Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-319/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki nr 7/9 w odniesieniu do całych przychodów uzyskanych z tej sprzedaży?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 5 lipca 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie organu znak ITPB4/4511-319/16-2/MK z dnia 22 czerwca 2016 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 maja 2015 r. wraz z siostrą, jako współwłaściciel w części równej, Wnioskodawca sprzedał działkę o numerze 7/9 o powierzchni 3.028 m2.

Działka ta w dniu sprzedaży stanowiła grunty rolne zabudowane i użytki rolne. Zabudowania na działce to: murowany budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej około 50m2 oraz murowany budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej około 75 m2.

W dniu sprzedaży nabywcy (małżonkowie) oświadczyli, iż nabywana działka wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego.

Nabycie powyższej działki nastąpiło w dwóch etapach:

*   pierwszy (w udziale 86% w całej masie spadkowej) - w drodze dziedziczenia po zmarłych w 2004 roku braciach oraz
*   drugi (w udziale 14% w całej masie spadkowej) - w ramach umowy o dział spadku zawartej w dniu 19 listopada 2010 r.

Masą spadkową, i tym samym przedmiotem umowy o dział spadku, było gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 4 h 6.368 m2 składającej się z działek nr 7/1, 7/8, 7/9, 7/10, 7/11, które było współwłasnością dwóch zmarłych w 2004 roku braci: J w 7/8 częściach oraz R w 1/8 części. Spadkobiercami po nich został Wnioskodawca, siostra M i brat J, przy czym do dnia sporządzenia umowy o dział spadku, nie zostały dokonane działy spadku po żadnym ze zmarłych. Stąd też w skład spadku po nich weszły jedynie udziały w całej nieruchomości. Na podstawie ustawy, po zmarłym R (data śmierci 12 luty 2004 r.) spadek nabyli jako rodzeństwo po 1/4 każdy: Wnioskodawca oraz rodzeństwo J, J i Marianna. Po zmarłym w dniu 11 maja 2004 r. J, po 1/3 każdy z pozostałych (Wnioskodawca oraz J i M).

W dniu 19 listopada 2010 r. na podstawie umowy o dział spadku, wraz z siostrą M Wnioskodawca nabył na współwłasność w częściach równych zabudowaną działkę nr 7/9 oraz nie zabudowane działki nr 7/10 i 7/11, o łącznej powierzchni 4 ha 3.248 m2.

Stroną umowy o dział spadku był również drugi brat J, który w oparciu o tę umowę nabył prawo własności dwóch niezabudowanych działek nr 7/1 oraz 7/8, o łącznej powierzchni 3120 m2.

W umowie o dział spadku Wnioskodawca określił wartość rynkową praw do całej nieruchomości na kwotę łączną 30 zł, przy czym wartość działek przypadających J określono na 6 zł a Wnioskodawcy oraz M po 11 zł. Stąd wskazany wcześniej udział % (86 do 14) w sposobie nabycia majątku spadkowego.

Grunty wchodzące w skład nieruchomość będącej przedmiotem umowy o dział spadku były (i pozostają nadal) użytki rolne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps) oraz grunty rolne zabudowane (Br), co potwierdzają stosowne wpisy w rejestrze gruntów.

Według oświadczeń nabywców złożonych przed notariuszem w dniu zakupu, nabywcy (małżonkowie) zakupili nieruchomość w celu powiększenia posiadanego już gospodarstwa rolnego położonego w gminie C, o pow. ok. 30 ha. Treść oświadczenia została zawarta w treści aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż. Od momentu otrzymania zbywanej nieruchomości w drodze spadku do czasu jej sprzedaży, nie były na niej czynione żadne nakłady, tj. nie dokonywano żadnych przyłączy, nie występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Od czasu sprzedaży nieruchomości nikt ze zbywających nie śledził losów przedmiotu sprzedaży, stąd niewiadomym jest, czy nabywcy podłączali jakieś media oraz jeśli podłączali to w jakim celu, ani też w jaki sposób obecnie wykorzystują przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawca nie prowadzi i wcześniej nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie miała też związku z żadną działalnością gospodarczą.

W przeszłości (ok. 12 lat temu) wspólnie z żoną Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego od spółdzielni, będąc jej członkiem. W lokalu tym Wnioskodawca nadal zamieszkuje.

W przeszłości Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w roku 2011. Była to sprzedaż części gospodarstwa stanowiącego masę spadkową – działka nr 7/11 o powierzchni 3,7206 ha. Nieruchomość została sprzedana tym samym nabywcom co działka nr 7/9 w roku 2015. Działka nr 7/11 stanowiła obszar gruntów ornych i pastwisk, które kupujący nabyli na potrzeby ich własnego gospodarstwa – na pastwiska.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie planuje dokonywać transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki nr 7/9 w odniesieniu do całych przychodów uzyskanych z tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przysługuje zwolnienie z opodatkowania całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży działki 7/9 gdyż:

1.  część została nabyta w drodze dziedziczenia w 2004 roku (86%), tj. sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia i w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu w ogóle,
2.  część nabyta w drodze działu spadku (14%), korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, jako że są to przychody uzyskane ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełniona jest przesłanka o charakterze pozytywnym, tj. przedmiotem sprzedaży jest całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, oraz jeżeli nie wystąpi przesłanka o charakterze negatywnym, tj. w związku ze sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego sprzedanych gruntów.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Stosownie do postanowień § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem – S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

3.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

W myśl § 68 przywołanego wyżej rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

*   tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B;
*   tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba;
*   inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi;
*   zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp;
*   tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz;
*   użytki kopalne, oznaczone symbolem - K;
*   tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti,
4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza, 
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową, 
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 maja 2015 r. sprzedał z siostrą działkę o numerze 7/9 o powierzchni 3.028 m2, w której miał udziału w wysokości 1/2. Masą spadkową było gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 4 h 6.368 m2 składające się z działek nr 7/1, 7/8, 7/9, 7/10, 7/11. W roku 2011 Wnioskodawca dokonał sprzedaży części gospodarstwa stanowiącego masę spadkową – działka nr 7/11 o powierzchni 3,7206 ha. Nieruchomość została sprzedana tym samym nabywcom co działka nr 7/9 w roku 2015.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy niezbędną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest m. in. konieczność posiadania przez osobę fizyczną gospodarstwa rolnego a więc obszaru gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 h lub 1 ha przeliczeniowego. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ Wnioskodawca po sprzedaży dokonanej w 2011 r. nie był już w posiadaniu gruntów tej wielkości, stąd też uzyskany przez Niego przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonując w 2015 r. sprzedaży opisanej działki nie sprzedał bowiem ani gospodarstwa rolnego ani jego części ponieważ w momencie sprzedaży – ze względu na powierzchnie poniżej 1 ha – działka ta nie stanowiła już samodzielnego gospodarstwa rolnego. Działka nie była również częścią składową istniejącego gospodarstwa gdyż w 2011 r. Wnioskodawca sprzedał większą jego część. Tymczasem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie może zatem dotyczyć osób sprzedających nieruchomość w sytuacji kiedy nie stanowi ona już w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Niezależnie od powyższego uzyskany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: „całości lub części nieruchomości”, zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem „nieruchomości”, to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie – w tym wypadku udziały we własności – nie wiążą się ze zwolnieniem. Identyczne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2861/12, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1573/15, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „Podsumowując, skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie „nieruchomość” lub jej „część”, to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży „udziału” we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.”.

Podsumowując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2015 r. działki nr 7/9 w części przypadającej na udział Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu ale jedynie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. Od czasu tego nabycia minęło bowiem 5 lat. Natomiast sprzedaż w części nabytej w 2010 r. (dział spadku) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie skorzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 bowiem w momencie sprzedaży Wnioskodawca nie był właścicielem gospodarstwa rolnego. Ponadto, wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej. W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w działce o numerze 7/9 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.