Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.398.2017.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie określenia momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych oraz wydatków tj. odsetek od kredytu, amortyzacji, czynsz i opłaty za zużycie mediów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; remonty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) uzupełnione pismem, data wpływu 18 grudnia 2017 r. (data nadania 14 grudnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.398.2017.1.AM (data nadania 6 grudnia 2017 r., data doręczenia 11 grudnia 2017 r.) oraz oraz pismem z dnia 3 stycznia 2018 r., data wpływu 9 stycznia 2018 r. (data nadania stycznia 2018 r. ) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.411.398.2017.2.AM (data nadania 22 grudnia 2017 r., data doręczenia 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków poniesionych na remont - **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych oraz wydatków tj. odsetek od kredytu, amortyzacji, czynsz i opłaty za zużycie mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej. Od 29.06.2014 r. wynajmuje lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który zakupiła dnia 17.04.2012 r. na rynku wtórnym. Mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu. Najem rozliczany jest na zasadach ogólnych. W okresie od 31.10.2016 r. do 06.01.2017 r. mieszkanie nie było wynajmowane ze względu na zaplanowany remont, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego mieszkania, odświeżenie, wymianę starych i zużytych elementów na nowe, a dzięki temu zwiększenie przychodów z tytułu późniejszego wynajmu.

W związku z przeprowadzanym remontem, w okresie listopad-grudzień 2016 r. Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z zakupem: elementów do wymiany syfonu w umywalce łazienkowej, materiałów niezbędnych do odremontowania ścian w lokalu (farby, listwy przypodłogowe, elementy wykończeniowe, parapet, pędzle itp.), elementy wyposażenia mieszkania: szafa ścienna, szafa wolno-stojąca ubraniowa, kanapa, 2 fotele, stolik kuchenny, 2 taborety, 3 lampy wiszące. Wnioskodawczyni poniosła również koszty transportu mebli: szafy ubraniowej, kanapy, 2 foteli, stolika kuchennego i 2 taboretów do lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2017 r. Nr 0114.KDIP3-1.4011.398.2017.AM Wnioskodawczyni sformułowała nowe pytania i przedstawiła własne stanowisko oraz doprecyzowała opis stanu faktycznego, a mianowicie wskazała, że:

Lokal ten stanowi odrębną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Lokal ten, o powierzchni 31,06 m2, składa się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju i łazienki, znajduje się na 9 kondygnacji w/w bloku mieszkalnego. Do lokalu przynależy piwnica nr 34 położona w budynku.

Mieszkanie zostało zakupione 17.04.2012 r. na rynku wtórnym za cenę 243.000 zł (dwustu czterdziestu trzech tysięcy złotych). Podana cena mieszkania jest ceną samej nieruchomości, nie obejmuje dodatkowych opłat związanych z zakupem, takich jak taksa notarialna za sporządzenie aktu, opłaty sądowe czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Na zakup mieszkania zaciągnięty został kredyt w wysokości 220.000 zł (dwustu dwudziestu tysięcy złotych), pozostała kwota została wpłacona gotówką.

Od momentu przekazania Wnioskodawczyni mieszkania przez poprzednich właścicieli, co nastąpiło 1 maja 2012 r., do 29.06 2014 r. zamieszkiwała w nim sama. Od 29.06.2014 r. mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu, która została zgłoszona do Urzędu Skarbowego do 20 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej, dlatego jest to najem prywatny.

Od początku wynajmu do chwili obecnej najem rozliczany jest na zasadach ogólnych, a zaliczka na podatek wyliczana i wpłacana na konto Urzędu Skarbowego w systemie miesięcznym. Do chwili obecnej kwotę miesięcznej zaliczki na podatek do US Wnioskodawczyni wylicza - odejmując od przychodu koszty jego uzyskania, tj: miesięczny czynsz dla wspólnoty mieszkaniowej, opłaty za prąd (wg prognoz miesięcznych), opłaty za gaz (wg prognoz miesięcznych), odsetki od miesięcznych rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu, amortyzację mieszkania (303,75 zł miesięcznie - blok mieszkalny w którym znajduje się wynajmowany lokal został wybudowany w latach 70-tych XX wieku, jest zamieszkiwany od ponad 5 lat, dlatego też Wnioskodawczyni przyjęła, że amortyzacja w skali roku wynosi 1,5% wartości mieszkania, przyjmując cenę, po jakiej zakupiła ją na rynku wtórnym - co daje 3.645 zł w skali roku i 303,75 zł miesięcznie).

W poszczególnych miesiącach wynajmu, jeśli pojawiały się dodatkowe koszty związane z drobnymi naprawami mieszkania, jak np. wymiana zamka w drzwiach wejściowych, również uwzględniała je w kosztach uzyskania przychodu.

W okresie od 31.10.2016 r. do 06.01.2017 r. mieszkanie nie było wynajmowane ze względu na zaplanowany remont, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego mieszkania, jego odświeżenie oraz wymianę starych i zużytych elementów na nowe, a dzięki temu zwiększenie przychodów z tytułu późniejszego wynajmu.

W związku z przeprowadzanym remontem w okresie listopad - grudzień 2016 r. Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z zakupem następujących elementów:

1.  mebli (łączny koszt mebli – 2.362,96 zł), w tym:
    *   1 szafy wolnostojącej 3-drzwiowej - 499 zł
    *   1 kanapy z materacem - 729 zł
    *   2 foteli - razem 270 zł
    *   1 stolika kuchennego rozkładanego - 299 zł
    *   2 stołków - razem 30 zł
    *   1 szafki ściennej łazienkowej - 199,98 zł
    *   3 lamp wiszących - razem 335,98 zł
2.  materiałów niezbędnych do odremontowania ścian i okien w lokalu (farby, listwy przypodłogowe PCV, elementy wykończeniowe, parapety) - razem 780,49 zł
3.  elementów do wymiany syfonu w umywalce łazienkowej (korek automatyczny do umywalki klik klak, kolano PCV, półsyfon umywalka, redukcja gumowa, śruby do mocowania) - razem 59,50 zł
4.  narzędzi niezbędnych do odremontowania lokalu (kuwety malarskie, płachty malarskie, pędzle, wałki, akryle, kołki) - razem 213,64 zł.

Wnioskodawczyni poniosła również koszty transportu mebli (159 zł): szafy wolnostojącej 3-drzwiowej, kanapy z materacem ,2 foteli, stolika kuchennego rozkładanego i 2 stołków do lokalu mieszkalnego (co Wnioskodawczyni może udokumentować fakturą za transport mebli ze sklepu do lokalu mieszkalnego).

Żaden z zakupionych w czasie remontu składników wyposażenia mieszkania w wartości jednostkowej nie przekroczył kwoty 3 500 zł.

Już po zakończeniu remontu lokal mieszkalny został ponownie wynajęty, na podstawie kolejnej umowy najmu, podpisanej 06.01.2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy za miesiące listopad i grudzień 2016 r., w których z powodu trwającego remontu mieszkanie nie było wynajmowane i nie byli poszukiwani do niego nowi lokatorzy, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, amortyzację mieszkania, czynsz do wspólnoty mieszkaniowej i opłaty za zużycie mediów?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć koszty związane z przeprowadzonym remontem, opisane w pkt 74 wniosku, tj.:
    1.  zakup mebli -1 szafy wolnostojącej 3-drzwiowej -1 kanapy z materacem - 2 foteli -1 stolika kuchennego rozkładanego -2 stołków -1 szafki ściennej łazienkowej - 3 lamp wiszących
    2.  zakup materiałów niezbędnych do odremontowania ścian i okien w lokalu (farby, listwy przypodłogowe PCV, elementy wykończeniowe, parapety)
    3.  zakup elementów do wymiany syfonu w umywalce łazienkowej (korek automatyczny do umywalki klik klak, kolano PCV, półsyfon umywalka, redukcja gumowa, śruby do mocowania
    4.  zakup narzędzi niezbędnych do odremontowania lokalu (kuwety malarskie, płachty malarskie, pędzle, wałki, akryle, kołki)
3.  Jeśli wszystkie lub cześć z w/w zakupionych elementów wyposażenia mieszkania i materiałów potrzebnych do jego odnowienia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to kiedy można tego dokonać? Czy w momencie poniesienia kosztów (w listopadzie/grudniu 2016 r.), czy w momencie ponownego przekazania lokalu mieszkalnego na wynajem (w styczniu 2017 r.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,kosztami uzyskania przychodów są koszty poczynione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawczyni bieżące koszty związane z utrzymaniem mieszkania, takie jak: odsetki od kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, amortyzacja mieszkania, czynsz do wspólnoty mieszkaniowej i opłaty za zużycie mediów w okresie, w którym trwał remont mieszkania, tj. listopad - grudzień 2016 r., są kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów i można je uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, czyli w listopadzie i grudniu 2016 r.

Remont przeprowadzony był z myślą o dalszym wynajmie mieszkania i miał na celu podniesienie atrakcyjności lokalu na rynku wynajmu nieruchomości, a dzięki temu uzyskanie wyższych przychodów z wynajmu. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że koszty związane bezpośrednio z remontem (zakup mebli, materiałów niezbędnych do odremontowania ścian i okien w lokalu, zakup elementów do wymiany syfonu w umywalce łazienkowej, zakup narzędzi niezbędnych do odremontowania lokalu) które zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodu.

Ponieważ przychód, z którym związane były wyżej wspomniane koszty remontu (zakup mebli i innych elementów potrzebnych do odświeżenia mieszkania), pojawił się dopiero po remoncie, w chwili ponownego wynajęcia lokalu, w styczniu 2017 r., w opinii Wnioskodawczyni koszty te można uznać za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania tego przychodu, czyli w styczniu 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków poniesionych na remont jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz .U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej) podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo–skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Należy zaznaczyć, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

1.  są faktycznie zapłacone,
2.  pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
3.  nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu rozpoczęcia najmu zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc z kolei do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu odpisów amortyzacyjnych wskazać należy, że art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem lokal mieszkalny podlega amortyzacji, o ile podatnik podejmuje decyzję o jego amortyzacji. W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenia. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni ponosiła wydatki remontowe dotyczące lokalu mieszkalnego, do których zaliczyła również wydatki mające typowo charakter wyposażenia tj. zakup mebli.

W związku z powyższym poniesione wydatki trzeba rozgraniczyć na wydatki typowo remontowe oraz wydatki dotyczące wyposażenia.

W świetle powyższej definicji „ remontu”, za wydatki remontowe należy uznać wydatki dotyczące zakupu między innymi:

*   materiałów niezbędnych do odremontowania ścian i okien w lokalu (farby, listwy przypodłogowe PCV, elementy wykończeniowe, parapety);
*   elementów do wymiany syfonu w umywalce łazienkowej (korek automatyczny do umywalki klik klak, kolano PCV, półsyfon umywalka, redukcja gumowa, śruby do mocowania);
*   narzędzi niezbędnych do odremontowania lokalu (kuwety malarskie, płachty malarskie, pędzle, wałki, akryle, kołki).

Natomiast wydatki dotyczące zakupu mebli tj: szafy wolnostojącej 3-drzwiowej, kanapy z materacem, foteli, stolika kuchennego rozkładanego, stołków, szafki ściennej łazienkowej oraz lamp wiszących należy zakwalifikować jako wyposażenie zakupione do lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu powołać należy przepis art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Oznacza to, że czasowa przerwa w wynajmowaniu lokalu mieszkalnego spowodowana remontem lokalu mieszkalnego nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane w czasie remontu także będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Również wydatki poniesione na zakup wyposażenia, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego generalnie, jeżeli wydatki ponoszone w związku z remontem mieszkania są w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast co do daty zaliczenia, wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu – o ile wydatki te zostaną właściwie udokumentowane – jako spełniające kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Przy metodzie tej nie ma znaczenia okres, którego koszt dotyczy, lecz okres, w którym został on poniesiony. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony.

Mając na uwadze przestawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów z najmu (w okresie kiedy był prowadzony remont tego lokalu) można zaliczyć wydatki wskazane przez Wnioskodawczynię, tj. amortyzację, odsetki od kredytu, czynsz, opłaty za zużycie mediów. Także wydatki na remont, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego mieszkania, odświeżenie, wymianę starych i zużytych elementów na nowe oraz wydatków poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego - jako związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodu w postaci najmu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z najmu i mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni ww. wydatki winna ująć w kosztach w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne (w okresie czasowego braku najemcy z powodu prowadzonego w tym okresie remontu mieszkania) Wnioskodawczyni może zaliczyć na koniec każdego miesiąca do kosztów uzyskania przychodów na podstawie naliczonej amortyzacji lokalu mieszkalnego w oparciu o założoną ewidencję środków trwałych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, iż wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tut. organ nie dokonuje wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też tut. Organ nie odniósł się do kwoty wskazanych we wniosku.

Wskazać należy, że tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do zagadnień będących przedmiotem pytań Wnioskodawczyni.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 22f ust. 3 ustawy - wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.