Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-802/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: 1. Czy „odsetki” naliczane na rzecz Oddziału oraz „odsetki” obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu Ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej? 2. Czy „odsetki” naliczane na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu Ustawy o CIT i w konsekwencji Oddział jako płatnik zobowiązany będzie do odprowadzania tego podatku? 3. Czy do „odsetek” naliczanych na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; opodatkowanie; pożyczka; przychód; płatnik; Szwajcaria; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w „podsystemie”, w tym:

*   powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie 3) **\- jest nieprawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie 4) **\- jest prawidłowe,**
*   stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie 5) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w „podsystemie”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Oddział należy do Grupy T. (dalej: „Grupa”) będącej międzynarodową organizacją działającą na rynku informacji finansowych. Oddział jest oddziałem spółki T. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „T.”, „Spółka”), która posiada także oddział w Portugalii. Grupa prowadzi działalność w skali globalnej sprzedając swoje produkty w ponad 100 krajach poprzez dystrybutorów. Oddział prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku dla szerokiej gamy systemów informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video - ta działalność Oddziału jest realizowana przez biuro w W. Ponadto w G. znajduje się Centrum Usług (ang. Service Center), tj. specjalnie dedykowane biuro obsługi klienta w zakresie produktów dystrybuowanych przez Grupę. W celu zwiększenia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej Grupy oraz usprawnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami, T. przystąpiła do globalnego systemu zarządzania płynnością finansową Grupy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że T. posiada oddziały w Polsce i w Portugalii, zdecydowano o stosowaniu w ramach T. podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami (dalej: „Cash pooling”). W tym podsystemie bierze udział Oddział.

Ogólne zasady funkcjonowania Cash poolingu pomiędzy Oddziałem a Spółką zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie, który ma zostać podpisany przez Spółkę i Oddział w październiku 2013 r. Stanowić on będzie między innymi, że transfer środków pomiędzy rachunkami Oddziału w rożnych walutach (PLN, EUR oraz USD) i rachunkami T. (podobnie: w walucie PLN, EUR oraz USD) będzie dokonywany fizycznie. W przypadku kont PLN i EUR transfery będą następowały automatycznie na zakończenie danego dnia. Z kolei z konta USD oraz z jednego z kont w walucie PLN transfery będą dokonywane manualnie w nieregularnych odstępach czasu, co jest spowodowane przewidywanym niewielkim ruchem na tych kontach. Oznacza to, że między Oddziałem a Spółką będzie miał zastosowanie tzw. zero balancing cash pooling - cash pooling rzeczywisty. Wykazane nadwyżki (salda dodatnie) będą przekazywane na rachunek T., a deficyty (salda ujemne) występujące na rachunkach Oddziału będą pokrywane z rachunku T.

Z uwagi na wymogi dotyczące cen transferowych pomiędzy Spółką a Oddziałem, na potrzeby alokacji przychodów i kosztów ustalono mechanizm naliczania „odsetek” należnych odpowiednio Oddziałowi w stosunku do salda dodatniego i T., gdy saldo Oddziału jest ujemne. Podstawą naliczania „odsetek” dla Oddziału są salda dodatnie lub ujemne wyliczone po stronie Oddziału na ostatni dzień roboczy danego miesiąca rozliczeniowego. „Odsetki” naliczane są według miesięcznej stopy EURIBOR powiększonej o marżę. Do dnia 31 grudnia 2013 r. saldo „odsetek” zwiększało albo zmniejszało stan środków Oddziału w rozliczeniach z T. Do końca 2013 r. zostaną zapłacone przez Oddział odsetki naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Z kolei po tej dacie, zgodnie z wewnętrznym dokumentem regulującym zasady Cash poolingu, „odsetki” będą naliczane i spłacane w terminach ustalonych przez Oddział i T.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18.12.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, że „globalny system zarządzania płynnością finansową Grupy” i „podsystem zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami” (dalej: „Cash Pooling”) są to dwa niezależnie funkcjonujące systemy. W „globalnym systemie zarządzania” uczestniczą spółki z Grupy, w tym T., z kolei w „podsystemie zarządzania płynnością finansową” jedynie T. wraz ze swoimi oddziałami (w tym z Oddziałem). Z uwagi na powyższe, przedmiotem zapytania Oddziału są skutki podatkowe związane z uczestnictwem Oddziału w „podsystemie”, bowiem jest to jedyny system zarządzania płynnością finansową, w którym Oddział uczestniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach systemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy Spółką a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy transfery dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy Spółką a Oddziałem będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy „odsetki” naliczane na rzecz Oddziału oraz „odsetki” obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu Ustawy o CIT i powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej?
4.  Czy „odsetki” naliczane na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu Ustawy o CIT i w konsekwencji Oddział jako płatnik zobowiązany będzie do odprowadzania tego podatku?
5.  Czy do „odsetek” naliczanych na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Oddział stoi na stanowisku, że „odsetki” naliczane na rzecz Oddziału oraz „odsetki” obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu Ustawy o CIT, który powinien być rozpoznany na zasadzie kasowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. W analizowanej sytuacji będą to przepisy polsko-szwajcarskiej UPO.

W świetle art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Innymi słowy, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność za granicą, wykorzystując w tym celu położony tam zakład, wtedy odpowiednio alokowane przychody zakładu będą opodatkowane podatkiem dochodowym w tym drugim państwie. Mając na uwadze przepisy UPO należy stwierdzić, że Oddział niewątpliwie stanowi zakład Spółki w Polsce.

Powołany uprzednio przepis art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Wspomniana wyżej abstrakcyjna konstrukcja znajduje odzwierciedlenie w art. 7 ust. 2 UPO, który stanowi podstawową wytyczną w odniesieniu do alokowania odpowiedniej części przychodów i kosztów do zakładu. Mianowicie, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje działalność w drugim państwie przez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Podstawowa metoda wskazana w ww. przepisie dla określenia zysków, które można przypisać zakładowi, polega na ustalaniu zysków przy fikcyjnym założeniu, że zakład jest oddzielnym przedsiębiorstwem i że takie przedsiębiorstwo jest niezależne od reszty przedsiębiorstwa, którego stanowi część, jak również od każdej innej osoby. Omawiany artykuł kreuje zatem fikcję prawną, zgodnie z którą oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik, chociaż podatnikiem jest spółka. Oznacza to, że na potrzeby ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody i koszty podatkowe są rozliczane na zasadach analogicznych do zasad, jakimi kierują się podatnicy będący rezydentami podatkowymi w Polsce.

Szczegółowe wytyczne odnośnie alokacji zysków do zakładu zostały zawarte w raporcie OECD Attribution of Profits to Permanent Establishments z dnia 22 lipca 2010 r. Zgodnie z ww. raportem, przypisanie zysków zakładowi będzie wynikało z obliczenia zysków (lub strat) z całej jego działalności, w tym z transakcji z przedsiębiorstwami niezależnymi, z przedsiębiorstwami zależnymi oraz z transakcji wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku autorstwa Kazimierza Banego, ustęp 2, będący przedmiotem niniejszych rozważań dotyczy „szczególnie transakcji wewnętrznych między zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, którego zakład jest częścią, w celu podkreślenia, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa, zawarta w ustępie, wymaga, aby te transakcje były traktowane w taki sam sposób jak podobne transakcje mające miejsce między przedsiębiorstwami niezależnymi”.

Dla celów alokacji niezbędne jest zatem uwzględnienie w przychodach i kosztach nie tylko transakcji z podmiotami niezależnymi, ale i transakcji wewnętrznych ze spółką, której dany oddział jest częścią. Mając na uwadze powyższe wytyczne zadecydowano o naliczaniu „odsetek” oraz transferowaniu kwot odpowiadających ich wysokości pomiędzy rachunkami T. i Oddziału. Dzięki temu możliwe jest przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów w sposób odzwierciedlający sytuację, w której Oddział znajdowałby się jako całkowicie niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Oddziału nie ulega zatem wątpliwości, że rozpoznawanie przedmiotowych „odsetek” z jednej strony jako kosztów podatkowych Oddziału, a z drugiej jako jego przychodów podatkowych, w zależności od salda dodatniego bądź ujemnego na koniec miesiąca, będzie w pełni uzasadnione. Jednocześnie z uwagi na fakt, że alokacja przychodów i kosztów do Oddziału dotyczy odsetek, powinny być one rozpoznawane przez Oddział na zasadzie kasowej w momencie zapłaty, zgodnie z odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Ad. 4.

Zdaniem Oddziału „odsetki” naliczane na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansowa nie będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu Ustawy o CIT i Oddział jako płatnik nie będzie zobowiązany do odprowadzania tego podatku w opisanym stanie faktycznym.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustała się w wysokości 20 % dochodów.

Oddział stoi na stanowisku, że nie będzie obowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu „odsetek” naliczanych na rzecz T. w ramach Cash poolingu, z uwagi na fakt, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wypłat należności, o których mowa w powołanym powyżej przepisie Ustawy o CIT. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, naliczanie „odsetek” z tytułu Cash poolingu stanowi konsekwencję zasad obowiązujących w odniesieniu do cen transferowych. Ich wysokość została określona rynkowo, tak jak byłaby określona między niezależnymi podmiotami, które weszły ze sobą w stosunek dłużny. W analizowanej sytuacji nie występuje jednak stosunek dłużny, bowiem Spółka i Oddział stanowią jeden podmiot prawny, a fizyczne transfery, które będą dokonywane pomiędzy rachunkami T. i Oddziału będą jedynie następstwem przyjętej w Spółce polityki przejrzystości rozliczeń pomiędzy Spółką i jej oddziałami. Przedmiotowe transfery będą miały charakter wyłącznie wewnętrzny, a ich celem będzie jedynie uproszczenie i przyspieszenie alokacji przychodów i kosztów z tytułu „odsetek” naliczanych pomiędzy Spółką a Oddziałem w myśl regulacji o cenach transferowych. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie wystąpi stosunek dłużnik-wierzyciel, bowiem Cash pooling, z tytułu którego naliczane będą „odsetki”, jest stosunkiem wewnętrznym Spółki, a „odsetki” będą naliczane jedynie w celu spełnienia wymogów wynikających z przepisów o cenach transferowych. Alokacja „odsetek” dokonywana będzie jedynie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i opiera się na fikcji uznania zakładu za odrębny podmiot dla celów podatkowych. Nie zmienia ona jednak charakteru transferów dokonywanych pomiędzy Spółką a Oddziałem, gdyż w dalszym ciągu stanowią one wewnętrzne rozliczenia T.. W konsekwencji, skoro w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zdaniem Oddziału brak będzie podstaw do pobierania podatku u źródła. Tym bardziej, że podstawowym warunkiem opodatkowania dochodu lub kapitału u źródła jest zlokalizowanie ich źródła na terytorium danego państwa. Z kolei źródło dochodu z odsetek znajduje się tam, gdzie jest miejsce rezydencji dłużnika (por. W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006 r.).

Brak opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych w ramach rozliczeń wewnętrznych pomiędzy spółką i oddziałem jest również potwierdzany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-106c/09/AW) stwierdził, że „wykonanie świadczenia przez spółkę macierzystą na rzecz Oddziału (\`(...)\`) ma charakter wewnętrzny i nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczyło co prawda usług niematerialnych, niemniej nie ulega wątpliwości, że cytowany fragment interpretacji w sposób uniwersalny charakteryzuje transfery transgraniczne pomiędzy zagraniczną spółką i jej oddziałem w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Oddział wnosi o potwierdzenie, że odsetki naliczane na rzecz T. w ramach Cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i Oddział jako płatnik nie będzie obowiązany do odprowadzania tego podatku w opisanym stanie faktycznym.

Ad. 5.

Zdaniem Oddziału do odsetek naliczanych na rzecz T. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”):

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;
*   spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

Oddział wskazuje, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z umów wymienionych w powołanych powyżej przepisach. Stosunek pomiędzy Spółką a Oddziałem nie ma charakteru dłużnego, bowiem, jak już wielokrotnie wywodzono w niniejszym wniosku, organizowany przez T. Cash pooling ma charakter jedynie wewnętrzny. Z tego samego powodu naliczane „odsetki” nie stanowią wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, a jedynie ułatwiają wzajemne rozliczenia Spółki i Oddziału do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Oddział stoi na stanowisku, że do przedmiotowych „odsetek” nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Końcowo Oddział wskazuje, że nawet gdyby uznać, że powyższe przepisy znajdą zastosowanie do rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką, ugruntowana linia orzecznicza wskazuje wyraźnie, że do rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash poolingu nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż podstawą transferów dokonywanych w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową nie są pożyczki, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Przykładowo powyższe zostało potwierdzone w następujących rozstrzygnięciach:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2013 r.‚ sygn. IPTPB3/423-134/13-2/GG, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe, potwierdzając, że „w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie zarządzania płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-188/13-4/JC; zgodnie ze stanowiskiem organu, „przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w ramach Umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-160/13-5/JC; stanowisko organu jak wyżej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Oddział stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zaliczania całości przypisanych mu „odsetek” do kosztów uzyskania przychodów, bez zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podkreślenia wymaga fakt, że pomimo że orzeczenia i interpretacje, na które Oddział powołał się w niniejszym wniosku, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, powinny jednak stać się przedmiotem pogłębionej analizy Organu podatkowego w związku z niniejszym wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni bowiem zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, że „pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej”, (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Wiąże się to z „powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań” (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00). Organ podatkowy powinien bowiem działać zgodnie z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w „podsystemie”, w tym:

*   powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie 3) **\- za nieprawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie 4) **\- za prawidłowe,**
*   stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie 5) **\- za prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i mającego siedzibę w państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie mają przepisy konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem - art. 7 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w celu zwiększenia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej Grupy oraz usprawnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami, T. przystąpiła do globalnego systemu zarządzania płynnością finansową Grupy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że T. posiada oddziały w Polsce i w Portugalii, zdecydowano o stosowaniu w ramach T. podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami (dalej: „Cash pooling”). W tym podsystemie bierze udział Oddział. Ogólne zasady funkcjonowania Cash poolingu pomiędzy Oddziałem a Spółką zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie, który ma zostać podpisany przez Spółkę i Oddział w październiku 2013 r. Stanowić on będzie między innymi, że transfer środków pomiędzy rachunkami Oddziału w rożnych walutach (PLN, EUR oraz USD) i rachunkami T. (podobnie: w walucie PLN, EUR oraz USD) będzie dokonywany fizycznie. W przypadku kont PLN i EUR transfery będą następowały automatycznie na zakończenie danego dnia. Z kolei z konta USD oraz z jednego z kont w walucie PLN transfery będą dokonywane manualnie w nieregularnych odstępach czasu, co jest spowodowane przewidywanym niewielkim ruchem na tych kontach. Oznacza to, że między Oddziałem a Spółką będzie miał zastosowanie tzw. zero balancing cash pooling - cash pooling rzeczywisty. Wykazane nadwyżki (salda dodatnie) będą przekazywane są na rachunek T., a deficyty (salda ujemne) występujące na rachunkach Oddziału będą pokrywane z rachunku T. Z uwagi na wymogi dotyczące cen transferowych pomiędzy Spółką a Oddziałem, na potrzeby alokacji przychodów i kosztów ustalono mechanizm naliczania „odsetek” należnych odpowiednio Oddziałowi w stosunku do salda dodatniego i T., gdy saldo Oddziału jest ujemne. Podstawą naliczania „odsetek” dla Oddziału są salda dodatnie lub ujemne wyliczone po stronie Oddziału na ostatni dzień roboczy danego miesiąca rozliczeniowego. „Odsetki” naliczane są według miesięcznej stopy EURIBOR powiększonej o marżę. Do dnia 31 grudnia 2013 r. saldo „odsetek” zwiększało albo zmniejszało stan środków Oddziału w rozliczeniach z T. Do końca 2013 r. zostaną zapłacone rzez Oddział odsetki naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Z kolei po tej dacie, zgodnie z wewnętrznym dokumentem regulującym zasady Cash poolingu, „odsetki” będą naliczane i spłacane w terminach ustalonych przez Oddział i T.

Wnioskodawca w treści wniosku podnosi, że Oddział stanowi zakład Spółki w Polsce.

W związku z faktem, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.

Nie można więc uznać, że z tytułu transferu środków pomiędzy rachunkami Oddziału i rachunkami Spółki powstanie po stronie Oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe transfery, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową.

Podsumowując, na gruncie opisanego we wniosku podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy T. a jej oddziałami (Cash pooling) transfery środków pomiędzy rachunkami Oddziału w różnych walutach a rachunkami T., nie spowodują powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie transfery powyższe nie powodują powstania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 5.

Zauważyć należy, że organ nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy odnośnie rozliczeń dokonywanych w ramach cash poolingu pomiędzy podmiotami z grup kapitałowych, gdyż w przedmiotowej sprawie podsystem zawarty jest wyłącznie pomiędzy T. a jej oddziałami.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane na tle innych stanów faktycznych - dot. cash poolingu w ramach grup kapitałowych.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania umowy cash poolingu w ramach grup kapitałowych za pożyczkę w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.