Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-57/08/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-17
Teza: W jaki sposób podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wniesienie do spółki komandytowej nieruchomości gruntowych oraz sprzedaż wybudowanych na działkach uzyskanych z podziału tych nieruchomości, domów wraz z prawem własności gruntu, lub niezabudowanych działek?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S., przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 21 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości gruntowych oraz sposobu opodatkowania przychodów z działalności tej spółki w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008r. wpłynął do tut. Biura w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości gruntowych oraz sposobu opodatkowania przychodów z działalności tej spółki w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wariant I

Wnioskodawca oraz jego przyszli wspólnicy, będący osobami fizycznymi, zamierzają założyć spółkę komandytową, której przedmiotem działalności będzie m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wniesione niezabudowane nieruchomości gruntowe, stanowiące obecnie własność lub współwłasność wnioskodawcy i wspólników. W ramach działalności Spółki wnioskodawca i jej przyszli wspólnicy planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na:

1.  podziale nieruchomości na mniejsze działki,
2.  przygotowanie działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.),
3.  zabudowanie wydzielonych działek domami mieszkalnymi, a następnie
4.  sprzedaży domów (wraz z prawem własności gruntu, na którym domy te będą posadowione) na rzecz osób trzecich.

Wariant II

W przypadku, gdyby Spółce nie udało się (np. z przyczyn ekonomicznych) zrealizować przedsięwzięcia w całości, tj. zabudować wszystkich działek domami, zakres przedsięwzięcia zostałby ograniczony do następujących działań:

1.  podziału nieruchomości na mniejsze działki,
2.  przygotowania działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.).
3.  zabudowania niektórych działek domami,
4.  sprzedaży zabudowanych domami działek na rzecz osób trzecich,
5.  sprzedaży pozostałych, niezabudowanych działek, na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana będzie realizacja przedsięwzięcia w wariancie I i w wariancie II?

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Wniesienie wkładu niepieniężnego. Wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki (komandytowej), będącej spółką osobową nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176). Nieruchomości, po ich wniesieniu do Spółki (tytułem wkładu niepieniężnego), staną się składnikami jej majątku, księgowanymi pod pozycją „produkcja w toku" - z uwagi na to, że nieruchomości nie będą wykorzystywane na potrzeby własne Spółki, lecz - zgodnie z planowanym przedsięwzięciem - mają zostać sprzedane wraz wybudowanymi na nich przez Spółkę domami. Wartość nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego powinna zostać określona w ewidencji księgowej Spółki według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

2\. Udział w przychodach i kosztach z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody i koszty zrealizowane przez Spółkę będą wykazywane i rozliczane przez wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku. Przychody te i koszty będą zaliczane do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza i podlegać będą łączeniu z (ewentualnymi) pozostałymi przychodami i kosztami wspólników z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

3\. Przychód ze sprzedaży domów. Wnioskodawca uzyska przychód z działalności prowadzonej w formie Spółki dopiero w momencie rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży domów (bądź niezabudowanych działek - w wariancie II). Zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy, przychodem będą kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychód ten powstanie z chwilą podpisania pierwszej umowy sprzedaży domu (lub działki), tj. z chwilą przejścia na nabywcę prawa własności domu (wraz z własnością gruntu, na którym dom jest posadowiony) lub prawa własności niezabudowanej działki (w wariancie II).

4\. Koszty obniżające przychód ze sprzedaży domów (lub działek) Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może obniżyć swój przychód o wszelkie koszty, które poniósł w celu jego uzyskania. Z uwagi na to, że w przypadku spółki osobowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, partycypujący w przychodach i kosztach Spółki proporcjonalnie do swych udziałów w zysku Spółki (art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy), dla ustalenia wysokości kosztów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników konieczne jest najpierw ustalenie wysokości kosztów Spółki, pomniejszających jej przychód osiągnięty w związku z realizacją przedsięwzięcia. Przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży domów (lub działek) będzie mógł zostać pomniejszony o:

1.  wartość początkową nieruchomości wykazaną w ewidencji księgowej Spółki, równą wartości rynkowej nieruchomości z dnia ich wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz
2.  całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia, tj. koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod realizację przedsięwzięcia oraz koszty budowy domów, w tym: - koszty zakupu materiałów i usług budowlanych, - koszty uzyskania wszelkich zezwoleń administracyjnych, - koszty projektowe.

Ad. 1) Możliwość pomniejszenia przychodów Spółki ze sprzedaży domów (lub działek - w wariancie II) o wartość początkową nieruchomości wykazaną w ewidencji księgowej Spółki (wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu) jest uzasadniona na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia związanych z działalnością gospodarczą gruntów, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na ich nabycie.

Wydatkami na nabycie gruntów (nieruchomości) w sensie powyższego przepisu jest dla Spółki właśnie wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy. Do podobnej konkluzji doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w piśmie z dnia 02.06.2006 r., oznaczonym znakiem US l/1-415/8a/2006, twierdząc, iż: „Stanowisko podatnika wg którego, jeżeli udziały zostały wniesione do spółki komandytowej po określonej wartości, to w momencie ich dalszego wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów ustalona w chwili ich wniesienia do spółki komandytowej tut. organ uznaje - za prawidłowe."

Zawarta w powyższym piśmie interpretacja została udzielona w odniesieniu do sytuacji podobnej do opisanej w niniejszym wniosku. Chodzi w niej bowiem również o przypadek, w którym:

*   do spółki komandytowej wniesiony zostaje wkład niepieniężny (jego przedmiotem są udziały w spółce z o.o.),
*   a następnie spółka komandytowa zbywa przedmiot tego wkładu (tyle tylko, że w przypadku opisanym w powyższym piśmie to zbycie nie polega na sprzedaży, lecz na dalszym wniesieniu tych składników majątkowych przez spółkę komandytową aportem do spółki kapitałowej).

Istotne jest jednak to, że w powyższym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim uznał, że „kosztem uzyskania przychodu (dla spółki komandytowej) z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej będzie wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy tzn. wysokość wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie wnoszonych udziałów (czyli tych udziałów, które uprzednio były przedmiotem wkładu do spółki komandytowej) w spółce z o.o." Tymi „wydatkami poniesionymi" przez spółkę komandytową na nabycie składników majątkowych wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego i tym samym kosztami uzyskania przychodu dla spółki, jest - jak wynika z powyższego pisma - „wartość udziałów (czyli przedmiotu wkładu niepieniężnego) ustalona w chwili ich wniesienia do spółki komandytowej".

Powyższe stanowisko potwierdza zatem zasadność dokonanej przez wnioskodawcę wykładni, że w przypadku wniesienia określonych składników majątkowych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, ich wartość początkowa ujęta w ewidencji księgowej spółki osobowej powinna być traktowana jak „wydatki poniesione" przez spółkę osobową na nabycie składników majątkowych - w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątkowych przez Spółkę, czy to w formie sprzedaży, czy dalszego wniesienia tytułem wkładu do innej spółki.

Ad. 2) Wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją przedsięwzięcia będą bezpośrednio związane z uzyskanymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży domów (lub działek - w wariancie II), w związku z czym zasadne jest przyjęcie, że ich poniesienie przez Spółkę ma na celu uzyskanie przez nią przychodów. Spełniona jest więc przesłanka pozytywna art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie ma zastosowania żaden z przypadków wymienionych w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, koszty realizacji przedsięwzięcia, wymienione powyżej w punkcie 3.4.(2), w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 w/w ustawy będą mogły zostać zaliczone do kosztów Spółki i w odpowiedniej proporcji - do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawcy.

5\. Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży domów lub działek. Dochód ze sprzedaży domów (lub działek) (tj. przychód określony w sposób opisany powyżej w punkcie 3, pomniejszony o koszty podatkowe określone w sposób wskazany w punkcie 4 powyżej) przypadający na wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki) opodatkowany będzie według 19% stawki liniowej, o ile wnioskodawca dokona wyboru tej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadzie art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 5 w zw. z art. 30 c w/w ustawy. Wnioskodawca będzie obowiązany do wpłaty miesięcznych zaliczek na powyższy podatek.

6\. Podsumowanie – opodatkowanie dochodów z realizacji przedsięwzięcia w wariancie I i w wariancie II.

Niezależnie od tego, czy Spółce uda zrealizować przedsięwzięcie w całości (wariant I) czy w części (wariant II), zasady opodatkowania dochodów wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki, opisane powyżej, będą takie same.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie, odnosząc się do dokonanej w złożonym wniosku wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, przepis powyższy uzasadnia wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, wartości wniesionych do Spółki w charakterze towaru handlowego nieruchomości gruntowych. Przepis ten jednakże nie rozstrzyga o momencie zaliczenia ww. wielkości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który to moment uwarunkowany jest metodą ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez tę Spółkę księgach rachunkowych. Zaznaczyć również należy, iż możliwość opodatkowania dochodów z udziału w Spółce komandytowej, zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, tzw. 19% podatkiem liniowym, uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 9a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.

**