Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-82/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz zatrzymanej kaucji, w przypadku gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy.
Słowa kluczowe: gmina; kaucja-kaucja gwarancyjna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; operat szacunkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wycena
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zatrzymanej kaucji, w przypadku gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz zatrzymanej kaucji, w przypadku gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali mieszkalnych oraz użytkowych, będących przedmiotem obrotu. Wymienione nieruchomości zbywane są na rzecz osób fizycznych i osób prawnych. Gmina, działając w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym (Dz. U. z 11 marca 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) i ustawę o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) dokonuje zbycia nieruchomości (oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie i sprzedaż nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych), a nabywcę nieruchomości, który nabył nieruchomość od Gminy – obciąża dodatkowymi kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Koszty przygotowania nieruchomości do zbycia ustalone są na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta w stałej zryczałtowanej wysokości, do której doliczony jest aktualnie obowiązujący 23% podatek VAT. Koszty te opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, niezależnie czy dostawa towaru, jakim jest zbycie nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, czy też z takiego zwolnienia nie korzysta. Usługi podziału, czy też wyceny nieruchomości Gmina zleca kontrahentom zewnętrznym i ich koszty ponosi we własnym imieniu. Zryczałtowane koszty przygotowania do zbycia obejmują koszty podziału nieruchomości (koszty geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy), koszt ogłoszenia w prasie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów. Zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz cena za nieruchomość podlegają zapłacie przed podpisaniem aktu notarialnego.

Celem zabezpieczenia dotrzymania warunków umowy sprzedaży Gmina pobiera kaucję, która nie podlega zwrotowi w przypadku, gdy nie dojdzie do transakcji sprzedaży z winy nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia pobierane w stałej kwocie, przy sprzedaży zwolnionej budynków lub lokali wraz z gruntem lub udziałem w gruncie?
2.  Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia pobierane w stałej kwocie, przy sprzedaży zwolnionej budynków lub lokali wraz z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie?
3.  Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia pobierane w stałej kwocie, przy sprzedaży opodatkowanej lokali lub budynków łącznie z gruntem?
4.  Czy kaucja zatrzymana przez Gminę (w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy) powinna być opodatkowana 23% podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na wyżej sformułowane pytania od 1 do 3, w ocenie Gminy, zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia pobierane wraz z zapłatą za sprzedaż nieruchomości zabudowanej traktowane są jako dodatkowe koszty pomocnicze służące zbyciu nieruchomości. Zryczałtowane koszty dotyczą często transakcji łączonej, która w części jest zwolniona od podatku VAT (np. sprzedaż lokalu), a w części jest objęta podatkiem VAT (np. oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu pod tym lokalem). Zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia stanowią więc niezależną usługę dodatkową, którą należy – bez względu na rodzaj transakcji jakiej dotyczą (zwolnionej lub opodatkowanej) odrębnie opodatkować 23% stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na pytanie nr 4, w przypadku odstąpienia od transakcji zbycia nieruchomości z winy nabywcy zatrzymana kaucja nie jest świadczeniem usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zatrzymanej kaucji, w przypadku gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej zwanej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, gdzie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto, w niniejszej sprawie należy także odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). W oparciu o art. 156 ust. 1 ww. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

W myśl art. 156 ust. 1a cyt. ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy, kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii, ma prawo się z nią zapoznać.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali mieszkalnych oraz użytkowych, będących przedmiotem obrotu. Wymienione nieruchomości zbywane są na rzecz osób fizycznych i osób prawnych. Gmina działając w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o gospodarce nieruchomościami dokonuje zbycia nieruchomości (oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie i sprzedaż nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych), a nabywcę nieruchomości, który nabył nieruchomość od Gminy – obciąża dodatkowymi kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Koszty przygotowania nieruchomości do zbycia ustalone są na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta w stałej zryczałtowanej wysokości do której doliczony jest aktualnie obowiązujący 23% podatek VAT. Koszty te opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, niezależnie czy dostawa towaru, jakim jest zbycie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, czy też z takiego zwolnienia nie korzysta. Usługi podziału, czy też wyceny nieruchomości Gmina zleca kontrahentom zewnętrznym i ich koszty ponosi we własnym imieniu. Zryczałtowane koszty przygotowania do zbycia obejmują koszty podziału nieruchomości (koszty geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy), koszt ogłoszenia w prasie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów. Zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz cena za nieruchomość podlegają zapłacie przed podpisaniem aktu notarialnego.

Celem zabezpieczenia dotrzymania warunków umowy sprzedaży Gmina pobiera kaucję, która nie podlega zwrotowi w przypadku, gdy nie dojdzie do transakcji sprzedaży z winy nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jaką stawką powinny być opodatkowane zryczałtowane koszty przygotowania nieruchomości do zbycia pobierane w stałej kwocie dotyczące zwrotu kosztów podziału nieruchomości (koszty geodety), wyceny nieruchomości (usługi rzeczoznawcy), ogłoszeń w prasie, wypisów i wyrysów w związku:

*   ze sprzedażą budynków lub lokali wraz z gruntem lub udziałem w gruncie, korzystających ze zwolnienia od podatku,
*   ze sprzedażą budynków lub lokali wraz z gruntem lub udziałem w gruncie, opodatkowanych właściwą stawką podatku,
*   z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając usługi rzeczoznawcy (wykonanie operatu szacunkowego) działa na czyjąś rzecz, ponieważ to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że Gmina, tj. jednostka samorządu terytorialnego, nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów bądź dokonanie kopii lub odpisu, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w tej sytuacji nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy.

W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za usługi rzeczoznawcy (sporządzenie operatu szacunkowego) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym, czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami usługi rzeczoznawcy – operatu szacunkowego sporządzonego w celu sprzedaży (planowanej sprzedaży) nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina, udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy uznać, że usługi rzeczoznawcy – usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Gmina obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazuje się, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast, jak wynika z art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zatem w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy) dotyczy gruntu zabudowanego budynkami, budowlami lub ich częściami, wówczas sposób opodatkowania ww. obiektów będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przypadku więc oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dokonywaną równocześnie dostawą budynków bądź budowli (ich części) posadowionych na tym gruncie, podstawa opodatkowania musi być ustalona odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części.

Wynika to bowiem z faktu, że dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wprowadzono szczególny (rozłożony w czasie) moment powstania obowiązku podatkowego, który jest związany z terminem płatności poszczególnych opłat rocznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy budynków lub lokali wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla lokali lub budynków i odrębnie dla gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

W kwestii poniesienia przez Gminę kosztów w zakresie podziału nieruchomości, ogłoszeń w prasie oraz wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, którymi następnie zostanie obciążony nabywca tej nieruchomości, należy podkreślić, że przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest sprzedaż nieruchomości (budynków lub lokali), natomiast ww. koszty są elementem usługi pomocniczej do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji kupna nieruchomości, nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości (budynków lub lokali), a nie z tytułu odsprzedaży tego świadczenia nabywanego przez Gminę od podmiotów trzecich (refakturowania).

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców budynków lub lokali wraz z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Tym samym, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy budynków lub lokali wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego – dostawy nieruchomości, tj. w rozpatrywanej sprawie koszty podziału nieruchomości, koszty ogłoszenia w prasie, koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów.

W konsekwencji usługi podziału nieruchomości, usługi ogłoszenia w prasie, usługi wypisu i wyrysu z rejestru gruntów, z tytułu których Gmina obciąża nabywców nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże przy dostawie budynków lub lokali:

*   opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przynależna dla tej dostawy wartość ww. kosztów (podziału nieruchomości, ogłoszenia w prasie, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów) jest opodatkowana wg takiej samej stawki jak dostawa budynków lub lokali,
*   korzystającej ze zwolnienia od podatku, przynależna dla tej dostawy wartość ww. kosztów (podziału nieruchomości, ogłoszenia w prasie, wypisu i wyrysu z rejestru gruntów) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów podziału nieruchomości, kosztów ogłoszenia w prasie oraz kosztów wypisu i wyrysu z rejestru gruntów podlega opodatkowaniu wg takiej samej stawki, jak przedmiotowa czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Podkreślić należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty podziału nieruchomości oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Podsumowując, usługi wykonania operatów szacunkowych (wyceny nieruchomości), których kosztami Gmina obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) z uwagi na fakt, że nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina obciąża nabywcę nieruchomości dodatkowymi kosztami takimi jak podział nieruchomości, ogłoszenie w prasie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, a koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem usługi geodezyjne polegające na wykonaniu podziału nieruchomości, ogłoszenie w prasie oraz wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, jako niestanowiące odrębnych świadczeń od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są związane, bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości. Z kolei przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, przynależna dla tej dostawy wartość ww. kosztów podlega opodatkowaniu wg takiej samej stawki, jak przedmiotowa czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto Zainteresowany powziął wątpliwość, czy kaucja zatrzymana przez Gminę, w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, stanowi podstawę opodatkowania. A zatem w momencie, w którym przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio całość lub część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania kaucji zatrzymanej w wyniku odstąpienia przez kontrahenta od umowy należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w związku z zawarciem umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Oznacza to, że otrzymanie kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług. Innymi słowy, ma ona charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (brak ekwiwalentności w postaci świadczenia). Kara umowna ma w takim przypadku charakter odszkodowawczy. Jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej, zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Zatem kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku wycofania się przez klienta z umowy stanie się karą umowną, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji zatrzymania przez Gminę wpłaconej kaucji, w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nie dojdzie do skutku z winy nabywcy, kaucja ta stanowi odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W rozpatrywanej sprawie kwota odszkodowania również nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii niepodlegania opodatkowaniu kaucji uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.