Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1219/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, spółka powinna uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w granicach przewidzianych treścią art. 22 ust. 9a wskazanej Ustawy oraz uwzględniać te koszty na wystawianych pracownikom informacjach PIT-11?
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. sp. z o.o. (dalej: „I. Polska” lub „Spółka”) należy do międzynarodowego konsorcjum będącego globalnym dostawcą oprogramowania dla przedsiębiorstw. Grupa I. dostarcza swoim klientom pełen pakiet oprogramowania biznesowego w postaci jednego rozwiązania, które pomaga firmom w uzyskaniu lepszego zwrotu z inwestycji.

Pomiędzy Spółką a I. A. została zawarta „Umowa w sprawie wewnątrzgrupowych usług” (dalej: „Umowa”), na podstawie której I. Polska świadczy usługi na rzecz I. A.. W zakres świadczonych przez I. Polska usług wchodzą w szczególności usługi dotyczące prac badawczo-rozwojowych (np. doraźne projektowe prace badawczo-rozwojowe, stałe prace badawczo-rozwojowe dotyczące aplikacji I., opracowanie oprogramowania dotyczącego wynagrodzeń oraz jego aktualizacja). Należy jednak podkreślić, że I. Polska nie kapitalizuje kosztów prac badawczo-rozwojowych, a jedynie rozlicza się na zasadzie „koszt plus" tzn. sumuje wszystkie koszty pracowników przyczyniających się do wytwarzania oprogramowania i dodaje odpowiednią marżę. Zgodnie z treścią Umowy, w odniesieniu do wszystkich usług z niej wynikających, prawo własności do wszelkich związanych z nimi wartości niematerialnych, w tym m.in. prawa autorskie, prawa patentowe, wzory, specyfikacje lub innego rodzaju wiedza techniczna o podobnym charakterze, należy do spółki I. A..

W celu realizacji postanowień Umowy, I. Polska zawarła umowy o pracę z osobami posiadającymi wiedzę i doświadczenie niezbędne do świadczenia usług na rzecz I. A. (dalej: „Pracownicy”).

Do zakresu obowiązków tych osób należą w szczególności: projektowanie nowych rozwiązań zgodnie z aktualnym stanem prawnym i indywidualnymi wymaganiami klienta, modelowanie procesów biznesowych i tworzenie dokumentacji o zróżnicowanym poziomie szczegółowości, tworzenie przyjaznej użytkownikowi dokumentacji funkcjonalnej, przygotowywanie dokumentacji/materiałów szkoleniowych i przeprowadzanie szkoleń dla użytkowników końcowych w zakresie nowo powstałej funkcjonalności.

Zgodnie z treścią umów o pracę zawartych ze wskazanymi powyżej osobami, autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych napisanych przez Pracowników w ramach świadczenia pracy przysługują w całości pracodawcy (tj. I. Polska). Umowy o pracę nie przewidują podziału należnego Pracownikom wynagrodzenia na: (i) wynagrodzenie związane z transferem praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów (dalej: „honorarium autorskie") oraz (ii) wynagrodzenie za inne czynności niemające charakteru twórczego. Umowy o pracę nie przewidują zatem wypłaty Pracownikom odrębnego honorarium autorskiego.

Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: „Prawo autorskie”). Jednakże jako, że w związku z podejmowaniem przez nich czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych, Pracownicy ci blisko współpracują z I. A., I. Polska nie weryfikuje czy utwory rzeczywiście powstały, a jeżeli tak to w jakiej ilości, nie ocenia wartości i przydatności tworzonych przez Pracowników utworów, nie dokonuje ich odbioru ani w żaden sposób ich nie ewidencjonuje.

Tym niemniej, na podstawie danych z systemu rejestracji czasu pracy używanego dla potrzeb wewnętrznych Grupy I., I. Polska może ustalić - na prośbę Pracownika - a także bezpośredni przełożony może potwierdzić jaka część czasu pracy została przez niego poświęcona na prace badawczo-rozwojowe nad programami komputerowymi wchodzącymi w skład systemu „I. Ap.”.

Mając na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, obliczając miesięczne zaliczki należne od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom oraz raportując osiągane przez nich przychody na informacji PIT-11, I. Polska nie uwzględnia 50% kosztów uzyskania przychodów należnych twórcom związku z przeniesieniem praw autorskich do utworów na podstawie art. 22 ust. 9 w związku z ust. 9a Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, spółka powinna uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w granicach przewidzianych treścią art. 22 ust. 9a wskazanej Ustawy oraz uwzględniać te koszty na wystawianych pracownikom informacjach PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za praco wnika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Natomiast przepis ust. 9a Ustawy o PIT stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy Prawa autorskiego. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, chociaż Wnioskodawca nie wyklucza, że w trakcie wykonywania przez Pracowników powierzonych im obowiązków, może dochodzić do powstania utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, to Spółka nie dokonuje oceny czy utwory te rzeczywiście powstały, w jakiej ilości, jaka jest ich wartość ani także w żaden sposób ich nie ewidencjonuje.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią umów o pracę zawartych z pracownikami, autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych napisanych przez pracowników w ramach świadczenia pracy przysługują w całości I. Polska. Umowy te nie przewidują jednak, aby Pracownicy mieli z tytułu przekazania Spółce praw autorskich otrzymywać honorarium autorskie, ani tym bardziej nie wskazują jego wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest jednolity pogląd, zgodnie z którym, dla zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i honorarium autorskie.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy wymogiem jest również wskazanie wysokości tego honorarium i stąd nawet wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą (co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym) nie byłoby wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynikałoby, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono Pracownikowi honorarium autorskie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Powyższe podejście zostało także potwierdzone, zdaniem Wnioskodawcy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 459/13), w którym skład orzekający podkreślił, że „(\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niesporna jest również okoliczność, że w umowach o pracę zawieranych z pracownikami pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu poszczególnym pracownikom. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, bowiem dane określające czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające. Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo nie uwzględniając 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania: nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, pkt ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, natomiast wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę lub innego dokumentu winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zawarła umowy o pracę z osobami posiadającymi wiedzę i doświadczenie niezbędne do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zgodnie z treścią umów o pracę zawartych ze wskazanymi powyżej osobami, autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych napisanych przez pracowników w ramach świadczenia pracy przysługują w całości pracodawcy. Umowy o pracę nie przewidują podziału należnego pracownikom na (i) wynagrodzenie związane z transferem praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów oraz (i) wynagrodzenie za inne czynności niemające charakteru twórczego. Umowy o pracę nie przewidują zatem wypłaty pracownikom odrębnego honorarium autorskiego. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednakże w związku z podejmowaniem przez nich czynności w zakresie prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca nie weryfikuje czy utwory rzeczywiście powstały, a jeżeli tak to w jakiej ilości, nie ocenia wartości i przydatności tworzonych przez pracowników utworów, nie dokonuje ich odbioru ani w żaden sposób ich nie ewidencjonuje. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią umów o pracę zawartych z pracownikami autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych napisanych przez pracowników w ramach świadczenia pracy przysługują w całości Spółce. Umowy te nie przewidują jednak, aby pracownicy mieli z tytułu przekazania Spółce praw autorskich otrzymywać honorarium autorskie, ani tym bardziej nie wskazują jego wysokości.

Zatem w przypadku wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy zawierane z pracownikami umowy o pracę nie przewidują podziału na wynagrodzenie związane z transferem praw autorskich i wynagrodzenie za inne czynności nie mające charakteru twórczego oraz, gdy Spółka nie dokonuje oceny, czy powstały utwory w rozumieniu prawa autorskiego, w jakiej ilości i nie prowadzi związanych z tym ewidencji, wówczas nie ma obowiązku (jako płatnik) stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z ust. 9a i wykazywać tych kosztów na wystawianych pracownikom informacjach PIT – 11.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2015 r., poz. 658, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.