Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-643/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów przy użyciu kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lipca 2015 r., (skutecznie doręczone 9 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów gospodarstwa domowego. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody stanowiące środki trwałe oraz będące przedmiotem umów leasingowych.

Spółka zawarła umowę trójstronną z podmiotem A i B, o obsługę klientów, na podstawie których kontrahent zobowiązał się do udostępnienia kart paliwowych, które umożliwiają zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni). Właścicielami kart zgodnie z umową są podmioty A i B. Dostawcami towarów i usług są: stacja paliw będąca Właścicielem kart oraz wybrani partnerzy handlowi właścicieli kart.

Z regulaminu wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi wynika, że sprzedającym towary i świadczącym usługi będzie podmiot wystawiający fakturę (podmiot A lub B będący właścicielem kart), podmiot ten będzie uzależniony od:

1.  Dostaw towarów wydawanych w Polsce przez operatora nie firmowanego przez stację paliw, bądź też wydawanych przez operatora za granicą,
2.  Dostaw towarów wydawanych w Polsce przez operatora firmowanego przez stację paliw,
3.  Świadczenia usług podlegających wykonaniu w Polsce przez operatora nie firmowanego przez stację paliw, bądź też podlegających wykonaniu przez operatora za granicą,
4.  Świadczenia usług podlegających wykonaniu w Polsce przez operatora firmowanego przez stację paliw.

W związku z powyższym spółka otrzymuje faktury od dwóch różnych dostawców w zależności od spełnienia powyższych warunków (w przypadkach określonych w pkt 1 i 3 - fakturę wystawia podmiot A, w przypadkach określonych w pkt 2 i 4 - fakturę wystawia podmiot B). W każdym przypadku dostawcą towarów i usług jest wystawca faktury, ponieważ nabycia towarów i usług przez spółkę, poprzedzone są zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a odpowiednim wystawcą faktury.

Zgodnie z zawartą umową sprzedaż towarów i usług dokumentowana jest następująco:

1.  Dostawca wystawia fakturę na wystawcę karty paliwowej.
2.  Wystawca karty paliwowej wystawia fakturę na spółkę korzystającą z karty paliwowej.

W umowie określone zostały limity zakupów oraz rodzaje towarów, które mogą zostać zakupione na daną kartę. Zakupy paliwa na karty odbywają się według standardowych cen stosowanych na danej stacji paliw z uwzględnieniem dodatkowych opłat określonych w umowie.

Karty paliwowe przekazywane są uprawnionym osobom do dokonywania zakupów w imieniu i na rzecz spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto karty zostały bezpośrednio powiązane z numerami rejestracyjnymi samochodów używanych przez spółkę.

Decyzje w zakresie nabywania określonych produktów oraz ich ilości są każdorazowo podejmowane przez spółkę. Podstawą rozliczeń z dostawcami są faktury w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wystawiane w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie wraz ze Specyfikacją dostaw towarów i usług.

Niezależnie od podmiotu wystawiającego fakturę, ten podmiot ustala cenę towarów i usług oraz odpowiada za jakość towarów i usług wraz z przejęciem procedur reklamacyjnych.

W związku z wezwaniem do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. (data doręczenia: 9 lipca 2015 r.) przedłożono wyjaśnienie.

1.  W ocenie Podatnika wystawcy faktur tj. opisane w stanie faktycznym podmioty A i B mają faktyczny wpływ na transakcje dokonywane przy użyciu kart paliwowych. Z kolei Podatnik każdorazowo wybiera zakres nabywanych usług i towarów, jednakże wyłącznie znajdujących się w gamie produktów znajdujących się w ofercie wystawców kart, którzy ustalają asortyment i warunki umowy ze spółką. Zgodnie z zawartą umową Podatnik ponosi opłaty od każdej transakcji, dlatego ograniczono zakres użycia kart wyłącznie do zakupu paliw. Podatnik nie ma wiedzy w zakresie polityki ustalania cen przez niepowiązanych kontrahentów. Rolą podatnika w opisanych transakcjach jest kupno towarów i usług i jako nabywca nie ma żadnego wypływu na ich ceny. Stroną transakcji jest wystawca faktur, zatem skoro następuje nabycie należy stwierdzić, że podmiot wystawiający winien mieć wpływ na przedmiotowe transakcje. Podstawą dokonania reklamacji jest faktura. Reklamacje są zgłaszane do ich wystawców. W związku z powyższym obowiązek reklamacyjny spoczywa każdorazowo na wystawcach kart, którzy są jednocześnie wystawcami faktur i sprzedawcami towarów.
2.  Podatnik jest świadomy ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliw, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku, jak i na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi.

Jak opisano w stanie faktycznym Podatnik w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody stanowiące środki trwałe oraz będące przedmiotem umów leasingowych.

W celu uszczegółowienia powyższej informacji przedłożono szczegółowe wyjaśnienia. Podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej:

1.  samochody osobowe - do tzw. „czynności mieszanych”, do których istnieją ograniczenia w zakresie odliczenia VAT (tj. w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od paliwa oraz przysługiwało prawo do odliczenia 50% VAT od innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów np. płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni).
2.  inne niż samochody osobowe tj. ciężarowe o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w tym
    *   samochody zgłoszone do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w przypadku, których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, zgodnie z przepisami o VAT. Samochody te parkowane są na parkingu firmowym po godzinach pracy. Dodatkowo wewnętrznym zarządzeniem zakazano wykorzystywania powyższych samochodów do celów prywatnych. W ramach kontroli wewnętrznej ewidencja sprawdzana jest z fizycznym przebiegiem, trasami przejazdów oraz postojem samochodu na parkingu firmowym. W zakresie wydatków związanych z tymi samochodami ograniczenia w zakresie odliczenia VAT wynikające z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług nie są stosowane,
    *   ciężarowe z homologacją i wpisem w dowodzie rejestracyjnym VAT-1, wykorzystywane do czynności mieszanych (podatnik stosuje ograniczenia w zakresie odliczania VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do czynności opodatkowanych VAT zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wobec powyższego zgodnie z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a odpowiednio w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia usług wynika, że w zakresie tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów i usług wykonał czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie ma również znaczenia, czy podmiot będący w łańcuchu dostaw otrzymał fizycznie przedmiot opodatkowania (towar bądź usługę). Przywołane przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a przyjmują uznanie, że każdy podatnik uczestniczący w transakcjach łańcuchowych dokonał czynności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym każdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku VAT należnego.

Zdaniem podatnika powyższe przepisy powinny mieć zastosowanie w schemacie transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych będącym przedmiotem stanu faktycznego w zakresie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw, a wystawcą faktury.

W związku z powyższym, zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym występują dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które dokonywane są w ramach transakcji łańcuchowej, zatem faktury dokumentujące nabycia przez spółkę uprawniają do odliczenia VAT z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 28 lipca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-508/14/AW) stwierdził, że: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 3 września 2013 r. przedstawił stanowisko, że: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 11 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-709/14-2/AS) potwierdził prawo podatnika do odliczenia VAT w zakresie nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym spółka ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (np. paliwa, płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni) przy wykorzystaniu kart paliwowych z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu wniosku wynika, że nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  2\. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca we wniosku wskazuje, że wykorzystuje samochody:

1.  samochody osobowe - do tzw. „czynności mieszanych”, do których istnieją ograniczenia w zakresie odliczenia VAT (tj. w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od paliwa oraz przysługiwało prawo do odliczenia 50% VAT od innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów np. płynów do spryskiwaczy, przejazdów autostradą, myjni).
2.  inne niż samochody osobowe tj. ciężarowe o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, w tym
    *   samochody zgłoszone do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w przypadku, których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, zgodnie z przepisami o VAT. Samochody te parkowane są na parkingu firmowym po godzinach pracy. Dodatkowo wewnętrznym zarządzeniem zakazano wykorzystywania powyższych samochodów do celów prywatnych. W ramach kontroli wewnętrznej ewidencja sprawdzana jest z fizycznym przebiegiem, trasami przejazdów oraz postojem samochodu na parkingu firmowym. W zakresie wydatków związanych z tymi samochodami ograniczenia w zakresie odliczenia VAT wynikające z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług nie są stosowane,
    *   ciężarowe z homologacją i wpisem w dowodzie rejestracyjnym VAT-1, wykorzystywane do czynności mieszanych (podatnik stosuje ograniczenia w zakresie odliczania VAT).

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego – służą do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu – zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jego pracowników.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa do tych samochodów osobowych, należy zauważyć, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej ani w ograniczonej do 50% wysokości w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

W związku z tym, odnośnie samochodów osobowych - do tzw. „czynności mieszanych” od 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez podmioty A i B, a dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliwa) przy użyciu kart paliwowych, z których spółka korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z podmiotami A i B.

W kwestii samochodu, który jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości innego niż działalność gospodarcza użytku tych pojazdów. Przy czym użytek inny niż działalność gospodarcza należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez podmioty A i B w stosunku do wydatków dokonywanych za pomocą kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodem, którego sposób wykorzystania potwierdzony stosowną ewidencją przebiegu pojazdu (o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy), będzie wykluczał jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku samochodu ciężarowego z homologacją, wykorzystywanego do czynności mieszanych Wnioskodawcy - zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jego pracowników.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa do tych samochodów ciężarowych z homologacją, należy zauważyć, że w świetle powołanych powyżej przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów ciężarowych z homologacją. Prawo to Wnioskodawcy będzie przysługiwało od dnia 1 lipca 2015 r., w ograniczonej wysokości 50% podatku naliczonego określonego w otrzymanej fakturze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.