Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: Czy w przedstawianym stanie przyszłym, dochodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie Spółki Węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-wkład do spółki; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionego 4 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie Spółki Węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie Spółki Węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.131.2020.1.IZ, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 4 czerwca 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego wniosek Wnioskodawcy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki z siedzibą na Węgrzech – X (dalej: „Spółka Węgierska”). Spółka Węgierska nabyła różnego rodzaju aktywa hotelowe od trzech innych spółek z siedzibami w Czechach, Słowacji i Rumunii. Spółka Węgierska była zobowiązana do zapłaty za nabyte aktywa w trzech różnych walutach, tj. w walucie polskiej (PLN), w walucie rumuńskiej (RON) oraz w euro (EUR).

W związku z tym, że Spółka Węgierska nie posiadała wystarczających środków w celu sfinansowania nabycia aktywów hotelowych, Wnioskodawca udzielił Spółce Węgierskiej pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości zobowiązań Spółki Węgierskiej z tytułu nabycia aktywów hotelowych.

W umowie pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Węgierską (dalej: „Umowa Pożyczki”) ustalono, że pożyczka zostanie udzielona Spółce Węgierskiej w trzech walutach, w jakich Spółka Węgierska była zobowiązana do zapłaty swoim kontrahentom za nabyte przez siebie aktywa hotelowe. Jednocześnie, w celu ograniczenia przepływów pieniężnych i uniknięcia konieczności dokonania przelewu kwoty pożyczki w pierwszej kolejności na rachunki bankowe Spółki Węgierskiej i następnie dokonania zapłaty (przelewów) przez Spółkę Węgierską na rzecz jej kontrahentów, w Umowie Pożyczki ustalono, że kwota pożyczki zostanie wypłacona przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej wskazane przez Spółkę Węgierską. Takie podejście pozwoliło ograniczyć liczbę przelewów oraz skrócić czas uregulowania przez Spółkę Węgierską jej zobowiązań wobec kontrahentów.

Jednocześnie, pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Węgierską oraz jej kontrahentami została zawarta umowa przekazu, o której mowa w art. 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Umowa Przekazu”). Na podstawie Umowy Przekazu, zostało ustalone pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Węgierską oraz kontrahentami Spółki Węgierskiej, że Wnioskodawca dokona wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z Umowy Pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej. W efekcie, realizując swoje zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki oraz Umowy Przekazu, Wnioskodawca dokonał przelewu kwoty pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej. W ten sposób Wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Spółki Węgierskiej, a Spółka Węgierska wykonała swoje zobowiązania wobec kontrahentów do zapłaty ceny z tytułu nabycia od nich aktywów hotelowych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie swojej wierzytelności wobec Spółki Węgierskiej z tytułu udzielonej pożyczki jako wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Węgierskiej (konwersja wierzytelności na kapitał). Nastąpi to w ten sposób, że Spółka Węgierska podwyższy kapitał zakładowy, a Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnosząc jako wkład do Spółki Węgierskiej wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej Spółce. W ten sposób zobowiązanie Spółki Węgierskiej do zwrotu pożyczki wygaśnie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał dane zagranicznych kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawianym stanie przyszłym, dochodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie Spółki Węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), przychodem podatkowym jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie powyższego przepisu, wniesienie do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego może skutkować po stronie podmiotu wnoszącego taki wkład, powstaniem przychodu podatkowego w wysokości wartości tego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, nie niższej jednak od wartości rynkowej tego wkładu.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

W oparciu o te przepisy, należy uznać, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest wierzytelność z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki, podatnik wnoszący taki wkład z jednej strony jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości tej wierzytelności, nie niższej jednak niż jej wartość rynkowa, z drugiej strony jest on uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości kwoty tej pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki. W efekcie, dochodem podatkowym w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki jako wkładu do spółki jest różnica między wartością takiej wierzytelności określonej na potrzeby wkładu (nie niższej niż jej wartość rynkowa), a kwotą pożyczki udzielonej przez podatnika wnoszącego taki wkład (nie wyższej niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki).

Jest to o tyle istotne, że do 1 stycznia 2019 r., możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w sytuacji wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu do spółki (konwersja wierzytelności na kapitał) rodziła wątpliwości. Przed 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o pdop bezpośrednio regulowały bowiem możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu do spółki, jedynie w sytuacji, gdy takiego wkładu dokonywała spółka prowadząca działalność inwestycyjną, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, która rozszerzyła zakres sytuacji, w których wierzytelność z tytułu pożyczki wnoszona jako wkład do spółki może stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki wnoszącej taki wkład. Zostało to także podkreślone w uzasadnieniu projektu ustawy, którą przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop został zmieniony od dnia 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy ustawy o pdop (oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) „poza przypadkiem odnoszącym się do wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki do podmiotu prowadzącego działalność typu venture capital - nie regulują wprost sposobu określania przez podatników podatku dochodowego wysokości kosztów uzyskania przychodów w szczególnych przypadkach, tj. kiedy przedmiotem wkładu jest wierzytelność przysługująca podmiotowi wnoszącemu wkład wobec spółki (spółdzielni), do której wkład taki jest wnoszony.

Jednocześnie, w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych spotkać można rozbieżne oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

Proponowane przepisy mają na celu usunięcie takich wątpliwości, poprzez bezpośrednie określenie, że podatnik może w takim przypadku wykazać poniesione koszty poprzez wskazanie wysokości takich kosztów.

W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

Zgodnie zatem z przytoczonym wyżej uzasadnieniem, celem zmiany przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, było usunięcie istniejących wątpliwości, co do możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości pożyczki udzielonej spółce, w przypadku wniesienia pożyczki jako wkładu do tej spółki. W świetle uzasadnienia do ustawy zmieniającej brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop oraz jego obecnego literalnego brzmienia nie powinno rodzić wątpliwości, że wartość udzielonej spółce pożyczki powinna stanowić koszt podatkowy w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu tej pożyczki jako wkład niepieniężny do spółki (nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki).

Wnioskodawca udzielił Spółce Węgierskiej pożyczki i ma zamiar wnieść wierzytelność z tytułu tej pożyczki jako wkład na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Węgierskiej. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, powinien mieć prawo do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej (nie wyższej niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki).

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop w celu rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości pożyczki, wymaga, aby kwota pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki była przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki. Uzasadnienie do ustawy zmieniającej brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop nie odnosi się w żaden sposób do tego wymogu. Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten należy jednak rozumieć w ten sposób, że wartość pożyczki wniesionej jako wkład do spółki stanowi koszt podatkowy tylko w sytuacji, gdy kwota tej pożyczki została udzielona spółce do której wkład jest wnoszony i gdy kwota pożyczki została faktycznie wypłacona, tj. wiązała się z poniesieniem faktycznego wydatku po stronie spółki wnoszącej wkład (pożyczkodawcy). W istocie zatem wymóg przekazania środków na rachunek płatniczy pełni funkcję informacyjną i weryfikacyjną potwierdzającą fakt wykonania wynikających z umowy pożyczki zobowiązań przekazania środków i faktycznego dokonania wydatku przez pożyczkodawcę. Zgodnie bowiem z rozwiązaniami Kodeksu cywilnego umowa pożyczki ma charakter konsensualny tj. dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Samo zawarcie umowy pożyczki kreuje zatem wzajemne zobowiązania, które bez faktycznego przekazania środków - a zatem i poniesienia ekonomicznego wydatku - mogłyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego (ew. potrącenia). Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, w zakresie w jakim dotyczy wymogu przekazania środków na rachunek płatniczy wymusza zatem - dla osiągnięcia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego - realne wykonanie przez pożyczkodawcę zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki. To czy środki przekazane są bezpośrednio na rachunek prowadzony w imieniu pożyczkobiorcy czy też - na jego polecenie - na rachunek jego kontrahenta, jest z punktu widzenia celu tego przepisu, bez znaczenia.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, zastrzeżenie o konieczności przekazania środków na rachunek płatniczy spółki ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w takich sytuacjach, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została nabyta przez spółkę wnoszącą wkład i nie wiązała się ona z faktyczną wypłatą kwoty tej pożyczki. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przypadku pożyczki będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca poniósł bowiem rzeczywisty wydatek w celu udzielenia pożyczki Spółce Węgierskiej. Wnioskodawca realizując dyspozycję pożyczkobiorcy (Spółki Węgierskiej) uregulowaną w Umowie Pożyczki oraz Umowie Przekazu dokonał bowiem przelewu środków z własnego rachunku bankowego na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej.

Biorąc pod uwagę cel przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop wskazywany także w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej brzmienie tego przepisu, nieuzasadnione byłoby kwestionowanie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona spółce, do której wkład jest wnoszony i została ona faktycznie wypłacona przez pożyczkodawcę (spółkę wnoszącą wkład), jednak zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy została ona przekazana na rachunek płatniczy innej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, zastrzeżenie, że kwota pożyczki powinna być przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki będącej pożyczkobiorcą, należy rozumieć w ten sposób, że kwota pożyczki powinna być faktycznie wypłacona przez pożyczkodawcę na rachunek płatniczy wskazany przez spółkę będącą pożyczkobiorcą (do której wnoszony jest wkład). Pożyczkobiorca ma bowiem możliwość wskazania rachunku bankowego, na który powinna być przekazana kwota pożyczki. Pożyczkodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji zadysponowania środkami z tytułu pożyczki przez pożyczkobiorcę. Z punktu widzenia pożyczkodawcy nie powinno mieć bowiem znaczenia i skutkować różnymi konsekwencjami podatkowymi, to czy kwota pożyczki została wypłacona na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, czy też zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy została wypłacona na rachunek płatniczy kontrahenta pożyczkobiorcy. Zadysponowanie przez Pożyczkobiorcę środkami z tytułu pożyczki w ten sposób, że zleca on przekazanie środków z pożyczki swojemu kontrahentowi w celu zrealizowania zobowiązania pożyczkobiorcy wobec kontrahenta nie powinno skutkować negatywnymi skutkami podatkowymi dla pożyczkodawcy na moment wniesienia tej pożyczki jako wkładu do spółki.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop nie powinien być rozumiany w ten sposób, że jedynie przekazanie środków na rachunek płatniczy spółki, do której wkład jest wnoszony, umożliwia rozpoznanie kosztu podatkowego. Takie rozumienie tego przepisu prowadziłoby do nieuzasadnionych, nieracjonalnych rezultatów. W ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na to także uzasadnienie do ustawy zmieniającej brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o pdop, w którym jednoznacznie wskazano, że „w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia”. W uzasadnieniu za kluczowe dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego uznano zatem udzielenie pożyczki spółce, do której wniesiono wkład w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Z punktu widzenia prawa do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu udzielonej pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki istotny powinien być fakt rzeczywistego udzielenia pożyczki spółce do której wnoszony jest wkład oraz dokonania przelewu środków tytułem wykonania pożyczki.

Uwzględniając powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawca udzielił pożyczki Spółce Węgierskiej i dokonał faktycznego przekazania środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją Spółki Węgierskiej. Fakt, że kwota pożyczki została wypłacona zgodnie z dyspozycją Spółki Węgierskiej wyrażoną w Umowie Pożyczki oraz Umowie Przekazu na rachunek płatniczy kontrahenta tej Spółki, nie powinien stać na przeszkodzie w rozpoznaniu wartości tej pożyczki jako kosztu podatkowego w przypadku wniesienia tej wierzytelności jako wkładu do Spółki Węgierskiej. To, że środki z tytułu pożyczki zostały przelane bezpośrednio na rachunek kontrahentów Spółki Węgierskiej nie neguje faktu, że pożyczka została faktycznie udzielona Spółce Węgierskiej. Dzięki przelaniu środków pieniężnych na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej wskazane przez tę Spółkę w Umowie Pożyczki oraz Umowie Przekazu, uregulowane zostało zobowiązanie Spółki Węgierskiej do zapłaty należności na rzecz jej kontrahentów.

W konsekwencji, w przypadku wniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki jako wkładu niepieniężnego do Spółki Węgierskiej, Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podatkowy w wysokości różnicy między wartością wnoszonej wierzytelności pożyczkowej, nie niższą od jej wartości rynkowej w chwili wnoszenia, a kwotą pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 upop). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 updop, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udzielił Spółce Węgierskiej pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości zobowiązań Spółki Węgierskiej z tytułu nabycia aktywów hotelowych.

W Umowie Pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Węgierską ustalono, że pożyczka zostanie udzielona Spółce Węgierskiej w trzech walutach, w jakich Spółka Węgierska była zobowiązana do zapłaty swoim kontrahentom za nabyte przez siebie aktywa hotelowe. Jednocześnie, w celu ograniczenia przepływów pieniężnych i uniknięcia konieczności dokonania przelewu kwoty pożyczki w pierwszej kolejności na rachunki bankowe Spółki Węgierskiej i następnie dokonania zapłaty (przelewów) przez Spółkę Węgierską na rzecz jej kontrahentów, w Umowie Pożyczki ustalono, że kwota pożyczki zostanie wypłacona przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej wskazane przez Spółkę Węgierską. Takie podejście pozwoliło ograniczyć liczbę przelewów oraz skrócić czas uregulowania przez Spółkę Węgierską jej zobowiązań wobec kontrahentów.

Jednocześnie, pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Węgierską oraz jej kontrahentami została zawarta umowa przekazu, o której mowa w art. 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Umowa Przekazu”). Na podstawie Umowy Przekazu, zostało ustalone pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Węgierską oraz kontrahentami Spółki Węgierskiej, że Wnioskodawca dokona wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z Umowy Pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej. W efekcie, realizując swoje zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki oraz Umowy Przekazu, Wnioskodawca dokonał przelewu kwoty pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej. W ten sposób Wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Spółki Węgierskiej, a Spółka Węgierska wykonała swoje zobowiązania wobec kontrahentów do zapłaty ceny z tytułu nabycia od nich aktywów hotelowych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie swojej wierzytelności wobec Spółki Węgierskiej z tytułu udzielonej pożyczki jako wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Węgierskiej (konwersja wierzytelności na kapitał). Nastąpi to w ten sposób, że Spółka Węgierska podwyższy kapitał zakładowy, a Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnosząc jako wkład do Spółki Węgierskiej wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej Spółce. W ten sposób zobowiązanie Spółki Węgierskiej do zwrotu pożyczki wygaśnie.

W kontekście powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dochodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Węgierskiej jako wkładu niepieniężnego do tej spółki będzie różnica między wartością tej wierzytelności określoną w statucie lub umowie Spółki Węgierskiej, nie niższą od jej wartości rynkowej określoną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, a kwotą pożyczki udzieloną przez Wnioskodawcę Spółce Węgierskiej, nie wyższą jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki.

Należy wskazać, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w zamian za wkład niepieniężny, w postaci wierzytelności pożyczkowej w wartości tego wkładu określonego w statucie lub umowie spółki albo w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zaznaczyć trzeba jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład (w analizowanej sytuacji byłaby to kwota przekazanego kapitału z tytułu zawartej umowy pożyczki na rachunek bankowy Spółki Węgierskiej).

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a updop w celu rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości pożyczki, wymaga, aby kwota pożyczki wnoszonej jako wkład do spółki była przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe, Organ wskazuje, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednak, skoro Wnioskodawca dokonał wypłaty kwoty pożyczki wynikającej z Umowy Pożyczki bezpośrednio na rachunki bankowe kontrahentów Spółki Węgierskiej (a nie na rachunek należący do Spółki Węgierskiej), to takie działanie pozbawi go prawa do skorzystania z możliwości rozpoznania kosztu podatkowego, przewidzianej w art. 15 ust. 1j pkt 2a ww. ustawy. Przeciwne podejście nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który uzasadniając własne stanowisko argumentuje, że fakt, że kwota pożyczki została wypłacona zgodnie z dyspozycją Spółki Węgierskiej wyrażoną w Umowie Pożyczki oraz Umowie Przekazu na rachunek płatniczy kontrahenta tej Spółki, nie powinien stać na przeszkodzie w rozpoznaniu wartości tej pożyczki jako kosztu podatkowego w przypadku wniesienia tej wierzytelności jako wkładu do Spółki Węgierskiej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.