Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.273.2025.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT lub zwrotu podatku VAT z
faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na
infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową przy zastosowaniu
klucza odliczenia.
Słowa kluczowe: kanalizacja
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy
i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy
i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy
i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 87-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i
    wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków, przy zastosowaniu wskazanego przez
    Państwa sposobu określenia proporcji. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną
    oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności
    opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu
    publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    W ramach struktury Gminy funkcjonuje Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe, które nie
    posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych
    przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to: Szkoła Podstawowa z Oddziałami
    Przedszkolnymi im. (...), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...). Dodatkowo w Gminie
    (...) funkcjonuje samorządowa instytucja kultury, która posiada osobowość prawną: Gminna
    Biblioteka Publiczna w (...).
    Ponadto w ramach Urzędu Gminy zadania wykonywane są poprzez następujące komórki
    organizacyjne: (...).
    Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią
    przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zadania własne z zakresu zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków Gmina realizuje przy użyciu komórki
    organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz urzędu gminy - Referat (...) (zwany dalej: „Referat”).
    Do zadań Referatu należy m.in. realizacja zadań z zakresu prowadzenia spraw wynikających
    z ustawy Prawo wodne przewidzianych jako zadania Gminy:
        zbiorowego zaopatrzenia w wodę - ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz
        odprowadzanie i oczyszczanie ścieków;
        wydawanie warunków technicznych niezbędnych do podłączenia instalacji wodnej i
        kanalizacyjnej budynku do gminnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz
        uzgadnianie dokumentacji technicznej przedkładanej przez inwestora;
        dysponowanie środkami finansowymi przewidzianymi w budżecie gminy na wydatki
        z zakresu działania Referatu oraz odpowiedzialność za ich prawidłowe
        wykorzystanie, zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych;
        przygotowywanie projektów aktów prawa miejscowego;
        obsługa stacji uzdatniania wody;
        obsługa oczyszczalni ścieków;
        przygotowywanie umów za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków oraz
        egzekucja opłat za wodę i ścieki;
        kontrolowanie zużycia wody przez odbiorców;

        prowadzenie i aktualizacja dokumentacji prawnej obiektów wraz z siecią
        wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłączami;
        usuwanie awarii sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków i stacji
        uzdatniania wody;
        obsługa przyczepy asenizacyjnej, odbieranie ścieków od mieszkańców i wywożenie
        do oczyszczalni ścieków;
        zapewnienie prawidłowego zabezpieczenia mienia;
        dbałość o powierzone mienie i sprzęt, przestrzeganie zasad BHP i ochrony
        przeciwpożarowej oraz dyscypliny pracy;
        prowadzenie bieżących napraw i remontów w obiektach gospodarki wodno-
        ściekowej;
        wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej oraz innych zadań
        wynikających z przepisów szczególnych oraz powierzonych przez wójta.
    Prowadzona przez Gminę działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i
    odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą
    i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa wody i odbiór ścieków są realizowane
    poprzez wykorzystanie gminnych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą (ujęcia wody, zbiorniki do magazynowania wody pitnej, studnie głębinowe
    oraz pompy, przepompownie, oczyszczalnie ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są
    zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni
    (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki
    organizacyjne Gminy).
    Odbiorcami wewnętrznymi dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków są poniżej
    wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:
        Szkoła Podstawowa z Oddziałami Przedszkolnymi (...) - czynności niepodlegające
        opodatkowaniu VAT i czynności opodatkowane podatkiem VAT;
        Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) - wyłącznie czynności niepodlegające
        opodatkowaniu VAT;
        Urząd Gminy (...) - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług, czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
        czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych, podmiotów
    komercyjnych oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych, dokumentowana jest fakturami
    VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek
    organizacyjnych Gminy, sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi czynność niepodlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Pomiar ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne
    Gminy), jak i do odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) jest dokonywany
    na podstawie wodomierzy. Wodomierze są zamontowane u wszystkich odbiorców.
    Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar ilości dostarczanej wody. W związku z
    tym pomiar ilości dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej.
    Z kolei w przypadku odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i od wewnętrznych
    liczba odebranych ścieków z kanalizacji jest mierzona w większości przypadków na
    podstawie zużytej wody. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym

    podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe
    jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i
    usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i
    ścieków (są to te same wartości). Natomiast jeżeli oprócz wodomierza głównego
    zamontowany jest również dodatkowy podlicznik, wówczas ilość ścieków jest ustalana
    według wskazań wodomierza głównego pomniejszonego o wartość z podlicznika (tzw. ilość
    bezpowrotnie zużytej wody). Powyższe podejście wynika z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 7
    czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757).
    Natomiast w przypadku, gdy dany odbiorca nie posiada kanalizacji (tzn. gdy odbiorcy
    zewnętrzni posiadają przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - na
    ten moment takich odbiorców jest ok. 20) - liczba odebranych ścieków ustalana jest na
              3podstawie liczby m ścieków odebranych beczką asenizacyjną. W takim przypadku Gmina
    jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość ścieków na podstawie pojemności beczki asenizacyjnej.
    We wszystkich ujęciach wody znajdujących się na terenie Gminy są zainstalowane
    urządzenia pomiarowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej ilości wody wtłaczanej do sieci
    wodociągowej, za pośrednictwem której woda dostarczana jest wszystkim odbiorcom
    posiadającym indywidualne urządzenia pomiarowe - wodomierze.
    Natomiast w gminnej oczyszczalni ścieków jest zainstalowane urządzenie pomiarowe -
    przepływomierz służący do ustalenia rzeczywistej ilości ścieków odprowadzanych z
    oczyszczalni do odbiornika ścieków.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz
    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    Gmina zrealizowała w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających
    na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    W ostatnich latach Gmina zrealizowała lub jest w trakcie realizacji następujących inwestycji
    z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej:
    > (...) - etap II - zakończona;
    > (...) - zakończona;
    > (...) - w trakcie realizacji;
    > (...) - zakończona.
    Dokonywane przez Gminę nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT. W
    przypadku, gdy w ramach zadań inwestycyjnych Gmina będzie miała możliwość przypisania
    ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodociągowej i konkretnych
    odcinków sieci kanalizacyjnej, to będzie również możliwe przypisanie zakupów dokonanych
    w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 UPTU.
    Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła również liczne wydatki związane z utrzymaniem
    istniejącej infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części
    eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, itp. Dokonywane przez
    Gminę nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące
    objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości
    do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza
    struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie też
    wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków na

    rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (...)). Do nowo
    wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostaną bowiem przyłączone jednostki
    organizacyjne Gminy (...).
    Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do
    prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż
    działalność gospodarcza. Nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.
    Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków
    bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Wszystkie
    wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Dotychczas podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącą
    eksploatacją był odliczany przez Gminę przy zastosowaniu sposobu ustalania proporcji
    (tzw. prewspółczynnik) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, zwane dalej: RMF).
    Zdaniem Gminy, metoda RMF (wyliczana dla Urzędu Gminy) nie pozwala na prawidłowe
    przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży
    opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania
    podatkiem VAT.
    Zdaniem Gminy proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i
    ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla
    rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy
    opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Wyliczenie to wynika z
    liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:
                                                X =
                                                Wzew+Kzew
                                                / Wall+Kall x
                                                100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Wzew - roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz
        pozostałych podmiotów zewnętrznych,
                          3Kzew - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych (w tym ilość ścieków odebrana w beczkach asenizacyjnych), tj. od
        mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3Wall - roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do
        odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
                        3Kall - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć
    towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody i odbiór ścieków) lub do

    działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji
    (prewspółczynnika). Podstawowe zasady jej ustalania, cechy jakimi powinna się
    charakteryzować oraz przykładowe metody zostały określone w przepisach UPTU.
    Wprowadzona w RMF metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na wykorzystaniu
    danych dotyczących przychodu/dochodu danej jednostki organizacyjnej JST.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 RMF, w przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się odrębnie
    dla każdej z jednostek organizacyjnych JST.
    W kolejnych ustępach wskazano wzory, według których ustala się prewspółczynnik m.in. dla
    urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Ministerstwo Finansów dostrzegło zatem konieczność wydzielenia w ramach jednego
    podatnika VAT, jakim jest Gmina, poszczególnych jednostek, w stosunku do których
    ustalana jest proporcja w oparciu o ich dane finansowe. Poszczególne jednostki działające
    w ramach Gminy cechują się znaczną odmiennością w zakresie charakteru realizowanych
    zadań/prowadzonych działalności, przez co zastosowanie jednego zbiorczego
    prewspółczynnika wyliczonego na sumarycznych danych finansowych wszystkich jednostek
    w żaden sposób nie odpowiadałoby warunkom określonym w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU.
    Należy pamiętać, że sposób ustalania proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten
    będzie spełniony, jeżeli odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie części
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeśli proporcja obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (zwany dalej:
    „urząd JST”), zgodnie z metodą wskazaną w RMF (§ 3 ust. 2 RMF), proporcja ustalana jest
    według następującego wzoru:
                                              X = A x 100 /
                                              DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd JST,
        stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
        gospodarczej,
        DUJST - dochody wykonane urzędu JST.
    Przez roczny obrót zgodnie § 2 pkt 4 RMF należy rozumieć podstawę opodatkowania, o
    której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

    Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22
    UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej
    pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy.
    Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w urzędzie JST są dochody
    wykonane urzędu JST. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 9 RMF. Tak więc, przez
    przychody wykonane urzędu JST rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne,
    środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu UFP - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
    budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 UFP,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 UPTU, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust.
      1 UFP, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
      w art. 29a ust. 1 UPTU, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom
      sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
      organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które
      zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU.
    W opinii Gminy, w analizowanym przypadku - dostawa wody i odbiór ścieków realizowana
    poprzez Urząd Gminy - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe
    przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży
    opodatkowanej.
    Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art.
    86 ust. 2b oraz 2h UPTU. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych przepisów, ustawodawca
    dał podatnikom możliwość wyboru alternatywnej metody, jeżeli zaproponowana metoda
    będzie najbardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.
    Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT -
    zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF, z uwagi na
    zbyt ogólny charakter -niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i mnogość
    czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych
    poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i
    możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków - bardzo często
    prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.
    Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków do
    podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej - co jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami

    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez
    Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Dane
    uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z
    dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych
    pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody i
    odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w
    UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania
    wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć.
    Prewspółczynnik liczony metodą RMF uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz
    działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków oraz działalnością
    niezwiązaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, wlicza również działalność własną gminy
    niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w
    zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, działalność inna niż działalność gospodarcza
    jest znikoma. A zatem, zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą RMF
    prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i
    usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, a wysokością
    podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku
    naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.
    Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie
    jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na sprzedaży wody i
    odbiorze ścieków jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych, w jakich Gmina może
    prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna
    w odniesieniu do identycznych wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    ponieważ różne będą prewspółczynniki. W związku z tym, istnieje potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie
    czy poprzez spółkę komunalną).
    Gmina ma wątpliwość co do możliwości i zakresu odliczania podatku VAT, wynikającego z
    faktur zakupowych, zapłaconego przez nią w cenie nabytych towarów i usług.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących
    wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu
    określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: „UPTU”),
    opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków bieżących i wydatków
    inwestycyjnych związanych z realizowaną działalnością wodno-kanalizacyjną, Gminie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków oraz prawo do jego
    zwrotu - zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU.
    Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu
    ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w
    RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z jego treścią „w
    przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na

    podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość
    dostarczanej wody i ilość odprowadzanych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika
    w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu
    wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia, w opinii
    Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od
    wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami
    bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych
    ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej
    VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej
    prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym
    wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych
    celów, niż działalność gospodarcza.
    Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w
    oparciu o poniższy wzór:
                                            X = Wzew+Kzew /
                                            Wall+Kall x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Wzew - roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz
        pozostałych podmiotów zewnętrznych,
                          3Kzew - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3Wall - roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
                        3Kall - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.
    Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów
    towarów i usług związanych bezpośrednio z dostarczaniem wody i odprowadzaniem
    ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy,
    rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej).
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124”.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku
    naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej,
    skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to
    konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych
    zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z
    faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem
    możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż
    opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z
    czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa
    w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy
    lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały
    określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności -
    za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko
    jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na
    realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność”.
    Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że „do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”.
    Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji
    swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. „z zakresu wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
    Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ
    władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań
    /czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek
    naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją
    takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie
    Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu

    takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem
    VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.
    Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów
    USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust.
    6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie
    zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST
    będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących
    warunków:
    a) Gmina działa jako podatnik VAT;
    b) realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
    W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się
    „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w
    zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane są przez Gminę samodzielnie, na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym, Gmina w
    analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, które
    wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje
    powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i
    usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć
    będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania
    dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze
    wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest wstanie dokonać bezpośredniej alokacji
    wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich
    narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone
    zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać
    kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą
    determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy
    wskaźników to:
        sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
        współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
    której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem

    określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza
    podatnika.
    Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika
    podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie
    zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    Jedynym warunkiem jest, aby ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej
    odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
      mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
      tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to
    jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać
    rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
    Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona
    odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez
    ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez
    ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.
    Metody te obejmują następujące kategorie danych:
        średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
        sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.

    W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu
    przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu
    obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że
    po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako
    jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej
    jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych
    jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować
    ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji”.
    Tym samym, podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do
    ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86
    ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych nabyć.
    W analizowanym przypadku - dostawa wody i odbiór ścieków realizowana poprzez Gminę -
    metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie
    części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku
    działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest oparcie się na
    danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców
    zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do
    wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i
    wewnętrzna).
    Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie w przypadku
    wydatków ogólno-administracyjnych danej jednostki organizacyjnej JST, związanych z
    funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego
    rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media itp.)
    wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym
    samym w każdym aspekcie działalności JST jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do
    działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, jak w
    analizowanym przypadku), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (np. dbanie o
    porządek na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości
    przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.
    Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze
    pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów jednostki, bez względu na źródło ich otrzymania
    /rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do
    dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych
    mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-

    administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-
    organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez
    JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w
    ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie
    jednego rodzaju czynności, jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych
    (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostarczaniem wody i
    odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio
    przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie,
    studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób
    odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży
    wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż
    zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.
    Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany
    wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku
    naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością
    gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż
    działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania
    proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i
    dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu
    ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9
    kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo
    zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do
    UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów
    do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej:
    TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.
    W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny
    uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania
    obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z tych rodzajów działalności”.
    W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak
    i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza
    ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać
    wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc
    dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością
    niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków
    faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono
    również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej
    uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość
    wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do
    stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem
    zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego

    odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej, ustawodawca stwierdził również, że polskie
    przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu
    proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej
    przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę
    różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i
    kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet
    dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie
    zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze
    ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”. Z tego też względu, doprecyzowując
    przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów
    (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj.
    zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST
    wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością
    zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.
    Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do
    krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa
    członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede
    wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej
    fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika wyliczonego
    w oparciu o metodę określoną w RMF.
    Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za
    metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej
    działalności, jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może
    prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna,
    ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc
    spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta
    sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik
    otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości
    prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności.
    Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku, działalność polegającą na
    dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Z tą działalnością związane są określone
    wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności.
    Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć
    podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkim od
    uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi
    polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków będą świadczone poprzez urząd
    obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy
    organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do
    kilkudziesięciu procent podatku naliczonego, mimo że zakres prowadzonej działalności
    opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą
    wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych.
    W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT tudzież zakres takiego prawa,
    nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku
    VAT, zależy tylko od obiektywnego spełniania przesłanki ustawowej, a jest nią przede
    wszystkim zakres w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z
    realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą
    mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają
    one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych.
    Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26
    lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził,
    że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja

    Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić
    przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.
    Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
    właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie
    wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej
    analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez
    wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. (...) Sąd w
    niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16
    lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, a
    zwłaszcza z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu
    określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej
    reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można
    obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości
    dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w
    wyroku WSA w Łodzi z 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie
    prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez
    skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do
    czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
    Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym
    zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów (art. 86 UPTU - adnotacja autora)
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia
    uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia
    wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych
    ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”
    Analogiczne stanowisko potwierdza również orzeczenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 15 marca 2019 r. o sygn. I FSK 701/18, w którym Sąd orzekł, iż: „W
    przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie
    wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny (...) o ile
    zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do
    czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby
    problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. W przypadku oczywistej nieadekwatności

    prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
    Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5
    czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „W obowiązujących od dnia 1
    stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności
    dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy
    schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca
    dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i
    usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez
    jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika
    VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza
    odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie
    na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej
    związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
    9.1. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru
    z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności
    wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania
    proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.”
    Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego
    prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18, w którym
    sąd uznał, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada
    specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy
    podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć
    wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy
    działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika
    „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się
    ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób
    wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten
    sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do
    żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu
    faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i
    usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego
    prewspółczynnika przez Gminę w odniesieniu do infrastruktury wodnej wskazuje również
    najnowsze orzecznictwo NSA m.in. w wyrokach o sygnaturach akt:
        I FSK 654/19 z 3 października 2019 r.,

        I FSK 347/18 z 14 czerwca 2019 r.,
        I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        I FSK 23/18 z 16 lipca 2020 r.,
        I FSK 165/20 z 26 lipca 2020 r.,
        I FSK 636/18 z 28 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 1183/18 z 31 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 727/18 z 28 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 1206/18 z 31 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 959/18 z 27 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 1417/18 z 17 września 2020 r.,
        I FSK 1611/18 z 31 sierpnia 2020 r.,
        I FSK 1388/18 z 31 sierpnia 2021 r.
    Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-
    kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-
    kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został
    potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS
    m.in.:
        z 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;
        z 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;
        z 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;
        z 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;
        z 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM;
        z 30 czerwca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2023.1.AAR;
        z 18 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.358.2024.2.KT;
        z 25 lutego 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2024.2.WL.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie działalności polegającej na sprzedaży
    wody i odbiorze ścieków, Gmina będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według
    własnej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF. Jak wskazano
    powyżej uprawnienie takie wynika wprost z przepisów UPTU (art. 86 ust. 2h). Warunek
    przedstawiony w tym przepisie, tj. uznanie przez podatnika, że metoda wskazana w RMF
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, w przeciwieństwie do metody przyjętej przez podatnika,
    w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie działalności
    polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków będzie uprawniony do
    stosowania własnej metodologii ustalania prewspółczynnika, bez konieczności stosowana
    metody wskazanej w RMF. Jednocześnie w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego
    będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do
    otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 UPTU.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art.
    86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
      114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z
      wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
        których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
        sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
      dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
        działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
        proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.

    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
      odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden
    „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako
    osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
      rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
        niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
        wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
        trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
        samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
        działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które
    mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem
    działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie
    generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią

    obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu
    VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności
    wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami
    wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę
    towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których
    mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z
    definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych
    przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się
    sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy
    nieodpłatną działalność statutową).
    Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług,
    zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z którymi:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
      oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
      w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje
      w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem
    wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,
    np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności
    mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, która na
    podstawie ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną oraz wykonuje
    zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach
    wykonywanej działalności dokonują Państwo zarówno czynności opodatkowanych,
    zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków realizują
    Państwo przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz urzędu gminy -
    Referat (...) (Referat). Prowadzona przez Państwa działalność w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi
    działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa wody i odbiór
    ścieków są realizowane poprzez wykorzystanie gminnych sieci wodociągowo-
    kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ujęcia wody, zbiorniki do
    magazynowania wody pitnej, studnie głębinowe oraz pompy, przepompownie,
    oczyszczalnie ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni -
    prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie
    Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (Państwa jednostki organizacyjne).
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych, podmiotów
    komercyjnych oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych dokumentowana jest fakturami
    VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Państwa
    jednostek organizacyjnych sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi czynność
    niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Pomiar ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych (Państwa jednostki
    organizacyjne), jak i do odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) jest
    dokonywany na podstawie wodomierzy. Wodomierze są zamontowane u wszystkich
    odbiorców. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar ilości dostarczanej wody.
    W związku z tym pomiar ilości dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej.
    Z kolei w przypadku odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i od wewnętrznych
    liczba odebranych ścieków z kanalizacji jest mierzona w większości przypadków na
    podstawie zużytej wody. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości). Natomiast jeżeli oprócz wodomierza głównego zamontowany jest również
    dodatkowy podlicznik, wówczas ilość ścieków jest ustalana według wskazań wodomierza
    głównego pomniejszonego o wartość z podlicznika (tzw. ilość bezpowrotnie zużytej wody).
    Powyższe podejście wynika z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków.
    Natomiast, w przypadku gdy dany odbiorca nie posiada kanalizacji (tzn. gdy odbiorcy
    zewnętrzni posiadają przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - na
    ten moment takich odbiorców jest ok. 20) - liczba odebranych ścieków ustalana jest na

              3podstawie liczby m ścieków odebranych beczką asenizacyjną. W takim przypadku są
    Państwo w stanie precyzyjnie ustalić ilość ścieków na podstawie pojemności beczki
    asenizacyjnej.
    We wszystkich ujęciach wody znajdujących się na terenie Gminy są zainstalowane
    urządzenia pomiarowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej ilości wody wtłaczanej do sieci
    wodociągowej, za pośrednictwem której woda dostarczana jest wszystkim odbiorcom
    posiadającym indywidualne urządzenia pomiarowe - wodomierze. Natomiast w gminnej
    oczyszczalni ścieków jest zainstalowane urządzenie pomiarowe - przepływomierz służący
    do ustalenia rzeczywistej ilości ścieków odprowadzanych z oczyszczalni do odbiornika
    ścieków. Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on
    wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków
    oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    W ostatnich latach zrealizowali Państwo lub są Państwo w trakcie realizacji następujących
    inwestycji z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej:
        (...) - etap II - zakończona;
        (...) - zakończona;
        (...) - w trakcie realizacji;
        (...) - zakończona.
    Ponadto, ponoszą i będą Państwo ponosić również liczne wydatki związane z utrzymaniem
    istniejącej infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części
    eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, itp. Dokonywane przez
    Państwa nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.
    Wskazali Państwo, że przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte
    zakresem wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia
    odpłatnych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury
    organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie też wykorzystywana do
    świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców
    wewnętrznych (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).
    Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Państwa do
    prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż
    działalność gospodarcza. Nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.
    Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków
    bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Wszystkie
    wydatki objęte zakresem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
    wodno-kanalizacyjną.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, mają Państwo wątpliwości, czy będzie Państwu
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz
    wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa
    w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilości
    dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że przy odliczaniu podatku
    naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej
    kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
    prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe
    wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT), oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych
        wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
      różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
      zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
      ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele,
      jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części
      wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż
      działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie
      ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel
      osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).”

    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik
    może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i
    zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem, metoda rozporządzenia (wyliczana dla Urzędu Gminy) nie pozwala na
    prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu
    sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Państwu neutralności
    opodatkowania podatkiem VAT. Proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej
    sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków
    odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do Państwa działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Wyliczenie to
    wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:
                                      X = Wzew+Kzew / Wall+Kall
                                      x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                        3Wzew - roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz
        pozostałych podmiotów zewnętrznych,

        Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        zewnętrznych (w tym ilość ścieków odebrana w beczkach asenizacyjnych), tj. od
        mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                        3Wall - roczna ilość wody (w m) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do
        odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
                        3Kall - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki
        organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W Państwa opinii, w analizowanym przypadku - dostawa wody i odbiór ścieków realizowane
    poprzez Urząd Gminy - metoda wskazana w rozporządzeniu - zdecydowanie nie pozwala na
    prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu
    sprzedaży opodatkowanej.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej
    reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86
    ust. 2b oraz 2h ustawy. Zgodnie z treścią wyżej wymienionych przepisów, ustawodawca dał
    podatnikom możliwość wyboru alternatywnej metody, jeżeli zaproponowana metoda
    będzie najbardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.
    Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT -
    zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu, z
    uwagi na zbyt ogólny charakter - niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i
    mnogość czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną,
    związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz
    związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków - bardzo
    często prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.
    Według Państwa, podkreślenia wymaga również, że sposób obliczenia proporcji wskazany
    przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody
    /odebranych ścieków do/od podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Państwa obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności
    związanej z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków. Nie ma innych i bardziej
    miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą
    wody i odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane
    w ustawie oraz w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy,
    ani jej nabyć. Prewspółczynnik liczony metodą rozporządzenia uwzględnia dane finansowe
    jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków
    oraz działalnością niezwiązaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, wlicza również
    działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w
    ramach działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, działalność inna niż
    działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem, zastosowanie prewspółczynnika liczonego
    metodą rozporządzenia prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy
    związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowo-

    kanalizacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować,
    że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.
    Państwa zdaniem, kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik
    określony w rozporządzeniu nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności
    polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest fakt, że dla różnych form
    organizacyjnych, w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku
    naliczonego do odliczenia będzie różna w odniesieniu do identycznych wydatków
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, ponieważ różne będą prewspółczynniki. W
    związku z tym, istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w
    sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona
    wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy
    stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
    przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz
    przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i
    wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną
    należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Tym samym, wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Podsumowując, mogą/będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu
    wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą opisanego we wniosku sposobu
    określenia proporcji, opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych
    ścieków. Ponadto, przysługuje/będzie Państwu również przysługiwało prawo do zwrotu
    różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty
    stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilości dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków, został przez Państwa oceniony jako najbardziej
    reprezentatywny. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej
    bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-
        kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz

        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego Państwu
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków
    bieżących związanych z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
        ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy
    wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1
    PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.