Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-557/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-20
Teza: Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach systemu cash - poolingu korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej „DTT Wielka Brytania”)?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek w ramach struktury cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek w ramach struktury cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W celu poprawy płynności finansowej oraz zapewnienia efektywnego zarządzania środkami finansowymi Spółka zamierza przystąpić do systemu cash-pooling na podstawie umowy „Multi Entity Cash pooling agreement" (dalej: Umowa).

Umowa ma zostać zawarta pomiędzy Bankiem, działającym przez swój oddział położony w Londynie (dalej: Bank), spółką D z siedzibą w Holandii działającej w charakterze agenta systemu cash-pooling (dalej: Agent) oraz spółkami z Grupy D, w tym Spółką (dalej: Uczestnicy).

Zgodnie z warunkami Umowy, każdy Uczestnik będzie posiadał konto założone przez Bank. W ramach zarządzania środkami pieniężnymi powyższe konta zostaną podzielone na Grupy Walutowe (konta przynależące do danej Grupy Walutowej będą denominowane w jednakowej walucie). W przypadku każdej Grupy Walutowej funkcjonować będzie tzw. Konto Walutowe. Agent natomiast będzie posiadał jedno Konto Główne.

Zgodnie z warunkami Umowy system cash-pooling będzie miał charakter wirtualny (tzw. „notional pooling"), tj. nie będzie faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontami Spółki, a kontami innych Uczestników (rzeczywiste przepływy pieniężne będą dotyczyły jedynie płatności odsetkowych). W efekcie planowana struktura będzie funkcjonowała w następujący sposób:

*   na koniec każdego dnia, salda z rachunków poszczególnych Uczestników w ramach jednej Grupy Walutowej podlegają matematycznemu (wirtualnemu) zsumowaniu. Od kwoty netto zgromadzonych sald (ujemnej lub dodatniej) naliczane są odsetki zgodnie ze stopą uzgodnioną pomiędzy Agentem a Bankiem,
*   raz w miesiącu wartość powyższych odsetek zostaje pobrana/przekazana przez Bank z/na Konto Walutowe danej Grupy Walutowej.
*   Bank dokonuje wirtualnej konwersji kwot netto sald poszczególnych Grup Walutowych na jedną, wspólną walutę i konsoliduje salda wszystkich Uczestników systemu cash-pooling w celu ustalenia globalnego salda. Globalne saldo ustalone po wirtualnej konwersji kwot netto sald poszczególnych Grup Walutowych może być ujemne, dodatnie lub zerowe. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Bank będzie ponosił ryzyko związane z utrzymaniem płynności finansowej Uczestników struktury cash-pooling. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Bank będzie pobierał prowizję z Konta Głównego Agenta (prowizja ta nie obciąża pozostałych Uczestników). Działalność Banku jest zbliżona do działalności w zakresie przyjmowania „depozytów" od Uczestników, których rachunki wykazują salda dodatnie oraz udzielaniem „kredytów" tym uczestnikom, których rachunki wykazują salda ujemne. Działalność Banku wykracza poza zwykłe zarządzanie środkami pieniężnymi Uczestników. Za nadzór nad funkcjonowaniem systemu odpowiedzialny jest Agent, za co będzie pobierał wynagrodzenie.

Spółka jako jeden z Uczestników będzie posiadała konta denominowane w dwóch walutach, tj. w PLN oraz w EUR. Na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a Agentem, Spółka będzie posiadała własne Konta Walutowe określone dla każdej z powyższych grup walutowych, tj. Konto Walutowe dla PLN oraz Konto Walutowe dla EUR. W rezultacie odsetki naliczane od salda wykazanego na rachunkach (w EUR oraz PLN) Spółki będą przekazywane/pobierane przez Bank bezpośrednio na/z Kont Walutowych Spółki.

Dzięki udziałowi w strukturze cash-pooling Spółka uzyska łatwiejszy dostęp do finansowania zewnętrznego. Spółka będzie mogła „zadłużać" się w rachunku założonym w Banku. Wysokość zadłużenia będzie monitorowana przez Agenta.

Agent będzie pobierał wynagrodzenie za funkcje pełnione przez niego w ramach struktury cash-pooling. W przypadku wzajemnych rozliczeń ze Spółką, wynagrodzenie to zostanie skalkulowane jako ustalony procent od odsetek naliczonych przez Bank od ujemnego salda wykazanego na rachunkach Spółki. Wynagrodzenie to zostanie przekazane bezpośrednio przez Bank na rzecz Agenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach systemu cash - poolingu korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej „DTT Wielka Brytania”)?

Zdaniem Spółki, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d DTT Wielka Brytania.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 1 Ustawy CIT, przychody z tytułu odsetek osiągnięte w Polsce przez nierezydentów, podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju podatkiem u źródła w wysokości 20 %, chyba, że zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 Ustawy CIT).

W przypadku wypłaty należności odsetkowych na rzecz Banku odpowiednią umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest DTT Wielka Brytania.

Stosownie do art. 11 ust. 2 DTT Wielka Brytania, wypłata odsetek w Polsce na rzecz podmiotu niebędącego rezydentem podlega opodatkowaniu według stawki 5%. Przy czym, opodatkowaniu na terytorium kraju nie podlegają odsetki wypłacane z tytułu: „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", pod warunkiem, iż nierezydent, który otrzymuje przedmiotowe odsetki jest podmiotem uprawnionym do ich otrzymania (art. 11 ust. 3 lit. d DTT Wielka Brytania).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód z tytułu odsetek uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydenta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, jeżeli:

*   podmiot uzyskujący odsetki jest rzeczywistym odbiorcą otrzymanych płatności (tzw. „beneficial owner").
*   odsetki zostaną wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Ustawa CIT nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem uprawniony odbiorca „beneficial owner". Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w DTT Wielka Brytania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD podmiot uzyskujący odsetki jest rzeczywistym odbiorcą („beneficial owner"), jeżeli posiada uprawnienia właścicielskie do otrzymanych płatności, a charakter jego prawa do dysponowania odsetkami nie ma jedynie charakteru formalnego. Instytucja uprawnionego odbiorcy została wprowadzona głównie w celu zapobiegania sytuacjom, w których do struktur finansowania włączani są pośrednicy korzystający z ochrony na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy faktyczny odbiorca z takiej ochrony nie może skorzystać. Zatem w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje ją ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Spółki, Bank, na rzecz którego dokonywane będą wypłaty należności odsetkowych, jest rzeczywistym odbiorcą otrzymywanych płatności. Jego działania w ramach struktury cash-pooling w odniesieniu do otrzymanych odsetek nie mają jedynie charakteru formalnego. Tym samym Bank nie sprawuje funkcji pośrednika. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w szczególności fakt, iż Bank w ramach systemu cash-pooling udziela finansowania Uczestnikom we własnym imieniu i na własny rachunek i pobiera za to ustalone wynagrodzenie w postaci odsetek ustalonych dla ujemnych sald na rachunkach Uczestników (równocześnie Bank będzie przekazywał odsetki na rzecz Uczestników w przypadku wystąpienia salda dodatniego). Ponadto, Bank będzie pobierał dodatkową prowizję skalkulowaną od globalnego salda z Konta Głównego Agenta (w przypadku wystąpienia salda ujemnego).

W rezultacie, to Bank będzie podmiotem ponoszącym ostatecznie ryzyko związane z możliwym brakiem równowagi finansowej (niewypłacalności) podmiotów uczestniczących w strukturze cash-poolingu. Bank będzie miał również prawo swobodnego dysponowania odsetkami otrzymanymi na podstawie Umowy; w szczególności będzie on uprawniony do przekazania jedynie części otrzymanych odsetek na rzecz Agenta. Działania Banku w ramach struktury cash-pooling wiążą się de facto z przyjmowaniem „depozytów" od Uczestników, których rachunki wykazują salda dodatnie oraz udzielaniem „kredytów" tym uczestnikom, których rachunki wykazują salda ujemne. Należy również podkreślić, że Bank jest bankiem oferującym swoim klientom usługi finansowe, m.in. usługę cash-poolingu wirtualnego, której istota polega na finansowaniu podmiotów w formie udostępniania im środków na rachunkach oraz generowaniu przepływów odsetkowych pomiędzy Bankiem, a Uczestnikami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych otrzymywanych od Spółki, także w części, która zostanie przez bank przekazana na rzecz Agenta, jest Bank.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-446/10-4/JC.

Należy podkreślić, iż Bank nie został włączony do struktury cash-pooling w celu skorzystania przez Uczestników systemu z preferencyjnych regulacji DTT Wielka Brytania.

Stosownie do definicji zawartej w prawie cywilnym, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 Kodeks Cywilny). W ocenie Spółki przepisy DTT Wielka Brytania, a w szczególności zapis „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez banki” nie oznaczają, iż w celu objęcia zwolnieniem wypłacanych należności, transakcja realizowana pomiędzy Bankiem, a Spółką musi spełniać znamiona pożyczki wskazane w Kodeksie Cywilnym. Pojęcie „jakakolwiek pożyczka wskazuje, na szerszy zakres pojęcia pożyczki, aniżeli wskazany w w/w przepisie. W szczególności zakres ten powinien obejmować wszelkie transakcje polegające na przekazaniu kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie, tj. o pożyczkę w sensie ekonomicznym, tj. również kredyt, obligacje, cash - pooling.

Gdyby przepis ten miał swym zakresem obejmować pożyczki w ścisłym tego słowa znaczeniu to zamieszczenie w nim zwrotu "jakakolwiek” należałoby uznać za zabieg bezcelowy.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 310/09, w którym sąd związany z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r. (III SA/Wa 1/08) uznał, że „w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umów, kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakakolwiek/dowolnego rodzaju" wskazującym na szerokie znaczenie tego pojęcia. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, transakcje realizowane pomiędzy Spółką, a Bankiem w sytuacji wystąpienia salda ujemnego na rachunku Spółki (gdy Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Banku) wprawdzie nie wypełniają ściśle definicji pożyczki w rozumieniu cywlistycznym, ale z całą pewnością są nią w znaczeniu ekonomicznym. W ramach struktury cash-pooling Spółka będzie bowiem korzystała z kapitału udostępnianego na rachunku, w zamian za odsetki przekazywane bezpośrednio na rzecz Banku. W rezultacie, zawierane pomiędzy Bankiem, a Spółką w ramach cash - poolingu transakcje mieszczą się w pojęciu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu przepisów DTT Wielka Brytania. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż odsetki wypłacane na rzecz banku (w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Koncie Walutowym) podlegają zwolnieniu z podatku u źródła na podstawie przepisów art. 11 ust. 3 lit. d DTT Wielka Brytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przypadku braku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, uzyskiwane przez osobę prawną ze źródeł położonych za granicą, podlegają co do zasady, opodatkowaniu zarówno według ogólnych zasad obowiązujących w państwie, w którym położone jest źródło dochodu, jak i następnie w państwie siedziby osoby prawnej uzyskującej dochód.

Przy czym, stosownie do brzmienia art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

*   10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
*   5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\-jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów konwencji polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. d konwencji polsko-brytyjskiej) Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko-brytyjskiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko - brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Należy zauważyć, że konwencja polsko - brytyjska modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z udzieloną przez bank pożyczką.

Ponadto wskazania wymaga, iż konwencja polsko-brytyjska mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki. Jednakże przy stosowaniu konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy D zamierza zawrzeć umowę Cash-poolingu. Zgodnie z warunkami Umowy, każdy Uczestnik będzie posiadał konto założone przez Bank.

Planowana struktura będzie funkcjonowała w następujący sposób:

*   na koniec każdego dnia, salda z rachunków poszczególnych Uczestników w ramach jednej Grupy Walutowej podlegają matematycznemu (wirtualnemu) zsumowaniu. Od kwoty netto zgromadzonych sald (ujemnej lub dodatniej) naliczane są odsetki zgodnie ze stopą uzgodnioną pomiędzy Agentem a Bankiem,
*   raz w miesiącu wartość powyższych odsetek zostaje pobrana/przekazana przez Bank z/na Konto Walutowe danej Grupy Walutowej.
*   Bank dokonuje wirtualnej konwersji kwot netto sald poszczególnych Grup Walutowych na jedną, wspólną walutę i konsoliduje salda wszystkich Uczestników systemu cash-pooling w celu ustalenia globalnego salda. Globalne saldo ustalone po wirtualnej konwersji kwot netto sald poszczególnych Grup Walutowych może być ujemne, dodatnie lub zerowe. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Bank będzie ponosił ryzyko związane z utrzymaniem płynności finansowej Uczestników struktury cash-pooling. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Bank będzie pobierał prowizję z Konta Głównego Agenta (prowizja ta nie obciąża pozostałych Uczestników). Działalność Banku jest zbliżona do działalności w zakresie przyjmowania „depozytów" od Uczestników, których rachunki wykazują salda dodatnie oraz udzielaniem „kredytów" tym uczestnikom, których rachunki wykazują salda ujemne. Działalność Banku wykracza poza zwykłe zarządzanie środkami pieniężnymi Uczestników. Za nadzór nad funkcjonowaniem systemu odpowiedzialny jest Agent, za co będzie pobierał wynagrodzenie.

Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka i Bank będą wzajemnie zobowiązane do świadczenia na swoją rzecz odsetek wynikających z istnienia salda dodatniego (Bank wpłaca na konto Spółki należne odsetki), bądź z istnienia salda ujemnego (w takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Banku). Zatem to Bank będzie ostatecznym odbiorcą odsetek, gdyż to jemu przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu wyrównania ujemnego salda na rachunku Spółki (kredytowania Spółki).

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji sformułowania „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”, należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego, po zaistnieniu okoliczności, o których mowa powyżej. Prawodawca używając pojęcia „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank. Ponadto należy zauważyć, iż przepis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji gdy odsetki będą wypłacone na rzecz banku posiadającego rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy odsetki będą wypłacane przez Spółkę na rzecz beneficjenta będącego rezydentem Wielkiej Brytanii, który będzie posiadał status banku i będzie rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) odsetek czyli osobą uprawnioną do ich otrzymania, a odsetki związane będą z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej. Jak już wspomniano przepisy konwencji polsko-brytyjskiej znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W świetle powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru „podatku u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 updop w związku ww. konwencją pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.