Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-689/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług z zakresu medycyny lotniczej wykonywanych na potrzeby pracodawców
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu medycyny lotniczej wykonywanych na potrzeby pracodawców **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu medycyny lotniczej wykonywanych na potrzeby pracodawców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówka, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 nr 112 poz. 654). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje między innymi badania z zakresu medycyny lotniczej. Są to badania lekarzy orzeczników uprawnionych do wykonywania badań lotniczo-lekarskich i wydawania orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego. Badania te skutkują orzeczeniem zdolności lub niezdolności do wykonywania następujących zawodów (a następnie uzyskaniem odpowiedniej licencji bądź świadectwa kwalifikacji):

1.  pilot zawodowy,
2.  pilot zawodowy liniowy,
3.  personel pokładowy,
4.  radiooperator pokładowy,
5.  kontroler Ruchu Lotniczego,
6.  praktykant Kontroler Ruchu Lotniczego,
7.  informator Służby Informacji Powietrznej,
8.  inspektor ds. Kontroli Urządzeń,
9.  dyspozytor lotniczy,
10.  mechanik Poświadczenia Obsługi Statku Powietrznego,
11.  pilot turystyczny,
12.  uczeń pilot turystyczny,
13.  pilot turystyczny śmigłowcowy,
14.  pilot szybowcowy,
15.  pilot samolotu o masie do 495 kg,
16.  pilot paralotni instruktor,
17.  pilot motolotni instruktor,
18.  skoczek spadochronowy instruktor,
19.  LAPL - licencja pilota lekkich statków powietrznych.

Badania w ramach powyższych zawodów mogą być wykonywane zarówno dla potrzeb pracodawcy w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych jak również na zlecenie osób fizycznych dla celów prywatnych (np. w celu uprawiania sportu), a więc nie związanych z wykonywanym zawodem.

Badania wykonywane dla potrzeb pracodawcy służą zatem szeroko rozumianej profilaktyce zapobiegania lub wykrycia chorób (w tym i zawodowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę wyżej wymienione usługi z zakresu medycyny lotniczej o ile wykonywane są na potrzeby pracodawcy w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych a następnie uzyskania odpowiedniej licencji lub świadectwa kwalifikacji (w zależności od rodzaju wykonywanego zawodu), służące szeroko rozumianej profilaktyce są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione pytanie powinna zostać udzielona odpowiedź twierdząca. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyznacza zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Spółka podkreśla, że z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, uznaje przesłankę podmiotową za spełnioną. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych, należy zwrócić uwagę, że przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć a także od okoliczności jej wykonania.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, iż „opieka medyczna” to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadza przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak — mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Jakkolwiek samo pojęcie „usług w zakresie opieki medycznej” może sprawiać istotne trudności interpretacyjne, należy mieć na uwadze dalsze zastrzeżenia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedmiotowe świadczenia mają służyć:

1.  profilaktyce - czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;
2.  zachowaniu - czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mino upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
3.  ratowaniu - od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;
4.  przywracaniu - czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub
5.  poprawie zdrowia - czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Spółka podkreśliła, że wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS).

Zgodnie z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), zwolnieniu z opodatkowania podlega „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Należy zwrócić przy tym uwagę, że przepisy Dyrektywy VAT, podobnie jaki ustawa o VAT, nie podają definicji „opieki szpitalnej i medycznej”. Dyrektywy jako akty prawne obowiązujące w Unii Europejskiej, co do zasady nie są bezpośrednio stosowane. Dyrektywa wiąże państwo członkowskie co do celu, jaki powinien zostać osiągnięty w krajowych regulacjach, co oznacza, że państwa członkowskie są obowiązane do implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Niemniej, pozostawienie państwem członkowskim kompetencji w zakresie dookreślenia wymogów, jakie muszą spełniać podmioty świadczące usługi medyczne, aby móc zastosować zwolnienie z VAT, nie oznacza, że dane państwo ma całkowitą dowolność w kształtowaniu tych granic. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia zgodności celu regulacji krajowych z celem rozwiązań wskazanych w Dyrektywie. W przypadku zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych celem tym jest poszanowanie zasad neutralności, zgodnie z którymi podmioty pozostające w analogicznej sytuacji faktycznej powinny być traktowane w tożsamy sposób przez przepisy prawa, oraz pozostawienie poza zakresem opodatkowania usług medycznych w zamiarze zapewnienia ich dostępności, również ekonomicznej.

Mając na uwadze, że treść zarówno regulacji polskiej Ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie dostarczają wystarczająco precyzyjnych informacji na temat definiowania zakresu zwolnienia przy świadczeniu usług medycznych, Spółka wskazuje, że istotne wskazówki w tym względzie znaleźć można w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fur Klinische Psychologie, ETS stwierdza, że termin opieka medyczna, o której mowa w art. 13A (1) (b) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT), powinien być rozumiany jako wykonywanie świadczeń, których celem jest zdiagnozowanie, leczenie oraz, na tyle, na ile jest to możliwe, wyleczenie choroby. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby” (pkt 30). Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż dana usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli jej zasadniczym celem jest ochrona zdrowia, profilaktyka, etc. Istotne jest więc ustalenie celu, jaki przyświeca wykonywaniu danej usług medycznej.

Rzeczpospolita Polska, jako państwo członkowskie Organizacji Międzynarodowego Lotnictwa Cywilnego (ICAO), jest związana postanowieniami Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym z dnia 7 grudnia 1944 r. Do orzecznictwa lotniczo-lekarskiego mają zastosowanie przepisy i wytyczne unijne, między innymi:

1.  Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady nr 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i dyrektywę 2001/36/WE,
2.  Rozporządzenia Komisji (UE) nr 805/2011 z dnia 10 sierpnia 2011 r. ustanawiające szczegółowe zasady licencjonowania kontrolerów ruchu lotniczego oraz wydawania określonych certyfikatów na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008,
3.  Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) nr 1118/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008,
4.  Rozporządzenie (WE) nr 290/2012 z dnia 30 marca 2012 r. zmieniające rozporządzenie (UE) nr 1178 ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Do stosunków prawnych z zakresu lotnictwa cywilnego stosuje się również przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2002 r. Nr 130, poz. 1112) o ile wiążące Rzeczpospolitą Polską ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Zastosowanie ma tu także Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 kwietnia 2013 r. w sprawie licencji i świadectw kwalifikacji personelu służb ruchu lotniczego oraz Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie wymagań w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej kandydatów na członków personelu lotniczego oraz członków personelu lotniczego i kandydatów na członków personelu pokładowego oraz członków personelu pokładowego. Zgodnie z art. 110 ustawy Prawo Lotnicze posiadanie orzeczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego jest jednym z niezbędnych warunków wydania decyzji o wydaniu lub przedłużeniu ważności licencji członka personelu lotniczego.

Każdy z zawodów w zakresie lotnictwa cywilnego ma określone wymagania dotyczące kryteriów zdrowotnych jakie muszą być spełnione przez odpowiedni personel. Przykładem mogą tu być piloci, którzy zgodnie z załącznikiem nr III do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego „ … muszą podlegać okresowym badaniom stwierdzającym sprawność pod względem zdrowotnym, z uwzględnieniem rodzaju działalności. Spełnienie tego wymagania musi zostać wykazane w drodze odpowiedniej oceny opartej na wzorcowych działaniach w zakresie medycyny lotniczej, z uwzględnieniem rodzaju działalności oraz możliwości pogarszania się stanu psychicznego i fizycznego wraz z wiekiem. Sprawność pod względem zdrowotnym oznacza niewystępowanie żadnej choroby ani upośledzenia, które uniemożliwiałyby pilotowi:

(i) wykonywanie czynności niezbędnych do prowadzenia statku powietrznego; lub (ii) wykonywanie w każdym czasie przydzielonych mu zadań; lub (iii) właściwe postrzeganie swojego otoczenia.”

Należy podkreślić, że pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych.

Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego interes (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenia pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników. Powyższy pogląd wyrażony jest również w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, np. w komentarzu do art. 229 Kodeksu pracy autorstwa W. Celedy („Kodeks pracy. Komentarz” wyd. Lex, 2009, wyd. V, Lex Prestige) „Pojęcie profilaktyczna ochrona zdrowia” ma szeroki zakres. Odnosi się ono do obowiązków pracodawcy wynikających z konieczności prowadzenia działalności profilaktycznej (zapobiegawczej), druga część tego pojęcia to funkcja badań lekarskich w zakresie ochrony pracownika - jego zdrowia i życia (\`(...)\`).

Idea ochrony zdrowia pracownika była i jest w centrum zainteresowania prawa pracy. Jednym z elementów działalności profilaktycznej w obszarze ochrony zdrowia pracownika są profilaktyczne badania lekarskie. Badania profilaktyczne służą z jednej strony ochronie pracownika, a z drugiej strony zabezpieczają interes pracodawcy.”

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1.  profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
3.  profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
4.  profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań. ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ — podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo — ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie medycyny lotniczej pracy, wykonywane na potrzeby pracodawcy których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie natomiast z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

W tym miejscu należy podnieść, iż sam Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, iż dana usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli jej zasadniczym celem jest ochrona zdrowia, profilaktyka, etc. Wskazując przy tym, iż istotne jest więc ustalenie celu, jaki przyświeca wykonywaniu danej usług medycznej.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w prowadzonych placówka, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 nr 112 poz. 654) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje między innymi badania z zakresu medycyny lotniczej. Są to badania lekarzy orzeczników uprawnionych do wykonywania badań lotniczo-lekarskich i wydawania orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego. Badania te skutkują orzeczeniem zdolności lub niezdolności do wykonywania następujących zawodów (a następnie uzyskaniem odpowiedniej licencji bądź świadectwa kwalifikacji): pilot zawodowy, pilot zawodowy liniowy, personel pokładowy, radiooperator pokładowy, kontroler Ruchu Lotniczego, praktykant Kontroler Ruchu Lotniczego, informator Służby Informacji Powietrznej, inspektor ds. Kontroli Urządzeń, dyspozytor lotniczy, mechanik Poświadczenia Obsługi Statku Powietrznego, pilot turystyczny, uczeń pilot turystyczny, pilot turystyczny śmigłowcowy, pilot szybowcowy, pilot samolotu o masie do 495 kg, pilot paralotni instruktor, pilot motolotni instruktor, skoczek spadochronowy instruktor, LAPL - licencja pilota lekkich statków powietrznych. Badania w ramach powyższych zawodów są wykonywane m.in. dla potrzeb pracodawcy w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podnieść, iż w art. 96 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 933 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie lotniczym, wskazano, iż licencja może być wydana osobie, która m.in. odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego, o którym mowa w art. 110.

Natomiast zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o prawie lotniczym sprawność psychiczną i fizyczną członka oraz kandydata na członka personelu lotniczego i członka oraz kandydata na członka personelu pokładowego sprawdza się w trakcie badań lotniczo-lekarskich.

Przy czym szczegółowe zasady, warunki i tryb przeprowadzania badań lolniczo-lekarskich kandydatów na członków personelu lotniczego, członków personelu lotniczego oraz kandydatów na członków personelu pokładowego i członków personelu pokładowego określono - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 112 ust. 1 ustawy o prawie lotniczym – rozporządzeniu z dnia 27 maja 2013 r. Ministra transportu, budownictwa i gospodarki morskiej w sprawie badań lotniczo-lekarskiech (Dz. U. z 2013 r., poz. 637), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie badań lotniczo-lekarskiech.

Stosownie do § 3 rozporządzenia w sprawie badań lotniczo-lekarskiech badania przeprowadzane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego i obejmują badania wstępne, okresowe i okolicznościowe.

Jednocześnie odpowiednio w § 4 - 6 rozporządzenia w sprawie badań lotniczo-lekarskiech wskazano, iż badania wstępne obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej kandydatów ubiegających się o wydanie świadectwa kwalifikacji lub licencji członka personelu lotniczego oraz kandydatów na członków personelu pokładowego. Badania okresowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego i służą zachowaniu ważności licencji, świadectwa kwalifikacji albo uprawnień członka personelu pokładowego. Natomiast badania okolicznościowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w podczęści A sekcja 1 załącznika IV do rozporządzenia (UE) nr 1178/2011.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż celem badań lotniczo-lekarskiech, o których mowa w przedmiotowym wniosku jest określenie zdolności danej osoby do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Niniejsze potwierdza sam Wnioskodawca wskazując w stanie faktycznym, iż badania skutkują orzeczeniem zdolności lub niezdolności do wykonywania zawodów pilota zawodowego, pilota zawodowego liniowego, personelu pokładowego, radiooperatora pokładowego, kontrolera Ruchu Lotniczego, praktykanta Kontrolera Ruchu Lotniczego, informatora Służby Informacji Powietrznej, inspektora ds. Kontroli Urządzeń, dyspozytora lotniczego, mechanika Poświadczenia Obsługi Statku Powietrznego, pilota turystycznego, ucznia pilota turystycznego, pilota turystycznego śmigłowcowego, pilota szybowcowego, pilota samolotu o masie do 495 kg, pilota paralotni instruktora, pilota motolotni instruktora, skoczka spadochronowego instruktora, pilota lekkich statków powietrznych (a następnie uzyskaniem odpowiedniej licencji bądź świadectwa kwalifikacji) oraz wskazując, iż badania w ramach niniejszych zawodów są wykonywane dla potrzeb pracodawcy w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych.

Zatem w analizowanym przypadku niewątpliwie głównym celem przedmiotowych badań jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego. Zatem usługa medyczna w zakresie badań lotniczo-lekarskiech nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę tj. ocena zdolności do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego zatem głównym celem badań lotniczo-lekarskiech nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby poddawanej takiemu badaniu, poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Reasumując, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę przedmiotowe badania lotniczo-lekarskiech nie spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunków dla zwolnienia z opodatkowania. Jak wynika z poczynionych wyżej rozważań są to badania służące stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.