Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-357/15-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych po uzyskaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok obrotowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych po uzyskaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych po uzyskaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „SKA”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca uzyskał interpretacje indywidualne: z dnia 5 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-237/14-4/MS) oraz z dnia 12 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-260/14-4/MS), zgodnie z którymi pozostaje on do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA kończy się z dniem 30 września 2015 r. Po zakończeniu aktualnego roku obrotowego, Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA jest większościowym wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej (dalej: „SPJ”). SPJ planuje nabyć w trakcie aktualnie trwającego roku obrotowego SKA wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”) od innych podmiotów (dalej: „Sprzedawcy”). Jednocześnie, część lub całość ceny za nabyte WNIP może być rozliczona pomiędzy SPJ a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte WNIP będą amortyzowane podatkowo, także po zakończeniu aktualnego roku obrotowego SKA. SPJ planuje również objąć lub nabyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: „FIZ”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 157, ze zm.). Cena za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne będzie równa ich cenie emisyjnej. Także w tym wypadku i z tych samych powodów co w przypadku nabycia WNIP, część lub całość ceny za objęte lub nabyte certyfikaty inwestycyjne może być rozliczona pomiędzy SPJ a FIZ poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Nabyte certyfikaty inwestycyjne mogą zostać przez SPJ sprzedane lub inny sposób odpłatnie zbyte po zakończeniu aktualnego roku obrotowego SKA.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł, po zakończeniu jego aktualnego roku obrotowego, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SPJ WNIP – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA?
2.  Czy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ, po zakończeniu aktualnego roku obrotowego SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SPJ, będzie kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Wnioskodawca będzie mógł, w po zakończeniu jego aktualnego roku obrotowego, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SPJ WNIP – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SPJ a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA.

Ad. 2 W przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez SPJ, po zakończeniu aktualnego roku obrotowego SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SPJ, będzie kwota ceny nabycia lub objęcia tych certyfikatów inwestycyjnych, wskazana w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ.

Uzasadnienie

Ad. 1 Nie ulega wątpliwości, że podatnik (SKA, po zakończeniu jej aktualnego roku obrotowego) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, wówczas, gdy został on poniesiony przez SPJ, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SPJ. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte WNIP) ma nastąpić – w całości lub w części – w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SPJ a Sprzedającymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SPJ w celu zapłaty ceny za nabyte WNIP (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Sprzedających. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SPJ, zaś SPJ uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SPJ za nabyte WNIP będzie wartość wierzytelności wobec Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia. Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.: 1) Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku (ILPB3/423-419/13-2/KS); 2) Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 roku (IPTPB3/423-349/13-4/PM). W części w jakiej cena za nabyte WNIP zostanie zapłacona przez SPJ środkami pieniężnymi (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – wydatkiem SPJ będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych Sprzedającym jako zapłata ceny za nabyte WNIP. Tym samym, w przypadku nabycia przez SPJ WNIP i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec Sprzedających z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte WNIP) – nabyte WNIP będą mogły zostać rozpoznane w wartościach początkowych równej cenom nabycia WNIP wskazanym w umowach ze Sprzedającymi, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Nowelizacji: „Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.” Tym samym, Wnioskodawca, jako wspólnik SPJ, która nabyła WNIP, po zakończeniu swojego aktualnego roku obrotowego, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie w dalszym ciągu ponosił koszty odpisów amortyzacyjnych nabytych przez SPJ WNIP w przyjętej wysokości i od przyjętych wartości początkowych WNIP, jak w trakcie aktualnego roku obrotowego, w którym pozostaje spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Dokonywane w ten sposób, odpisy amortyzacyjne od takich WNIP będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla SKA.

Ad. 2 Utrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania pierwszego (Ad. 1), Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku nabycia lub objęcia przez SPJ certyfikatów inwestycyjnych w FIZ i zapłaty ceny za nie, wskazanej w zawartych z FIZ odpowiedniej umowie lub innym dokumencie – poprzez potrącenie wierzytelności SPJ wobec FIZ z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SPJ (w przypadku gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte lub objęte certyfikaty inwestycyjne) – to takie wydatki, określone w kwocie ceny nabycia lub objęcia certyfikatów inwestycyjnych, wskazanej w odpowiedniej umowie lub innym dokumencie zawartych pomiędzy SPJ a FIZ, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie takich certyfikatów inwestycyjnych w przyszłości – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. W przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ przez SPJ po zakończeniu aktualnego roku obrotowego SKA – wskazane koszty uzyskania przychodu będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika SPJ będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.