Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.334.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: 1. Czy od otrzymanej kwoty odsetek należy jest podatek dochodowy? 2. Czy opłatę za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, mogą być odliczone jako koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odszkodowania; pomoc-pomoc prawna; przychód; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2020 r. (data nadania 6 lipca 2020 r., data wpływu 8 lipca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.334.2020.1.AK z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wysłania 16 czerwca 2020 r., data doręczenia 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na opłatę za usługi prawnicze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na opłatę za usługi prawnicze.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.334.2020.1.AK (data wysłania 16 czerwca 2020 r., data doręczenia 29 czerwca 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 5 lipca 2020 r. (data nadania 6 lipca 2020 r., data wpływu 8 lipca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2014 roku Wnioskodawczyni starała się o przyznanie Jej odszkodowania za straconą własność z racji dekretu Bieruta. Zaangażowana w tej sprawie przez Wnioskodawczynię mecenas, wielokrotnie reprezentowała Wnioskodawczynię w sądzie. Po bardzo długim okresie trwania powyższej sprawy, Wnioskodawczyni otrzymała wyrok sądowy przyznający Jej odszkodowanie, które zostało wypłacone dnia 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami.

Odsetki zostały wypłacone w związku z nieterminową wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie z racji dekretu Bieruta jest zwolnione z podatku, natomiast podatek od otrzymanych odsetek został przez Wnioskodawczynię zapłacony.

Wnioskodawczyni posiada faktury za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała zapłacić za wiele lat czynności w sądzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od otrzymanej kwoty odsetek należy jest podatek dochodowy?
2.  Czy opłatę za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, mogą być odliczone jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Wnioskodawczyni uważa, że wypłacone odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania mają charakter swoistej rekompensaty za to, że Wnioskodawczyni nie mogła korzystać z należnych środków pieniężnych. Dlatego respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacone za opóźnienie, co należność główną korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Odsetki od kwot wypłaconych w ramach dekretu Bieruta powinny zostać uznane za kwoty nieopodatkowane.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni uważa, że koszty poniesione przez Wnioskodawczynię za obsługę prawniczą, spowodowane wieloletnim okresem w podjęciu decyzji przez Sąd, są w pełni uzasadnione do odliczenia ich w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na opłatę za usługi prawnicze jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 2014 roku Wnioskodawczyni starała się o przyznanie Jej odszkodowania za straconą własność z racji dekretu Bieruta. Wnioskodawczyni otrzymała wyrok sądowy przyznający Jej odszkodowanie, które zostało wypłacone dnia 31 grudnia 2019 r. wraz z odsetkami. Odsetki zostały wypłacone w związku z nieterminową wypłatą odszkodowania.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy od otrzymanych odsetek należy jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje zapis w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W żadnym wypadku nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni zostało zasądzone odszkodowanie wraz z odsetkami w związku z nieterminową wypłatą odszkodowania. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776),

*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   pkt 95a – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W przypadku Wnioskodawczyni mamy do czynienia z odsetkami zasądzonymi wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę odszkodowania. Tym samym takie odsetki nie korzystają z ww. zwolnień, gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

Nie ma więc racji Wnioskodawczyni twierdząc, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt.: „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Za słusznością stanowiska tut. Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex Nr 1652407). Zatem, odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawcy odszkodowania, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale jest wyrok z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18. Sąd stwierdził w nim, że „Ustawodawca posługując się pojęciami odszkodowanie i zadośćuczynienie we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.”.

Podsumowując, zasądzonych odsetek na podstawie wyroku Sądu za nieterminową wypłatę odszkodowania nie można utożsamiać z odszkodowaniem, dlatego też tego rodzaju odsetki nie będą mogły korzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje również inne zwolnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego można byłoby zwolnić przedmiotowe odsetki.

Otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu opłaty za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że od 2014 roku Wnioskodawczyni starała się o przyznanie Jej odszkodowania za straconą własność z racji dekretu Bieruta. Zaangażowana w tej sprawie przez Wnioskodawczynię mecenas, wielokrotnie reprezentowała Wnioskodawczynię w sądzie. Po bardzo długim okresie trwania powyższej sprawy, Wnioskodawczyni otrzymała wyrok sądowy przyznający Jej odszkodowanie wraz z odsetkami. Wnioskodawczyni posiada faktury za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała zapłacić za wiele lat czynności w sądzie.

W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że pomiędzy uzyskanym przychodem w postaci odszkodowania oraz odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania, a poniesionym wydatkiem z tytułu opłaty za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, wystąpił związek przyczynowy. Oznacza to, że wydatki z tego tytułu mogą być – co do zasady – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie część wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku Sądu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów, jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni stosownie do art. 22 ust. 1, w zw. z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki poniesione na opłaty za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, w wyniku czego uzyskała przychód z tytułu odszkodowania wraz z odsetkami, jednakże zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlega cała kwota wynikająca z faktury, lecz tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie otrzymanych świadczeń. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów, jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania (tj. otrzymanego odszkodowania z dekretu Bieruta), nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem nie ma racji Wnioskodawczyni, twierdząc, że całość kosztów poniesionych przez Nią za obsługę prawniczą jest w pełni uzasadniona do odliczenia ich w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki stanowią dla Niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawczyni stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki poniesione na usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, w wyniku którego Wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu odszkodowania wraz z odsetkami, jednakże zaliczeniu podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanych przez Wnioskodawczynię odsetek ustawowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty za usługi prawnicze, które Wnioskodawczyni musiała ponieść przez okres trwania postępowania sądowego, zgodnie z zakresem sformułowanych przez Wnioskodawczynię pytań.

W tym miejscu wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, należy stwierdzić, że w przepisie tym została wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa.

Stosownie do art. 84 ustawy zasadniczej natomiast, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W art. 217 tego aktu, w którym ustanowiono, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przepis ten ogranicza więc swobodę organów administracji publicznej w zakresie nie tylko związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności, ale także sfery wolności i praw człowieka i obywatela. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Nakłada obowiązek poddania się wyłącznie regulacjom ustawowym.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. Organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.