Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-575/16-1/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-06
Teza: 1. Czy od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Czech oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Czech oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Republiki Czeskiej zgodnie z art. 4 u.p.o.?
Słowa kluczowe: Czechy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, obecnie zamieszkałym na stałe na terenie Polski. Na terytorium Polski uzyskuje przychody z następujących źródeł przychodów:

Po pierwsze, Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego na rzecz jednej ze spółek kapitałowych na terenie Polski. Wskazany kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną zawartą na zasadach przewidzianych w prawie cywilnym (zasada swobody umów). Przychody Wnioskodawcy z powyższego tytułu kwalifikowane są do źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - kontrakty o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie lub umowy o podobnym charakterze.

Po drugie, Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości lokalowe należące do wspólnego majątku Wnioskodawcy oraz jego żony. Przychody z tytułu wynajmu są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1893 zm., dalej jako: "u.z.p.d.o.f.").

Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu realizacji praw majątkowych związanych z posiadaniem papierów wartościowych, które znajdują się na polskim rachunku maklerskim. Są one opodatkowane stosownie do zasad przewidzianych dla przychodów pochodzących ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie.

Wszelkie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody są przekazywane na rachunki bankowe prowadzone w bankach na terenie Polski. Środki zgromadzone na tych rachunkach bankowych służą również do regulowania zobowiązań Wnioskodawcy.

W chwili obecnej dzieci Wnioskodawcy uczęszczają do szkoły na terytorium Polski. Z kolei małżonka Wnioskodawcy zajmuje się bieżącym wychowaniem dzieci oraz zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami. Wnioskodawca podkreśla, że obecnie jego rodzina nie może przeprowadzić się na terytorium Czech. Wnioskodawca wraz z żoną zakłada bowiem, że dzieci będą kontynuowały naukę w polskim gimnazjum.

Wnioskodawca rozważa możliwość rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej i związanej z tym konieczności przeprowadzenia się do tego kraju. Zmiana ta będzie związana ze zmianą zakresu obowiązków realizowanych w charakterze osoby zarządzającej przedsiębiorstwem i przejęciem odpowiedzialności za rozwój rynku na terenie Czech. W związku z tym nastąpi zmiana głównego odbiorcy świadczonych przez niego usług z obecnie zarządzanej spółki na terenie Polski na spółkę czeską (należącą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej co zarządzana obecnie spółka polska).

W związku z tym Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej będzie wymagać w szczególności:

*   wynajęcia odpowiedniego biura, w celu zorganizowania siedziby prowadzonej działalności gospodarczej;
*   założenia rachunku bankowego, w celu otrzymywania wpływów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;
*   wynajęcia mieszkania, w którym Wnioskodawca będzie mógł przebywać po skończonej pracy;
*   zakupu usług księgowych oraz doradczych, świadczonych przez podmioty czeskie na rzecz Wnioskodawcy;
*   ewentualnie wynajęcia / wyleasingowania samochodu osobowego;
*   ewentualnie zarejestrowania się na terenie Republiki Czeskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zamierza świadczyć swoje usługi zasadniczo od poniedziałku do piątku, co najprawdopodobniej będzie związane z koniecznością stałego przebywania na terenie Republiki Czeskiej np. w celu odwiedzania kontrahentów, prowadzenia negocjacji, bezpośredniego nadzoru nad sposobem prowadzonej działalności na terenie Republiki Czeskiej. Stosownie do zmienionego zakresu obowiązków (proporcjonalnie do czasu przebywania na terenie danego kraju) zmianie powinno ulec, także źródło uzyskiwanych przychodów z tytułu wynagradzania za świadczenie usług zarządczych (konsultingu). Oznacza to, że w sytuacji, w której Wnioskodawca większą część swojego czasu pracy będzie poświęcał na rzecz spółki zlokalizowanej w Czechach, wówczas proporcjonalnie większa część wynagrodzenia będzie wypłacana w Czechach (z czeskiej spółki, na czeskie konto bankowe). Fakt przeniesienia głównego obszaru jego działalności zawodowej na terytorium Czech nie będzie oznaczał całkowitego zaniechania współpracy z obecnie zarządzanej spółki kapitałowej. Po dokonaniu odpowiednich zmian umownych możliwe będzie bowiem delegowanie części obowiązków zarządczych na osoby trzecie (dyrektorów) przebywających stale na terenie Polski. Osobisty pobyt Wnioskodawcy na terenie przedsiębiorstwa obecnie zarządzanej polskiej spółki kapitałowej będzie zatem ograniczony do tych sytuacji, w których będzie to wyjątkowo niezbędne np. posiedzenia całego zarządu. Z kolei bezpośrednie zarządzanie będzie możliwe na bieżąco za pomocą środków bezpośredniego komunikowania się na odległość jak e-mail, telefon czy za pośrednictwem urządzeń przekazujących głos i obraz (tzw. wideokonferencje).

Z kolei w przypadku nieruchomości stanowiących majątek wspólny małżonków, z uwagi na faktyczne przejęcie obowiązków w zakresie faktycznego i całościowego zarządzania nimi przez małżonkę Wnioskodawcy możliwe będzie, że czynsz najmu oraz wszelkie bieżące kwestie związane z umowami (zawarcie umowy, jej wypowiedzenie, monitoring stanu wynajmowanych rzeczy itd.) będą przekazane małżonce Wnioskodawcy. Będzie się to wiązało także z możliwością otrzymywania czynszu najmu wyłącznie na polskie konto bankowe, do którego jedyną uprawnioną osobą będzie małżonka Wnioskodawcy. Jest to uzasadnione tym, że z uwagi na znaczną odległość pomiędzy nowym miejscem pobytu w Republice Czeskiej a lokalizacją wynajmowanych nieruchomości osobisty kontakt Wnioskodawcy z najemcami byłby utrudniony.

W celu utrzymania więzi z najbliższą rodziną Wnioskodawca będzie po wykonanej pracy kontaktował się z nią za pomocą telefonu oraz poczty elektronicznej. Jednocześnie Wnioskodawca zachowa ograniczone kontakty z terytorium Polski, ponieważ w czasie weekendów będzie mógł powrócić do Polski i przebywać z rodziną. Sumarycznie Wnioskodawca nie planuje przebywać na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w roku.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że już obecnie utrzymuje i rozwija na terenie Czech kontakty biznesowe oraz towarzyskie, w szczególności z osobami już wcześniej poznanymi w związku z np. z prowadzeniem rozmów handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Czech oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Czech oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Republiki Czeskiej zgodnie z art. 4 u.p.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z założeniem jednoosobowej działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej i przeprowadzeniem się do tego kraju, przestanie on podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f i będzie w związku z tym podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei w myśl art. 3 ust. la u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na użycie łącznika „lub” (koniunkcja łączna) powyżej przytoczony przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że spełnienie choćby jednego z dwóch wymienionych w nim warunków powoduje uznanie danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego. Mogą także wystąpić sytuacje, w których oba powyższe warunki będą spełnione kumulatywnie (łącznie).

Pierwszy z przytoczonych powyżej warunków pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczy kryterium tzw. ośrodka interesów życiowych. Istnienie w danym kraju ośrodka interesów życiowych należy oceniać poprzez pryzmat centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Przyjmuje się, że przez „interesy osobiste” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawnienie sportu, hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., znak nr PPB4/415-308/13-2/JK2).

Stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przeniesie znaczącą część swojej aktywności na teren Republiki Czeskiej. Jednocześnie będzie on utrzymywał kontakt z najbliższą rodziną w okresie od poniedziałku do piątku za pomocą telefonu oraz poczty elektronicznej. W ten sposób więź rodzinna Wnioskodawcy będzie podtrzymywana na terytorium Czech. Dodatkowo, z uwagi na już zawarte znajomości towarzysko - biznesowe na terenie Republiki Czeskiej, Wnioskodawca przebywając na terenie tego kraju będzie miał możliwość bezpośredniego pielęgnowania tych więzi, w szczególności w ramach kontaktów osobistych. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie będzie posiadał on już swojego centrum interesów osobistych na terenie Polski, które zostanie przeniesione na teren Republiki Czeskiej.

Również centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy ulegnie zmianie. Jak już wskazano, większa część uzyskiwanych przychodów Wnioskodawcy będzie miała swoje źródło na terenie Republiki Czeskiej, które będą osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przychody z tytułu umowy najmu przypadną faktycznie małżonce Wnioskodawcy. Skoro bowiem w związku z zarządzaniem nieruchomościami żona Wnioskodawcy będzie otrzymywać na konto bankowe kwotę czynszu najmu, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tym przychód. Nie będą to bowiem przychody uzyskane w rozumieniu art. 6 ust. 1b u.z.p.d.o.f., ponieważ w tym wypadku dla powstania przychodu wymagane jest, aby został on otrzymany przez podatnika albo pozostawiony do jego dyspozycji (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz Warszawa 2011, s. 134). Tym samym Wnioskodawca przewiduje, że w najbliższym czasie po przeprowadzeniu się na terytorium Czech, znacząca większość jego przychodów będzie pochodziła ze źródeł położonych na terenie Republiki Czeskiej. Powyższe wskazuje, że również centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostanie przesunięte na teren Republiki Czeskiej.

Odnosząc się do ostatniej ze wskazanych w przepisach przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie przewiduje, aby okres przebywania na terenie Polski przekroczył czy był choćby zbliżony do wskazanego limitu 183 dni. Nawet bowiem w wyjątkowych sytuacjach, w których powstanie konieczność bezpośredniego wsparcia spółki znajdującej się na terenie Polski, dodatkowy (tj. poza weekendami i dniami świątecznymi) czas przebywania na terenie Polski będzie ograniczony do około kilku dni w miesiącu. Tym samym Wnioskodawca szacuje, że będzie przebywał przez okres dłuższy niż 183 dni na terenie Republiki Czeskiej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie spełniona żadna z przesłanek zastosowania wobec niego art. 3 ust. la u.p.d.o.f. a tym samym będzie on podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o. określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie. W przypadku, w którym osoba fizyczna będzie uznana za posiadającą swoje miejsce zamieszkania zarówno na terenie Polski jak i na terenie Republiki Czeskiej, wówczas rezydencję podatkową takiej osoby określa się przy zastosowaniu kryteriów wskazanych w art. 4 ust. 2 u.p.o. (tzw. test rezydencji).

Są nimi kolejno:

1.  stałe miejsce zamieszkania;
2.  ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3.  miejsce w którym dana osoba zazwyczaj przebywa;
4.  obywatelstwo danej osoby.

Kolejne kryteria są stosowane w powyżej przedstawionym porządku, jeżeli zastosowanie wcześniejszego kryterium nie pozwala na jednoznaczne określenie rezydencji podatkowej osoby fizycznej. Jednocześnie w literaturze podkreśla się, że test rezydencji w oparciu o kryteria przedstawione w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przeprowadzany tylko wtedy, jeżeli w oparciu o polskie przepisy podatkowe, tzn. w rozważanym przypadku art. 3 u.p.d.o.f., ustalono, że dana osoba jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie dla zastosowania tzw. testu rezydencji konieczne byłoby, aby ta osoba na gruncie wewnętrznych przepisów podatkowych drugiego państwa, również byłaby uznawana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium takiego kraju (por. R. Pioterczak Rezydencja podatkowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, opubl. \[w\]: Monitor Podatkowy 6/2007, źródło: Legalis).

Wnioskodawca nie może wobec tego wykluczyć, iż fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej oraz stałe przebywanie na terenie tego kraju będzie skutkowało ustaleniem przez czeskie organy podatkowe o podleganiu Wnioskodawcy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie tego kraju.

Pierwsze ze wskazanych kryteriów tzn. stałe miejsce zamieszkania jest interpretowane jako możliwość stałego dysponowania lokalem w sposób ciągły i w każdym czasie. W związku z tym może się okazać, że dana osoba będzie miała więcej niż jedno miejsce zamieszkania. Przykładowo w wyroku francuskiej Conseil dEtat z dnia 26 stycznia 1990 r. stwierdzono, że osoba która mieszka we Francji, ale jednocześnie podróżuje do pracy do wynajmowanego biura w Niemczech i tam też wynajmuje mieszkanie, w którym przebywa w trakcie tygodnia roboczego, posiada dwa miejsca zamieszkania - Francję oraz Niemcy (por. W. Morawski Rozstrzyganie problemu podwójnej rezydencji osób fizycznych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opubl. \[w\]: Monitor Podatkowy 9/2008, źródło: Legałis).

Również następne w kolejności kryterium ośrodka interesów życiowych nie zostało bliżej określone w u.p.o. Na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "KM OECD") przyjęto, że chodzi w tym wypadku o ustalenie, z którym krajem dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Jednocześnie ani u.p.o. ani KM OECD nie wskazują, który rodzaj powiązań należy uznać za decydujący ani jak definiować poszczególne rodzaje powiązań. Komentarz do KM OECD wskazuje w rozważaniach do art. 4 teza 15, że należy w tym wypadku brać pod uwagę całokształt okoliczności na które składają się powiązania rodzinne, przyjacielskie, towarzyskie, polityczne i kulturalne, ale także miejsce prowadzenia aktywności gospodarczej, miejsce z którego będzie zarządzana całość majątku zainteresowanego (źródło: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której będzie się on znajdował po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej, będzie miał silniejsze powiązania z terytorium tego kraju. Zarówno centrum jego interesów gospodarczych jak i przeważająca część uzyskiwanych przychodów będzie zlokalizowana na terenie Republiki Czeskiej. Ponadto istotna część relacji zarówno biznesowych jak i towarzyskich będzie związana z terytorium tego kraju. Ponadto, będzie on utrzymywał kontakt z rodziną oraz w ograniczonym stopniu zarządzał majątkiem pozostawionym w Polsce za pomocą środków bezpośredniego komunikowania się na odległość, przebywając fizycznie przez większą część czasu na terenie Republiki Czeskiej.

Na poparcie zajętego przez siebie stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć również treść prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 1622/07). W stanie faktycznym przyjętym za podstawę przedmiotowego wyroku podatnik pracował w Austrii oraz tam na stałe zamieszkiwał (był zameldowany), ale wracał do Polski odwiedzać żonę i dzieci. Co więcej, w Polsce podatnik ten był współwłaścicielem (wraz z żoną) działki i budynku mieszkalnego oraz był też nadał zameldowany. Jak wynika z uzasadnienia wyroku: „Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika raczej, iż ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Austrii, a do Polski przyjeżdża od czasu do czasu na krótkie okresy, żeby odwiedzić rodzinę”.

Gdyby jednak nadal istniały wątpliwości co do określenia rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na kolejne kryterium analizowane w ramach tzw. testu rezydencji, a mianowicie kraj w którym osoba zwykle przebywa. Kryterium „zwykłego przebywania” jest najczęściej wiązane z okolicznością samego faktycznego przebywania na terenie danego kraju, choć nie musi to już być przebywanie w jednym stałym miejscu, ale chodzić w tym wypadku będzie raczej o sam fakt pobytu w każdej lokalizacji znajdującej się na terenie danego kraju (por. W. Morawski op.cit.). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej będzie on przez większą część roku przebywał właśnie na terenie tego kraju, który stanie się w związku z tym miejscem jego zwykłego pobytu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Czech oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkanie na terenie Republiki Czeskiej zgodnie z art. 4 u.p.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a).

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ww. przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana została w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 omawianej Umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Republiką Czeską.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, obecnie zamieszkałym na stałe na terenie Polski. Wnioskodawca na terytorium Polski uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego na rzecz jednej ze spółek kapitałowych na terenie Polski. Wskazany kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną zawartą na zasadach przewidzianych w prawie cywilnym. Ponadto Wnioskodawca wspólnie z żoną jest współwłaścicielem nieruchomości lokalowych położonych w Polsce. Nieruchomości te są wynajmowane, a przychody z tego tytułu opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Czynsz z tytułu najmu wpływał będzie na rachunek bankowy, do którego uprawniona jest wyłącznie żona Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje w Polsce także przychody z tytułu realizacji praw majątkowych związanych z posiadaniem papierów wartościowych, które znajdują się na polskim rachunku maklerskim. Wszelkie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody są przekazywane na rachunki bankowe prowadzone w bankach na terenie Polski. Środki zgromadzone na tych rachunkach bankowych służą również do regulowania zobowiązań Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że obecnie jego rodzina nie może przeprowadzić się na terytorium Czech. Wnioskodawca wraz z żoną zakłada bowiem, że dzieci będą kontynuowały naukę w polskim gimnazjum.

Wnioskodawca rozważa możliwość rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej i związanej z tym konieczności przeprowadzenia się do tego kraju. Zmiana ta będzie związana ze zmianą zakresu obowiązków realizowanych w charakterze osoby zarządzającej przedsiębiorstwem i przejęciem odpowiedzialności za rozwój rynku na terenie Czech. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Republiki Czeskiej będzie wymagać w szczególności wynajęcia odpowiedniego biura, w celu zorganizowania siedziby prowadzonej działalności gospodarczej; założenia rachunku bankowego, w celu otrzymywania wpływów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; wynajęcia mieszkania, w którym Wnioskodawca będzie mógł przebywać po skończonej pracy; zakupu usług księgowych oraz doradczych, świadczonych przez podmioty czeskie na rzecz Wnioskodawcy; ewentualnie wynajęcia / wyleasingowania samochodu osobowego; ewentualnie zarejestrowania się na terenie Republiki Czeskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca zamierza świadczyć swoje usługi zasadniczo od poniedziałku do piątku, co najprawdopodobniej będzie związane z koniecznością stałego przebywania na terenie Republiki Czeskiej.

W celu utrzymania więzi z najbliższą rodziną Wnioskodawca będzie po wykonanej pracy kontaktował się z nią za pomocą telefonu oraz poczty elektronicznej. Jednocześnie Wnioskodawca zachowa ograniczone kontakty z terytorium Polski, ponieważ w czasie weekendów będzie mógł powrócić do Polski i przebywać z rodziną. Sumarycznie Wnioskodawca nie planuje przebywać na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w roku. Wnioskodawca podkreśla, że już obecnie utrzymuje i rozwija na terenie Czech kontakty biznesowe oraz towarzyskie, w szczególności z osobami już wcześniej poznanymi w związku z np. z prowadzeniem rozmów handlowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że nie można przyjąć, iż centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy zostanie przeniesione – z chwilą rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej – do Czech. Fakt posiadania w Polsce najbliższej rodziny, tj. żony i dzieci, które będą kontynuowały naukę w polskim gimnazjum oraz posiadania w Polsce majątku nieruchomego (nieruchomości lokalowych przeznaczonych na wynajem), rachunków bankowych, rachunku maklerskiego świadczą, że centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy pozostanie – w okresie przebywania w republice Czeskiej – w Polsce. W konsekwencji, sam wyjazd do Czech w związku prowadzeniem tam pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadanie tam rachunku bankowego oraz utrzymywanie i rozwijanie na terenie Republiki Czeskiej kontaktów biznesowych i towarzyskich nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestanie być polskim rezydentem. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych. Zatem pomimo opuszczenia terytorium Polski na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca nie utraci rezydencji podatkowej w Polsce, gdzie posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający uznać, że w okresie przebywania w Republice Czeskiej w związku z prowadzeniem tam pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadać będzie w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych w tym kraju, zatem podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Reasumując, za nieprawidłowe należały zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie spełniona żadna z przesłanek zastosowania wobec niego art. 3 ust. la u.p.d.o.f. a tym samym będzie on podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f oraz, że od chwili założenia jednoosobowej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej oraz związanej z tym faktycznej przeprowadzki za granicę, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkanie na terenie Republiki Czeskiej zgodnie z art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.