Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-550/12-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-05
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ST i WNiP dla celów ich amortyzacji w razie Kontynuacji działalności po umorzeniu Jego akcji w SKA?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umorzenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z tym, że złożony w dniu 23 lipca 2012 r. wniosek z dnia 19 lipca 2012 r. nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-550/12-2/KR, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 października 2012 r.), zaś w dniu 24 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 22 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości stanie się wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”).

W SKA, w której Wnioskodawca jest/będzie akcjonariuszem, planowane jest umorzenie Jego udziałów/akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego akcji, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych akcji.

Wnioskodawca nie otrzyma jednak wynagrodzenia w formie pieniężnej lecz w zamian za umorzenie Jego akcji w SKA otrzyma składniki majątkowe w postaci:

1.  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej „ST i WNiP”), będących własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowanych,
2.  udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych (dalej „Udziały i akcje”),
3.  wierzytelności SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek (dalej „Wierzytelności”).

Wartość rynkowa wydanych przez SKA wyżej wymienionych składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tj. Wnioskodawca otrzyma ww. składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca w zależności od sytuacji gospodarczej na rynku będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych (dalej „Kontynuacja działalności”) lub też dokona ich odpłatnego zbycia (dalej „Zbycie”).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest obecnie akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych tj. … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA oraz … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Siedziba wszystkich spółek znajduje się w ….. Wnioskodawca planuje również założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w przyszłości zamierza umorzyć swoje akcje w istniejących SKA oraz w przyszłej, nowozałożonej SKA. Statuty istniejących spółek dopuszczają tego rodzaju działanie, a statut nowej spółki będzie je dopuszczał.

Na dzień składania wniosku nie był On w stanie wskazać, czy dojdzie do przymusowego, automatycznego, czy też dobrowolnego umorzenia akcji, bowiem decyzja ta nie zależy wyłącznie od Niego, ale również i od pozostałych wspólników SKA.

W zamian za umorzenie otrzyma On w naturze składniki majątku SKA: środki trwałe oraz wartości niematerialne będące własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowane, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych oraz wierzytelności SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek.

Planuje On umorzyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Niego. Co więcej, nie może ze 100% pewnością stwierdzić, iż ze spółki wystąpi, ponieważ wystąpienie niezależnych od Niego zdarzeń może spowodować, iż wystąpienie z SKA okaże się niemożliwe lub nieopłacalne.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż na dzień składania wniosku nie podjął jeszcze decyzji, co zrobi ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi będącymi własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowanymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjami spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, wierzytelnościami SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek. Ostateczna decyzja czy sprzeda powyższe składniki, czy też będzie kontynuował przy ich użyciu prowadzenie działalności gospodarczej będzie uzależniona od sytuacji gospodarczej na rynku w chwili umorzenia akcji SKA.

Wnioskodawca zaznacza, iż spotykał się wielokrotnie z propozycjami wniesienia opisanych środków trwałych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której byłby udziałowcem, a którą zarządzałyby inne osoby. W konsekwencji, rozważa On także alternatywnie sprzedaż wszystkich opisanych składników majątku, jak również kontynuowania działalności gospodarczej przy użyciu tych środków, również wniesienie wszystkich z nich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dalej podaje, iż nie jest On także w stanie precyzyjnie wskazać, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzyma od SKA w zamian za umorzenie akcji. Planuje jednak, iż będą to grunty zabudowane lub grunty niezabudowane lub budynki lub budowle lub znak towarowy. Wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne znajdującej się zarówno w spółkach komandytowo-akcyjnych jak i w przyszłej SKA będą z pewnością amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ST i WNiP dla celów ich amortyzacji w razie Kontynuacji działalności po umorzeniu Jego akcji w SKA?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku Zbycia ST i WNiP otrzymanych po umorzeniu Jego akcji w SKA?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku Zbycia Udziałów i akcji otrzymanych po umorzeniu Jego akcji w SKA?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku Zbycia Wierzytelności otrzymanych po umorzeniu Jego akcji w SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ST i WNiP w razie Kontynuacji działalności po umorzeniu Jego akcji w SKA powinno zostać dokonane w oparciu o wartość wynagrodzenia za umorzone akcje. Ponieważ wartość wynagrodzenia za umorzone akcje będzie równa wartości rynkowej ST i WNiP wydanych w zamian, wartość początkowa otrzymanych ST i WNiP będzie więc równa wartości wynagrodzenia za umorzone akcje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnego przepisu, który wskazywałby sposób ustalania wartości ST i WNiP nabytych w ramach umorzenia akcji SKA. Należy jednak uznać, że wartość ta powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za umarzane akcje w zamian, za które otrzymano te składniki majątku. Wyzbycie się akcji w drodze ich umorzenia jest bowiem formą zapłaty za otrzymane ST i WNiP. W tym wypadku można więc odwołać się do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje na sposób ustalania wartości początkowej ST i WNiP w razie ich odpłatnego nabycia. Podobnym odpłatnym nabyciem jest bowiem także umorzenie akcji w zamian za wynagrodzenie rzeczowe w postaci ST i WNiP.

W konsekwencji skoro odpowiednikiem „ceny nabycia” jest w tym wypadku wartość wynagrodzenia za umarzane akcje, która odpowiada wartości rynkowej wydawanych składników majątku, powinna ona zostać przyjęta jako wartość początkowa ST i WNiP. Przy czym Wnioskodawca otrzyma ST i WNiP, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca wskazuje, iż Jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-919/09-6/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),

*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie (art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ksh”), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ksh).

Z powyższych przepisów wynika, iż dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sposób nabycia należy oceniać z punktu widzenia podmiotu, który będzie właścicielem tych składników majątku i który będzie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem trzech spółek komandytowo-akcyjnych, a w najbliższej przyszłości planuje założenie kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej. W spółkach komandytowo-akcyjnych, planowane jest umorzenie Jego akcji. W zamian za umorzone akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie niepieniężnej, tj. składniki majątkowe w postaci: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wydanych przez spółki komandytowo-akcyjne składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tak więc, Wnioskodawca otrzyma, składniki majątkowe, których wartość będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca rozważa, kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych w formie indywidualnej działalności gospodarczej to w przypadku uznania tych składników majątku za środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne ich wartość początkową należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ceny nabycia. Natomiast w przypadku wniesienia ich do spółki niebędącej osobą prawną, wartość tę należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, tj. w wysokości wydatków na nabycie tych składników. Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym ww. składniki majątku zostaną nabyte w wyniku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, za cenę zakupu, oraz wydatki na nabycie, o których mowa w cyt. przepisach, należy uznać wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za umarzane akcje w tej spółce (odpowiadającego w opisanym zdarzeniu przyszłym wartości rynkowej tych składników majątku). Wartość tego wynagrodzenia stanowić będzie bowiem kwotę, jaka należałaby się spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku (otrzymaną w opisanym zdarzeniu przyszłym w postaci akcji przedstawianych przez Wnioskodawcę do umorzenia).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.