Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.331.2021.5.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Maklerską za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), na wezwanie Organu z 10 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Maklerską za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Maklerską za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), na wezwanie Organu z 10 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, ostatecznie sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską („domem maklerskim” w rozumieniu art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), w którym 100% akcji posiada Bank (…) (dalej: „Bank”).

Wnioskodawca wraz z Bankiem rozważają przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na konsolidacji działalności maklerskiej prowadzonej przez Bank oraz prowadzonej przez Wnioskodawcę poprzez przeniesienie działalności maklerskiej prowadzonej w ramach Spółki na Bank i jej integracji z działalnością maklerską prowadzoną przez Bank.

Powyższe podyktowane jest chęcią poprawy efektywności funkcjonowania działalności maklerskiej w Grupie Banku, zarówno w obszarze obsługi klientów instytucjonalnych jak i detalicznych (indywidualnych) oraz dążeniem do zwiększenia jakości i kompleksowości oferty usług maklerskich kierowanej zarówno do klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych (optymalizacja kosztów operacyjnych i przychodowości związanej z działalnością maklerską, w tym m.in. poprzez digitalizację świadczonych usług). Zarazem, planowana restrukturyzacja wpisuje się w obserwowany model prowadzenia działalności maklerskiej przez inne grupy bankowe (analogiczne restrukturyzacje przeszła w poprzednich latach większość domów maklerskich należących do bankowych grup kapitałowych).

W związku z powyższym, planowany jest podział przez wydzielenie (…) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych („Podział”), tj. poprzez przeniesienie na Bank części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków (…) związanych ze świadczeniem usług maklerskich („Działalność Maklerska”).

Przedmiotowa działalność stanowi wyodrębnioną na podstawie uchwały Zarządu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach struktury Wnioskodawcy (zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym (dalej: „Regulamin Organizacyjny”). Obejmuje ona następujące jednostki organizacyjne:

*   Departament Sprzedaży,

*   Departament Klientów Instytucjonalnych,

*   Departament Analiz, z wyłączeniem wyodrębnionego Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu,

*   Departament Transakcji Rynku Kapitałowego,

*   Biuro Zapewnienia Zgodności,

*   Biuro Kontroli Wewnętrznej,

*   Departament Operacji i Rozwoju,

*   Departament Ryzyka i Finansów,

*   Biuro Prawne,

*   Biuro Kadr i Płac,

*   Biuro Wspomagania Administracyjnego,

*   Biuro Rachunkowości,

*   Biuro Ochrony Danych.

Czynności wykonywane w ramach Działalności Maklerskiej obejmują:

*   przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych,

*   wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt powyżej, na rachunek dającego zlecenie,

*   nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

*   doradztwo inwestycyjne,

*   oferowanie instrumentów finansowych,

*   świadczenie usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe,

*   przechowywanie i rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych,

*   wymianę walutową, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

*   sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych,

*   świadczenie usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

Do Działalności Maklerskiej przypisany jest zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór związany jest z pełnieniem funkcji przypisanych do tej działalności, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

*   składniki materialne:
    *   środki trwałe (np. meble biurowe, drukarki, komputery, samochody),
    *   środki pieniężne,
*   składniki niematerialne (w tym zobowiązania):
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z prowadzonej działalności maklerskiej,
    *   wierzytelności i należności przypisane do jednostek organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością maklerską (wszystkie inne poza Zespołem Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu),
    *   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje, oprogramowanie).

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Działalności Maklerskiej była rola, jaką dany składnik pełni w funkcjonowaniu Spółki.

W ramach jednostek organizacyjnych tworzących Działalność Maklerską wyznaczone są osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie tymi jednostkami, jak również przypisani są pracownicy do tych jednostek organizacyjnych Spółki (wszyscy z wyjątkiem pracowników przypisanych do Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu).

W związku z wyodrębnieniem finansowym Działalności Maklerskiej, ewidencja księgowa Spółki pozwala na odpowiednią identyfikację księgową zdarzeń, w tym przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Maklerską. W związku z możliwością przeprowadzenia takiej alokacji, Działalność Maklerska może być przedmiotem sporządzanego odrębnie (np. na potrzeby wewnętrzne) bilansu oraz rachunku zysków i strat w formie uproszczonej. Dodatkowo, do Działalności Maklerskiej przypisane zostały rachunki bankowe obecnie obsługujące działalność (\`(...)\`).

Składniki majątkowe nabyte przez Bank od (\`(...)\`) w ramach Podziału będą wykorzystywane dla celów świadczenia usług maklerskich przez Bank.

Na skutek Podziału nie dojdzie natomiast do przeniesienia pozostałej części majątku (\`(...)\`), tj. aktywów i pasywów oraz praw i obowiązków niezwiązanych z prowadzeniem działalności maklerskiej („Działalność Nieregulowana”). Działalność Nieregulowana stanowi również wyodrębnioną na podstawie uchwały Zarządu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach struktury Wnioskodawcy (zgodnie z Regulaminem organizacyjnym obejmuje ona Zespół Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu).

Działalność Nieregulowana wykonywana przez (\`(...)\`) obejmuje:

*   przygotowywanie analiz branżowych gospodarki,

*   badanie due dilligence TFI i funduszy inwestycyjnych,

*   badanie due dilligence ubezpieczycieli,

*   wycenę spółek i instrumentów finansowych na potrzeby osób trzecich, doradztwo/świadczenie usług due dilligence w zakresie produktów inwestycyjnych,

*   przygotowywanie innych analiz i raportów na zlecenie osób trzecich, niebędących spółkami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Do Działalności Nieregulowanej przypisany jest zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór związany jest z pełnieniem funkcji przypisanych do Działalności Nieregulowanej, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

*   składniki materialne:
    *   środki trwałe (np. meble biurowe, komputery),
    *   środki pieniężne,
*   składniki niematerialne (w tym zobowiązania):
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych z usługobiorcami,
    *   wierzytelności i należności przypisane do Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu,
    *   wartości niematerialne i prawne (w tym licencje, oprogramowanie),
    *   akcje w (\`(...)\`) TFI S.A.

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Działalności Nieregulowanej była rola, jaką dany składnik pełni w funkcjonowaniu Spółki.

W ramach Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu wyznaczona została osoba odpowiedzialna za bieżące zarządzanie Zespołem, jak również przypisano pracowników do tego Zespołu, podczas gdy pozostali pracownicy Spółki przypisani zostali do Działalności Maklerskiej (którą tworzą pozostałe jednostki organizacyjne (\`(...)\`)).

W związku z wyodrębnieniem finansowym Działalności Nieregulowanej ewidencja księgowa Spółki pozwala na odpowiednią identyfikację księgową zdarzeń, w tym przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, związanych z działalnością Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu. W związku z możliwością przeprowadzenia takiej alokacji, Działalność Nieregulowana może być przedmiotem sporządzanego odrębnie (np. na potrzeby wewnętrzne) bilansu oraz rachunku zysków i strat w formie uproszczonej. Zgodnie z planem finansowym należności z tytułu zawartych umów wchodzących w skład Działalności Nieuregulowanej wraz z pozostawionym kapitałem (środkami pieniężnymi) oraz pożytkami w postaci dywidend z akcji w spółce zależnej (\`(...)\`) zapewnią w zupełności pokrycie bieżących kosztów działania (\`(...)\`) po podziale i rentowność umożliwiającą samodzielne realizowanie zadań, w tym rozwój działalności biznesowej.

Dodatkowo do Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu przyporządkowano odrębny rachunek bankowy.

Działalność Nieregulowana wspierana będzie w zakresie funkcji pomocniczych, takich jak funkcje kadrowo-płacowe, finansowe czy księgowe, IT przez Bank na podstawie zawartych umów o świadczenie usług (model outsourcingu usług). Wynajmowana będzie również dotychczasowo wykorzystywana powierzchnia biurowa, oczywiście tylko w zakresie niezbędnym do potrzeb wykonywanej działalności a nie cała powierzchnia biurowa zajmowana aktualnie przez (\`(...)\`) (tj. obejmującej Działalność Maklerską).

Dedykowane jednostki organizacyjne (\`(...)\`) nie są (oddzielnymi od samej Spółki) pracodawcami (zakładami pracy) ani płatnikami składek i wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z przeniesieniem na Bank zespołu składników niematerialnych i prawnych, o których mowa we wniosku, nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.)

W oparciu wyłącznie o zespół składników przekazanych Bankowi będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia do Banku (Działalność Maklerska) będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

Składniki majątku stanowiące Działalność Maklerską są aktualnie organizacyjnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki, co przejawia się w istniejącym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki (przyjętym uchwałą Zarządu Spółki) podziale na takie dwie jednostki.

Po podziale Spółki Działalność Maklerska będzie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (Banku) jako jednostka organizacyjna Centrali Banku (Biuro Maklerskie Banku (…)) na podstawie odpowiednich zmian w Regulaminie Organizacyjnym, dedykowanego Regulaminu Organizacyjnego Biura Maklerskiego Banku (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”). Zmiany w Regulaminie Organizacyjnym Banku jak i Regulamin (\`(...)\`) wejdą w życie z dniem podziału, tj. kiedy Działalność Maklerska stanie się pod względem prawnym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Banku. (\`(...)\`) będzie dalej „firmą inwestycyjną” w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tylko nie w formie „domu maklerskiego”, tylko w formie „banku prowadzącego działalność maklerską” (w rozumieniu tej ustawy).

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia do Banku (Działalność Maklerska) będą wyodrębnione pod względem funkcjonalnym.

Składniki majątku Spółki przypisane do Działalności Maklerskiej pozwalają na realizowanie funkcji przypisanych do Działalności Maklerskiej, które realizowane są poprzez czynności opisane na stronach 3-4 wniosku z 6 maja br., natomiast okoliczności wskazujące na ich wyodrębnienie funkcjonalne uzasadnione zostały na stronach 15-18 wniosku.

Zarazem, składniki majątku Spółki przypisane do Działalności Maklerskiej pozwalać będą na realizowanie czynności maklerskich, tj. w szczególności: przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywania zleceń, o których mowa powyżej, na rachunek dającego zlecenie, nabywania lub zbywania na własny rachunek instrumentów finansowych, doradztwa inwestycyjnego, oferowania instrumentów finansowych, świadczenia usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawierania i wykonywania innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe, przechowywania i rejestrowania instrumentów finansowych, w tym prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych, wymiany walutowej, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, sporządzania analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych, świadczenia usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Maklerską, który ma zostać przeniesiony na Bank w wyniku podziału przez wydzielenie, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym zbycie Działalności Maklerskiej w wyniku podziału przez wydzielenie do Banku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sprecyzowanym w nadesłanym uzupełnieniu, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Maklerską, który ma zostać przeniesiony na Bank w wyniku podziału przez wydzielenie, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

IV. UZASADNIENIE

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako „ZCP”) oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Tożsamą definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje ZCP jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP na gruncie regulacji ustawy o CIT, jak i ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia definicji ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu wskazanych podatków. Wyniki tej wykładni w odniesieniu do definicji ZCP, zarówno na gruncie CIT jak i VAT, nie powinny się różnić.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Potwierdzeniem takiego podejścia jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym „Na podstawie powyższych definicji, z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej”.

Stanowisko to zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika, odwołujące się do wyrażonego w przeszłości przez organy podatkowe stanowiska (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), w myśl którego „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”. Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1422/14-2/BS).

Przesłanki uznania zespołu składników za ZCP

W świetle powyższego, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespołem istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   zespołem wyodrębnionym organizacyjnie,

*   zespołem wyodrębnionym finansowo,

*   zespołem wyodrębnionym funkcjonalnie, tj. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

ZCP stanowi zatem pewien zespół (kompleks) przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach (potwierdzonym również ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych), dla określenia czy dany zespół składników tworzy ZCP szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy zasadnicze kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ZCP, przesądzając o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR etc.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunków zysków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, w sposób samodzielny (niezależny). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się natomiast w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia - przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne.

Działalność Maklerska jako ZCP

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie, za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym sąd uznał, iż „(..) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44.2017.1.JF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS).

Co istotne i często podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZCP rozumiana jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2991/15) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, który również zawiera analogiczną definicję ZCP (tj. art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”.

Stanowisko to jest akceptowane także w praktyce organów podatkowych (tak przykładowo m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 21 stycznia 2015 r., sygn. ILPP2/443-1174/14-4/MR i z 21 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-965/13-4/AW oraz z 20 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-966/13-4/MD).

Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, definicja ZCP, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym Sąd uznał, że definicja ZCP zawarta w ustawie o VAT nie wymaga, aby dla uznania zespołu składników za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa. Podobnie uznał m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2743/14),

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 690/14),

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11), oraz

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1124/10).

Stanowisko tożsame z powyższym prezentują także organy podatkowe. Tak m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2015 r., w której organ odstąpił od uzasadnienia i podzielił stanowisko podatnika (sygn. IBPBI/1/423-60/14/AB), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2014 r. (sygn. IBPBII/1/436-272/14/MZ).

Jak wynika z rozważanego zdarzenia przyszłego, Działalność Maklerska stanowi zespół składników majątkowych, składający się zarówno ze składników materialnych (np. ze środków trwałych), jak i ze składników niematerialnych, w tym zobowiązań (np. obowiązków dotyczących umów związanych z Działalnością Maklerską).

Do Działalności Maklerskiej przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór związany jest z usługami maklerskimi wskazanymi w opisie rozważanego zdarzenia przyszłego. Ponadto, jak wynika z przedstawionego rozważanego zdarzenia przyszłego, do Działalności Maklerskiej zostały zaalokowane zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności w tym zakresie, w jakim zostaną one nabyte przez Bank na skutek planowanego podziału.

Podstawą wyodrębnienia do Działalności Maklerskiej składników materialnych i niematerialnych był cel, jakim jest prowadzenie samodzielnej (samowystarczalnej) działalności w zakresie: przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywania zleceń, o których mowa w pkt powyżej, na rachunek dającego zlecenie, nabywania lub zbywania na własny rachunek instrumentów finansowych, doradztwa inwestycyjnego, oferowania instrumentów finansowych, świadczenia usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawierania i wykonywania innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe, przechowywania i rejestrowania instrumentów finansowych, w tym prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych, wymiany walutowej, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, sporządzania analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych, świadczenia usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

Należy ponadto zauważyć, że przedmiotem podziału będą wszystkie składniki majątkowe oprócz Działalności Nieregulowanej.

Składniki materialne i niematerialne tworzące Działalność Maklerską stanowią więc zespół składników, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W świetle powyższego, w odniesieniu do Działalności Maklerskiej kryterium istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Na takim stanowisku stanął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1403/16): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 491/14) stwierdził, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Pogląd ten jest podzielany również przez inne sądy administracyjne. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2297/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 9 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 594/14) oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13).

W świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że ZCP powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Podobne stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-69/15/LŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-41/14-4/PM) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2514/13).

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też

regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. (sygn.0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG), w której przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że: „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 24/18), w którym stwierdził, że: „oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans) spełniający wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 updof. Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddziału) oraz finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania.”

Podobnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD) w której uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.”

Zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznanym za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-121/15/JP): „wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że Działalność Maklerska jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Maklerską tworzą zasadniczo wyodrębnione na podstawie Regulaminu Organizacyjnego jednostki organizacyjne (\`(...)\`) wraz z częścią Departamentu Analiz.

Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest przypisanie zespołu pracowników, czyli personelu przyporządkowanego do poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Działalności Maklerskiej i tym samym dedykowanego do wykonywania zadań przypisanych Działalności Maklerskiej.

Wyznaczone są również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie jednostkami organizacyjnymi tworzącymi Działalność Maklerską. Istnieje również możliwość przypisania składników materialnych i niematerialnych do Działalności Maklerskiej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Maklerska stanowi zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem organizacyjnym w Spółce.

Wyodrębnienie finansowe

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP. Istotna jest również możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat, których przedmiotem jest działalność danego zespołu składników majątkowych mających być ZCP.

W tym kontekście należy ponownie wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd wskazał, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Również organy podatkowe w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.23.2017.1.AZE), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że wyodrębnienie finansowe ZCP nie musi oznaczać, że ZCP powinien koniecznie posiadać własne środki finansowe i odrębne rachunki bankowe (tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/16).

Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Działalności Maklerskiej wskazują następujące okoliczności:

1.  prowadzona ewidencja księgowa umożliwiająca Spółce przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Działalności Maklerskiej,
2.  prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwiająca wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Działalnością Maklerską,
3.  do Działalności Maklerskiej przyporządkowane są odrębne rachunki bankowe ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że Działalność Maklerska stanowi zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie).

W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy przytoczyć prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2016 r. (sygn. 0461-ITPB3/4510.479.16.1.DK) odstępując od uzasadnienia i podzielając pogląd zaprezentowany przez podatnika zgodnie, z którym: „wyodrębnienie funkcjonalnie (\`(...)\`) oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań (funkcji) gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania”.

W tym zakresie znana jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2012 r. (sygn. ILPP1/443-650/12-2/KG), w której organ podatkowy wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-511/15/MK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-158/15-2/IG), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-261/14-4/JSK) oraz z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-231/11-2/MF).

W ocenie Wnioskodawcy, składniki przyporządkowane do Działalności Maklerskiej przenoszone w ramach Podziału powinny umożliwiać samodzielne prowadzenie zadań gospodarczych. Przemawia za tym w szczególności niematerialny charakter rezultatów usług finansowych, które są zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez pracowników alokowanych do Działalności Maklerskiej, której prawidłowe wykonywanie warunkowane jest posiadaniem personelu o stosownych kwalifikacjach oraz istnieniem odpowiedniej infrastruktury informatycznej (tj. w szczególności oprogramowania). Oba wspomniane składniki zostaną przeniesione na Bank na skutek Podziału. Ponadto, na skutek planowanej transakcji dojdzie również do nabycia funkcji wspierających Działalność Maklerską, jako że na skutek Podziału Bank przejmie następujące jednostki organizacyjne (\`(...)\`): Biuro Zapewnienia Zgodności, Biuro Kontroli Wewnętrznej, Departament Ryzyka i Finansów, Biuro Prawne, Biuro Kadr i Płac, Biuro Wspomagania Administracyjnego, Biuro Rachunkowości oraz Biuro Ochrony Danych.

Ostatnią przesłanką (w ramach warunków wyodrębnienia funkcjonalnego) jest możliwość hipotetycznego uznania ZCP za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie analizy tej przesłanki, w praktyce, wskazuje się, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi on - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać nabywcy tego zespołu składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność. Model outsourcingu stanowi popularne rozwiązanie wśród przedsiębiorców pozwalając na optymalizację kosztów, zapewnienie wysokiego poziomu obsługi przez wyspecjalizowanego dostawce usług i brak ryzyka rotacji wewnętrznego personelu.

W tym kontekście, należy wskazać przykładowo na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 954/15), w którym Sąd uznał że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji

określonych zadań gospodarczych”, a także na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS), w której organ ten, wskazał (powołując się na wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10), że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych/materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Z kolei, w interpretacji z 10 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jak wskazał NSA «„Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego» (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010)”.

Analogiczne stanowisko zawarte jest w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP), w której aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) organ uznał, że: „(\`(...)\`) określone działania gospodarcze mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to (\`(...)\`) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

Stanowisko to akceptują również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1250/14-2/MPe), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 31 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1222/14/PC) oraz z 26 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-258/14-6/KC).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank będzie w stanie kontynuować zadania realizowane dotychczas przez Spółkę oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako podmiot prowadzący Działalność Maklerską. Wszystkie składniki dotychczas używane przez Spółkę dla celów prowadzenia Działalności Maklerskiej będą bowiem wykorzystywane przez Bank dla celów prowadzenia działalności o tożsamym zakresie. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, elementy wchodzące w skład Działalności Maklerskiej stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, a zatem stanowią ZCP.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Działalność Maklerska stanowi odrębną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

„Zdaniem Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Maklerską, który ma zostać przeniesiony na Bank w wyniku podziału przez wydzielenie, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym zbycie Działalności Maklerskiej w wyniku podziału przez wydzielenie do Banku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy.”

Uzupełnienie stanowiska w sprawie:

Wskazać należy, iż stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego wyrażone w odpowiedzi nr 1 pozostaje aktualne.

Na mocy ustawy o VAT transakcja przeniesienia składników majątkowych w ramach podziału przez wydzielenie stanowić może czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Niemniej, w przypadku przeniesienia składników majątkowych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Powyższe oznacza, że zbycie Działalności Maklerskiej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z podziałem przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską („domem maklerskim” w rozumieniu art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), w którym 100% akcji posiada Bank (\`(...)\`) S.A. Wnioskodawca wraz z Bankiem rozważają przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na konsolidacji działalności maklerskiej prowadzonej przez Bank oraz prowadzonej przez Wnioskodawcę poprzez przeniesienie działalności maklerskiej prowadzonej w ramach Spółki na Bank i jej integracji z działalnością maklerską prowadzoną przez Bank. Powyższe podyktowane jest chęcią poprawy efektywności funkcjonowania działalności maklerskiej w Grupie Banku, zarówno w obszarze obsługi klientów instytucjonalnych jak i detalicznych (indywidualnych) oraz dążeniem do zwiększenia jakości i kompleksowości oferty usług maklerskich kierowanej zarówno do klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych (optymalizacja kosztów operacyjnych i przychodowości związanej z działalnością maklerską, w tym m.in. poprzez digitalizację świadczonych usług).

W związku z powyższym, planowany jest podział przez wydzielenie (\`(...)\`) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez przeniesienie na Bank części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków (\`(...)\`) związanych ze świadczeniem usług maklerskich („Działalność Maklerska”).

Przedmiotowa działalność stanowi wyodrębnioną na podstawie uchwały Zarządu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach struktury Wnioskodawcy (zgodnie z przyjętym Regulaminem Organizacyjnym). Obejmuje ona następujące jednostki organizacyjne: Departament Sprzedaży, Departament Klientów Instytucjonalnych, Departament Analiz, z wyłączeniem wyodrębnionego Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu, Departament Transakcji Rynku Kapitałowego, Biuro Zapewnienia Zgodności, Biuro Kontroli Wewnętrznej, Departament Operacji i Rozwoju, Departament Ryzyka i Finansów, Biuro Prawne, Biuro Kadr i Płac, Biuro Wspomagania Administracyjnego, Biuro Rachunkowości, Biuro Ochrony Danych.

Czynności wykonywane w ramach Działalności Maklerskiej obejmują: przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt powyżej, na rachunek dającego zlecenie, nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych, doradztwo inwestycyjne, oferowanie instrumentów finansowych, świadczenie usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe, przechowywanie i rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych, wymianę walutową, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych, świadczenie usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

Do Działalności Maklerskiej przypisany jest zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór związany jest z pełnieniem funkcji przypisanych do tej działalności, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

*   składniki materialne: środki trwałe (np. meble biurowe, drukarki, komputery, samochody), środki pieniężne,

*   składniki niematerialne (w tym zobowiązania): prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z prowadzonej działalności maklerskiej, wierzytelności i należności przypisane do jednostek organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością maklerską (wszystkie inne poza Zespołem Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu), wartości niematerialne i prawne (w tym licencje, oprogramowanie).

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Działalności Maklerskiej była rola, jaką dany składnik pełni w funkcjonowaniu Spółki.

W ramach jednostek organizacyjnych tworzących Działalność Maklerską wyznaczone są osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie tymi jednostkami, jak również przypisani są pracownicy do tych jednostek organizacyjnych Spółki (wszyscy z wyjątkiem pracowników przypisanych do Zespołu Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu).

W związku z wyodrębnieniem finansowym Działalności Maklerskiej, ewidencja księgowa Spółki pozwala na odpowiednią identyfikację księgową zdarzeń, w tym przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Maklerską. W związku z możliwością przeprowadzenia takiej alokacji, Działalność Maklerska może być przedmiotem sporządzanego odrębnie (np. na potrzeby wewnętrzne) bilansu oraz rachunku zysków i strat w formie uproszczonej. Dodatkowo, do Działalności Maklerskiej przypisane zostały rachunki bankowe obecnie obsługujące działalność (\`(...)\`).

Składniki majątkowe nabyte przez Bank od (\`(...)\`) w ramach Podziału będą wykorzystywane dla celów świadczenia usług maklerskich przez Bank.

Na skutek Podziału nie dojdzie natomiast do przeniesienia pozostałej części majątku (\`(...)\`), tj. aktywów i pasywów oraz praw i obowiązków niezwiązanych z prowadzeniem działalności maklerskiej („Działalność Nieregulowana”). Działalność Nieregulowana stanowi również wyodrębnioną na podstawie uchwały Zarządu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach struktury Wnioskodawcy (zgodnie z Regulaminem organizacyjnym obejmuje ona Zespół Funduszy Inwestycyjnych i Consultingu).

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z przeniesieniem na Bank zespołu składników niematerialnych i prawnych, o których mowa we wniosku, nastąpi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W oparciu wyłącznie o zespół składników przekazanych Bankowi będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia do Banku (Działalność Maklerska) będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

Składniki majątku stanowiące Działalność Maklerską są aktualnie organizacyjnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki, co przejawia się w istniejącym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki (przyjętym uchwałą Zarządu Spółki) podziale na takie dwie jednostki.

Po podziale Spółki Działalność Maklerska będzie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (Banku) jako jednostka organizacyjna Centrali Banku (Biuro Maklerskie Banku (\`(...)\`)) na podstawie odpowiednich zmian w Regulaminie Organizacyjnym, dedykowanego Regulaminu Organizacyjnego Biura Maklerskiego Banku (\`(...)\`). Zmiany w Regulaminie Organizacyjnym Banku jak i Regulamin (\`(...)\`) wejdą w życie z dniem podziału, tj. kiedy Działalność Maklerska stanie się pod względem prawnym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Banku. (\`(...)\`) będzie dalej „firmą inwestycyjną” w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tylko nie w formie „domu maklerskiego”, tylko w formie „banku prowadzącego działalność maklerską” (w rozumieniu tej ustawy).

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia do Banku (Działalność Maklerska) będą wyodrębnione pod względem funkcjonalnym.

Składniki majątku Spółki przypisane do Działalności Maklerskiej pozwalają na realizowanie funkcji przypisanych do Działalności Maklerskiej.

Zarazem, składniki majątku Spółki przypisane do Działalności Maklerskiej pozwalać będą na realizowanie czynności maklerskich, tj. w szczególności: przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywania zleceń, o których mowa powyżej, na rachunek dającego zlecenie, nabywania lub zbywania na własny rachunek instrumentów finansowych, doradztwa inwestycyjnego, oferowania instrumentów finansowych, świadczenia usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawierania i wykonywania innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe, przechowywania i rejestrowania instrumentów finansowych, w tym prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych, wymiany walutowej, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, sporządzania analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych, świadczenia usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Maklerską, który ma zostać przeniesiony na Bank w wyniku podziału przez wydzielenie, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym zbycie Działalności Maklerskiej w wyniku podziału przez wydzielenie do Banku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym.

Z wniosku wynika bowiem, że w związku z wyodrębnieniem finansowym Działalności Maklerskiej, ewidencja księgowa Spółki pozwala na odpowiednią identyfikację księgową zdarzeń, w tym przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Maklerską. W związku z możliwością przeprowadzenia takiej alokacji, Działalność Maklerska może być przedmiotem sporządzanego odrębnie (np. na potrzeby wewnętrzne) bilansu oraz rachunku zysków i strat w formie uproszczonej. Dodatkowo, do Działalności Maklerskiej przypisane zostały rachunki bankowe obecnie obsługujące działalność (\`(...)\`).

Składniki majątku stanowiące Działalność Maklerską są aktualnie organizacyjnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki, co przejawia się w istniejącym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki (przyjętym uchwałą Zarządu Spółki) podziale na takie dwie jednostki. Po podziale Spółki Działalność Maklerska będzie wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako jednostka organizacyjna Centrali Banku (Biuro Maklerskie Banku (\`(...)\`)) na podstawie odpowiednich zmian w Regulaminie Organizacyjnym, dedykowanego Regulaminu Organizacyjnego Biura Maklerskiego Banku (\`(...)\`).

Składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia do Banku (Działalność Maklerska) będą również wyodrębnione pod względem funkcjonalnym.

Składniki te pozwalają na realizowanie funkcji przypisanych do Działalności Maklerskiej, które realizowane są poprzez czynności, tj. przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywanie zleceń, nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych, doradztwo inwestycyjne, oferowanie instrumentów finansowych, świadczenie usług w wykonaniu zawartych umów o gwarancję emisji lub zawieranie i wykonywanie innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe, przechowywanie i rejestrowanie instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych, wymianę walutową, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, sporządzanie analiz inwestycyjnych, analiz finansowych oraz innych rekomendacji o charakterze ogólnym dotyczących transakcji w zakresie instrumentów finansowych, świadczenie usług dodatkowych związanych z umową o gwarancję emisji.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – w oparciu wyłącznie o zespół składników przekazanych Bankowi, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku. Składniki majątkowe nabyte przez Bank od (\`(...)\`) w ramach Podziału będą wykorzystywane dla celów świadczenia usług maklerskich przez Bank.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot zbycia, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na składniki materialne (środki trwałe oraz środki pieniężne), oraz składniki niematerialne, w tym zobowiązania (prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej działalności maklerskiej, wierzytelności i należności przypisane do jednostek organizacyjnych związanych z prowadzoną działalnością maklerską, wartości niematerialne i prawne), stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, planowana transakcja zbycia ww. zespołu składników na rzecz Banku, który będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.