Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.373.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Ustalenie, czy do wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku: - refakturowania opłat za korzystanie z licencji, - nabywania licencji bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   refakturowania opłat za korzystanie z licencji – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania art. 15e ust. 1 updop w przypadku nabywania licencji bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie licencji na oprogramowanie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.373.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wyrobów dla elektrotechniki oraz komponentów do automatyki.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Spółka m.in. wypłaca na rzecz podmiotu z Grupy wynagrodzenie obejmujące koszty licencji na oprogramowanie.

Licencje nabywane są przez podmiot z Grupy od zewnętrznych podmiotów trzecich, które nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Następnie na zasadzie refaktury kosztami licencji są obciążane poszczególne spółki w Grupie, w tym Wnioskodawca.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji nie bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych), ale za pośrednictwem podmiotu z Grupy jest uzasadnione ekonomicznie i związane jest z rolą pełnioną przez ten podmiot w Grupie:

*   nabywanie licencji przez określony podmiot w Grupie wynika z praktyki podziału kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami (stosowanej powszechnie przez międzynarodowe grupy kapitałowe), polegającej na przydzieleniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. marketingu i reklamy czy IT) do wyspecjalizowanych podmiotów. Podmioty te dzięki swojej pozycji rynkowej, która to pozycja umożliwia np. wynegocjowanie u zewnętrznych dostawców preferencyjne warunki, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy.
*   zakup licencji za pośrednictwem podmiotu z Grupy jest uzasadniony ekonomicznie, bowiem dzięki temu, że podmiot z Grupy kupuje dużą ilość licencji – ceny poszczególnych licencji są niższe od tych, które wystąpiłyby w przypadku, gdyby Spółka nabywała przedmiotowe licencje samodzielnie. Spółka korzysta w ten sposób z efektu synergii – podmiot z Grupy kupując licencje dla dużej liczby podmiotów jest w stanie wynegocjować za nie niższą cenę, niż gdyby kupowana była licencja tylko dla jednego podmiotu. Tym samym również Spółka zapłaci za licencje mniej (niż gdyby je samodzielnie kupowała), ponieważ podmiot z Grupy na zasadzie refaktury obciąży Spółkę kosztami licencji w korzystnie wynegocjowanej przez niego cenie.
*   spełniając swoją funkcję, podmiot z Grupy pośredniczy w kontaktach między podmiotami zewnętrznymi a Spółką. Podmiot z Grupy odpowiada za negocjacje kontraktów z podmiotami zewnętrznymi w zakresie cen i wreszcie transferuje wynagrodzenie należne podmiotom zewnętrznym.

Spółka jest obciążana przez podmiot z Grupy kosztami na zasadzie refaktury:

*   koszty licencji refakturowane są w proporcji 1:1 (wartość licencji nabywanej przez Spółkę od podmiotu z Grupy stanowi określony, według odpowiedniego klucza, procent wartości wszystkich licencji nabywanych od podmiotu zewnętrznego).

Oznacza to, że Spółka przekazując zapłatę za wynagrodzenie w tej części na rzecz podmiotu z Grupy, de facto przekazuje środki na rzecz podmiotów niepowiązanych (podmiotów zewnętrznych).

Podmiot z Grupy pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję podmiotu pośredniczącego w przepływie środków (wynagrodzenie nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie podmiotu z Grupy, gdyż suma kosztów odpowiada uzyskanej wartości przychodu).

Przy czym, gdy przekazaniu licencji towarzyszy support/wsparcie polegające na koordynacji wdrożenia – koszty licencji refakturowane są z marżą.

Podkreślić należy, że przedmiotowy support/wsparcie, za który Spółka ponosi opłatę za pośrednictwem marży, stanowi formę pomocy technicznej – i nie jest żadną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objętych limitowaniem w zaliczeniu w koszty.

Istnieje możliwość ponoszenia kosztu przedmiotowych licencji bez pośrednictwa podmiotu z Grupy, ale nie jest to dla Spółki korzystne ekonomicznie, ponieważ:

*   koszt licencji poniesiony bezpośrednio na rzecz podmiotu zewnętrznego za licencje uzyskane tylko dla siebie, byłby o wiele wyższy aniżeli koszt poniesiony za pośrednictwem podmiotu z Grupy (brak efektu synergii);
*   wiązałoby się to ze zwiększonym transferem środków poza Polskę i wzbogacaniem podmiotów zagranicznych i zubożeniem podmiotów polskich (czyli Spółki).

Spółka podkreśla, iż teoretycznie istnieje możliwość, aby Spółka nabywała licencje bezpośrednio od podmiotu zewnętrznego (jedna z opcji na przyszłość, zależna od interpretacji).

W zakresie podatkowego ujęcia nabywanych licencji:

1\. Część licencji nabywanych przez Spółkę (licencje A) – Spółka wprowadza do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia i wykorzystuje w toku prowadzonej działalności gospodarczej,

*   wobec czego Spółka dokonuje od nabytych licencji odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a-16m ustawy o CIT,
*   koszt tych licencji jest ujmowany w kosztach podatkowych za pomocą odpisów amortyzacyjnych.

2\. Pozostała część licencji nabywanych przez Spółkę (licencje B) – Spółka nie wprowadza do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

*   koszty opłat za użytkowanie/korzystanie z licencji są ujmowane w kosztach, ale nie za pomocą odpisów amortyzacyjnych (często początkowo są prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy dotyczącej licencji nabywanych przez Spółkę (licencje A) jest przeniesienie praw do licencji – czyli Spółka nabyła licencje A w drodze przeniesienia praw do licencji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy koszty refakturowanych opłat za korzystanie z licencji (licencje B), nabytych od podmiotu z Grupy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Jeżeli w przypadku pytania nr 1 koszty refakturowanych opłat za korzystanie z licencji podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miało miejsca, jeżeli Spółka (pomijając uzasadnione ekonomicznie nabycie od podmiotu z Grupy i ponosząc wyższe koszty licencji) nabędzie licencje bezpośrednio od podmiotu zewnętrznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty refakturowanych opłat za korzystanie z licencji (licencje B), nabytych od podmiotu z Grupy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż:

*   z jednej strony, nie zawierają się w katalogu kosztów określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie są ponoszone „na rzecz” podmiotów powiązanych,
*   a po drugie, nawet gdyby powyższe nie zostało potwierdzone przez Organ, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie w możliwości zaliczenia ich w koszty nie znajduje wobec nich zastosowania, bowiem są to koszty refakturowane.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, opłaty za korzystanie z licencji ponoszone bezpośrednio na rzecz podmiotu zewnętrznego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż są ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT został dodany art. 15e, który zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów podatkowych tę część kosztów, która jest ponoszona bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT: „Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.”

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT: „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16

pkt 1-3, 6 i 7.”

Ad. 1

Koszty opłat za korzystanie z licencji (podmiot powiązany)

1.Koszt nie jest ponoszony „na rzecz” podmiotu powiązanego.

Z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprost wynika, że objęte limitem wyłączenia z kosztów są jedynie koszty, o których mowa w pkt 1-3 „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych” (lub podmiotów z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, ale ta druga kategoria podmiotów nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Z kolei z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT wynika, że za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem.

a) wykładnia literalna

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że limitem wyłączenia z kosztów nie są objęte sytuacje, w których koszt jest ponoszony/beneficjentem świadczenia jest podmiot niepowiązany. Nie budzi wątpliwości, że limitem są objęte koszty:

1.  ponoszone bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego) oraz
2.  ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, ale za pośrednictwem innego podmiotu (wypłata co prawda na rzecz podmiotu niepowiązanego, ale ostatecznie uzyskuje ją podmiot powiązany).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji określenia „koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego”. Zgodnie z potocznym/językowym rozumieniem wyrażenie „na rzecz” oznacza „na czyjąś korzyść”, „dla kogoś lub czegoś”, „dla czyjegoś dobra”. Zatem jako koszt poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek podatnika, który obiektywnie odpowiada korzyści uzyskanej przez podmiot powiązany.

Logicznym jest zatem, że – a contrario – jeśli wydatek, który obciąża podatnika w związku z przepływem finansowym realizowanym na rzecz podmiotu powiązanego, nie znajduje wymiernego, dodatniego przełożenia na wynik osiągnięty przez ten podmiot powiązany, to wówczas nie można uznać, aby ten wydatek został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego.

Dlatego limitem nie są objęte koszty:

1.  poniesione bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych (np. nabycie usługi reklamowej od podmiotu niepowiązanego i wypłata dokonana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu),
2.  ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych, ale za pośrednictwem podmiotu powiązanego (np. nabycie usługi reklamowej od podmiotu niepowiązanego, ale wypłata na rzecz tego podmiotu jest ponoszona za pośrednictwem podmiotu powiązanego – przekazuje otrzymane wynagrodzenie do podmiotu niepowiązanego).

Żeby został spełniony warunek objęcia wydatku limitem wyłączenia z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 – koszt musi być poniesiony bezpośrednio/pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w przypadku Spółki warunek ten nie jest spełniony – Spółka mimo, że przekazuje wynagrodzenie do podmiotu z Grupy, to są to de facto koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu niepowiązanego. Beneficjentem tego wynagrodzenia jest podmiot zewnętrzny/niepowiązany.

Dlatego koszty związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia uiszczane do podmiotu z Grupy nie są objęte limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

b) wykładnia systemowa

Wnioski płynące z wykładni literalnej potwierdza również wykładnia systemowa.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stanowi wyjątek od ogólnej zasady zaliczania w koszty podatkowe.

Zgodnie z podstawową zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego, wyjątków nie powinno się interpretować rozszerzająco.

Mając na uwadze tę zasadę oraz treść art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają nie wszystkie „rozliczenia” z podmiotami powiązanymi, lecz tylko te rozliczenia, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego. Inna wykładnia miałaby charakter rozszerzający, co jest w tej sytuacji nieuprawnione.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy rozpatrywać w związku z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT. Ustawodawca w tym przepisie wskazał kierunek interpretacji „kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego”:

*   ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest podmiot powiązany,
*   skoro ustawodawca za pomocą ustępu 10 wskazał, kiedy art. 15e ust. 1 ma zastosowanie (łańcuch: podatnik – podmiot niepowiązany – podmiot powiązany (rzeczywisty właściciel),
*   to a contrario ustęp 10 należy też stosować analogicznie w celu ustalenia, kiedy limit zaliczania w koszty nie będzie miał zastosowania – czyli nie ma on zastosowania, gdy rzeczywistym właścicielem tych należności jest podmiot niepowiązany (łańcuch: podatnik – podmiot powiązany – podmiot niepowiązany (rzeczywisty właściciel),

Również Minister Finansów w wyjaśnieniach skierowanych do podatników w zakresie wykładni art. 15e wskazał, że: „Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów.”

Ustawa o CIT zawiera definicję „rzeczywistego właściciela” (beneficial owner):

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Przy zrozumieniu pojęcia rzeczywistego właściciela należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa ukształtowanym na gruncie podatku u źródła. Główne znaczenie mają tu kryteria ekonomiczne – „rzeczywistym właścicielem” będzie ten podmiot, na rzecz którego finalnie następuje przysporzenie majątkowe. Zatem podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji, na którym ciąży obowiązek dalszego przekazania wynagrodzenia nie powinien być uznany za „rzeczywistego właściciela”. Struktura przepływów finansowych nie ma tu znaczenia.

Mając na uwadze powyższe – na gruncie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że rzeczywistym właściciel należności z tytułu opłat za korzystanie z licencji z pewnością nie jest podmiot z Grupy, lecz podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką. Podmiot z Grupy jest w tym układzie jedynie pośrednikiem w transferze środków, zobowiązanym do przekazania wynagrodzenia innemu podmiotowi (zewnętrznemu, niepowiązanemu ze Spółką).

c) wykładnia celowościowa

Celem ustawodawcy z pewnością nie było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczenie usług, których beneficjentem są podmioty niepowiązane.

Analizując art. 15e ustawy o CIT, należy również odwołać się do celu jego wprowadzenia. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że wprowadzenie tego przepisu miało służyć przede wszystkim przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym (jak to określa ustawodawca), stosowanym m.in. przez podmioty powiązane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych.

W uzasadnieniu wskazano: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tą cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.”

W innym miejscu uzasadnienia wskazano, że ograniczenie w zaliczaniu w koszty, o którym mowa w art. 15e „dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być – na zasadach dotychczasowych – odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikania opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika, a jego podmiot powiązany celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

Uzasadnienie do ustawy jest jasne i jednoznaczne – wprost wynika z niego, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować rozpad podstawy opodatkowania w Polsce). Nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki, które nie są powodem szkodliwego rozpadu podstawy opodatkowania w Polsce nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości – a już na pewno wtedy, gdy beneficjentem wypłacanego wynagrodzenia są podmioty niepowiązane z podatnikiem.

Zgodnie z powyżej przywołanym uzasadnieniem, celem ustawodawcy było, aby ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT, nie obejmowało takiej sytuacji, jak opisana we wniosku, która polega na ponoszeniu wydatków z tytułu usług niematerialnych na rzecz podmiotów niepowiązanych przy udziale powiązanego pośrednika.

Ustawodawca uznał przecież, że przejawem tzw agresywnej optymalizacji podatkowej są tylko takie struktury przepływów finansowych, które zakładają wprowadzenie pośrednika niepowiązanego celem stworzenia pozoru, że rzeczywistym beneficjentem należności jest ten pośrednik, a nie podmiot powiązany, do którego ostatecznie transferowane są środki.

Nie ma podstaw, aby objąć limitem z art. 15e ustawy o CIT, również często stosowany przez grupy kapitałowe i posiadający uzasadnienie ekonomiczne zwyczaj rozdziału kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami w grupie, polegający na przydzieleniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. IT) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej dającej możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów w grupie.

Nie sposób logicznie uznać, aby taki model biznesowy stanowił narzędzie dla szkodliwego rozpadu podstawy opodatkowania. Nie ma też więc racjonalnych przesłanek, aby wydatki spółek z tytułu nabycia usług w ramach wskazanego powyżej łańcucha podlegały ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT.

Absurdalnym byłoby uznanie, że w przypadku poniesienia opłat za korzystanie z licencji:

*   za pośrednictwem podmiotu powiązanego z Grupy (mimo że rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot niepowiązany) – koszt objęty jest limitem zaliczenia w koszty podatkowe,
*   natomiast, gdy ponoszony jest bezpośrednio na rzecz podmiotu niepowiązanego (rzeczywisty właściciel) – koszt nie jest objęty limitem zaliczenia w koszty podatkowe.

Czy celem ustawodawcy było, aby sam sposób transferu środków miał aż taki skutek (powodujący, że kosztów danych usług nie można zaliczyć do kosztów podatkowych)? Z pewnością nie wynika to ani z wykładni literalnej, systemowej ani celowościowej.

Według Spółki, powyżej zebrane liczne argumenty potwierdzają, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku – zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2\. Refaktura

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że koszty opłat za korzystanie z licencji nie są objęte limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, który przewiduje wyjątki wykluczające możliwość stosowania ograniczeń w zaliczaniu w koszty. I tak przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.”

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Przepis ten, zatem mówi o refakturze poniesionych kosztów.

Na gruncie omawianego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT warto zaznaczyć, że ustawodawca nie wskazał schematu oraz kierunku dokonywania refaktury dla celów jego stosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS – w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.”

Z powyższego wynika, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy każdego rodzaju refaktury – zarówno gdy podmiot powiązany refakturuje na podatnika jakąś usługę oraz gdy podatnik refakturuje usługę na rzecz innego podmiotu.

Dodatkowo, mając na uwadze zasady poprawności legislacyjnej oraz domniemanie racjonalności prawodawcy, należy dojść do wniosku, że gdyby ustawodawca miał zamiar objąć przepisem art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jedynie dokonywanie refaktury przez podatnika na rzecz innego podmiotu powiązanego, to wprowadziłby wprost takie uregulowanie do przepisów. Należy wskazać, że pierwotna wersja projektu zmiany ustawy o CIT przewidywała wprost takie właśnie uregulowanie – pierwotne brzmienie ust. 11: „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania (\`(...)\`) do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”.

Zatem skoro ustawodawca ostatecznie zrezygnował z wprowadzenia w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT tylko jednego rodzaju refaktury (z podatnika na inny podmiot), to oznacza, że zrobił to świadomie, ponieważ nie miał zamiaru ograniczać tego wyłączenia tylko do jednego rodzaju refaktury.

Celem wprowadzenia przepisu art. 15e ustawy o CIT jest zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej: „ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z wybranymi świadczeniami o niematerialnym charakterze, które były wykorzystywane do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in.: przez przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.”

Zatem:

*   skoro koszty licencji są refakturowane na Wnioskodawcę w proporcji 1:1, tj. według wysokości wynagrodzenia należnego podmiotowi, od którego podmiot z Grupy nabywa usługi,
*   to nie dochodzi do sytuacji zawyżenia przedmiotowych kosztów, co mogłoby skutkować pomniejszeniem tzw. bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy,
*   co jest zgodne z wyżej przywołanym celem wprowadzenia do ustawy o CIT art. 15e

Mimo, że w niektórych przypadkach koszty licencji refakturowane są z marżą, to marża ta występuje tylko wówczas, gdy podczas przekazania licencji podmiot z Grupy koordynuje również wdrożenie licencji u Spółki. Marża jest uzasadniona wykonaniem przez podmiot z Grupy koordynacji wdrożenia, więc z pewnością nie powoduje zawyżania kosztów licencji (czemu ma zapobiegać ten przepis). Usługa koordynacji wdrożenia nie podlega pod limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz nie wpływa na charakter refakturowanych na Spółkę kosztów licencji.

W zakresie wykładni celowościowej warto wskazać, że – zgodnie z cytowanym powyżej uzasadnieniem do ustawy – wprowadzenie art. 15e miało na celu ograniczenie „problematycznych” wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych np. ponoszenie przez polskich podatników wydatków w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych za usługi niematerialne (narzucenie marży mimo że refakturowanym kosztom nie towarzyszy żadna usługa dodana z grupy). Problemem natomiast nie jest sytuacja, gdy podmiot powiązany/zagraniczny kupi jakąś usługę od podmiotu zewnętrznego i odsprzeda ją w proporcji 1:1 na rzecz polskiego podatnika lub odsprzeda ją co prawda z marżą, ale marża jest uzasadniona, tym że obok refaktury kosztów wykonywana jest jeszcze jakaś usługa.

Dlatego, organ powinien zwrócić uwagę, że absurdalnym jest uznanie, iż tylko refaktury z podatnika na inny podmiot są objęte wyłączeniem, o którym mowa w tym przepisie, a refaktura z innego podmiotu powiązanego na podatnika już nie korzysta z tego wyłączenia. Bowiem należy zwrócić uwagę, że refakturowaniu podlegają najczęściej np. usługi IT (w tym licencje nabywane np. od (…)), usługi prawne, księgowe, ubezpieczenia, itp. Oczywistym jest, że jeśli zakupu takich usług dokona jeden podmiot – kupi dużo licencji (i potem przekaże część licencji za pomocą refaktury na podmioty w grupie), to zakupi je w korzystniejszej cenie, niż cena jaką by uzyskał podatnik, który nabywałby licencje tylko dla siebie (musiałby zapłacić cenę dużo wyższą). Nieracjonalnym byłoby przyjęcie takiej logiki, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu tego przepisu było zahamowanie nabywania usług w grupie (po korzystniejszej cenie) przez jeden podmiot, a potem dokonywanie ich refaktury na podmioty w grupie, przez co przezorni podatnicy rezygnując z nabywania takich refakturowanych usług od podmiotów powiązanych (ponieważ istnieją ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów), musieliby zacząć kupować je bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, po wyższej cenie i wówczas mogliby zaliczyć wyższą kwotę w koszty, ponieważ po pierwsze, zakupili tę usługę sami (nie ma ograniczenia z art. 15e), a po drugie, zapłacili za nią więcej niż by zapłacili kupując od podmiotu powiązanego za pomocą refaktury, co doprowadziłoby w efekcie do sytuacji, że podatnicy płaciliby więcej za zakup usług od podmiotów zewnętrznych (głównie zagranicznych). Dlatego podatnikom zostałoby mniej środków, które mogliby przeznaczyć na wynagrodzenie pracowników lub zapewnienie im lepszych warunków pracy. Płacąc więcej za usługi na rzecz podmiotów zagranicznych doprowadziliby do wypływu większej ilości środków za granicę oraz zaliczyliby w koszty większe kwoty (nabywane usługi byłyby droższe) i tym samym płacili mniejsze podatki dochodowe (niekorzystne z punktu widzenia MF).

Czy właśnie taki absurdalny rezultat miał zamiar osiągnąć ustawodawca? Z pewnością nie. Przedstawiony wyżej skutek, jaki wywarłaby wykładnia, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 dotyczy tylko refaktury z podatnika na podmiot powiązany, jest wyjątkowo nieprofiskalny, więc z pewnością nie taki skutek miał zamiar osiągnąć ustawodawca. Wnioski te pokazują, że wykładnia celowościowa przedstawiona przez Spółkę potwierdza wnioski płynące z wykładni literalnej i jest z nią spójna.

Ad 2.

Koszty opłat za korzystanie z licencji (podmiot niepowiązany)

Opłaty za korzystanie z licencji ponoszone bezpośrednio na rzecz podmiotu zewnętrznego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż są ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego, a zatem nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty we wskazanym powyżej przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 i 3 dotyczące kwestii refakturowania opłat za korzystanie z licencji oraz zastosowania art. 15e ust. 1 updop w przypadku nabywania licencji bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując niniejszy wniosek organ interpretacyjny przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy opłaty za korzystanie z licencji, które są refakturowane na Spółkę nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty udostępnienia licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e updop. Przedmiotowe licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzez Spółki powiązanej. Następnie to Spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu Wnioskodawcy).

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (Wnioskodawcę), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego.

W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że koszty refakturowanych opłat za korzystanie z licencji, nabytych od podmiotu z Grupy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe licencje bezpośrednio od podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego z Wnioskodawcą.

Jak zostało to wcześniej wykazane ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   ponoszone koszty są wymienione w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   i są poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku gdy chociaż jeden z tych warunków nie zostanie spełniony to w sprawie nie będą mieć zastosowania postanowienia art. 15e updop, z których wynika ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku gdy opłaty za korzystanie z licencji będą nabywane i podnoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego bez udziału podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą to w takim przypadku nie będzie miała zastosowania dyspozycja przepisu art. 15e ust. 1 updop i w związku z czym opłata za korzystanie z licencji będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 updop w przypadku nabywania licencji bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.