Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-550/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-29
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek wyodrębniony; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność polegającą na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali.

W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377 — dalej „Ustawa”), na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali (dalej „umowy deweloperskie”).

Zgodnie z przepisami Ustawy deweloper obowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka zamierza wybrać ten ostatni wariant, tzn. planuje zawrzeć z wybranym bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na potrzeby określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (inwestycji budowlanej) — przy czym na potrzeby danego przedsięwzięcia ma być otwarty tylko jeden rachunek powierniczy. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej „Rachunek Powierniczy”) nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy - każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku („Indywidualny Rachunek Powierzającego”).

Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 10 Ustawy).

W zawieranej z bankiem umowie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Spółka wskaże harmonogram realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zawierającego opis stanu przedsięwzięcia po zrealizowaniu danego etapu oraz udział (procent) kosztów danego etapu w kosztach całego przedsięwzięcia.

Warunkiem dokonania przez bank wypłaty środków z Rachunku Powierniczego na rzecz Spółki (tzn. przelania ich na jej rachunek bankowy) będzie:

1.  złożenie przez nią wniosku o ich wypłatę oraz<
2.  pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę przez bank, który będzie miał prawo kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

W przypadku spełnienia warunków wypłaty, tj. stwierdzenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia bank będzie wyliczał kwotę podlegającą wypłacie na rzecz Spółki w stosunku do kwot wpłaconych przez każdego nabywcę, jako iloczyn „skumulowanego procentu” (sumy procentów wszystkich ukończonych etapów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokalu, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty z danego indywidualnego Rachunku Powierzającego. Kwota podlegająca wypłacie na rzecz Spółki będzie stanowiła sumę tak wyliczonych kwot dla poszczególnych indywidualnych Rachunków Powierzającego - chyba że kwota znajdująca się na Rachunku Powierniczym będzie w danym momencie niższa; wówczas wypłacie będzie podlegać cała kwota zgromadzona na Rachunku Powierniczym.

W przypadku spełnienia warunku wypłaty dla ostatniego etapu danego przedsięwzięcia, bank wypłaci Spółce wszystkie środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym przypadające na indywidualne Rachunki Powierzającego.

Natomiast do czasu spełnienia powyższych warunków wypłaty dla danego etapu Bank nie dokona wypłaty na rzecz Spółki kwot zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie:

*   w chwili dokonania przez nich wpłaty kwot na poczet ceny nabycia lokali na Rachunek Powierniczy, czy też
*   w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.”— przy czym w myśl art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w tym przypadku otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Natomiast w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, „Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.”

Oznacza to, że w przypadku otrzymywania przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat) od nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, na poczet ceny nabycia lokali, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien co do zasady powstawać w chwili otrzymania tych kwot przez Spółkę.

Należy podkreślić, że na gruncie przywołanych przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty przez podatnika — a nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę towaru (lokalu).

W świetle powyższych okoliczności należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje po stronie Spółki z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Dopiero w tym momencie możliwe jest bowiem stwierdzenie, że doszło do otrzymania przez Spółkę zapłaty części zapłaty (ceny).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „otrzymać” jednakże zgodnie z jego potocznym rozumieniem „otrzymać — otrzymywać” a) „dostać (dostawać) coś w darze” (…) b) „dostać (dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje do czego się dąży” – „Uniwersalny słownik języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2008 r., t. str. 1342), należy przez to rozumieć definitywne uzyskanie prawa swobodnego dysponowania określonym dobrem. W taki sam sposób rozumiane jest pojęcie „otrzymanych pieniędzy”, stanowiących przychód na gruncie przepisów o podatkach dochodowych – „1. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. 2. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp.., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.” (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2013r. — komentarz do art. 12).

W związku z powyższym brak jest podstaw do odmiennego interpretowania pojęcia „otrzymania zapłaty” na gruncie przepisów o VAT: ma ono miejsce w chwili definitywnego i bezwarunkowego nabycia przez podatnika prawa do dysponowania określoną kwotą środków pieniężnych.

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka nabywa prawo dysponowania kwotami wpłaconymi przez nabywców dopiero z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Do tego momentu Spółka nie ma bowiem prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym. Środki te pozostają „zablokowane” na tym Rachunku, zaś ich dysponentem jest bank, w którym prowadzony jest ten Rachunek — natomiast nie jest nim Spółka.

Jak wskazano na wstępie, Spółka nie może swobodnie korzystać ze środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym, lecz aby je otrzymać, musi wnioskować o dokonanie jej wypłaty do banku prowadzącego Rachunek. Przy czym złożenie wniosku o wypłatę nie jest warunkiem wystarczającym do otrzymania wypłaty (przelewu) wnioskowanej kwoty, lecz jest uzależnione od ukończenia danego etapu inwestycji budowlanej — co podlega kontroli ze strony banku. Ponadto, kwota wypłacana przez bank również objęta limitem wynikającym z ustalonego harmonogramu —jako że nie może ona przekraczać iloczynu „skumulowanego procentu” (stosunku kosztów zakończonych etapów do sumy kosztów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokali, pomniejszonego o dokonane wypłaty. Tym samym zarówno samo dokonanie wypłaty na rzecz Spółki, jak i wysokość kwoty podlegającej wypłacie są uzależnione od ściśle określonych kryteriów, podlegających kontroli banku prowadzącego Rachunek Powierniczy — a nie od woli Spółki (zgłoszonego przez nią zapotrzebowania). Powoduje to, że nie może być ona uznana za dysponenta środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

Za wnioskiem przemawia również okoliczność, że zgodnie z art. 13 Ustawy, w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron bank prowadzący Rachunek Powierniczy obowiązany jest wypłacić nabywcy lokalu przypadające mu środki pozostałe na Rachunku niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej — bez konieczności uzyskania zgody, czy wniosku dewelopera. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza więc, że dysponowanie środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym nie leży w gestii Spółki. Wreszcie, należy również uwzględnić ogólne regulacje Prawa bankowego dotyczące rachunków powierniczych. Zgodnie z jego art. 59, środki znajdujące się na rachunku powierniczym:

*   nie podlegają zajęciu w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi tego rachunku,
*   podlegają wyłączeniu z masy upadłości w przypadku ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku,
*   nie wchodzą do spadku po posiadaczu tego rachunku.

Także i z tego względu nie jest możliwe uznanie, że środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym są postawione do dyspozycji Spółki.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Spółka faktycznie będzie mogła dysponować wpłaconą kwotą dopiero po dokonaniu jej wypłaty przez bank prowadzący Rachunek Powierniczy (a ściślej, z chwilą wpływu tej kwoty z Rachunku Powierniczego na rachunek bankowy Spółki). Dopiero w tym momencie dochodzi do „otrzymania” tej kwoty przez Spółkę, i co za tym idzie, dopiero w tym momencie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-940/12/AK z dnia 26.10.2012 r., w której stwierdzono, że: „(…) z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego — środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku o towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób iż może on nimi swobodnie dysponować. Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza zawierać umowy deweloperskie zapewniając nabywcom otwarte lub zamknięte rachunki powiernicze. Na rachunki te dokonywane będą wpłaty przyszłych nabywców. W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż dokonana przez klienta wpłata Śródków pieniężnych na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty. Możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych. Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1211/12-2/DG z dnia 22 stycznia 2013 r.: „Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. W ocenie Spółki płatności uiszczane przez klientów na rzecz Spółki są zaliczkami w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem płatności związane z określoną przyszłą transakcją dostawy towarów. Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT”.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-337/12/BW z dnia 20.07.2012 r.: „ Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego — środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.”

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność polegającą na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali. W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali. Spółka planuje zawrzeć z wybranym bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na potrzeby określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (inwestycji budowlanej) — przy czym na potrzeby danego przedsięwzięcia ma być otwarty tylko jeden rachunek powierniczy. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy - każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku. Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W zawieranej z bankiem umowie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Spółka wskaże harmonogram realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zawierającego opis stanu przedsięwzięcia po zrealizowaniu danego etapu oraz udział (procent) kosztów danego etapu w kosztach całego przedsięwzięcia. Warunkiem dokonania przez bank wypłaty środków z Rachunku Powierniczego na rzecz Spółki (tzn. przelania ich na jej rachunek bankowy) będzie: złożenie przez nią wniosku o ich wypłatę oraz pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę przez bank, który będzie miał prawo kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane. W przypadku spełnienia warunków wypłaty, tj. stwierdzenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia bank będzie wyliczał kwotę podlegającą wypłacie na rzecz Spółki w stosunku do kwot wpłaconych przez każdego nabywcę. W przypadku spełnienia warunku wypłaty dla ostatniego etapu danego przedsięwzięcia, bank wypłaci Spółce wszystkie środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym przypadające na indywidualne Rachunki Powierzającego. Natomiast do czasu spełnienia powyższych warunków wypłaty dla danego etapu Bank nie dokona wypłaty na rzecz Spółki kwot zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

Wnioskodawca ma wątpliwości, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania przez nabywców lokali opisanych we wniosku wpłat na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze,
2.  rachunki lokat terminowych,
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych,
4.  rachunki powiernicze.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, przy czym w umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Stosownie do art. 59 ust. 1 cyt. ustawy, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe.

Ponadto umowa rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub, aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 ww. ustawy).

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zauważa się iż jak wskazał Wnioskodawca środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym Bank będzie mu wypłacał dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 10 w zw. z ust. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.