Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-716/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w sp. z o.o. w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w sp. z o.o. w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w sp. z o.o. w celu ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (sp. z o.o.) – Spółka objęła udziały w sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Część wkładu pieniężnego Spółki została ujęta w kapitale zakładowym sp. z o.o., a część w kapitale zapasowym, co oznacza, że cena emisyjna udziałów, które objęła Spółka była wyższa niż ich wartość nominalna, tj. udziały zostały wyemitowane z agio.

W przyszłości może dojść do umorzenia dobrowolnego części bądź całości udziałów posiadanych przez Spółkę w sp. z o.o. (Umorzenie). Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez nabycie przez sp. z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki oraz umorzenie udziałów.

Za Umorzenie udziałów w sp. z o.o., Spółka otrzyma wynagrodzenie w środkach pieniężnych. Płatność wynagrodzenia, która nastąpi po dacie zbycia udziałów w celu Umorzenia, może być odroczona w czasie. Nie jest wykluczone, że wynagrodzenie będzie płatne w ratach.

Umorzenie zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów sp. z o.o. w celu ich Umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów?

Spółka powinna rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia udziałów w celu Umorzenia, a nie w dacie otrzymania wynagrodzenia

Dobrowolne umorzenie udziałów polega na zbyciu udziałów na rzecz spółki, które je wyemitowała, w celu Ich umorzenia oraz następującego po nim umorzenia (prawnego unicestwienia) tych udziałów.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów nie jest dochodem, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478), uchylił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wykluczył z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ten zabieg ustawodawcy jednoznacznie wskazuje, że jego zamiarem jest opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. W konsekwencji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z powyższym, do określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdą reguły ogólne zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla ustalenia daty powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o. w celu ich umorzenia, zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą powstania przychodu jest dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

W związku z powyższym, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie zbycia Udziałów w celu ich Umorzenia, bez względu na to, kiedy otrzyma wynagrodzenie za te udziały (przy założeniu, że zostanie ono otrzymane po dacie zbycia udziałów w celu Umorzenia).

W dacie powstania przychodu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem (objęciem) udziałów w sp. z o.o. zbywanych w celu Umorzenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tą normą ogólną, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowy opis zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku określonych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie (objęcie) umarzanych udziałów w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w celu Umorzenia, tj. w momencie, w którym przychód ze zbycia udziałów stanie się należny na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., nr IPPB3/423-477/12-2/PK1,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2013 r., nr IBPBII/2/415-1510/12/ŁCZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z powyższym udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, iż kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udziałów objętych w spółce z o.o. – określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu objęcia (nabycia)” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty objęcia lub nabycia udziałów. Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wysokością wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie lub objecie nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Jednocześnie do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi udziałami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Powyższe oznacza, że całe wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w sytuacji, gdy wydatki poniesione na objęcie tych udziałów przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na objęcie tych udziałów. Wydatki na objęcie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu; wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

W odniesieniu do momentu ewentualnego osiągnięcie przychodów należy wskazać, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej – co do zasady – uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskanie (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą” a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”. Powyższe oznacza, że do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów lub akcji spółki celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że zbycie akcji spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi akcjami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Tym samym momentem powstania ewentualnego przychodu będzie dzień zbycia udziałów w celu ich umorzenia, chyba że Wnioskodawca przed tym dniem otrzyma wynagrodzenie za zbywane udziały.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.