Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-766/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: określenie obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 1); określenie obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: Irlandia; komputery-program komputerowy; licencja; oprogramowanie; płatnik; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2013 r. (data wpływu 27.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   Mokreślenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych (pytanie nr 1) oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem (pytanie nr 2), nabywanych od spółki irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka”) nabywa od G. (dalej: „G.” lub „spółka irlandzka”) z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych. Licencje te nie były nabywane na własne potrzeby Wnioskodawcy, lecz w celu odsprzedaży. XXX Polska zajmuje się bowiem sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych – wszystkie te urządzenia działają dzięki wbudowanym w nie komputerom układom mikroprocesorowym), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) – do którego licencje nabywane były od G.

Ponadto Spółka nabywa również od G. urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególniono co się na nią składa – w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu.

W obu stanach faktycznych podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą, a G. jest Umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Spółki).

G. jest spółką irlandzką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii – o czym świadczą certyfikaty rezydencji, jakie Spółka otrzymuje regularnie od tego podmiotu, wystawione przez władze podatkowe Irlandii. G. nie posiada i nie posiadała w okresie objętym niniejszym wnioskiem jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii, Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii, Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w stanie faktycznym nr 1)

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego nie podlega podatkowi źródłowemu w Polsce i tym samym Spółka nie powinna go pobierać od dokonywanych wypłat (o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) – na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Irlandią. Opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się bowiem w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią.

Szczegółowe uzasadnienie do stanu faktycznego nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Wnioskodawca zaznaczył, że takim podatnikiem jest spółka irlandzka.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów m.in. z praw autorskich i praw pokrewnych wynosi 20% tych przychodów. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT wspomnianą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika z kolei, że m.in. osoby prawne dokonujące wypłaty należności o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnicy są upoważnieni do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania lub do nieopodatkowania wypłacanych należności, jeżeli podatnik przedstawi im certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych (wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej).

W związku z tym, że spółka irlandzka jest rezydentem podatkowym Irlandii, w sprawie mają zastosowanie zapisy Umowy między Irlandią a Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania się uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r .(zwanej dalej: „umową DTT”).

Z art. 7 umowy DTT wynika, że zyski irlandzkich spółek są co do zasady opodatkowane tylko w Irlandii – choćby były uzyskiwane na terytorium RP. Wyjątkowo niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez irlandzkie spółki mogą być opodatkowane w Polsce.

Dla analizowanych płatności potencjalnie mogłoby znaleźć miejsce opodatkowanie na podstawie art. 12 umowy DTT – „Należności licencyjne”.

Art. 12 ust. 1 i 2 umowy DTT stanowi, że należności licencyjne uzyskiwane przez spółkę irlandzką od polskiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce jednak według stawki 10% - obniżonej w porównaniu do 20% wynikających z ustawy o CIT.

Definicja „należności licencyjnych” znalazła się w art. 12 ust. 3 umowy DTT i według niej są to: „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Wnioskodawca wskazał, że kwestią oczywistą jest fakt, że programy komputerowe nie zostały wymienione w przywołanej wyżej definicji należności licencyjnych w umowie DTT. Programów komputerowych nie można kwalifikować jako dzieła naukowego, czy literackiego – które zostały wymienione w powyższej definicji.

Interpretacja tych pojęć zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy DTT powinna być dokonywana w oparciu o regulacje prawa polskiego – co oznacza konieczność odwołania się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Takie odniesienie podkreśla, że programy komputerowe nie są utworami literackimi – a są jedynie chronione na analogicznych zasadach, jak dzieła literackie. Ponadto ustawa ta zawiera szereg specyficznych zapisów dla ochrony praw do programów komputerowych, co podkreśla odrębność tych programów od dzieł literackich, czy naukowych.

Również odwołanie do Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 9 września 1886 r. – której Polska jest stroną, dowodzi, że programy komputerowe nie są dziełem literackim, ani artystycznym, bo nie wymienia ich ona w definicji dzieł literackich (Konwencja była oczywiście wielokrotnie modyfikowana od daty jej utworzenia).

O tym, że należności wypłacane nawet za użytkowanie lub prawo do użytkowania (choć z tym nie mamy do czynienia w analizowanym przypadku) programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy DTT z Irlandią świadczy również wykładnia systemowa tej umowy DTT.

W Komentarzu do MK OECD (teza 13.1 do art. 12) wyraźnie wskazano, że te państwa których prawo wewnętrzne nie pozwala na uznanie programu komputerowego za dzieło literackie lub naukowe mają możliwość wprowadzenia do zawieranych przez siebie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnych zapisów rozszerzających pojęcie należności licencyjnych na należności za uznanie programów komputerowych. Polska skorzystała z tej możliwości. Istnieją bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, w których wyraźnie wskazano programy komputerowe jako przedmiot należności licencyjnych (obok dzieł literackich lub naukowych). Przykładem tego jest np. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z Kazachstanem, czy np. z Portugalią, lub niedawno zmieniona umowa ze Szwajcarią.

Skoro w umowach z Portugalią, Kazachstanem, czy Szwajcarią zawarto w definicji należności licencyjnych programy komputerowe, a w definicji z umowy z Irlandią nie ma tego pojęcia, to należy dojść do wniosku, że pojęcie należności licencyjnych w umowie z Irlandią nie obejmuje programów komputerowych. W przeciwnym wypadku doszlibyśmy do wniosku, że brak programów komputerowych w definicji jest równoznaczny z zamieszczeniem tego pojęcia, co byłoby nie do pogodzenia z zasadami logiki i prawidłowej legislacji.

Wskazaną wyżej argumentację potwierdza ukształtowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym m.in. następujące wyroki:

*   NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 245/11,
*   NSA z 14.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09,
*   NSA z 13.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08,
*   NSA z 19.06.2009 r., sygn. akt II FSK 276/08,
*   WSA w Warszawie z 4.04 . 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/07.
*   WSA w Warszawie z 2.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09,
*   WSA w Warszawie z 26.05.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/08,
*   WSA w Warszawie z 17.10.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07,
*   WSA w Warszawie z 13.04.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/06,
*   WSA w Krakowie z 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 115/12.

Ponadto interpretację tą potwierdza również np. pismo IS w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. Nr IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS.

Należy podkreślić, że przywołane wyżej orzeczenia sądów i pismo IS dotyczą stanów faktycznych analogicznych do niniejszej sprawy – tzn. wynagrodzenia wypłacanego za licencje do programów komputerowych do podmiotu z kraju, z którym zawarta przez Polskę umowa o DTT nie zawiera wśród przedmiotu należności licencyjnych wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych. W szczególności w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1550/09) wskazano: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umów (o unikaniu podwójnego opodatkowania – przyp. aut.) definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania”.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę do spółki irlandzkiej dotyczy licencji do programów komputerowych, w związku z powyższym należy stwierdzić, że wynagrodzenie to nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani żadnej innej należności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu w Polsce (państwie źródła). Tym samym do opodatkowania tego wynagrodzenia ma zastosowanie art. 7 przywołanej umowy międzynarodowej, zgodnie z którym nie powinno ono podlegać opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w Irlandii.

Zatem Spółka nie powinna pobierać podatku źródłowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki irlandzkiej z powyższego tytułu.

*   w stanie faktycznym nr 2)

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę dotyczy zakupu urządzenia, a nie programu komputerowego, a tym samym nie mieści się w ogóle w zakresie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie ma żadnego znaczenia, że na fakturze wyspecyfikowano wartość zainstalowanego oprogramowania, bo stanowi ono część składową urządzenia, jest niezbędne do jego funkcjonowania i nie jest odrębnym przedmiotem zakupu od spółki irlandzkiej. Nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że oprogramowanie zainstalowane w nabywanym urządzeniu jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, to i tak wynagrodzenie płacone przez Spółkę, odpowiadające wartości oprogramowania nie będzie podlegało podatkowi źródłowemu, gdyż opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią.

W tym przypadku kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka nie kupuje odrębnie oprogramowania, lecz nabywa je jako część składową urządzenia (np. bankomatu). Zatem wypłacane wynagrodzenie do Irlandii dotyczy nabycia towaru, a nie oprogramowania i nie może ono podlegać podatkowi źródłowemu – tak samo jak importerzy aut nie płacą podatku źródłowego od nabywanych samochodów (które są obecnie naszpikowane układami mikroprocesorowymi i oprogramowaniem sterującym), czy importerzy sprzętu RTV.

Po drugie Spółka nabywa urządzenie (np. bankomat) z oprogramowaniem w celu jego odsprzedaży, co upodabnia tą transakcję do zakupu tzw. wersji pudełkowej oprogramowania. Licencja do korzystania z oprogramowania jest ściśle powiązana z nabytym sprzętem i po odsprzedaży sprzętu Spółka wyzbywa się również licencji do oprogramowania. Nabycie licencji w takim przypadku nie jest traktowane jako nabycie prawa do korzystania z praw majątkowych – możliwość odsprzedaży licencji nie jest traktowane jako korzystanie z licencji w rozumieniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ani w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdza to ust. 2 komentarza do art. 12 MK OECD.

Taką interpretację potwierdza m.in. postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2007 r. (DD7/033-242/KS/06-469), czy interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007 r. (ILPB3/432-82/07-3/MC).

Po trzecie – nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że odrębnym przedmiotem nabycia w analizowanej sytuacji jest oprogramowanie komputerowe, to wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie podlegałoby podatkowi źródłowemu ze względu na to, że polsko-irlandzka umowa nie traktuje tego rodzaju należności jako należności licencyjnych. W tym zakresie pełne zastosowanie ma uzasadnienie do stanu faktycznego nr 1.

W związku z powyższym, kwoty za nabycie urządzeń z zainstalowanym na nich oprogramowaniem – choćby na fakturach wyszczególniano wartość oprogramowania – wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z Irlandii nie podleją podatkowi źródłowemu w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie Nr 1) – **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie Nr 2) – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, we wskazanej wysokości.

Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że podmiot polski jako płatnik jest zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przez osoby prawne nie mające w Polsce siedziby ani zarządu. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez RP z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę/zarząd. Właściwą stawkę podatku lub zwolnienie z opodatkowania wynikające z odpowiedniej umowy płatnik stosuje po przedłożeniu przez podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej: „polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 9.01.1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 130).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

Jak wskazano w opisanych we wniosku stanach faktycznych, Wnioskodawca nabywa od spółki z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych. Licencje te nie były nabywane na własne potrzeby Wnioskodawcy, lecz w celu odsprzedaży. Wnioskodawca zajmuje się bowiem sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych – wszystkie te urządzenia działają dzięki wbudowanym w nie komputerom układom mikroprocesorowym), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) – do którego licencje nabywane były od spółki irlandzkiej.

Ponadto Spółka nabywa również od spółki irlandzkiej urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególniono co się na nią składa – w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu.

W obu stanach faktycznych podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką irlandzką jest Umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Spółki).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Spółka irlandzka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii – o czym świadczą certyfikaty rezydencji, jakie Spółka otrzymuje regularnie od tego podmiotu, wystawione przez władze podatkowe Irlandii. Spółka irlandzka nie posiada i nie posiadała w okresie objętym niniejszym wnioskiem jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce.

W oparciu o powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże art. 12 ust. 2 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska). Mianowicie, w przepisie art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, wskazano, iż "traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”.

Kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami „każde porozumienie dotyczące traktatu” oraz „każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu”. Ponadto, w interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień łącznie z kontekstem należy również brać pod uwagę „każde późniejsze porozumienie między stronami”, „każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu” oraz „wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami”.

Wskazać także należy, że: „Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron”. (art. 31 ust. 2, 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej).

Przywołany na wstępie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa-strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia (w tym odnoszące się do „należności licencyjnych” stosować je w konkretnych sytuacjach.

Analiza uwag i zastrzeżeń, poczynionych przez poszczególne państwa do art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zamieszczone w Komentarzu do Modelowej Konwencji (o których była mowa powyżej) potwierdzają, że definicja „należności licencyjnych” obejmuje swym zakresem również oprogramowanie komputerowe. Wynagrodzenie za użytkowanie oprogramowania komputerowego jest, co do zasady, traktowane jako „należność licencyjna” w rozumieniu tej Konwencji, choć z pewnymi wyjątkami. Ponadto wskazać należy, że definicja „należności licencyjnych” zawarta w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a następnie inkorporowana w art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została przejęta z przywołanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu Spółki Konwencji Berneńskiej z dnia 9 września 1886 r. o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz.U. z 1935 r. Nr 84, poz. 515 ze zm.), uzupełnionej przez Akt Paryski Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 24 lipca 1971 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474) i Załącznik do Aktu.

We wszystkich tych umowach (również w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) za definicję „należności licencyjnych” należy przyjąć „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”.

Mimo, że Konwencja Berneńska nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego to stanowiąc o ochronie praw autorskich traktuje oprogramowanie komputerowe na równi z dziełami literackimi, naukowymi i artystycznymi, a przez to gwarantuje im międzynarodową ochronę.

Jednocześnie nadmienić należy, że niektóre akty prawa międzynarodowego zaliczają wprost oprogramowanie komputerowe do kategorii dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej \[por. - m.in. art. 10 ust. 1 Załącznika 1C do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143), art. IV Traktatu z 21.03.1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich\].

Z uwagi na wykładnię systemową zauważyć zatem należy, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy zatem odnieść się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym.

Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe ustalenia należy zauważyć, że w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Oznacza to – wbrew odmiennemu twierdzeniu Wnioskodawcy – że programy komputerowe należy traktować identycznie z utworami literackimi jako przedmiot prawa autorskiego.

Co istotne, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wykazano powyżej – nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Przenosząc powyższe ustalenia prawne na grunt niniejszej sprawy, należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, wypłacane przez Spółkę na rzecz spółki irlandzkiej w ramach zawieranych umów dystrybucyjnych, należy traktować identycznie, jak należność za prawo do korzystania z dzieła literackiego. W konsekwencji, należność z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego mieści się w pojęciu „należności licencyjnych” zawartym w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochód uzyskany przez spółkę irlandzką z tytułu tak rozumianych „należności licencyjnych” podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem nie przekraczającym 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Wobec tego, przy wypłacie należności licencyjnych Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować zatem jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawne stwierdzić zatem należy, że w opisanym stanie faktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii, Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej

Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

W obliczu powyższych ustaleń odrzucić należy jako błędne użyte przez Wnioskodawcę porównanie nabywanego przez Spółkę urządzenia z zainstalowanym oprogramowaniem z wersją „pudełkową” oprogramowania przekazywaną użytkownikowi końcowemu. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca w opisanych stanach faktycznych, podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką irlandzką jest Umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Spółki).

Płatności dokonywane z tytułu wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej – w zakresie wydzielonej części dotyczącej zainstalowanego oprogramowania, które swym zakresem – co wykazano szczegółowo powyżej – obejmuje kategorię praw autorskich stanowią zatem należności licencyjne, jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy, bowiem to cel nabycia licencji do oprogramowania komputerowego determinuje kwalifikację prawnopodatkową opisanych we wniosku czynności. Nie mają także znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Podsumowując powyższe ustalenia prawne stwierdzić zatem należy, że w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii – w zakresie wydzielonej części kosztowej dotyczącej zainstalowanego oprogramowania, Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Co ustalono powyżej, oprogramowanie komputerowe należy do kategorii praw autorskich, o których mowa w art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez co należności tego typu wypłacane podmiotowi irlandzkiemu traktować należy jako „należności licencyjne”. W związku z tym odnośnie wynagrodzenia za zainstalowane w urządzeniach oprogramowanie Wnioskodawca jako płatnik powinien pobrać podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę na poparcie zaprezentowanego stanowiska w sprawie we wniosku o interpretację wyroków oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach należy wskazać, że zgodnie z zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności, organy administracji zobowiązane są do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Zaznaczyć przy tym należy, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępna za pośrednictwem internetu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych uruchomiona została, by przyczynić się do upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa administracyjnego, przy czym baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast oficjalnym publikatorem orzeczeń sądowych. Z uwagi na ich indywidualny charakter także nie może być źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Podobnie, dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym Archiwum funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych.

Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienie wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.