Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-468/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z Infrastruktury w postaci ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness (tj. karnet a), b), c), d), e)) w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: bilety; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 856/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 kwietnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do korzystania z siłowni oraz zajęć fitness - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do korzystania z siłowni oraz zajęć fitness.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje m.in. usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałości organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: „Usługa”).

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu (dalej: „Klub” lub „Obiekt”), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: „Infrastruktura”), znajdującą się na terenie Klubu. Spółka oferuje swoim klientom szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie oraz salę do treningów typu fitness.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu).

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubu

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje m.in.:

*   w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego oraz sprzętów spalająco-kondycyjnych - bieżni, orbitreków, wioślarzy, rowerków i stepperków, które polepszają kondycję fizyczną, wzmacniają układ naczyniowo - sercowy, redukują tkankę tłuszczową oraz zwiększają wydolność organizmu. Do dyspozycji klientów oddane są również sprzęty takie jak rollmasaż, powerplate, czy pas masująco-wibrujący, służące m.in. pobudzeniu układu krwionośnego i limfatycznego, uelastycznianiu tkanki, czy ujędrnieniu skóry,
*   nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, takich jak hantle, sztangi olimpijskie, łamane, modlitewniki, regulowane ławeczki, stanowisko na trening barków, grzbietu, klatki piersiowej, martwego ciągu, przysiadów, czy łydki. Ćwiczenia na tych urządzeniach w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,
*   salę przystosowaną do zajęć takich jak między innymi: Yoga Wellness, Pilates, Zumba, ATB, Power Body, Active Morning, FC Power, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Spółki

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

1.  karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do wstępu na siłownię, w wyznaczonych przez Spółkę godzinach (tj. np. od godziny 7 do godziny 16),
2.  karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię, w godzinach otwarcia Klubu,
3.  karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na zajęcia fitness,
4.  karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness,
5.  wejście pojedyncze (tzw. „jednodniówka”) uprawniające do wielokrotnego wstępu na siłownie lub udziału w zajęciach fitness w dniu zakupu.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Innymi słowy, wykupując odpowiedni karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana personelowi Klubu. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie).

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak przykładowo: Yoga Wellness, Pilates, Zumba, ATB, Power Body, Active Morning, FC Power. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Na część zajęć fitness obowiązują wcześniejsze zapisy, jednakże nieuczestniczenie w zajęciach, pomimo wcześniejszego zgłoszenia woli udziału, nie ma żadnych konsekwencji w postaci np. dodatkowych opłat.

Ponadto, Spółka oferuje klientom udział w tzw. „programach specjalnych”, dedykowanych dla konkretnych grup osób, jak np. osoby starsze, osoby po przebytych kontuzjach. W ramach programów specjalnych Spółka dokonuje de facto sprzedaży okresowych karnetów wstępu.

Rozliczenia z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach (tj. np. od 7 do 16) albo w godzinach otwarcia Klubu.

Klienci mają również możliwość wykupienia wejścia pojedynczego (tzw. „jednodniówki”) uprawniającego do wielokrotnego wstępu do Klubu danego dnia. Ważność wejścia oceniana jest na podstawie widniejącej na paragonie dacie jego zakupu.

Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd.

Ponadto Spółka umożliwia zainteresowanym osobom korzystanie z porad dietetyka, które mają m.in. na celu przekazanie klientowi wiedzy na temat potrzeb żywieniowych związanych z treningiem. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego lub dietetyka, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Klienci mogą również korzystać z usług solarium znajdującego się na terenie Klubu, za dodatkową opłatą naliczoną na podstawie ilości wykorzystanych minut.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłaty za trening personalny, porady dietetyka czy korzystanie z solarium nie są przedmiotem tego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z Infrastruktury w postaci ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness (tj. karnet a), b), c), d), e)) w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z Infrastruktury w postaci ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness (tj. karnet a), b), c), d), e)) w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (w tym przypadku chodzi o ćwiczenia na siłowni oraz zajęcia fitness).

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu opisanych w stanie faktycznym, uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. l.

Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa \[tj. umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu: zajęć fitness lub siłowni\] pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”.

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię i zajęcia fitness stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi — wyłącznie wstęp

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”.

Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że

„Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.”

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten zdaniem Wnioskodawcy nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś” (pogrubienie Wnioskodawcy).

Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (siłownia i zajęcia fitness - karnety okresowe, uprawniające do wejścia na siłownię, na zajęcia fitness oraz na siłownię i zajęcia fitness).

Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać jedynie z urządzeń aerobowych dostępnych w ramach siłowni, z zajęć fitness określonego typu, z kilku zajęć fitness różnych typów itd.). Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest jedynym celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne" i „uczestnictwo czynne” (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

W dniu 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-1101/13/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1101/13/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 10 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/4432-22/14/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1101/13/IK.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1101/13/IK złożył skargę z 12 maja 2014r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 12 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 856/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że w zaprezentowana przez organ regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiająca środki wykonawcze do dyrektywy 2006/2011/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do „usług wstępu – przyznania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłaty (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2) równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania za opłaty z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się do korzystania z tych obiektów w których będą się odbywać imprezy, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

W ocenie Sądu cel wprowadzenia stawek obniżonych dla usług korzystania z obiektów sportowych, a więc i wymienionych w poz. 186 „pozostałych usług w zakresie rekreacji\`(...)\`” jest podobny – promowanie kultury fizycznej. Polski ustawodawca zawęził wprawdzie stosowanie stawki do usług „…wyłącznie w zakresie wstępu” co pozwala jednak, zgodnie z wykładnią celowościową zaprezentowaną przez Trybunał, zastosować stawkę 8 % do usług opisanych we wniosku. Dodać bowiem należy, że wstęp do pomieszczeń, w których świadczone są usługi rekreacyjne jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji.

W konsekwencji, zdaniem sądu, organ dokonał błędnej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 183 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” - bez względu na symbol PKWiU.

Z kolei pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje m.in. usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałości organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu. Spółka oferuje swoim klientom szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie oraz salę do treningów typu fitness.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu).

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Innymi słowy, wykupując odpowiedni karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana personelowi Klubu. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie).

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak przykładowo: Yoga Wellness, Pilates, Zumba, ATB, Power Body, Active Morning, FC Power. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Na część zajęć fitness obowiązują wcześniejsze zapisy, jednakże nieuczestniczenie w zajęciach, pomimo wcześniejszego zgłoszenia woli udziału, nie ma żadnych konsekwencji w postaci np. dodatkowych opłat.

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd.

Ponadto Spółka umożliwia zainteresowanym osobom korzystanie z porad dietetyka, które mają m.in. na celu przekazanie klientowi wiedzy na temat potrzeb żywieniowych związanych z treningiem. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego lub dietetyka, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Klienci mogą również korzystać z usług solarium znajdującego się na terenie Klubu, za dodatkową opłatą naliczoną na podstawie ilości wykorzystanych minut.

Jednakże opłaty za trening personalny, porady dietetyka czy korzystanie z solarium nie są przedmiotem tego wniosku.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty za wstęp na siłownię lub udziału w zajęciach fitness, są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego typu obiektu.

Zatem w takim kształcie sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness, za które pobierane są opłaty, korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.”

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem zaskarżenia tj. w dniu 25 lutego 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.