Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-572/11/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-01
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa X jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; umowa-umowa o pracę; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 01 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatniczki współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatniczki współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 1 sierpnia 2007r. do nadal pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny Województwa X (RPO WX) na lata 2007-2013; przyjęty 18 września 2007r. uchwałą Zarządu Województwa X nr XYZ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Środki finansowe przekazywane w ramach RPO WX są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych). Środki RPO WX są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w drodze dotacji rozwojowej, przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa X zachowują status środków publicznych.

Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw., „13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X pomoc techniczna RPO WX. Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu „finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażania RPO WX na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie priorytetów RPO WX. Obowiązki służbowe wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO WX a wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio z subkonta „pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub - w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane wnioskodawczyni przez Urząd Marszałkowski Województwa X jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Dlatego też, sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest źródło pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki pochodzące z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. Tak więc wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. W związku z powyższym wynagrodzenie wnioskodawczyni w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, oraz wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; od dnia 31 marca 2010r. – tj. Dz. U. z 2010r. Nr 54, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2010r. treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) jest następująca: (\`(...)\`)

pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z treści wniosku, wnioskodawczyni od dnia 01 sierpnia 2007r. do nadal otrzymuje przychód ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa X, który wdraża Regionalny Program Operacyjny Województwa X (RPO WX) na lata 2007-2013. Środki RPO WX są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa X zachowują status środków publicznych. Obowiązki służbowe wnioskodawczyni związane są z realizacją celów RPO WX. Wynagrodzenie wnioskodawczyni wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi, oraz tzw. „13 pensją" finansowane jest bezpośrednio z subkonta „pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub - w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków – z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa X.

Wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny Województwa jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcje Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2009r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Z dniem 1 stycznia 2010r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (…).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Zgodnie z art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Powyższe wskazuje, iż od 01 stycznia 2010r. zmieniły się dotychczasowe zasady gospodarowania środkami europejskimi, do których zaliczyć należy m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Przejawem tych zmian było wprowadzenie innego sposobu dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot – płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatności beneficjentowi.

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r.

Katalog przedmiotowych zwolnień określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych został rozszerzony m.in. o regulację, na podstawie której wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (pkt 136). Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również przesłanki tej nie spełniają środki pozyskiwane od 01 stycznia 2010r., tj. od momentu kiedy zmieniły się zasady przepływu środków pomocowych przeznaczonych na finansowanie programów europejskich. Środki te na realizacje programów i projektów przekazywane są beneficjentom w drodze płatności na ich realizację. Przy czym płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 cyt. ustawy.

W tym przypadku zwolnieniem objęte były zatem wyłącznie środki otrzymane przez beneficjentów. Zauważyć należy, iż płatności na realizację projektu nie otrzymywały osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę przez beneficjentów bądź podmioty, którym powierzono zadania odnoszące się do beneficjentów. Gdyby wolą ustawodawcy było rozszerzenie zwolnienia o wynagrodzenia osób wykonujących zadania w ramach stosunku pracy, to niewątpliwie znalazłoby to potwierdzenie w przepisach ustawy. Tymczasem, w przypadku zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca wprost wyłączył możliwość jego zastosowania do wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Brak jest zatem podstaw prawnych, aby dochody sfinansowane z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich zwolnionej od podatku u beneficjenta (art. 21 ust. 1 pkt 136 cyt. ustawy), były również zwolnione od podatku u drugiego podmiotu (pracownika) na podstawie innego przepisu ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe był Urząd Marszałkowski (pracodawca) a nie wnioskodawczyni. Realizowała ona zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy (Urzędu), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakim dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. Otrzymywane przez wnioskodawczynię dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

Wobec tego nie można uznać, iż to wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Innymi słowy wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą wykonywała powierzone jej czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ dochód wnioskodawczyni został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętym przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę finansowane od 2007r. do nadal ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawczynię wyroków NSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że orzecznictwo dotyczące interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednolite. Sądy prezentują również inne stanowisko, niż zawarte w wyżej powołanych wyrokach – zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Na uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 632/07 oraz z dnia 07 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1756/07 i z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07.

Tut. Organ pragnie również podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Przesłanka ta została również niespełniona w przedstawionym stanie faktycznym, co zostało powyżej jednoznacznie wykazane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.