Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.166.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Skutki podatkowe związane z używaniem oraz udostępnianiem oprogramowania OneSAP: - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych - określenie źródła przychodów z t. udostępniania oprogramowania - podział kosztów dotyczących odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów utrzymania oprogramowania
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podział; przychód-źródła przychodu; utrzymanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z używaniem oraz udostępnianiem Oprogramowania OneSAP:

*   w części dotyczącej dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 24-miesięcznego okresu amortyzacji oraz uznania przychodów z udzielania prawa do korzystania z licencji na program komputerowy za przychody z zysków kapitałowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5, 6) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z używaniem oraz udostępnianiem Oprogramowania OneSAP.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 10 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.166.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „GK”) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca pełni w ramach GK funkcję spółki dystrybucyjnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także na rzecz podmiotów GK szereg usług wspólnych, takich jak informatyka, księgowość, HR i inne obszary niezwiązane bezpośrednio z działalnością produkcyjną.

W 2015 r. w ramach GK zainicjowany został projekt mający na celu konsolidację dwóch różnych systemów SAP funkcjonujących w tzw. Dywizji Zachodniej GK (dalej: „CW”) oraz Dywizji Wschodniej GK (dalej: „CE”) w jeden wspólny system informatyczny dedykowany do obsługi procesów biznesowych, prawnych i podatkowych podmiotów należących do GK.

W efekcie wdrożone zostało ustandaryzowane oprogramowanie SAP, które pozwala kontrolować procesy sprzedaży i produkcji w jednostkach GK w Polsce i w Niemczech (dalej: „Oprogramowanie OneSAP”).

Przebieg implementacji Oprogramowania OneSAP.

We wrześniu 2015 r., A S.A. (obecnie AA SA, dalej: „PGSA”) podpisała z X sp. z o.o. (dalej: “X”) Umowę o wdrożenie w (…) zintegrowanego rozwiązania w oparciu o systemy SAP ERP i SAP SCM APO.

Celem projektu było stworzenie w oparciu o system informatyczny SAP, wystandaryzowanego rozwiązania informatycznego dla procesów sprzedaży i produkcji w całej GK.

Przyjęto przy tym, iż większość rozwiązań korzystałaby ze standaryzowanych funkcji SAP przy ograniczonej konieczności dokonywania adaptacji.

Przeprowadzona w IV kw. 2015 r. faza planowania (blueprint) wykazała, że standardowe funkcje SAP nie spełnią wymagań GK w odniesieniu do szeregu procesów, w związku z czym te rozbieżności wymagałyby dodatkowych prac mających istotny wpływ na całościowy koszt wdrożenia Oprogramowania OneSAP.

Analiza procesów i obszarów zadaniowych wykazała wysoki zakres wspólności dla szeregu procesów zachodzących w CE i CW. Procesy wdrożone w systemie SAP w spółkach produkcyjnych CW odpowiadały potrzebom biznesowym podmiotów produkcyjnych CE. Zalecono więc wykorzystanie istniejących funkcjonalności w celu skrócenia czasu prac nad systemem oraz zoptymalizowania kosztów wdrożenia.

W związku z powyższym GK postanowiła ponownie zdefiniować zakres projektu i jego harmonogram czasowy, co doprowadziło do zawarcia z X Umowy dotyczącej żądania zmiany zakresu projektu dotyczącego wdrożenia (…) zintegrowanego rozwiązania w oparciu o systemy SAP ERP i SAP SCM APO z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z w/w umową, celem projektu było skonsolidowanie rozwiązań istniejących w CE i CW w jeden wspólny system informatyczny na podstawie rozwiązania funkcjonującego w CW jako systemu docelowego.

Datę uruchomienia Oprogramowania OneSAP w wybranych podmiotach GK określono na 1 stycznia 2017 r. Równocześnie zaplanowano dalsze wdrożenie (rollout) funkcjonalności OneSAP u kolejnych podmiotów GK.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. w ramach wewnętrznej reorganizacji GK, PGSA wniosła do spółki A Sp. z o. o. aport (wkład niepieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki A Sp. z o.o.) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego i zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W ramach w/w aportu PGSA przeniosła na A Sp. z o. o. między innymi aktywa związane z realizacją projektu wdrożenia Oprogramowania OneSAP oraz związane z nimi umowy (tzn. prawa i obowiązki umowne) z dostawcami i partnerami handlowymi. W ramach tego aportu przeniesione zostały również wszystkie umowy na realizację projektu wdrożenia Oprogramowania OneSAP, w tym umowy z X.

W dniu 29 grudnia 2016 r. nastąpił podział spółki A Sp. z o.o., w wyniku którego wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. została przeniesiona na spółkę przejmującą tj. Wnioskodawcę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa wyżej obejmowała całość działalności (i związanego z nią majątku) w obszarze usług wspólnych, w tym takie jak sprzedaż, obsługa klienta, informatyka, księgowość, HR i inne obszary niezwiązane bezpośrednio z działalnością produkcyjną.

W ramach podziału aktywa związane z realizacją projektu wdrożenia Oprogramowania OneSAP oraz związane z nimi umowy z X i innymi dostawcami zostały wniesione do Wnioskodawcy.

Od momentu podziału A Sp. z o. o całość zadań i aktywności związanej z wdrożeniem Oprogramowania OneSAP realizowana jest przez Wnioskodawcę.

W związku z implementacją Oprogramowania OneSAP konieczne było/jest poniesienie w szczególności następujących rodzajów nakładów inwestycyjnych:

*   koszty licencji bazowej wersji oprogramowania SAP stanowiącego podstawę Oprogramowania OneSAP,
*   koszty usług o charakterze doradczym i wdrożeniowym służących właściwemu skonfigurowaniu i wdrożeniu Oprogramowania OneSAP, nabywanych od podmiotów trzecich (w tym od X) jak również od podmiotów należących do GK.

Usługi wdrożeniowe, o których mowa wyżej, to w szczególności usługi polegające na właściwym określeniu potrzeb finalnych użytkowników, wypracowaniu koncepcji niezbędnych funkcjonalności Oprogramowania OneSAP, przeprowadzaniu testów wstępnych wersji Oprogramowania OneSAP oraz poszczególnych funkcjonalności, etc., a także usługi o charakterze stricte informatycznym związane z implementacją poszczególnych rozwiązań i odpowiednim skonfigurowaniem Oprogramowania OneSAP.

W związku z faktem, że Oprogramowanie OneSAP skonfigurowane jest w sposób, który umożliwia korzystanie z niego różnym podmiotom GK (produkcyjnym, dystrybucyjnym, usługowym) w Polsce i Niemczech, przez co konieczna była równoczesna implementacja wielu różnych rozszerzeń i funkcjonalności bazowej wersji oprogramowania SAP, tak by finalny system odpowiadał specyficznym wymaganiom poszczególnych podmiotów/użytkowników, w praktyce usługi o których mowa wyżej stanowią większość nakładów inwestycyjnych związanych z implementacją Oprogramowania OneSAP.

W związku z oddaniem do używania Oprogramowania OneSAP w I kwartale 2017 r., Wnioskodawca ujął nakłady inwestycyjne poniesione w związku z wdrożeniem Oprogramowania OneSAP w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Ewidencja).

W tym celu Wnioskodawca ujął w Ewidencji następujące pozycje, które łącznie składają się na Oprogramowanie OneSAP:

*   „Licencje SAP”,
*   „Implementacja OneSAP” – tj. nakłady związane z wdrożeniem/dostosowaniem bazowej wersji oprogramowania SAP do potrzeb GK poniesione do momentu oddania Oprogramowania OneSAP do użytku,

Dodatkowo Wnioskodawca ujął w Ewidencji szereg „Usprawnień OneSAP” – tj. dalsze nakłady ponoszone w związku rozszerzaniem funkcjonalności Oprogramowania OneSAP/rozszerzaniem listy podmioty GK, które korzystają z Oprogramowania OneSAP (rollout) lub też nakłady związane z pierwotną implementacją Oprogramowania OneSAP lecz poniesione po ujęciu w Ewidencji pozycji wskazanych wyżej.

„Usprawnienia OneSAP” były ujmowane w Ewidencji po pierwotnej implementacji Oprogramowania OneSAP (tj. „Licencji SAP” oraz „Implementacji OneSAP”).

„Usprawnienia OneSAP” mają ścisły związek z licencjami SAP oraz świadczeniami wdrożeniowymi (implementacyjnymi) nabytymi przez Wnioskodawcę. Brak nabycia przedmiotowych licencji/świadczeń wdrożeniowych uniemożliwiałby prowadzenie jakichkolwiek czynności związanych z wdrożeniem „Usprawnień OneSAP”.

Wnioskodawca traktuje wskazane wyżej pozycje składające się na Oprogramowanie OneSAP jednolicie (jako że stanowią one części składowe Oprogramowania OneSAP) i dokonuje w stosunku do nich odpisów amortyzacyjnych stosując 24-miesięczny okres amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wg stawki amortyzacji właściwej dla licencji/sublicencji na programy komputerowe).

Przewidywany okres używania Oprogramowania OneSAP jest dłuższy niż rok.

W celu zapewnienia bieżącego prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania OneSAP, niezależnie od kosztów amortyzacji związanych z Oprogramowaniem OneSAP, Wnioskodawca ponosi także szereg innych rodzajów kosztów, takich jak w szczególności:

*   koszty związane z bieżącą obsługą Oprogramowania OneSAP ponoszone na rzecz podmiotów zewnętrznych (zarówno powiązanych jak i niepowiązanych z Wnioskodawcą),
*   koszty pracownicze związane z zatrudnieniem osób odpowiedzialnych za utrzymanie i administrowanie Oprogramowaniem OneSAP,
*   koszty dodatkowych licencji krótkookresowych.

Wnioskodawca wyodrębnia przedmiotowe koszty związane z Oprogramowaniem OneSAP (zwane dalej łącznie: „Kosztami utrzymania Oprogramowania OneSAP”) dla celów controlingowych.

Wnioskodawca zarówno sam korzysta z Oprogramowania OneSAP na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dystrybucyjnej oraz usługowej jak również odpłatnie udostępnia Oprogramowanie OneSAP do korzystania innym podmiotom GK na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

W związku z udostępnianiem Oprogramowania OneSAP do korzystania innym podmiotom GK Wnioskodawca uzyskuje od nich odpowiednie wynagrodzenie.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od innych podmiotów GK za udostępnienie im do korzystania z Oprogramowania OneSAP jest suma kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z Oprogramowaniem OneSAP wskazanych wyżej (przy czym w odniesieniu do kosztów amortyzacji przy kalkulacji wartości przedmiotowego obciążenia brana jest pod uwagę wartość amortyzacji przyjętej dla celów rachunkowych a nie podatkowych, ponieważ Wnioskodawca przyjął dla celów rachunkowych inny okres amortyzacji Oprogramowania OneSAP aniżeli dla celów podatkowych) powiększona o rynkową marżę.

Wynagrodzenie za prawo do korzystania z oprogramowania OneSAP przez poszczególne podmioty GK ustalane jest w oparciu o liczbę użytkowników Oprogramowania OneSAP w danym podmiocie GK (tj. w oparciu o proporcję, która odpowiada liczbie użytkowników Oprogramowania OneSAP w danym podmiocie GK odniesionej do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w całej GK).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest w stanie określić:

*   jaka część kosztów odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP oraz
*   jaka część Kosztów utrzymania Oprogramowania OneSAP,

jest przenoszona na inne podmioty GK w ramach kalkulacji wynagrodzenia za prawo do korzystania z Oprogramowania OneSAP (powiększona o marżę), a jaka ich część finalnie obciąża Wnioskodawcę (tj. odsetek odpowiadający stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, jednocześnie wskazał, że stosowanie do funkcjonującego w Grupie modelu rozliczeń Wnioskodawca obciąża kosztami udostępnienia Oprogramowania OneSAP spółkę (…) GmbH, która refakturuje cześć kosztów z tym związanych na pozostałe podmioty w Grupie. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że okres używania licencji (dodatkowych licencji krótkookresowych) jest nie krótszy niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych w opisie stanu faktycznego pozycji ujętych w Ewidencji i składających się łącznie na Oprogramowanie OneSAP z zastosowaniem 24-miesięcznego okresu amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wg stawki amortyzacji właściwej dla licencji/sublicencji na programy komputerowe)?
2.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom GK stanowią przychody z zysków kapitałowych stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT (tj. jako przychody z udzielenia prawa do korzystania z licencji na program komputerowy w postaci Oprogramowania OneSAP)?
3.  Czy koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?
4.  Czy Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?
5.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 jest nieprawidłowe, to czy koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP podlegają kwalifikacji do źródeł przychodów w następujący sposób:
    *   część przedmiotowych kosztów odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP innych podmiotów niż Wnioskodawca podlega kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, natomiast
    *   pozostała część przedmiotowych kosztów (tj. część odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP) podlega w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?
6.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 jest nieprawidłowe, to czy Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają kwalifikacji do źródeł przychodów w następujący sposób:
    *   część przedmiotowych kosztów odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP innych podmiotów niż Wnioskodawca podlega kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, natomiast
    *   pozostała część przedmiotowych kosztów (tj. część odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP) podlega w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozycji ujętych w Ewidencji i składających się łącznie na Oprogramowanie OneSAP z zastosowaniem 24-miesięcznego okresu amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wg stawki właściwej dla licencji/sublicencji na programy komputerowe).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego przychody z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom GK stanowią przychody z zysków kapitałowych stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT (tj. jako przychody z udzielenia prawa do korzystania z licencji na program komputerowy w postaci Oprogramowania OneSAP).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 jest nieprawidłowe, wówczas koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP podlegają kwalifikacji do źródeł przychodów w następujący sposób:

*   część przedmiotowych kosztów odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP innych podmiotów niż Wnioskodawca podlega kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, natomiast
*   pozostała część przedmiotowych kosztów (tj. część odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP) podlega w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 jest nieprawidłowe, wówczas Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają kwalifikacji do źródeł przychodów w następujący sposób:

*   część przedmiotowych kosztów odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP innych podmiotów niż Wnioskodawca podlega kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, natomiast
*   pozostała część przedmiotowych kosztów (tj. część odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP) podlega w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów - zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Ad. 1

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Równocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl przepisu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do przepisu art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem ust. 2-14, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do przepisów art. 16m ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie licencji (w tym licencji do oprogramowania komputerowego) stanowiącej wartość niematerialną i prawną podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jej wartości początkowej.

Jednocześnie, aby licencja mogła zostać uznana za wartość niematerialną i prawną:

*   musi zostać nabyta od innego podmiotu, a nie wytworzona we własnym zakresie,
*   musi być zdatna do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   musi być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub oddana do używania na podstawie umów wskazanych w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,
*   jej przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok.

W przypadku licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej tych licencji, przy czym za wartość początkową uznaje się cenę ich nabycia.

Cena nabycia licencji obejmuje z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z jej zakupem naliczone do dnia przekazania licencji stanowiącej wartość niematerialną i prawną do używania, a w szczególności o koszty m.in. instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Wskazany w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT katalog kosztów związanych z zakupem licencji, które zwiększają jej wartość początkową dla celów amortyzacji jest katalogiem otwartym, co znajduje wyraz w sformułowaniu „w szczególności o koszty”.

Reasumując należy stwierdzić, że do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, w postaci licencji na oprogramowanie zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym w szczególności dotyczące jej wdrożenia rozumianego jako proces, mający na celu zaadaptowanie licencji na potrzeby danej jednostki gospodarczej. Chodzi tu zatem o koszty wszelkich działań polegających na instalacji oprogramowania oraz mających na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb danego podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek.

Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2014 r., nr ILPB4/423-334/14-3/MC, jak również, pośrednio, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-1180/14/KB.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   w ramach GK wdrożone zostało ustandaryzowane oprogramowanie SAP, które pozwala kontrolować procesy biznesowe w jednostkach GK w Polsce i w Niemczech tj. Oprogramowanie OneSAP;
*   podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie Oprogramowania OneSAP był Wnioskodawca (z zastrzeżeniem działań restrukturyzacyjnych w ramach GK), który w związku z projektem wdrożenia Oprogramowania OneSAP poniósł szereg nakładów inwestycyjnych, w szczególności:
    *   koszty licencji bazowej wersji oprogramowania SAP stanowiącego podstawę Oprogramowania OneSAP,
    *   koszty usług o charakterze doradczym i wdrożeniowym służących właściwemu skonfigurowaniu i wdrożeniu Oprogramowania OneSAP, nabywanych od podmiotów trzecich (w tym od X) jak również od podmiotów należących do GK;
*   w związku z oddaniem do używania Oprogramowania OneSAP w I kwartale 2017 r., Wnioskodawca ujął nakłady inwestycyjne poniesione w związku z wdrożeniem Oprogramowania OneSAP w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”). W tym celu Wnioskodawca ujął w Ewidencji następujące pozycje, które łącznie składają się na Oprogramowanie OneSAP:
    *   „Licencje SAP”,
    *   „Implementacja OneSAP” – tj. nakłady związane z wdrożeniem/dostosowaniem bazowej wersji oprogramowania SAP do potrzeb GK poniesione do momentu oddania Oprogramowania OneSAP do użytku,

Dodatkowo Wnioskodawca wykazał w Ewidencji szereg „Usprawnień OneSAP” – tj. dalsze nakłady ponoszone w związku rozszerzaniem funkcjonalności Oprogramowania OneSAP/ rozszerzaniem listy podmiotów GK, które korzystają z Oprogramowania OneSAP (rollout) lub też nakłady związane z pierwotną implementacją Oprogramowania OneSAP lecz poniesione po ujęciu w Ewidencji pozycji wskazanych wyżej.

„Usprawnienia OneSAP” były oddawane do używania przez Wnioskodawcę już po pierwotnej implementacji Oprogramowania OneSAP (tj. „Licencji SAP” oraz „Implementacji OneSAP”).

„Usprawnienia OneSAP” mają ścisły związek z licencjami nabytymi przez podatnika. Brak nabycia licencji uniemożliwiałby prowadzenie jakichkolwiek czynności związanych z wdrożeniem „Usprawnień OneSAP”;

*   Wnioskodawca zarówno sam korzysta z Oprogramowania OneSAP jak również udostępnia Oprogramowanie OneSAP do korzystania innym podmiotom GK na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W związku z udostępnianiem Oprogramowania OneSAP do korzystania innym podmiotom GK Wnioskodawca obciąża te podmioty odpowiednimi kosztami za prawo do korzystania z Oprogramowania OneSAP;
*   przewidywany okres używania Oprogramowania OneSAP jest dłuższy niż rok.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Oprogramowanie OneSAP stanowi licencję spełniającą warunek uznania za wartość niematerialną i prawną, jako że:

*   Oprogramowanie OneSAP zostało nabyte od innego podmiotu – zarówno licencje do bazowego oprogramowania SAP jak również usługi o charakterze doradczym i wdrożeniowym służące właściwemu skonfigurowaniu i wdrożeniu Oprogramowania OneSAP zostały nabyte od podmiotów zewnętrznych; w żaden sposób nie można twierdzić, że Wnioskodawca wytworzył oprogramowanie OneSAP we własnym zakresie,
*   Oprogramowanie OneSAP było zdatne do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   Oprogramowanie OneSAP jest wykorzystywane w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
*   przewidywany okres używania Oprogramowania OneSAP jest dłuższy niż rok.

Biorąc pod uwagą powyższe okoliczności w opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca prawidłowo traktuje pozycje ujęte w Ewidencji i składające się na Oprogramowanie OneSAP wg analogicznych zasad i dokonuje w stosunku do nich odpisów amortyzacyjnych stosując 24-miesięczny okres amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wg stawki amortyzacji właściwej dla licencji/sublicencji na programy komputerowe).

Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozycji ujętych w Ewidencji i składających się łącznie na Oprogramowanie OneSAP z zastosowaniem 24- miesięcznego okresu amortyzacji podatkowej stosownie do przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wg stawki właściwej dla licencji/sublicencji na programy komputerowe).

Ad. 2

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   w ramach GK wdrożone zostało ustandaryzowane oprogramowanie SAP, które pozwala kontrolować procesy biznesowe w jednostkach GK w Polsce i w Niemczech tj. Oprogramowanie OneSAP,
*   podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie Oprogramowania OneSAP był Wnioskodawca (z zastrzeżeniem działań restrukturyzacyjnych w ramach GK),
*   Wnioskodawca zarówno sam korzysta z Oprogramowania OneSAP jak również udostępnia Oprogramowanie OneSAP do korzystania innym podmiotom GK na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej,
*   w związku z udostępnianiem Oprogramowania OneSAP do korzystania innym podmiotom GK Wnioskodawca obciąża te podmioty odpowiednimi kosztami za prawo do korzystania z Oprogramowania OneSAP,
*   zdaniem Wnioskodawcy Oprogramowanie OneSAP, na które składają się ujęte w Ewidencji pozycje „Licencje SAP”, „Implementacja OneSAP” oraz „Usprawnienia OneSAP” stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. w postaci licencji na program komputerowy.

W kontekście powyższego oraz w świetle przytoczonych wyżej regulacji przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz lit. d) ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy przychody Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom GK stanowią przychody z zysków kapitałowych stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT (tj. przychody z udzielenia prawa do korzystania z nabytej od innych podmiotów licencji na program komputerowy).

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom GK stanowią przychody z zysków kapitałowych stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) ustawy o CIT (tj. jako przychody z udzielenia prawa do korzystania z licencji na program komputerowy w postaci Oprogramowania OneSAP).

Ad. 3-6

W myśl przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   w ramach GK wdrożone zostało ustandaryzowane oprogramowanie SAP, które pozwala kontrolować procesy biznesowe w jednostkach GK w Polsce i w Niemczech tj. Oprogramowanie OneSAP,
*   podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie Oprogramowania OneSAP był Wnioskodawca (z zastrzeżeniem działań restrukturyzacyjnych w ramach GK),
*   Wnioskodawca zarówno sam korzysta z Oprogramowania OneSAP jak również udostępnia Oprogramowanie OneSAP do korzystania innym podmiotom GK na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej,
*   w związku z udostępnianiem Oprogramowania OneSAP do korzystania innym podmiotom GK Wnioskodawca uzyskuje od nich odpowiednie wynagrodzenie,
*   Wnioskodawca pełni w ramach GK funkcję spółki dystrybucyjnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także na rzecz podmiotów GK szereg usług wspólnych, takich jak informatyka, księgowość, HR i inne obszary niezwiązane bezpośrednio z działalnością produkcyjną.

Biorąc pod uwagę powyższe Oprogramowanie OneSAP wykorzystywane jest zarówno na potrzeby części działalności Wnioskodawcy, z której przychody podlegają kwalifikacji do źródła dochodu z zysków kapitałowych (vide stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2) jak również na potrzeby działalności Wnioskodawcy, z której przychody podlegają kwalifikacji jako przychody z innych źródeł (w szczególności w zakresie działalności dystrybucyjnej).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Równocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W kontekście powyższego, warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT jest:

*   poniesienie kosztów zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania tych kosztów z przychodami z zysków kapitałowych lub z przychodami z innych źródeł przychodów.

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP jak również w odniesieniu do Kosztów utrzymania Oprogramowania OneSAP spełnione są przesłanki wskazane wyżej, ponieważ:

1.  nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów,
2.  Wnioskodawca nie na możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych lub do przychodów z innych źródeł przychodów.

Ad. 1)

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce orzeczniczej oraz interpretacyjnej przyjmuje się, że za tego rodzaju koszty należy uznać takie rodzaje kosztów, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru

Równocześnie koszty, których poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, w przypadku których nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Do tego rodzaju kosztów zalicza się w szczególności tzw. koszty ogólne funkcjonowania podatnika.

Powszechnie przyjmuje się, że kosztami pośrednimi są m.in. koszty związane z systemami informatycznymi dedykowanymi do obsługi wewnętrznych procesów biznesowych, prawnych i podatkowych podatników, jakim jest Oprogramowanie OneSAP.

Wprawdzie wysokość kosztów odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP jak również Kosztów utrzymania Oprogramowania OneSAP ma wpływ na wysokość przychodów, jakie Wnioskodawca uzyskuje z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom GK, tym niemniej nie sposób w tym wypadku mówić o bezpośrednich kosztach uzyskania przychodu. W szczególności należy podkreślić, że Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania OneSAP m.in. na potrzeby własnej działalności usługowo-handlowej, a zatem ponosiłby omawiane koszty nawet w sytuacji gdyby nie udostępniał Oprogramowania OneSAP do korzystania innym podmiotom.

Ad. 2)

Jak wskazano wyżej Oprogramowanie OneSAP wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę zarówno na potrzeby części działalności Wnioskodawcy, z której przychody podlegają kwalifikacji do źródła dochodu z zysków kapitałowych (vide stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2) jak również na potrzeby działalności Wnioskodawcy z której przychody podlegają kwalifikacji jako przychody z innych źródeł (w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz usługowej).

W efekcie Wnioskodawca nie na możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP jak również Kosztów utrzymania Oprogramowania OneSAP wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych lub do przychodów z innych źródeł przychodów.

Koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP, a także Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji jeżeli pomimo przedstawionej wyżej argumentacji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3 oraz 4 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas należy uznać, że prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP oraz Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają kwalifikacji do źródeł przychodów w następujący sposób:

*   część przedmiotowych kosztów odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP innych podmiotów niż Wnioskodawca podlega kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, natomiast
*   pozostała część przedmiotowych kosztów (tj. część odpowiadająca stosunkowi liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do łącznej liczby użytkowników Oprogramowania OneSAP) podlega w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem stosowanie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera art. 41 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231), zgodnie z którym przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Stosowanie do art. 16m ust. 1 pkt 1 updop, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany (m.in. z uwagi na sposób ich nabycia) i określony został w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast ust. 3 tego przepisu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jak wynika z ww. przepisów, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia na podstawie umowy sprzedaży, jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem wartości niematerialnych i prawnych, poniesione do dnia przekazania do używania.

W związku z tym do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że skoro licencje spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę od innego podmiotu,
*   będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,
*   przewidywany okres wykorzystywania autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok,

to w świetle art. 16b ust. 1 pkt 5 updop stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Tym samym wydatki poniesione na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym nabyte oprogramowanie OneSAP podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 updop o wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w okresie 24 miesięcy zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępnienia Oprogramowania OneSAP innym podmiotom Grupy stanowią przychody z zysków kapitałowych stosownie do przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d updop (tj. jako przychody z udzielenia prawa do korzystania z licencji na program komputerowy w postaci Oprogramowania OneSAP).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępniania Oprogramowania OneSAP innym podmiotom z Grupy, jako prawa majątkowe wprost wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 16b ust. 1 updop – winny być przypisane do źródła zyski kapitałowe. Wysokość otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę ze stricte podstawowej działalności gospodarczej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych).

Podsumowując przychody Wnioskodawcy z tytułu udostępniania oprogramowania OneSAP podmiotów z Grupy stanowią przypłodu z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy koszty odpisów amortyzacyjnych od ujętych w Ewidencji pozycji składających się na Oprogramowanie OneSAP oraz Koszty utrzymania Oprogramowania OneSAP podlegają w części kwalifikacji do źródła dochodu osiąganego z zysków kapitałowych, a w części do źródła dochodu osiąganego z innych źródeł przychodów – zgodnie z mechanizmem określonym w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie uprawnia do zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust 2 i 2b updop, skoro Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie określić jaka część przedmiotowych kosztów jest przenoszona na podmioty z grupy (generując jednocześnie przychody z zysków kapitałowych) i jaka ich część finalnie obciąża Wnioskodawcę, na potrzeby działalności, z której przychody podlegają kwalifikacji do innych źródeł (w szczególności działalności dystrybucyjnej). Możliwość przypisania kosztu do poszczególnego źródła, adekwatnie do wpływu danego kosztu na przychód z danego źródła, wg „wewnętrznej” metodologii przyjętej przez Wnioskodawcę w danych okolicznościach ma pierwszeństwo przed metodologią opisaną w art. 15 ust. 2 i 2b updop, a podatnik nie ma możliwości dowolnego wyboru zastosowania reguły przychodowej opisanej w ww. przepisach skoro jest w stanie określić jaka ich część dotyczy poszczególnych źródeł.

Wnioskodawca alternatywnie w przypadku oceny jego stanowiska w odniesieniu do pytań 3 i 4 jako nieprawidłowe, proponuje w swoim stanowisku jednoczesne zastosowanie podziału kosztów według klucza liczby użytkowników przypisując ich odpowiednią część (związaną z udostępnieniem innym podmiotom z grupy) do źródła zyski kapitałowe, a pozostałą część (przypadającą na jego przedsiębiorstwo) ponownie zamierza podzielić według klucza na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b updop.

Powyższe również nie znajduje uzasadnienia, bowiem jak wskazano powyżej, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w stanie określić jaka część przedmiotowych kosztów jest przenoszona na podmioty z grupy (generując jednocześnie przychody z zysków kapitałowych) i jaka ich część finalnie obciąża Wnioskodawcę, na potrzeby działalności, z której przychody podlegają kwalifikacji do innych źródeł (w szczególności działalności dystrybucyjnej). W tym przypadku kolejny podział kosztów obciążających działalność Wnioskodawcy i związanych z przychodami z innych źródeł, według klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2b updop, jest nieuzasadniony.

Podział danych kosztów na poszczególne źródła powinien nastąpić według metodologii „wewnętrznej” przyjętej przez Wnioskodawcę, jeśli (jak wynika z opisu sprawy) jest on w stanie określić jaka ich część odnosi się do danego źródła przychodów.

Alternatywne zastosowanie metodologii wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2b updop możliwe jest z powodów opisanych powyżej oraz przede wszystkim wynikających z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 2, które wskazuje, że przypisanie danych kosztów do źródła przychodów powinno być nie możliwe, czego nie potwierdza przedstawiony opis sprawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4, 5 i 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.