Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-922/15-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione U.arunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconego wynagrodzenia w części finansowanej ze środków UE nie należy się zwrot podatku.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-922/15-2/JK3 z dnia 7 października 2015 r. (data nadania 7 października 2015 r., data doręczenia 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z realizacją 7 Programu Ramowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-922/15-2/JK3 z dnia 7 października 2015 r. (data nadania 7 października 2015 r., data doręczenia 19 października 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 21 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data wpływu 26 października 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu. W 2014 r. wykonywała na Uniwersytecie dodatkowo (aneks do umowy o pracę) prace wynikające z zatrudnienia w projekcie badawczym Unii Europejskiej (projekt L., finansowany ze środków 7 Programu Ramowego Komisji Europejskiej, Wnioskodawczyni jest w tym projekcie kierowniczką polskiego zespołu badawczego). Z tytułu zatrudnienia we wspomnianym projekcie badawczym otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 2155,50 zł brutto miesięcznie, finansowane ze środków Komisji Europejskiej. Od tej części wynagrodzenia Uniwersytet W. uiszczał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Realizacja projektu L. jest uregulowana w dwóch umowach:

*   Umowa między Komisją Europejską a koordynatorem projektu W umowie tej stwierdza się, że koordynator stoi na czele konsorcjum naukowego, w skład którego wchodzą, wymienione tamże z nazwy i nazywane beneficjentami programu: 1) U., F., Włochy, 2) U., Szwecja, 3) S., Wielka Brytania 4) S., Francja, 5) S., Niemcy, 6) B., Hiszpania, 7) R., Grecja, 8) U., Polska. W umowie tej stwierdza się ponadto, że immanentnymi jej częściami - załącznikami są: a) opis projektu („Description of Work”) (jest to opis zadań przewidzianych do realizacji, wraz z budżetem, harmonogramem i dokładnym składem osobowym zespołów badawczych z ww. uniwersytetów, w opisie tym jestem wymieniona z imienia i nazwiska jako koordynatorka polskiego zespołu badawczego), b) „ogólne warunki realizacji projektu”, c) Aneks - umowa dotycząca przystąpienia beneficjentów do projektu („Accesion of the beneficiaries to the grant agreement”), d) uszczegółowiony budżet.
*   Umowa przystąpienia ww. uniwersytetów do konsorcjum naukowego. Umowa ta została podpisana w listopadzie 2013 r. przez Rektora Uniwersytetu W. i przesłana, zgodnie z wymogami do Komisji Europejskiej.

Główna odpowiedzialność za merytoryczny wymiar projektu spoczywa na koordynatorze projektu - prof. MG.

Jednakże każdy z beneficjentów z osobna ponosi odpowiedzialność za wykonanie prac zgodnie z aneksem do projektu (wspomniane „Description of Work”). Jest tam szczegółowo mowa m.in. o liczbie osobo-miesięcy przewidzianych na realizację każdego zadania przez poszczególnych beneficjentów, o zakresie prac badawczych, o zawartości raportów cząstkowych, itp.

Należy więc podkreślić, że projekt nie ma struktury, która polega na podzieleniu zadań przez Uniwersytet Genewski, ale każdy z uniwersytetów - beneficjentów musi wywiązać się z zawczasu przewidzianych dla niego zadań. Przypisanie określonych zadań określonym beneficjentom jest zresztą przedmiotem oceny w konkursie grantowym, organizowanym przez Komisję Europejską, w którym to wygrał projekt L..

Odpowiedzialność za realizację zadań przewidzianych do realizacji przez Uniwersytet W. ponosi Wnioskodawczyni osobiście, jako koordynatorka polskiego zespołu. Taka funkcja była przewidziana dla Wnioskodawczyni już na etapie aplikowania o grant w Komisji Europejskiej; pozycja Wnioskodawczyni w polskim zespole opisana jest we wspomnianym „Description of work”, a także na stronie internetowej projektu. Należy więc także podkreślić, że to nie Uniwersytet W. zlecił Wnioskodawczyni pracę w projekcie L., ale - tak jak działa to w tego typu projektach - dzięki kontaktom naukowym Wnioskodawczyni weszła w skład konsorcjum naukowego, które m.in. dla Uniwersytetu W. pozyskało finansowanie wspomnianego projektu.

Uniwersytet W. jest „beneficjentem pierwszego stopnia” (na realizację projektu trwającego 36 miesięcy otrzymał z Komisji Europejskiej 235 tys. euro, przelewane na wyodrębniony rachunek U.), natomiast beneficjentem finalnym (jako osoba wymieniana w załączniku do umowy, jako koordynatorka polskiego zespołu) jest Wnioskodawczyni oraz pozostali członkowie zespołu badawczego. Z Uniwersytetem W. - wieloletnim pracodawcą Wnioskodawczyni zawarła w kwietniu 2014 r. aneks do umowy o pracę, na podstawie którego otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie, finansowane z projektu L. (ze wspomnianego wyodrębnionego rachunku), zgodnie z przedstawianymi przez Wnioskodawczynię pełnomocnikowi Kwestora U. na koniec miesiąca „kartami czasu pracy” w projekcie L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawczyni pochodzące z pracy w projekcie badawczym UE z 7 Programu Ramowego są wolne od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W opisanej powyżej sytuacji zaistniały w Jej przypadku obie przesłanki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w 2014 r. otrzymała dochody, o których wprost jest mowa w przepisie: „ze środków ramowych programów badań”, a także Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu - kierując polskim zespołem pracującym w projekcie (szczegółowy wymiar i zakres prac jest raportowany kartami czasu pracy składanymi pracodawcy). Wnioskodawczyni sądzi, że dochody otrzymane za pracę we wspomnianym projekcie UE są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia Wnioskodawcy mają swe źródło w 7 Programie Ramowym, to są środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, bo to Unia Europejska finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu W.ego. W 2014 r. wykonywała na Uniwersytecie W.m dodatkowo (aneks do umowy o pracę) prace wynikające z zatrudnienia w projekcie badawczym Unii Europejskiej (projekt L., finansowany ze środków 7 Programu Ramowego Komisji Europejskiej, Wnioskodawczyni jest w tym projekcie kierowniczką polskiego zespołu badawczego). Z tytułu zatrudnienia we wspomnianym projekcie badawczym otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 2155,50 zł brutto miesięcznie, finansowane ze środków Komisji Europejskiej.

Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje zadania służące realizacji bezpośrednich celów 7 Programu Ramowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconego wynagrodzenia w części finansowanej ze środków UE nie należy się zwrot podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.