Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.149.2025.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-18
Teza: Możliwość i sposób odliczenia podatku naliczonego od
wydatków inwestycyjnych oraz bieżących przy zastosowaniu
prewspółczynnika metrażowego w związku z realizacją
zadania.
Słowa kluczowe: gmina
inwestycje-wydatki inwestycyjne
korekta
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy możliwości i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych oraz bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego w
    związku z realizacją zadania pn.: „(...)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie
    – pismem z 7 kwietnia 2025 r. (wpływ 7 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina X jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina
    jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z uwagi na
    wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz innych czynności
    uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których spełnia
    definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej
    ustawy o VAT).
    Centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie nastąpiła z dniem 1 stycznia
    2017 roku.
    Gmina X złożyła w Urzędzie Marszałkowskim wniosek i uzyskała dofinansowanie w ramach
    PROW 2014-2020 (umowa o przyznaniu pomocy nr (...) z dnia 3 marca 2020 r.) na
    realizację zadania pn.: „(...)”. Na realizację tego projektu Gmina uzyskała także
    dofinansowanie z WFOŚiGW w Y.
    Podatek VAT nie stanowił kosztów kwalifikowanych żadnego z dofinansowań. Część
    nieobjęta dofinansowaniem została pokryta ze środków własnych Gminy.
    W ramach tego zadania została przebudowana dotychczas funkcjonująca oczyszczalnia
    ścieków tak, aby mogła odbierać większe ilości ścieków (zwiększa się ilość osób
    podłączonych do sieci kanalizacji) oraz został zakupiony ciągnik rolniczy z ładowaczem
    czołowym i rozrzutnik osadów ściekowych. Zakupione maszyny będą służyły do obsługi
    oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji i przepompowni ścieków m.in.: w celu
    załadunku i wywozu osadu do rolniczego wykorzystania. Następnie w miesiącu lutym 2021
    r. Gmina podpisała umowę z wykonawcą i rozpoczęła realizację I etapu inwestycji, a w
    miesiącu maju 2022 r. – II etapu.
    Zgodnie z protokołem odbioru końcowego roboty zakończono w dniu 29 września 2023 r.
    W 2021 roku Gmina poniosła wydatki w związku z częściową zapłatą za roboty budowlane
    dotyczące I etapu inwestycji. W 2022 r. Gmina poniosła kolejne wydatki związane z
    częściową zapłatą za roboty budowlane dotyczące I oraz II etapu inwestycji a także:
    dziennik budowy, nadzór inwestorski. W 2023 r. wydatki dotyczyły częściowej oraz
    końcowej zapłaty za roboty budowlane dotyczące II etapu inwestycji i zakupu urządzeń
    oraz nadzoru inwestorskiego, przyłącza energetycznego. Obecnie wydatki dotyczą
    bieżącego funkcjonowania oczyszczalni ścieków.
    Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji wyżej wymienionego
    zadania były wystawione na Gminę X. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty

    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach
    dokumentujących powyższe usługi. Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące
    bieżącego funkcjonowania oczyszczalni ścieków są wystawione na Gminę X.
    Realizacja tego zadania należała/należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art.
    7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina realizowała i ma zamiar realizować nadal
    te zadania własne w ramach wewnętrznej komórki organizacyjnej – powołanego referatu
    (dalej: „referat”).
    Zakupione towary i usługi były, miały być i są nadal wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do wykonywania czynności nieobjętych
    opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie istnieje możliwość przyporządkowania
    ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Działalność
    wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    W przypadku tej inwestycji budynek, który rozbudowano wraz z zakupem sprzętu były
    wykorzystywane i są nadal w 97% do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług, tj. odbiór ścieków od gospodarstw domowych oraz odbiór ścieków
    dowożonych beczkowozami z bezodpływowych zbiorników oraz w 3% do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odbiór
    ścieków z budynku Urzędu Gminy i z jednostek organizacyjnych Gminy. Nie są natomiast
    wykonywane czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Obliczona przez Gminę proporcja wynika ze struktury sprzedaży odpowiednio za lata
    2020, 2021, 2022, 2023 i opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach
    (proporcja ta wynika z ilości metrów sześciennych odprowadzanych od podmiotów
    zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków i
    wynika też z obliczonej wartości obrotu ze sprzedaży z tego tytułu na rzecz podmiotów
    zewnętrznych w całkowitym obrocie ze sprzedaży z tytułu odbioru ścieków) i pozwala
    obiektywnie w sposób wymierny określić, w jakim zakresie oczyszczalnia ścieków jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pozwala też na najbardziej obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Nie jest natomiast obiektywnym sposobem określenie proporcji, model wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:
    1. Gmina X jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2001 roku.
      Centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług nastąpiła w Gminie z dniem 1
      stycznia 2017 roku.
    2. Zgodnie z danymi przedstawionymi we wniosku, wydatki na realizację inwestycji pn.
      „(...)” poniesiono:

      - w 2021 roku Gmina poniosła wydatki w związku z częściową zapłatą za roboty
        budowlane dotyczące I etapu inwestycji (faktura z dnia 25.10.2021 r., wpłynęła w
        dniu 05.11.2021 r., zapłacona w dniu 09.11.2021 r.),
      - w 2022 roku Gmina poniosła wydatki dotyczące I etapu inwestycji: faktura dotycząca
        częściowej zapłaty za wykonane roboty budowlane z dnia 29.04.2022 r. (wpłynęła
        w dniu 02.05.2022 r., zapłacona w dniu 17.05.2022 r.); faktura dotycząca zapłaty za
        wykonane roboty dodatkowe z dnia 28.06.2022 r. (wpłynęła w dniu 20.07.2022 r.,
        zapłacona w dniu 27.07.2022 r.); faktura dotycząca częściowej zapłaty za wykonane
        roboty budowlane z dnia 28.06.2022 r. (wpłynęła w dniu 20.07.2022 r., zapłacona
        w dniu 27.07.2022 r.); faktura za nadzór inwestorski z dnia 28.07.2022 r. (wpłynęła
        w dniu 01.08.2022 r., zapłacona w dniu 05.08.2022 r.),
      - w 2022 r. Gmina poniosła wydatki dotyczące II etapu inwestycji: faktura za zakupiony
        dziennik budowy z dnia 01.07.2022 r. (wpłynęła w dniu 01.07.2022 r., zapłacona w
        dniu 06.07.2022 r.); faktura dotycząca częściowej zapłaty za wykonane roboty
        budowlane z dnia 30.09.2022 r. (wpłynęła w dniu 30.09.2022 r., zapłacona w dniu
        14.10.2022 r.),
      - w 2023 r. Gmina poniosła wydatki dotyczące II etapu inwestycji: faktura dotycząca
        częściowej zapłaty za wykonane roboty budowlane oraz za zakupiony sprzęt, tj.
        ciągnik rolniczy z ładowaczem czołowym oraz rozrzutnik osadów ściekowych z dnia
        28.02.2023 r. (wpłynęła w dniu 02.03.2023 r., zapłacona w dniu 03.03.2023 r.);
        faktura dotycząca częściowej zapłaty za wykonane roboty budowlane z dnia
        29.09.2023 r. (wpłynęła w dniu 03.10.2023 r., zapłacona w dniach 05.10.2023 r. i
        17.10.2023 r.); faktura za nadzór inwestorski z dnia 29.09.2023 r. (wpłynęła w dniu
        05.10.2023 r., zapłacona w dniu 17.10.2023 r.); faktura za przyłącze energetyczne z
        dnia 25.10.2023 r. (wpłynęła w dniu 30.10.2023 r., zapłacona w dniu 03.11.2023 r.)
        oraz faktura za wykonane roboty budowlane z dnia 31.10.2023 r. (wpłynęła w dniu
        03.11.2023 r., zapłacona w dniu 03.11.2023 r.).
    3. Nakłady poniesione na realizację inwestycji pn.: „(...)” zostały zaliczone przez Gminę X w
      całości do środków trwałych podlegających amortyzacji.
    4. Wartość początkowa wyżej wymienionych nakładów przekracza 15.000 zł.
    5. Zakupiony w ramach realizacji wyżej wymienionej inwestycji ciągnik rolniczy z
      ładowaczem czołowym oraz rozrzutnik osadów ściekowych zostały zaliczone do
      środków trwałych podlegających amortyzacji (każdy odrębnie).
    6. Wartość początkowa ciągnika rolniczego z ładowaczem czołowym oraz rozrzutnika
      osadów ściekowych przekroczyła 15.000 zł, tj. wartość ciągnika rolniczego z
      ładowaczem czołowym – (...) zł oraz rozrzutnika osadów ściekowych – (...) zł.
    7. Ciągnik rolniczy z ładowaczem czołowym został zakupiony w dniu 28 luty 2023 roku i
      oddany do użytkowania po dokonaniu jego rejestracji w dniu 21 marca 2023 roku.
      Oddanie do użytku rozrzutnika osadów ściekowych będących urządzeniem
      niesamodzielnym, przystosowanym do pracy łącznie z zakupionym ciągnikiem
      rolniczym nastąpiło także w dniu 21 marca 2023 roku.
    8. Wartość prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu
      wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla Gminy X wynosi
      odpowiednio: za 2020 r. – 8%, za 2021 r. – 5%, za 2022 r. – 10%, za 2023 r. – 6%.
    9. Prewspółczynnik, na podstawie którego zamierzamy dokonać odliczenia podatku
      naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących opiera się na udziale
      procentowym ilości metrów sześciennych odebranych wyłącznie od podmiotów
      zewnętrznych w całkowitej ilości metrów odebranych ścieków (zarówno od podmiotów
      zewnętrznych jak i wewnętrznych).

      Udział procentowy obliczany jest odrębnie dla każdego roku.
      Wzór ten wygląda następująco:
                          3Ścieki odebrane od OZ (m)
      PRE (kan) = ––––––––––––––––––––––––––––––
                              3Ścieki odebrane od OZ + OW (m)
      gdzie:
      OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
      OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym
      zużycie własne Gminy.
      Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie
      ilości metrów sześciennych odebranych ścieków określono jako „prewspółczynnik
      metrażowy”. Ilość metrów odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych
      jak i wewnętrznych jest ustalana za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury tj.
      wodomierzy, a w kilku przypadkach na podstawie przeciętnych norm zużycia wody.
      Ustalenie ilości dokonuje się raz na kwartał poprzez dokonanie odpowiednich
      odczytów zużycia wody z wodomierzy lub przez dokonanie rozliczenia na podstawie
      przeciętnych norm zużycia.
    10. Cena dla odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców tj. zarówno dla odbiorców
      zewnętrznych jak i dla odbioru ścieków z budynków własnych i jednostek
      organizacyjnych Gminy, wynika z decyzji nr (...) z dnia 19-01-2023 r. wydanej przez (...)
      zatwierdzającej taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie
      ścieków na terenie Gminy X na okres 3 lat.
      W zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (z uwagi na rodzaj ścieków i zawarty w
      nich ładunek zanieczyszczeń) w wyżej wymienionej decyzji są wyodrębnione 4 grupy
      taryfowe:
      - S1 tj. gospodarstwa domowe odprowadzające ścieki bytowe na podstawie ilości
        pobranej wody według wskazań wodomierza głównego lub na podstawie ilości
        wody pobranej według wskazań wodomierza głównego z uwzględnieniem ilości
        wody bezpowrotnie zużytej określonej na podstawie wskazań wodomierza
        dodatkowego lub na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, rozliczane w
        okresach kwartalnych;
      - S2 tj. gospodarstwa domowe odprowadzające ścieki bytowe na podstawie ilości
        pobranej wody według przeciętnych norm zużycia wody, rozliczane w okresach
        kwartalnych;
      - S3 tj. odbiorcy odprowadzający ścieki komunalne: instytucje użyteczności publicznej,
        spółdzielnie, podmioty prowadzące działalność gospodarczą (produkcyjną,
        handlową, transportową i usługową), rozliczani na podstawie ilości pobranej wody
        według wskazań wodomierza głównego lub na podstawie ilości wody pobranej
        według wskazań wodomierza głównego z uwzględnieniem ilości wody
        bezpowrotnie zużytej określonej na podstawie wskazań wodomierza dodatkowego
        lub na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, rozliczane w okresach
        kwartalnych;
      - S4 tj. odbiorcy odprowadzający ścieki komunalne: instytucje użyteczności publicznej,
        spółdzielnie, podmioty prowadzące działalność gospodarczą (produkcyjną,
        handlową, transportową i usługową), rozliczani według przeciętnych norm zużycia
        wody, w okresach kwartalnych.
      Od dnia 08.02.2025 r. dla grup taryfowych S1 i S2 odprowadzających ścieki bytowe
      obowiązuje stawka (...) zł netto a dla grup S3 i S4 odprowadzających ścieki komunalne
      obowiązuje stawka (...) zł netto.

      Odbiorcy odprowadzający ścieki, którzy są zaliczeni do grupy S2 i S4 występują w
      znikomej ilości.
    11. Każdy odbiór ścieków zarówno od podmiotów zewnętrznych – odbiorcy indywidualni,
      jak również wewnętrznych – takich które są związane z odbiorem ścieków z własnych
      budynków w tym od jednostek organizacyjnych Gminy, jest ujęty w obliczeniach
      kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Gminę wzoru.
    12. Gmina ustalając sposób obliczenia proporcji kierowała się przesłankami wynikającymi
      z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy sposób obliczenia
      proporcji przedstawiony w opisie sprawy jest bardziej reprezentatywny niż sposób
      obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia, ponieważ bardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.
      Ilość metrów odebranych ścieków (prewspółczynnik metrażowy) od poszczególnych
      podmiotów umożliwia w analizowanym przypadku precyzyjne obliczenie stopnia
      wykorzystania infrastruktury będącej przedmiotem wniosku do odpłatnych czynności
      realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych (które stanowią
      czynności opodatkowane VAT) i na rzecz odbiorców wewnętrznych. Obliczenie to
      pozwoli wyodrębnić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
      realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności odbioru ścieków
      świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
      precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób
      przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
      działalności (odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
      metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez
      Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów
      inwestycyjnych czy też bieżącym utrzymaniem infrastruktury wykorzystywane są
      wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób). Inne metody wskazane
      w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
      prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
      działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury będącej przedmiotem
      wniosku, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone.
    13. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony w opisie złożonego przez Wnioskodawcę
      wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności czynności
      opodatkowane. Sposób ten będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
      2024 r. poz. 361 ze zm.).
    14. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabytych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od
      przedstawionego we wniosku, ponieważ dla urzędu obsługującego Gminę sposób
      wynikający z rozporządzenia obliczany jest jako udział obrotu z działalności
      gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że
      proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
      segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie
      mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Dochody te – poza dochodami z
      tytułu odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie oczyszczalni
      ścieków i sprzętu do jej obsługi, ale w drodze zupełnie innych czynności.
      Nawet w tych przypadkach, gdzie wyżej wymieniona infrastruktura będzie w jakimś
      stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot

      czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w urzędzie, szkole), stopień tego
      wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
      przez Urząd dochodów.
      Analizując strukturę obrotu z działalności gospodarczej Urzędu (oprócz obrotu z
      działalności wodno-ściekowej występuje m.in. najem, dzierżawa, sprzedaż działek)
      oraz jego dochody, należy wskazać na szereg pozycji (m.in. podatek od nieruchomości,
      podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, udział w
      podatkach dochodowych, subwencję, dotacje na zadania zlecone, różne opłaty
      należne gminie na podstawie innych ustaw), które prezentują dużą wartość nie mając
      związku z wykorzystaniem tej infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie
      prawo do odliczenia VAT z wydatków na nią.
      Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
      które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez
      Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
      czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
      odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach
      jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
      infrastrukturą służącą do odbioru ścieków, która jest przedmiotem tego wniosku,
      gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do odpłatnych
      czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz
      obiorców wewnętrznych (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Udział
      prawa do odliczenia jest tu możliwy do określenia za pomocą metrów sześciennych
      odebranych ścieków przyjętych do oczyszczalni ścieków od poszczególnych odbiorców.

## Pytanie

1. Czy istnieje prawna możliwość odliczenia podatku VAT przez Gminę X na zasadach
        określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w
        związku z zrealizowanym zadaniem pod nazwą „(...)” poprzez korektę deklaracji za
        miesiące, w których otrzymano faktury dokumentujące nabycie towarów i usług
        związanych z realizacją tej inwestycji?
      2. Czy Gmina ma możliwość rozliczania zgodnie z tak ustaloną proporcją wydatków
        bieżących związanych z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków po zakończeniu
        inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina X uważa, że w związku z realizacją zadania pod nazwą „(...)” ma prawną możliwość
    częściowego odliczenia podatku od towarów i usług, tj. zgodnie ze strukturą sprzedaży,
    która dla poszczególnych lat, tj. 2020-2023 po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g
    wynosi 97% poprzez korektę deklaracji za miesiące (rok 2021, 2022, 2023), w których
    otrzymano faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją tej
    inwestycji.
    Jest to uzasadnione faktem, że w trakcie realizacji jak również po jego zakończeniu
    występują czynności opodatkowane bezpośrednio związane z realizowanym zadaniem,
    nawet takie, które są realizowane na podstawie umowy cywilno-prawnej – 97%. Występują
    także czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem – 3% (zgodnie z art. 15 ust.
    6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz organów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami, do realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem
    czynności cywilno-prawnych).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia podatku należnego.
    Oznacza to, że jeżeli Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z faktur VAT związanych z
    wydatkami na infrastrukturę w ww. okresach, to po ich upływie będzie mogła dokonać
    korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
    którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Po zakończeniu inwestycji Gmina ma prawo rozliczać wydatki bieżące związane z
    funkcjonowaniem oczyszczalni według proporcji ustalanej corocznie, zgodnie ze strukturą
    sprzedaży ustaloną na podstawie danych z roku poprzedniego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego
    odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa
    zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności
    opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć
    wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art.
    86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie
    wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i
    następne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    W świetle § 1 ww. rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności

        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w
    tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
      · urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
        miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
      · jednostki budżetowej,
      · zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    W § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST

      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:

      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
    który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
    majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu

    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo czynnym podatkiem podatku VAT. Złożyli
    Państwo w Urzędzie Marszałkowskim wniosek i uzyskali dofinansowanie w ramach PROW
    2014-2020 na realizację zadania pn.: „(...)”. Na realizację tego projektu uzyskali Państwo
    także dofinansowanie z WFOŚiGW w Y. W ramach zadania została przebudowana
    dotychczas funkcjonująca oczyszczalnia ścieków tak, aby mogła odbierać większe ilości
    ścieków oraz został zakupiony ciągnik rolniczy z ładowaczem czołowym i rozrzutnik
    osadów ściekowych. Zakupione maszyny będą służyły do obsługi oczyszczalni ścieków
    oraz sieci kanalizacji i przepompowni ścieków m.in. w celu załadunku i wywozu osadu do
    rolniczego wykorzystania. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji
    wyżej wymienionego zadania były wystawione na Gminę X. Do chwili obecnej nie obniżyli
    Państwo kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach
    dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji. Faktury
    dokumentujące poniesione wydatki dotyczące bieżącego funkcjonowania oczyszczalni
    ścieków są wystawione na Państwa. Zakupione towary i usługi były, miały być i są nadal
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do
    wykonywania czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie istnieje
    możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na realizację inwestycji ponieśli
    Państwo w latach 2021 – 2023 (pierwsza faktura z dnia 25.10.2021 r. wpłynęła w dniu
    05.11.2021 r., ostatnia z faktur z dnia 31.10.2023 r. wpłynęła w dniu 03.11.2023 r.).
    Nakłady poniesione na realizację inwestycji zostały zaliczone przez Państwa w całości do
    środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa tych nakładów
    przekracza 15.000 zł. Zakupiony w ramach realizacji inwestycji ciągnik rolniczy z
    ładowaczem czołowym oraz rozrzutnik osadów ściekowych zostały zaliczone do środków
    trwałych podlegających amortyzacji (każdy odrębnie), a ich wartości początkowe
    przekroczyły 15.000 zł (dla każdego odrębnie). Ciągnik rolniczy z ładowaczem czołowym
    został zakupiony w dniu 28 luty 2023 roku i oddany do użytkowania po dokonaniu jego
    rejestracji w dniu 21 marca 2023 roku. Oddanie do użytku rozrzutnika osadów ściekowych
    będących urządzeniem niesamodzielnym, przystosowanym do pracy łącznie z zakupionym
    ciągnikiem rolniczym nastąpiło także w dniu 21 marca 2023 roku. Zamierzają Państwo
    dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących za
    pomocą prewspółczynnika opierającego się na udziale procentowym ilości metrów
    sześciennych odebranych wyłącznie od podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości
    metrów odebranych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych).
    Wzór ten wygląda następująco:
                          3Ścieki odebrane od OZ (m)
    PRE (kan) = ––––––––––––––––––––––––––––––
                            3Ścieki odebrane od OZ + OW (m)

    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Przedstawiony przez Państwa wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków określono jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Ilość metrów odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i
    wewnętrznych jest ustalana za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury tj. wodomierzy, a
    w kilku przypadkach na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Ustalenie ilości
    dokonuje się raz na kwartał poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z
    wodomierzy lub przez dokonanie rozliczenia na podstawie przeciętnych norm zużycia.
    Państwa zdaniem, zaproponowana metoda dla celów odliczeń części podatku VAT
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także
    specyfikę dokonywanych nabyć. Sposób obliczenia proporcji przedstawiony przez
    Państwa będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, która
    proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności czynności
    opodatkowane.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego w pierwszej kolejności
    powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka

    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Państwu.
    Wskazali Państwo, że zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik dla celów odliczeń
    części VAT naliczonego od wydatków na inwestycję obiektywnie odzwierciedla stopień w
    jakim infrastruktura powstała w ramach inwestycji wraz z nabytymi maszynami będą
    wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. W przypadku infrastruktury i ww. maszyn służących do odbioru ścieków
    możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia ich wykorzystania do odpłatnych czynności
    realizowanych przez Państwa na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców
    wewnętrznych (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Udział prawa do
    odliczenia jest tu możliwy do określenia za pomocą metrów sześciennych odebranych
    ścieków przyjętych do oczyszczalni ścieków od poszczególnych odbiorców.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do
    stwierdzenia, że w związku ze zrealizowaną inwestycją dotyczącą rozbudowy oczyszczalni
    ścieków, w sytuacji gdy dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego,
    będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych, w tym ciągnika rolniczego z ładowaczem czołowym oraz rozrzutnika
    osadów ściekowych, oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem
    oczyszczalni ścieków po zakończeniu inwestycji, przy zastosowaniu rzeczywistego
    prewspółczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości ścieków odebranych od
    odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych od odbiorców zarówno
    zewnętrznych, jak i wewnętrznych.
    Przy czym – jak Państwo wskazali – ww. infrastruktura oraz wydatki bieżące nie będą
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, zatem tak obliczony podatek
    naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie
    podlegał odliczeniu w całości.
    W zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizację inwestycji, w tym ciągnika rolniczego z ładowaczem czołowym
    oraz rozrzutnika osadów ściekowych, należy wskazać na terminy określone w art. 86 ust.
    10 – ust. 13 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021
    r.:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku
    z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku
    naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u
    dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie
    także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data
    powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi,
    dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia.
    W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) oraz otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1
    ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art.
    86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast, gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności
    (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez
    skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych, (z wyłączeniem dotyczącym podatnika
    wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy nie odliczyli Państwo
    podatku naliczonego od poniesionych ww. wydatków inwestycyjnych oraz bieżących
    stwierdzam, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków
    przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, poprzez dokonanie korekty deklaracji
    zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.
    Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania rzez Państwa we wniosku, że „(...)
    Sposób obliczenia proporcji przedstawiony w opisie złożonego przez Wnioskodawcę
    wniosku (...) będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...)”, „Sposób ten
    (...) bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych przez nią nabyć. Ilość metrów odebranych ścieków (prewspółczynnik
    metrażowy) od poszczególnych podmiotów umożliwia w analizowanym przypadku
    precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury będącej przedmiotem wniosku
    do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych
    (które stanowią czynności opodatkowane VAT) i na rzecz odbiorców wewnętrznych.

    Obliczenie to pozwoli wyodrębnić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury czynności odbioru ścieków
    świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach ww. czynności.”
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Podkreślam także, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.