Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-541/16-1/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Czy wydatki poniesione na zakup lokali niemieszkalnych położonych z przeznaczeniem ich na adaptację na cele mieszkalne spełniają przesłanki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: adaptacja; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 maja 2016 r. (data otrzymania 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży na zakup dwóch lokali niemieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży na zakup dwóch lokali niemieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 21 czerwca 2012 r. nabył aktem notarialnym lokal niemieszkalny LU3 za cenę 370 000,00 zł oraz w dniu 10 lipca 2012 r. nabył aktem notarialnym lokal niemieszkalny LU4 za cenę 160 000 ,00 zł. Oba lokale usytuowane są na piątej kondygnacji starej kamienicy. W obu aktach notarialnych są wpisy o tym, że Wspólnota Mieszkaniowa budynku nr 4 w dniu 6 października 2011 r. podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na adaptację przez każdoczesnych właścicieli lokalu nr LU3 i LU4 na cele mieszkalne oraz na przebudowę, rozbudowę i podział tych lokali.

Lokal LU3 i LU4 były zakupione poprzez pośrednictwo Biura Nieruchomości upoważnionego przez Wnioskodawcę do poszukiwania dla niego lokalu mieszkalnego i taki lokal w przekonaniu Wnioskodawcy i Biura został znaleziony do nabycia na rynku nieruchomości, co potwierdzała Uchwała Wspólnoty Mieszkaniowej budynku nr 4.

Celem Wnioskodawcy była adaptacja na własne cele mieszkaniowe i zamieszkanie w powyższych lokalach.

W dniu 7 czerwca 2013 r. powyższe lokale LU3 i LU4 zostały nieodpłatnie zbyte w drodze darowizny na rzecz małżonki Wnioskodawcy zgodnie z aktem notarialnym. Zamiar Wnioskodawcy przeznaczenia tych lokali na mieszkania realizuje on konsekwentnie od chwili nabycia tych lokali, prowadząc wraz z żoną stosowne postępowanie administracyjne w Wydziale Architektury.

Wnioskodawca złożył PIT-39 rozliczając dochód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wykazując jako wydatki zwolnione na własne cele mieszkaniowe kwoty poniesione na nabycie lokali LU3 i LU4 jako lokali przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Zostało to zakwestionowane w ramach czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu podano, że w ramach rozliczenia przychodów uzyskanych w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostały uwzględnione jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, wydatki poniesione na zakup lokali niemieszkalnych LU3 i LU4 położonych w budynku nr 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatki na zakup lokali niemieszkalnych LU3 i LU4 położonych w budynku nr 4 nie spełniają przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na zakup lokali LU3 i LU4 położonych w budynku nr 4 spełniają przesłanki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup lokali LU3 i LU4 położonych w budynku nr 4 na 5-tej kondygnacji w starej kamienicy, nabyte z zamiarem zamieszkania, spełniają przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywając lokale Wnioskodawca posiadał informacje przedstawione w protokole Wspólnoty Mieszkaniowej budynku nr 4 z 6 października 2011 r. zawierającym uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na adaptację lokali na cele mieszkalne i z taką intencją Wnioskodawca nabył te lokale. Ponadto znajdują się one na piątej kondygnacji kamienicy, przez co trudno byłoby prowadzić tam jakąkolwiek działalność usługową. Należy również wspomnieć, że lokale te zostały przedstawione przez pośrednictwo nieruchomości, z jakim Wnioskodawca zawarł umowę jako lokale umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Począwszy od wspomnianej transakcji zakupu, do dnia dzisiejszego trwa procedura przebudowy budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne, budową lukarn i szybu windowego, na co Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty. Wiadomo także, że aby móc wykonywać wszelkiego rodzaju prace budowlane związane z przystosowaniem pomieszczenia użytkowego na cele mieszkalne wymagane jest zgodnie z art. 28 ustawy Prawo budowlane posiadanie pozwolenia na budowę; na prowadzenie robót budowlanych, polegających na adaptacji lokalu użytkowego na cele mieszkaniowe. Decyzją z 11 czerwca 2014 r. Prezydent Miasta ustalił warunki zabudowy dla zamierzonej inwestycji realizowanej już przez żonę Wnioskodawcy. W niniejszym dokumencie określając warunki zabudowy na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie oznaczeń i nazewnictwa, wymienioną lokalizację określono jako zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, a w ramach zamierzonej inwestycji przewidziano zmianę sposobu użytkowania poddasza nieużytkowego na cele mieszkalne, zaś sama planowana zabudowa stanowić będzie kontynuacje rodzaju zabudowy (tj. zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna). W kamienicy znajdują się użytkowane lokale mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, sama treść dokumentów notarialnych, z których wynika, że sporne lokale to lokale niemieszkalne (treść aktów notarialnych nabycia) nie przesądza jeszcze, że nie zostały one nabyte na cele mieszkalne – na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tym bardziej, że zgodnie ze słownikową definicją nadają się one do zamieszkania, posiadają ponadto niezbędne do funkcjonowania instalacje: wodną, kanalizacyjną i elektryczną.

W związku z powyższymi argumentami, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że takie wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania stanowi własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania środków z tej sprzedaży na adaptację poddasza, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że ustawodawca w art. 21 ust. 28 określił wydatki, o których mowa w ust. 25, uznając że, za takie nie uważa się tylko wydatków poniesionych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca zakupił lokale z intencją przeznaczenia ich na cele mieszkaniowe, a takie też cele, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do

Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Skoro ustawodawca dopuścił do katalogu wydatków (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, Wnioskodawca uważa, że nabywając lokale w budynku nr 4 przysługuje mu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że od momentu zakupu cały czas konsekwentnie Wnioskodawca realizuje plan przekształcenia lokali na cele mieszkaniowe, na co posiada dokumenty z odpowiednich Wydziałów Urzędu Miasta. Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej Znak: IPPB4/4511-1161/15-4/MS stwierdzono, że realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu nieruchomości w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie realizować własne cele mieszkaniowe. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu nieruchomości w celu budowy budynku mieszkalnego Wnioskodawca będzie faktycznie tę budowę realizował, a zamiarem Wnioskodawcy nie będzie chęć uchylenia się od opodatkowania. Podsumowując, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decydować powinno wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia dochodu z odpłatnego zbycia na realizację własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca uważa, że takie poczynania ciągle prowadzi. Gdyby nie miał takiego zamiaru, nie poczyniłby przecież w tym celu kolejnych kroków prowadzących do zmiany przeznaczenia lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem jeśli sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, to jej odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym jeżeli nabycie sprzedanej nieruchomości nastąpiło po 31 grudnia 2008 r. to do takiego odpłatnego zbycia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód Wnioskodawca powinien pomniejszyć o koszty jego uzyskania (zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych).

W myśl ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 21 czerwca 2012 r. oraz 10 lipca 2012 r. nabył dwa lokale niemieszkalne. Oba lokale usytuowane są na piątej kondygnacji starej kamienicy. W obu aktach notarialnych są wpisy o tym, że Wspólnota Mieszkaniowa budynku nr 4 (gdzie położone są ww. lokale) 6 października 2011 r. podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na adaptację przez każdoczesnych właścicieli ww. lokali na cele mieszkalne oraz na przebudowę, rozbudowę i podział tych lokali. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy zakup dwóch lokali niemieszkalnych z przeznaczeniem ww. lokali na adaptację na cele mieszkaniowe stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Innymi słowy nie wystarczy, że dany wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe, muszą to być jeszcze wydatki mieszczące się w katalogu wydatków mieszkaniowych zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonego powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe należy uznać rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Przepisy regulujące co należy uznać za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe wskazują, że za takie wydatki należy uznać m.in. adaptację na własne cele mieszkaniowe lokalu niemieszkalnego. Ww. przepisy nie zaliczają jednak do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zakupu lokalu niemieszkalnego. Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje wprost wydatków poniesionych na zakup lokali niemieszkalnych do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Nie sposób też samej czynności zakupu uznać za adaptację na cele mieszkalne lokalu niemieszkalnego. W tym miejscu zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 290) nie zawierają definicji adaptacji. Dlatego należy sięgnąć do definicji słownikowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego adaptacja oznacza „przystosowanie czegoś do innego niż pierwotnie użytku”. Przez adaptację należy zatem rozumieć przystosowanie czegoś, co już istnieje. Nie sposób zatem czynności zakupu lokalu niemieszkalnego uznać za adaptację lokalu niemieszkalnego na cele mieszkalne. Adaptacją jest przystosowanie lokalu niemieszkalnego na cele mieszkalne, nie sposób natomiast twierdzić, że do czynności związanych z adaptacją lokalu niemieszkalnego na cele mieszkalne należy zaliczyć sam zakup lokalu niemieszkalnego.

Za takim rozumieniem ww. zwolnienia przemawia także wykładnia systemowa ww. zwolnienia. Należy zauważyć, że ustawodawca za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe uznaje wydatki poniesione m.in. na: nabycie budynku mieszkalnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak również wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zatem w ww. przypadku ustawodawca wprost wskazał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wydatki poniesione na nabycie np. lokalu mieszkalnego jak również wydatki związane z rozbudową, nadbudową czy też przebudową takiego lokalu mieszkalnego. Skoro tak, to uznać należy, że jeżeli ustawodawca chciałby aby za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznać nie tylko samą adaptację (rozbudowę, przebudowę, nadbudowę) lokalu niemieszkalnego na cele mieszkalne ale także nabycie takiego lokalu niemieszkalnego, to wskazałby wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy uznać wydatki na nabycie lokalu niemieszkalnego, który ma być przekształcony (w drodze adaptacji, przebudowy, rozbudowy czy też nadbudowy) na własne cele mieszkaniowe – tak jak to zrobił w przypadku nabycia i rozbudowy, przebudowy czy też nadbudowy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego). Tymczasem ustawodawca tego nie uczynił. Zatem nie sposób dowodzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy uznać już sam zakup lokali niemieszkalnych nawet wtedy, gdy już w momencie zakupu nabywca kupuje je w celu ich adaptacji na lokale mieszkalne, które będą służyć jego własnym celom mieszkaniowym.

Należy także zauważyć, że aby dany wydatek mógł podlegać zwolnieniu nie wystarczy, że jest on poniesiony na własne cele mieszkaniowe (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi jeszcze być on wprost wymieniony w katalogu wydatków podlegających zwolnieniu, tj. musi być wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis art. 21 ust. 25 jasno wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki enumeratywnie wskazane w ww. przepisie. Ww. zwolnienie nie zalicza do takich wydatków zakupu lokali niemieszkalnych, nawet jeśli ich zakup został poniesiony z myślą o ich adaptacji na cele mieszkalne. Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek poniesiony na zakup lokali niemieszkalnych stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób także zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. lokale należy uznać za lokale mieszkalne, z wniosku jasno wynika, że zakupione przez Wnioskodawcę lokale są lokalami niemieszkalnymi. Nie ma też żadnego znaczenia, że Wnioskodawca zawarł ww. umowę sprzedaży z wiedzą, że ww. lokale mogą być przeznaczone na adaptację na lokale mieszkalne.

Podsumowując, zakup przez Wnioskodawcę dwóch lokali niemieszkalnych z przeznaczeniem ich na adaptację na cele mieszkalne, nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.