Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-613/13-5/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy z tytułu posiadania udziału w Spółce Słowackiej, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu postanowień Umowy, bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę Słowacką? Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce Słowackiej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jaki w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; dochód; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - zwaną dalej; „Ustawą o PIT”).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do słowackiej spółki osobowej określanej w słowackich przepisach prawa handlowego i podatkowego jako „komanditná spoločnost” (zwanej dalej „Spółką Słowacką”) wymienionej w pozycji 19 załącznika nr 3 do Ustawy o PIT. Spółka Słowacka to spółka osobowa, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki jest nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca jest ograniczona. Spółka Słowacka będzie zarejestrowana na terytorium Słowacji i tam będzie miała swoją siedzibę. W Polsce odpowiednikiem Spółki Słowackiej jest spółka komandytowa.

Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki Słowackiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komandytariusza, czy też wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą, drugim wspólnikiem Spółki Słowackiej (o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności) będzie podmiot posiadający rezydencję podatkową na terytorium Słowacji - osoba prawna lub fizyczna podlegająca na Słowacji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Niewykluczone, że w charakterze wspólników (o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności) do Spółki Słowackiej przystąpią też inne osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Słowackiej wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, podlegającej w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zwanej dalej „Spółką cypryjską”). W konsekwencji, Spółka Słowacka zostanie udziałowcem/akcjonariuszem Spółki cypryjskiej. Źródłem dochodu Spółki Słowackiej będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji Spółki cypryjskiej (tj. dochody z umorzenia lub zbycia udziałów/akcji Spółki cypryjskiej, itp.). Innymi słowy, Spółka Słowacka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego. W wyniku aportu Spółka Słowacka nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce cypryjskiej, chyba że poza Wnioskodawcą do Spółki Słowackiej przystąpiliby również inni udziałowcy/akcjonariusze Spółki cypryjskiej, którzy będą dysponowali jej udziałami/akcjami. Wówczas Spółka Słowacka dysponowałaby bezwzględną większością praw głosu w Spółce cypryjskiej.

Zgodnie z przepisami słowackiego prawa „komanditná spoločnost” należy do spółek posiadających osobowość prawną, może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków oraz dokonywać we własnym imieniu czynności prawnych. W myśl przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla „komanditná spoločnost” ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem „komanditná spoločnost” i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w „komanditná spoločnost” są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy „komanditná spoločnost” polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez „komanditná spoločnost”.

Jako osoba prawna „komanditná spoločnost” korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie w drodze aportu udziałów/akcji Spółki cypryjskiej na rzecz Spółki Słowackiej („komanditná spoločnost”) skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy z tytułu posiadania udziału w Spółce Słowackiej, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu postanowień Umowy, bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę Słowacką?
3.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) w Spółce Słowackiej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jaki w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce Słowackiej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jaki w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (w części dotyczącej Wnioskodawcy jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Słowackiej) oraz na pytanie nr 4, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 (w części dotyczącej Wnioskodawcy jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce Słowackiej) i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), Spółka Słowacka będzie stanowić dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131 - zwanej dalej „Umową”), bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę Słowacką oraz przez jej wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Umowy, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku. Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki: być stałą placówką oraz prowadzić (całkowicie lub częściowo) działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. W postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. akt PB4-6/SR-033-096-64-180/06) Minister Finansów stwierdził, że siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy Spółka Słowacka, której zamierza być wspólnikiem, będzie posiadać swoją siedzibę w Słowacji, a zatem można przyjąć, że będzie stanowić stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy. Podobnie dla celów kwalifikacji Spółki Słowackiej jako zakładu na gruncie Umowy nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki Słowackiej. Umowa nie typizuje takiej przesłanki. Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, że zarówno doktryna jak i organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Zaproponowana przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej w postaci odpowiednika polskiej spółki komandytowej, oznacza to, że prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Słowackiej będzie kwalifikowane w świetle Umowy jako posiadanie zakładu na terytorium Słowacji.

Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Powyższe potwierdza m.in. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt IPTPB2/415-696/11-2/AKr). Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115) zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że Spółka Słowacka, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie stanowić dla Niego zakład w świetle postanowień Umowy. Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, w przypadku przystąpienia do Spółki jako komplementariusz lub komandytariusz, będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 4), uzyskiwany przez Niego dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Słowackiej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce Słowackiej, w momencie podziału zysków przez Spółkę Słowacką pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie jego faktycznej wypłaty.

W opinii Wnioskodawcy, dochód ten należy bowiem zaliczyć do kategorii określanej w art. 7 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131 - zwanej dalej „Umową”) jako zyski polskiego przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Przyjmując jednak, że Spółka Słowacka będzie stanowić dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 Umowy - co jest przedmiotem pytania 2 Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Słowackiej, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu a co za tym idzie, będą co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie Umowy, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że w doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 24 ust. 1 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jak została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki Słowackiej będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit a) Umowy. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że na zyski Spółki Słowackiej mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 Umowy.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

*   zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy „Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stalą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest taktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

*   zgodnie z art. 12 ust. 4 Umowy „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 Umowy jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Słowacji oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 Umowy powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Spółka Słowacka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w nich posiadanych praw jako aktywów w bilansie. To Spółka Słowacka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę Słowacką z tych tytułów, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Słowackiej (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt IPPB1/415-268/11-2/ES), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt IPPB1/415-95/11-4/KS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt ILPB2/415-739/10-2/JK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2013 r. (sygn. akt IPTPB2/415-391/13-7/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z Jego uczestnictwem jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. umowy.

W celu dokonania interpretacji zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce Słowackiej, należy wziąć pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku informacje na temat statusu podatkowego spółki - „komanditná spoločnost” w świetle przepisów słowackiego kodeksu handlowego i słowackiej ustawy o podatku dochodowym. Wynika z nich, że spółka - „komanditná spoločnost” jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka zarejestrowana i zarządzana jest na terytorium Słowacji w związku z czym, co do zasady, traktowana jest jako słowacki rezydent podatkowy i tym samym korzysta z ochrony wynikającej m.in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże spółka - „komanditná spoločnost” nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla spółki jako całości, ale od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowana jest dochodem spółki - „komanditná spoločnost” i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tych wspólników. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, jeżeli wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, to osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce - „komanditná spoločnost” stanowią dochody uzyskiwane za pomocą położonego na Słowacji stałego zakładu.

Wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce - „komanditná spoločnost” (komplementariusze), nawet, gdy są polskimi rezydentami podatkowymi uzyskują dochody z tej spółki za pomocą położonego na Słowacji zakładu. W związku z tym, stosownie do art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 ww. umowy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki - „komanditná spoločnost” przysługujące mu jako komplementariuszowi i zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Spółka Słowacka zostanie udziałowcem/akcjonariuszem Spółki cypryjskiej. Źródłem dochodu Spółki Słowackiej będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji Spółki cypryjskiej (tj. dochody z umorzenia lub zbycia udziałów/akcji Spółki cypryjskiej, itp.). Innymi słowy, Spółka Słowacka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego.

Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy, iż czerpanie pożytków z dywidend spółek wchodzących w skład holdingu jest dla tej spółki przychodem z jej podstawowej działalności gospodarczej a zatem należy zaliczyć je do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, dochody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności spółki - „komanditná spoločnost” podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy stwierdzić, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy, wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Niniejsza interpretacja jest zatem wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.