Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.209.2018.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, nabywanego ze składu podatkowego przez Wnioskodawcę i wykorzystywanego do produkcji artykułów spożywczych zawierających oraz niezawierających alkoholu, a także uznanie prawidłowości prowadzonej ewidencji tego alkoholu.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; ewidencja; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2018 r. (data wpływu – 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, nabywanego ze składu podatkowego przez Wnioskodawcę i wykorzystywanego do produkcji artykułów spożywczych zawierających oraz niezawierających alkoholu, a także prawidłowości prowadzonej ewidencji tego alkoholu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, nabywanego ze składu podatkowego przez Wnioskodawcę i wykorzystywanego do produkcji artykułów spożywczych zawierających oraz niezawierających alkoholu, a także prawidłowości prowadzonej ewidencji tego alkoholu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m.in. na wyrobie i sprzedaży pieczywa, bułeczek mlecznych, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych (dalej jako: „Wyroby”, „Produkty”). Wyroby Spółki nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby są wytwarzane w jej zakładach w … .

Proces produkcji Wyrobów Spółki, co do zasady, jest kompleksowy, to znaczy obejmuje wszystkie etapy procesu produkcyjnego od połączenia składników, przez wypiek, po opakowanie Produktów w folie ochronne i opakowania handlowa. Należy przy tym zaznaczyć, iż końcowym Wyrobem procesu produkcyjnego Spółki jest dopiero odpowiednio zapakowany produkt spożywczy (ciasto, chleb, bułeczki, itp.). Produkty Spółki wytwarzane są tylko z naturalnych składników, co do zasady bez udziału konserwantów, czy też sztucznych barwników.

W końcowym etapie procesu produkcyjnego - przy pakowaniu wyrobów - wymagany jest udział alkoholu etylowego. Wykorzystywany alkohol etylowy jest używany do zabezpieczania Produktu przed psuciem, poprzez spryskanie mgiełką opakowania lub samych produktów bezpośrednio przed ich zapakowaniem, co ma na celu zapewnienie maksymalnego poziomu czystości środowiska w opakowaniu ochronnym i tym samym właściwego przechowywania Wyrobów Spółki, tj. zabezpieczać będzie produkt przed psuciem, skażeniem, rozwojem pleśni i innych drobnoustrojów. Dzięki wykorzystaniu alkoholu etylowego Spółka jest w stanie zapewnić dłuższy okres przydatności do spożycia swoich Wyrobów bez użycia środków konserwujących. Nabywany przez Spółkę alkohol etylowy jest używany w ramach określonego etapu procesu produkcji opisanych powyżej Wyrobów, tj. przed ich zapakowaniem w opakowania jednostkowe lub w trakcie tego pakowania.

Spółka, ze względu na różną technologię wytwarzania i pakowania Produktów, stosuje następujące modele technologicznego dozowania alkoholu:

1.  spryskanie powierzchni Produktów strumieniem alkoholu w trakcie ich zapakowywania;
2.  spryskanie powierzchni Produktu strumieniem alkoholu bezpośrednio przed zapakowaniem, na każdy Produkt z osobna;
3.  spryskanie opakowania foliowego mgiełką alkoholu bezpośrednio przed zapakowaniem.

Pierwszy i drugi model dozowania alkoholu, tj. natryskiwanie alkoholu na powierzchnię Produktu, polega na zabezpieczeniu powierzchni Produktu bezpośrednio przed jego zapakowaniem, tj. przed wejściem Produktu poprzez taśmy transportujące do strefy pakowania lub już w trakcie jego pakowania (w strefie pakowania). Proces ten polega na spryskaniu powierzchni produktu „mgiełką”, alkoholem 70-cio procentowym lub większej mocy.

W trzecim modelu dozowania alkoholu opakowanie foliowe Wyrobów Spółki jest przed zamknięciem zabezpieczane. Proces ten polega na spryskaniu opakowania „mgiełką” co najmniej 70-cio procentowego alkoholu etylowego.

Zużywany przez Spółkę alkohol jest oczywiście alkoholem nieskażonym.

W zależności od stopnia wykorzystania alkoholu do zabezpieczenia Produktów/opakowań w opisanym powyżej procesie produkcyjnym, Wyroby końcowe albo w ogóle nie zawierają w swoim składzie alkoholu (używany alkohol nie staje się składnikiem Produktów i praktycznie nie przedostaje się do samego Produktu) albo zawierają śladową jego ilość.

W pierwszym przypadku ilość alkoholu zużywanego przy produkcji jednego produktu jest tak mała, że pozostaje poza granicą wykrywalności (Wyroby niezawierające w swoim składzie alkoholu).

W drugim przypadku natomiast Wyrób może zawierać niewielkie ilości alkoholu, ale w żadnym przypadku nie przekracza 1,2% wagi netto. Zawartość alkoholu etylowego w Wyrobie końcowym nie przekracza jednak 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg Produktu.

Obecnie wykorzystywany przez Spółkę alkohol stanowi roztwór alkoholu etylowego co najmniej 70-cio procentowego oraz w pozostałej części składający się z wody - 30% lub mniej.

Spółka rozważa także spryskiwanie opakowań lub Wyrobów, w ramach opisanych powyżej trzech modeli technologicznego dozowania alkoholu, roztworem co najmniej 70-cio procentowego alkoholu etylowego z domieszką aromatu, tj. mieszanką zawierającą: co najmniej 70-cio procentowy alkohol etylowy oraz w pozostałej części wodę i aromat w odpowiedniej proporcji (przykładowo 29% wody i 1% aromatu).

Proporcje składników „mgiełki” wykorzystywanej do spryskiwania Wyrobów/opakowań mogą się różnić w zależności np. od wymagań klienta. W żadnych jednak wypadku stężenie alkoholu etylowego w wykorzystywanym roztworze nie będzie niższe niż 70%.

Wykorzystywanie w procesie produkcji alkoholu etylowego z domieszką aromatu motywowane jest chęcią zneutralizowania specyficznego zapachu alkoholu etylowego. Zdarza się bowiem, iż w związku ze szczelnym zapakowaniem Produktów uprzednio zabezpieczonych alkoholem etylowym, zapach alkoholu może być lekko wyczuwalny w momencie otwierania opakowań i tym samym negatywnie wpływać na zadowolenie ostatecznych konsumentów z Produktów Spółki.

Wnioskodawca zamierza uzyskać decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wyrobów alkoholowych, wymaganych zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (jest w trakcie procesu ich uzyskiwania). Ilość zużywanego przez Spółkę alkoholu nie będzie przekraczać tych norm.

Spółka będzie nabywać alkohol z domieszką aromatu, bezpośrednio od sprzedawcy, który prowadzi skład podatkowy lub od sprzedawcy, który dostarcza Spółce alkohol ze składu podatkowego.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego, na bieżąco kontrolowana przez … Urząd Celny \[obecnie: … Urząd Celno-Skarbowy – przypis Organu\] i okazuje podmiotowi dostarczającemu alkohol etylowy potwierdzenie zarejestrowania.

Spółka prowadzi ewidencję nabywanego alkoholu, w której zamieszcza następujące dane:

*   ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych: nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone; ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
*   data otrzymania wyrobów akcyzowych zwolnionych i ich zużycia;
*   data wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo inny równoważny z nim dokument, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały otrzymane;
*   adres miejsca odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych.

Ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych otrzymanych i zużytych Spółka wpisuje do ewidencji według kodów CN, w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy. Spółka prowadzi ewidencję w formie papierowej, o czym poinformowała właściwego naczelnika urzędu celnego \[obecnie: naczelnik urzędu celno-skarbowego – przypis Organu\]. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego. Procedura i dokumenty przyjęcia alkoholu zostały zaakceptowane przez właściwy urząd celny \[obecnie: urząd celno-skarbowy – przypis Organu\] i są zgodne z przedmiotowymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w niniejszym Wniosku i prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych spełnia warunki przewidziane w art. 138f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy w świetle § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej jako: „Rozporządzenie MF”) Spółka ma prawo nabywać alkohol etylowy z domieszką aromatu ze zwolnieniem z akcyzy, jeżeli alkohol ten wykorzystywany będzie przez Spółkę do opisanej w stanie faktycznym produkcji Wyrobów niezawierających w swoim składzie alkoholu?
3.  Czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo nabywać alkohol etylowy z domieszką aromatu ze zwolnieniem z akcyzy, jeżeli alkohol ten wykorzystywany będzie przez Spółkę do opisanej w stanie faktycznym produkcji Wyrobów zawierających w swoim składzie alkohol, którego ilość nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg Produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisana w niniejszym Wniosku i prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych spełnia warunki przewidziane w art. 138f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, nabycie alkoholu etylowego z domieszką aromatu przez Wnioskodawcę w celu wykorzystania go do opisanej w stanie faktycznym produkcji Wyrobów niezawierających w swoim składzie alkoholu, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na gruncie § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF.
3.  Spółka nabywać będzie bowiem wyroby akcyzowe (napój alkoholowy etylowy) transportowane do niej ze składu podatkowego, prowadzić będzie ich prawidłową ewidencję, dopełniać będzie innych wskazanych w ustawie obowiązków dokumentacyjno-rejestracyjnych oraz wykorzystywać będzie te wyroby w toku produkcji Wyrobów niezawierających alkoholu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wyrobów zawierających w swoim składzie mniej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg Produktu, nabycie alkoholu etylowego z domieszką aromatu przez Wnioskodawcę, w celu wykorzystania go do opisanej w stanie faktycznym produkcji tych Wyrobów, podlega natomiast zwolnieniu z podatku akcyzowego na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym.
5.  Zawartość alkoholu w Wyrobach końcowych nie przekraczać bowiem będzie dopuszczalnej ilości alkoholu dla zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie i Spółka spełnia wszystkie dodatkowe warunki formalne wskazane w ustawie o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzi podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

W myśli ust. 2 powołanego powyżej artykułu, ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o dokumentach dostawy.

Na podstawie art. 138p ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ewidencja ta może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, a ponadto na podstawie ust. 2 ww. artykułu, może zostać zastąpiona dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji

Mając na uwadze, że opisana powyżej i prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja obejmuje następujące dane:

*   ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych: nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone; ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
*   datę otrzymania wyrobów akcyzowych zwolnionych i ich zużycia;
*   datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo inny równoważny z nim dokument, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały otrzymane;
*   adres miejsca odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych;

\-nie ulega wątpliwości, iż spełnia ona przewidziane w art. 138f ust. 2. ustawy o podatku akcyzowym wymagania dla ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, prowadzonej przez podmiot zużywający.

Ad 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: „ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.”

Ww. wyroby akcyzowe oznaczają natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - „wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe \[\`(...)\`\] określone w załączniku nr 1 do ustawy”.

W załączniku nr 1, poz. 17, wskazane zostały wyroby o kodzie CN 2207: „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy”. Pod poz. 18 wskazane zostały ponadto wyroby o kodzie CN 2208: „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”.

Zgodnie natomiast z § 9 Rozporządzenia MF, możliwym jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do określonych wyrobów akcyzowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek materialnych wskazanych w tym przepisie, a także warunków - przesłanek formalnych wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym.

A. Warunki konieczne do spełnienia na podstawie Rozporządzenia MF - przesłanki materialne.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Z powyższego przepisu wynika, że można zastosować zwolnienie z akcyzy w przypadku łącznego spełnienia następujących trzech przesłanek:

1.  używany wyrób musi być napojem alkoholowym;
2.  napój alkoholowy musi być używany do procesów produkcyjnych;
3.  produktem końcowym tych procesów produkcyjnych musi być wyrób niezawierający alkoholu.

W ocenie Spółki alkohol etylowy z domieszką aromatu, który Spółka ma również zamiar wykorzystywać w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 2, spełnia wszystkie z ww. przesłanek.

W zakresie pierwszej przesłanki, w przypadku alkoholu etylowego, który Spółka ma zamiar nabywać, mamy do czynienia z napojem alkoholowym, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF. Mając na uwadze systematykę oraz postulat spójności przepisów o podatku akcyzowym, sformułowanie „napoje alkoholowe” należy rozumieć w sposób przewidziany w art. 92 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że: „Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.”

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W świetle ww. definicji należy uznać, iż nieskażony alkohol etylowy z domieszką aromatu, który Spółka będzie nabywać w celu wykorzystania w procesie produkcji swoich Wyrobów, zalicza się do napojów alkoholowych, o których mowa w art. 92 ustawy o podatku akcyzowym oraz tym samym \[w\] § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF. Alkohol etylowy z domieszką aromatu mieści się w zakresie przedmiotowym definicji alkoholu etylowego (i tym samym napoju alkoholowego) zawartej \[w\] ww. przepisie, ponieważ stanowi wyrób zawierający rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2%.

Uznanie mieszaniny alkoholu etylowego oraz aromatu za napój alkoholowy, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako wyrobu podlegającego zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie, potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 października 2015 r., sygn. IBPP4/4513-82/15/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż:

„Jednocześnie w poz. 43 ww. załącznika określony został jako wyrób akcyzowy (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Wyrobem akcyzowym w myśl ww. przepisów nie jest aromat lecz alkohol etylowy w nim zawarty.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż napojem alkoholowym (alkoholem etylowym) w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w aromatach.”

Zdaniem Spółki spełniona jest również druga przesłanka zwolnienia alkoholu. Ze względu na brak legalnej definicji sformułowania „proces produkcji” w Rozporządzeniu MF oraz ustawie o podatku akcyzowym, pomocniczo posłużyć się można w tym zakresie znaczeniem tych pojęć w języku potocznym. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, przez produkcję należy rozumieć m.in. „zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”, a przez słowo proces: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” lub „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”.

Zestawiając ze sobą powyższe definicje uznać można zatem, iż przez proces produkcji rozumieć należy roboczo przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian mających na celu wytwarzanie jakichś towarów lub usług.

W związku z powyższym, użycie alkoholu w celu zabezpieczenia Produktów, poprzez opryskanie „mgiełką” alkoholu opakowań tych produktów lub samych produktów, bezpośrednio przed ich zapakowaniem lub w trakcie, w celu uzyskania gotowego Wyrobu (zdatnego do spożycia/konsumpcji i o określonym terminie przydatności) mieści się w zakresie użycia alkoholu do procesu produkcyjnego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym alkohol etylowy używany będzie do produkcji Wyrobów Spółki na jednym z jego ostatnich etapów, tj. w procesie pakowania Wyrobów Spółki lub bezpośrednio przed nim. Przy czym z uwagi na specyfikę Wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, końcowym Wyrobem procesu produkcyjnego Spółki jest dopiero zapakowany Produkt spożywczy (ciasto, chleb, bułeczki, itp.). Tym samym opakowanie jest integralną częścią Wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę. Odpowiednie przygotowanie opakowań, jak również Produktów przed ich bezpośrednim zapakowaniem lub w trakcie pakowania, powinno być więc uznane za jeden z etapów produkcji Wyrobów Spółki.

Uzasadnieniem dla użycia do produkcji Wyrobów Spółki nieskażonego alkoholu jest fakt, że Wyroby Spółki są przeznaczone do spożycia dla ludzi. Zabezpieczenie alkoholem opakowań, jak również powierzchni Produktów, ma na celu eliminację wszystkich drobnoustrojów, które mogłyby znajdować się na Wyrobie lub opakowaniu, tak, żeby po zapakowaniu Produkt był zamknięty w środowisku wolnym od drobnoustrojów. Alkohol, który Spółka będzie nabywać spełniać zatem będzie funkcję technologiczną.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że alkohol etylowy wykorzystywany w procesie produkcji Wyrobów Spółki pełnić będzie przede wszystkim funkcję technologiczną w procesie produkcji, tj. zabezpieczać będzie produkt przed psuciem, skażeniem, rozwojem pleśni i innych drobnoustrojów.

W ocenie Spółki spełniona będzie również trzecia przesłanka do zwolnienia alkoholu w stosunku do Wyrobów wskazanych w pytaniu nr 2. Alkohol, który nabywać będzie Spółka służyć będzie jedynie do zabezpieczenia opakowań produkowanych Wyrobów, jak również powierzchni Produktów bezpośrednio przed ich zapakowaniem lub w trakcie pakowania i nie będzie zawarty w samych Produktach, tj. nie będzie do nich dodawany.

Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy należy zauważyć, iż w przepisie tym wprost mówi się o użyciu alkoholu bezpośrednio do wytworzenia artykułów spożywczych, rozumiejąc przez to dodanie alkoholu etylowego do produkowanego wyrobu. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, alkohol etylowy, który ma być przez nią nabywany, używany będzie wyłącznie do zabezpieczenia produktu przed psuciem.

B. Warunki konieczne do spełnienia na podstawie ustawy o podatku akcyzowym - przesłanki formalne.

Zgodnie z § 9 ust. 2 Rozporządzenia MF, ww. zwolnienie od podatku akcyzowego (na podstawie § 9 ust. 1 Rozporządzenia MF) stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5- 11 tej ustawy.

Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, ww. zwolnienie od akcyzy, stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowy alkohol etylowy został: dostarczony ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (pkt 1) lub zużyty przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (pkt. 8).

Natomiast na podstawie art. 32 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie wykorzystywanego alkoholu etylowego, jest także:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8 (art. 32 ust. 5 pkt 1);
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy (art. 32 ust. 5 pkt 2);
3.  (\`(...)\`) w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6);
4.  potwierdzenie odbioru tych wyrobów przez odbierającego na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11).

Art. 32 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym dodaje przy tym, że: „Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.”

W związku z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, w opinii Wnioskodawcy, alkohol etylowy, który Spółka ma zamiar wykorzystywać spełnia wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Po pierwsze, Spółka nabywać będzie alkohol etylowy dostarczany jej ze składu podatkowego.

Po drugie, do odbieranego alkoholu etylowego dołączany będzie dokument dostawy ujmowany w ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Po trzecie, co zostało wykazane powyżej, sposób prowadzonej przez Spółkę ewidencji spełnia warunki przewidziane w art. 138f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Po czwarte, Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego i okazywać będzie podmiotowi dostarczającemu alkohol etylowy potwierdzenie zarejestrowania.

Po piąte, Spółka dokonywać będzie potwierdzenia odbioru alkoholu na dokumencie dostawy lub na innym równoważnym dokumencie.

Podsumowując, zdaniem Spółki analiza § 9 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 Rozporządzenia MF oraz warunków wskazanych w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż wszystkie przesłanki formalne i materialne, wynikające z ww. aktów prawnych, do zastosowania zwolnienia alkoholu używanego przez Spółkę do zabezpieczenia opakowań Produktów, jak również powierzchni Produktów, bezpośrednio przed ich zapakowaniem lub w trakcie, będą spełnione.

Spółka nabywać będzie bowiem wyroby akcyzowe (napój alkoholowy etylowy) transportowane do niej ze składu podatkowego, prowadzić będzie ich prawidłową ewidencję, dopełniać będzie inne wskazane w ustawie obowiązki dokumentacyjne/rejestracyjne oraz wykorzystywać będzie te wyroby w toku produkcji Wyrobów niezawierających alkoholu.

Spółka nadmienia przy tym, że Minister Finansów potwierdził Spółce w drodze interpretacji indywidualnych:

1.  z dnia z 19 września 2011 r., nr IBPP3/443-712/11/DG, oraz
2.  z dnia 19 marca 2014 r., nr IBPP4/443-672/13/BP,

wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych, że Spółka będzie miała prawo nabywać alkohol etylowy ze zwolnieniem z akcyzy, jeżeli alkohol ten będzie służył do zabezpieczania opakowań/Wyrobów produkowanych przez Spółkę.

Interpretacje te zostały przy tym wydane na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zastąpionego analogicznymi rozwiązaniami zawartymi w nowym rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na przeznaczenie zwolnieniu z akcyzy podlegają również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 85 ustawy o podatku akcyzowej:

„1. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: (\`(...)\`)

2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych: (…)

b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

2\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów: (\`(...)\`)

3) ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. (\`(...)\`)

7\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku.”

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie z akcyzy możliwe jest do zastosowania w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  używany wyrób musi być napojem alkoholowym;
2.  napój alkoholowy musi być używany do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych;
3.  zawartość alkoholu w produkcie końcowym nie może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu (lub 8,5 litra dla wyrobów czekoladowych);
4.  ilości zużywanego alkoholu nie może przekraczać dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 czyli, między innymi, nie przekracza norm ustalonych dla Wnioskodawcy w decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych;
5.  spełnione zostać muszą dodatkowe przesłanki formalne związane m.in. z ewidencją, rejestracją oraz dokumentacją, tj. warunki opisane w części \[„uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie” – przypis Organu\], Ad 2., \[lit. – przypis Organu\] B. niniejszego wniosku.

W opinii Wnioskodawcy alkohol etylowy, który Spółka ma zamiar wykorzystywać w sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 3, spełnia wszystkie z ww. przesłanek.

Po pierwsze, jak wskazane zostało powyżej (część \[„uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie” – przypis Organu\], Ad 2., \[lit. – przypis Organu\] A. niniejszego wniosku), nieskażony alkohol etylowy z domieszką aromatu, nabywany w celu wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów zalicza się do napojów alkoholowych.

Po drugie, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, przez słowo „spożywczy” rozumieć należy m.in. „przeznaczony do spożycia”. Ustawodawca posługując się sformułowaniem „rozlewane lub inne” wskazał przy tym otwarty katalog produktów spożywczych objętych zwolnieniem z akcyzy. W związku z tym wytwarzane przez Spółkę Wyroby zdecydowanie stanowić będą artykuły spożywcze w rozumieniu ww. przepisu.

Po trzecie, zawartość alkoholu w wyprodukowanych przez Spółkę Wyrobach, o których mowa w pytaniu nr 3, nie będzie przekraczać ustawowego, dopuszczalnego limitu 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

Po czwarte, ilość zużywanego przez Spółkę alkoholu nie będzie przekraczać norm wskazanych w wydanej na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym decyzji, ustalającej dopuszczalne normy zużycia wyrobów alkoholowych, w trakcie uzyskiwania której jest Spółka.

Po piąte, nabywany przez Spółkę alkohol etylowy dostarczany będzie Spółce ze składu podatkowego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i spełniać będzie wszystkie wskazane w ustawie o podatku akcyzowym przesłanki formalne. Dokładna analiza przesłanek z art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym została przedstawiona w części \[„uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie” – przypis Organu\], Ad 2., \[lit. – przypis Organu\] B. niniejszego wniosku i odnosi się także do nabycia alkoholu etylowego wykorzystywanego w celu produkcji Wyrobów będących przedmiotem pyt. nr 3, tj. Wyrobów zawierających w swoim składzie niewielką ilość alkoholu. W zakresie natomiast warunków wskazanych w art. 32 ust. 12-13 ustawy o podatku akcyzowym, warunki te dotyczą sytuacji, w której podmiotem zużywającym jest osoba fizyczna, a zatem nie mają one zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy.

Podsumowując, bez wątpienia uznać należy, iż alkohol etylowy z domieszką aromatu, który Spółka ma zamiar nabywać i wykorzystywać do produkcji Wyrobów zawierających w swoim składzie mniej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, w sposób opisany w stanie faktycznym, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d wskazanej ustawy. Zawartość alkoholu w Wyrobach końcowych nie będzie przekraczać bowiem dopuszczalnej ilości alkoholu dla zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie i Spółka spełnia wszystkie dodatkowe warunki formalne wskazane w ustawie o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą - art. 16 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3;

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, zwolnienie do akcyzy wyrobów stosuje się w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 5-11 ustawy:

5\. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;
3.  (uchylony).

6\. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

7\. (uchylony).

8\. (uchylony).

9\. (uchylony).

10\. Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

11\. Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W myśl § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1748; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), w myśl którego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy - § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W myśl art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o dokumentach dostawy - art. 138f ust. 2 ustawy.

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w formie papierowej lub elektronicznej – art. 138p ust. 1 ustawy.

Ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138l, mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji – art. 138p ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany na potrzeby podatku akcyzowego, jest producentem pieczywa, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych. W procesie produkcyjnym, z uwagi na stosowaną technologię wytwarzania i pakowania produktów, Spółka wykorzystuje alkohol etylowy o mocy 70% i większej do spryskiwania powierzchni wyrobów lub też opakowań foliowych. Wnioskodawca rozważa wykorzystanie do spryskiwania opakowań i produktów, mieszanki alkoholu o mocy co najmniej 70%, wody i aromatu (przykładowo w ilości 1% aromatu). Ze względu na technologię użycia, alkohol etylowy lub alkohol etylowy z domieszką aromatu może nie znajdować się w produktach końcowych lub też będzie się znajdował w ilości nie większej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu, a moc alkoholu nie będzie przekraczała 1,2% objętości. Zużycie alkoholu etylowego mieści się w normach ustalonych w decyzjach wydanych Spółce. Alkohol etylowy jest nabywany ze składu podatkowego i przemieszczany na podstawie dokumentu dostawy, a Spółka prowadzi jego ewidencję. Alkohol etylowy zawierający domieszkę aromatu będzie nabywany ze składu podatkowego. Wnioskodawca ubiega się o decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego z domieszką aromatu.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawierającego domieszkę aromatu, wykorzystywanego do produkcji pieczywa, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych, zawierających oraz niezawierających alkohol, a także prawidłowości prowadzonej ewidencji tego alkoholu.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, napojów alkoholowych, wymaga spełnienia następujących warunków:

*   napoje alkoholowe są używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych;
*   zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu (za wyjątkiem wyrobów czekoladowych);
*   napoje alkoholowe są używane przez podmiot zużywający;
*   ilości zużywanego napoju alkoholowego nie przekraczają dopuszczalnych norm zużycia;
*   napoje alkoholowe są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;
*   do przemieszczanych napojów alkoholowych dołączany jest dokument dostawy;
*   podmiot zużywający, mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przedstawi podmiotowi dostarczającemu napoje alkoholowe pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3;
*   odbierający napoje alkoholowe potwierdzi odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Z kolei w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, mając na uwadze treść § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych, wymaga spełnienia następujących warunków:

*   napoje alkoholowe są używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu;
*   napoje alkoholowe są używane przez podmiot zużywający;
*   napoje alkoholowe są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;
*   do przemieszczanych napojów alkoholowych dołączany jest dokument dostawy;
*   podmiot zużywający, mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przedstawi podmiotowi dostarczającemu napoje alkoholowe pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3;
*   odbierający napoje alkoholowe potwierdzi odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Niewątpliwie Wnioskodawca wytwarza artykuły spożywcze (pieczywo, wyroby ciastkarskie i cukiernicze). Spółka zamierza wykorzystywać w swojej działalności alkohol etylowy o mocy co najmniej 70% zawierający domieszkę aromatu, który spełnia definicję napoju alkoholowego, zawartą w art. 92 ustawy.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja). Odwracając powyższą definicję – wytwarzanie to zorganizowana działalność mająca na celu produkcję towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian – jak stanowi wymieniony słownik internetowy. Należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei zgodnie z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo-Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”.

Jak wskazał w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, w dwóch wariantach użycia alkoholu etylowego do produkcji artykułów spożywczych następuje spryskanie alkoholem (jak to określiła Spółka – „mgiełką” alkoholu) tych wyrobów, bezpośrednio przed zapakowaniem lub w trakcie pakowania. Spryskiwane „mgiełką” alkoholu etylowego są również opakowania foliowe przed zapakowaniem wyrobów. Takie użycie alkoholu, jak stwierdziła Spółka, jest niezbędnym elementem wytwarzania tych artykułów spożywczych – pozwala na ich dezynfekcję i zapewnia dłuższy okres przydatności do spożycia, bez stosowania środków konserwujących. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że alkohol etylowy jest używany bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, alkohol etylowy jest używany do spryskiwania „mgiełką” opakowań foliowych, w celu ich dezynfekcji. Wówczas produkty końcowe, jakimi są artykuły spożywcze, nie zawierają alkoholu w swoim składzie lub ilość alkoholu pozostaje poza granicą wykrywalności. Mając na uwadze cytowaną powyżej definicję procesu produkcyjnego zauważyć należy, że pakowanie artykułów spożywczych mieści się w tej definicji, jest jednym z elementów tego procesu.

W stosowanej technologii produkcji artykułów spożywczych, do spryskiwania wyrobów oraz opakowań, Wnioskodawca planuje wykorzystywać alkohol etylowy zawierający domieszkę aromatu. Zastosowanie alkoholu zawierającego aromat ma na celu zneutralizowanie specyficznego zapachu alkoholu etylowego. W wyniku takiego zastosowania alkoholu etylowego zawierającego aromat, wyroby nie będą zawierały alkoholu lub będzie to ilość mała, pozostająca poza granicą wykrywalności. W drugim natomiast przypadku alkohol będzie znajdował się w tych artykułach spożywczych w ilości nieprzekraczającej 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

Wnioskodawca podał ponadto, że jest w trakcie ubiegania się o decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia wyrobów alkoholowych i Spółka nie będzie przekraczała tych norm.

Wreszcie stwierdzić należy, że alkohol etylowy zawierający domieszkę aromatu będzie nabywany ze składu podatkowego. Dokument dostawy jest ujmowany w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. Spółka została zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego, a zatem nabywając ze składu podatkowego alkohol etylowy przedstawia, podmiotowi dostarczającemu ten alkohol, pisemne potwierdzenie zarejestrowania.

Jak zatem z powyższego wynika, Wnioskodawca posiada status podmiotu zużywającego – wypełnia wszystkie warunki wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, napojów alkoholowych (alkoholu etylowego o mocy 70% i większej), zużywanych na cele uprawniające do zwolnienia (do wytwarzania artykułów spożywczych). Spółka wskazała przy tym, że posiada siedzibę na terytorium kraju. Wszystko to łącznie potwierdza, że Wnioskodawca wypełnia definicję podmiotu zużywającego, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

Zatem reasumując i mając na względzie, iż Wnioskodawca wypełnia wszystkie wymienione i niezbędne warunki (co też zostało przez Organ ocenione powyżej), stwierdzić należy, że Spółka ma prawo nabywać alkohol etylowy zawierający domieszkę aromatu korzystając przy tym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca jest podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia), zatem jest zobowiązany, na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, do prowadzenia ewidencji alkoholu etylowego. Stosownie do art. 138f ust. 2 ustawy, w sytuacji Wnioskodawcy ewidencja ta powinna umożliwiać w szczególności ustalenie:

*   ilości i rodzaju otrzymanego alkoholu etylowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie,
*   daty odbioru tego alkoholu etylowego,
*   miejsca odbioru alkoholu etylowego,
*   informacji o dokumentach dostawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję alkoholu etylowego w formie papierowej, którą to formę dopuszcza art. 138p ust. 1 ustawy, w której zamieszcza następujące dane:

*   ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych: nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone; ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
*   data otrzymania wyrobów akcyzowych zwolnionych i ich zużycia;
*   data wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo inny równoważny z nim dokument, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały otrzymane;
*   adres miejsca odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych.

Ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych otrzymanych i zużytych Spółka wpisuje do ewidencji według kodów CN, w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy.

Zatem należy uznać, że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez Spółkę zawiera wszystkie niezbędne informacje, wymagane zgodnie z art. 138f ust. 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawca, co Organ stwierdził powyżej, posiada status podmiotu zużywającego, zgodny z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 138s ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. poz. 643, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie ewidencji”). Jak stanowi § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, rozporządzenie określa szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa m.in. w art. 138f ustawy oraz sposób prowadzenia tych ewidencji.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Stosownie do § 38 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, prowadzona w formie papierowej, składa się z odrębnych części, które zawierają dane dotyczące wyrobów akcyzowych:

1.  wysłanych przez podmiot prowadzący ewidencję;
2.  otrzymanych przez podmiot prowadzący ewidencję;
3.  zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy przez podmiot prowadzący ewidencję;
4.  magazynowanych przez podmiot prowadzący ewidencję;
5.  magazynowanych przez podmiot pośredniczący w jednym zbiorniku z wyrobami akcyzowymi, które nie są zwolnione od akcyzy.

Zgodnie z § 38 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, część ewidencji, dotycząca otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawiera:

1.  nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);
2.  ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;
3.  datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone;
4.  datę otrzymania wyrobów akcyzowych.

Natomiast w myśl § 38 ust. 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji, część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zużytych na cele uprawniające do zwolnienia, zawiera:

1.  nazwy zużytych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);
2.  sposób zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;
4.  datę zużycia wyrobów akcyzowych.

Reasumując – prowadząc ewidencję wyrobów akcyzowych na podstawie art. 138f ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonywania czynności ewidencjonowania zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać również za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że od 1 stycznia 2019 r. zmieniają się przepisy dotyczące dokumentacji przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe nie było jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytaniach Wnioskodawca nie wskazał na wolę oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.