Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-433/09-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-06
Teza: 1. Czy wartość nakładów poniesionych na budowę infrastruktury towarzyszącej powstawaniu pawilonu handlowego oraz danin publicznoprawnych będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? 2. Czy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy użyczenia wystąpi po stronie Spółki przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawo-prawo budowlane; użyczenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2009 r. (data wpływu 31.07.2009 r.) oraz piśmie z dnia 29.09.2009 r. (data nadania 29.09.2009 r., data wpływu 02.10.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-433/09-2/JC z dnia 21.09.2009 r. (data nadania 21.09.2009 r., data doręczenia 25.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę infrastruktury towarzyszącej - **jest prawidłowe,**
*   zawarcia „umowy użyczenia” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zawarcia „umowy użyczenia”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest Spółką deweloperską. W chwili obecnej rozpoczęła inwestycję w zakresie realizacji budowy pawilonu handlowego (supermarketu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą budowę miejsc parkingowych oraz ciągów pieszych. Budynek handlowy jest realizowany na gruncie własnym Spółki. Z kolei cała infrastruktura towarzysząca realizowana jest na gruncie obcym należącym do gminy. Do realizacji inwestycji towarzyszących Spółka została zobowiązana mocą umowy nazwanej „umową użyczenia” zawartej z gminą na okres 2 lat. Z zapisów przedmiotowej umowy wynika, że biorący w użyczenie tj. Spółka jest zobowiązana do przedstawienia projektu budowlanego parkingu i ciągu pieszego. Do Spółki będzie należał obowiązek zapłaty wszelkich danin publicznoprawnych w tym podatku od nieruchomości.

Ponadto po jego akceptacji przez użyczającego Spółka wybuduje parking oraz ciąg pieszy i przekaże go nieodpłatne na rzecz gminy. Po zrealizowaniu inwestycji na Spółce będzie spoczywał obowiązek utrzymywania ciągu pieszego i parkingu w należytym stanie.

Atrakcyjna lokalizacja oraz wymogi stawiane tego typu obiektom przez przepisy prawa budowlanego wymuszają na inwestorach podpisywane umów, w których przy okazji realizacji inwestycji o charakterze komercyjnym wykonywane są obiekty służące ogółowi mieszkańców.

O konieczności realizacji całej infrastruktury towarzyszącej powstawaniu obiektu handlowego decydują nie tylko okoliczności o charakterze obiektywnym ale przede wszystkim wymogi przepisów prawa budowlanego i przepisów przeciwpożarowych, które przewidują konieczność budowy ciągów pieszych, dróg pożarowych oraz miejsc, po których będzie odbywała się dostawa towaru, jak również konieczność zapewnienia 1 miejsca parkingowego na każde 20 m² powierzchni sklepu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nakładów poniesionych na budowę infrastruktury towarzyszącej powstawaniu pawilonu handlowego oraz danin publicznoprawnych będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy użyczenia wystąpi po stronie Spółki przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Budowa inwestycji towarzyszącej niewątpliwe jest związana z uzyskiwanym przychodem w tym sensie, że bez jej powstania nie byłoby możliwe osiągnięcie zysku ze źródła przychodów, jakim jest nowopowstający obiekt handlowy - gdyż obiekt ten nie uzyskałby stosownych pozwoleń dopuszczających go do użytkowania. Dlatego uzasadnione jest stanowisko, że tego rodzaju wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ponieważ ustawa nie zawiera definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych” w praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie, modernizację, adaptację lub rekonstrukcję środka trwałego używanego do prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy umów dzierżawy, najmu lub innych o podobnym charakterze.

Ponosząc koszty budowy parkingu i ciągu pieszego Spółka nie dysponuje tytułem prawnym do gruntu, na którym znajduje się inwestycja. Jednocześnie Spółka ponosząc tego rodzaju koszty z całą pewnością działa w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe wykazanie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim wypadku stanowią one koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponieważ w opisanej wyżej sytuacji trudno odnieść realizację inwestycji do czasu jej trwania należy przyjąć, że wydatki związane z budowlami towarzyszącymi powstawaniu obiektu handlowego winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie ich poniesienia.

(zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03.02.2008 r. Nr IPPB5/423-196/08-2/PS).

W ocenie Spółki nie można natomiast uznać, że tego rodzaju wydatki tworzą inwestycje w obcym środku trwałym (bądź budowlę na cudzym gruncie), gdyż to nie Spółka będzie użytkowała zrealizowaną inwestycję. Nie posiada też tytułu prawnego do użytkowania tej inwestycji warunkującego uznaniem za inwestycję w obcym środku trwałym.

2\. W związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi także po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie otrzymuje przysporzenia majątkowego z tytułu używania nieruchomości, gdyż jej używanie sprowadzi się faktycznie do wybudowania parkingu i ciągu pieszego.

Aby można było mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia konieczne byłoby otrzymanie nieodpłatnie określonej korzyści materialnej lub niematerialnej kosztem majątku zobowiązanego. W ocenie Spółki w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym - z jednej strony Spółka otrzymała możliwość realizacji inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego, która nie byłaby możliwa do zrealizowania bez istnienia parkingu i ciągu pieszego z drugiej strony gmina otrzyma uporządkowany i zagospodarowany teren, z którego będą korzystali także mieszkańcy przyległego osiedla oraz osoby korzystające z pobliskiego dworca PKS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę infrastruktury towarzyszącej,
*   prawidłowe - w zakresie zawarcia „umowy użyczenia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka poniosła nakłady na budowę infrastruktury towarzyszącej tj. budowę miejsc parkingowych oraz ciągów pieszych na gruncie należącym do gminy. Infrastruktura ta, nie stanowi środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy, Spółka nie posiada także tytułu prawnego do korzystania z niej.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Infrastruktura towarzysząca – jak wskazano we wniosku – związana była z realizacją inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego. Wymóg budowy ww. inwestycji określony został w ramach przepisów prawa budowlanego i przepisów przeciwpożarowych.

Na tle powyższego, wydatki poniesione na budowę infrastruktury towarzyszącej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym – Spółka otrzyma możliwość realizacji inwestycji w postaci pawilonu handlowego a gmina uporządkowany i zagospodarowany teren, z którego będą korzystali także mieszkańcy osiedla.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury towarzyszącej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia. W związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi po stronie Spółki przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.