Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.606.2024.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
dotyczących realizacji przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
instalacja
korekta
korekta-korekta podatku naliczonego
przeznaczenie
transport-transport publiczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
1

nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in. prawa do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków dotyczących realizacji przedsięwzięcia pn. „(...)” (pytania
    oznaczone we wniosku jako nr 3 i 4).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami: z 24 stycznia 2025 r.
    (wpływ 29 stycznia 2025 r.) oraz z 18 marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i
    jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT) Gmina jest
    podatnikiem VAT na zasadach uwzględniających regulację art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Gmina posiada osobowość
    prawną.
    Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi
    (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).
    Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) Gmina
    wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność.
    Do zadań Gminy - stosownie do usg - należą m.in. zadania z zakresu:
        gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
        lokalnego transportu zbiorowego,
        edukacji publicznej,
        ochrony zdrowia,

        pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
        kultury fizycznej,
        zieleni gminnej i zadrzewień,
        porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, ochrony przeciwpożarowej i
        przeciwpowodziowej,
        utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
        administracyjnych,
        polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej,
        medycznej i prawnej.
    Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych (będących
    jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych) oraz przy pomocy Urzędu Miejskiego w (...) (dalej: „Urząd”).
    Urząd to „urząd gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako: „Rozporządzenie”).
    W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych
    (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi w
    celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o
    samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. III, 2021 r. - komentarz do art. 33 usg). Stosownie
    do art. 33 ust. 1 usg „Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy”.
    Jak już wyżej wskazano, jednym z zadań - za wykonanie którego Gmina jest
    odpowiedzialna – jest zadanie z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (dalej jako:
    „Zadanie”). Zadanie jest obsługiwane w Gminie przez Urząd.
    W celu realizacji Zadania Gmina wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego
    (innymi gminami oraz powiatem) utworzyły związek powiatowo-gminny pod nazwą „(...)”
    (dalej jako: „Związek”).
    Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego
    transportu zbiorowego. Utworzenie Związku i uzyskanie członkostwa w Związku przez
    Gminę wymagało podjęcia przez Radę Gminy uchwały o przystąpieniu do Związku.
    Zgodnie ze statutem Związku:
        Wykonuje on przekazane mu zadania członków Związku (w tym Gminy) w zakresie
        powiatowo#gminnych przewozów pasażerskich (...)
        Dochodami Związku są:
      1) składki członkowskie Członków Związku,
      2) dochody z działalności Związku,
      3) dochody ze sprzedanego lub też wykorzystanego w inny sposób majątku Związku,
      4) spadki, darowizny i dotacje na rzecz Związku.
        Do obowiązków członka Związku (a więc m.in. Gminy) należy w szczególności
        ponoszenie świadczeń na rzecz Związku ustalonych uchwałą uprawnionych
        organów, w tym regularne opłacanie składek członkowskich (składki członkowskie
        ustala się (...)).

    Związek - w celu realizacji Zadania - może zawierać umowy z podmiotami trzecimi. Jedną z
    takich umów jest umowa o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego
    transportu zbiorowego zawarta przez Związek z A. sp. z o. o. w (...) (dalej jako: „Umowa”).
    Na podstawie Umowy A. sp. z o. o. w (...) (dalej: „A”) pełni rolę (jest) operatorem
    publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu uptz.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 uptz „operator publicznego transportu zbiorowego” to w
    szczególności przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w
    zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu
    zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
    na linii komunikacyjnej określonej w umowie.
    Pomiędzy Związkiem a A dochodzi w związku z tym do stosownych rozliczeń, w tym A
    otrzymuje od Związku rekompensatę w rozumieniu uptz. Rekompensata ma charakter
    pieniężny.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 uptz „rekompensata” to środki pieniężne lub inne korzyści
    majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze
    świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
    Celem Zadania jest zapewnienie mieszkańcom (i ewentualnie innym zainteresowanym
    osobom) usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (tzw. usługi
    komunikacji miejskiej).
    W związku z Zadaniem Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w
    ramach programu priorytetowego nr (...) „(...)”. Wniosek został złożony do Narodowego
    Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Fundusz”). Wniosek dotyczył
    dofinansowania przedsięwzięcia o nazwie „(...)” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub
    „Autobusy”). W tym sensie celem Gminy jest uzyskanie wsparcia finansowego w celu
    realizacji Przedsięwzięcia.
    Planowany efekt rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje:
    1) zakup stosownych urządzeń i montaż miejsca (stacji) ładowania Autobusów
      (utworzenie innego niż ogólnodostępny punktu ładowania pojazdów elektrycznych)
      prądem stałym o mocy od 50 kW do mniej niż 150 kW; w ramach jednego punktu
      ładowania zostaną posadowione (...) sztuki ładowarek dwustanowiskowych; w tej
      samej lokalizacji nastąpi również zakup i montaż mikroinstalacji PV (instalacji
      fotowoltaicznych) o mocy 50 kW, która zostanie posadowiona w sąsiedztwie
      ładowarek dwustanowiskowych (energia elektryczna wyprodukowana w ramach
      mikroinstalacji PV przeznaczona będzie na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych
      i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na
      eksploatację infrastruktury autobusowej),
    2) (...) zeroemisyjnych elektrycznych, zasilanych z baterii pojazdów kat (...) - autobusów
      klasy (...) w konfiguracji podmiejskiej, mające posiadać silnik (...) (pojazdy należeć mają
      do kategorii (...) w rozumieniu załącznika nr 2 pkt 1.3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.
      - Prawo o ruchu drogowym, będący autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 tej ustawy).
    Celem Przedsięwzięcia jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń powietrza poprzez
    dofinansowanie przedsięwzięć polegających na obniżeniu wykorzystania paliw emisyjnych
    w transporcie. W tym sensie realizacja Przedsięwzięcia ma się przyczynić do uzyskania
    pozytywnego efektu ekologicznego w postaci:
    1) zmniejszenie emisji CO2,
    2) ograniczenie emisji tlenków azotu,
    3) ograniczenie emisji pyłów o średnicy mniejszej niż (...).

    Realizacja Przedsięwzięcia pozwoli na wdrożenie zupełnie nowej sieci transportu
    publicznego w Gminie składającego się z (...) regularnych linii kursujących we wszystkie dni
    tygodnia, oraz (...) linii regularnych kursujących w dni nauki szkolnej (łącznie (...) linii).
    W następstwie złożonego przez Gminę wniosku doszło do zawarcia pomiędzy Gminą a
    Funduszem stosownych umów określających zasady udzielenia wsparcia (udzielenia
    dofinansowania w stosownych formach) Przedsięwzięcia.
    W celu zakupu Autobusów (realizacji Przedsięwzięcia) w Gminie wdrożona zostanie
    procedura przetargowa.
    Po zakupie Autobusów i realizacji Przedsięwzięcia - z uwagi na to, że Gmina jest członkiem
    Związku - Gmina zakłada nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia
    Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zakładane nieodpłatne udostępnienie
    nie będzie oznaczać zmiany właściciela (właścicielem Autobusów pozostanie gmina).
    W tym sensie nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia ma
    obejmować autobusy oraz stację ładowania wraz z instalacją PV. W ten sposób Związek,
    którego członkiem jest Gmina i który pełni rolę organizatora publicznego transportu
    zbiorowego w rozumieniu uptz, będzie posiadać prawo do wykorzystywania Autobusów w
    celu realizacji swojego podstawowego zadania (a więc zadania w zakresie lokalnego
    transportu zbiorowego).
    Dodać należy, że podjęto decyzję, iż odpłatność ze strony mieszkańców (z tytułu
    korzystania z usług komunikacji miejskiej) została wykluczona. Zakłada się, że co najmniej
    przez 5 lat komunikacja ma być darmowa.
    Jak też wskazano energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w
    całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z
    założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury
    autobusowej. Zakłada się również, że Gmina zakupi i wyposaży stację ładowania w
    magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy
    wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości
    na potrzeby ładowania Autobusów. Magazynowanie energii w magazynie energii
    dotyczyłoby oczywiście sytuacji, gdy ilość wytwarzanej w danym momencie energii
    przekraczałaby zapotrzebowanie związane z ładowaniem Autobusów (aczkolwiek, jak
    wskazano, instalacja fotowoltaiczna ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na
    eksploatację infrastruktury autobusowej).
    Na obecnym etapie realizacji Przedsięwzięcia nie można jednak całkowicie wykluczyć
    przyjęcia dodatkowego rozwiązania, że w przypadku wystąpienia nadwyżek energii
    elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV), wystąpi sytuacja
    wprowadzania przez Gminę niewielkiej ilości wyprodukowanej energii (tzw. nadwyżek
    energii) do sieci. Aktualnie nie jest to jednak rozwiązanie, które Gmina chciałaby
    (zamierza) wdrożyć.
    W związku z powyższym, po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad
    kwalifikacji i ewentualnie opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (uptu).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 24
    stycznia 2025 r.
    Gmina precyzuje, że nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu będzie
    dotyczyć wyłącznie autobusów (przedmiotem cywilnoprawnej umowy nieodpłatnego
    udostępnienia, która będzie zawarta pomiędzy Gminą a Związkiem, będą wyłącznie
    autobusy). Na podstawie tej umowy Związek nie będzie ponosił na rzecz Gminy
    jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Gminą a
    Związkiem w tym zakresie).

    Koszty związane z pobraną energią elektryczną będą po stronie Gminy, a umowa
    dotycząca podłączenia stacji ładowania do sieci z przedsiębiorstwem energetycznym
    będzie zawierana przez Gminę (to Gmina będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem
    energetycznym).
    Jeśli chodzi o koszty eksploatacyjne związane z autobusami to strony uzgodnią zasady ich
    ponoszenia (kto i ewentualnie jakie koszty będzie ponosić, ale pomiędzy stronami nie
    będzie dochodzić do żadnych wzajemnych rozliczeń pieniężnych w tym zakresie).
    Przed przekazaniem (udostępnieniem) autobusów Związkowi nie wystąpi
    wykorzystywanie autobusów przez Gminę.
    Na pytanie: „W przypadku, gdy efekty przedsięwzięcia przed przekazaniem ich Związkowi
    będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu i/lub zwolnionych, prosimy o wskazanie, czy
    będą Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku
    naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT?”
    Wnioskodawca odpowiedział: „Taka sytuacja nie wystąpi”.
    Na pytanie: „Czy mikroinstalacja, w której będą Państwo wytwarzali energię elektryczną,
    stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
    odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., „OZE”)?”
    Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 18
    marca 2025 r.
    Gmina informuje, że w odpowiedzi na wezwanie wskazała, iż nieodpłatne udostępnienie
    efektów rzeczowych Projektu będzie dotyczyć wyłącznie autobusów. Jednocześnie
    wskazano, że chodzi w tym przypadku o to (i tak to rozumie Gmina), że – z formalnego
    punktu widzenia – przedmiotem pisemnej cywilnoprawnej umowy nieodpłatnego
    udostępnienia (a więc przykładowo umowy użyczenia, o której mowa w art. 710 Kodeksu
    cywilnego lub podobnej umowy o charakterze umowy nienazwanej), która będzie zawarta
    pomiędzy Gminą a Związkiem, będą wyłącznie autobusy. W tym sensie zamiarem Gminy
    nie jest, aby przedmiotem takiej pisemnej umowy została objęta również stacja ładowania
    (gdyż wiązałoby się to z wystąpieniem wszelkich skutków prawnych właściwych dla takiej
    umowy, a więc np. dla umowy użyczenia w rozumieniu art. 710 i n. Kodeksu cywilnego).
    Nie oznacza to jednak, że Związek nie będzie mógł korzystać ze stacji ładowania – Związek
    będzie mógł nieodpłatnie korzystać ze stacji ładowania (na zasadzie nieodpłatnego
    udostępniania/ korzystania), z tym że sama stacja nie zostanie objęta formalnie pisemną
    umową cywilnoprawną.
    W związku z tym stacja pozostanie w posiadaniu (władaniu) i pod kontrolą Gminy. Gmina
    będzie posiadać i władać stacją ładowania, z której będzie mógł korzystać Związek.
    Związek będzie korzystać ze stacji ładowania i nie będzie z tego tytułu ponosić żadnych
    opłat, w tym również kosztów pobranej energii elektrycznej będących po stronie Gminy.
    Pytania
    3. Czy w związku z realizacją Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować
      wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać
      ewentualnych nadwyżek energii do sieci - Gmina posiada (będzie posiadać)
      jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Przedsięwzięciem
      (podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nabywanych w celu
      realizacji Przedsięwzięcia), a jeśli tak to kiedy oraz w jakim zakresie?
    4. Czy Gmina w związku z realizacją Przedsięwzięcia będzie posiadać prawo do odliczenia
      podatku naliczonego w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości wyprodukowanej w

      ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii), a jeśli tak to w jakim
      zakresie oraz w jakim trybie (odliczenie „na bieżąco”, czy też w trybie korekty
      wieloletniej)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 3
    W związku z realizacją Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować
    wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać
    ewentualnych nadwyżek energii do sieci - Gmina nie posiada (nie będzie posiadać)
    jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Przedsięwzięciem
    (Gmina nie będzie w żadnym przypadku posiadać prawa do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nabywanych w celu realizacji
    Przedsięwzięcia).
    Ad 4
    Gmina w związku z realizacją Przedsięwzięcia nie będzie posiadać prawa do odliczenia
    podatku naliczonego również w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości
    wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii).
    Uzasadnienie
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 uptu.
    W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa
    do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako
    podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa
    do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych
    wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w
    rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z
    tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego.
    W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zakładane udostępnienie przez Gminę Autobusów Związkowi na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, z uwagi na nieodpłatny charakter przedmiotowej czynności, nie będzie
    stanowiło dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym Gmina nie
    będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu tej czynności.

    Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest ewentualne zaistnienie sytuacji wystąpienia
    nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV) i
    wprowadzenie („oddanie”) tych niewielkich nadwyżek energii przez Gminę do sieci. Jest to
    możliwość jedynie hipotetyczna i niepewna, gdyż zakłada się instalację magazynu energii,
    a nawet w przypadku jego braku, energia elektryczna wyprodukowana w ramach
    mikroinstalacji PV przeznaczona ma być na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i
    zgodnie z założeniami ma odpowiadać jedynie za około 10% zapotrzebowania na
    eksploatację infrastruktury autobusowej.
    Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem
    podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego -
    Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony
    związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.
    W konsekwencji Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia (w
    szczególności podatku naliczonego związanego z zakupem Autobusów).
    Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina - ponosząc wydatki
    związane z Przedsięwzięciem - działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia
    prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku tj. musi
    zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym),
    a czynnościami opodatkowanymi VAT (podatkiem należnym).
    Skoro zakłada się, że bezpośrednia i podstawowa czynność dotycząca Autobusów (a więc
    ich udostępnienie Związkowi) będzie czynnością nieodpłatną, to w okolicznościach
    niniejszej sprawy nie wystąpi podatek należny. Brak wystąpienia podatku należnego (po
    stronie sprzedażowej) wyklucza możliwość zaistnienia związku dokonywanych zakupów z
    czynnościami opodatkowanymi (związku w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).
    Natomiast w przypadku wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii
    elektrycznej będą wprowadzone do sieci, ewentualny podatek należny w tym zakresie - o
    ile w ogóle wystąpi - będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to
    jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne, co
    powoduje, iż nie można w tym momencie stwierdzić, że Gmina posiada - na etapie
    realizacji Przedsięwzięcia - bieżące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone
    wydatki dotyczące Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy
    zakupach towarów i usług) będą dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej
    VAT Gminy w zakresie sprzedaży nadwyżek energii, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym
    zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny). Nie będzie to zatem
    „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.
    Co prawda większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i
    w tym kontekście każdy wydatek może potencjalnie - na zasadzie związku pośredniego -
    podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie
    przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne
    doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie
    może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania
    odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do
    wyraźnego - występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu - związku
    wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

    W ocenie Gminy, realizacja Przedsięwzięcia ma na celu realizację zadań publicznych, a nie
    generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym
    zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W
    szczególności Przedsięwzięcie ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych.
    Podsumowując, związek ewentualnych (hipotetycznych) dochodów z wydatkami
    poniesionymi na realizację Przedsięwzięcia będzie żaden albo na tyle nieznaczący, że w
    ocenie Wnioskodawcy nie będzie skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy
    rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty
    podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie - w odniesieniu do
    wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia – nie można zatem mówić o
    wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z
    art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).
    Podsumowując, w niniejszej sprawie - w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Przedsięwzięcia (nabyciem Autobusów) - po stronie Gminy nie wystąpi jakiekolwiek prawo
    do odliczenia VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników,
        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
        usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług.
    Złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach programu
    priorytetowego pn. „(...)”. Wniosek został złożony do Narodowego Funduszu Ochrony
    Środowiska i Gospodarki Wodnej (Fundusz). Wniosek dotyczył dofinansowania
    przedsięwzięcia o nazwie „(...)” (Przedsięwzięcie).
    Jednym z Państwa zadań jest lokalny transport zbiorowy (Zadanie). W celu realizacji
    Zadania wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (innymi gminami oraz
    powiatem) utworzyli Państwo związek powiatowo-gminny pod nazwą „(...)” (Związek).

    Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego
    transportu zbiorowego.
    Udostępnią Państwo nieodpłatnie Autobusy Związkowi na podstawie cywilnoprawnej
    umowy udostępnienia autobusów. Związek nie będzie ponosił na Państwa rzecz
    jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Państwem a
    Związkiem w tym zakresie). Nie będą Państwo wykorzystywać Autobusów przed
    przekazaniem (udostępnieniem) ich nieodpłatnie Związkowi.
    Związek będzie mógł nieodpłatnie korzystać ze stacji ładowania (na zasadzie
    nieodpłatnego udostępniania/korzystania), z tym że sama stacja nie zostanie objęta
    formalnie pisemną umową cywilnoprawną. W związku z tym stacja pozostanie w
    posiadaniu (władaniu) i pod Państwa kontrolą. Związek będzie korzystać ze stacji
    ładowania i nie będzie z tego tytułu ponosić żadnych opłat, w tym również kosztów
    pobranej energii elektrycznej.
    Wskazali Państwo także, że energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji
    PV w całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i
    zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację
    infrastruktury autobusowej. Zakładają Państwo również że zakupią i wyposażą stację
    ładowania w magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej -
    przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w
    całości na potrzeby ładowania Autobusów. Magazynowanie energii w magazynie energii
    dotyczyłoby sytuacji, gdy ilość wytwarzanej w danym momencie energii przekraczałaby
    zapotrzebowanie związane z ładowaniem Autobusów (instalacja fotowoltaiczna ma
    odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej).
    Mają Państwo wątpliwości, czy w związku z realizacją Przedsięwzięcia w sytuacji, gdy będą
    Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą
    wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    W analizowanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwot podatku należnego o
    kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją
    Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię
    elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek
    energii do sieci - nie będą spełnione.
    Z okoliczności sprawy wynika, że poniesione wydatki na inwestycję związane są/będą
    wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. nieodpłatnym
    udostępnieniem Autobusów na rzecz Związku oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w
    ramach zakupionej instalacji fotowoltaicznej, która nie będzie wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych.

    Wskazali Państwo, że energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w
    całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych. Zakładają
    Państwo również że zakupią i wyposażą stację ładowania w magazyn energii. Takie
    rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy wykorzystaniu instalacji
    fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości na potrzeby ładowania
    Autobusów.
    Zatem należy stwierdzić, że realizują Państwo ww. Przedsięwzięcie w celu wykorzystania
    jego efektów wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W konsekwencji w zakresie wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia, w sytuacji,
    gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i
    nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci, nie zostanie spełniona
    podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami
    opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.
    Tym samym, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot
    podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z
    realizacją ww. Przedsięwzięcia, którego efekty są/będą wykorzystywane wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości
    wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii)
    będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli tak to w
    jakim zakresie oraz w jakim trybie (odliczenie „na bieżąco”, czy też w trybie korekty
    wieloletniej).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Art. 90c ust. 1-2 ustawy:
      1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
        naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku
        podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1
        , podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich
        nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art.
        91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
      2. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
        sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust.
        22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
        podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku
        naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.

    Art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust.
      11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.

    Art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w
    dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku
    przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa
    zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w
    określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest
    prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Powołany art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że warunkiem niezbędnym do realizacji prawa
    do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć
    pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten
    może być zatem bezpośredni, jak i pośredni.
    Związek bezpośredni występuje, gdy nabywane towary służą dalszej odprzedaży lub w
    bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez
    podatnika. Z kolei związek pośredni wystąpi, gdy ponoszone wydatki wiążą się z
    całokształtem funkcjonowania podmiotu, w sposób pośredni wiążą się z działalnością
    gospodarczą i z osiąganymi przychodami.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności

    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług
    obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta
    wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do
    odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w
    ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw.
    przesłanki negatywne odliczenia).
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie
    nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu
    przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne
    prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i
    względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji
    związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma
    zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Wskazali Państwo, że na obecnym etapie realizacji Przedsięwzięcia nie można całkowicie
    wykluczyć przyjęcia dodatkowego rozwiązania, że w przypadku wystąpienia nadwyżek
    energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV), wystąpi sytuacja
    wprowadzania przez Państwa niewielkiej ilości wyprodukowanej energii (tzw. nadwyżek
    energii) do sieci. Aktualnie nie jest to jednak rozwiązanie, które Państwo chcieliby
    (zamierzają) wdrożyć.
    Państwa zdaniem w przypadku wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii
    elektrycznej będą wprowadzone do sieci, ewentualny podatek należny w tym zakresie - o
    ile w ogóle wystąpi - będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to
    jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne, co
    powoduje, iż nie można w tym momencie stwierdzić, że posiadają Państwo - na etapie
    realizacji Przedsięwzięcia - bieżące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Państwa zdaniem nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące
    Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Państwa przy zakupach
    towarów i usług) będzie dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej w
    odnośnie sprzedaży nadwyżek energii, w dalszym ciągu nie będzie Państwu przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W Państwa ocenie zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły
    (marginalny). Nie będzie to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.
    Stanowisko Państwa przedstawione do kwestii objętej pytaniem nr 4 jest błędne.
    Fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać
    ograniczane, tylko z tego powodu, że skala prowadzonej działalności podlegającej
    opodatkowaniu jest niewielka, a wykorzystanie efektów inwestycji do celów działalności
    opodatkowanej jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację tego
    przedsięwzięcia. To właśnie w tym celu ustawodawca uzupełnił generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, o
    regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy umożliwiające częściowe odliczanie
    podatku naliczonego.

    Ponadto w ustawie w art. 91 określono zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.
    Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W
    analizowanym przypadku wyraźnie wskazali Państwo, że sposób wykorzystywania
    instalacji fotowoltaicznej może się zmienić i instalacja ta będzie wykorzystywana również
    do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wprowadzeniem do
    sieci nadwyżki energii).
    Zatem w przypadku wprowadzania przez Państwa nadwyżek energii do sieci, wydatki
    dotyczące przedsięwzięcia będą dotyczy również czynności opodatkowanych
    wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15
    ust. 2 ustawy.
    W przypadku gdy przyporządkowanie wydatków do czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki będą służyć
    zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a i następne ustawy
    W takim przypadku przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jeśli po oddaniu do użytkowania instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie dokonają Państwo zmiany tego
    wykorzystania i zaczną wykorzystywać instalację fotowoltaiczną również do czynności
    opodatkowanych, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty w związku z art. 91
    ust. 7 ustawy. Nastąpi zmiana wykorzystania przewidziana w tym przepisie, ponieważ po
    zakupie ww. instalacji nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonają Państwo odliczenia, a następnie
    zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zawiązku ze zmianą wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej do czynności
    opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    W konsekwencji w związku z art. 91 ust. 7 ustawy – w odniesieniu do wydatków
    poniesionych na realizację tej części inwestycji, która będzie dotyczyła instalacji
    fotowoltaicznej, z której nadwyżki energii będą Państwo wprowadzać do sieci w celu
    sprzedaży (wykorzystania do czynności opodatkowanych), mają/będą Państwo mieli
    obowiązek dokonania korekty części podatku naliczonego, z uwagi na zmianę
    przeznaczenia mikroinstalacji.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku, natomiast w zakresie
    pytań nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-
    1.4012.689.2024.1.AM.
    W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie
    sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.