Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.394.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: 1. Czy opisane zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku przedstawiające usługi marketingowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT i podlegają podatkowi u źródła? 2. W przypadku gdyby organ odpowiedział na pytanie pierwsze twierdząco, to czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe usługi, a kwota płatności w roku podatkowym nie przekroczyła 2 000 000 PLN? 3. Czy do limitu 2 000 000 PLN wskazującego zakres obowiązków płatnika podatku u źródła należy liczyć tylko te usługi, które podlegają podatkowi u źródła, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wypłaca Kontrahentowi wynagrodzenie za usługi zarówno podlegające, jak i nie podlegające podatkowi u źródła?
Słowa kluczowe: Czechy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; reklama; umowa; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 listopada 2019 r. (data nadania 23 listopada 2019 r., data wpływu 23 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0114- KDIP2-1.4010.394.2019.1.KS (data wysyłki 7 listopada 2019 r., data doręczenia 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem u źródła (pytanie nr 1):
    *   usług opisanych w pkt 1-2 oraz 7 – **jest prawidłowe**,
    *   usług opisanych w pkt 3-6 – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe usługi, a kwota płatności w roku podatkowym nie przekroczyła 2 000 000 PLN (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, które wchodzą do limitu 2 000 000 zł (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z nabywanymi usługami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Dystrybutor”) jest podmiotem zajmującym się głównie obrotem artykułami kosmetycznymi (dalej: „Produkt”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązuje ją rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok ten zaczyna się 1 lipca, a kończy 30 czerwca następnego roku.

Będąc dystrybutorem Produktów kosmetycznych znanych światowych marek podejmuje działania wspierające sprzedaż współpracując z klientami na terenie Europy, w tym w Rumunii.

Spółka współpracuje z sieciami handlowymi i drogeriami, którym jako Dystrybutor sprzedaje swoje produkty. W związku z nabywanymi usługami Spółka nawiązuje długoterminową współpracę oraz współpracuje z międzynarodowymi klientami prowadzącymi sprzedaż w detalicznych placówkach handlowych (dalej: „Kontrahent”).

Od swoich Kontrahentów Wnioskodawca nabędzie usługi, które będą miały na celu wspieranie sprzedaży produktów Wnioskodawcy:

1.  nabędzie usługę marketingową polegającą na zamieszczaniu informacji o Dystrybutorze oraz o produktach Spółki w materiałach marketingowych klientów, takich jak broszury, katalogi promocyjne, gazetki sklepowe, radiowęzły, czy strony internetowe sklepu; poza tym usługa marketingowa będzie polegała na zamieszczaniu informacji o Wnioskodawcy (z uwzględnieniem jego firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych,) jak też Produkcie w katalogu promocyjnym wydawanym przez Kontrahenta w sposób i na warunkach uzgodnionych każdorazowo przed wydaniem danego katalogu lub/i reklamowaniu Produktu na billboardach lub/i realizacja planogramów przy liniach kas lub/i realizacją wystaw paletowych w placówkach handlowych Kontrahenta zgodnie z wytycznymi uzgodnionymi z przedstawicielami Dystrybutora;
2.  nabędzie usługę marketingową polegającą na umieszczaniu logo w reklamach TV Kontrahentów;
3.  nabędzie usługę promocyjno-dystrybucyjną polegającą na umieszczeniu swoich produktów w nowo otwieranych sklepach, usługa będzie polegała na dodatkowym promowaniu Dostawcy oraz dostarczanego przez niego Produktu (z uwzględnieniem firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych Dostawcy) polegającym na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Wnioskodawcy i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów. Produkty mogą być wyróżniane na bramkach przy wejściu do sklepów z informacjami o promocjach.
4.  nabędzie usługę promocyjno-dystrybucyjną polegającą na umieszczaniu swoich produktów w dotychczasowych sklepach, ale są to dodatkowe ekspozycje (stand, paleta, końcówka/gondola, dodatkowa półka) związane z czasową promocją (np. na Boże Narodzenie), akcje dotyczące konkretnych kategorii produktów, z okazji urodzin sklepu, na dzień matki, itp. Zarówno na, jak i przy dotychczasowych półkach mogą być umieszczane dodatkowe materiały ekspozycyjne (wobblery, potykacze podłogowe, balkoniki, itp.);
5.  nabędzie usługę marketingową produktów Wnioskodawcy w sklepach, gdzie produkty są sprzedawane, która polega na udostępnieniu powierzchni sklepie w celu prezentacji Produktów Spółki na specjalnych stojakach i w szafach ekspozycyjnych; usługa polega na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Dystrybutora i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów;
6.  nabędzie dane o ilości odsprzedanych produktów oraz inne umożliwiające analizy sprzedaży;
7.  nabędzie usługę dystrybucji materiałów marketingowych (tzw. POS) z magazynu Kontrahenta na poszczególne sklepy).

Wnioskodawca mając na względzie możliwości prowadzenia kampanii marketingowych po stronie konsumentów – klientów sklepów, w tym:

*   posiadane instrumenty marketingowe, jakimi dysponuje Kontrahent w ramach know-how,

*   w oparciu o posiadane przez Kontrahenta know-how w obszarze merchandisingu,

– jest zainteresowany realizacją przez Kontrahenta na rzecz Spółki usług marketingowych.

W związku z wykonywanymi usługami wynagrodzenie będzie ustalane w następujący sposób:

*   płatne ryczałtowo w wysokości określonej poniżej za każdą dodatkową usługę w danej placówce handlowej w trakcie trwania umowy z Kontrahentem.

lub

*   wynagrodzenie netto, naliczane od obrotu netto, w tym również z tytułu obrotu realizowanego w placówce handlowej rozliczane okresowo (nie częściej niż raz w miesiącu) jednak nie później niż na koniec danego roku kalendarzowego.

W związku z realizowanymi usługami Kontrahenci Spółki będą mieli prawo korzystania z marek produktów, których Wnioskodawca jest dystrybutorem.

Ponadto zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 26 ustawy o CIT Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji. Kontrahenci nie będą powiązani z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o CIT.

Pismem z dnia 23 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

_*   Odnośnie wskazania czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów, zawarte w punktach 3-5 opisu zdarzenia przyszłego:
    *   obejmują rozpowszechnianie ulotek informacyjnych na temat opisanych we wniosku produktów (z uwzględnieniem firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych Wnioskodawcy),
    *   czy informacje o produktach Wnioskodawcy będą umieszczane w gazetkach, na plakatach, billboardach, na stronach internetowych Kontrahentów._

Zarówno ulotki informacyjne, jak i inne wymienione materiały (np. broszury czy standy) zawierają oznaczenie logo produktów, marek lub innych oznaczeń identyfikacyjnych produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

W gazetkach, na plakatach, billboardach czy na stronach internetowych Kontrahentów czy broszur oprócz informacji z logiem towaru są prezentowane również ceny, jeśli konkretny produkt jest przedmiotem promocji u Kontrahenta. Przyjmuje to zwykle formę zdjęcia produktu oraz informacji o specjalnej cenie obniżonej o rabat promocyjny. Inną formą prezentacji produktów Wnioskodawcy, o których mowa we Wniosku, jest przedstawienie produktu z logiem, marką lub innym oznaczeniem wraz z informacją o charakterze reklamowym (najczęściej jest to hasło reklamowe).

_*   Odnośnie wskazania czy dane, które Wnioskodawca opisał w pkt 6 wniosku i które nabywa, stanowią know-how lub usługę przetwarzania danych._

Spółka wyjaśnia, że usługi będące przedmiotem wniosku i wskazane w pkt 6 nie stanowią ani know-how, ani usługi przetwarzania danych.

_*   Odnośnie wskazania czy przedmiotem wniosku są obowiązki płatnika związane z nabywaniem usług wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyłącznie od podmiotów wskazanych we wniosku tj. od Kontrahentów. Jeśli tak, to organ prosi o podanie danych adresowych ww. podatników oraz numeru identyfikacyjnego podatnika (ww. spółek), wydanego przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer._

Spółka wyjaśnia, że wskazanie „takich jak” miało na celu zilustrowanie pewnego profilu klienta Spółki, którymi są najczęściej kontrahenci znani na lokalnym rynku, w kraju, w którym prowadzą działalność gospodarczą. Prowadzą działalność handlową sprzedając produkty Wnioskodawcy w swoich sklepach detaliczne bądź poprzez strony internetowe.

_*   Jeżeli przedmiotem wniosku są obowiązki płatnika związane z nabywaniem usług wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym od innych podmiotów zagranicznych, organ prosi o podanie nazw wskazanych podmiotów, ich danych adresowych oraz numerów identyfikacyjnych podatników (ww. podmiotów) wydanych przez kraj jurysdykcji podatkowej tego kraju, który wydał ten numer._

W załączniku Spółka wskazała podmioty zagraniczne, od których nabywała i będzie mogła nabywać usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację podatkową (zakres usług jest uzależniony od uzgodnień z klientem).

Przy czym lista ta może zostać zarówno poszerzona o nowe podmioty, jak i skrócona w związku z zakończeniem współpracy.

_*   Odnośnie wskazania czy zagraniczni kontrahenci wskazani we wniosku (i ewentualni kontrahenci nie wskazani we wniosku) są rzeczywistymi właścicielami wynagrodzenia wypłacanego z związku z nabyciem usług opisanych we wniosku._

Spółka podejmuje działania, aby upewnić się, czy zagraniczni kontrahenci są rzeczywistymi właścicielami wynagrodzenia. W przypadku, gdy wartość wynagrodzenia za usługi zapłacona w roku podatkowym kontrahentom Spółki jest znacząca, wtedy Spółka prosi, aby przedstawiciel kontrahenta podpisał oświadczenie, w którym potwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem wynagrodzenia. Planuje zbierać je raz w roku podatkowym Wnioskodawcy. Niezależnie od zebranych oświadczeń, Spółka gromadzi aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów. Zatem zdaniem Wnioskodawcy kontrahenci (wskazani w załączniku nr 1 do pisma oraz ewentualnie nie wskazani we wniosku) są rzeczywistymi właścicielami wynagrodzenia.

_*   Odnośnie wskazania o kim Wnioskodawca pisze w pkt 3 wymienianych usług jako o „Dostawcy". Termin ten nie został wcześniej ani później dostatecznie wyjaśniony._

Pojęcie Dostawcy użyte w pkt 3 odnosi się do Wnioskodawcy, który dostarcza swoje towary do kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Czy opisane zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku przedstawiające usługi marketingowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT i podlegają podatkowi u źródła?

Pytanie 2

W przypadku gdyby organ odpowiedział na pytanie pierwsze twierdząco, to czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe usługi, a kwota płatności w roku podatkowym nie przekroczyła 2 000 000 PLN?

Pytanie 3

Czy do limitu 2 000 000 PLN wskazującego zakres obowiązków płatnika podatku u źródła należy liczyć tylko te usługi, które podlegają podatkowi u źródła, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wypłaca Kontrahentowi wynagrodzenie za usługi zarówno podlegające, jak i nie podlegające podatkowi u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle powyższego, wskazane w pkt 1-2 usługi mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, natomiast pkt 3-6 (powinno być pkt 3-7) nie mieszczą się we wskazanym katalogu.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opisana powyżej definiuje ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pkt 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

*   (\`(...)\`)

*   pkt 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W wyjaśnieniach z 28.04.2018 r. MF wskazał, że:

*   „(\`(...)\`) usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”;

*   „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”;

*   „za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane w stanie faktycznym pkt 1-2 usługi mieszczą się w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, natomiast pkt 3-6 _(powinno być pkt 3-7)_ nie mieszczą się w tym katalogu.

Usługi spełniające definicję usługi wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

1.  nabędzie usługę marketingową polegającą na zamieszczaniu informacji o Dystrybutorze oraz o produktach Spółki w materiałach marketingowych klientów, takich jak broszury, katalogi promocyjne, gazetki sklepowe, radiowęzły, czy strony internetowe sklepu; poza tym usługa marketingowa będzie polegała na zamieszczaniu informacji o Wnioskodawcy (z uwzględnieniem jego firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych,) jak też Produkcie w katalogu promocyjnym wydawanym przez Kontrahenta w sposób i na warunkach uzgodnionych każdorazowo przed wydaniem danego katalogu lub/i reklamowaniu Produktu na billboardach lub/i realizacja planogramów przy liniach kas lub/i realizacją wystaw paletowych w placówkach handlowych Kontrahenta zgodnie z wytycznymi uzgodnionymi z przedstawicielami Dystrybutora;
2.  nabędzie usługę marketingową polegającą na umieszczaniu logo w reklamach TV Kontrahentów.

Usługi nie mieszczące się w katalogu:

1.  nabędzie usługę promocyjno-dystrybucyjną polegającą na umieszczeniu swoich produktów w nowo otwieranych sklepach, usługa będzie polegała na dodatkowym promowaniu Dostawcy oraz dostarczanego przez niego Produktu (z uwzględnieniem firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych Dostawcy) polegającym na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Wnioskodawcy i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów. Produkty mogą być wyróżniane na bramkach przy wejściu do sklepów z informacjami o promocjach.
2.  nabędzie usługę promocyjno-dystrybucyjną polegającą na umieszczaniu swoich produktów w dotychczasowych sklepach, ale są to dodatkowe ekspozycje (stand, paleta, końcówka/gondola, dodatkowa półka) związane z czasową promocją (np. na Boże Narodzenie), akcje dotyczące konkretnych kategorii produktów, z okazji urodzin sklepu, na dzień matki, itp. Zarówno na, jak i przy dotychczasowych półkach mogą być umieszczane dodatkowe materiały ekspozycyjne (wobblery, potykacze podłogowe, balkoniki, itp.).
3.  nabędzie usługę promocyjno-dystrybucyjną produktów Wnioskodawcy w sklepach, gdzie produkty są sprzedawane, która polega na udostępnieniu powierzchni w sklepie w celu prezentacji Produktów Spółki na specjalnych stojakach i w szafach ekspozycyjnych, usługa polega na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Dystrybutora i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów;
4.  nabędzie dane o ilości odsprzedanych produktów oraz inne umożliwiające analizy sprzedaży.
5.  nabędzie usługę dystrybucji materiałów marketingowych (tzw. POS) z magazynu Kontrahenta na poszczególne sklepy.

W interpretacjach indywidualnych definicja „reklamy”, „usług reklamowych” opiera się na wcześniejszym orzecznictwie dotyczącym reklamy. Między innymi w interpretacji z 29.3.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.537.2018.2.JK) Dyrektor KIS powołał się na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. W dotychczas wydanych interpretacjach Dyrektor KIS w celu zdefiniowania pojęcia „usług reklamowych” często odwoływał się również do definicji słownikowych, np.:

*   w interpretacji z 14.12.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.521.2018.2.AM) Dyrektor KIS wskazał, iż: „(\`(...)\`) reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów)”;

*   w interpretacji z 20.9.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.449.2018.1.JKT) Dyrektor KIS wyjaśnił, że przez usługi reklamowe „rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. (\`(...)\`) istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie, co może wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu/podmiotu. Jednak w ocenie Wnioskodawcy niecelowe byłoby rozszerzenie tego pojęcia na jakiekolwiek świadczenia, które mogą wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu, takie jak – np. działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, w przypadku których nie dochodzi do przekazywania informacji o oferowanych produktach”;

*   w interpretacji z 7.9.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.251.2018.2.AW) Dyrektor KIS stwierdził, iż „Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej”.

Pojęcie marketingu bywa mylone z pojęciem reklamy. Należy podkreślić, że reklama jest odrębnym elementem procesu marketingowego. Jest to część, która obejmuje dalszy przekaz informacji dotyczącej firmy, produktu lub oferowanych usług. Obejmuje ona proces tworzenia strategii, takich jak umieszczanie reklam, częstotliwość, itp. Reklama polega na umieszczaniu informacji w mediach takich jak prasa, direct mail (reklama bezpośrednio wysyłana pocztą elektroniczną), billboardy, telewizja, radio i oczywiście Internet.

Co istotne należy wyraźnie odróżnić marketing od reklamy. Marketing to systematyczne planowanie, wdrażanie i kontrola różnorodnej działalności gospodarczej mającej na celu kształtowanie stosunków między sprzedającym a nabywcą ku wzajemnie korzystnej wymianie lub przekazowi produktów.

Aby rozróżnić reklamę i marketing należy zwrócić uwagę, że marketing jest szerokim pojęciem, do którego należą poszczególne elementy: reklama, badania rynku, planowanie mediów, public relations, wycena produktów, dystrybucja, obsługa klienta, strategia sprzedaży i zaangażowanie społeczne. Reklama stanowi tylko jeden element w całej strategii. Aby osiągnąć cel, wszystkie te elementy muszą nie tylko pracować samodzielnie, ale również funkcjonować w powiązaniu z sobą. Marketing należy sobie wyobrażać, jako wszystko, co związane jest z organizacją mającą na celu ułatwienie wymiany pomiędzy firmą a klientem.

Dystrybucja to zespół instrumentów i działań związanych z fizycznym przepływem towarów. Dzięki niej możliwe jest przekazanie produktów od producenta do jednostek hurtowych i detalicznych, gdzie nabyć je mogą konsumenci. Z punktu widzenia marketingu dystrybucja musi odbywać się w odpowiednim miejscu i czasie, zgodnie z oczekiwaniami i w najlepszej dla klienta formie (zgodnie ze słownikiem internetowym (…))

Biorąc pod uwagę powyższe definicje zdaniem Wnioskodawcy usługi promocyjno-dystrybucyjne nie należą do usług reklamowych, choć stanowią część usług marketingowych. A zatem nie mieszczą się w katalogu usług podlegających podatkowi u źródła, który ustawodawca zdefiniował w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi te należą do odrębnej, od usług reklamowych, kategorii.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o CIT Wnioskodawca dochowuje należytej staranności dysponując certyfikatem rezydencji, zatem Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530., dalej: „umowa polsko-rumuńska”).

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 ww. umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Należności dotyczące opisanych we wskazanym stanie faktycznym usług należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-rumuńskiej, o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Rumunii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta rumuńskiego nie będzie zobowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że co do zasady przy płatnościach wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik podatku u źródła może zastosować obniżoną stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku w ogóle (jeśli zapisy umowy tak przewidują) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta - przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku. Innymi słowy, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej Kontrahenta zastosowanie znajdą reguły określone w ustawie o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w m.in. w art. 21 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (tj. 2 000 000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł – bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało co do zasady wyłączone do dnia 30 czerwca 2019 r. (§ 4 niniejszego Rozporządzenia).

W związku z tym, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia za przedmiotowe usługi nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Niniejsze jest przede wszystkim uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.95.2019.2.PW z dnia 10 maja 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podsumowując wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia za przedmiotowe usługi nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Niniejsze jest przede wszystkim uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Kolejne ustępy wskazują warunki, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki podatku u źródła innej niż 20% lub zastosowanie zwolnienia z podatku.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Z jednego z ostatnich indywidualnych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-1.4010.527.2018.2.JC) wynika, że dla dochowania należytej staranności wystarczy zweryfikować status kontrahenta na podstawie np. aktualnych certyfikatów rezydencji i jego oświadczenia, że będzie on rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków.

Co istotne, ustawodawca wskazał w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Należy zatem przyjąć, że inaczej należyta staranność będzie rozumiana w dużej firmie handlowej, dokonującej regularnych płatności zagranicznych, a inaczej w małym przedsiębiorstwie dokonującym jednorazowej płatności za wynajem auta za granicą. Przy czym im bardziej znany kontrahent i dłuższa współpraca, tym mniej dokumentów jest niezbędnych do jego weryfikacji.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują również konkretnego terminu, do którego należy zgromadzić dokumentację niezbędną do weryfikacji kontrahenta pod względem należytej staranności. W szczególności przepisy nie precyzują jak często należy przeprowadzać taką weryfikację. Ustawodawca wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Można zatem przyjąć, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, gdy zweryfikował zagranicznego kontrahenta raz do roku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio:
    1.  zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalność gospodarczej;
    2.  zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
    4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
    5.  zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorstwem, które współpracuje ze znanymi kontrahentami.

W przypadku gdy usługi są wymienione w katalogu usług wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę kontrahentów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem Wnioskodawca dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu wyroku 27.5.2014 r., II FSK 1563/12 wskazał, że jeśli spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej uzyskany od kontrahenta w latach wcześniejszych, (w których dokonywano na jego rzecz wypłat), a w kolejnych latach uzyska w formie oświadczenia potwierdzenie, iż dane wynikające z posiadanego przez spółkę certyfikatu nie uległy zmianie, może - jako płatnik - zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przepisach ustaw podatkowych brak jest bowiem wymogu, aby płatnik, który posiada aktualny certyfikat rezydencji, po każdej wypłacie należności uzyskiwał certyfikat rezydencji wydany po dacie wypłaty stwierdzający rezydencję podatkową za okres wypłaty należności. A zatem certyfikat podatkowy zachowuje swoją aktualność dopóki nie uległ zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny.

Wskazane wyżej postępowanie dotyczy tych należności, których wysokość nie przekracza w roku podatkowy kwoty 2 miliony złotych.

Podsumowując Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dysponując aktualnym certyfikatem rezydencji od dochodów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy w stosunku do wypłat na rzecz kontrahentów zagranicznych nie powiązanych, dla których łączna kwota należności wypłaconych w roku podatkowym nie przekroczyła 2 milionów złotych.

Ad. 3

Przy określaniu obowiązków podatnika uzależnionych od przekroczenia bądź nie limitu 2 000 000 PLN należy uwzględniać wszelkie wypłaty na rzecz Kontrahentów, w tym wynagrodzenia za usługi, które podlegają podatkowi u źródła.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy należy uwzględnić wszelkie wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz Kontrahentów przy naliczeniu limitu 2.000.000 zł. Wypłaty mieszczące się we wskazanym katalogu podlegają podatkowi u źródła. W efekcie wypłaty należności nie podlegające podatkowi nie powinny być uwzględnione w tym katalogu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem u źródła (pytanie nr 1):
    *   usług opisanych w pkt 1-2 oraz 7 – **jest prawidłowe**,
    *   usług opisanych w pkt 3-6 – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe usługi, a kwota płatności w roku podatkowym nie przekroczyła 2 000 000 PLN (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, które wchodzą do limitu 2 000 000 zł (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podnosi, że rzeczywistymi właścicielami wynagrodzenia są kontrahenci wskazani we wniosku. Tym samym przyjęto to jako element opisu zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe bowiem, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności. Jako element zdarzenia przyszłego przyjęto także, że kwoty płatności w roku podatkowym nie przekraczają 2 mln zł. Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, ocenie organu nie podlegała kwestia ważności certyfikatów rezydencji, terminu weryfikacji kontrahentów oraz zbierania oświadczeń od kontrahentów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opisana powyżej definiuje ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 i pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem zajmującym się głównie obrotem artykułami kosmetycznymi. Jednocześnie jest dystrybutorem produktów kosmetycznych znanych światowych marek i podejmuje działania wspierające sprzedaż współpracując z klientami na terenie Europy, w tym w Rumunii. W związku z nabywanymi usługami Spółka nawiązuje długoterminową współpracę oraz współpracuje z międzynarodowymi klientami prowadzącymi sprzedaż w detalicznych placówkach handlowych.

Wnioskodawca od swoich Kontrahentów nabędzie usługi, które będą miały na celu wspieranie sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Zalicza się do nich:

1.  nabycie usługi marketingowej polegającej na zamieszczaniu informacji o Dystrybutorze oraz o produktach Spółki w materiałach marketingowych klientów, takich jak broszury, katalogi promocyjne, gazetki sklepowe, radiowęzły, czy strony internetowe sklepu; poza tym usługa marketingowa będzie polegała na zamieszczaniu informacji o Wnioskodawcy (z uwzględnieniem jego firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych,) jak też Produkcie w katalogu promocyjnym wydawanym przez Kontrahenta w sposób i na warunkach uzgodnionych każdorazowo przed wydaniem danego katalogu lub/i reklamowaniu Produktu na billboardach lub/i realizacja planogramów przy liniach kas lub/i realizacją wystaw paletowych w placówkach handlowych Kontrahenta zgodnie z wytycznymi uzgodnionymi z przedstawicielami Dystrybutora;
2.  nabycie usługi marketingowej polegającej na umieszczaniu logo w reklamach TV Kontrahentów;
3.  nabycie usługi promocyjno-dystrybucyjnej polegającej na umieszczeniu swoich produktów w nowo otwieranych sklepach, usługa będzie polegała na dodatkowym promowaniu Dostawcy oraz dostarczanego przez niego Produktu (z uwzględnieniem firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych Dostawcy) polegającym na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Wnioskodawcy i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów. Produkty mogą być wyróżniane na bramkach przy wejściu do sklepów z informacjami o promocjach.
4.  nabycie usługi promocyjno-dystrybucyjnej polegającej na umieszczaniu swoich produktów w dotychczasowych sklepach, ale są to dodatkowe ekspozycje (stand, paleta, końcówka/gondola, dodatkowa półka) związane z czasową promocją (np. na Boże Narodzenie), akcje dotyczące konkretnych kategorii produktów, z okazji urodzin sklepu, na dzień matki, itp. Zarówno na, jak i przy dotychczasowych półkach mogą być umieszczane dodatkowe materiały ekspozycyjne (wobblery, potykacze podłogowe, balkoniki, itp.).
5.  nabycie usługi promocyjno-dystrybucyjnej produktów Wnioskodawcy w sklepach, gdzie produkty są sprzedawane, która polega na udostępnieniu powierzchni sklepie w celu prezentacji Produktów Spółki na specjalnych stojakach i w szafach ekspozycyjnych, usługa polega na eksponowaniu i wyróżnianiu Produktu i/lub odpowiednim oznaczaniu w uzgodnionym okresie związanym z nowo otwieranymi/przekształcanymi sklepami Kontrahenta w sposób umożliwiający lepsze poznanie Dystrybutora i Produktu, jak też zwiększający jego atrakcyjność oraz identyfikowalność dla klientów;
6.  nabycie danych o ilości odsprzedanych produktów oraz innych umożliwiających analizy sprzedaży.
7.  nabycie usługi dystrybucji materiałów marketingowych (tzw. POS) z magazynu Kontrahenta na poszczególne sklepy.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym w pkt 1-2 mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i podlegają konieczności pobrania podatku u źródła, natomiast usługi opisane w pkt 3-7 nie mieszczą się w tym katalogu i tym samym nie podlegają obowiązkowi pobrania podatku u źródła.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2019 r., Wnioskodawca odnośnie wskazania, czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów, zawarte w punktach 3-5 opisu zdarzenia przyszłego:

*   obejmują rozpowszechnianie ulotek informacyjnych na temat opisanych we wniosku produktów (z uwzględnieniem firmy/logo/innych oznaczeń identyfikacyjnych Wnioskodawcy),

*   czy informacje o produktach Wnioskodawcy będą umieszczane w gazetkach, na plakatach, billboardach, na stronach internetowych Kontrahentów.

_

– stwierdził, że: „Zarówno ulotki informacyjne, jak i inne wymienione materiały (np. broszury czy standy) zawierają oznaczenie logo produktów, marek lub innych oznaczeń identyfikacyjnych produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

_

_W gazetkach, na plakatach, billboardach czy na stronach internetowych Kontrahentów czy broszur oprócz informacji z logiem towaru są prezentowane również ceny, jeśli konkretny produkt jest przedmiotem promocji u Kontrahenta. Przyjmuje to zwykle formę zdjęcia produktu oraz informacji o specjalnej cenie obniżonej o rabat promocyjny. Inną formą prezentacji produktów Wnioskodawcy, o których mowa we Wniosku, jest przedstawienie produktu z logiem, marką lub innym oznaczeniem wraz z informacją o charakterze reklamowym (najczęściej jest to hasło reklamowe).” Spółka wyjaśnia, że usługi będące przedmiotem wniosku i wskazane w pkt 6 nie stanowią ani know-how, ani usługi przetwarzania danych._

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym oraz tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi opisane w pkt 1-6 wniosku, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów wymienionych we wniosku obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. w zakresie prowadzenia działań marketingowych, promocyjno-dystrybucyjnych, czy zbierania danych o odsprzedanych produktach. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;

*   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot powiązany mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się m.in. w umieszczaniu dodatkowych ekspozycji produktów Spółki, związanych z czasowymi promocjami, umieszczaniu w sklepach specjalnych stojaków, szaf ekspozycyjnych co ma pozwolić na eksponowanie i wyróżnianie produktów Wnioskodawcy w celu lepszego poznania ich przez konsumentów;

*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, zbieranie danych o ilości odsprzedanych produktów oraz dane umożliwiające analizę sprzedaż.

Jak wskazano powyżej zdaniem TSUE pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia sprzedaży przez inny podmiot, w wymienionych w pkt 1-6 wniosku dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z informowaniem odbiorców o istnieniu firmy, jakości oferowanych przez nią produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane we wniosku w pkt 1-6, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. kompetencjach, fachowej wiedzy i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia wymienione w pkt 1-6 noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W ocenie Organu nabywane od Kontrahentów usługi wskazane w pkt 1-6 niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Tym samym, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi (w pkt 3-6) nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. do usług reklamowych, doradczych oraz badania rynku.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług wskazanych w pkt 1-6 płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów wskazanych w uzupełnieniu treści wniosku, będzie podlegało obowiązkowi pobrania ryczałtowego podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie będą mieściły się wyłącznie usługi wskazane w pkt 7 wniosku, tj. usługi dystrybucji materiałów marketingowych z magazynu Kontrahenta na poszczególne sklepy. Powyższe usługi nie będą też usługami o podobnym charakterze do usług tam wymienionych.

Oznacza to, że w zakresie pytania pierwszego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy co do oceny, że usługi wskazane w zdarzeniu przyszłym w pkt 1-2 mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, natomiast usługi wymienione w pkt 7 nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest prawidłowe. Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 3-6 organ uznaje za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2 budzi kwestia, czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług wskazanych we wniosku, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów, od których nabył przedmiotowe usługi, a kwota płatności w roku podatkowym nie przekroczyła 2 000 000 zł.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że w związku z nabywaniem od Kontrahentów usług w podanym zdarzeniu przyszłym będzie posiadać certyfikat rezydencji o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop).

Wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a updop, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a – Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale updop określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 updop, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 updop, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 updop, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust, 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a updop stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a updop w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik (Wnioskodawca) ma obowiązek weryfikować czy uzyskujące dochody z tytułu Usług świadczonych przez rumuńskie spółki (Nierezydenci wymienieni we wniosku) spełniają wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów Modelowej Konwencji. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 updop ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-rumuńską (Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530., dalej: „umowa polsko-rumuńska”).

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, że zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zauważyć, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Rumunią to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 updop.

Podsumowując, należy stwierdzić, że jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 uzyskiwane przez Usługodawcę przychody osiągane z tytułów opisanych we wniosku w punktach 1-6 zdarzenia przyszłego, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (co ma miejsce w danym przypadku) możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wskazanych powyżej i wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji wyczerpuje obowiązki postawione przed płatnikiem w art. 26 ust. 1 updop w związku z czym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że powyższe nie będzie odnosiło się do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych Kontrahentów wymienionych we wniosku za nabywanie usługi wymienionej w pkt 7 przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ ww. świadczenie nie mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ani nie stanowi świadczeń o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także ustalenie, czy do limitu 2 000 000 zł wskazującego zakres obowiązków płatnika podatku u źródła należy liczyć tylko te usługi, które podlegają podatkowi u źródła, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wypłaca Kontrahentowi wynagrodzenie za usługi zarówno podlegające, jak i nie podlegające podatkowi u źródła.

W świetle obowiązujących przepisów, słusznie wskazuje Wnioskodawca, że przy naliczaniu limitu 2 000 000 zł należy uwzględnić wszelkie wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop na rzecz Kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.