Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-733/14-4/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: uznanie czynności Gminy za świadczenie usług opodatkowanych stawką obniżoną
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności Gminy za świadczenie usług opodatkowanych stawką obniżoną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności Gminy za świadczenie usług opodatkowanych stawką obniżoną,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   prawa do korekty deklaracji.

Wniosek uzupełniono w dniu 22 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …… (dalej: „Gmina", „Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2010-2011 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Inwestycja"). W ramach realizacji Inwestycji, Gmina wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej również: „POŚ"), na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina zrealizowała inwestycję za pośrednictwem wykonawcy, tj. niepowiązanego z Gminą przedsiębiorstwa. POŚ służą mieszkańcom Gminy jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę ze wskazaniem danych Gminy. W związku z realizacją inwestycji, Gmina pobierała od mieszkańców wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty były uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których zobowiązanie na rzecz Gminy określone zostało jako udział w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków była realizowana tylko na posesjach mieszkańców, którzy partycypując w kosztach budowy wnieśli opłatę i podpisali umowę z Gminą.

Po ukończeniu budowy powstałe mienie stanowi własność Gminy i pozostaje na stanie jej środków trwałych przez okres 10 lat. Zgodnie z zapisami umowy, po upływie 10 lat od dnia odbioru technicznego od wykonawcy. Zgodnie z zapisami umowy koszty eksploatacji wybudowanych oczyszczalni ścieków mają ponosić mieszkańcy. Gmina nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów związanych z eksploatacją POŚ.

Realizacja całej inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich do kwoty netto wydatków inwestycyjnych. Pomoc była przeznaczona na realizację projektu, natomiast środki zostały przekazane Gminie w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych na realizację projektu, pod warunkiem m.in. udokumentowania realizacji operacji lub jej etapu, w tym poniesienia kosztów kwalifikowalnych z tym związanych. Powyższe środki pochodzące ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, a więc z budżetu środków europejskich, uzyskano więc celem pokrycia kosztów realizacji projektu.

Zgodnie z zapisami umowy realizacja inwestycji wiązała się z koniecznością dokonania wpłaty przez mieszkańca w terminie 14 dni od otrzymania wezwania od Gminy, zgodnie z § 5 umowy. Przedmiotem każdej z umów jest „określenie zasad i terminów realizacji oraz źródeł finansowania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, na nieruchomości Zainteresowanego”, zgodnie z § 1 każdej z umów.

Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   przedstawienia mieszkańcom projektów robót w zakresie POŚ;

*   wyboru wykonawców robót budowlanych;

*   opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej;

*   wykonanie zgodnie z treścią ww. dokumentacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca:

*   opracowuje dokumentację projektowo-kosztorysową;

*   wybiera wykonawców robót budowlanych;

*   przedstawia mieszkańcom projekty robót budowalnych;

*   dokonuje odbiorów technicznych oczyszczalni po zakończeniu prac budowlanych przez wykonawców;

*   przeprowadza kontrole właściwej eksploatacji oczyszczalni przez mieszkańców.

W umowie jest przewidziane wynagrodzenie określone mianem „udziału Zainteresowanego w kosztach budowy”.

Nie podejmując się oceny prawnej, czy dane uprawnienie przysługujące Gminie na podstawie umowy stanowi świadczenie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponadto:

*   mieszkańcy udostępniają Gminie nieodpłatnie część nieruchomości niezbędną do wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na czas trwania robót budowlanych;

*   Gminie przysługuje prawo bezpłatnego i nieograniczonego w czasie wstępu na teren nieruchomości celem przeprowadzenia kontroli oraz sprawdzenia właściwej eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków przez okres 10 lat.

Wynagrodzenie skalkulowane jest na podstawie analizy sytuacji ekonomicznej mieszkańców, tj. wynosi tyle, ile w ocenie Gminy mieszkańcy byli skłonni zapłacić za POŚ. Mieszkańcy dokonywali wpłat w latach 2011-2014. Należy przy tym zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego Gmina nie otrzymała części należności, a zatem prawdopodobnym jest, że wpłaty będą dokonywane również w 2015 r.

Wnioskodawca dokumentował wpłaty w swoim systemie księgowym. Faktury nie były wystawiane. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu powinny podlegać świadczone za wynagrodzeniem usługi związane z powstaniem POŚ, a nie wpłaty. Niemniej Gmina nie wykazała i nie odprowadziła podatku należnego od ww. odpłatnego świadczenia usług. Przeciętny całkowity koszt przypadający na jedną POŚ wyniósł ok. 7.460 zł brutto.

Zgodnie z § 4 i 5 umowy płatność mieszkańca na rzecz Gminy jest ustalona w kwocie stałej, niezależnej od otrzymanego dofinansowania. Gmina pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z § 4 umowy z instytucją finansującą, pomoc została przyznana na pokrycie nie więcej niż 75% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Wnioskodawca otrzymywał faktury związane z realizacją inwestycji od 2010 r. (data wpływu pierwszej faktury – 27 kwietnia 2010 r.). Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku. Gmina kierowała się wówczas brakiem pewności, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku w związku z wykonanymi usługami w zakresie POŚ.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonane przez Wnioskodawcę stanowią usługę złożoną mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Gmina zwraca jednak uwagę, że powyższe stanowi element oceny oprawnej, a nie stanu faktycznego, ponieważ właściwa klasyfikacja statystyczna możliwa jest do dokonania w oparciu o interpretację powołanych przez Organ przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonaną wpłatę stanowi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonaną wpłatę stanowi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę.

Gmina jako podatnik VAT.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz u rzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT.

W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT;

*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina dokonywała budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonywane przez mieszkańców wpłaty. Wpłaty te były dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Umowy były podpisywane przez mieszkańców dobrowolnie. W konsekwencji, w opinii Gminy, działała ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za wpłaty mieszkańców działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dotyczące odpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina dokonując budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którzy dokonują stosownej wpłaty, działa w charakterze podatnika VAT.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, budowa POŚ w zamian za wkład własny mieszkańca jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że budowa POŚ w zamian za dokonane wpłaty, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać że Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

*   z 7 stycznia 2014 r. o sygnaturze IPTPP2/443-793/13-6/AW;

*   z 23 grudnia 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-791/13-2/MG;

*   z 11 grudnia 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-731/13-4/RG;

a także w interpretacji indywidualnej tut. Organu z dnia 28 stycznia 2013 r. o sygn. IBPP4/443-456/12/LG, w których wskazane zostało, że świadczenia budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za wpłaty, stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zastosowanie właściwej stawki VAT.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć, czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, POŚ służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. – por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". W rezultacie bezspornym jest, że rozstrzygającym aspektem sprawy jest związek świadczonych usług z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a nie czynności techniczne niezbędne do ich wykonania (jak np. przygotowanie ekspertyz, prace projektowe czy roboty ziemne). W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na doprowadzeniu do powstania POŚ na posesjach mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz;

*   9 września 2013 r, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN;

*   9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13-5/MK;

*   5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN;

*   1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz;

*   11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-68/12-6/KG.

Podsumowując Wnioskodawca jest zdania, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonaną wpłatę stanowi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2010-2011 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. W ramach realizacji Inwestycji, Gmina wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków, na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Gmina zrealizowała inwestycję za pośrednictwem wykonawcy, tj. niepowiązanego z Gminą przedsiębiorstwa. POŚ służą mieszkańcom Gminy jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę ze wskazaniem danych Gminy. W związku z realizacją inwestycji, Gmina pobierała od mieszkańców wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty były uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których zobowiązanie na rzecz Gminy określone zostało jako udział w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Po ukończeniu budowy powstałe mienie stanowi własność Gminy i pozostaje na stanie jej środków trwałych przez okres 10 lat. Zgodnie z zapisami umowy, po upływie 10 lat od dnia odbioru technicznego od wykonawcy. Zgodnie z zapisami umowy koszty eksploatacji wybudowanych oczyszczalni ścieków mają ponosić mieszkańcy. Zgodnie z zapisami umowy realizacja inwestycji wiązała się z koniecznością dokonania wpłaty przez mieszkańca w terminie 14 dni od otrzymania wezwania od Gminy, zgodnie z § 5 umowy.

Wnioskodawca zobowiązał się do:

*   przedstawienia mieszkańcom projektów robót w zakresie POŚ;

*   wyboru wykonawców robót budowlanych;

*   opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej;

*   wykonanie zgodnie z treścią ww. dokumentacji przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca:

*   opracowuje dokumentację projektowo-kosztorysową;

*   wybiera wykonawców robót budowlanych;

*   przedstawia mieszkańcom projekty robót budowalnych;

*   dokonuje odbiorów technicznych oczyszczalni po zakończeniu prac budowlanych przez wykonawców;

*   przeprowadza kontrole właściwej eksploatacji oczyszczalni przez mieszkańców.

W umowie jest przewidziane wynagrodzenie określone mianem „udziału Zainteresowanego w kosztach budowy”. Mieszkańcy dokonywali wpłat w latach 2011-2014. Należy przy tym zaznaczyć, że do dnia dzisiejszego Gmina nie otrzymała części należności, a zatem prawdopodobnym jest, że wpłaty będą dokonywane również w 2015 r. Wnioskodawca dokumentował wpłaty w swoim systemie księgowym. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonane przez Wnioskodawcę stanowią usługę złożoną mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania obniżoną stawką VAT świadczonych przez Gminę usługi oczyszczania ścieków.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, tut. Organ w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest właściwy do klasyfikowania wyrobów i usług, zatem dla prawidłowego określenia właściwej stawki podatku niezbędne jest zakwalifikowanie czynności będących przedmiotem wniosku do właściwego grupowania statystycznego przez Wnioskodawcę.

Zainteresowany wskazał, iż czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Wobec tego tut. Organ przyjął jako element stanu faktycznego sprawy przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikacje świadczonych usług.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, iż niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując za element stanu faktycznego okoliczność, iż czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że powyższa ocena dotyczy stricte okoliczności objętych stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.