Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.315.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze spedycji, transportu i logistyki. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z).

Począwszy od 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Wspólnikami Spółki (dalej: „Wspólnicy”) są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Ponadto, do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane art. 28k ustawy o CIT.

Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka świadczy usługi na podstawie zleceń złożonych przez klientów (dalej zwanych: „Klientami”).

Klienci są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W umowach zawieranych z Klientami, bądź w zleceniach składanych przez Klientów, uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy w zakresie kar umownych oraz odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Realizację zleceń transportowych Wnioskodawca zleca firmom transportowym (dalej: „Podwykonawcy”). Wnioskodawca stosuje w relacjach z Podwykonawcami szablon zlecenia. W warunkach każdorazowego zlecenia dla Podwykonawców zapisany jest zakaz podzlecenia innym podmiotom realizacji usługi. Pomimo zakazu, zdarza się jednak, że Podwykonawcy podzlecają wykonanie usługi innym podmiotom.

W szablonie zlecenia przewidziane są kary, do zapłaty których zobowiązani są Podwykonawcy gdy będą miały miejsce m.in. następujące sytuacje:

1) opóźnienie Podwykonawcy na załadunek lub rozładunek przesyłki po godzinie awizacji wskazanej na zleceniu;

2) niedostarczenie, zagubienie lub zniszczenie listu przewozowego;

3) anulowanie przez Podwykonawcę zlecenia po 30 minutach od przyjęcia zlecenia, lub niepodstawienie pojazdu na załadunek;

4) opuszczenie przez kierowcę miejsca załadunku;

5) wykonanie przewozu przesyłki innym środkiem transportu niż określonym w zleceniu, pomimo braku wyraźnej zgody Wnioskodawcy na zmianę środka transportu, lub wbrew wyraźnemu zakazowi przeładunku.

W trakcie realizacji przewozów zdarza się, że towar nie zostanie prawidłowo zabezpieczony.

Towar powinien być bowiem zabezpieczony przez przewoźnika zgodnie z warunkami, wskazanymi w treści Zlecenia (np. za pomocą pasów zabezpieczających, narożników (kątowników), belek poprzecznie zabezpieczających, mat antypoślizgowych, itp.).

W przypadku braku zastosowania odpowiednich zabezpieczeń Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia kary, w oparciu o wystawiony przez Klienta dokument (dalej: „Kara za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru”).

Kara za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru wypłacona przez Wnioskodawcę może być związana z okolicznościami, których powstanie:

\- zostało spowodowane (zawinione) przez Podwykonawcę (to bowiem Podwykonawca zobowiązany jest do zastosowania odpowiednich zabezpieczeń towaru)

lub

\- zostało spowodowane (zawinione) przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej ze zlecającym przewóz Klientem i zagwarantowanie zleceń na kolejne usługi. Tym samym, ponoszenie tych kosztów ma na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów Spółki.

**Pytanie**

Czy koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Z zacytowanego przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek ustawodawca wymienił m. in. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Co istotne, dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Podkreślić należy, że z przepisów ustawy o CIT, nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się nawet na sformułowanie w przepisie przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada to pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżniają od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m. in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co ważne, ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Przechodząc w tym miejscu do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru. Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru ponoszone są w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością w zakresie usług spedycji. Wydatki te są ponoszone ściśle w związku i dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wydatki te stanowią bowiem immanentny koszt związany z działalnością spedycyjną i działalnością transportową. Bez wątpienia ponoszenie tego rodzaju kosztów służy zabezpieczeniu źródła przychodów. Spółka nie może sobie bowiem pozwolić na niezapłacenie Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, ponieważ wpłynęłoby to negatywnie na relacje z obecnymi Klientami, jak również wpłynęłoby na opinię na temat Spółki jako spedytora i negatywnie poskutkowałoby w kwestii poszukiwania nowych zleceń w przyszłości. Zapłata Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru ma więc na celu osiąganie przychodów jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że koszty Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością w zakresie usług spedycji, są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji wydatków takich nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zaprezentowane tu stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23, który to wyrok zapadł w analogicznym stanie faktycznym. Co istotne, we wskazanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że:

„Odnośnie ponoszonych przez spółkę wydatków na kary umowne organ wydający interpretację, wskazując na sankcyjny charakter kary umownej, próbował posiłkować się argumentacją „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek” w zakresie wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Organ wskazał jednocześnie, że wydatki takie wynikają z zaniedbań bądź naruszeń przepisów prawa, zatem nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Tymczasem spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że kary związane z działalnością przewozową, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową są spowodowane niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów.

W ocenie Sądu wydatki takie niewątpliwe są związane z działalnością gospodarczą Spółki, której podstawową formą działalności jest działalność przewozowa, a argumentacja organu dotycząca zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zadanego na jego tle pytania.

Rację ma zatem skarżąca spółka, wskazując na przedstawione w skardze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi np. kary wynikające z nieterminowego wykonania usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością przewozową (jej główną działalnością gospodarczą), które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, które są związane z niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami w przewozie lub uszkodzeniami przewożonych towarów, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki.”

Ponad powyższe, odnotować należy, że ocena zachowania Spółki powinna być dokonywana przede wszystkim z perspektywy związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postulować należy przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgodnie przy tym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym na tle zagadnienia zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

„w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych” (por. wyrok z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że koszty Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową są/będą ponoszone w związku z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji wydatków takich nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze spedycji, transportu i logistyki. Spółka świadczy usługi na podstawie zleceń złożonych przez klientów. Klienci są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W umowach zawieranych z Klientami bądź w zleceniach składanych przez Klientów uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy w zakresie kar umownych oraz odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Realizację zleceń transportowych Wnioskodawca zleca firmom transportowym. Wnioskodawca stosuje w relacjach z Podwykonawcami szablon zlecenia. W warunkach każdorazowego zlecenia dla Podwykonawców zapisany jest zakaz podzlecenia innym podmiotom realizacji usługi. Pomimo zakazu, zdarza się jednak, że Podwykonawcy podzlecają wykonanie usługi innym podmiotom.

W szablonie zlecenia przewidziane są kary, do zapłaty których zobowiązani są Podwykonawcy gdy będą miały miejsce m. in. następujące sytuacje:

1) opóźnienie Podwykonawcy na załadunek lub rozładunek przesyłki po godzinie awizacji wskazanej na zleceniu;

2) niedostarczenie, zagubienie lub zniszczenie listu przewozowego;

3) anulowanie przez Podwykonawcę zlecenia po 30 minutach od przyjęcia zlecenia, lub niepodstawienie pojazdu na załadunek;

4) opuszczenie przez kierowcę miejsca załadunku;

5) wykonanie przewozu przesyłki innym środkiem transportu niż określonym w zleceniu, pomimo braku wyraźnej zgody Wnioskodawcy na zmianę środka transportu, lub wbrew wyraźnemu zakazowi przeładunku.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazują Państwo, że w trakcie realizacji przewozów zdarza się, że towar nie zostanie prawidłowo zabezpieczony. Towar powinien być bowiem zabezpieczony przez przewoźnika zgodnie z warunkami, wskazanymi w treści Zlecenia (np. za pomocą pasów zabezpieczających, narożników (kątowników), belek poprzecznie zabezpieczających, mat antypoślizgowych, itp ).

W przypadku braku zastosowania odpowiednich zabezpieczeń Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia kary, w oparciu o wystawiony przez Klienta dokument (dalej: „Kara za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru”).

Przedstawione wyżej okoliczności zapłaty kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, także wskazują na związek z istotą prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej polegającej na działalności przewozowej (transportowej). Kary są ponoszone dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazują związek z tą działalnością.

Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji działalności przewozowej (transportowej).

Ponadto, wskazują Państwo, że konieczność ponoszenia przez Państwa Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru wynika z pragmatycznego podejścia do wykonywanych usług i ma na celu utrzymanie relacji biznesowej ze zlecającym przewóz Klientem i zagwarantowanie zleceń na kolejne usługi.

Powyższe dodatkowo zatem potwierdza zasadność ponoszenia Kar za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji należy uznać, że ww. wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty Kary za brak odpowiednich zabezpieczeń towaru, które ponosi/będzie ponosić Spółka na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).