Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.104.2018.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; garaż; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; warsztat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty – (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 9 kwietnia i 23 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W dniu 6 maja 2013 r. Wnioskodawca zakupił działkę nr 933 o powierzchni 0,1034 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą nr 1. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr 933, obręb Z, oznaczona jest symbolem planu UC/MN – teren usług komercyjnych z towarzyszącą zabudową mieszkaniową jednorodzinną. Akt notarialny z dnia 6 maja 2013 r. Cena działki wyniosła brutto 93.480,00 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 17.480,00 zł. Działkę Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna i podatek VAT nie został Zainteresowanemu zwrócony w jakiejkolwiek formie.
2.  W dniu 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca zakupił działkę nr 778 o powierzchni 0,0443 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą nr 2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr 778 jest oznaczona symbolem planu UC/MN – teren usług komercyjnych z towarzyszącą zabudową mieszkaniową jednorodzinną. Akt notarialny z dnia 12 lipca 2013 r. Cena działki wyniosła brutto 18.573,00 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 3.473,00 zł. Działkę Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna i podatek VAT nie został Zainteresowanemu zwrócony w jakiejkolwiek formie.
3.  W dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca dokonał scalenia tych dwóch działek: nr 778 i nr 933, w wyniku którego powstała nowa działka nr 1003, jako zurbanizowane tereny niezabudowane, o powierzchni 0,1477 ha i księdze wieczystej 60570. Zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków zostało wydane dnia 6 listopada 2013 r. przez Starostwo Powiatowe. Do zawiadomienia dołączono wykaz zmian w rejestrze gruntów i zestawienie powierzchni klasoużytków.
4.  W dniu 15 września 2014 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Starosty o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej w granicach działki nr ewidencyjny 1003, wg projektu zagospodarowania oraz projektu warsztatu, wg projektu gotowego „M(…) adaptowanego dla potrzeb inwestora. Decyzja została wydana dnia 8 października 2014 r. przez Starostę.
5.  Po otrzymaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca rozpoczął, jako osoba fizyczna, budowę dwóch takich budynków – prawą i lewą stronę. Budynki te są połączone ze sobą ścianą i są usadowione na środku działki.
6.  Na podstawie sporządzonego wstępnego projektu podziału nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 7 września 2017 r., przez geodetę uprawnionego, postanowieniem z dnia 13 września 2017 r., Burmistrz zaopiniował pozytywnie podział nieruchomości położonej w Z, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 1003.
7.  Decyzją z dnia 28 września 2017 r., Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr 1003, o powierzchni 0,1477 ha, na działki nr 1003/1, o powierzchni 0,0746 ha oraz nr 1003/2, o powierzchni 0,0731 ha.
8.  W wyniku dokonanego podziału, jeden budynek jest na jednej działce, a drugi budynek na drugiej działce. Granica działek przebiega przez środek ściany.
9.  Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną działkę, na której znajduje się budynek garażowo-magazynowy z pomieszczeniami pomocniczymi w stanie surowym. Nakłady na budynek poniósł ze środków prywatnych. VAT od nakładów nie został Wnioskodawcy zwrócony w jakiejkolwiek formie.
10.  Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 grudnia 2009 r., w zakresie – Konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli PKD 45.20.Z, 52.21.Z, opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na obrót nieprzekraczający progu ustawowego. Działalność gospodarczą prowadzi pod innym adresem jak przedmiotowa działka.
11.  Sprzedaż w przyszłości przedmiotowej działki będzie miała charakter jednorazowy.

Z uzupełnienia z dnia – brak daty – do wniosku wynika, że w odpowiedzi na zadane poniżej pytania, Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

1.  Jaki był cel wybudowania budynku garażowo-magazynowego wraz z pomieszczeniami pomocniczymi znajdującymi się na działce mającej być przedmiotem sprzedaży? Odpowiedź: budynek jest w trakcie budowy i jest budowany wyłącznie na cele prywatne.
2.  Czy ww. nieruchomość była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej? Jeżeli nie, to w jaki sposób budynek ten był/jest wykorzystywany? Odpowiedź: budynek jest w trakcie budowy (stan surowy), nie był i nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Budynek ze względu na stan surowy w ogóle nie jest wykorzystywany.
3.  Czy Wnioskodawca udostępniał przedmiotową nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np.: umowy najmu, dzierżawy, itp.? Jeśli tak, to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie zawarte? Odpowiedź: przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie żadnych umów cywilnoprawnych, ponieważ jest w stanie surowym i nigdy nie będzie udostępniana.
4.  Czy nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była/jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Odpowiedź: budynek jest w stanie surowym, więc nie jest w chwili obecnej w ogóle wykorzystywany, będzie wykorzystywany na cele prywatne, a więc zwolnione z podatku VAT.
5.  Czy na moment sprzedaży budynek garażowo-magazynowy wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, mający być przedmiotem sprzedaży, będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), tj. czy będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał fundamenty i dach? Odpowiedź: budynek na moment sprzedaży będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, tj. będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał fundamenty i dach.

Z kolei z uzupełnienia z dnia 21 maja 2018 r. do wniosku wynika, że:

1.  Po podziale działki nr 1003 w Z, powstały działki nr 1003/1 i 1003/2. Działkę ewidencyjną nr 1003/2, którą wraz z budynkiem Wnioskodawca zamierza sprzedać (jak we wniosku). W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie zabudowań na tej działce wykorzystywał jako warsztat samochodowy wraz z infrastrukturą techniczną. Nie istnieją żadne ograniczenia co do możliwości zmiany planów przeznaczenia powstałych zabudowań na nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać.
2.  Pozwolenie na budowę, które wydał Starosta, zezwala na budowę „Warsztatu samochodowego wraz z infrastrukturą techniczną” na działce nr 1003 w Z. W obecnej chwili budynek jest w trakcie budowy (w stanie surowym). Na obecną chwilę nie spełnia on wymogów warsztatu samochodowego. Budynek, który Wnioskodawca zamierza sprzedać, zgodnie z projektem budowlanym przedłożonym Staroście w celu uzyskania pozwolenia na budowę, składa się z następujących pomieszczeń:
    *   pomieszczenie warsztatu 90,69 m2,
    *   pomieszczenie biura 6,48 m2,
    *   korytarz 4,21 m2,
    *   pomieszczenie pomocnicze 5,36 m2,
    *   wc 2,07 m2,
    *   kotłownia 5,80 m2.Nabywca nieruchomości może zmienić przeznaczenie budynku, gdyż jest on w trakcie budowy i nie ma końcowego odbioru. Budynek jest w stanie surowym, brak instalacji elektrycznej, sanitarnej oraz centralnego ogrzewania, posiada rynny.
3.  Decyzję o sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca podjął po podziale działki nr 1003 na działkę nr 1003/1 oraz 1003/2. Po podziale, działkę 1003/2 wraz z budynkiem Zainteresowany zamierzał przeznaczyć na cele prywatne, jako budynek garażowo-magazynowy. Jednakże względy finansowe zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia decyzji o sprzedaży działki nr 1003/2.
4.  Od chwili podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zaprzestał kontynuacji budowy opisanego budynku.
5.  Przed podziałem, na działce nr 1003 miał powstać budynek o wymiarach 9m x 30m, co dawało powierzchnię 270 m2 brutto, w wyniku podziału działki na 1003/1 i 1003/2, powstały dwa budynki o powierzchni 9m x 15m, co daje nam powierzchnię 135 m2 brutto jednego budynku. Według projektu, jest to powierzchnia 113,7 m2 netto dla jednego budynku.
6.  W celu uzyskania pozwolenia na budowę na działce nr 1003, Wnioskodawca występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia działki w prąd i wodę z pozytywnym skutkiem. Gmina nie jest zgazyfikowana. Odnośnie działki nr 1003/2, Zainteresowany nie występował do właściwych podmiotów o możliwość przyłącza wody, prądu i gazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż dokonywana z majątku osobistego tego gruntu ze znajdującym się na nim w stanie surowym budynkiem garażowo-magazynowym wraz z pomieszczeniami pomocniczymi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła sprzedaż gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Grunt Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna, grunt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy, jaką Zainteresowany prowadzi. Obiekty wybudowane na tym gruncie zostały sfinansowane z majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby dostawę towarów, nawet jednorazową, uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji Wnioskodawca miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. W przypadku Zainteresowanego, jest to czynność jednorazowa, niezwiązana z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również w zakresie handlu. Zdaniem Zainteresowanego, uznanie osoby Wnioskodawcy za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest bowiem od prowadzenia przez Niego działalności w tym zakresie. Uzasadnione zatem jest wykluczenie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej z grona podatników, nawet jeżeli Zainteresowany wykonuje czynność dostawy towarów, poprzez zbycie części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tak było w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ wszystkie nakłady na tym gruncie, jak również zakup gruntu, wykonywał jako osoba fizyczna i nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości zarówno gruntowe, jak i zabudowane, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 6 maja 2013 r. Wnioskodawca zakupił działkę o powierzchni 0,1034 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta oznaczona jest symbolem planu UC/MN – teren usług komercyjnych z towarzyszącą zabudową mieszkaniową jednorodzinną. Działkę Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna i podatek VAT nie został Zainteresowanemu zwrócony w jakiejkolwiek formie. W dniu 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca zakupił działkę o powierzchni 0,0443 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta jest oznaczona symbolem planu UC/MN – teren usług komercyjnych z towarzyszącą zabudową mieszkaniową jednorodzinną. Działkę Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna i podatek VAT nie został Zainteresowanemu zwrócony w jakiejkolwiek formie. W dniu 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca scalił obie działki, w wyniku którego powstała nowa działka, jako zurbanizowane tereny niezabudowane, o powierzchni 0,1477 ha. W dniu 15 września 2014 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Starosty o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej w granicach działki, wg projektu zagospodarowania oraz projektu warsztatu wg projektu gotowego, adaptowanego dla potrzeb inwestora. Decyzja została wydana dnia 8 października 2014 r. Po otrzymaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca rozpoczął, jako osoba fizyczna, budowę dwóch takich budynków – prawą i lewą stronę. Budynki te są połączone ze sobą ścianą i są usadowione na środku działki. Na podstawie sporządzonego wstępnego projektu podziału nieruchomości, Burmistrz zaopiniował pozytywnie podział tej nieruchomości. Decyzją z dnia 28 września 2017 r., Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości na dwie działki o powierzchni 0,0746 ha oraz 0,0731 ha. W wyniku dokonanego podziału, jeden budynek jest na jednej działce, a drugi budynek na drugiej działce. Granica działek przebiega przez środek ściany. Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną działkę, na której znajduje się budynek garażowo-magazynowy z pomieszczeniami pomocniczymi w stanie surowym. Nakłady na budynek poniósł ze środków prywatnych. VAT od nakładów nie został Wnioskodawcy zwrócony w jakiejkolwiek formie. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 grudnia 2009 r., w zakresie – Konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na obrót nieprzekraczający progu ustawowego. Działalność gospodarczą prowadzi pod innym adresem niż przedmiotowa działka. Sprzedaż w przyszłości przedmiotowej działki będzie miała charakter jednorazowy. Budynek jest w trakcie budowy (stan surowy) i jest budowany wyłącznie na cele prywatne, nie był i nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ze względu na stan surowy, w ogóle nie jest wykorzystywany. Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie żadnych umów cywilnoprawnych, ponieważ jest w stanie surowym i nigdy nie będzie udostępniana. Budynek jest w stanie surowym, więc nie jest w chwili obecnej w ogóle wykorzystywany, będzie wykorzystywany na cele prywatne, a więc zwolnione od podatku VAT. Budynek na moment sprzedaży będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, tj. będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał fundamenty i dach. Po podziale działki nr 1003, powstały działki nr 1003/1 i 1003/2. Działkę nr 1003/2 wraz z budynkiem Wnioskodawca zamierza sprzedać. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie zabudowań na tej działce wykorzystywał jako warsztat samochodowy wraz z infrastrukturą techniczną. Nie istnieją żadne ograniczenia co do możliwości zmiany planów przeznaczenia powstałych zabudowań na nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać. Pozwolenie na budowę, które wydał Starosta, zezwala na budowę „Warsztatu samochodowego wraz z infrastrukturą techniczną” na działce nr 1003. W obecnej chwili budynek jest w trakcie budowy (w stanie surowym). Na obecną chwilę nie spełnia on wymogów warsztatu samochodowego. Budynek, który Wnioskodawca zamierza sprzedać, zgodnie z projektem budowlanym przedłożonym Staroście w celu uzyskania pozwolenia na budowę, składa się z następujących pomieszczeń:

*   pomieszczenie warsztatu 90,69 m2,
*   pomieszczenie biura 6,48 m2,
*   korytarz 4,21 m2,
*   pomieszczenie pomocnicze 5,36 m2,
*   wc 2,07 m2,
*   kotłownia 5,80 m2.

Nabywca nieruchomości może zmienić przeznaczenie budynku, gdyż jest on w trakcie budowy i nie ma końcowego odbioru. Budynek jest w stanie surowym, brak instalacji elektrycznej, sanitarnej oraz centralnego ogrzewania, posiada rynny. Decyzję o sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca podjął po podziale działki nr 1003 na działkę nr 1003/1 oraz 1003/2. Po podziale, działkę 1003/2 wraz z budynkiem Zainteresowany zamierzał przeznaczyć na cele prywatne, jako budynek garażowo-magazynowy. Jednakże względy finansowe zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia decyzji o sprzedaży działki nr 1003/2. Od chwili podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zaprzestał kontynuacji budowy opisanego budynku. Przed podziałem, na działce nr 1003 miał powstać budynek o wymiarach 9m x 30m, co dawało powierzchnię 270 m2 brutto, w wyniku podziału działki na 1003/1 i 1003/2, powstały dwa budynki o powierzchni 9m x 15m, co daje nam powierzchnię 135 m2 brutto jednego budynku. Według projektu, jest to powierzchnia 113,7 m2 netto dla jednego budynku. W celu uzyskania pozwolenia na budowę na działce nr 1003, Wnioskodawca występował do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia działki w prąd i wodę z pozytywnym skutkiem. Gmina nie jest zgazyfikowana. Odnośnie działki nr 1003/2, Zainteresowany nie występował do właściwych podmiotów o możliwość przyłącza wody, prądu i gazu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem garażowo-magazynowym wraz z pomieszczeniami pomocniczymi) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności takich, jak w analizowanym przypadku, a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy są grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej, która realizowana była/jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem, nie można mówić o sprzedaży „majątku prywatnego”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotowe grunty (działki nr 933 i 778, a po scaleniu i podziale nr 1003/1 oraz 1003/2) zostały nabyte lub w jakikolwiek sposób były wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano natomiast, że Wnioskodawca zakupił działki nr 933 i 778 w maju i lipcu 2013 r., po czym w listopadzie 2013 r. dokonał scalenia tych dwóch działek, w wyniku którego powstała jedna działka nr 1003. Następnie, we wrześniu 2014 r. wystąpił do Starosty z wnioskiem o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej wg projektu zagospodarowania oraz projektu warsztatu wg gotowego projektu adaptowanego dla potrzeb inwestora. Zainteresowany wystąpił do właściwych podmiotów o możliwość uzbrojenia działki w prąd i wodę. Po otrzymaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca rozpoczął budowę dwóch takich budynków: prawą i lewą stronę, a następnie podzielił tę nieruchomość na dwie. Decyzją Burmistrza z dnia 28 września 2017 r. został zatwierdzony podział nieruchomości oznaczonej nr działki 1003 na dwie nowe, oznaczone numerami 1003/1 i 1003/2. Nadto, jak wskazał Wnioskodawca, budynek, który zamierza sprzedać, składa się z następujących pomieszczeń: pomieszczenie warsztatu 90,69 m2, pomieszczenie biura 6,48 m2, korytarz 4,21 m2, pomieszczenie pomocnicze 5,36 m2, wc 2,07 m2, kotłownia 5,80 m2. Również, jak wskazał Zainteresowany, od grudnia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym. Jak Wnioskodawca sam wskazał w opisie sprawy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, opodatkowaną podatkiem ryczałtowym. Działalność gospodarczą prowadzi pod innym adresem jak przedmiotowa działka. Poza tym wybudował dwa warsztaty samochodowe wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej i nie wskazał, w jakich celach prywatnych je wybudował.

Okoliczności te wskazują na ścisłe powiązanie ww. nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzasadnione jest wykluczenie Zainteresowanego z grona podatników podatku VAT, gdyż wszystkie podjęte przez Niego czynności wskazują na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika zatem z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Znaczenie dla niniejszej sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Zainteresowanego wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które przesądzają o tym, że sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkiem składającym się z pomieszczeń: warsztatu, biura, korytarza, pomieszczenia pomocniczego, wc i kotłowni, wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjął aktywne działania i poczynił nakłady w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej, będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej bowiem sprawie całokształt okoliczności związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że nie będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem, nie będzie stanowić zwykłego wykonywania prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki zabudowanej budynkiem garażowo-magazynowym wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (budynek składający się z: pomieszczenia warsztatu, pomieszczenia biura, korytarza, pomieszczenia pomocniczego, wc i kotłowni), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca, z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych
*   niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części, w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, na wydzielonych działkach gruntu, tj. na działce nr 1003/1 i 1003/2, wybudował dwa budynki o powierzchni 135 m2 każdy. Granica działek przebiega przez środek ściany. Od chwili podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zaprzestał kontynuacji budowy budynku mającego być przedmiotem sprzedaży. Jak wskazał w opisie sprawy, budynek, na moment sprzedaży będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, tj. będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał fundamenty i dach. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca nie wykorzystywał opisanego budynku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, budynek ze względu na stan surowy w ogóle nie jest wykorzystywany. Nieruchomość ta nigdy nie była, ani do momentu sprzedaży nie będzie również udostępniana osobom trzecim na podstawie żadnych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dokonania transakcji sprzedaży.

W następnej kolejności należy ustalić, czy opisana we wniosku dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym miejscu trzeba podkreślić, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 grudnia 2009 r., opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym i jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na obrót nieprzekraczający progu ustawowego. Zatem, nie miał On – jak wskazuje w opisie sprawy – prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu opisanych działek gruntu. Z opisu sprawy nie wynika również, by Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do której miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż, jak sam wskazał, nieruchomość na moment sprzedaży będzie w stanie surowym.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa wyżej opisanego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowiony jest powyższy budynek, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowo-magazynowym wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (znajdującym się na działce gruntu nr 1003/2) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnia się, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięto, że dostawa nieruchomości, o której mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym twierdzenie Wnioskodawcy w stanowisku, że ww. dostawa nie polega opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo takiego samego skutku, powoduje ocenę tego stanowiska jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.