Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-259/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od akcji X Wnioskodawca musi rozliczyć na zasadzie podatku ryczałtowego od przychodów kapitałowych dopiero po ich sprzedaży?
Słowa kluczowe: akcja; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 21 czerwca 2016 r. oraz 6 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, uzupełniony w dniach 21 czerwca 2016 r. oraz 6 lipca 2016 r. w odpowiedzi na wezwania organu znak ITPB4/4511-259/16-2/MK z dnia 8 czerwca 2016 r. oraz znak ITPB4/4511-259/16-4/MK z dnia 23 czerwca 2016 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2013 Zarząd firmy X podjął decyzję o przyznaniu wszystkim pracownikom nieodpłatnie po 10 akcji firmy. Akcje przyznane zostały wszystkim pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Objęcie akcji miało nastąpić w dniu 1 kwietnia 2016 r. pod warunkiem, że pracownik w całym okresie pomiędzy przyznaniem a objęciem akcji pozostanie zatrudniony. Całość kosztów związanych z przechowywaniem akcji do dnia przekazania pracownikom jak i koszty ich przekazania na rachunki pracowników w dniu 1 kwietnia 2016 r. pokrywa pracodawca X. Do chwili objęcia akcji pracownik nie ma możliwości dysponowania akcjami, nie ma prawa do dywidendy z tytułu ich posiadania itp.

Począwszy od 1 kwietnia 2016 r. pracownik uzyska dostęp do akcji nabywając je na warunkach preferencyjnych, tj. nieodpłatnie. Od tego momentu wszelkie prawa do dysponowania akcjami (sprzedaż, dywidenda itp.) będą dla pracownika dostępne.

W przypadku Wnioskodawcy akcje zdeponowane zostaną przez X na rachunku maklerskim Wnioskodawcy w Bank w Danii.

Siedziba firmy X A/S, której akcje Wnioskodawca obejmuje znajduje się pod adresem B, Denmark.

Przydział akcji dla pracowników X odbył się w formie decyzji Zarządu i na tę okoliczność stworzono informację w formie dokumentu PDF. Decyzja ta nie miała formy uchwały Zarządu ani uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, ponieważ w Danii nie ma takiego wymogu prawnego. Prawnie skuteczna jest tam zwykła decyzja Zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od akcji X Wnioskodawca musi rozliczyć na zasadzie podatku ryczałtowego od przychodów kapitałowych dopiero po ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując sytuację związaną z faktem przyznania Wnioskodawcy w 2013 r. przez pracodawcę 10 akcji na zasadach preferencyjnych (nieodpłatnie) z możliwością dysponowania nimi od 1 kwietnia 2016 r. pod warunkiem spełnienia warunków pobocznych (pozostanie pracownikiem firmy) Wnioskodawca doszedł do następujących wniosków:

1.  Akcje przyznane zostały Wnioskodawcy w 2013 r., bez możliwości dysponowania nimi i bez profitów (bez dywidendy);
2.  W momencie ich objęcia w dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe nie będące jednak przychodem z tytułu wykonywanej pracy (nie zależy od warunków zatrudnienia Wnioskodawcy, osiąganych efektów itp.);
3.  Zysk z faktu posiadania 10 akcji Wnioskodawca uzyska dopiero otrzymując dywidendę (opodatkowaną ryczałtem) lub po sprzedaży akcji;
4.  Zysk ten Wnioskodawca powinien opodatkować stawką podatku od przychodów kapitałowych, przyjmując za podstawę kwotę uzyskaną ze sprzedaży (cena sprzedaży minus cena nabycia równa 0).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji stwierdzić zatem należy, że w momencie ich otrzymania Wnioskodawca uzyskuje przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie bowiem korzyść Wnioskodawcy polega na nabyciu ww. akcji bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. W momencie przekazania akcji Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Przychód ten odpowiada bowiem wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1d - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl przywołanego przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w roku 2013 Zarząd firmy X podjął decyzję o przyznaniu wszystkim pracownikom nieodpłatnie po 10 akcji firmy. Zatem przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym nie będzie miał zastosowania do akcji objętych (nabytych) przez Wnioskodawcę bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazuje podstawę objęcia (nabycia) akcji tj. uchwałę oraz organ dokonujący czynności – walne zgromadzenie. Podkreślenia wymaga, że przy stosowaniu tego przepisu decyzja zarządu spółki nie może zastępować (być alternatywą dla) uchwały walnego zgromadzenia spółki. Zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz i prowadzi jej sprawy natomiast walne zgromadzenie jest organem właścicieli spółki. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy wziąć należy, że brak tożsamości – z jednej strony dokumentu, na podstawie którego przyznawane są nieodpłatnie akcje, z drugiej zaś organu podejmującego decyzje w tej kwestii – powoduje, że nie są spełnione podstawowe przesłanki wynikające z przepisu art. 24 ust. 11 ustawy.

Zatem, jeżeli własność akcji zostaje przeniesiona w dniu 1 kwietnia 2016 r. to w tym momencie powstaje u Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Natomiast w przypadku sprzedaży akcji Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość przyjęta do opodatkowania jako nieodpłatne świadczenie stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Niezależnie od powyższego opodatkowaniu podlegać będą także dywidendy otrzymane z tytułu posiadania akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.