Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-55/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko … Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku (data wpływu 18 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 22 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 1 lipca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 18 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z wygaśnięciem umowy najmu lokalu produkcyjno – biurowego przy ul. A. zawartej w dniu 1 października 1995 r. na okres do 31 maja 2010 r. Wnioskodawca przeniósł część produkcyjną oraz biura do budynku przy ul. B. Umowa z dnia 1 października 1995 r. nie przewidywała możliwości jej wypowiedzenia przed upływem okresu, na który została zawarta.

Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązywał się do niedomagania się zwrotu poniesionych wydatków na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze skutków zdarzeń losowych. W związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych (wymogi prawne) Wnioskodawca poniósł nakłady na wybudowanie strefy czystej w wynajmowanym lokalu.

Nakłady te zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca odpisom amortyzacyjnym. Po wygaśnięciu umowy najmu, Wnioskodawca przeniósł biura oraz produkcję wyrobów do nowej lokalizacji, zachowując charakter prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonał jej likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa strata stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na przedmiotową inwestycję w obcym środku trwałym, byłyby w całości poprzez odpisy amortyzacyjne uznane za koszt uzyskania przychodów przy braku dokonanej ich likwidacji, skoro zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Poniesione wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy należą do kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ww. ustawy. Należy przyjąć, iż straty m.in. w środkach trwałych w części nie pokrytej amortyzacją są co do zasady kosztami uzyskania przychodów (wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątkowo nie są nimi straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Według Wnioskodawcy wynika z tego wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utracenia przez nie przydatności gospodarczej, np. wskutek zakończenia wieloletniego stosunku najmu, straty tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 2169/04, z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt IIFSK 1035/07 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 768/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale inwestycję w obcym środku trwałym stanowią np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

*   utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

\- podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie „straty jako kosztu uzyskania przychodu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3 PWN, Warszawa 2003 r.) strata natomiast oznacza „ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać”.

Wobec powyższego, likwidację, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych wykonał prace adaptacyjne, polegające na przystosowaniu lokali do potrzeb prowadzonej działalności. Poczynione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca odpisom amortyzacyjnym.

Po wygaśnięciu umowy najmu lokalu produkcyjno – biurowego Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonał jej likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych W związku z powyższym przeniósł biura oraz produkcję wyrobów do nowej lokalizacji zachowując charakter prowadzonej działalności. Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów, ponieważ w umowie najmu zobowiązał się do niedomagania się zwrotu wydatków, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze zdarzeń losowych.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, stosownie do wyżej cytowanych przepisów, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust.1 pkt 6 cytowanej ustawy). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym i przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postepowania. Nadto zauważyć należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie jest jednolite.

Wobec powyższego powołane wyroki nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na treść zawartą w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.