Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.603.2019.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; dokumentacja; faktura; koszt; nieruchomości; rachunki; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.603.2019.1.ISL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 stycznia 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 15 stycznia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia ….). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 stycznia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wraz z rodzicami na mocy umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`), zawartej w formie aktu notarialnego, nabył prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 1 212 m2 oraz prawo własności zlokalizowanego na niej trzykondygnacyjnego budynku użytkowego (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta w proporcji 1/2 udziału na rzecz Wnioskodawcy i odpowiednio 1/2 udziału na rzecz Jego rodziców. Cena zakupu Nieruchomości została określona na kwotę 620 000 zł - odpowiednio po 310 000 zł za każdy z Udziałów.

Rodzice Wnioskodawcy nabyli Udział do majątku wspólnego, natomiast część Nieruchomości Wnioskodawcy została zakupiona do odrębnego majątku osobistego. Za wspólną zgodą Wnioskodawcy i Jego rodziców, Nieruchomość stanowiła przedmiot najmu, z którego Wnioskodawca uzyskiwał przychód opodatkowany na zasadach ogólnych - jako odrębne źródło przychodu z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca wykazał posiadaną część Nieruchomości w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Niego, jako osoby fizycznej, w związku z najmem. Od 1 listopada 2001 r. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację części Nieruchomości, za wartość początkową przyjmując kwotę 310 000 zł. Rodzice Wnioskodawcy również dokonywali odpisów amortyzacyjnych od posiadanej części Nieruchomości, w tej samej kwocie.

W 2003 r. dokonano remontu Nieruchomości oraz jej modernizacji, ze względu na konieczność spełnienia wymogów sanitarnych i funkcjonalnych. W dniu 17 kwietnia 2005 r. sporządzono operat szacunkowy, na podstawie którego ustalono aktualną cenę rynkową Nieruchomości z uwzględnieniem wartości remontu i modernizacji. Wartość rynkowa Nieruchomości wynikająca z operatu wynosiła 1 609 873 zł, a więc odpowiednio po 804 936,50 zł za Udział Wnioskodawcy i rodziców. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jak i Jego rodzice, zaktualizowali wartość początkową części Nieruchomości, przyjmując w ewidencji środków trwałych kwotę po 804 936,50 zł za każdy Udział. Zaktualizowana wartość początkowa części Nieruchomości Wnioskodawcy i rodziców została ustalona na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o posiadane ówcześnie faktury i rachunki dokumentujące wartość nakładów poniesionych na Nieruchomości. Nakłady poniesione na Nieruchomości zostały pokryte w całości ze środków własnych Wnioskodawcy. Nakłady nie były sfinansowane z dotacji i nie zostały w żaden sposób zwrócone.

W 2008 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, rodzice przekazali na rzecz Wnioskodawcy swój Udział. Jednocześnie Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonał aktualizacji wartości Nieruchomości ujętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla osoby fizycznej o wartość części Nieruchomości otrzymanej od rodziców. W 2010 r. Wnioskodawca zmienił kwalifikację źródła przychodów uzyskiwanych z najmu, poprzez wniesienie Nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej (usługi medyczne). Dokonawszy wpisu Nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla działalności gospodarczej Wnioskodawca kontynuował jej amortyzację. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia Nieruchomości, a następnie wykreślenia środka trwałego z ewidencji. Dla określenia dochodu do opodatkowania Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości oraz remont i modernizację, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ze względu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego ówcześnie za obsługę księgową najmu, a także zważywszy na upływ niemal 15 lat od czasu dokonania nakładów na Nieruchomości, Wnioskodawca nie posiada obecnie wszystkich faktur i rachunków potwierdzających pełną wysokość wydatków poniesionych na remont i modernizację Nieruchomości. Nie ma również dostępu do historii prowadzonego ówcześnie rachunku bankowego. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że podjął szereg działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej, z której wynikałaby wartość poniesionych w tym zakresie nakładów. Wnioskodawca jest w posiadaniu decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i wydania pozwolenia na jego realizację, jak również protokołu odbioru dokonanych robót, a także danych dotyczących usługodawców wykonujących prace remontowe i modernizacyjne. Wnioskodawca posiada również szczegółowe kosztorysy inwestorskie dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych oraz przebudowy Nieruchomości, w tym instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, wentylacyjnych i kotłowni, a także zestawienia dotyczące dokonywanych prac, w których wskazano ich wartość z wyszczególnieniem konkretnych materiałów budowlanych. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje pisemnym oświadczeniem kontrahenta świadczącego na Jego rzecz usługi remontowe, które potwierdzają rodzaj i charakter wykonanych robót. Posiada także pozwolenie na użytkowanie remontowanej Nieruchomości, które określa zakres przeprowadzonych prac modernizacyjno-remontowych. Mimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w zakresie odtworzenia dokumentacji podatkowej, odtworzenie pełnej dokumentacji okazało się niemożliwe.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 19 maja 2005 r. oraz opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej metody opodatkowania. Wnioskodawca dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi dokumentację w formie księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Nieruchomość została sklasyfikowana pod symbolem PKOB 12.126.1264 - jako Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych budynek został zaklasyfikowany pod symbolem KŚT 10 (2010) - budynki niemieszkalne. Nieruchomość stanowi budynek o charakterze usługowym. Wnioskodawca amortyzował całą nieruchomość oraz dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji. Powierzchnia usługowa Nieruchomości wynosi 547,90 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości dokonaną w styczniu 2018 r., Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową Nieruchomości wykazaną w prowadzonej ewidencji środków trwałych (z uwzględnieniem sumy odpisów amortyzacyjnych) również w odniesieniu do części wartości Nieruchomości, wobec której Wnioskodawca nie posiada wszystkich faktur i rachunków dokumentujących poniesione nakłady (remont i modernizacja), ale jest w stanie udokumentować ich wysokość oraz fakt ich poniesienia za pomocą innych dowodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Nieruchomości dokonaną w styczniu 2018 r. miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową Nieruchomości wykazaną w prowadzonej ewidencji środków trwałych (z uwzględnieniem sumy odpisów amortyzacyjnych) również w odniesieniu do części wartości Nieruchomości, wobec której nie posiada faktur i rachunków dokumentujących poniesione nakłady (remont i modernizacja), ponieważ był w stanie udokumentować ich wysokość za pomocą innych dowodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) - dalej jako ustawa o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 7 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, o także w przypadku odpłatnego zbycia składnikowy majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na względzie powyższe, jak i biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą i interpretacyjną, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środkami trwałymi, w świetle powyższego przepisu, mogą być m.in. spełniające dane kryterium budynki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 7 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, o także w przypadku odpłatnego zbycia składnikowy majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości.

Art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT nie posługuje się kategorią kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,

*   wartości początkowej środka trwałego,

*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, dokonując odpłatnego zbycia środka trwałego za koszt uzyskania przychodów uważa się jego wartość początkową, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o PIT.

Zasady dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o PIT.

Zaktualizowana wartość początkowa części Nieruchomości Wnioskodawcy i Jego rodziców została ustalona na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, w oparciu o posiadane ówcześnie faktury i rachunki potwierdzające wysokość poniesionych nakładów.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Za wspólną zgodą Wnioskodawcy i Jego rodziców Nieruchomość stanowiła przedmiot najmu. Celem dostosowania Nieruchomości do podwyższonych wymogów sanitarnych i funkcjonalnych dokonano remontu i modernizacji Nieruchomości. Wykonane na Nieruchomości prace stanowiły działania niezbędne dla jej prawidłowego funkcjonowania, a co za tym idzie możliwości kontynuowania usługi najmu i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Nakłady poniesione na Nieruchomości zostały pokryte w całości ze środków własnych Wnioskodawcy, nie były sfinansowane z dotacji i nie zostały w żaden sposób zwrócone.

Wnioskodawca, jak i Jego rodzice, w chwili ustalania zaktualizowanej wartości przypadających na ich rzecz części Nieruchomości, byli w posiadaniu faktur i rachunków dokumentujących wysokość wydatków poniesionych na remont i modernizację. Z uwagi na zmianę podmiotu zapewniającego obsługę księgową najmu, w chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada wszystkich rachunków i faktur dokumentujących pełną wysokość poniesionych z tego tytułu nakładów. Wnioskodawca podjął szereg działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej wydatków poniesionych na remont i modernizację Nieruchomości. Nie udało się jednak odtworzyć wszystkich faktur i rachunków dokumentujących wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów. Dodatkowe utrudnienie dla odtworzenia dokumentów, stanowił upływ niemal 15 lat od momentu dokonania remontu i modernizacji Nieruchomości, a także następująca w tym czasie zmiana stosunków własnościowych. Odtworzenie dokumentacji okazało się niemożliwe również w oparciu o dane wynikające z historii prowadzonego ówcześnie rachunku bankowego, ponieważ Wnioskodawca nie ma do niego dostępu. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca posiada inne dowody wskazujące w sposób rzetelny i dokładny wartość poniesionych na Nieruchomości nakładów. Dowody te stanowią zewnętrzne dokumenty otrzymane od kontrahentów oraz wewnętrzne dane, potwierdzające przeprowadzenie operacji gospodarczej w zakresie modernizacji i remontu Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca dysponuje protokołem odbioru prac wykonanych na Nieruchomości w związku z jej remontem i modernizacją oraz kosztorysami i zestawieniami dotyczącymi podjętych w tym zakresie działań. Wnioskodawca posiada również szczegółowe kosztorysy inwestorskie dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych oraz przebudowy Nieruchomości, w tym instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, wentylacyjnych i kotłowni, a także zestawienia dotyczące dokonywanych prac, w których wskazano ich wartość z wyszczególnieniem konkretnych materiałów budowlanych. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje pisemnym oświadczeniem kontrahenta świadczącego na Jego rzecz usługi remontowe, które potwierdzają rodzaj i charakter wykonanych robót.

Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, uzasadniają okoliczności poniesionych wydatków. Ponadto, zgromadzona dokumentacja potwierdza, że koszty usług remontowych i modernizacyjnych oraz cena nabycia zakupionych w tym celu materiałów - nie odbiegały od ich wartości rynkowej, a nadto były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Dokumenty, którymi dysponuje Wnioskodawca, pozwalają na ustalenie okoliczności ponoszenia wydatków na remont i modernizację Nieruchomości, a co za tym idzie potwierdzają ich związek z uzyskaniem przychodu z najmu Nieruchomości.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione wszelkie warunki konieczne dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w związku z odpłatnym zbyciem Nieruchomości Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości oraz jej remont i modernizację, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, mimo że w chwili obecnej nie posiada faktur oraz rachunków dokumentujących poniesione nakłady, ale jest w stanie udokumentować ich wysokość za pomocą innych dowodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym – środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 22b, z wyjątkiem podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany ze względu na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 7 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, o także w przypadku odpłatnego zbycia składnikowy majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z rodzicami, na mocy umowy sprzedaży z dnia 31 października 2001 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nabył prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 1 212 m2 oraz prawo własności zlokalizowanego na niej trzykondygnacyjnego budynku użytkowego (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta w proporcji 1/2 udziału na rzecz Wnioskodawcy i odpowiednio 1/2 udziału na rzecz Jego rodziców. Rodzice Wnioskodawcy nabyli Udział do majątku wspólnego, natomiast część Nieruchomości Wnioskodawcy została zakupiona do odrębnego majątku osobistego. Nieruchomość stanowi budynek o charakterze usługowym. Za wspólną zgodą Wnioskodawcy i Jego rodziców, Nieruchomość stanowiła przedmiot najmu. W 2003 r. dokonano remontu Nieruchomości oraz jej modernizacji. W dniu 17 kwietnia 2005 r. sporządzono operat szacunkowy, na podstawie którego ustalono aktualną cenę rynkową Nieruchomości, z uwzględnieniem wartości remontu i modernizacji. Wnioskodawca, jak i Jego rodzice, zaktualizowali w ewidencji środków trwałych wartość początkową części Nieruchomości, która została ustalona w oparciu o posiadane ówcześnie faktury i rachunki dokumentujące wartość nakładów poniesionych na Nieruchomości. W 2008 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, rodzice przekazali na rzecz Wnioskodawcy swój Udział w Nieruchomości. Wnioskodawca dokonał aktualizacji wartości Nieruchomości ujętej w ewidencji środków trwałych o wartość części Nieruchomości otrzymanej od rodziców. W 2010 r. Wnioskodawca zmienił kwalifikację źródła przychodów uzyskiwanych z najmu, poprzez wniesienie Nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonawszy wpisu Nieruchomości do ww. ewidencji środków trwałych dla działalności gospodarczej Wnioskodawca kontynuował jej amortyzację. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia Nieruchomości, a następnie wykreślenia środka trwałego z ewidencji. Wnioskodawca nie posiada obecnie wszystkich faktur i rachunków potwierdzających pełną wysokość wydatków poniesionych na remont i modernizację Nieruchomości. Wnioskodawca nie ma również dostępu do historii prowadzonego ówcześnie rachunku bankowego. Wnioskodawca podkreśla, że podjął szereg działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej, z której wynikałaby wartość poniesionych w tym zakresie nakładów. Mimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w zakresie odtworzenia dokumentacji podatkowej, odtworzenie pełnej dokumentacji okazało się niemożliwe.

Z powyższego wynika, że nieruchomość – trzykondygnacyjny budynek użytkowy o charakterze usługowym – wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, stanowił środek trwały tej działalności oraz Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości.

Zatem, aby Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową nieruchomości wykazaną w prowadzonej ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych oraz poniesionych na nieruchomość nakładów na jej nabycie oraz remont i modernizację, to w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakłady te winny spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz być właściwie udokumentowane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada wszystkich faktur i rachunków potwierdzających pełną wysokość wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości. Wnioskodawca dysponuje jedynie dokumentami, które „pozwalają na ustalenie okoliczności poniesionych wydatków na remont i modernizację nieruchomości” oraz wskazuje że „zgromadzona dokumentacja potwierdza, że koszty usług remontowych i modernizacyjnych oraz cena nabycia zakupionych materiałów nie odbiegały od ich wartości rynkowej”.

Powyższe nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które Wnioskodawca nie posiada dokumentów, tj. faktur VAT lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika, jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia. Nakłady poniesione na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu m.in. pod warunkiem, że zostały właściwie udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, bowiem nakłady które nie są właściwie udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić tu należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych traktowane są jako koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, tj. trzykondygnacyjnego budynku użytkowego o charakterze usługowym, brak jest podstaw prawnych, aby w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej działalności wydatków poniesionych na nabycie ww. nieruchomości oraz jej remont i modernizację, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w odniesieniu do części wartości tej nieruchomości, do której Wnioskodawca nie posiada wszystkich faktur VAT i rachunków dokumentujących poniesione nakłady, a tym samym do pomniejszenia dochodu do opodatkowania o wskazane wyżej wydatki.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.