Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-972/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-27
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2012r. (data wpływu 13 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 17 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 grudnia 2012r. znak: IBPP1/443-972/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej spółką), która prowadzić będzie szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Spółka w związku z prowadzeniem szkół będzie otrzymywać dotacje na zasadach wyżej wymienionej ustawy (zwaną dalej dotacją lub dotacjami w zależności od kontekstu) z budżetu jednostki samorządu terytorialnego właściwego dla danej szkoły. Spółka zgodnie z wyżej wymienioną ustawą będzie organem prowadzącym szkoły.

Uczniowie (słuchacze) nie będą pokrywać w żaden sposób swojej nauki w jakiejkolwiek formie (czesnego, wpisowego), a także dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że dotacja oświatowa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust.1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 roku Nr 74, poz. 397).

Oprócz tych czynności Spółka będzie wykonywać jedną lub kilka innych czynności, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza listę usług, którą Spółka zamierza prowadzić:

Usługa 1)

Usługa pierwsza byłaby usługą konsultacyjną świadczoną osobiście przez Prezesa Zarządu i wyłącznie przez Prezesa Zarządu na rzecz innej firmy.

Usługa ta będzie polegać na konsultacji, doradztwa opiniowaniu zamiarów, czynności wykonywanych przez tamten podmiot oraz na udzielaniu wsparcia w razie wystąpienia określonej sytuacji lub potrzeby zgłoszonej przez tamten podmiot.

Usługa 2)

Usługa druga byłaby usługą ksera, gdzie głównymi klientami byliby uczniowie (słuchacze) szkół w siedzibach danych szkół. Urządzenia do kserowania byłyby umieszczone w sekretariacie każdej szkoły. Ze względu na brak konieczności ponoszenia kosztów reklamy tych usług (potencjalni odbiorcy usług, czyli uczniowie są na miejscu) - Spółka mogłaby stosować specjalne promocje, rabaty lub upusty skierowane do tychże uczniów.

Usługa 3)

Usługa trzecia byłaby usługą reklamową poprzez umieszczenie baneru reklamowego na stronie internetowej służącej do celów promocji wszystkich szkół, kontaktu z uczniami (słuchaczami) oraz pozyskiwaniu informacji o szkołach. Za pośrednictwem tej strony uczniowie (słuchacze) będą mogli dokonywać zapisy do szkoły bądź sprawdzać terminy zajęć. Spółka będzie wykonywać także inne czynności reklamowe na rzecz innej firmy, gdzie grupą docelową będą uczniowie (słuchacze).

Usługa 4)

Usługa czwarta polegałaby na pośrednictwu usług na rzecz innego podmiotu, z obowiązkiem umieszczania w każdej szkole loga innej firmy, przeszkolić pracowników w zakresie obsługi potencjalnych klientów innego podmiotu, udostępnić pełną i aktualną ofertę innej firmy. Celem usługi pośrednictwa byłoby pozyskiwanie klientów na rzecz innego podmiotu wśród uczniów (słuchaczy). Oferta innego podmiotu będzie skonstruowana specjalnie na potrzeby uczniów (słuchaczy), a przez to atrakcyjna pod kątem dostępności oraz ceny.

Skład zarządu Spółki będzie jednoosobowy.

W uzupełnieniu z dnia 14 grudnia 2012r. Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć (dalej w skrócie „spółka”) będzie czynnym podatnikiem od towarów i usług od początku swojej działalności. Stosowny VAT-R zostanie złożony najwcześniej jak to tylko będzie możliwe.

2.Usługi nauczania świadczone przez Spółkę będą wyłącznie usługami niepodlegającymi opodatkowaniu. Spółka nie zamierza wprowadzać odpłatności częściowej dla uczniów, ze względu na nieatrakcyjność takiej konstrukcji dla uczniów, którzy szukają rozwiązań bezpłatnych. Z tego powodu spółka nie będzie miała czynności zwolnionych przedmiotowo w myśl przepisów o podatku od towarów i usług.

3.W założeniu Spółka nie ogranicza się co do ilości prowadzonych przez siebie szkół. Spółka zamierza prowadzić szkoły w różnych miejscowościach na terenie województwa śląskiego. W każdym mieście będą prowadzone takie same szkoły. Planowane jest uruchamianie po dwie szkoły (Liceum dla Dorosłych oraz Szkoła Policealna) w każdej miejscowości, w której spółka rozpocznie działalność oświatową.

4.Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług.

5.Wszystkie czynności, o których mowa w punktach 1-4 będą usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będą miały charakter odpłatny i będą wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do Spółki.

6.Zarząd Spółki będzie jednoosobowy i będzie nim prezes zarządu. Usługi konsultacyjne będą świadczone wyłącznie przez tego jedynego członka zarządu. Ze względu na małe rozmiary spółki, struktura organizacyjna Spółki, obieg informacji, dokumentów i przepływy finansowe będą tak zorganizowane że większość spraw, w a szczególności każdy problem jaki wystąpi w Spółce będzie zaangażowany jedyny członek zarządu. Oznacza to, że jedyny członek zarządu (osoba fizycznie świadcząca usługi) będzie miała wiedzę, doświadczenie, jak kształtować relacje biznesowe, jak ustalać umowy z partnerami biznesowymi, jak pozyskiwać beneficjentów wykonywanych czynności, czyli uczniów (słuchaczy) - w dalszej części pisma użyto tylko nazwy uczeń dla określenie ucznia (słuchacza) - w kontekście dotacji oświatowej i odbiorców świadczonych usług, jak rozwiązywać problem, jak prowadzić obsługę kontroli organów administracji publicznej, w tym kuratorium oświaty, organów dotujących i organów jednostki samorządu terytorialnego, organów podatkowych. Z tego względu każdy problem i większość zagadnień występujące w Spółce będzie wzbogacać wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej usługi, dzięki temu usługa będzie skuteczniejsza, efektywniejsza, czyli lepsza pod każdym względem.

Usługi konsultacyjne będą świadczone osobiście (co już było wspomniane wyżej) przez jedynego członka zarządu i będą dotyczyły tematów i dziedzin, na których ze względu na profil spółki oraz jej funkcjonowanie ta osoba się zna, a więc w szczególności zagadnień oświatowych, edukacyjnych, zdobywania uczniów, pozyskiwania dotacji oświatowej oraz innych ogólnych zagadnień związanych z prowadzeniem firmy (np. zakładanie firmy, rozwijanie dzielności firmy, tworzenie firmowych strony www) - zagadnienia te zostały także opisane w pierwszej części odpowiedzi na przedmiotowe pytanie (pytanie nr 6). Osoba udzielająca konsultacje będzie się zatem dzieliła podczas ich świadczenia zarówno wiedzą specjalistyczną w zakresie działalności oświatowej jak i wiedzą ogólną biznesową - czyli całą wiedzą, którą nabędzie jako jedyny członek zarządu a zarazem prezes spółki, a której by nie miała gdyby nie piastowała tej funkcji.

7.Spółka zamierza świadczyć usługi ksero głównie dla uczniów szkół, a także dla ich pracowników (nauczycieli, dyrektorów, sekretarzy szkoły itp.), a także sporadycznie (niejako przy okazji, bez ponoszenie w tym celu jakichkolwiek nakładów finansowych i działań) dla klientów zewnętrznych. Spółka nie będzie ponosić wysokich kosztów promocji usługi lub być może w ogóle ich nie poniesie, ponieważ w punktach w których Spółka będzie wykonywać czynności będą osoby zainteresowane kopiowaniem określonych materiałów, czyli uczniowie i pracownicy szkoły chcący skopiować materiały edukacyjne nie muszą szukać punktów ksera w pobliżu szkoły. Z tego też względu Spółka może ustalić cenę korzystną dla uczniów i pracowników szkoły (odbiorców usług), która spowoduje zwiększeniem obrotów z tych usług. Usługi ksero będę miały charakter odpłatny.

8.Na podstawie zawartej z podmiotem zewnętrznym (np. firmą turystyczną, firmą działającą na rynku pocztowym) umowy Spółka umieszczałaby baner lub inną reklamę (np. ogłoszenie, logo zleceniodawcy, artykuł sponsorowany itp.) na stronie internetowej szkół - będzie wspólna strona internetowa dla wszystkich szkół. Grupą docelową takiej reklamy będą uczniowie prowadzonych przez Spółkę szkół, którzy regularnie korzystać będą z tej strony, gdyż będą na niej umieszczane informacje bieżące dla uczniów (np. plan lekcji). Przykładowo uczniowie jako osoby uczące się wymagają specyficznej oferty turystycznej ze względu na niski budżet jaki mogą przeznaczyć na wypoczynek, rekreację. Z tego powodu współpracujące ze Spółką biuro podróży może skonstruować specyficzną ofertę produktową dla uczniów (odbiorców usług turystycznych).

Poza banerem i inną reklamą na stronie internetowej szkół opisaną wyżej, mogą to być także inne formy reklamy (poza formami możliwymi do umieszczenia na stronie internetowej) gdzie grupą odbiorców będą uczniowie (słuchacze) - np. wysłanie sms-ów do słuchaczy, albo wręczanie słuchaczom ulotek reklamowych.

Usługa ta będzie zawsze odpłatna i świadczona będzie na rzecz podmiotów zewnętrznych.

9.W punkcie 3 mowa jest o świadczeniu usług reklamowych za wynagrodzeniem. Natomiast w punkcie 4 mowa jest mowa o świadczeniu usług pośrednictwa za wynagrodzeniem. Spółka będzie otrzymywać stałe wynagrodzenie miesięczne za umieszczenie w każdym sekretariacie szkoły logo innego podmiotu, którego oferta podobnie jak w punkcie 3 skierowana jest do uczniów albo do uczniów i pracowników szkoły. W każdym z sekretariatów będzie znajdować się także oferta tego podmiotu przygotowana dla uczniów szkół. Spółka przeszkoli także swoich pracowników, aby byli w stanie obsłużyć potencjalnych klientów oraz poinformuje swoich uczniów, że taka oferta jest dostępną w sekretariatach. Dodatkowo Spółka otrzyma wynagrodzenie prowizyjne jeśli ktoś z uczniów szkoły nabędzie za pośrednictwem Spółki usługi lub towary od podmiotu zewnętrznego. Usługi takie są możliwe dzięki wykorzystywaniu dużej wartości potencjału jakim będzie dysponować Spółka, czyli uczniów, którzy stanowią grupę klientów o specyficznych wymaganiach i oczekiwaniach.

10.Wszystkie usługi wymienione we wniosku w punktach 1-4 (za wyjątkiem usługi wymienionej w pkt 2 - usługi ksero, która będzie świadczona głównie na rzecz uczniów i pracowników szkoły) będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będą dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT. Usługi te co do zasady będą świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, którzy będą także czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w zależności od statusu podatkowego, rodzaju świadczonych usług i którzy także będą zainteresowani otrzymywaniem faktur VAT w celu odliczenia podatku naliczonego. W przypadku usługi wymienionej we wniosku w pkt 2 (usługa ksero) faktury VAT będą wystawiane tylko na życzenie, jednakże spółka niezależnie od faktu wystawienia lub nie faktur VAT odprowadzi podatek VAT od uzyskanych z usług ksera przychodów.

11Cztery pytania zadane w interpretacji w poz. 69 wniosku ORD-IN przedstawiają cztery warianty zdarzenia przyszłego (lub mówiąc inaczej cztery niezależne zdarzenia przyszłe) i dotyczą sytuacji, w której we wszystkich szkołach będzie realizowana tylko ta jedna usługa, która pojawia się w konkretnym pytaniu.

12.Zakup towarów i usług Spółka będzie realizować ze środków z dotacji - zgodnie z ustawą o systemie oświaty, gdzie dotacja może być wykorzystywana wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej zgodnie z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Spółka będzie dokonywać także zakupu towarów i usług finansowanych ze środków własnych spółki. Zakupami finansowanymi zarówno z dotacji jak i ze środków własnych spółki będą przykładowo: zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzaniem szkół, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół. Dlatego związek przyczynowy bezpośredni będzie wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Jednakże z uwagi na fakt, że w każdy problem związany z prowadzeniem szkoły (szkół) zaangażowany będzie jedyny członek zarządu, który będzie wykonywać czynności opodatkowane będzie także istniał pośredni związek przyczynowy z usługami konsultacji. Z drugiej strony sens realizowania usług reklamowych i usług pośrednictwa, usług ksera jest tylko wtedy gdy będą odbiorcy poszczególnych usług. Jeśli Spółka nie będzie prowadzić szkoły (szkół) finansowanych w całości z dotacji w punktach prowadzonych przez Spółkę nie będzie uczniów. W obecnych warunkach rynkowych tylko finansowanie nauki z pieniędzy publicznymi zapewnia realność przedsięwzięcia gospodarczego. Uczniowie nie zaakceptują częściowo odpłatności za naukę. W uproszczeniu można powiedzieć: dzięki dotacji oświatowej i prowadzeniu szkół Spółka będzie mogła zapewnić krąg odbiorców innych usług.

Ponadto warto zauważyć, że prowadzenie czynności dodatkowych (usługi ksera, pomoc przy wyborze ofert innych firm) wzbogaca ofertę dla odbiorcy, czyli Spółka będzie do siebie przyciągać coraz więcej uczniów.

W tym kontekście wszystkie wydatki Spółki można podzielić następująco:

tabela – załącznik PDF – strona „11”

13.Spółka nie będzie miała możliwości ustalenia w jakim stopniu procentowym konkretny wydatek będzie miał wpływ na poszczególne czynności. Czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu będą się wzajemnie przenikać i wspierać nawzajem. Nie ma faktycznej możliwości ustalania w jakim stopniu fakt, że w szkole (np. w sekretariacie szkoły) uczeń (odbiorca usługi) może skorzystać z usług ksera, nie szukając w pobliżu usług ksera - ma wpływ na wybór ucznia (odbiorcy usługi) co do skorzystania z usługi ksera lub co do wyboru szkoły, gdzie będzie się uczył. Na tej samej zasadzie nie można ustalić zależności wydatku szkolnego ze świadczonymi usługami reklamowymi lub usługami pośrednictwa, ani tym bardziej z usługami konsultacji. Reasumując w przypadku żadnej z 4 usług opisanych we wniosku w poz. 68 nie ma możliwości wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów (w całości lub w części) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do niepodlegającej opodatkowaniu i odrębnie do opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi pierwszej?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi drugiej?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi trzeciej?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo dokonywać w pełnej wysokości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które mają bezpośredni związek tylko z daną szkołą (koszty związane typowo z prowadzeniem szkoły) oraz koszty ogólne, które mają związek z całym podmiotem w sytuacji otrzymywania dotacji oświatowej oraz prowadzenie tylko usługi czwartej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Punkt 1

Zdaniem Wnioskodawcy we wszystkich przypadkach (usługi w punktach od 1 do 3) kwestie odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach regulowane są przez przepisy Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o podatku VAT) o tytule "ODLICZENIE i ZWROT PODATKU. Odliczanie częściowe".

Punkt 2

Art. 86 ustawy o podatku VAT wprowadza zasadę odliczenia: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Jednakże art. 86 ustawy o podatku VAT nie daje odpowiedzi co w sytuacji, gdy podatnik wykonuje równocześnie czynności opodatkowane niepodlegające opodatkowaniu.

Punkt 3

Odpowiedź na pytanie zawarta jest w przepisach Rozdziału 2 Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ustawy o podatku VAT, a konkretnie w art. 90 ustawy o podatku VAT.

Punkt 4

Art. 90 ustawy o podatku VAT jest implementacją art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 174 Dyrektywy o podatku VAT daje możliwość państwu polskiemu uwzględniać w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73 Dyrektywy o podatku VAT.

Punkt 5

Państwo polskie w momencie wejścia ustawy skorzystało z takiej możliwości w art. 90 ust. 7. Jednakże z dniem 1 czerwca 2005 roku zrezygnowało z tej możliwości uchylając art. 90 ust. 7. Na chwilę obecną państwo polskie nie korzysta z takiej możliwości.

Punkt 6

W takim stanie prawnym Spółka będzie miała obowiązek dokonywać następujących czynności:

1.  weryfikować każdą fakturę pod kątem czy dany wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w ujęciu bezpośrednim oraz w ujęciu pośrednim,
2.  w sytuacji stwierdzenia, że dany wydatek ma związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu to spółka nie ma prawa odliczać podatku naliczonego zawartego z tejże faktury,
3.  co do wszystkich innych faktur: spółka będzie miała prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach w pełnej wysokości.

Punkt 7

W tym duchu wypowiedziała się doktryna oraz orzecznictwo. Przykładowo ten pogląd reprezentuje także Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczony w aplikacji prawniczej on line Vademecum Doradcy Podatkowego, on line firmy Wolters Kluwer Spółka z o. o. (punkt 16 komentarza).

Punkt 8

Odpowiadając na pytanie pierwsze Wnioskodawca jest zdania, że spółka będzie miało prawo do odliczenia wszystkich faktur, także tych faktur, które mają związek bezpośredni tylko z daną szkołą. Każdą umowę jaka została zawarta na bezpośrednie potrzeby będzie zawarta przez Prezesa Zarządu. Większość spraw, w szczególności w sprawy problematyczne zaangażowany będzie Prezes Zarządu, który decyduje jak rozwiązać sprawę. Każda faktura będzie akceptowana przez Prezesa Zarządu jako faktura do zapłaty. Usługa konsultacji będzie polegać na dzieleniu się doświadczeniem oraz wiedzą zdobytą także w trakcie wykonywania funkcji przez tę osobę. Każda sprawa (umowa, problem, faktura) wzbogaca wiedzę i doświadczenie Prezesa Zarządu.

Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą pierwszą dającą podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Punkt 9

Odpowiadając na pytanie drugie Wnioskodawca jest zdania, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach. Usługi ksera będą prowadzone we wszystkich szkołach. Usługi ksera będą przynosiły korzyść spółce tylko dlatego, że spółka będzie uczyć uczniów (słuchaczy). Spółka nie prowadziłaby tychże usług gdyby nie prowadziłaby szkół, a więc nie byłoby beneficjentów usługi na miejscu. Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą drugą co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Punkt 10

Odpowiadając na pytanie trzecie Wnioskodawca jest zdania, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach.

Ze strony internetowej będą korzystać potencjalni uczniowie (słuchacze), bądź uczniowie (słuchacze) szkół prowadzonych przez spółkę. Jeśli spółka nie będzie prowadzić szkół to nie będzie strony internetowej, którą uczniowie (słuchacze) by odwiedzali i pozyskiwali określone informacje bądź dokonywali określonych czynności. W konsekwencji nie byłoby grupy docelowej, do której można by dotrzeć z określoną ofertą innego podmiotu gospodarczego. Ten sam argument dotyczy także innej formy reklamowej. Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą trzecią co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Punkt 11

Odpowiadając na pytanie czwarte Wnioskodawcza jest zdania, że spółka także będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach. Usługi pośrednictwa świadczone dla innego podmiotu będą miały rację bytu tylko i wyłącznie wtedy, kiedy Spółka będzie prowadzić szkoły, a dzięki temu zostanie wykorzystany fakt, że spółka będzie dysponować określoną grupą ludzi zainteresowanych i korzystających z usług innego podmiotu gospodarczego. Spółka nie prowadziłaby tychże usług gdyby nie prowadziłaby szkół, a więc nie byłoby beneficjentów usługi na miejscu. Dlatego należy stwierdzić, że faktury, które będą miały związek bezpośredni z daną szkołą lub szkołami, będą miały równocześnie pośredni związek z usługą drugą, co daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

W pierwszym z opisanych przypadków Wnioskodawca wskazał usługę konsultacyjną świadczoną osobiście i wyłącznie przez Prezesa Zarządu na rzecz innej firmy. Usługa ta będzie polegać na konsultacji, doradztwie, opiniowaniu zamiarów, czynności wykonywanych przez tamten podmiot oraz na udzielaniu wsparcia w razie wystąpienia określonej sytuacji lub potrzeby zgłoszonej przez tamten podmiot.

Zarząd Spółki będzie jednoosobowy i będzie nim prezes zarządu. Usługi konsultacyjne będą świadczone wyłącznie przez tego jedynego członka zarządu. Ze względu na małe rozmiary spółki, struktura organizacyjna Spółki, obieg informacji, dokumentów i przepływy finansowe będą tak zorganizowane że większość spraw, a w szczególności każdy problem jaki wystąpi w Spółce będzie zaangażowany jedyny członek zarządu. Oznacza to że, jedyny członek zarządu (osoba fizycznie świadcząca usługi) będzie miała wiedzę, doświadczenie, jak kształtować relacje biznesowe, jak ustalać umowy z partnerami biznesowymi, jak pozyskiwać beneficjentów wykonywanych czynności, czyli uczniów (słuchaczy) w kontekście dotacji oświatowej i odbiorców świadczonych usług, jak rozwiązywać problem, jak prowadzić obsługę kontroli organów administracji publicznej, w tym kuratorium oświaty, organów dotujących i organów jednostki samorządu terytorialnego, organów podatkowych. Z tego względu każdy problem i większość zagadnień występujące w Spółce będzie wzbogacać wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej usługi, dzięki temu usługa będzie skuteczniejsza, efektywniejsza, czyli lepsza pod każdym względem.

Usługi konsultacyjne będą świadczone osobiście (co już było wspomniane wyżej) przez jedynego członka zarządu i będą dotyczyły tematów i dziedzin, na których ze względu na profil spółki oraz jej funkcjonowanie ta osoba się zna, a więc w szczególności zagadnień oświatowych, edukacyjnych, zdobywania uczniów, pozyskiwania dotacji oświatowej oraz innych ogólnych zagadnień związanych z prowadzeniem firmy (np. zakładanie firmy, rozwijanie dzielności firmy, tworzenie firmowych strony www). Osoba udzielająca konsultacji będzie się zatem dzieliła podczas ich świadczenia zarówno wiedzą specjalistyczną w zakresie działalności oświatowej jak i wiedzą ogólną biznesową - czyli całą wiedzą, którą nabędzie jako jedyny członek zarządu a zarazem prezes spółki, a której by nie miała gdyby nie piastowała tej funkcji.

Usługi te będą świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będą dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT. Usługi te co do zasady będą świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, które będą także czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w zależności od statusu podatkowego, rodzaju świadczonych usług i które także będą zainteresowane otrzymywaniem faktur VAT w celu odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie tut. organu „Zakupu jakich konkretnie usług Spółka będzie dokonywać w związku z prowadzona działalnością, o odliczenie których pyta?” Wnioskodawca podał, że zakupami będą przykładowo: zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzaniem szkół, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół.

Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stwierdza także, że nie będzie możliwości wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów (w całości lub w części) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do niepodlegającej opodatkowaniu i odrębnie do opodatkowanej.

W ocenie tut. organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że nie da się wydzielić zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz opodatkowanymi. Wręcz przeciwnie, dokonanie takiego wydzielenia jest możliwe i konieczne, bowiem w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

To, że Spółka, która co do zasady świadczy usługi niepodlegające opodatkowaniu będzie wykonywała także usługi opodatkowane nie oznacza, że wszystkie zakupy, których dokonuje Spółka służą czynnościom opodatkowanym (bezpośrednio czy pośrednio) lub że nie można ich wydzielić.

Owszem ustawodawca dopuszcza odliczenie od zakupów pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną jednakże ten pośredni związek musi rzeczywiście istnieć.

To, że prezes nabiera doświadczenia prowadząc szkołę, nie może przesądzać że np. zakup wyposażenia sal lekcyjnych służy świadczeniu czynności opodatkowanych.

Zatem odnosząc się do zakupów wskazanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej, zakup usług dydaktycznych, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół należy uznać za związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zatem w tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tut. organ nie dostrzega tutaj bowiem nawet pośredniego związku ze świadczeniem usług konsultacyjnych.

Jeśli chodzi natomiast o zakup sprzętu biurowego na potrzeby Spółki lub szkoły, Wnioskodawca nie podał jakiego rodzaju miałby to być sprzęt i jakim potrzebom Spółki czy szkoły miałby służyć. Jeżeli byłby to sprzęt np. do gabinetu prezesa (który osobiście wykonuje czynności opodatkowane) czy sekretariatu Spółki (która jako podatnik wykonuje czynności opodatkowane), a zatem w istocie służący osiąganiu obrotu opodatkowanego, to należałoby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast byłby to taki sprzęt biurowy, który służy potrzebom szkoły, tj. potrzebom działalności edukacyjnej, to Spółce prawo do odliczenia przysługiwać nie będzie.

W drugim z opisanych przypadków Wnioskodawca podaje, że głównymi klientami usług kreso byliby uczniowie (słuchacze) szkół w siedzibach danych szkół. Urządzenia do kserowania byłyby umieszczone w sekretariacie każdej szkoły. Ze względu na brak konieczności ponoszenia kosztów reklamy tych usług (potencjalni odbiorcy usług, czyli uczniowie są na miejscu) - Spółka mogłaby stosować specjalne promocje, rabaty lub upusty skierowane do tychże uczniów.

Spółka zamierza świadczyć usługi ksero głównie dla uczniów szkół, a także dla ich pracowników (nauczycieli, dyrektorów, sekretarzy szkoły itp.), a także sporadycznie (niejako przy okazji, bez ponoszenia w tym celu jakichkolwiek nakładów finansowych i działań) dla klientów zewnętrznych. Spółka nie będzie ponosić wysokich kosztów promocji usługi lub być może w ogóle ich nie poniesie, ponieważ w punktach w których Spółka będzie wykonywać czynności będą osoby zainteresowane kopiowaniem określonych materiałów, czyli uczniowie i pracownicy szkoły chcący skopiować materiały edukacyjne nie muszą szukać punktów ksera w pobliżu szkoły. Z tego też względu Spółka może ustalić cenę korzystną dla uczniów i pracowników szkoły (odbiorców usług), która spowoduje zwiększeniem obrotów z tych usług. Usługi ksero będę miały charakter odpłatny.

Wnioskodawca zauważa, że prowadzenie czynności dodatkowych jak usługi ksera wzbogaca ofertę dla odbiorcy, czyli Spółka będzie do siebie przyciągać coraz więcej uczniów.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie tut. organu „Zakupu jakich konkretnie usług Spółka będzie dokonywać w związku z prowadzoną działalnością, o odliczenie których pyta?” Wnioskodawca podał, że zakupami będą przykładowo: zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzaniem szkół, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół.

Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stwierdza także, że nie będzie możliwości wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów (w całości lub w części) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do niepodlegającej opodatkowaniu i odrębnie do opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższego w ocenie tut. organu zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej, zakup usług dydaktycznych, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół nie ma nic wspólnego ze świadczeniem usług kserograficznych, zatem w tym zakresie Spółce prawo do odliczenia przysługiwać nie będzie.

Fakt, że odbiorcą usług kserograficznych będzie w większości ten sam podmiot (uczeń, słuchacz), który jest odbiorcą usług niepodlegających opodatkowaniu nie może przesądzać o tym, że automatycznie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wszelkich zakupów dotyczących danej szkoły, w której świadczone są usługi kserograficzne opodatkowane podatkiem VAT oraz usługi edukacyjne niepodlegające opodatkowaniu.

Urządzenia do kserowania byłyby umieszczone w sekretariacie szkoły, zatem w ocenie tut. organu odliczeniem będą mogły być objęte wyłącznie takie zakupy, które będą związane z ewentualnym wyposażeniem pomieszczenia sekretariatu, które będą służyły tym właśnie czynnościom opodatkowanym. Natomiast nic wspólnego ze świadczeniem usług kserograficznych nie będzie miało np. jak już wskazano wyżej wyposażenie sal dydaktycznych.

W trzecim ze wskazanych przez Wnioskodawcę przypadków chodzi o świadczenie usługi reklamowej poprzez umieszczenie baneru reklamowego na stronie internetowej służącej do celów promocji wszystkich szkół, kontaktu z uczniami (słuchaczami) oraz pozyskiwaniu informacji o szkołach. Za pośrednictwem tej strony uczniowie (słuchacze) będą mogli dokonywać zapisów do szkoły bądź sprawdzać terminy zajęć. Spółka będzie wykonywać także inne czynności reklamowe na rzecz innej firmy, gdzie grupą docelową będą uczniowie (słuchacze).

Na podstawie zawartej z podmiotem zewnętrznym (np. firmą turystyczną, firmą działającą na rynku pocztowym) umowy Spółka umieszczałaby baner lub inną reklamę (np. ogłoszenie, logo zleceniodawcy, artykuł sponsorowany itp.) na stronie internetowej szkół - będzie wspólna strona internetowa dla wszystkich szkół. Grupą docelową takiej reklamy będą uczniowie prowadzonych przez Spółkę szkół, którzy regularnie korzystać będą z tej strony, gdyż będą na niej umieszczane informacje bieżące dla uczniów (np. plan lekcji). Przykładowo uczniowie jako osoby uczące się wymagają specyficznej oferty turystycznej ze względu na niski budżet jaki mogą przeznaczyć na wypoczynek, rekreację. Z tego powodu współpracujące ze Spółką biuro podróży może skonstruować specyficzną ofertę produktową dla uczniów (odbiorców usług turystycznych).

Poza banerem i inną reklamą na stronie internetowej szkół opisaną wyżej, mogą to być także inne formy reklamy (poza formami możliwymi do umieszczenia na stronie internetowej) gdzie grupą odbiorców będą uczniowie (słuchacze) - np. wysłanie sms-ów do słuchaczy, albo wręczanie słuchaczom ulotek reklamowych.

Usługa ta będzie zawsze odpłatna i świadczona będzie na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie tut. organu „Zakupu jakich konkretnie usług Spółka będzie dokonywać w związku z prowadzoną działalnością, o odliczenie których pyta?” Wnioskodawca podał, że zakupami będą przykładowo: zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzaniem szkół, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół.

Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stwierdza także, że nie będzie możliwości wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów (w całości lub w części) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do niepodlegającej opodatkowaniu i odrębnie do opodatkowanej.

W odniesieniu do powyższego w ocenie tut. organu w tym przypadku odliczeniu mogłyby podlegać zakupy związane z prowadzeniem czy utrzymaniem takiej strony internetowej, jednakże takich zakupów Wnioskodawca nie wymienił, zatem tut. organ nie może się do nich odnieść. Jednakże w tym przypadku również fakt, że ze strony internetowej, na której umieszczane są co do zasady informacje typowo związane z działalnością edukacyjną skierowane do uczniów, korzystają właśnie uczniowie, którzy przy okazji mogą zapoznać się z ofertą innych firm, również pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia.

Zdaniem tut. organu przykładowo zakup wyposażenia sal lekcyjnych czy pomocy dydaktycznych pozostaje bez związku z wykonaniem usługi reklamowej przy użyciu strony internetowej czy sms-ów na rzecz podmiotu trzeciego. Tak więc i w tym przypadku nie można uznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi zakupami na potrzeby szkoły.

W czwartym przypadku usługa polegałaby na pośrednictwu usług na rzecz innego podmiotu, z obowiązkiem umieszczania w każdej szkole loga innej firmy, przeszkoleniu pracowników w zakresie obsługi potencjalnych klientów innego podmiotu, udostępnieniu pełnej i aktualnej oferty innej firmy. Celem usługi pośrednictwa byłoby pozyskiwanie klientów na rzecz innego podmiotu wśród uczniów (słuchaczy). Oferta innego podmiotu będzie skonstruowana specjalnie na potrzeby uczniów (słuchaczy), a przez to atrakcyjna pod kątem dostępności oraz ceny. Wnioskodawca wyjaśnia, że chodzi tu o świadczenie usług pośrednictwa za wynagrodzeniem. Spółka będzie otrzymywać stałe wynagrodzenie miesięczne za umieszczenie w każdym sekretariacie szkoły logo innego podmiotu, którego oferta skierowana jest do uczniów albo do uczniów i pracowników szkoły. W każdym z sekretariatów będzie znajdować się także oferta tego podmiotu przygotowana dla uczniów szkół. Spółka przeszkoli także swoich pracowników, aby byli w stanie obsłużyć potencjalnych klientów oraz poinformuje swoich uczniów, że taka oferta jest dostępna w sekretariatach. Dodatkowo Spółka otrzyma wynagrodzenie prowizyjne jeśli ktoś z uczniów szkoły nabędzie za pośrednictwem Spółki usługi lub towary od podmiotu zewnętrznego. Usługi takie są możliwe dzięki wykorzystywaniu dużej wartości potencjału jakim będzie dysponować Spółka, czyli uczniów, którzy stanowią grupę klientów o specyficznych wymaganiach i oczekiwaniach.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie tut. organu „Zakupu jakich konkretnie usług Spółka będzie dokonywać w związku z prowadzoną działalnością, o odliczenie których pyta?” Wnioskodawca podał, że zakupami będą przykładowo: zakup wyposażenia pracowni dydaktycznych, zakup wyposażenia sal lekcyjnych, zakup sprzętu biurowego na potrzeby spółki lub szkoły, zakup pomocy dydaktycznych, wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności oświatowej lub siedziby spółki, zakup usług dydaktycznych lub innych usług związanych z prowadzaniem szkół, zakup usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół.

Spółka zamierza prowadzić jedną zbiorczą ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stwierdza także, że nie będzie możliwości wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów (w całości lub w części) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. odrębnie do niepodlegającej opodatkowaniu i odrębnie do opodatkowanej.

W tym przypadku, w ocenie tut. organu, podobnie jak to ma miejsce przy świadczeniu usług kserograficznych, wykonywanie czynności opodatkowanych koncentruje się w istocie w sekretariacie danej szkoły, zatem przykładowo zakup wyposażenia sal lekcyjnych, pomocy dydaktycznych, usług dydaktycznych czy usług reklamujących ofertę edukacyjną szkół pozostaje bez związku z usługami pośrednictwa świadczonymi przez Spółkę. Jak już wcześniej podano, to że klientem usług opodatkowanych świadczonych na rzecz podmiotów trzecich jak i klientem usług edukacyjnych niepodlegających opodatkowaniu są w głównej mierze te same osoby, tj. uczniowie (słuchacze), nie może powodować, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku od wszystkich zakupów dotyczących prowadzenia szkoły.

Podsumowując, w ocenie tut. organu Spółka będzie zobowiązana do dokładnego wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i od tych zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje, bowiem w ocenie tut. organu w odniesieniu do zakupów wskazanych przez Wnioskodawcę takie wydzielenie jest możliwe, gdyż przykładowo pomiędzy zakupem wyposażenia sal dydaktycznych czy zakupem usług dydaktycznych nie występuje nawet pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczenia Spółka będzie mogła natomiast dokonać wyłącznie od takich zakupów, które rzeczywiście będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których faktycznie nie będzie można wydzielić, np. wynajem pomieszczenia na siedzibę Spółki, która jako podatnik, będzie wykonywała czynności opodatkowane.

Takiego dokładnego przyporządkowania Spółka winna dokonać w odniesieniu do każdego zakupu, bowiem w ocenie tut. organu nie można mówić o całkowitym braku możliwości przyporządkowania zakupów do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było określenie czy w istocie świadczone przez Spółkę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu lub będą opodatkowane, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zatem interpretację wydano wyłącznie na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przy założeniu, że w Spółce wystąpią czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ewentualnych innych zakupów niewymienionych we wniosku. Tym samym tut. organ nie mógł się odnieść również do tzw. „innych usług związanych z prowadzaniem szkół”, gdyż Wnioskodawca nie wskazał dokładnie o jakie usługi chodzi.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.