Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1546/12/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-27
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym lub kapitale rezerwowym zysku
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. do tut. Biura został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem G. sp. z o.o. Wnioskodawca posiada udziały o wartości nominalnej 500 000,00 zł. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kapitały własne spółki przedstawiają się:

*   kapitał udziałowy - 501 000,00 zł,
*   kapitał zapasowy - ponad 9 000 000,00 zł,
*   zysk bieżący - ponad 400 000,00 zł.

Udziałowcy spółki zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i dalszych Kodeksu spółek handlowych i kontynuować dotychczasową działalność. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytowo-akcyjną i nie będą zwracane wspólnikom.

Na skutek przekształcenia majątek spółki z o.o. (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej).

Na podstawie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka przekształcona wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w bieżącym i poprzednich latach, które zostały i zostaną podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i zostaną przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku bieżącego i zysków z lat poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie będą stanowić dla wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich oraz zysku bieżącego, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. nie będą stanowić dla wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy, nie można uznać, że wypracowane przez spółkę z o.o. zyski, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej, konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako iż ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Kodeks spółek handlowych nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, że zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wnikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. znak: ILPB2/415-397/09/12-S/JK.

Należy zauważyć, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych, podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez Kodeks spółek handlowych forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej.

Reasumując, „niepodzielonym zyskiem” w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w przypadku wystąpienia w spółce z o.o. kapitałów zapasowego bądź rezerwowego utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółki należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich oraz zysku bieżącego, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki z o.o. nie będą stanowić dla wnioskodawcy dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie decyzji walnego zgromadzenia na kapitał rezerwowy lub zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe. Również w sytuacji gdy udziałowcy spółki w umowie wyłączą dysponowanie zyskiem, wówczas także nie dojdzie do podzielenia zysku albowiem z podzielonymi zyskami mamy do czynienia tylko w sytuacji, gdy środki zostaną przekazane na rzecz wspólników w drodze dywidendy.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Natomiast nawiązując do twierdzenia wnioskodawcy, iż sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych, bowiem należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, wskazać należy, że przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy i kapitał zapasowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rozdysponowanie zysków na pokrycie strat jest wyjątkiem od powyższej reguły. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy wspólnikom. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności liczyć od spółki odnośnie tej kwoty na jakąkolwiek wypłatę, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia zysku na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków.

Natomiast przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie. Zgodnie bowiem z art. 192 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Ww. przepis wprost stanowi zatem, że z kapitału zapasowego i rezerwowego można przenieść zgromadzone tam zyski i przeznaczyć do podziału.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia „niepodzielonych zysków” orzecznictwo prezentuje również stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.