Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-268/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Czy w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego tj. sprzedaży wszystkich lokali w ww. inwestycji przez Spółkę Komandytową i likwidacji jej działalności, wypłata środków z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy, w części odpowiadającej wartości jego wkładu do Spółki Komandytowej (czyli równowartości wkładu w postaci nieruchomości) będzie czynnością niepowodującą powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, skutkującego koniecznością zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z osobami trzecimi zamierza założyć spółkę komandytową (zwaną dalej „Spółką Komandytową”) dla realizacji inwestycji polegającej na:

i.przebudowie, nadbudowie i rozbudowie dwóch istniejących (acz zrujnowanych) kamienic,

ii. budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oficyna boczna i tylna) oraz

iii. budowie parkingu podziemnego - z przeznaczeniem całości inwestycji na umiejscowienie w niej głównie lokali mieszkalnych na sprzedaż, częściowo też lokali użytkowych i miejsc parkingowych, również na sprzedaż (typowe przedsięwzięcie deweloperskie). Budynki, które powstaną w ramach inwestycji będą głównie o charakterze mieszkalnym (ponad 50% powierzchni planowane jest na cele mieszkalne). Przedsięwzięcie w pierwszej fazie będzie realizowane ze środków Spółki Komandytowej, pochodzących z wkładów wspólników (w tym Wnioskodawcy), zaś w następnej fazie z zewnętrznych źródeł finansowania: kredyt bankowy lub pożyczka, ewentualnie system mieszany.

Wspólnikami Spółki Komandytowej będą: Wnioskodawca, trzy osoby fizyczne (w tym małżeństwo) oraz inna spółka z o.o. (zwana „SPZOO2”). Wszystkie osoby fizyczne oraz Wnioskodawca będą komandytariuszami Spółki Komandytowej, zaś SPZOO2 będzie jej komplementariuszem.

Każdy ze wspólników będzie wnosić wkład do Spółki Komandytowej, ale wspólnicy będą mieć prawo do udziałów w zyskach i stratach, ustalone nieproporcjonalnie do wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, a konkretnie:

1.Wnioskodawca jako komandytariusz wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci zabudowanej kamienicą nieruchomości (jednej z dwu kamienic wymienionych wyżej w opisie przedsięwzięcia deweloperskiego) tj.:

\-działkę z położonym na niej budynkiem, wyłączonym obecnie z użytkowania z powodu złego stanu technicznego, pochodzącym z roku 1890, co najmniej od czasu zakupu przez Wnioskodawcę niezasiedlonym; nabytym w roku 2012 za kwotę 2.953.500 zł przez Wnioskodawcę w ramach licytacji komorniczej w postępowaniu egzekucyjnym; zakup tej nieruchomości był zwolniony z podatku od towarów i usług; lokale wchodzące w skład nieruchomości nie były wynajmowane przez Wnioskodawcę, ponieważ budynek wymaga remontu kapitalnego; Wnioskodawca poniósł wydatki na zabezpieczenie budynku (konieczny remont dachu) będącego przedmiotem wkładu, ale te wydatki netto nie przekroczyły wartości 5% podanej ceny zakupu nieruchomości;

w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości, na podstawie zawieranej umowy spółki, Wnioskodawca - komandytariusz uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości ceny jej nabycia tj. kwoty 2.953.500 zł oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 8%;

2.małżeństwo osób fizycznych (komandytariusze) wniosą do Spółki Komandytowej wkład pieniężny w kwocie 1.000.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zabudowanej kamienicą nieruchomości (drugiej z dwu ww. kamienic) tj.:

\-działkę z położonym na niej budynkiem, wyłączonym z użytkowania z powodu złego stanu technicznego, pochodzącym z roku 1893, od czasu zakupu przez małżeństwo niezasiedlonym, ani nie wynajmowanym; nabytym w roku 2012 za kwotę 1.335.750 zł w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w trybie licytacji komorniczej w postępowaniu egzekucyjnym; zakup nieruchomości był zwolniony z podatku od towarów i usług; lokale wchodzące w skład nieruchomości nie były wynajmowane, ponieważ budynek wymaga remontu kapitalnego; małżeństwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie (remont) nieruchomości będącej przedmiotem wkładu;

w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości, na podstawie zawieranej umowy spółki, wspomniane małżeństwo uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości połączonych wartości nieruchomości i wkładu pieniężnego tj. łącznie kwoty 2.335.750 zł oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 2 x po 30% tj. łącznie 60%;

3.fizyczna osoba trzecia (komandytariusz) zamierza wnieść wkład pieniężny w kwocie 2.000.000 zł; na podstawie zawieranej umowy spółki, w zamian za ów wkład, w momencie jej tworzenia, uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej w wysokości odpowiadającej wkładowi oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 30%;

4.SPZOO2 (komplementariusz) zamierza wnieść wkład pieniężny w kwocie 20.000 zł; na podstawie zawieranej umowy spółki, w zamian za ów wkład uzyska udział w majątku Spółki Komandytowej, w momencie jej tworzenia, w wysokości wnoszonego wkładu oraz prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej w wysokości 2%.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego Spółki Komandytowej tj. sprzedaży przez nią wszystkich lokali w inwestycji i likwidacji jej działalności, nastąpi wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy,

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego tj. sprzedaży wszystkich lokali w ww. inwestycji przez Spółkę Komandytową i likwidacji jej działalności, wypłata środków z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy, w części odpowiadającej wartości jego wkładu do Spółki Komandytowej (czyli równowartości wkładu w postaci nieruchomości) będzie czynnością niepowodującą powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, skutkującego koniecznością zapłaty podatku dochodowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego Spółki Komandytowej tj. sprzedaży przez nią wszystkich lokali w inwestycji i likwidacji jej działalności, wypłata środków pieniężnych z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy, przynajmniej w części odpowiadającej wartości jego wkładu w postaci nieruchomości do Spółki Komandytowej (czyli kwoty 2.953.500 zł) winna być czynnością niepowodującą powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „CIT”), otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych, bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku, nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika na moment likwidacji.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z pewnością też w części, w jakiej odpowiadają wartości wkładu wspólnika, nie powinny być uznane za jego przysporzenie.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa, a art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z wykładni tych przepisów wynika, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo (wartość uzyskanych środków pieniężnych oraz składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika).

Reasumując, środki otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu jej likwidacji nie stanowią przychodu w rozumieniu CIT, a wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3a CIT i dotyczy tej części środków, pochodzących z likwidacji spółki, która odpowiada wartości środków przeznaczonych na nabycie prawa do udziału w takiej spółce.

W przypadku Wnioskodawcy byłaby to kwota 2.953.500 zł, odpowiadająca cenie, za jaką nabył on nieruchomość od komornika oraz wartości, po jakiej zamierza wnieść ją jako wkład do Spółki Komandytowej. Wnioskodawca nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia, a jednocześnie nie ma innego przepisu CIT, który ustalałby, że zwrot środków ze spółki komandytowej w części odpowiadającej wartości wkładu byłby czynnością powodującą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie ocen prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop” ). Jak wynika z przepisów updop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o pdop w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o pdop powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r.).

W konsekwencji, otrzymanie przez podatnika (wspólnika) środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment jej likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem wyznaczającym jej zakres dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych na moment likwidacji spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 - 3, zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.