Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-953/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-24
Teza: Korekta deklaracji kwartalnej
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja kwartalna; korekta-korekta zeznania; kwartał
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009r. (data wpływu 21 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania płatności zaliczkowych w przypadku składania korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne przed złożeniem rozliczenia za następny kwartał w zaistniałym stanie faktycznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania płatności zaliczkowych w przypadku składania korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne przed złożeniem rozliczenia za następny kwartał w zaistniałym stanie faktycznym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik, począwszy od początku roku 2009, wybrał metodę kwartalnego rozliczania się z podatku od towarów i usług (podatnik jest innym podatnikiem niż mały podatnik) i stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług składa deklaracje podatkowe za kwartał, do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale rozliczeniowym. Jednocześnie, stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik wpłaca co miesiąc, za dwa pierwsze miesiące kwartału rozliczeniowego, zaliczki na podatek w wysokości 1/3 podatku należnego za poprzedni kwartał (za wyjątkiem dwóch pierwszych miesięcy pierwszego kwartału roku 2009, które rozliczone zostały stosownie do art. 103 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług).

Do 25 kwietnia 2009r. podatnik złożył swoją pierwszą deklarację VAT-7D za pierwszy kwartał roku 2009 i na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z pozycji 55 tej deklaracji ustalił wysokość zaliczek na podatek za kwiecień i maj 2009r. Następnie początkiem lipca 2009r., przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7D za drugi kwartał, podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał, z której wynikał wyższy podatek należny niż wykazany w pierwotnej deklaracji. Podatnik wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę różnicy wraz z odsetkami, a następnie w terminie do 25 lipca 2009r. złożył deklarację VAT-7D za drugi kwartał, wykazując w niej podatek należny za ten okres rozliczeniowy, po czym dokonał wpłaty stosownej kwoty na konto urzędu skarbowego uwzględniając sumy wpłaconych za pierwsze dwa miesiące tego kwartału zaliczek na podatek, które jednak nie zostały ponownie przeliczone po złożeniu korekty deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy złożono korektę deklaracji VAT 7D za pierwszy kwartał 2009r., która zwiększyła podatek należny za ten okres, ale po dokonaniu wpłaty zaliczek na podatek za dwa pierwsze miesiące drugiego kwartału (przed jego ostatecznym rozliczeniem) podatnik powinien dokonać ponownego przeliczenia już wpłaconych zaliczek i wpłacić na konto urzędu skarbowego różnicę wraz z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane w niniejszym wniosku pytanie należy odpowiedzieć przecząco, to znaczy w opisanym stanie faktycznym nie ma potrzeby dokonywania ponownego przeliczenia już wpłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy w wyniku korekty deklaracji VAT-7D poprzedniego kwartału zmieni się wysokość podatku należnego za ów kwartał, będący podstawą obliczenia tych zaliczek.

Zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Z przepisu tego wynika, że podstawą obliczenia zaliczek jest kwota podatku należnego za poprzedni kwartał, wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Miarodajny do obliczenia każdej z zaliczek jest więc wynikający z deklaracji za poprzedni kwartał podatek należny przypadający na dzień, w którym zaliczka za dany miesiąc ma zostać wpłacona. Jeżeli w wyniku korekty podatek należny za poprzedni kwartał zmieni się po dokonaniu wpłaty zaliczki, nie ma już obowiązku jej ponownego przeliczania, chyba że korekta ta zostanie dokonana przed wpłaceniem zaliczki na podatek, ponieważ wówczas podatek należny wynikający z deklaracji za poprzedni kwartał, na dzień obliczenia zaliczki, z uwagi na korektę tej deklaracji, jest inny.

Cytowany przepis nie nakazuje uwzględniać bowiem korekt deklaracji VAT-7D za kwartał będący podstawą obliczenia konkretnej zaliczki, składanych po terminie dokonania jej wpłaty na konto urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Szczegółowe zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z art. 103 ust. 2a ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 103 ust. 2b ustawy o VAT).

W myśl ust. 2c cyt. artykułu, w przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

Stosownie do art. 103 ust. 2d ustawy o VAT przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1.  rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;
2.  którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

Zgodnie z art. 103 ust. 2e ustawy o VAT podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1.  za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,
2.  za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

–przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty. Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a (art. 103 ust. 2f i 2g ustawy o VAT).

W związku z omawianym zagadnieniem należy odnieść się do literalnego brzmienia przepisów art. 103 ust. 2a oraz ust. 2e cyt. ustawy o VAT, a mianowicie do faktu, iż podatnicy obowiązani są do kalkulowania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, lub w oparciu o wysokość należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy i odpowiednio drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne. Powyższe wskazuje, że kwota zaliczki ustalona jest na podstawie kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Skoro więc złożona korekta deklaracji zastępuje poprzednio złożone zeznanie, a tym samym poprawia zawarte w niej dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie ta korekta wywołuje – w omawianej sytuacji – skutki w postaci należnego zobowiązania podatkowego.

Zatem od momentu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT, uznaje się, że właściwą jest właśnie ta korekta. W związku z tym, to w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wykazaną w tejże skorygowanej deklaracji winny być obliczane i wpłacane zaliczki na podatek, o których mowa w art. 103 ust. 2a i ust. 2e ustawy o VAT.

Tak więc zdaniem tut. organu korekta deklaracji stanowiącej podstawę skalkulowania danej zaliczki na podatek, będzie miała wpływ na wysokość zaliczki w przypadku, w którym przedmiotowa korekta zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki, natomiast w przypadku, w którym korekta zostanie dokonana po terminie płatności danej zaliczki – nie powstanie obowiązek korygowania jej wysokości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że począwszy od początku roku 2009, wybrał metodę kwartalnego rozliczania się z podatku od towarów usług (podatnik jest innym podatnikiem niż mały podatnik) i stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług składa deklaracje podatkowe za kwartał, do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale rozliczeniowym. Jednocześnie, stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik wpłaca co miesiąc, za dwa pierwsze miesiące kwartału rozliczeniowego, zaliczki na podatek w wysokości 1/3 podatku należnego za poprzedni kwartał (za wyjątkiem dwóch pierwszych miesięcy pierwszego kwartału roku 2009, które rozliczone zostały stosownie do art. 103 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług).

Do 25 kwietnia 2009r. podatnik złożył swoją pierwszą deklarację VAT-7D za pierwszy kwartał roku 2009 i na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z pozycji 55 tej deklaracji ustalił wysokość zaliczek na podatek za kwiecień i maj 2009r. Następnie początkiem lipca 2009r., przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7D za drugi kwartał, podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał, z której wynikał wyższy podatek należny niż wykazany w pierwotnej deklaracji. Podatnik wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę różnicy wraz z odsetkami, a następnie w terminie do 25 lipca 2009r. złożył deklarację VAT-7D za drugi kwartał, wykazując w niej podatek należny za ten okres rozliczeniowy, po czym dokonał wpłaty stosownej kwoty na konto urzędu skarbowego uwzględniając sumy wpłaconych za pierwsze dwa miesiące tego kwartału zaliczek na podatek, które jednak nie zostały ponownie przeliczone po złożeniu korekty deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2009 roku.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do obowiązujących w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przypadku gdy korekta deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2009r. (zwiększająca należny podatek za ten okres) dokonana została przez Wnioskodawcę po wpłaceniu zaliczek na podatek za pierwsze dwa miesiące drugiego kwartału tj. za kwiecień i maj 2009r., a przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7D za drugi kwartał 2009r. – nie jest konieczne dokonanie korekty wpłaconych zaliczek za kwiecień i maj 2009r. w oparciu o skorygowaną deklarację VAT-7D za pierwszy kwartał 2009r. Złożenie deklaracji korygującej po uiszczeniu zaliczek nie wywiera bowiem skutku w postaci obowiązku korekty wysokości wpłaconych zaliczek. W przedmiotowej sprawie korekta deklaracji podatkowej VAT-7D za pierwszy kwartał 2009r. nastąpiła po uiszczeniu zaliczek za kwiecień i maj 2009r., dlatego nie wpłynie ona na wysokość tychże zaliczek. W związku z tym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca nie był zobowiązany dokonać ponownego przeliczenia wpłaconych zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc drugiego kwartału 2009r., ani nie był zobowiązany do wpłacenia różnicy w zaliczkach za te miesiące wraz z odsetkami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie obliczania płatności zaliczkowych w przypadku składania korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne po złożeniu rozliczenia za następny kwartał w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zakresie obliczania płatności zaliczkowych w przypadku składania korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne po dokonaniu wpłat zaliczek za pierwsze dwa miesiące kwartału w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wniosek zostanie załatwiony poprzez wydanie odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.