Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-604/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki, Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków)?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia wydatków związanych z budową Inwestycji budowlanej do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z budową Inwestycji budowlanej do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką celową, należącą do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską i prowadzi przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów deweloperskich przeznaczonych do zbycia, ewentualnie najmu (dalej: „Inwestycja budowlana”). Realizacja Inwestycji budowlanej polega na wznoszeniu budynków, składających się z lokali mieszkalnych oraz użytkowych, przeznaczonych przez Wnioskodawcę co do zasady do zbycia. W ramach Inwestycji budowlanej zbyciu podlegają co do zasady poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe, jednakże możliwa jest również sprzedaż całych budynków mieszkalno-użytkowych.

W okresie budowy Inwestycji budowlanej jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej. Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza:

1\. Koszty promocji i reklamy

Wydatki te związane są z przygotowaniem oferty i reklamą Inwestycji budowlanej. W ramach kosztów marketingowych i reklamy Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki z tytułu zamieszczania ogłoszeń na stronach internetowych, portalach internetowych, banerach, bilbordach, ulotkach związanych z promocją konkretnej Inwestycji budowlanej. Dodatkowo w celu rozpowszechnienia informacji na temat realizowanej Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca może generować koszty z tytułu udziału w targach branżowych (m.in. koszty makiet budynków). Wydatki te służą promocji konkretnej Inwestycji budowlanej, nie służą zaś promocji działalności i firmy Wnioskodawcy ogółem.

2\. Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego

Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego są ponoszone w celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad realizacją Inwestycji budowlanej. W tym celu Wnioskodawca ponosi wydatki związane z nabyciem usług podmiotów wyspecjalizowanych, kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych, związanych z nieruchomościami, w szczególności w zakresie zarządzania projektem polegającym na realizacji inwestycji budowlanej, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji Inwestycji oraz analizy opłacalności Inwestycji, etc.

3\. Koszty działu sprzedaży

Koszty działu sprzedaży ponoszone są przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji prac działu sprzedaży dedykowanego do obsługi konkretnej inwestycji budowlanej. Do kosztów tych zaliczane są wydatki generowane przez dział sprzedaży z tytułu kontaktów z klientami i pozyskiwaniem potencjalnych nabywców budynków lub lokali danej Inwestycji budowlanej. Do wydatków tych przykładowo należą koszty rozmów telefonicznych pracowników działu sprzedaży, opłaty związane z utrzymaniem biura sprzedaży, np. opłaty za media, koszty związane z przygotowaniem ofert sprzedaży Inwestycji budowlanej, tj. budynków bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych.

4\. Koszty związane z eksploatacją gruntu

Celem poniesienia kosztów związanych z eksploatacją gruntu jest przygotowanie gruntu pod realizowaną Inwestycję budowlaną oraz w późniejszym czasie zagospodarowanie terenu wokół powstałej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca ponosi z tego tytułu m. in. koszty związane z budową tymczasowych dróg dojazdowych, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszt zagospodarowania terenu wokół budynków, koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, etc.

5\. Koszty zewnętrznego finansowania

Koszty zewnętrznego finansowania są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania konkretnej Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca w celu sfinansowania realizacji danej Inwestycji budowlanej zaciąga kredyty bądź też pożyczki, które przeznaczane są na realizację konkretnej Inwestycji budowlanej. W konsekwencji, w związku ze spłatą zaciągniętych zobowiązań Wnioskodawca ponosi szereg kosztów m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych, realizowanych różnic kursowych. Wnioskodawca podkreśla, że wysokość zaciąganych kredytów/pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnej Inwestycji budowlanej.

Wszystkie z wyżej wymienionych kosztów są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu zrealizowania konkretnej Inwestycji budowanej i uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wybudowanych w ramach tej inwestycji lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych możliwe jest bezpośrednie powiązanie poniesionych kosztów z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej z odpowiadającymi im przychodami. Wynika to z faktu, iż ponoszone w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty zwiększają wartość Inwestycji budowlanej i są ujmowane na specjalnym koncie rozliczeniowym. Natomiast w momencie uzyskania przychodów z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (tj. poszczególnych lokali bądź całego budynku) koszty te są przeksięgowane z konta rozliczeniowego na odpowiednie konta kosztowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki, Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia Inwestycji budowlanej (poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków)?

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie i przedstawiony stan faktyczny nie dotyczą kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodem, do których zaliczane są przykładowo wynagrodzenia pracownicze, w tym z tytułu umów zlecenia, podatek od nieruchomości, koszty polis ubezpieczeniowych czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Przedstawione powyżej pytani odnosi się jedynie do opisanych w stanie faktycznym kosztów uznanych za bezpośrednio związane przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione wstanie faktycznym koszty tj.:

*   koszty promocji i reklamy sprzedaży mieszkań;
*   koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego;
*   koszty działu sprzedaży;
*   koszty związane z eksploatacją gruntu; oraz
*   koszty zewnętrznego finansowania,

\- należy uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych bądź budynków).

W konsekwencji powyższe wydatki stanowiły będą koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (budynków bądź poszczególnych lokali). Uwzględniając powyższe zauważyć należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Niewątpliwie więc, wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej oraz nie są wskazane w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) — potrącane w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, bądź
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) potrącane w momencie, w którym zostały poniesione (ujęte w księgach jako koszt).

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami. W praktyce uznać należy, iż granicą powyższego podziału powinna być możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

1.  przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane,
3.  nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł.

Z kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami nie będziemy mieli zaś do czynienia w sytuacji, gdy nie będzie możliwe bezpośrednie wskazanie relacji pomiędzy przychodami osiąganymi z konkretnego źródła przychodów a ponoszonymi wydatkami, tj. w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie będą mogły być w sposób bezpośredni przypisane do konkretnego źródła przychodu, np. koszty ogólnego zarządu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty wskazane w stanie faktycznym należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej, co wynika z szeregu wskazanych niżej przesłanek.

I. Kwalifikacja wskazanych w stanie faktycznym kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Wnioskodawca poniżej wskazuje przesłanki uzasadniające stwierdzenie, iż wskazane przez niego w stanie faktycznym wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej.

1\. Koszty promocji i reklamy

W związku z realizacją Inwestycji budowlanej Wnioskodawca ponosi m. in. koszty promocji i reklamy Inwestycji budowlanej (tj. budynków oraz lokali mieszkalnych i użytkowych).

Wskazać należy, iż celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na promocję i reklamę jest rozpowszechnienie wiedzy wyłącznie na temat jednej, konkretnej Inwestycji budowlanej oraz promowanie jej we wszelkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych, w związku z czym są to wydatki związane wyłącznie i nierozerwalnie z realizowaną Inwestycją budowlaną.

W konsekwencji wydatki na reklamę i promocję są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży bądź poszczególnych budynków lub lokali mieszkaniowych bądź użytkowych, zrealizowanych w ramach Inwestycji budowlanej (nie ma możliwości przyporządkowania ich do innych źródeł przychodów osiąganych przez Spółkę).

W szczególności ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na promocję i reklamę konkretnej Inwestycji budowlanej należy odróżnić od wydatków, które mają na celu promowanie całej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (koszty pośrednio związane z przychodami). Świadczy o tym w szczególności fakt, iż:

*   wszelkie informacje umieszczane m. in. na portalach internetowych, ulotkach, banerach czy bilbordach dotyczą konkretnie realizowanej Inwestycji budowlanej i mają na celu zareklamować wskazaną Inwestycję budowlaną, a nie działalność Wnioskodawcy ogółem.
*   Wnioskodawca generuje koszty z tytułu udziału w targach branżowych w celu rozpowszechnienia informacji na temat konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie działalności Wnioskodawcy ogółem.

Ponadto są to wydatki, bez poniesienia których przychód ze sprzedaży Inwestycji budowlanej mógłby nie powstać lub byłby osiągnięty na znacznie mniejszym poziomie, z uwagi na brak na rynku odpowiedniej informacji o realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej. Przykładowo, dzięki informacjom zamieszczonym na stronach internetowych bądź ulotkach Wnioskodawca ma możliwość dotarcia do szerszego grona klientów, co bezpośrednio przekłada się na wielkość uzyskanego przez niego przychodu. Gdyby zaś nie realizowana Inwestycja budowlana Wnioskodawca nie ponosiłby w ogóle wydatków na cele marketingowo-reklamowe, ponieważ nie miałby czego promować, a więc nie byłoby żadnego uzasadnienia dla ponoszenia tego rodzaju kosztów.

W związku z powyższym koszty związane z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z uwagi na fakt, iż:

1.  są to wydatki ponoszone w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów,
2.  stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, c) służą promocji wyłącznie konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie promocji ogólnej działalności Wnioskodawcy czy też innych inwestycji.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. (IPPB5/423-723/11-2/RS) stwierdził, iż: „poniesione przez Spółkę koszty reklamy i promocji wytwarzanych przez nią produktów (lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz powierzchni usługowych) będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnej inwestycji, z której Spółka uzyska przychód. W związku z powyższym ww. koszty w przypadku Spółki będą stanowy koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r. (ITPB3/423-417/10/PST) wskazał, iż: ,,Spółka ponosi także wydatki związane z przygotowaniem oferty i reklamą dotyczące wybudowania i sprzedaży lokali w konkretnym budynku lub osiedlu, tj.: makieta na targach, oferta na stronie internetowej lub portalach branżowych, banery na terenie budowy, karty mieszkań dotyczące wyłącznie tego budynku lub zespołu budynków (\`(...)\`) z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.”

2\. Koszty związane z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem procesu inwestycyjnego.

Wnioskodawca, w związku z realizowaną Inwestycją budowlaną ponosi wydatki związane z nabyciem usług w zakresie zarządzania, nadzorowania oraz koordynowania procesem inwestycyjnym. Do powyższych kosztów Wnioskodawca zalicza m.in. nabycie usług podmiotów wyspecjalizowanych w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami, w szczególności w zakresie zarządzania działalnością deweloperską, koordynacją prac nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, analizy lokalizacji inwestycji oraz analizy opłacalności inwestycji.

Powyższe wydatki służą bezpośrednio osiągnięciu przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ usługi związane z zarządzaniem, nadzorem i koordynacją procesu inwestycyjnego świadczone są jedynie w związku z realizacją konkretnej Inwestycji budowlanej. W konsekwencji, powyższe wydatki są ściśle związane z realizowaną konkretną Inwestycją budowlaną, nie służą zaś realizacji żadnych innych inwestycji bądź też celom związanym z prowadzeniem działalności Wnioskodawcy ogółem.

W związku z powyższym nie jest możliwe powiązanie przedmiotowych wydatków z innymi źródłami przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, ani też nie ma przesłanek do uznania, iż są to przychody związane z działalnością Wnioskodawcy ogółem. Należy bowiem odróżnić koszty związane z zarządzaniem i koordynacją ogólnej działalności Wnioskodawcy (stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami) od kosztów związanych z zarządzaniem, koordynacją i nadzorem konkretnym procesem inwestycyjnym, jakim jest dana Inwestycja budowlana. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż koszty związane z zarządzaniem, nadzorem i koordynacją procesu realizacji Inwestycji budowlanej warunkują prawidłową realizację tej Inwestycji. Poniesienie powyższych wydatków jest więc konieczne z punktu widzenia możliwości realizacji danej Inwestycji budowlanej — gdyby Wnioskodawca nie zakupił powyżej wskazanych usług nie byłby w stanie prawidłowo zrealizować Inwestycji. Oznacza to, iż fakt poniesienia wyżej wskazanych wydatków jest niezbędny w celu osiągnięcia przychodu z tytułu prawidłowo zrealizowanej Inwestycji. Ponadto wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona Inwestycja budowlana zmierzająca do uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży. Bezpośrednim celem zatrudniania przez Spółkę podmiotów koordynujących proces budowy Inwestycji budowlanej jest więc realizacja konkretnych Inwestycji (w przeciwnym wypadku wydatki te byłyby bezprzedmiotowe).

W związku z powyższym powyższe wydatki należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

1.  świadczone są jedynie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów,
2.  stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, c) dotyczą wyłącznie realizowanej Inwestycji budowlanej i nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. (ILPB3/423-632/10-2/KS) wskazał, iż: „do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć (\`(...)\`) nadzór i koordynacje procesu inwestycyjnego, wynagrodzenie inspektora nadzoru (s..) ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu tj. przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. (ITPB3/423-559/10/MK) wskazał, iż do wydatków, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży budynków i lokali należą m.in.: „wydatki na: (\`(...)\`) czynności koordynacyjne i koszty zastępstwa inwestorskiego, nadzór inwestorski, ubezpieczenie ryzyk budowlano - montażowych, koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. (ILPB3/423-512/10-2/KS), w której organ wskazał, iż: odnosząc się do wskazanych w przedmiocie sprawy wydatków, stosując kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, iż: do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć: (\`(...)\`) koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją”.

3\. Koszty działu sprzedaży

Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z realizacją Inwestycji budowlanej ponosi wydatki generowane przez dział sprzedaży. Do powyższych wydatków Wnioskodawca przykładowo zalicza koszty rozmów telefonicznych pracowników działu sprzedaży, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem działu sprzedaży oraz koszty związane z przygotowaniem ofert sprzedaży Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca wskazuje, iż koszty działu sprzedaży niewątpliwie mają charakter wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną Inwestycją, z której Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży Inwestycji. Celem poniesienia powyższych wydatków jest pozyskanie jak największej liczby klientów — którzy nabędą lokale w ramach tej Inwestycji.

Ponieważ Wnioskodawca posiada pracowników dedykowanych do obsługi danej Inwestycji budowlanej bądź też w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie określić, w jakim wymiarze zajmowali się obsługą w zakresie sprzedaży w zakresie w jakim dotyczy ona konkretnej Inwestycji, dokonuje on bezpośredniego przyporządkowania generowanych przez dział sprzedaży kosztów do przychodów osiąganych z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej (chodzi w tym przypadku o koszty inne niż koszty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Wnioskodawca podkreśla, iż koszty generowane przez dział sprzedaży w zakresie w jakim Wnioskodawca przyporządkowuje je do Inwestycji budowlanej są związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskiwanym z tytułu realizacji Inwestycji budowlanej, nie dotyczą zaś w sposób pośredni bądź też bezpośredni żadnego innego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę. Należy bowiem odróżnić koszty generowane przez działy zajmujące się ogólną działalnością (stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami) od kosztów generowanych przez dział sprzedaży dedykowany do obsługi konkretnej Inwestycji budowlanej (stanowiące koszty bezpośrednie). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty generowane przez dział sprzedaży związane są ściśle z uzyskiwanym przychodem, gdyż dział ten jest odpowiedzialny za kontakt z przyszłymi nabywcami. W związku z powyższym, gdyby nie praca powyższego działu (m.in. poprzez przedstawianie ofert klientom) Wnioskodawca mógłby nie osiągnąć przychodów ze sprzedaży Inwestycji. W rezultacie z jednej strony powyższe wydatki są konieczne do poniesienia w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży danej Inwestycji, z drugiej zaś fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą sprzedaży danej Inwestycji (gdyby nie jej realizacja wydatki te byłyby bezprzedmiotowe).

W związku z powyższym koszty działu sprzedaży należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ koszty te:

1.  ponoszone są w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu jej sprzedaży/najmu,
2.  stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej - bez ich poniesienia przyszłe osiągnięcie przychodu mogłoby być wątpliwe,
3.  dotyczą wyłącznie realizowanej Inwestycji budowlanej i nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2011 r. (ITPB3/423-l0la/11/PS), w której organ stwierdził, iż: koszty rozmów telefonicznych pracownika działu sprzedaży, opłaty za media w pawilonie sprzedaży (\`(...)\`) niewątpliwie mają charakter wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną inwestycją, z której Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych”

4\. Koszty związane z eksploatacją gruntu

Ponieważ działalność deweloperska jest działalnością gospodarczą ściśle związaną z konkretną nieruchomością i ma na celu realizację Inwestycji budowlanej przeznaczonej do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków ściśle związanych z gruntem, na którym realizowana jest Inwestycja budowlana. Do powyższych wydatków należy zaliczyć zarówno wydatki o charakterze publicznoprawnym (np. opłata za zajęcie pasa drogowego) jak i administracyjnym (np. koszty zagospodarowania terenu wokół obiektów mieszkaniowych).

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe koszty są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej (budynków bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych), gdyż nie ma możliwości przypisania ich do przychodów uzyskiwanych w związku z ogólną działalnością Wnioskodawcy czy realizacją innych inwestycji. Koszty związane z eksploatacją gruntu dotyczą jedynie wydatków związanych z konkretną nieruchomością, na której posadowiona jest Inwestycja budowlana. Powyższe wydatki powstają więc w ścisłym powiązaniu z realizowaną Inwestycją budowlaną.

W szczególności brak jest przesłanek do twierdzenia przeciwnego — a więc, iż są to wydatki inne, niż bezpośrednio związane z przychodem — za takie można by bowiem uznać przykładowo koszty związane z zakupem gruntu, na którym miałaby znajdować się siedziba Spółki. Natomiast w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wydatkami, które dotyczą jedynie gruntu, na którym znajduje się konkretna Inwestycja budowlana. W związku z powyższym są to niewątpliwie koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z tej Inwestycji.

Ponadto, poniesienie wydatków związanych z odpowiednim zagospodarowaniem gruntu, na którym znajduje się Inwestycja budowlana jest konieczne w celu realizacji tej Inwestycji, a w efekcie jej sprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu. Fakt poniesienia powyższych wydatków jest ściśle skorelowany z procesem realizacji Inwestycji budowlanej — gdyby ta Inwestycja nie była realizowana nie doszłoby również do powstania przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym wydatki związane z eksploatacją gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatki te:

1.  swym zakresem obejmują jedynie wydatki związane z konkretną nieruchomością, na której umiejscowiona jest Inwestycja budowlana, skoro więc dotyczą tylko i wyłącznie konkretnej Inwestycji nie można przypisać powstałych przychodów innym źródłom,
2.  warunkują uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej,
3.  nie dotyczą wydatków związanych z eksploatacją innych gruntów, będących własnością Wnioskodawcy ani też nie dotyczą innych przychodów wykazywanych przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. (IBPBI/2/423-867/11/PC), w której organ stwierdził, iż kosztami bezpośrednimi: są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (\`(...)\`) będą to wydatki, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Należą do nich:(opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty ubezpieczenia związane z Projektem m.in. koszty ubezpieczenia budowy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1333/10/AP) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy m.in. koszty wykonania instalacji wodno kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), opłatę za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji.

5\. Koszty zewnętrznego finansowania

W celu sfinansowania realizacji Inwestycji budowlanej Wnioskodawca zaciąga kredyty lub też pożyczki. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie do poniesienia kosztów, m.in. z tytułu spłaty odsetek, prowizji bankowych oraz zrealizowanych różnic kursowych. Wnioskodawca wskazuje, iż ponoszone koszty zewnętrznego finansowania stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z tytułu sprzedaży zrealizowanej Inwestycji budowlanej. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z umową kredytową, udzielane finansowanie przeznaczane jest na konkretny cel — realizację konkretnej Inwestycji budowlanej. Wskazać należy, iż wysokość zaciąganych pożyczek i kredytów związana jest z planami finansowania Inwestycji budowlanej - podobnie, jak koszty ponoszone na zakup innych usług związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji budowlanej na koszty robót budowlanych czy materiałów budowlanych.

W świetle powyższego uzyskane kredyty/pożyczki finansują jedynie realizację Inwestycji budowlanej i nie są wykorzystywane w celu realizacji innych inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy. W szczególności należy odróżnić koszty finansowania zewnętrznego ponoszone z tytułu konkretnej Inwestycji budowlanej (które stanowią koszty bezpośrednie) od kosztów finansowania zewnętrznego z tytułu ogólnej działalności Wnioskodawcy (które to uznawane są za koszty pośrednio związane z przychodami).

Wnioskodawca wskazuje, iż celem realizacji Inwestycji budowlanej konieczne jest uzyskanie wcześniejszego źródła finansowania w postaci zaciągniętych kredytów czy pożyczek. Powyższe kredyty i pożyczki nie stanowią więc celu samego w sobie, motywem ich zaciągnięcia było przeznaczenie na konkretny cel — realizację Inwestycji budowlanej i późniejsze uzyskanie przychodu z tytułu jej sprzedaży. Gdyby Inwestycja nie była realizowana Wnioskodawca nie miałby powodów do zaciągnięcia kredytu związanego z jej finansowaniem, ani też nie miałby możliwości uzyskania tego rodzaju kredytu celowego, który jest udzielony przez bank wyłącznie w związku i na cel konkretnego zadania inwestycyjnego.

W związku z powyższym koszty odsetek, prowizji, różnic kursowych są traktowane jako koszt wytworzenia Inwestycji budowlanej i stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu w momencie zbycia całości lub części Inwestycji budowlanej, ponieważ:

1.  związane są ściśle z realizowaną konkretną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu jej sprzedaży/najmu,
2.  ich poniesienie przyczynia się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej,
3.  służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie CIT, określony został szczególny moment rozpoznania powyższego kosztu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą jedynie zapłacone (ewentualnie skapitalizowane) odsetki od pożyczek bądź kredytów. Oznacza to, iż odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji Inwestycji budowlanej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Inwestycji budowlanej nie zostały zapłacone lub zostały skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych min.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011r. (IPPB5/423-721/11-3/RS), w której stwierdził, iż: „koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, finansujących konkretne zadanie inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. ( IBPBI/2/423-867/11/PC, IBPBI/2/423-868/11/PC) wskazał, iż: „ Odnosząc się z kolei do zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów należy stwierdzić, iż (\`(...)\`) wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Moment poniesienia kosztu

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty przemawiają za uznaniem, że wydatki opisane w punktach od 1 do 5 powyżej należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT, które to będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w chwili uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bądź najmu zrealizowanej Inwestycji budowlanej (całego budynku bądź poszczególnych lokali mieszkalnych lub użytkowych).

W konsekwencji uznania powyższych kosztów za bezpośrednio związane z przychodem, zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT, zgodnie z którymi, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym,
*   są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za wyjątkiem kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, które potrącane są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). Z treści przywołanych przepisów wynika więc, iż aby mogło do ujęcia dla celów podatkowych (potrącenia) wydatku, stanowiącego koszt bezpośrednio związany z przychodem:
    1.  po pierwsze, musi dojść do osiągnięcia przychodu odpowiadającego poniesionym kosztom,
    2.  po drugie, muszą zajść okoliczności skutkujące uznaniem, iż koszty te zostały poniesione.

Ad. i. Osiągnięcie przychodu

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku uzyska przychód odpowiadający poniesionym uprzednio kosztom w chwili sprzedaży Inwestycji budowlanej.

Sposób potrącania powyższych kosztów będzie uzależniony od formy, w jakiej zostanie zbyta Inwestycja budowlana (poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe bądź całe budynki).

W przypadku, gdy realizowana inwestycja budowlana zostanie zbyta w całości (a więc przedmiotem sprzedaży nie będą poszczególne lokale, ale cały budynek) wówczas poniesione koszty, które są bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją budowlaną zostaną potrącone w całości w chwili uzyskania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży.

Jeżeli Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych bądź użytkowych, koszty które są bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją budowlaną będą potrącalne proporcjonalnie do uzyskiwania wyżej wskazanych przychodów, przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów do przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali. Wnioskodawca wskazuje, iż w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie klucz alokacji odnoszący się do powierzchni Inwestycji budowlanej — zwany kluczem powierzchni, który zgodnie z praktyką rynkową jest zwykle stosowany przy rozliczaniu tego rodzaju nakładów.

W związku z zastosowaniem powyższego klucza rozliczeniowego Wnioskodawca, w proporcji do powierzchni całego wybudowanego budynku, określi jaki koszt realizacji całej Inwestycji przypada na poszczególne lokale. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2010 r. (ILPB3/423-632/10-2/KS), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego (garażu) do kosztów podatkowych zaliczona zostanie kwota wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego zaliczanych do „kosztów bezpośrednio związanych z przychodem” w proporcji powierzchni lokalu mieszkalnego (garażu) do powierzchni wszystkich lokali, garaży i komórek lokatorskich”.

Ad. ii. Poniesienie kosztu

Odnosząc się do drugiej przesłanki, a więc do faktu, iż doszło do poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów ustawy CIT, zostanie ona spełniona w momencie, gdy Spółka dla celów księgowych dokona kwalifikacji kosztów, które dotychczas zwiększały wartość Inwestycji budowlanej (a więc stanowiły pozycję bilansową, ujmowaną na koncie rozliczeniowym) jako pozycji kosztowej (a więc wynikowej). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, czyli dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż ponoszone przez niego w trakcie realizacji Inwestycji budowlanej koszty księgowane są na kontach rozliczeniowych do czasu uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia. Dopiero zaś w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży powyższej Inwestycji Wnioskodawca przeksięgowuje powyższe koszty z konta rozliczeniowego na konto wynikowe. W tym też momencie należy uznać przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki za koszty uzyskania przychodu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. (IPPB5/423-825/09-2/DG) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „w momencie zakończenia inwestycji i rozpoznawania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, traktowanie rachunkowe kosztów będzie w pełni spójne z podejściem podatkowym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.