Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.418.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: 1. Prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej. 2. Brak prawa włączenia do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakupy dokonywane od podmiotów inne niż jednostki naukowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; badanie; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opinia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; rok-rok podatkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  prawa do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe;**
2.  włączenia do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakupy dokonywane od podmiotów inne niż jednostki naukowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  prawa do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej;
2.  włączenia do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakupy dokonywane od podmiotów inne niż jednostki naukowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem, produkcją elementów elektronicznych oraz usługami w zakresie technologii informatycznych. Wnioskodawca to specjalistyczna firma inżynierska zajmująca się tworzeniem nowoczesnych rozwiązań dedykowanych dla rynku deweloperskiego. Zespół Wnioskodawcy opracowuje innowacyjne urządzenia i technologie komunikacji bezprzewodowej, przeznaczone dla klientów działających w sektorze B2B. Celem nadrzędnym firmy jest jakość i bezpieczeństwo opracowywanych rozwiązań, a tym samym satysfakcja i zaufanie klientów oraz partnerów biznesowych. Zespół Wnioskodawcy w roku 2017 bierze udział w projektach, na które otrzymał dofinansowanie z instytucji wspierających badania i rozwój, takich jak Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (w skrócie NCBiR) oraz Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (w skrócie PARP).

NCBiR docenił działania Wnioskodawcy wybierając do dofinansowania projekty Spółki:

1.  projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Działania 1.2 PO IR „Sektorowe Programy B+R” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego;
2.  projekt realizowany w ramach Poddziałania 1.1.1. „Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa”, Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z kolei PARP wspiera działania Wnioskodawcy w projektach:

1.  projekt w ramach poddziałania 3.3.3: Wsparcie MŚP w promocji marek produktowych – Go To Brand Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego;
2.  rezultat drugiego projektu to nowatorski system Smart Energy, który umożliwi niespotykaną w Europie precyzję w identyfikacji oraz monitoringu pracy urządzeń elektrycznych w domowej sieci.

W ramach prac w wymienionych projektach niezbędnym jest pozyskanie z rynku usług doradczych, szkoleniowych oraz specjalistycznych usług programistycznych. W branży IT, w aspekcie zapotrzebowania na kadry, można mówić aktualnie o rynku pracownika. W samej Unii Europejskiej brakuje obecnie 500 tys. programistów. Zawrotne liczby wakatów, jakie podają media, to tylko posady czysto programistyczne. Rynek pracy IT tworzą nie tylko deweloperzy, ale również analitycy, projektanci systemów czy menedżerowie projektów. Z roku na rok rynek pracy w IT jest coraz trudniejszy, bo gwałtownie rosną potrzeby firm, a informatyków praktycznie nie przybywa. Efektem jest rosnąca przestrzeń pomiędzy potrzebami rynku a podażą specjalistów. Aby zabezpieczyć ciągłość prac w projektach, Spółka zmuszona jest pozyskiwać eksperckie usługi na wolnym rynku.

Usługi jakie Spółka pozyskuje w drodze współpracy z kontrahentami B2B (skrót pochodzący z języka angielskiego „business-to-business” oznaczający transakcje pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi) to w szczególności:

1.  Usługi programistyczne w zakresie:
    *   projektowanie architektury aplikacji mobilnej i narzędzi testowych,
    *   projektowanie API/SDK,
    *   development aplikacji mobilnej, stworzenie aplikacji mobilnych na platformie iOS oraz Android,
    *   opracowanie oprogramowania w zakresie rozwiązania Energy disagregation,
    *   stworzenie referencyjnej implementacji oprogramowania koncentratora Bluetooth Low Energy,
    *   instalacja oraz konfiguracja oprogramowania umożliwiającego komunikację z urządzeniami BLE na platformie Linux,
    *   przeprowadzenie testów funkcjonalnych oraz ocena sprawności działania zainstalowanego oprogramowania,
    *   stworzenie środowiska testów automatycznych,
    *   stworzenie dokumentacji technicznej oraz dokumentacji użytkownika,
    *   rozwój oprogramowania na urządzenia embedded,
    *   współudział w projektowaniu urządzeń, w tym dobór komponentów, współtworzenie projektu elektronicznego,
    *   dbanie o jakość budowanych rozwiązań, w tym rozwój środowiska automatyzującego testy oraz wydawanie kolejnych wersji oprogramowania,
    *   współtworzenie architektury systemów w skład których wchodzą urządzenia fizyczne, usługi świadczone przez firmę oraz aplikacje klienckie,
    *   ocena schematu PCB urządzenia Connecta,
    *   analiza poprawności boot\_cfg, etc.,
    *   development systemu dla platformy docelowej,
    *   development systemu dla platformy Myir MYS-6ULX Single Board Computer,
    *   procedura aktualizacji systemu z pendrive,
    *   sprawdzenie i uruchomienie systemu dla prototypów urządzenia Connect,
    *   uruchomienie dla platformy Myir MYS-6ULX Single Board Computer.
2.  Szkolenia w zakresie metodyki Agile, audytowanie metodyki, doradztwo w zakresie metodyki, moderowanie spotkań i pełnienie funkcji Serum Mastera w zespołach.
3.  Usługi niezbędne do sformułowania koncepcji produktu dla Analityka Biznesowego oraz tworzenia produktów odpowiadających potrzebom rynku. Doradztwo w zakresie analityki rynkowej i strategii marketingowej dla wdrożenia i komercjalizacji produktu.

Wszystkie wymienione wyżej usługi są niezbędne do prowadzenia prac rozwojowych w Spółce. Wnioskodawca napotyka na duże trudności w pozyskaniu pracowników na etat, stąd konieczność zakupu usług na zasadach współpracy B2B.

Spółka systematycznie prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. W przypadku zajścia przesłanek określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., planuje rozpoznać wyniki prowadzonych prac rozwojowych, jako wartość niematerialną i prawną i amortyzować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje skorzystać dla wydatków, które zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stworzonej w oparciu o art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej?
2.  Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na podstawie faktur wystawionych przez dostawców ww. usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Korzystanie z ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. nie jest uzależnione od sposobu, w jaki koszty kwalifikowane są odnoszone w koszty uzyskania przychodu, a kluczowym jest moment, w którym koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w roku, w którym zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (tj. poniesione). W przypadku odpisów amortyzacyjnych, poniesienie będzie proporcjonalne do wartości kosztów kwalifikowanych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej ujętych w kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym. Przy czym odliczenie nie może przekroczyć limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W dalszej części przepisu ustawodawca doprecyzowuje, jakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika stanowią „koszty kwalifikowane” oraz pod jakiego rodzaju innymi warunkami mogą podlegać odliczeniu.

Jednym z kluczowych warunków, jakie muszą spełniać koszty kwalifikowane jest ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. daje możliwość podatnikowi zaliczenia wydatków ponoszonych na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów na jeden z trzech sposobów, tj.:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie podatnik może skorzystać ze sposobu trzeciego jedynie w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zakładając spełnienie powyższych przesłanek powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym koszty uzyskania przychodów będą ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego w postaci odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy. W związku z powyższym istnieje możliwość, że koszty prac rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych rozpoznawane będą dla celów podatkowych w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy. Np. w sytuacji jeśli podatnik posiada kalendarzowy rok podatkowy, a wartość niematerialna i prawna zostanie oddana do używania w czerwcu danego roku podatkowego, to odpisy amortyzacyjne (naliczane przez 12 miesięcy) ujmowane będą w kosztach uzyskania przychodów w okresie roku, w którym ta wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji i rozpoczęto amortyzację, jak również w kolejnym roku podatkowym.

W świetle powyższego koszty kwalifikowane ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, poprzez odpisy amortyzacyjne, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dwóch latach podatkowych, tj. koszty uzyskania przychodów zostaną poniesione w dwóch latach podatkowych. Odwołując się ponownie do art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., który warunkuje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, odliczenie powinno nastąpić w tych latach podatkowych, w których amortyzacji podlega wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Przepisy nie precyzują jednocześnie, w jakiej części to odliczenie kosztów kwalifikowanych powinno być dokonane w każdym z lat podatkowych, w których amortyzacji podlega wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego najbardziej logicznym będzie odliczenie proporcjonalne pomiędzy latami, tj. odliczenie proporcjonalne do okresu amortyzacji w danym roku podatkowym do całości okresu amortyzacji.

Posługując się dalej przykładem roku podatkowego równemu kalendarzowemu oraz 12- miesięcznego okresu amortyzacji i zakładając, że wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. podlega amortyzacji przez 6 miesięcy w jednym roku podatkowym i przez 6 miesięcy w drugim roku podatkowym, koszty kwalifikowane powinny podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., po połowie w każdym z lat podatkowych (uwzględniając oczywiście limity określone w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.). Jeśli natomiast, wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. podlegałaby amortyzacji przez 1 miesiąc w jednym roku podatkowym i przez 11 miesięcy w drugim roku podatkowym, koszty kwalifikowane powinny podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w 1/12 w pierwszym roku podatkowym oraz w 11/12 w kolejnym roku podatkowym (uwzględniając oczywiście limity określone w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ad. 2.

Do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) dokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców ww. usług.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. uznaje się m.in.:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analiza językowa tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że obejmuje on swoim zakresem cztery rodzaje kosztów kwalifikowanych, a mianowicie nabywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

*   ekspertyzy,
*   opinie,
*   usługi doradcze i usługi równorzędne,
*   a także wyniki badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zdaniem Wnioskodawcy wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badań naukowych.

Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń tej normy prawnej. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych” i nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”. Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego).

Taki wynik wykładni językowej wsparty jest też wykładnią funkcjonalną. Działalność badawczo-rozwojowa wymaga niejednokrotnie korzystania z różnego rodzaju usług wspierających, służących jej bezpośrednio, lecz nie polegających na uzyskiwaniu wyników naukowych. W przypadku Spółki prowadzenie prac rozwojowych wymaga korzystania z wiedzy i doświadczenia zatrudnionych pracowników, jak i osób zewnętrznych, świadczących swoje usługi prowadząc np. jednoosobowe działalności gospodarcze, bądź też jako osoby oddelegowane z innych firm. Osoby te zaangażowane są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nabywa także od firm zewnętrznych usługi doradcze niezbędne dla realizacji prac rozwojowych. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż brak jest uzasadnienia merytorycznego dla wyłączenia wydatków takiego rodzaju z kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji wynagrodzenia za usługi wypłacone podmiotom innym niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, w tym wynagrodzenie jednoosobowych firm informatycznych, programistyczno-projektowych, firm świadczących usługi doradcze są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa prawa własności przemysłowej czy strategii marketingowej dla komercjalizacji produktu). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-792/15/KP), z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP), z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby ustawodawca chciał, aby jako koszty kwalifikowane mogłyby być traktowane jedynie wydatki na opinie, ekspertyzy, usługi doradcze itp. wykonywane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, to brzmienie przepisu musiałoby być następujące: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045), a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia oceny:

1.  czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej oraz
2.  czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na podstawie faktur wystawionych przez dostawców ww. usług.

Ocenie nie podlega natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, ustalenie czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca koszty prac badawczo-rozwojowych planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie ponosił koszty prac rozwojowych, które będą stanowiły w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Reasumując, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do ich odliczenia będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mógł on odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w roku, w którym zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (tj. poniesione) – należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii włączenia do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych dokonywany od podmiotów innych niż jednostki naukowe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

We wcześniej powołanym art. 18d ust. 2 updop ustawodawca doprecyzował jakie koszty mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem, produkcją elementów elektronicznych oraz usługami w zakresie technologii informatycznych. Zespół Wnioskodawcy w roku 2017 bierze udział w projektach, na które otrzymał dofinansowanie z instytucji wspierających badania i rozwój, takich jak Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (w skrócie NCBiR) oraz Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (w skrócie PARP).

W ramach prac w wymienionych projektach niezbędnym jest pozyskanie z rynku usług doradczych, szkoleniowych oraz specjalistycznych usług programistycznych. Aby zabezpieczyć ciągłość prac w projektach, Spółka zmuszona jest pozyskiwać eksperckie usługi na wolnym rynku.

Usługi jakie Spółka pozyskuje w drodze współpracy z kontrahentami to w szczególności: usługi programistyczne; szkolenia w zakresie metodyki Agile, audytowanie metodyki, doradztwo w zakresie metodyki, moderowanie spotkań i pełnienie funkcji Serum Mastera w zespołach; usługi niezbędne do sformułowania koncepcji produktu dla Analityka Biznesowego oraz tworzenia produktów odpowiadających potrzebom rynku; doradztwo w zakresie analityki rynkowej i strategii marketingowej dla wdrożenia i komercjalizacji produktu.

Wszystkie wymienione wyżej usługi są niezbędne do prowadzenia prac rozwojowych w Spółce. Wnioskodawca napotyka na duże trudności w pozyskaniu pracowników na etat, stąd konieczność zakupu usług na zasadach współpracy B2B.

Zagadnienie przedstawione we wniosku koncentruje się na rozstrzygnięciu czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wymóg „świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki” odnosi się jedynie do wyników badań naukowych.

Ponadto, w tym miejscu zasadne jest, zdaniem tut. Organu, odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Reasumując, koszty kwalifikowane, opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop będą stanowiły jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych jedynie w przypadku, gdy świadczące te usługi podmioty będą posiadały status jednostek naukowych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki – należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.