Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-529/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-05
Teza: Czy w razie braku poboru podatku przez płatnika z tytułu umorzenia udziałów, na podatniku będzie ciążył obowiązek wykazania podatku do zapłaty w deklaracji i jego zapłaty?
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; podatek-pobór podatku; płatnik; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności płatnika za pobór i wpłatę podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności płatnika za pobór i wpłatę podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 sierpnia 2006 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów wnioskodawcy. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wnioskodawcy.

Zgodnie z uchwałą umorzeniu podlegało 560 udziałów Spółki. Właścicielem wszystkich udziałów był wnioskodawca. Wynagrodzenie za zbyte udziały Spółce celem umorzenia określono na łączną kwotę 400.000 zł. W uchwale i umowie sprzedaży określono, że wynagrodzenie to jest płatne w 120 miesięcznych ratach, których wysokość i terminy płatności ustalono w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy sprzedaży udziałów Spółce. Zgodnie z umową sprzedaży kwota zapłaty będzie waloryzowana wskaźnikiem inflacji corocznie, w miesiącu wrześniu, przy czym waloryzacji będzie podlegać cała kwota pozostała do spłaty.

W 2006 r. została na Spółkę przeniesiona własność udziałów. Do chwili obecnej wynagrodzenie za przeniesione udziały jest wypłacane wnioskodawcy przez Spółkę w ratach o wysokości określonej w harmonogramie spłat po ich waloryzacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że do poboru podatku jest zobowiązany płatnik, to czy w razie braku poboru podatku przez płatnika, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania podatku do zapłaty w deklaracji i jego zapłaty? Kto ponosi odpowiedzialność za niewpłacenie podatku z tytułu umorzenia udziałów - płatnik czy podatnik?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w wypadku gdy płatnik nie pobierze podatku, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W ocenie wnioskodawcy, przepis ten został wprowadzony w celu obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od dochodu (przychodu), gdy jego wypłata nie następuje za pośrednictwem płatnika lub gdy osoba wypłacająca nie została zobowiązana do jego poboru (ew. płatnik został zwolniony z obowiązku jego poboru). W sytuacji takiej jak wnioskodawcy, obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że zaniedbanie płatnika, polegające na niepobraniu podatku i niewpłaceniu go do urzędu podatkowego nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Regułę tę należy stosować w celu wyinterpretowania znaczenia art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuującego obowiązek pobrania i zapłaty podatku przez płatnika od dochodów z tytułu umorzenia udziałów oraz art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w wypadku gdy płatnik nie pobrał podatku, zobowiązanym do jego zapłaty jest podatnik.

W ocenie wnioskodawcy, podstawową zasadą jest ponoszenie odpowiedzialności przez płatnika za niepobranie i niewpłacenie podatku. Na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można przerzucać tej odpowiedzialności na podatnika w razie niepobrania i niewpłacenia podatku przez płatnika w sytuacji, gdy był do tego zobowiązany. W ten sposób płatnik uwolniłby się od odpowiedzialności, którą nakłada na niego Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek jest jednak wyłączona w przypadku niepobrania podatku z winy podatnika lub gdy odrębne przepisy stanowią inaczej (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Wina podatnika lub określenie ponoszenia odpowiedzialności przez podatnika w odrębnych przepisach są zatem jedynymi przesłankami skutkującymi - uwolnieniem się płatnika od odpowiedzialności.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i Spółka nie pobierze i nie wpłaci tego podatku, wnioskodawca nie będzie jako podatnik ponosił odpowiedzialności za ten podatek. Organ podatkowy nie będzie mógł skierować do wnioskodawcy jako podatnika żadnej decyzji, z której wynikałby obowiązek zapłaty przez wnioskodawcę podatku od tego dochodu - chyba że niepobranie tego podatku nastąpiłoby z jego winy. Pogląd taki został potwierdzony interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2008 r., sygn. ILPB1/415-587/08-2/AMN.

Wnioskodawca podnosi również, że gdyby w jego sytuacji miał zastosowanie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedzialność podatnika i płatnika byłaby solidarna. Ukształtowanie odpowiedzialności jako odpowiedzialności solidarnej oznaczałoby, iż podatnik jest stroną postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności za nie pobrany lub pobrany w niższej wysokości podatek, a uiszczenie zaległego podatku przez któregokolwiek z dwóch zobowiązanych dłużników zwalniałoby w tym zakresie drugiego z odpowiedzialności.

Taki pogląd nie znajduje jednak akceptacji zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Uznaje się bowiem, iż w takim zakresie, w jakim odpowiedzialność ponosi płatnik, w takim jest zwolniony podatnik (B. Brzeziński, Zobowiązania podatkowe w świetle orzecznictwa sądów, Toruń 1993, s. 69-71; glosa B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 468/94, wyrok z dnia 14 czerwca 1995 r., SA/Kr 2700/94, wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., SA/Gd 3051/95).

Solidarna odpowiedzialność podatnika i płatnika przeczyłaby zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem odpowiedzialności solidarnej płatnika i podatnika. W konsekwencji, jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne nie przewidują ponoszenia odpowiedzialności przez podatnika, to wyłącznie odpowiedzialnym jest płatnik. Taki wniosek wynika wprost z art. 30 Ordynacji podatkowej, który, wprowadzając odpowiedzialność płatnika (§ 1), wyłącza ją tylko w przypadkach określonych w § 5.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uchyla postanowień Ordynacji podatkowej ani ich nie modyfikuje - należy uznać, że dopełnia on tylko znaczenie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o obowiązku poboru i wpłaty podatku z tytułu dochodów od umorzenia udziałów przez płatnika. Należy go zatem stosować wówczas, gdy płatnik nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty podatku. Sama zapłata podatku przez podatnika w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał i nie zapłacił podatku pomimo obowiązku do jego pobrania i zapłaty, zależy od jego dobrej woli.

W konsekwencji, obowiązek poboru i zapłaty podatku od wypłacanych rat wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ciąży na Spółce. W razie jego niepobrania i niewpłacenia przez Spółkę, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jego wykazania w deklaracji podatkowej i zapłaty. Odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie podatku do urzędu skarbowego będzie ponosiła wyłącznie Spółka jako płatnik, chyba że niepobranie podatku nastąpi z winy wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1, została zawarta w odrębnej interpretacji.

Jak zostało wyjaśnione w interpretacji indywidualnej Znak: IBPB II/2/415-528/12/MM wnioskodawca sprzedając w 2006 r. udziały na rzecz spółki z o.o. w celu umorzenia, w momencie wypłaty każdej z kolejnych 120 miesięcznych rat wynagrodzenia osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu zobowiązana jest za każdym razem spółka z o.o., która występuje w roli płatnika.

Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego od obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jeśli zatem przepisy prawa podatkowego określają, że w konkretnym przypadku, powodującym powstanie obowiązku podatkowego, pobór podatku jest obowiązkiem płatnika, to prawidłowy pobór podatku następuje w ten sposób, że płatnik oblicza podatek, pobiera go od podatnika i przekazuje do kasy właściwego urzędu skarbowego.

Wyżej wymieniony art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że ten kto dokonuje wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest płatnikiem. Ustawodawca nie przewiduje żadnych wyjątków od tej zasady. W opisanym stanie faktycznym bezspornie należy stwierdzić, że podmiotem dokonującym wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w celu umorzenia jest spółka z o.o. i to ona powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazać go do właściwego urzędu skarbowego.

Stosownie natomiast do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub 9 tej ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), określając wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. W tego rodzaju przypadkach przepisy wyraźnie nakładają na płatnika określone obowiązki proceduralne w dziedzinie ustalenia należności podatkowych i ich poboru. W przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa wyżej stroną postępowania podatkowego, a jednocześnie dłużnikiem staje się płatnik.

Z treści art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, to organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W tym zatem wypadku możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatnika. Powyższe nie daje jednak podstaw do potwierdzenia tezy wnioskodawcy, że w razie braku poboru podatku przez płatnika wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej a zapłata podatku „zależeć będzie od jego dobrej woli”. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że odpowiedzialność majątkowa płatnika i inkasenta jest odpowiedzialnością odrębną od odpowiedzialności podatkowej podatnika oraz samoistną. Nie ma ona charakteru odpowiedzialności solidarnej jak i odpowiedzialności in solidum. Jednakże podkreśla się również, że niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, a odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika, zaś odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika. Każdy z tych podmiotów ponosi zatem odpowiedzialność samodzielnie. To oznacza, że podatnik nie ma podstaw aby uchylić się od zastosowania art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że w zeznaniu PIT-36, PIT-37, PIT-38 lub PIT-39, w zależności które z nich podatnik składa, podatnik wykazuje należny podatek dochodowy m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Innymi słowy, kiedy podatnik otrzymuje kwotę przychodu w całości bez pomniejszenia go o podatek dochodowy przez płatnika, to będzie obowiązany do wykazania go w składanym zeznaniu rocznym i wykazania należnego acz nie pobranego wcześniej podatku. Brak poboru podatku przez płatnika nie zmienia bowiem faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych ciąży na podatniku.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika kreuje jego obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego obejmującego zarówno należność płatniczą jak i odsetki. Odpowiedzialność majątkowa płatnika w przypadku niepobrania podatku od podatnika oznacza bezpodstawne wzbogacenie podatnika, gdyż świadczenie publicznoprawne (podatek) nie obciążyło jego majątku zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem podatkowym, lecz obciążyło majątek płatnika. W przypadku gdy podatnik odmówił więc zwrotu należności podatkowej wpłaconej przez płatnika, ten zwrotu należności może domagać się na drodze powództwa cywilnego. Podatnik w takim przypadku uzyskuje bowiem korzyść majątkową bez podstawy prawnej. Jeżeli jednak zapłata podatku po złożeniu rocznego zeznania nastąpiła przez podatnika lub mimo odpowiedzialności płatnika należności podatkowe na nim ciążące uregulował podatnik, to zobowiązanie podatkowe wygasło. Jest tak dlatego, że po pierwsze – wygaśnięcie zobowiązania nie jest uzależnione od zapłaty zobowiązania przez płatnika, lecz „od wpłaty” a po drugie – odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika. Tym samym od płatnika nie można już dochodzić niepobranego podatku (obciążają go wyłącznie odsetki).

Przepis art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przerzuca odpowiedzialności na podatnika, a jedynie jest uregulowaniem jego obowiązków z tytułu jego zobowiązania podatkowego, za które nie przestał ponosić odpowiedzialności tylko dlatego, że w sprawie występuje płatnik. Zobowiązanie do zapłaty podatku było i pozostaje zobowiązaniem podatnika. Stąd regulacja art. 45 ust. 3b ustawy, aby zapobiec sytuacji, kiedy żadna ze stron – podatnik ani płatnik – nie będzie się poczuwała do odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika. Dlatego nie można zgodzić się z tezą wnioskodawcy, że sama zapłata podatku przez podatnika w przypadku, kiedy podatku nie pobrał płatnik – zależy od „jego dobrej woli”. Obowiązek podatkowy ciąży na podatniku z mocy ustawy i nie uchyla go działanie lub zaniechanie płatnika. Odpowiedzialność podatnika za swoje zobowiązanie nie zostaje wyłączona z uwagi na odpowiedzialność płatnika i w żadnym wypadku nie można twierdzić, że należność podatkowa dla Skarbu Państwa zależeć będzie od „dobrej woli podatnika”. Ustawodawca zabezpieczył się na wypadek takiej sytuacji wprowadzając art. 45 ust. 3b do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nakładając na podatnika obowiązek wykazania podatku w zeznaniu rocznym w przypadku, kiedy podatek nie został pobrany przez płatnika. Chodzi przy tym o każdą sytuację, kiedy nie pobrano podatku, a więc zarówno kiedy miało to miejsce w związku z winą lub jej brakiem po stronie płatnika a także gdy obowiązek nałożony na płatnika nie miał realnych możliwości jego wypełnienia.

Reasumując, obowiązek poboru podatku ciąży na spółce jako podmiocie dokonującym wypłat należności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i to ona ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku płatnika. Jednakże w przypadku, gdy płatnik nie pobrał podatku czy to z własnej winy, czy z powodu niemożności wypełnienia ciążącego na nim obowiązku, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania w zeznaniu niedobranego podatku w trybie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko podatnika uznano zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2008 r., Znak: ILPB1/415-587/08-2/AMN Organ podatkowy informuje, że podjął kroki zmierzające do wyeliminowania zaistniałych rozbieżności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.