Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.380.2024.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, - czy w roku podatkowym 2022 i kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę,

\- czy w roku podatkowym 2022 i kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa luksemburskiego, której siedziba i zarząd znajdują się na terytorium Luksemburga. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pozostała działalność w zakresie usług finansowych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka podlega, na gruncie ustawy o CIT, obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako przedsiębiorca zagraniczny w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470; dalej: „ustawa o obrocie gospodarczym” ), Spółka prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) jako (…) Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział”).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Oddział nie ma odrębnej osobowości prawnej i rozlicza się w Polsce w zakresie CIT jako zakład podatkowy luksemburskiego podmiotu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji podpisanej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. nr 110 poz. 527), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Oddział, Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług niematerialnych przypisanych do Oddziału, które traktowała jako objęte katalogiem określonym w art. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021 (dalej: „Usługi Niematerialne”), w tym między innymi koszty usług wsparcia biznesowego, usług marketingowych czy usług IT.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie do 31 grudnia 2021 r. nie występował z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w zakresie dotyczącym Usług Niematerialnych.

W latach podatkowych 2020-2021 wydatki Spółki przypisane do Oddziału na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym ze wskazanych lat limit wskazany w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Limit”).

W konsekwencji, w ww. latach podatkowych wydatki poniesione na nabycie Usług Niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, przypisane do Oddziału, w części, w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku podatkowego, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone”) w wyniku zastosowania art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Innymi słowy, we wskazanych latach podatkowych Spółka zaliczała wydatki na nabycie Usług Niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości Limitu.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., Spółce przysługiwało na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prawo do odliczenia w kolejnych pięciu latach (licząc od końca roku, w którym poniesiono limitowane wydatki) Kosztów Nieodliczonych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Do końca 2021 r. Spółka nie korzystała z tego uprawnienia.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowali prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym, na 31 grudnia 2021 r. (czyli na ostatni dzień roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r.), Wnioskodawca posiadał przypisane do Oddziału nieodliczone wydatki poniesione na nabycie Usług Niematerialnych, tj. wydatki poniesione i wyłączone w latach 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach Limitu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, planuje ująć nierozliczone dotychczas wydatki na Usługi Niematerialne (w tej części, która w latach 2020-2021 stanowiła Koszty Nieodliczone) jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT za rok podatkowy 2022 oraz następne lata podatkowe (poprzez korektę lat podatkowych po 2022 r. bądź uwzględnienie odliczenia w bieżącym roku podatkowym).

### Pytania

1) Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę?

2) Czy w roku podatkowym 2022 i kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym 2022 oraz w kolejnych latach podatkowych będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem metody FIFO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnicy obowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie zaś do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Tym samym, przepisy art. 15e ust. 1, 8 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustanawiały zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.:

\- sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz

\- kwoty 3 000 000 zł.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Powyższa regulacja, w okresie jej obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) uprawniała podatników, którzy wskutek zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 i następnych ustawy o CIT, wyłączyli w danym roku podatkowym określoną kwotę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, do odliczenia takich wydatków w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1-8 oraz 10-15 ustawy o CIT, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z ww. przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT uchylony został przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowali prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Wnioskodawca podkreśla, że w latach 2020-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

\- Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;

\- Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu kosztów Usług Niematerialnych;

\- Koszty Usług Niematerialnych danego roku, w części w jakiej przekraczały obliczony dla danego roku Limit - tj. Koszty Nieodliczone - stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które – gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony – mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

W latach 2020-2021 Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych, w ramach ustalonych dla poszczególnych lat Limitów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odpowiednie przepisy Ustawy Nowelizującej, zdaniem Wnioskodawcy, zachował on również prawo do odliczenia kosztów poniesionych na Usługi Niematerialne po dniu 31 grudnia 2021 r. - w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, vide wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01). Uprawnienie do tego odliczenia zostało bowiem przez niego nabyte przed 1 stycznia 2022 r. i podlega szczególnej ochronie, co znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej, w którym ustawodawca wskazuje wprost, że:

„podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. (\`(...)\`) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

Zdaniem Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT – przyp. Spółki)”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje po 31 grudnia 2021 r. („Hipotetyczny Limit”). Kwota Hipotetycznego Limitu powinna być obliczana odrębnie dla kolejnych 5 lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r. (tj. dla roku 2022, 2023, 2024, 2025 oraz 2026), w oparciu o dane finansowe właściwe dla danego roku.

Należy przy tym podkreślić, że przy kalkulacji Hipotetycznego Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów Usług Niematerialnych ze względu na uchylenie art. 15e ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest bowiem w Ustawie Nowelizującej oraz ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. przepisów regulujących konieczność limitowania Usług Niematerialnych poniesionych po tej dacie.

Konsekwentnie, w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych przekraczających limit obliczony dla lat 2020 oraz 2021 należy obliczyć Hipotetyczny Limit, powyżej którego przedmiotowe wydatki byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał, jednak bez uwzględniania kosztów Usług Niematerialnych poniesionych przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2022 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nie obowiązuje już bowiem art. 15e ustawy o CIT, a w świetle także uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy była

„rezygnacja z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy o CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług (\`(...)\`)”. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług Niematerialnych w roku 2022 oraz w latach kolejnych stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości i nie mają znaczenia w kontekście stosowania Hipotetycznego Limitu obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) odrębnie dla kolejnych 5 lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach tak ustalonego Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych począwszy od rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych od 2022 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym:

a. W roku podatkowym 2022 oraz w następnych latach podatkowych Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb obliczenia Hipotetycznego Limitu;

b. Spółka ustali Hipotetyczny Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1, ust. 8 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

c. następnie ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w Hipotetycznym Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

d. wysokość Hipotetycznego Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych).

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność tego stanowiska, m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

\- z 12 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.666.2023.1.PK;

\- z 21 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.552.2023.2.PK;

\- z 16 października 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.548.2023.1.DW;

\- z 15 września 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.385.2023.1.PK;

\- z 7 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.255.2023.1.RK.

Ad 2

Art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (których treść przytoczona została powyżej w uzasadnieniu do stanowiska wnioskodawcy do pytania 1) nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach Kosztów Nieodliczonych z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub Ustawie Nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

W opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie szczegółowych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), to kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Koszty Nieodliczone w rozliczeniach CIT za 2022 r. i kolejne lata, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W związku z tym, prawidłowe będzie podejście, zgodnie z którym Spółka w pierwszej kolejności odliczać będzie Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, co oznacza, że kolejno odliczane będą koszty z lat 2020 i 2021.

Wobec tego, począwszy od rozliczeń CIT za rok podatkowy 2022, w ramach korekty deklaracji, Wnioskodawca będzie odliczał Koszty Nieodliczone w ten sposób, że w rozliczeniach za rok roku 2022 ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach podatkowych 2020 oraz 2021, poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości „hipotetycznego” Limitu obliczonego dla roku 2022, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Jeśli suma Kosztów Nieodliczonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny Limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych (2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od kosztów poniesionych najwcześniej.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie Metody Odliczenia przy odliczaniu Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych” kosztów Usług Niematerialnych w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Kosztów Nieodliczonych (tzw. metody LIFO, z ang. last in, last out), mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Kosztów Nieodliczonych, mogłoby ulec przedawnieniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

\- z 20 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.20.2024.1.ZK;

\- z 15 lutego 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.762.2023.1.SH;

\- z 21 września 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.394.2023.1.PK;

\- z 5 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.413.2023.1.SH;

\- z 1 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.372.2023.1.AK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Koszty Nieodliczone w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. i w kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.