, że krawcowa najpierw wykonała usługę krawiecką a potem sprzedała towar - gotową suknię, byłoby nieracjonalne.

Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że określenie głównego elementu jej świadczenia (tj. elementu towarowego lub usługowego) jest przedmiotem wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem element stanu faktycznego, lecz ocena tego stanu faktycznego. Natomiast, Wnioskodawca we wniosku wskazał na te okoliczności faktyczne, które jego zdaniem wskazują, iż świadczenia Wnioskodawcy powinny zostać uznane za świadczenie usług. Klient korzysta bowiem z usług Wnioskodawcy, gdyż dysponuje on odpowiednim sprzętem (wycinarka laserowa) oraz personelem potrafiącym ten sprzęt obsługiwać. Świadczenia Wnioskodawcy zawsze realizowane są po otrzymaniu indywidualnego zamówienia od klienta, a nie „masowo”, „seryjnie”. Z każdym zleceniem wiąże się konieczność indywidualnej wyceny świadczenia Wnioskodawcy, na którą znaczący wpływ ma przewidywany nakład pracy oraz skala trudności w jego realizacji. Elementy powstające w wyniku cięcia blachy nie mają zatem żadnej z góry określonej ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż jego świadczenia należy uznać za świadczenie usług. Niemniej kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta przez organ wydający interpretację.

7.Składane przez kontrahentów zamówienia zawierają w szczególności:

*   wskazanie materiału (tj. gatunku blachy) który ma zostać poddany obróbce,
*   ilość produktów, które po wykonaniu usługi cięcia blachy mają zostać dostarczone klientowi,
*   wielkość zamówionych produktów (tj. długość, szerokość i wysokość),
*   kształt zamówionych produktów, np. stożki, walce, okręgi, trójkąty, elementy niesymetryczne, elementy z krawędziami prostymi lub wypukłymi lub wklęsłymi,
*   ewentualne otwory znajdujące się w gotowych produktach, ich ilość i umiejscowienie.

Dokładne opisanie wszystkich ww. elementów jest niemożliwe. Z tego powodu, zamiast obszernych opisów, do zamówień załączane są bardzo często rysunki techniczne (szkice) produktów mających powstać po wykonaniu usługi cięcia.

8.W wycenie zlecenia przedstawianej klientowi w odpowiedzi na złożone zamówienie, wskazana jest jedna cena, a więc cena należna za usługę cięcia blachy na materiale zakupionym uprzednio przez Wnioskodawcę. Przekazywany klientowi towar jest jedynie rezultatem wykonanej usługi cięcia, zatem nieracjonalnym byłoby określenie osobnej ceny za towar. Podobnie, w podanym już przykładzie uszycia sukni, ciężko wyobrazić sobie, aby za uszycie sukni określona była jedna cena i za wydanie tej samej sukni (jako produktu gotowego) dodatkowo inna cena.

Z kolei, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę zawierają opis świadczenia w następujących formach:

*   „usługa cięcia” lub tylko „cięcie” lub
*   „usługa cięcia” - zgodnie z rysunkiem\`(...)\`.” lub
*   „usługa cięcia - 100 okręgów z blachy”, „usługa cięcia-50 profili blaszanych”.

9.Co do zasady, gotowe wyroby odbierane są z siedziby Wnioskodawcy przez klientów. W tym momencie wystawiana jest również faktura, zaś klient przejmuje w posiadanie efekt usług Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, ciężko w tym zakresie mówić o „przeniesieniu prawa do rozporządzania wyrobem jak właściciel”, raczej dochodzi w tym momencie do odebrania efektu wykonanych usług.

10.Po wykonaniu usługi cięcia blachy arkusz blachy, z którego wycięte zostały produkty dla klientów, może jeszcze nadawać się do wykorzystania go do wycięcia kolejnych elementów (dla innych klientów lub dla własnych celów produkcyjnych Wnioskodawcy).

Jeśli natomiast arkusz nie nadaje się do powtórnego wykorzystania, wówczas jego pozostałości stanowią własność Wnioskodawcy i są oddawane przez Wnioskodawcę na złom.

11.Wnioskodawca wystawia faktury za usługę cięcia blachy. W związku z tym Wnioskodawca nie określał dotychczas symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług właściwego dla produktów dostarczanych kontrahentom (tj. przyciętej odpowiednio blachy). Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym symbolem dla produktów powstałych po cięciu arkuszy blaszanych jest symbol 24.10.31.0 wg PKWiU 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje przedstawione w stanie faktycznym, polegające na wykonaniu usługi cięcia blachy na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy podatek VAT od czynności realizowanych przez Wnioskodawcę zarówno przed 1 lipca 2015 r. jak i po tej dacie powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę czy też podatek ten powinien rozliczyć nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcje Wnioskodawcy, polegające na wykonaniu usługi cięcia blachy na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.
2.  Podatek VAT od czynności realizowanych przez Wnioskodawcę przed 1 lipca 2015 r. jak i po tej dacie powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, a nie przez nabywcę na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje Wnioskodawcy, polegające na wykonaniu usługi cięcia blachy na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.

W ramach świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę można teoretycznie wyróżnić „element towarowy” (polegający na dostawie blachy, a więc towaru), jak również „element usługowy” (polegający na wykonaniu usług cięcia/przycinania blachy). Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku VAT, realizowane przez Wnioskodawcę transakcje powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, nie zaś jako odrębne czynności dostawy towarów i świadczenia usług.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które regulowałyby wprost tzw. świadczenia złożone, a więc świadczenia składające się z kilku transakcji towarowych i usługowych, które dla potrzeb podatku VAT traktowane są jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu. Z tego powodu, kwalifikując poszczególne czynności warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w którym można znaleźć wytyczne pozwalające na prawidłową kwalifikację poszczególnych czynności.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że - co do zasady - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne dla celów podatku VAT. Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, tak aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. m.in. wyroki w sprawach: Card Protection Plan i Aktiebolaget).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której poszczególne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy bowiem zauważyć, że z perspektywy klienta istotne jest otrzymanie blachy, spełniającej jego indywidualne oczekiwania, a więc blachy uprzednio odpowiednio przyciętej i przygotowanej przez Wnioskodawcę. Celem klienta nie jest natomiast zakup blachy o wymiarach i specyfice ogólnie dostępnej na rynku. Zasadniczym powodem, dla którego klient nabywa blachę od Wnioskodawcy, jest fakt dysponowania przez Wnioskodawcę wycinarką laserową, przy pomocy której jest w stanie przygotować blachę odpowiadającą oczekiwaniom klienta. Z powyższych względów twierdzenie, jakoby na rzecz klienta realizowane były dwie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a więc w pierwszej kolejności dostawa blachy i następnie usługa cięcia tej blachy, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Byłby to podział sztuczny i nieuwzględniający istoty gospodarczej realizowanych transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. (sprawa Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04). W przedmiotowej sprawie chodziło o sposób zakwalifikowania dla celów VAT transakcji obejmującej dostawę oprogramowania dla spółki holenderskiej i następnie wykonanie usług służących dostosowaniu tego oprogramowania do indywidualnych potrzeb nabywcy (istota sprawy rozstrzygniętej przez TSUE była zatem bardzo zbliżona do stanu faktycznego Wnioskodawcy). W powołanym wyroku TSUE stwierdził m.in. „odnosząc się do sprawy przed sądem krajowym, należy stwierdzić (\`(...)\`), że gospodarczym przedmiotem takiej transakcji, jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. (\`(...)\`) Jak stąd wynika, tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za jedno świadczenie”.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów nie powinno budzić wątpliwości, że transakcje Wnioskodawcy obejmujące dostawę elementów blaszanych, poddanych uprzednio usługom cięcia na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią jedno świadczenie złożone, które dla celów podatku VAT stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do kolejnej kwestii, a więc czy transakcje realizowane przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane na gruncie podatku VAT jako dostawa towarów czy też świadczenie usług, to w celu odpowiedzi na to pytanie należy zidentyfikować dominujące elementy świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym elementem świadczeń Wnioskodawcy jest „element usługowy”, polegający na zdolności Wnioskodawcy do wykonania usług cięcia blachy przy wykorzystaniu wycinarki laserowej. Jak zostało to już bowiem wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie dokonuje dostaw elementów blaszanych, które nie zostałyby uprzednio poddane usługom cięcia i dostosowaniu do indywidualnych potrzeb klienta. Klienci Wnioskodawcy zamawiają zatem od Wnioskodawcy elementy blaszane nie z tego powodu, iż Wnioskodawca jest znaczącym dostawcą elementów blaszanych, dysponującym szerokim asortymentem tych elementów, oferującym konkurencyjne ceny, itd. Zasadniczym powodem składanych zamówień jest fakt dysponowania przez Wnioskodawcę wycinarką laserową, dzięki której jest w stanie poddać arkusze blaszane odpowiedniej obróbce i dostosować je do indywidualnych potrzeb klienta.

Również treść składanych przez klientów zamówień wskazuje, iż z perspektywy klientów kluczową kwestią jest otrzymanie elementów blaszanych ściśle odpowiadających ich potrzebom. Z tego powodu, w zamówieniach szczegółowo określone są indywidualne wymagania klientów, nierzadko przedstawione również w formie dołączonej dokumentacji technicznej (np. rysunków, szkiców, itd.).

Także treść powołanego już orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, iż: „przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb”. Trybunał przyznał zatem decydujące znaczenie przy kwalifikacji czynności złożonej elementowi usługowemu, gdyż z perspektywy klienta był to element o największym znaczeniu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że czynności Wnioskodawcy polegające na zakupie arkuszy blaszanych, poddaniu ich usługom cięcia (tj. dostosowanie ich do indywidualnych potrzeb klienta) i następnie wydanie klientom tak przygotowanych elementów blaszanych, powinny być kwalifikowane dla celów podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT od czynności realizowanych przez Wnioskodawcę zarówno przed 1 lipca 2015 r. jak i po tej dacie, powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, a nie przez nabywcę na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to zatem, że - co do zasady - podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami z tytułu czynności wykonanych w ramach tej działalności. Niemniej jednak, na zasadzie wyjątku, w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał szczególne rodzaje czynności, z tytułu wykonania których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług. Art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odnosi się do dostaw szczególnych rodzajów towarów, które obejmują również elementy blaszane będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę. Jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, blacha, na której Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia przy wykorzystaniu wycinarki laserowej, jest klasyfikowana do kodu 24.10.31.0 zgodnie z PKWiU z 2008 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT został zmodyfikowany z dniem 1 lipca 2015 r. Do tego dnia, przepis ten miał następujące brzmienie: „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.”

Natomiast, od 1 lipca 2015 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT brzmi następująco: „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w stosunku do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, i to zarówno tych wykonanych przed 1 lipca 2015 r. jak i wykonanych po tej dacie. Zakładając nawet, iż w przypadku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę spełnione byłyby wszystkie przesłanki, określone w literach a)-c) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to przedmiotowa regulacja i tak nie mogłaby znaleźć zastosowania w stosunku do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. jaki po tej dacie) odnosi się bowiem do dostaw towarów, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Tymczasem, jak zostało to już wykazane w pierwszej części niniejszego wniosku, czynności Wnioskodawcy powinny być kwalifikowane dla celów podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, iż klienci Wnioskodawcy nie są nabywcami towarów wymienionych w załączniku 11 do ustawy, lecz nabywcami usług. Powoduje to, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy, obowiązującym od 1 lipca 2015 r., w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wentylatorów przemysłowych. Wnioskodawca zakupił specjalistyczne urządzenie - wycinarkę laserową, przy pomocy której przycina elementy z blachy dla własnych celów produkcyjnych.

Wnioskodawca zdecydował się oferować usługi cięcia blachy również podmiotom zewnętrznym.

W przypadku, gdy transakcja cięcia blachy jest realizowana na materiale zakupionym bezpośrednio przez Wnioskodawcę, realizację transakcji poprzedza zamówienie złożone przez klienta. W takim zamówieniu klient określa szczegółowo, na jakim materiale (np. na jakim gatunku blachy) ma zostać wykonana usługa cięcia, jaka ilość przyciętej odpowiednio blachy ma zostać dostarczona, itd. Elementem zamówienia może być również załączona przez klienta dokumentacja techniczna (np. w formie rysunków/szkiców), zgodnie z którą usługa cięcia blachy powinna zostać wykonana.

Każde zlecenie cięcia blachy jest inne i dopasowane do indywidualnych oczekiwań konkretnego klienta.

W odpowiedzi na złożone przez klienta zamówienie, Wnioskodawca przedstawia klientowi wycenę zlecenia. W przedmiotowej wycenie, co do zasady, podana jest cena łączna za dostawę poszczególnych elementów z blachy, a więc bez podziału na należność za dostawę towaru i za świadczenie usług cięcia blachy. Po zaakceptowaniu przedstawionej wyceny, Wnioskodawca przystępuje do realizacji zlecenia.

Blacha, na której Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia przy wykorzystaniu wycinarki laserowej, jest klasyfikowana do kodu 24.10.31.0 zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobowi Usług („PKWiU”) z 2008 r. Jest to zatem towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Niemniej jednak, Wnioskodawca nigdy nie realizuje dostaw ww. blachy bez uprzedniego wykonania na niej usług cięcia zgodnie z indywidualnymi oczekiwaniami klienta. Celem klientów jest otrzymanie blachy spełniającej ich indywidualne potrzeby (np. co do gatunku, długości i szerokości, kształtu, itd.), a zatem blachy poddanej usłudze cięcia, która realizowana jest przy wykorzystaniu wycinarki laserowej.

Usługi cięcia blachy polegają na wykonaniu elementów blaszanych w ilości, kształcie i w rozmiarach określonych przez klienta poprzez wycięcie tych elementów z większych arkuszy blaszanych.

Wnioskodawca zakupuje arkusze blaszane dla własnych celów produkcyjnych, tj. dla potrzeb produkcji wentylatorów. Arkusz blachy jest elementem płaskim, o przykładowych rozmiarach 1,5 m x 3 m. Arkusz blachy ma zatem określoną długość i szerokość, jest natomiast plaski. Przykładowe zamówienie otrzymywane przez Wnioskodawcę to np. wykonanie 50 szt. okręgów blaszanych o średnicy 10 cm. W rezultacie, usługa Wnioskodawcy polega na wycięciu z większego arkusza blachy 50 małych okręgów, zgodnie z życzeniem klienta.

Wnioskodawca nie ma określonego zakresu produktów blaszanych, jakie klient może u niej zamówić. Może się okazać, że produkt finalny otrzymany po wykonaniu cięcia arkuszu blaszanego będzie za każdym razem inny. Może się jednak zdarzyć, że określony kontrahent potrzebuje co jakiś czas element analogiczny do tych, jakie już kiedyś zamawiał. W rezultacie wykonania usług cięcia, zmienia się zatem kształt i rozmiar elementów blaszanych. Arkusze o znacznych rozmiarach mogą zostać przycięte do drobnych elementów o kształcie koła, półkola, trójkąta, czy też elementów o kształtach nieregularnych.

Produkty blaszane określane są w zamówieniach otrzymywanych przez Wnioskodawcę i są określane np. w następujący sposób: „stożek”, „komplet profili”, „przykrycie kanału”, „zaślepka bębna”, „zaczep”, „elementy rynny”, „mocowanie słupka”, „przedmuch”.

Blacha jest tworzywem, które poddawane jest przez Wnioskodawcę odpowiedniemu przycięciu. Usługa cięcia blachy jest niezbędnym elementem dostawy elementów blaszanych, ponieważ Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje elementów blaszanych niepoddanych uprzednio usłudze cięcia. Wnioskodawca nie wykonuje również usług cięcia przed otrzymaniem konkretnego zamówienia, ponieważ nigdy nie ma pewności, jakie elementy blaszane przyjdzie mu wykonać i w jakiej ilości.

Niezbędność usługi cięcia blachy wyraża się również w tym, że kontrahenci Wnioskodawcy są w stanie zakupić na rynku arkusze blaszane. Nie są jednak w stanie (lub byłoby to utrudnione) zakupić gotowych produktów blaszanych odpowiadających ich potrzebom, gdyż tego typu produkty z uwagi na ich niepowtarzalny charakter nie nadają się często do masowej produkcji.

Klient składając zamówienie na konkretne produkty blaszane, określa ich ilość i dokładną specyfikę (np. długość, szerokość, kształt krawędzi, ewentualne otwory znajdujące się w danym elemencie oraz ich usytuowanie). Klient jest zatem zainteresowany otrzymaniem konkretnej ilości produktów z blachy, odpowiadających jego indywidualnym potrzebom. Z uwagi na fakt, że klient nie dysponuje odpowiednim sprzętem (wycinarką laserową), zwraca się do Wnioskodawcy o dostarczenie potrzebnych mu produktów blaszanych, których przygotowanie wymaga użycia wycinarki laserowej. Rozdzielenie zatem usługi cięcia blachy od dostawy gotowych elementów blaszanych byłoby sztuczne, gdyż jest to niewątpliwie świadczenie kompleksowe.

Klient korzysta z usług Wnioskodawcy, gdyż dysponuje on odpowiednim sprzętem (wycinarka laserowa) oraz personelem potrafiącym ten sprzęt obsługiwać. Świadczenia Wnioskodawcy zawsze realizowane są po otrzymaniu indywidualnego zamówienia od klienta, a nie „masowo”, „seryjnie”. Z każdym zleceniem wiąże się konieczność indywidualnej wyceny świadczenia Wnioskodawcy, na którą znaczący wpływ ma przewidywany nakład pracy oraz skala trudności w jego realizacji. Elementy powstające w wyniku cięcia blachy nie mają zatem żadnej z góry określonej ceny.

Składane przez kontrahentów zamówienia zawierają w szczególności:

*   wskazanie materiału (tj. gatunku blachy) który ma zostać poddany obróbce,
*   ilość produktów, które po wykonaniu usługi cięcia blachy mają zostać dostarczone klientowi,
*   wielkość zamówionych produktów (tj. długość, szerokość i wysokość),
*   kształt zamówionych produktów, np. stożki, walce, okręgi, trójkąty, elementy niesymetryczne, elementy z krawędziami prostymi lub wypukłymi lub wklęsłymi,
*   ewentualne otwory znajdujące się w gotowych produktach, ich ilość i umiejscowienie.

W wycenie zlecenia przedstawianej klientowi w odpowiedzi na złożone zamówienie, wskazana jest jedna cena, a więc cena należna za usługę cięcia blachy na materiale zakupionym uprzednio przez Wnioskodawcę. Przekazywany klientowi towar jest jedynie rezultatem wykonanej usługi cięcia, zatem nieracjonalnym byłoby określenie osobnej ceny za towar. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę zawierają opis świadczenia w następujących formach:

*   „usługa cięcia” lub tylko „cięcie” lub
*   „usługa cięcia” - zgodnie z rysunkiem\`(...)\`.” lub
*   „usługa cięcia - 100 okręgów z blachy”, „usługa cięcia-50 profili blaszanych”.

Co do zasady, gotowe wyroby odbierane są z siedziby Wnioskodawcy przez klientów. W tym momencie wystawiana jest również faktura, zaś klient przejmuje w posiadanie efekt usług Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, ciężko w tym zakresie mówić o „przeniesieniu prawa do rozporządzania wyrobem jak właściciel”, raczej dochodzi w tym momencie do odebrania efektu wykonanych usług.

Po wykonaniu usługi cięcia blachy arkusz blachy, z którego wycięte zostały produkty dla klientów, może jeszcze nadawać się do wykorzystania go do wycięcia kolejnych elementów (dla innych klientów lub dla własnych celów produkcyjnych Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym symbolem dla produktów powstałych po cięciu arkuszy blaszanych jest symbol 24.10.31.0 wg PKWiU 2008.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy transakcje polegające na wykonaniu usługi cięcia blachy na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów oraz usługę cięcia towaru (blachy).

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa cięcia towaru (blachy) dokonywana jest równocześnie z dostawą towaru na podstawie jednego zamówienia/wyceny. Składane przez kontrahentów zamówienia zawierają wskazanie materiału (tj. gatunku blachy) który ma zostać poddany obróbce, ilości, wielkość i kształt zamówionych produktów. W odpowiedzi na złożone zamówienie, w wycenie wskazana jest jedna cena, a więc cena należna za usługę cięcia blachy na materiale zakupionym uprzednio przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca nigdy nie realizuje dostaw blachy bez uprzedniego wykonania na niej usług cięcia zgodnie z indywidualnymi oczekiwaniami klienta. Niezbędność usługi cięcia blachy wyraża się również w tym, że kontrahenci Wnioskodawcy nie są w stanie (lub byłoby to utrudnione) zakupić gotowych produktów blaszanych odpowiadających ich potrzebom, gdyż tego typu produkty z uwagi na ich niepowtarzalny charakter nie nadają się często do masowej produkcji.

Nie można zatem uznać, że usługa cięcia towarów (blachy) stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy łącznie z usługą cięcia towarów (blachy).

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą cięcia towarów (blachy).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia sprzedanych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą cięcia ww. towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi cięcia realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą cięcia towarów (blachy). Zatem usługa cięcia blachy powinna być opodatkowana w taki sposób i taką samą stawką jak dostawa towaru (blachy) jako elementy transakcji zasadniczej.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że transakcje Wnioskodawcy, polegające na wykonaniu usługi cięcia blachy na materiale zakupionym przez Wnioskodawcę, stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia czy podatek VAT od czynności realizowanych przez Wnioskodawcę zarówno przed 1 lipca 2015 r. jak i po tej dacie powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę czy też podatek ten powinien rozliczyć nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Kontrahenci nabywający od Wnioskodawcy wyroby, na których Wnioskodawca wykonał usługi cięcia blachy przy wykorzystaniu wycinarki laserowej do 30 czerwca 2015 r. byli podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Dostawa przez Wnioskodawcę wyrobów do 30 czerwca 2015 r. nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Blacha, na której Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia przy wykorzystaniu wycinarki laserowej, jest klasyfikowana do kodu 24.10.31.0 zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobowi Usług („PKWiU”) z 2008 r. Jest to zatem towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwym symbolem dla produktów powstałych po cięciu arkuszy blaszanych jest symbol 24.10.31.0 wg PKWiU 2008.

Zatem w przedmiotowej sprawie do 30 czerwca 2015 r. były spełnione wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do sprzedawanych towarów. Wnioskodawca działający jako dostawca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Nabywcami towarów byli podatnicy, o których mowa w art. 15, a dostawy towarów nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W poz. 3 załącznika nr 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. zostały wymienione „Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej” - PKWiU 24.10.31.0.

Wyroby powstałe po cięciu arkuszy blaszanych, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 24.10.31.0 „Wyroby płaskie walcowane na gorąco o szerokości >= 600 mm ze stali niestopowej” wymienione zostały w poz. 3 załącznika nr 11 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r. do 30 czerwca 2015 r., zatem ich dostawa była opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tak więc skoro przedmiotem sprzedaży do dnia 30 czerwca 2015 r. były towary wykonywane z materiałów własnych Wnioskodawcy, które zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta była odwrotnym obciążeniem to również usługi cięcia blachy (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że kontrahenci nabywający od Wnioskodawcy wyroby, na których Wnioskodawca wykonuje usługi cięcia blachy przy wykorzystaniu wycinarki laserowej od 1 lipca 2015 r. są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Dostawa przez Wnioskodawcę wyrobów od 1 lipca 2015 r. nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie również od 1 lipca 2015 r. są spełnione wszystkie warunki determinujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do sprzedawanych towarów. Wnioskodawca działający jako dostawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Nabywcami towarów są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Również w poz. 3 załącznika nr 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. są wymienione „Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej” - PKWiU 24.10.31.0.

Wyroby powstałe po cięciu arkuszy blaszanych, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 24.10.31.0 „Wyroby płaskie walcowane na gorąco o szerokości >= 600 mm ze stali niestopowej” wymienione zostały w poz. 3 załączniku nr 11 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., zatem ich dostawa powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Tak więc skoro przedmiotem sprzedaży od 1 lipca 2015 r. są towary wykonywane z materiałów własnych Wnioskodawcy, które zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi cięcia blachy (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów wraz z usługą cięcia towarów (blachy), o których mowa we wniosku, był do 30 czerwca 2015 r. i jest od 1 lipca 2015 r. nabywca tych towarów. Tym samym sprzedaż przedmiotowych towarów wraz z usługą cięcia towarów (blachy) przez Wnioskodawcę na rzecz innych podatników nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT od czynności realizowanych przez Wnioskodawcę przed 1 lipca 2015 r. jak i po tej dacie powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, a nie przez nabywcę na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Równocześnie tut. Organ informuje, że nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zatem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Tym samym niniejsza interpretacja została zatem wydana w oparciu o klasyfikację statystyczną wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.