Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; faktura-korekta faktury; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.1.JG (doręczone Stronie w dniu 9 lipca 2020 r.), pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.2.JG (doręczone Stronie w dniu 3 sierpnia 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.4.JG (doręczone Stronie w dniu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.1.JG, pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.2.JG oraz pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2020.4.JG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”, „Spółka”) jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. B. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 (identyfikator działki: (…), dalej: „Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy dla (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (…)

Sprzedający nabył Działkę 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka nr 1 ma określony sposób korzystania - grunty orne (R), oraz powierzchnię wynoszącą 6863 m2.

Sprzedający jest jednocześnie właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), obręb ewidencyjny numer: (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 (identyfikator działki: (…), dalej: „Działka 1”), dla której Sąd Rejonowy dla (…)Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (…). Sprzedający nabył Działkę 2 od osoby fizycznej na podstawie Umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działka 2 ma określony sposób korzystania- grunty orne (R) oraz powierzchnię wynoszącą 302 m2.

Sprzedający w dniu przeniesienia własności będzie zarejestrowany jako podatnik VAT. Działka 1 oraz działka 2 zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”. Kupujący i Sprzedający zwani są dalej łącznie „Stronami”.

Działka nr 1 jest działką niezabudowaną. Dla Działki nr 1 wydana została dnia 29 maja 2020 r. przez Zarząd (…) Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy (dalej: „Decyzja WZ”). Decyzja WZ w dacie składania przedmiotowego wniosku nie jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i taka może pozostać do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Na działce 2 znajdują się obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowalne (Dz.U. z 2019 roku, poz. 1186) w postaci drogi (budowla trwale związana z gruntem), która została oddana do użytkowania (i jest faktycznie wykorzystywana) co najmniej 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Budowla nie była wybudowana przez Sprzedającego, ale przez podmiot trzeci na obcym gruncie, który wykorzystywał ją w celu dojazdu do własnej nieruchomości. Sprzedający ma prawo do wykorzystywania tej drogi. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie drogi wynoszących 30% i więcej wartości początkowej tej budowli.

W odniesieniu do Działki nr 2 została również wydana decyzja w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego, w postaci budowy gazociągu, która to inwestycja nie została jeszcze zrealizowana.

Nieruchomości nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co zgodnie z zaświadczeniem nr …/2019 z dnia 5 listopada 2019 roku wydanym przez Zarząd (…).

Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym a spółką C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 listopada 2019 roku, zmienionej w dniu 30 kwietnia 2020 roku oraz 29 maja 2020 roku (dalej: „Umowa przedwstępna”). Prawa i roszczenia wynikające z Umowy przedwstępnej dotyczące prawa nabycia Nieruchomości zostały przeniesione ze spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) na Kupującego umową z dnia 13 marca 2020 r. Na podstawie Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”), co nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej. Zawarcie Umowy warunkowej nastąpi po spełnieniu się warunków przewidzianych w Umowie Przedwstępnej, jednak nie później niż do dnia 16 czerwca 2020 roku. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 14 sierpnia 2020 roku, pod warunkiem nieskorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa ( KOWR ) działający na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, z przysługującego mu prawa pierwokupu w stosunku do działki nr 1.

Cenę Działki 1 Strony ustaliły na kwotę netto 4.694.000,00 zł. Cenę Działki 2 Strony ustaliły na kwotę netto 206.000,00 zł. Łączna cena Nieruchomości wynosi netto 4.900.000,00 zł. Ceny Nieruchomości zostaną powiększone o ewentualnie należny podatek od towarów i usług. Kupujący przekazał Sprzedającemu zadatek w kwocie 800.000,00 zł, której odbiór Sprzedający potwierdził.

Część ceny w kwocie 500.000,00 zł została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki 1 z depozytu notarialnego dnia 30 marca 2020 r., a więc przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy. Pozostała część ceny w kwocie 3.600.000,00 zł zostanie zapłacona, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z depozytu notarialnego złożonego przez Kupującego najpóźniej na jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego od Kupującego na poczet transakcji sprzedaży działek odnosiła się do działki 1. W odniesieniu do zaliczki została wystawiona faktura dokumentująca wpłatę ze wskazaniem działki 1, zgodnie z przepisami formalnymi dotyczącymi wystawiania faktur zaliczkowych, w wersji papierowej, bez wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Czynność ta była udokumentowana fakturą z adnotacją: „Czynność zwolniona od podatku VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)”. W piśmie z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) Wnioskodawca poinformował, że do dnia dzisiejszego transakcja sprzedaży Działek nie została dokonana.

Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę, a tym samym wyraziła zgodę Kupującemu na dysponowanie tymi działkami gruntu, na cele budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1332) i do przeprowadzenia badania czystości gruntu i jego budowy geologicznej wraz z prawem do wykonania odwiertów. Powyższa zgoda nie uprawnia Kupującego do rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomościach bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego w okresie związania stron Umową Przedwstępną.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do celów czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT).

Sprzedający i Wnioskodawca, złożą - przed dniem Transakcji - zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11, obejmujące budowlę posadowioną na działce nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek od towarów i usług obliczony od zaliczki wpłaconej przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek od towarów i usług obliczony od zaliczki wpłaconej przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy.

Uzasadnienie.

Od 1 stycznia 2014 r., przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzymał zaliczki, zadatki, raty lub inne płatności na poczet dostawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, że w powyższej definicji dostawy towarów akcent został położony na przeniesienie władztwa w sposób, który skutkuje faktycznym dysponowaniem rzeczą, podobnym do władztwa sprawowanego przez właściciela. Ustawodawca dokonał tu odróżnienia definicji dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, od przeniesienia prawa własności w znaczeniu wynikającym z norm prawa cywilnego. Tym samym ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, badać należy okoliczność przekazania kontroli nad rzeczą w znaczeniu ekonomicznym. Nabywca uzyskuje tą kontrolę nad towarem, gdy może rozporządzać nim w taki sposób jak właściciel, czyli dopiero w momencie przekazania towaru.

W przypadku zadatku lub innego rodzaju płatności otrzymywanych na poczet ceny, nie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towarów przedmiotem opodatkowania, ale jedynie z przesunięciem w czasie obowiązku podatkowego od dokonanej dostawy. W konsekwencji do takich płatności stosuje się między innymi stawkę podatku taką jak dla transakcji, której dotyczą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

Pod pojęciem terenu budowlanego ustawodawca rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę budowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak podkreślano wyżej, powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki następuje co do zasady w oparciu o przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż zaliczka stanowi świadczenie wtórne w stosunku do samej transakcji. Wobec tego, zastosowanie wobec niego powinny znaleźć reguły przypisane do transakcji sprzedaży (w tym wypadku do dostawy Nieruchomości), w tym także te dotyczące zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej lub zwolnienia od podatku.

Zatem skoro dostawa Nieruchomości, na moment przyjęcia Zaliczki podlegała - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania, to analogicznie zwolnienie powinno mieć zastosowanie także do zapłaconej Zaliczki. Na dzień otrzymania Zaliczki nie były bowiem spełnione warunki do opodatkowania Nieruchomości, jako że wobec działki nr 1, której dotyczyła zaliczka, nie była jeszcze wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy.

Ponadto, jak wskazano wyżej, przyjęcie zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy nieruchomości. Zatem na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na dzień przyjęcia przez Wnioskodawcę zadatku należy patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem jeśli w dacie powstania obowiązku podatkowego nie były spełnione jeszcze warunki do objęcia dostawy Nieruchomości wyłączeniem ze zwolnienia, to nie ma też podstaw do odstąpienia od zastosowania zwolnienia, niezależnie od okoliczności antycypowanych przez strony transakcji.

Innymi słowy, w momencie otrzymania Zaliczki było wiadome, że nie spełniły się jeszcze warunki do opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT-em.

Wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy wpłynęło jednak na zmianę kwalifikacji zaliczki z nieopodatkowanej na opodatkowaną VAT, gdyż w momencie otrzymania zaliczki nie była ona opodatkowana VAT z przyczyn wskazanych wyżej. Złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zmieni moment powstania obowiązku podatkowego (którym dla zadatku jest data jego otrzymania) i będzie miało wpływ na zadatek otrzymany wcześniej.

Wobec tego, że w dacie wydania decyzji w sprawie warunków zabudowy powstała nowa okoliczność prawna, która miała wpływ na opodatkowanie kwoty otrzymanego wcześniej zadatku, u Wnioskodawcy powstał obowiązek skorygowania Faktury zaliczkowej - wystawionej bez doliczonego VAT, ze względu na otrzymanie zaliczki zwolnionego z VAT. Należy również uznać, że w takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej od Sprzedawcy, będzie uprawniony do odliczenia kwoty wynikającej z niej podatku miesiąc jej otrzymania (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Zasady korekty faktur regulują między innymi ust. 1 i 2 art. 106j ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Z sytuacją taką nie będziemy mieli jednak do czynienia w przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Uznać bowiem należy, iż faktura zaliczkowa została wystawiona prawidłowo jako faktura VAT - zwolnienie, gdyż w momencie jej wystawienia nie zaistniały przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Tym samym, zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostanie w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika.

Stanowisko podobne podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-151/14/BM.

Wobec uznania, że obowiązek podatkowy od wpłaconej zaliczki powstał przed zawarciem umowy przenoszącej własność Nieruchomości - już po otrzymaniu zaliczki - i uznania, że Sprzedający w tym momencie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej z wykazanym VAT należnym, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury korygującej z wykazanym VAT należnym, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub jeden z dwóch miesięcy następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Kupujący jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 1. Sprzedający nabył Działkę nr 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej w dniu 8 lutego 2007 roku. Działkę nr 1 stanowią grunty orne. Działka nr 1 jest działką niezabudowaną. Dla Działki nr 1 wydana została dnia 29 maja 2020 r. decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja nie jest ostateczna. Nieruchomości są przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym a spółką C. Prawa i roszczenia wynikające z Umowy przedwstępnej dotyczące prawa nabycia Nieruchomości zostały przeniesione ze spółki C. na Kupującego umową z dnia 13 marca 2020 r. Na podstawie Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się zawrzeć warunkową umowę sprzedaży nie później niż do dnia 16 czerwca 2020 roku. Strony postanowiły także, że zawarcie Umowy przenoszącej własność Nieruchomości nastąpi nie później niż w dniu 14 sierpnia 2020 roku. Część ceny została zapłacona Sprzedającemu przez Kupującego tytułem Zaliczki 1 z depozytu notarialnego dnia 30 marca 2020 r. Zaliczka odnosiła się tylko do Działki nr 1. Pozostała część ceny zostanie zapłacona, w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości z depozytu notarialnego złożonego przez Kupującego najpóźniej na jeden dzień przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. W odniesieniu do zaliczki została wystawiona faktura dokumentująca wpłatę ze wskazaniem działki 1, zgodnie z przepisami formalnymi dotyczącymi wystawiania faktur zaliczkowych, w wersji papierowej, bez wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Faktura zawierała adnotację: „Czynność zwolniona od podatku VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.”. Wnioskodawca poinformował, że transakcja sprzedaży Działek nie została jeszcze dokonana. Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich uzgodnień przyłączy mediów oraz decyzji pozwolenia na budowę.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiedniej korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty faktury, w której to fakturze korygującej zostanie wykazany należny podatek VAT, z tytułu sprzedaży Działki niezabudowanej nr 1 obliczony od zaliczki wpłaconej przed wydaniem decyzji w sprawie warunków zabudowy.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku.

W odniesieniu do Działki niezabudowanej nr 1, przez sprzedażą której zaliczkę zapłacił Kupujący na rzecz Sprzedającego, należy ustalić, czy przedmiotowa Działka stanowi teren budowlany. Jak wskazał Wnioskodawca, w dniu 29 maja 2020 r. dla ww. Działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w związku z tym przedmiotowa Działka stanowi teren budowlany, a tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów aby dostawa Działki mogła korzystać z powołanego przepisu spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, a także brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nabył Działkę nr 1 od osoby fizycznej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki. Nabycie przez Sprzedającego Działki nr 1 nie było dokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Z tego względu nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby Sprzedający wykorzystywał Działkę nr 1 wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie dla dostawy tej Działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa Działki nr 1 jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Rozpatrując niniejszą sprawę w następnej kolejności należy odnieść się do momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego w odniesieniu do nabycia Działki nr 1.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca, określa przepis art. 106j ust. 2 ustawy.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (zaliczka) na poczet przyszłej dostawy Działki nr 1 mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości (Działki nr 1) opisanej w złożonym wniosku. Należy wskazać, że w momencie wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy ww. Działki, były spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (zaliczka została wpłacona w dniu 30 marca 2020 r., natomiast decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu 29 maja 2020 r.). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wpłacona zaliczka udokumentowana została fakturą z adnotacją: „Czynność zwolniona od podatku VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”. W konsekwencji, Sprzedający na dzień wpłaty zaliczki nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wpłata zaliczki na poczet przyszłej dostawy Działki nr 1 korzystała ze zwolnienia od podatku. Sprzedający wystawił fakturę zaliczkową na powyższą płatność. Zatem, należy stwierdzić, że Sprzedający prawidłowo wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę na dostawę nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jak z wniosku wynika dla działki nr 1 dopiero w dniu 29 maja 2020 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Tak więc w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, konieczne jest wystawienie faktury korygującej i opodatkowanie wpłaconej zaliczki właściwą stawką podatku VAT w momencie dokonania dostawy przedmiotowej Działki.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Sprzedającego korekty faktury zaliczkowej dotyczącej wpłaconej przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy Działki nr 1 zaliczki, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 10c ustawy wskazuje, że przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – dalsza odsprzedaż opodatkowana VAT.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury korygującej dotyczącej wpłaconej zaliczki na poczet nabycia Nieruchomości (Działki nr 1), gdyż wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione. Wnioskodawca będzie więc mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej z wykazanym podatkiem od towarów i usług lub za jeden z dwóch miesięcy następnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.