Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.820.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o kwotę uprzednio (tj. przed połączeniem) dokonanego przez Spółki Przejęte zmniejszenia zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sukcesja; zatory płatnicze; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio (tj. przed połączeniem) dokonanego przez Spółki Przejęte zmniejszenia zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uprzednio (tj. przed połączeniem) dokonanego przez Spółki Przejęte zmniejszenia zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) w toku działań restrukturyzacyjnych realizowanych w ramach Grupy uczestniczyła (jako spółka przejmująca) w grudniu 2015 r. w połączeniu w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej jako „K.s.h.”. Było to zatem łączenie się spółek przez przejęcie, tj. przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (w tym przypadku pięciu spółek kapitałowych - dalej jako: „Spółki Przejęte”) na spółkę przejmującą (Spółkę). Przed połączeniem Spółka posiadała wierzytelności wobec Spółek Przejętych z tytułu zrealizowanych transakcji sprzedaży towarów i usług (wierzytelności z tytułu nieuregulowanych przez Spółki Przejęte należności handlowych). Na moment przejęcia Spółka była więc wierzycielem w stosunkach zobowiązaniowych ze Spółkami Przejętymi jako dłużnikami. Spółki Przejęte w związku z upływem terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP dokonały przed połączeniem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Jednym ze skutków połączenia była kontuzja wskazanych powyżej wierzytelności Spółki z odpowiadającymi im zobowiązaniami Spółek Przejętych. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 494 § 1 K.s.h., w momencie połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi nastąpiło skupienie w jednym podmiocie (tj. Spółce - jako spółce przejmującej) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych umów obowiązujących przed połączeniem, które spowodowało wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności oraz korelatywnie sprzężonych z nimi zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja). Na dzień połączenia na Spółkę przeszedł bowiem nie tylko majątek Spółek Przejętych, lecz drogą sukcesji uniwersalnej również wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółki te posiadały na dzień wykreślenia z rejestru sądowego - nastąpiła zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna tj. sukcesja praw i obowiązków.

Spółka do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie dokonała, w trybie art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego przez Spółki Przejęte przed połączeniem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Na dzień połączenia zarówno zobowiązania Spółek Przejętych jak i wierzytelności Spółki wygasły w wyniku konfuzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) o kwotę uprzednio (tj. przed połączeniem) dokonanego przez Spółki Przejęte zmniejszenia zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego przed połączeniem, przez Spółki Przejęte, zmniejszenia tych kosztów zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOP.

Zdaniem Spółki, konfuzja stanowi formę uregulowania zobowiązania, pozwalającą zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wydatków poniesionych przez Spółki Przejęte a wyłączonych na podstawie art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 K.s.h.). Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego - następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna. Z kolei zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze przytoczone regulacje, należy wskazać, że zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 494 § 1 K.s.h., oraz sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 Ordynacji podatkowej, w momencie połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi nastąpiło skupienie w jednym podmiocie (tj. Spółce - jako spółce przejmującej) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych umów obowiązujących przed połączeniem, które spowodowało wygaśnięcie przedmiotowych wierzytelności oraz korelatywnie sprzężonych z nimi zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

W myśl art. 15b ustawy o PDOP, obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o PDOP). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ustawy o PDOP). Zmniejszenia, o którym mowa powyżej, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o PDOP). Należy zaznaczyć, że jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki, konfuzję należy traktować jako „uregulowanie zobowiązania” w rozumieniu art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP. Należy bowiem zauważyć, że celem przywołanych regulacji art. 15b ustawy o PDOP było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833 z 29 października 2012 r.) „(\`(...)\`) celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. (\`(...)\`)”. Negatywne skutki zastosowania normy art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP powinny zatem dotyczyć podatników, którzy pozostają w zwłoce, a także tych, którzy stosują terminy dłuższe niż 60 dni (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13).

W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ani z pozostawaniem w zwłoce ani z ustalaniem terminów płatności dłuższych niż wskazane w ww. regulacji. Należy wskazać, że w przypadku konfuzji ustaje causa dla zastosowania sankcyjnego charakteru korekty kosztów podatkowych - dłużnicy (Spółki Przejmowane) nie pozostają już w zwłoce z zapłatą wobec wierzyciela (Spółki), a co więcej, nawet gdyby chcieli, to nie mogą dokonać zapłaty, gdyż stosunek zobowiązaniowy wygasł wskutek konfuzji. Nie można także uznać, że takie zdarzenie narusza interes Spółki - w przypadku bowiem zajścia konfuzji, majątek dłużnika i majątek wierzyciela łączą się w jedną całość, a wcześniejsza zapłata lub brak zapłaty zobowiązania przez Spółki Przejmujące (Przejmowane) nie ma wpływu na stan majątkowy Spółki. W konsekwencji konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla majątku Spółki.

Przyjęcie innej wykładni przepisu art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP (zwłaszcza takiej, w której konfuzja nie powoduje uregulowania zobowiązania) prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie po stronie podmiotów pozostających w relacji dłużnik - wierzyciel powodowałoby dla nich nieodwracalne negatywne skutki podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W przypadku bowiem, gdyby terminy zapłaty przypadały po dniu połączenia na Spółce - jako podmiocie powstałym z połączenia - ciążyłby bowiem obowiązek dokonania korekty kosztów (w zakresie zobowiązań nieuregulowanych przez Spółki Przejęte) w taki sposób, jakby wciąż pozostawała w zwłoce z zapłatą. Należy podkreślić, że w takiej sytuacji korekta powrotna nie mogłaby już nigdy zostać odwrócona, ponieważ Spółki Przejmowane - z uwagi na ich wykreślenie z rejestru sądowego oraz sukcesję ich praw i obowiązków na Spółkę - nie miałyby możliwości dokonania zapłaty. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego - por. P. Woźniakiewicz, A. Żurawiecka, Wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy nr 6/2013).

Ponadto odwołując się do wykładni językowej pojęcia „uregulowanie zobowiązania”, należy wskazać, że w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej powyższego pojęcia, a skoro pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, to należy ustalić powszechne znaczenie tego pojęcia.

Zgodnie ze znaczeniem opisanym w słowniku języka polskiego (zob. M. Szymczak, Słownik języka polskiego PWN, t. 3. Warszawa 1999, s. 571) uregulować to: zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, ale także uporządkować, załatwić. Z tego wynika, że pojęcie „uregulować” na które wskazuje art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP ma szerszy zakres niż „zapłacić”. Mieści się w nim bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13).

Dalszych wskazówek w zakresie interpretacji pojęcia „uregulowanie zobowiązania” poszukiwać można także w Kodeksie cywilnym (dalej jako: „K.c.”), który posługuje się takimi pojęciami jak „wygaśnięcie zobowiązania”, „wykonanie zobowiązania”, „spełnienie świadczenia” oraz „zapłata”. Według K.c. zobowiązanie może wygasnąć (oprócz podstawowej formy, tj. wykonania przez dłużnika - art. 354 § 1 K.c.), także na skutek innych niż wykonanie zdarzeń prawnych takich jak: świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum art. 453 K.c.), złożenie do depozytu sądowego - art. 467-470 K.c., potrącenie - art. 498-505 K.c., nowacja - art. 506-507 K.c. Odnosząc powyższe do pojęcia „uregulowanie zobowiązania” zasadne jest przyjęcie, że z „uregulowaniem zobowiązania” mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu K.c., ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego, tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13). Jak wskazano powyżej, nie można uznać, że omawiana konfuzja naruszyła interes Spółki, gdyż wskutek połączenia się w jedną całość majątku Spółki oraz majątku Spółek Przejmowanych wcześniejsza zapłata lub brak zapłaty zobowiązania przez Spółki Przejmujące pozostaje bez wpływu na stan majątkowy Spółki. Wobec powyższego, należy uznać, że w wyniku konfuzji interes majątkowy Spółki został zaspokojony, przy jednoczesnym wygaśnięciu zobowiązania, co oznacza, iż w przedmiotowym przypadku miało miejsce „uregulowanie zobowiązania”. Reasumując, przez „uregulowanie zobowiązania”, o którym mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP, mając na uwadze cel, jakiemu miała służyć wskazana regulacja, a także w kontekście wykładni językowej tejże regulacji, należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania, w tym także konfuzję, czyli połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika.

Na tej podstawie, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP, konfuzja stanowi formę uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wydatków poniesionych przez Spółki Przejęte, wyłączonych uprzednio przez te spółki z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o regulację przepisu art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dokonania - w rozliczeniu za okres obejmujący dzień połączenia - zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego przed połączeniem, przez Spółki Przejęte, zmniejszenia tych kosztów, zrealizowanego w trybie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (…).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b updop). Art. 15b updop obowiązywał jednak tylko do końca 2015 r.; został bowiem uchylony ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197).

Stosownie do unormowania obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany był do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop (w okresie obowiązywania tego przepisu), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 updop).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 updop).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te miały mobilizować podatników do terminowego regulowania płatności kontrahentom.

Powyższe obowiązki nałożone były na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach.

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Stosownie do art. 15b ust. 9 updop, przepisy ust. 1–8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Przepis art. 15b ust. 4 updop wprost stanowił, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynikało, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W opisanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, dotyczą tego, czy za „uregulowanie zobowiązania” w kontekście art. 15b updop, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania poczynione na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że przez „uregulowanie zobowiązania”, o którym mowa w art. 15b ust. 4 ustawy o PDOP, mając na uwadze cel, jakiemu miała służyć wskazana regulacja, a także w kontekście wykładni językowej tejże regulacji, należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania, w tym także konfuzję, czyli połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika.

Zdaniem tut. Organu, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie to należy uznać, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za „uregulowanie zobowiązania” w kontekście art. 15b updop.

Tym samym konfuzja nie jest formą uregulowania zobowiązania, pozwalającą na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wydatków poniesionych przez Spółki Przejęte, wyłączonych uprzednio przez Spółki Przejęte z tych kosztów w oparciu o regulację przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.