Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-686/15/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: W zakresie rozliczenia czynszu za najem oraz opłat za media i czynszu do Spółdzielni jako import usług.
Słowa kluczowe: czynsz; import-import usług; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia czynszu za najem oraz opłat za media i czynszu do Spółdzielni jako import usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia czynszu za najem oraz opłat za media i czynszu do Spółdzielni jako import usług.

Wniosek uzupełniono pismem z 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IBPP1/4512-686/15/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 15 kwietnia 2010 r. polegającą na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od początku działalności biuro Wnioskodawcy mieściło się w jego domu, jednak ze względu na chęć oddzielenia pracy zawodowej od życia osobistego Wnioskodawca wynajął mieszkanie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Mieszkanie to jest wynajmowane od rodziców Wnioskodawcy, którzy mieszkają za granicą w Stanach Zjednoczonych. Nie są oni zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT. Wynajmujący lokal (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zawarta z nimi umowa najmu określa płatności miesięczne tytułem czynszu najmu. Czynsz za najem płatny jest do 15 dnia następnego miesiąca (np. za marzec do 15 kwietnia) w gotówce do rąk upoważnionej do tego osoby lub do rąk własnych w przypadku wizyty w Polsce.

Dodatkowo oprócz czynszu za najem Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać wszelkie opłaty wynikające z eksploatacji mieszkania (media) na rachunek dostawców mediów oraz czynsz do spółdzielni mieszkaniowej w obowiązujących terminach płatności.

W umowie najmu lokalu jest następujący zapis związany z opłatami dotyczącymi eksploatacji mieszkania (media + czynsz do spółdzielni): „Oprócz czynszu za najem Najemca zobowiązany jest uiszczać wszelkie opłaty wynikające z eksploatacji mieszkania (media) oraz czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej w obowiązujących terminach płatności.

W przypadku gdyby koszty z tego tytułu poniósł Wynajmujący, Najemca zobowiązany jest do ich zwrotu w ciągu 7 dni od otrzymania stosownego żądania.” Umowy z dostawcami mediów do lokalu podpisane są przez wynajmujących lokal (usługodawców). Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych faktur.

Wnioskodawca czynsz za najem płaci wg umowy, za media wg faktur wystawionych na wynajmujących, a czynsz do spółdzielni mieszkaniowej na podstawie informacji o kwocie czynszu.

Czynsz płatny za najem mieszkania Wnioskodawca rozlicza jako import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozpoznając obowiązek podatkowy wg art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy takich mediów jak: energia elektryczna, dostawa gazu.

Umowa na energię elektryczną podpisana jest przez wynajmujących. Na wynajmujących wystawiana jest prognoza zużycia płatna co miesiąc.

Umowa na dostawę gazu podpisana jest przez wynajmujących. Na wynajmujących wystawiana jest faktura Proforma (typ dokumentu: Prognoza Proforma) co dwa miesiące.

Wynajmujący są członkami spółdzielni obowiązanymi do płacenia czynszu na jej rzecz. Dokumenty informujące o zmianie kwoty czynszu wystawiane są na wynajmujących.

Wnioskodawca korzysta w bardzo niewielkim stopniu z mediów. Posiadając liczniki na energię elektryczną Wnioskodawca jest rozliczany po okresie prognozy z faktycznego zużycia energii elektrycznej. Posiadając licznik na gaz Wnioskodawca jest rozliczany po okresie prognozy z faktycznego zużycia gazu.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej zarejestrowaną w C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając czynsz za najem wg art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozpoznając obowiązek podatkowy według art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Czy opłaty za media i czynsz płatny do spółdzielni mieszkaniowej Wnioskodawca powinien również rozliczać jako import usług i naliczać do tych kwot podatek w wysokości 23%?

Czy w tym wypadku Wnioskodawca powinien to rozliczać również na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tak jak w przypadku czynszu za najem dla wynajmujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz za najem rozlicza prawidłowo jako import usług.

Na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie może być stosowane do podatników o których mówi art. 113 ust. 13 ustawy o VAT- Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: - energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), - wyrobów tytoniowych, - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
4.  terenów budowlanych,
5.  nowych środków transportu;

2.świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie;

3.nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;

2.uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;

3.dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

4.nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest: -w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, -w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

5.nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4
2.  nabywcą jest: -w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, -w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

6.obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10;

7.nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

8.nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Wnioskodawca uważa, że spełniając warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 czynsz za najem rozlicza prawidłowo jako import usług. W ustawie o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ze względu na nieustanowienie odrębnych przepisów odnośnie określenia podstawy opodatkowania przy imporcie usług Wnioskodawca odnosi się do zasady ogólnej, zawartej w art. 29a ustawy o VAT który mówi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro wynajmujący (usługodawca) nie otrzymuje zapłaty za opłaty eksploatacji mieszkania (media + czynsz do spółdzielni) do rąk własnych to nie powinny one powiększać podstawy opodatkowania importu usług.

Wydatki te Wnioskodawca reguluje sam na rachunki bankowe dostawców mediów i Spółdzielni Mieszkaniowej. Zapis w umowie „W przypadku gdyby koszty z tego tytułu poniósł Wynajmujący, Najemca zobowiązany jest do ich zwrotu w ciągu 7 dni od otrzymania stosownego żądania.” jedynie ma charakter informacyjny w przypadku nieregulowania opłat za te media w terminie (zadłużania mieszkania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Definicji podatnika i działalności gospodarczej poświęcony został art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi.

Natomiast dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług ustawodawca wprowadził drugą definicję podatnika do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a cyt. ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą od 15 kwietnia 2010 r., polegającą na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, dokonuje wynajmu mieszkania dla celów prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Siedzibą prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę jest Częstochowa.

Mieszkanie to Wnioskodawca wynajmuje od swoich rodziców, którzy mieszkają za granicą w Stanach Zjednoczonych. Rodzice Wnioskodawcy nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT. Wynajmujący lokal (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zawarta przez Wnioskodawcę z rodzicami umowa najmu określa płatności miesięczne tytułem czynszu najmu. Czynsz za najem płatny jest do 15 dnia następnego miesiąca (np. za marzec do 15 kwietnia) w gotówce do rąk upoważnionej do tego osoby lub do rąk własnych w przypadku wizyty w Polsce.

Dodatkowo oprócz czynszu za najem Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać wszelkie opłaty wynikające z eksploatacji mieszkania (media) na rachunek dostawców mediów oraz czynsz do spółdzielni mieszkaniowej w obowiązujących terminach płatności.

Umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, dostawa gazu) do lokalu podpisane są przez wynajmujących lokal (usługodawców). Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych faktur. Wynajmujący są członkami spółdzielni obowiązanymi do płacenia czynszu na jej rzecz. Dokumenty informujące o zmianie kwoty czynszu wystawiane są na wynajmujących.

Wnioskodawca czynsz za najem płaci wg umowy, za media wg faktur wystawionych na wynajmujących, a czynsz do spółdzielni mieszkaniowej na podstawie informacji o kwocie czynszu.

Posiadając liczniki na energię elektryczną Wnioskodawca jest rozliczany po okresie prognozy z faktycznego zużycia energii elektrycznej. Posiadając licznik na gaz Wnioskodawca jest rozliczany po okresie prognozy z faktycznego zużycia gazu.

Czynsz płatny za najem mieszkania Wnioskodawca rozlicza jako import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozpoznając obowiązek podatkowy wg art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W celu określenia, czy usługi, które nabywa Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami, w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy.

Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi najmu nieruchomości niewątpliwie należą do usług związanych z nieruchomością, wobec tego w stosunku do nich znajduje zastosowanie art. 28e ustawy o VAT. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że miejscem świadczenia dla usługi najmu jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym usługi najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w którym położona jest nieruchomość.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami najmu, które są ściśle związane z nieruchomością położoną w Polsce. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tj. w miejscu położenia nieruchomości.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Właścicielem mieszkania będącego przedmiotem najmu, są rodzice Wnioskodawcy, którzy mieszkają za granicą w Stanach Zjednoczonych. Wynajmujący lokal (usługodawca) nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast najemcą tego mieszkania jest Wnioskodawca czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy powołać jeszcze jedną definicję podatnika określoną w ustawie o VAT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

\-w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\-w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i niezarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, pod warunkiem, że usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy posiadającym siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem usługobiorcy rozliczenie podatku z tytułu usługi świadczonej na terytorium Polski przez ww. podmiot, jednocześnie zwalniając usługodawcę z obowiązku opodatkowania takiej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie to nie usługodawcy (rodzice Wnioskodawcy) rozliczają podatek należny z tytułu świadczonej usługi najmu mieszkania na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciąży na najemcy nieruchomości (Wnioskodawcy), który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym to usługobiorca (Wnioskodawca) jest podatnikiem z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi najmu i jest zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności z uwagi na wystąpienie importu usług.

Zatem to najemca – Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT obliczony według stawki obowiązującej w kraju dla tego rodzaju usługi oraz odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego dodatkowo oprócz czynszu za najem Wnioskodawca uiszcza opłaty wynikające z eksploatacji mieszkania to jest opłaty za media tj. dostawę energii elektrycznej oraz dostawę gazu na rachunek dostawców mediów oraz czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej w obowiązujących terminach płatności. Przy czym umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową (w związku z koniecznością uiszczania opłaty za czynsz) oraz dostawcami mediów (energii elektrycznej oraz gazu) podpisane są bezpośrednio przez wynajmujących i to na wynajmujących wystawiane są informacje o zmianie czynszu lub faktury.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy również czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej oraz opłaty za media (energię elektryczną oraz gaz) winien rozliczać jako import usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których wynajmujący posiada tytuł prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy najem uzależniony jest od dodatkowego elementu jakim w przedmiotowej sprawie jest opłata za czynsz wnoszona do Spółdzielni.

Opłata za czynsz w przedmiotowej sprawie wnoszona do Spółdzielni nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu.

W przypadku opłat wnoszonych do Spółdzielni, zobowiązanym do ich uiszczenia jest właściciel. Jeżeli zatem wynajmujący chce przenieść tę opłatę na najemcę, to musi tego dokonać w postaci doliczenia jej do czynszu najmu.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz wynajmującego jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a koszt dodatkowy tj. czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej, stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia on świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy zauważyć, że bez opłaty za czynsz do Spółdzielni Mieszkaniowej, właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, jest to bowiem niezbędne do funkcjonowania tego lokalu.

Zatem w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z opłatą za czynsz do Spółdzielni mieszkaniowej, którym właściciele lokalu obciążają Wnioskodawcę, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa najmu, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

W świetle powyższego opłata za czynsz należny do Spółdzielni Mieszkaniowej, stanowi wraz z czynszem cenę za najem ww. mieszkania na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę jako import usług.

Wnioskodawca zatem powinien naliczyć podatek VAT obliczony według stawki obowiązującej w kraju dla usługi najmu (jako usługi kompleksowej) oraz odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług, biorąc pod uwagę łącznie zarówno kwotę czynszu płaconego właścicielom jak i kwotę czynszu płaconego do Spółdzielni,

Natomiast odnośnie opłat za media tj. opłat za energię elektryczną i dostawę gazu należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa energii elektrycznej, gazu, to co do zasady uznajemy je za odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca, korzysta on z mediów tj. energii elektrycznej oraz gazu w niewielkim stopniu. Posiadając liczniki na energię elektryczną oraz gaz Wnioskodawca jest rozliczany po okresie prognozy z faktycznego zużycia energii elektrycznej oraz po okresie prognozy z faktycznego zużycia gazu.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania liczników - i na tej podstawie dostawcy mediów wystawiają stosowne faktury na wynajmujących (rodziców Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych faktur.

Zatem to Wnioskodawca (jako najemca) decyduje o wielkości zużycia ww. mediów a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników.

Jak wynika z wniosku zawarta pomiędzy wynajmującymi (rodzicami Wnioskodawcy) a najemcą (Wnioskodawcą) umowa najmu określa płatności miesięczne tytułem czynszu najmu. Ponadto w umowie najmu lokalu zawarty jest zapis cyt.: „Oprócz czynszu za najem najemca zobowiązany jest uiszczać wszelkie opłaty wynikające z eksploatacji mieszkania (media + czynsz do Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej Hutnik w obowiązujących terminach płatności (…)”.

A zatem umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczanie opłat za media.

Tak więc w takich przypadkach dostawę ww. mediów tj. energii elektrycznej oraz gazu należy traktować odrębnie od usługi najmu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

5.dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;

6.dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak z powołanych wyżej przepisów wynika, w przedmiotowej sprawie miejscem dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy przez rodziców Wnioskodawcy (usługodawcy), na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jest miejsce w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Wnioskodawcy gazu i energii elektrycznej jest Wnioskodawca na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Opodatkowania dostawy gazu i energii elektrycznej za zasadach odwrotnego obciążenia Wnioskodawca winien dokonać według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 § pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują preferencyjnych stawek podatku dla tych dostaw.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wprawdzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT prawidłowo twierdził, że czynsz najmu powinien rozliczać jako import usług, jednak łącznie z czynszem najmu powinien jako import usług traktować również wnoszone opłaty do spółdzielni. Natomiast dostawa na rzecz Wnioskodawcy energii elektrycznej i gazu winna być opodatkowana przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia przy zastosowaniu właściwych stawek podatku VAT.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynajmujący (usługodawca) nie otrzymuje zapłaty za opłaty eksploatacji mieszkania (media + czynsz do spółdzielni) do rąk własnych to nie powinny one powiększać podstawy opodatkowania importu usług. Zauważyć bowiem należy, że to, że Wnioskodawca wydatki te reguluje sam na rachunki bankowe dostawców mediów i Spółdzielni, nie oznacza, że kwoty nie stanowią zapłaty na rzecz usługodawcy za świadczenie usług/dostawę towarów. Umowy z dostawcami mediów do lokalu są podpisane przez wynajmujących lokal (usługodawców) i wynajmujący są członkami Spółdzielni obowiązanymi do płacenia czynszu. Wnioskodawca wpłaca te kwoty do Spółdzielni i dostawcom mediów za porozumieniem z wynajmującymi, są to zatem kwoty naliczone wynajmującym związane z wynajmem lokalu i to oni występują w tym zakresie jako sprzedawcy dla Wnioskodawcy. Kwoty te podlegają zatem opodatkowaniu zgodnie z zasadami przedstawionymi w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.