Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.534.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe; środek-transfer środków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (zwana dalej Agencją) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane stawkami 23%, 8%, zwolnione. Usługami zwolnionymi z opodatkowania są:

*   usługi szkoleniowe finansowane w ponad 70 % ze środków publicznych, oraz
*   usługi finansowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy podatku od towarów – jest to kompleksowa usługa polegająca na transferze środków pieniężnych pochodzących ze środków Unii Europejskiej do ostatecznych beneficjentów pomocy. Potwierdzeniem prawidłowości stosowania „stawki zwolniona” jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla identycznej usługi wykonywanej przez Agencję w okresie od czerwca 2008 r. do 30 kwietnia 2016 r.

Wykonując usługi „ze stawką zwolnione” Agencja nie odlicza żadnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupach służących tej działalności od kwot podatku należnego od tych czynności, które są opodatkowane stawkami 8% i 23%.

Obecnie na nowy okres programowania na lata 2014-2020 Agencja ponownie pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej. Funkcja ta została Agencji powierzona przez Województwo działające poprzez Zarząd Województwa (zwane dalej Instytucją Zarządzającą, w skrócie IZ) w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w drodze umowy Agencja realizuje zadania z zakresu wdrażania następujących Poddziałań i Działania Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020:

*   Poddziałanie nr 1.1.1. Ekspansja przez innowacje - wsparcie dotacyjne;
*   Działanie nr 1.2. Transfer wiedzy do gospodarki;
*   Poddziałanie nr 2.2.1. Inwestycje profilowane - wsparcie dotacyjne.

Podstawą prawną powyższego jest art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2014 poz. 1146 ze zmianami), z którego wynika, iż instytucja zarządzająca może powierzyć instytucji pośredniczącej, w drodze porozumienia albo umowy, zadania związane z realizacją programu operacyjnego.

Co istotne instytucja pośrednicząca podlega procedurze uzyskania desygnacji, o której mowa w art. 15 ww. ustawy, udzielanej przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego. Warunkiem uzyskania desygnacji jest spełnienie kryteriów desygnacji określonych w załączniku XIII do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającym wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1301/2013 z 17 grudnia 2013 (zwane rozporządzeniem ogólnym), odpowiednich do zakresu realizowanych zadań, potwierdzone pozytywną opinią i sprawozdaniem Instytucji Audytowej, którą jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Agencja taką desygnację uzyskała od Ministra Rozwoju wraz z pozostałymi dwiema instytucjami z Województwa.

Czynności, które wykonuje Agencja są częścią systemu wsparcia i transferu środków pomocowych w ramach funduszy strukturalnych w bieżącej perspektywie finansowej, podstawą jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. tzw. „rozporządzenie ogólne”. To rozporządzenie ogólne wraz z licznymi rozporządzeniami delegowanymi i wykonawczymi stanowi podstawę prawną systemu dystrybucji środków unijnych na lata 2014-2020.

Na tej podstawie Polska jest stroną Umowy Partnerstwa 2014-2020 zatwierdzonej przez KE w dniu 21 maja 2014 r., stanowiącej podstawę kształtowania polityki spójności w Polsce (UP). W oparciu o tę umowę zostały opracowane zarówno regionalne programy operacyjne, jak i sektorowe programy operacyjne. Jednym z nich jest Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 (RPO), w którym Agencja pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej.

Tak więc Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 został opracowany z uwzględnieniem:

1.  Pakietu legislacyjnego dla polityki spójności na lata 2014-2020,
2.  Umowy Partnerstwa 2014-2020 zatwierdzonej przez KE w dniu 21 maja 2014 r., stanowiącej podstawę kształtowania polityki spójności w Polsce (UP),
3.  krajowych i unijnych dokumentów strategicznych, w szczególności Strategii EUROPA 2020,
4.  wzoru programu określonego Rozporządzeniem Wykonawczym KE (UE) Nr 288/2014 z 25 lutego 2014 r.,
5.  wyników konsultacji społecznych, które trwały w okresie od 1 października do 21 listopada 2013 r.,
6.  przeprowadzonej oceny ex-ante strategicznej oceny oddziaływania projektu RPO na środowisko,
7.  opinii Ministra Infrastruktury i Rozwoju oraz Międzyresortowego Zespołu ds. Programowania i Wdrażania Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności Unii Europejskiej,
8.  opinii K.,
9.  opinii P.,
10.  opinii Pełnomocnika Rządu ds. Równego Traktowania.

RPO jest współfinansowany z dwóch funduszy: EFRR i EFS i realizowany na obszarze Województwa zaliczanego do kategorii regionów słabiej rozwiniętych.

Stojące przed Województwem wyzwania wyznaczają zakres interwencji RPO, który skupia się na sferze gospodarczej, edukacji, aktywności zawodowej i społecznej, wykorzystaniu specyficznych potencjałów poszczególnych obszarów, a także na systemie transportowym, energii i środowisku. RPO realizowany jest przez 12 Osi Priorytetowych:

*   OP 1. Komercjalizacja wiedzy, w tym Poddziałanie nr 1.1.1. Ekspansja przez innowacje - wsparcie dotacyjne oraz Działanie nr 1.2. Transfer wiedzy do gospodarki, które w całości realizuje Agencja;
*   OP 2. Przedsiębiorstwa, w tym Poddziałanie nr 2.2.1. Inwestycje profilowane - wsparcie dotacyjne, które w całości realizuje Agencja;
*   OP 3. Edukacja;
*   OP 4. Kształcenie zawodowe;
*   OP 5. Zatrudnienie;
*   OP 6. Integracja;
*   OP 7. Zdrowie;
*   OP 8. Konwersja;
*   OP 9. Mobilność;
*   OP 10. Energia;
*   OP 11. Środowisko;
*   OP 12. Pomoc techniczna.

Źródłami finansowania RPO są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego, a także towarzyszące im współfinansowanie krajowe. Zgodnie z zapisami Umowy Partnerstwa, alokacja środków UE na Program wynosi łącznie … EUR, w tym … EUR z EFRR i … EUR z EFS.

Minimalne zaangażowanie środków krajowych - szacowane na podstawie art. 120 rozporządzenia ogólnego zakładającego maksymalny poziom dofinansowania każdej Osi Priorytetowej EFRR i EFS w regionach słabiej rozwiniętych na poziomie 85% wynosi … EUR.

Środki UE przekazywane przez Komisję Europejską na realizację RPO w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego będą wpływać na wyodrębniony rachunek bankowy, prowadzony w EUR i zarządzany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Środki odpowiadające wkładowi UE są przekazywane do beneficjentów za pośrednictwem banku (Płatnik), który wypłaca je na podstawie zleceń płatności wystawianych przez instytucję podpisującą umowę o dofinansowanie (Instytucję Zarządzającą lub Instytucję Pośredniczącą) z beneficjentem. Środki w ramach współfinansowania krajowego z budżetu państwa są wypłacane beneficjentom przez Instytucję Zarządzającą lub Instytucję Pośredniczącą.

W przypadku projektów dotacyjnych wypłata na rzecz beneficjenta zarówno w części środków UE, jak i współfinansowania z budżetu państwa może mieć formę płatności zaliczkowych bądź zwrotu poniesionych przez beneficjenta wydatków.

Agencja pełniąc funkcję Instytucji Pośredniczącej odpowiedzialna jest za kompleksową realizację powierzonych jej Poddziałań i Działania RPO 2014-2020 i wykonuje osobiście następujące czynności:

*   prowadzenie naborów wniosków o dofinansowanie projektów w trybie konkursowym, w tym w szczególności opracowywanie regulaminów konkursów, ogłaszanie konkursów zgodnie z harmonogramem przygotowanym przez Instytucję Zarządzającą, udzielanie wnioskodawcom szczegółowych i wyczerpujących informacji na temat warunków udziału w konkursie i sposobów przygotowania oraz składania wniosków o dofinansowanie wraz z załącznikami, przyjmowanie wniosków o dofinansowanie, organizowanie Komisji Oceny Projektów i za ich pomocą dokonywanie kilkuetapowej oceny projektów (ocena formalna, wykonalności, strategiczna) zgodnie z kryteriami wyboru opracowanymi przez Instytucję Zarządzającą i zatwierdzonymi przez Komitet Monitorujący RPO, rozpatrywanie protestów wnioskodawców składanych na każdym z etapów oceny projektów;
*   podpisywanie z beneficjentami, których projekty zostały wybrane do dofinansowania, umów o dofinansowanie, monitorowanie i egzekwowanie od beneficjentów realizacji umów o dofinansowanie, weryfikowanie zasadności zmian w projektach i podpisywanie aneksów do umów;
*   przeprowadzanie kontroli projektów i weryfikacji ponoszonych w projektach wydatków, w tym ich zgodności z przepisami i zasadami unijnymi i krajowymi, w szczególności w formie weryfikacji „ex-ante” dokumentacji udzielanych zamówień publicznych i stosowania zasady konkurencyjności, weryfikacja każdego wniosku beneficjenta o płatność wraz z załączonymi dowodami poniesienia wydatków przez co najmniej dwie osoby (zasada „dwóch par oczu”), przeprowadzanie kontroli na miejscu w każdym projekcie na zakończenie, a ponadto kontroli doraźnych i kontroli w okresie trwałości;
*   składanie zleceń płatności środków europejskich na rzecz beneficjentów w trybie refundacji lub zaliczki za pośrednictwem Płatnika - banku;
*   sporządzanie i przekazywanie do Instytucji Zarządzającej zapotrzebowania na środki w związku z projektami realizowanymi przez beneficjentów oraz przekazywanie prognoz wydatków dla projektów na dany rok budżetowy oraz na następny rok budżetowy;
*   wykrywanie nieprawidłowości (w tym nadużyć) w projektach, korygowanie ich i zgłaszanie do właściwych podmiotów, a także odzyskiwanie środków od beneficjentów wraz z odsetkami zgodnie z Wytycznymi w zakresie sposobu korygowania i odzyskiwania nieprawidłowych wydatków oraz raportowania nieprawidłowości w ramach programów operacyjnych polityki spójności na lata 2014-2020 wydanymi przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju. Zgodnie z Podrozdziałem 8.1 wytycznych procedura odzyskiwania środków została określona w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W tym zakresie IP będzie wykonywać wszystkie czynności opisane w Wytycznych; pomniejszanie kolejnych płatności, składanie zawiadomienia o przestępstwie, zgłaszanie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym lub układowym, z wyjątkiem dochodzenia od Beneficjentów środków nienależnych w drodze postępowania administracyjnego;
*   monitorowanie realizacji powierzonych Poddziałań i Działania RPO, śledzenie na bieżąco postępu finansowego i rzeczowego aby odpowiednio wcześnie reagować na występujące trudności i zapewniać odpowiednią jakość i terminowość wdrażania;
*   sporządzanie i przekazywanie do Instytucji Zarządzającej sprawozdań z wdrażania powierzonych Poddziałań i Działania RPO: informacji kwartalnych; sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego, sporządzanie sprawozdań z udzielonej pomocy publicznej;
*   prowadzenie działań informacyjnych i promocyjnych skierowanych do wnioskodawców i beneficjentów za pośrednictwem m.in. strony internetowej, szkoleń, warsztatów, konsultacji, seminariów, punktu informacyjno-kontaktowego, telefonu, poczty elektronicznej, mediów i publikacji prasowych;
*   obowiązkowe poddawanie się kontroli i audytom prowadzonym przez wszelkie upoważnione instytucje i podmioty, w szczególności Instytucję Zarządzającą, Instytucję Audytową, w imieniu której działa Krajowa Administracja Skarbowa, Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju, Najwyższa Izba Kontroli, Komisja Europejska, Europejski Trybunał Obrachunkowy, Europejski Urząd dw. Zwalczania Nadużyć Finansowych, Centralne Biuro Antykorupcyjne i Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w czasie realizacji wszystkich czynności wynikających z umowy, jak i po 2025 r.;
*   uczestniczenie w badaniach ewaluacyjnych i innych badaniach, analizach i ekspertyzach na potrzeby ewaluacji RPO zgodnie z Planem ewaluacji RPO 2014-2020, który jest zatwierdzany przez Komitet Monitorujący RPO 2014-2020 i co najmniej raz w roku podlega przeglądom i aktualizacjom.

Wyżej wymienione czynności zostały podzielone na 3 części: czynności przygotowawcze zakończone pozytywnym wynikiem desygnacji Instytucji Audytowej w kwietniu 2016 r.; czynności wdrażania wykonywane mają być do 31 grudnia 2023 r.; czynności kończące, które będą wykonywane w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. Całość dokumentacji powstałej w wyniku tych zadań ma zostać przekazana do IZ do 31 lipca 2025 r.

Zgodnie z umową wynagrodzenie jest ustalane za czynności pogrupowane na pięć części:

1.  Część pierwsza obejmuje zwrot za faktycznie poniesione wydatki na opłaty i koszty administracyjne, tj. koszt najmu i eksploatacji pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zadań, koszty sprzątania tych pomieszczeń, koszty za wodę i ścieki, energię elektryczną, ogrzewanie, wywóz śmieci, gaz, usługi telekomunikacyjne, internet, usługi pocztowe, koszt prowadzenia rachunku bankowego. Maksymalna kwota do otrzymania w ramach refundacji za te wydatki wyniesie nie więcej niż zł.
2.  Część druga obejmuje zapłatę za zrealizowane czynności z zakresu wdrażania, tj. weryfikację wymogów formalnych i merytorycznych Projektów Beneficjentów o przyznanie dotacji, podpisanie umów o dofinansowanie Projektów z beneficjentami, zweryfikowanie i zatwierdzenie wniosków o płatność złożonych przez beneficjentów, przeprowadzanie kontroli na dokumentach oraz kontroli na miejscu realizacji projektów lub w siedzibie Beneficjentów. Zapłata jest ustalana jako iloczyn przeprowadzonych czynności oraz ceny jednostkowej danej czynności określonej w ofercie. Maksymalna kwota do otrzymania za te czynności wyniesie nie więcej niż zł.
3.  Część trzecia obejmuje zwrot za faktycznie poniesione wydatki na działania informacyjne i promocyjne zgodnie z rocznym planem tych działań zatwierdzonych przez IZ RPO. Maksymalna kwota do otrzymania w ramach refundacji za te wydatki wyniesie nie więcej niż \`(...)\` zł.
4.  Część czwarta obejmuje zwrot za faktycznie poniesione wydatki na koszty szkoleń dla Beneficjentów. Maksymalna kwota do otrzymania w ramach refundacji za te wydatki wyniesie nie więcej niż … zł.
5.  Część piąta obejmuje zwrot za faktycznie poniesione wydatki na monitorowanie powierzonych Poddziałań i Działania, sprawozdawczości, gospodarowania środkami przeznaczonymi na realizację Projektów, odzyskiwania środków od Beneficjentów, poddania się kontroli i audytom, udziału w czynnościach za zakresu ewaluacji. Maksymalna kwota do otrzymania w ramach refundacji za te wydatki wyniesie nie więcej niż … zł.

Dotychczas w oparciu o posiadaną indywidualną interpretację Agencja wykonując te czynności na rzecz IZ stosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w powiązaniu z ust. 13 i 14, które zostały uchylone z dniem 1 lipca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowa usługa wykonywana przez Agencję na rzecz Zarządu Województwa polegająca na transferze pieniędzy z funduszy unijnych, które stanowią środki publiczne (zgodnie z definicją zapisaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) do ostatecznych beneficjentów pomocy publicznej, ocenie prawidłowości wykorzystania tych funduszy przez beneficjentów oraz czynnościach z zakresu ewaluacji wykonywanych w trakcie wdrażania, jak po zakończeniu wdrażania Poddziałań i Działania Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane dotychczas czynności mieszczą się w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługa wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych i jako takie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Agencja uważa, że czynności, które wykonuje w ramach części piątej swoich zadań, tj. odzyskiwanie środków od Beneficjentów same w sobie nie są odrębną usługą, gdyż stanowią element nieistotny merytorycznie w czynnościach tej grupy. Agencja wykonuje te czynności samodzielnie, bez możliwości zlecania ich podmiotom zewnętrznym (osobom trzecim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy obowiązujący do dnia 30 czerwca 2017 r.).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, wynika, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie miały wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem zmiany dotyczącej uchylenia ww. art. 43 ust. 13 i 14 ustawy jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa działającego poprzez Zarząd Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać zatem należy, że ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy w zakresie wdrażania następujących Poddziałań i Działania Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020:

*   Poddziałanie nr 1.1.1. Ekspansja przez innowacje - wsparcie dotacyjne;
*   Działanie nr 1.2. Transfer wiedzy do gospodarki;
*   Poddziałanie nr 2.2.1. Inwestycje profilowane - wsparcie dotacyjne,

jest przekazanie środków pieniężnych (w tym przypadku środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz ewentualnie ze środków pochodzących z budżetu państwa) na rzecz beneficjentów.

Na proces realizacji transakcji dokonania transferu ww. środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie umowy.

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, pełniąc funkcję Instytucji Pośredniczącej odpowiedzialny jest za kompleksową realizację powierzonych Poddziałań i Działania RPO 2014-2020, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych we wniosku.

Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych (środków pochodzących z Unii Europejskiej) pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi – z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w EUR i zarządzanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na rachunek bankowy beneficjenta za pośrednictwem banku (Płatnika), który wypłaca środki na podstawie zleceń płatności wystawianych przez instytucję podpisującą umowę o dofinansowanie (Wnioskodawcę) z beneficjentem. W analogiczny sposób następuje transfer środków pieniężnych w przypadku środków w ramach współfinansowania krajowego z budżetu państwa.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na Jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie skalkulowane głównie na podstawie faktycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów oraz na podstawie ilości zrealizowanych czynności w zakresie wdrażania w oparciu o ceny jednostkowe określonych czynności i ceny za poszczególne czynności.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz beneficjentów (z którymi Wnioskodawca podpisał umowy), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dokonywanych czynności uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.