Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.469.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina O. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej :„VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (dalej: „GOPS”). Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład (…), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład” lub „…”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są:

\- od scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostki oświatowe, GOPS), oraz

\- w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności z budynku Urzędu Gminy oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy, za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za odprowadzanie ścieków. Ponadto, ścieki odprowadzane są również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz zużycie w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi Zakład).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Gminy, budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów w których Zakład ponosi koszty) nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi” lub „OW”.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji kanalizacyjnych, w tym inwestycji: pn. „…” oraz pn. „…” (dalej łącznie: Inwestycje). W ramach inwestycji można/będzie można wyróżnić wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki”) związane np. z budową nowych lub przebudową istniejących odcinków infrastruktury kanalizacyjnej (określanego w dalszej części wniosku jako: „Odcinki”). Zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wydatki poniesione na odcinki powstałe w ramach ww. inwestycji. Gmina nie obejmuje natomiast niniejszym wnioskiem odcinków wodociągowych powstałych w ramach inwestycji.

Wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są wydatki) fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Wykorzystanie Odcinków

Ponoszenie wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te Gmina realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinki nie są/nie będą przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostaną we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Gminy.

Przy pomocy Odcinków, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Odcinki do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług odprowadzania ścieków za pomocą Odcinków są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinki, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są/nie będą natomiast wykorzystywane do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią infrastruktury kanalizacyjnej (Odcinkami), która służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływają/nie będą przez nie przepływać ścieki odprowadzane od Odbiorców wewnętrznych).

Reasumując, Gmina wskazuje, że Odcinki, o których mowa we wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie w celu odprowadzania ścieków od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

**Pytania**

1\. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, w której Organ wskazał, że „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

\- 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,

\- 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,

\- 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW.

\- 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,

\- 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego

Ponoszone przez Gminę Wydatki na Odcinki są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie Wydatki nie są/nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Gmina usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że istnieje/istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi Odcinków, które są/będą ponoszone przez Gminę a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.550.2022.1.MN, w której uznano, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych (która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na przedmiotową Inwestycję”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.440.2022.1.MAT, w której wskazano, ze: „analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycje, które służą/służyć będą wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.388.2022.2.SM. w której wskazano, że: „Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „…” w części obejmującej przebudowę wraz z rozbudową kanalizacji sanitarnej oraz budowę odcinków sieci wodociągowej na terenie Państwa Gminy, które – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej i w ramach tej działalności wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to – jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.745.2021.1.MB, w której uznano, że: „Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, które służą/będą służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do odbioru ścieków do Odbiorców wewnętrznych”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.335.2021.1.RMA, w której Organ stwierdził, że: „W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa wart. 86 ust. 1 ustawy została spełniona. Powstała infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych – brak jest bowiem podpiętych jednostek scentralizowanych do wytworzonej infrastruktury, a tym samym infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do świadczenia czynności w ramach tych jednostek mających charakter wewnętrzny, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku WAT od wydatków związanych z inwestycją „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`)”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.236.2021.1.JS, w której uznano, że: „W konsekwencji skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, nowo wybudowany odcinek kanalizacyjny nie będzie obsługiwał żadnych jednostek Gminy ani budynków użyteczności publicznej, to uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania inwestycyjnego pn. „\`(...)\`”mającego na celu rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości. . Jak wynika bowiem z wniosku zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych wart. 88 ustawy”.

Gmina zaznacza, ze stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: .Trybunał" lub „TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT. jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo, za pośrednictwem zakładu budżetowego usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków, zarówno na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni), jak również dla potrzeb odprowadzania ścieków od scentralizowanych jednostek Gminy (jednostki oświatowe, GOPS) oraz w ramach zużycia własnego Gminy.

Realizują Państwo inwestycje pn. „…” oraz pn. „…” (dalej łącznie: Inwestycje). W ramach inwestycji można/będzie można wyróżnić wydatki inwestycyjne związane np. z budową nowych lub przebudową istniejących Odcinków infrastruktury kanalizacyjnej. Ponoszenie wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te Gmina realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinki nie są/nie będą przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostaną we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Gminy.

Przy pomocy Odcinków, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Odcinki do czynności, które, Państwa zdaniem, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług odprowadzania ścieków za pomocą Odcinków są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinki, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są/nie będą natomiast wykorzystywane do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią infrastruktury kanalizacyjnej (Odcinkami), która służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływają/nie będą przez nie przepływać ścieki odprowadzane od Odbiorców wewnętrznych).

Odcinki, o których mowa we wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie w celu odprowadzania ścieków od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W rozpatrywanej sytuacji z uwagi na fakt, że usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych wykonują Państwo, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnie – w odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odprowadzaniu ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku z Odcinkami, które są/będą wykorzystywane wyłącznie w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Jak ustalono już wyżej, usługi te opodatkowane są wg właściwej dla nich stawki podatku VAT, a tym samym ponoszone wydatki – jak sami Państwo wskazali – związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki, tj. wydatki inwestycyjne związane z Odcinkami, które wykorzystywane są/będą wyłącznie w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Zaznaczenia wymaga, że będą Państwo mogli zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).