Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: zaniechanie poboru podatku dochodowego w związku z realizacją umów na rzecz sił zbrojnych USA
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; roboty-roboty budowlane; siły; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 (data nadania i data wpływu 2 czerwca 2021 r.,) na wezwanie z 26 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.1.AG (data nadania 26 maja 2021 r., data odbioru 28 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z zaniechania poboru podatku dochodowego w związku z realizacją umów na rzecz \`(...)\` **\- jest prawidłowe;**

· metodologii ustalenia dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku jako dochodu na wszystkich kontraktach łącznie realizowanych na rzecz \`(...)\` – **jest prawidłowe**;

· uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku wszystkich przychodów i kosztów wynikających z ksiąg spółki jawnej oraz przychodów wynikających z ksiąg Wnioskodawcy przypisanych bezpośrednio do umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej – **jest prawidłowe;**

· uwzględnienia w dochodzie objętym zaniechaniem poboru podatku z kosztów zaewidencjonowanych w księgach Wnioskodawcy tylko kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej - **jest nieprawidłowe;**

· braku uwzględnienia przychodu z umowy związanej z realizowanymi projektami budowlanymi w wyliczaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów poniesionych na podstawie tej umowy na rzecz spółki jawnej - **jest nieprawidłowe;**

· prawidłowego uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku przychodów uzyskanych od 13 listopada 2020 r. –**jest prawidłowe;**

· uwzględnienia w limicie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów i kosztów, włączonych do dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego w związku z realizacją umów na \`(...)\` .

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność budowlaną na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”) i polskim rezydentem podatkowym.

B (Niemcy) (dalej: „B”) jest niemieckim rezydentem podatkowym. B podlega opodatkowaniu od dochodów osiąganych w Polsce, tj. od dochodów z kontraktów z \`(...)\` na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

A oraz B realizują projekty budowlane na rzecz \`(...)\` związane z obecnością \`(...)\` na terytorium Polski. Aktualnie zasady stacjonowania \`(...)\`w Polsce reguluje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\`. (dalej: „Umowa”). Umowa ta zastąpiła umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\` na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia \`(...)\` (\`(...)\`). Umowy obecnie wykonywane przez A oraz B były podpisane na podstawie poprzednio obowiązującej umowy.

A oraz B powołały/powołują spółki jawne do realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla \`(...)\`.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 dalej: KSH), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego (od 1 stycznia 2021 r. może stać się podatnikiem), jest natomiast podatnikiem podatku VAT.

Spółki jawne prowadzą odrębną księgowość dzięki czemu zapewniają łatwiejsze rozliczenie finansowe projektu. Poza tym spółki jawne umożliwiają efektywniejsze zarządzanie projektem, w porównaniu z projektem realizowanym w ramach firm wspólników, dzięki oddelegowaniu do nich ludzi i środków. Spółka jawna A oraz B powołana na potrzeby kontraktu zawartego z \`(...)\` realizuje wyłącznie projekty na rzecz \`(...)\` i tylko z tego tytułu osiąga przychody oraz ponosi koszty.

W dniu 30 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla \`(...)\`

Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

A oraz B powzięli wątpliwości odnośnie zakresu podmiotowego objętego zaniechaniem poboru podatku oraz metodologii ustalenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Projekty na rzecz \`(...)\`realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

B zawiera umowę z \`(...)\`

B podpisuje umowę na roboty budowlane z \`(...)\`. Spółka jawna powołana przez A oraz B wykonuje roboty budowlane na podstawie umowy i wystawia faktury na B, zaś B wystawia faktury na \`(...)\`. A oraz B obciążają spółkę jawną za wykonane na rzecz spółki jawnej usługi.

Historycznie, B podpisywał kontrakt z \`(...)\`, po czym B i A ustalili, że do wykonania tego kontraktu powołają spółkę jawną. B otrzymuje faktury za roboty wykonane przez spółkę jawną, które refakturuje na \`(...)\` Co do zasady umowy pomiędzy B a \`(...)\` odpowiadają zakresowi i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy spółką jawną a B.

Spółka jawna zawiera umowę z \`(...)\`

Spółka jawna podpisuje umowę na roboty budowlane bezpośrednio z \`(...)\`, natomiast A i B obciążają spółkę jawną za wykonane na rzecz spółki jawnej usługi.

Poza fakturami od A i B spółka jawna jest obciążana również innymi kosztami usług oraz towarów i materiałów nabywanych od zewnętrznych usługodawców i dostawców, które są niezbędne do wykonania projektu. Zasadą stosowaną przez wspólników jest bowiem, że spółka jawna powinna bezpośrednio nabywać towary i usługi potrzebne do realizacji projektu, zaś A i B powinni obciążać spółkę jawną tylko za usługi wykonane samodzielnie przez A i B.

W opisanych wyżej projektach, niezależnie od tego jaki podmiot zawiera umowę z\`(...)\`, B obciąża spółkę jawną za oddelegowanie kadry na budowę, usługi koordynacji procesu budowlanego oraz usługi dodatkowe, tj. prawne, doradcze, szkoleniowe związane z danym kontraktem.

A zajmuje się wykonaniem różnego rodzaju usług, w tym budowlanych. W księgach spółki jawnej znajdują się obciążenia od Wnioskodawcy za następujące świadczenia:

· Oddelegowanie kadry A na budowę – stawki ryczałtowe za dane stanowisko,

· Usługi budowlane – roboty ciesielskie i zbrojarskie – wynagrodzenie szacunkowe, stawki według roboczogodzin, ryczałty za zakresy prac,

· Wykonanie nawierzchni betonowych – wynagrodzenie ryczałtowe,

· Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp. – stawki dzienne ryczałtowe według stanowiska,

· Harmonogramowanie prac budowy – stawki dzienne,

· Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia – koszty plus marża,

· Refaktury kosztów gwarancji budowlanych – koszty, koszty plus marża,

· Wynajem kontenerów na budowę – stawki miesięczne,

· Usługi transportowe/dzierżawa kontenerów – stawki godzinowe według wewnętrznego cennika,

· Usługi finansowe – stała stawka miesięczna,

· Wynajem biura (usługi administracyjne dla spółki jawnej) – stała stawka miesięczna,

· Refaktura kosztów dodatkowych budowy – koszty, koszty plus marża.

Koszty B oraz A uwzględnione w księgach spółki jawnej powstają na postawie odrębnych umów na świadczenie usług pomiędzy A lub B a spółką jawną.

Dzięki bezpośredniej alokacji przychodów i kosztów projektu wykonywanego na rzecz\`(...)\`do spółki jawnej, w księgach spółki można ustalić dochód na kontrakcie, który następnie przypisywany jest wspólnikom zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w spółce jawnej.

W księgach spółki jawnej uwzględnione są wyłącznie wydatki, które spółka jawna może w sposób bezpośredni przyporządkować do umów z \`(...)\` Dochód spółki celowej odpowiada zyskowi ze wspólnego przedsięwzięcia B i A polegającego na wykonywaniu umów na rzecz \`(...)\`

Oprócz dochodu wynikającego z ksiąg spółki jawnej, A w swoich księgach również osiąga dochód z kontraktu na rzecz \`(...)\`, ponieważ działa jako podwykonawca spółki jawnej i wystawia na nią faktury. Całkowity dochód osiągnięty przez A na kontrakcie dla\`(...)\` jest więc równy dochodowi z ksiąg spółki jawnej w części odpowiadającej posiadanym przez A udziałom oraz dochodowi z ksiąg A, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla celów rachunkowych i zarządczych w swoich księgach A dokonuje przyporządkowania kosztów do przychodów projektu, w związku z którym te koszty powstają (księgowanie do tzw. „miejsc powstawania kosztów”). W odniesieniu do usług budowlanych art. 34a ust. 1-4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 tj. z dnia 2021.02.01) nakazuje ustalenie przychodów na dzień bilansowy z niezakończonych usług budowlanych o istotnym stopniu wykonania. Dzięki księgowaniu do miejsc powstawania kosztów, A jest w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia usług budowlanych przez A, którymi obciąża spółkę jawną, a których ostatecznym beneficjentem jest\`(...)\`. W przypadku usług dzierżawy kontenerów i usług transportowych, które są wykonywane przez działy wewnętrzne A, koszty zaksięgowane na kontach projektu wyliczone są szacunkowo na podstawie wewnętrznych cenników A w wysokości wynagrodzenia rynkowego za te usługi, a nie faktycznym wydatkom A. W przypadku usług finansowych i wynajmu biura, ich koszty nie są przypisywane do projektu ponieważ są niematerialne.

Koszty w spółce jawnej są kosztami bezpośrednimi w takim znaczeniu, że może przyporządkować je w sposób jednoznaczny do przychodów z umowy zawartej z \`(...)\`i nie dotyczą one, nawet w części, żadnych innych kontraktów lub ogólnej działalności B lub A. Specyfika wykonywania robót budowlanych, takich jak w ramach kontraktu z \`(...)\`, powoduje jednak, że o ile wspólnicy nie mają trudności z ustaleniem kosztów bezpośrednio związanych z umową na roboty budowlane i ich alokowaniem do spółki jawnej, to problematyczne staje się przyporządkowanie kosztów ponoszonych w spółce jawnej do konkretnego przychodu rozpoznawanego w związku z częściowym wykonaniem robót na podstawie wystawionej faktury. W tym samym czasie trwają bowiem prace nad wieloma etapami budowy (zadaniami) i spółka jawna nie jest w stanie w sposób kategoryczny przypisać ponoszonych wydatków do częściowo zrealizowanego przychodu.

Kontrakt z \`(...)\` na roboty budowlane zawarty przez spółkę jawną lub B zawiera szczegółowe zestawienie w formie kosztorysu zadań budowlanych składających się w sumie na wynagrodzenie kontraktowe. Każde zadanie jest traktowane jako osobne zlecenie i jest osobno wycenione oraz rozliczane. Spółka jawna obciąża armię za okresy rozliczeniowe (np. miesięczne) według postępu prac nad danym zleceniem. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, spółka jawna przygotowuje zestawienie wszystkich prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym i deklaruje, że roboty wyszczególnione w zestawieniu zostały wykonane. Zestawienie o nazwie Certyfikat Płatności pełni funkcję protokołu odbioru robót i na jego podstawie spółka jawna wystawia fakturę na\`(...)\` i rozpoznaje przychód. Jeśli kontrakt z \`(...)\` jest zawarty przez B, to spółka jawna fakturuje B na podstawie protokołu odbioru robót, zaś B \`(...)\` na podstawie Certyfikatu Płatności, który jest odzwierciedleniem protokołu odbioru robót.

Spółka jawna nie rozpoznaje kosztów bezpośrednich wcześniej, niż w momencie kiedy powstaje u niej pierwszy przychód z umowy, z którą te koszty są związane.

Polityka spółki jawnej nie przewiduje gromadzenia zapasów. Specyfika branży, w której działa spółka, nie pozwala na przyjmowanie materiałów i towarów na tzw. „magazyn”, ponieważ każde zadanie, wymaga zakupu materiałów zgodnie z wymaganiami tego zadania.

Na koniec każdego roku podatkowego przeprowadzana jest inwentaryzacja i sporządzane są arkusze spisu z natury, które wykazują materiały nie wbudowane/nie zużyte. W koszty roku podatkowego uznaje się wydatki na materiały wbudowane/zużyte. Wartość materiałów nie wbudowanych/nie zużytych nie jest zaliczana do kosztów podatkowych tego roku.

Jednakże spółka jawna nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać ponoszonych wydatków do wystawianych faktur ponieważ nie da się technicznie określić, z jakim konkretnie zadaniem budowlanym wykonanym w jakim okresie rozliczeniowym wydatek ten się wiąże oraz jaka wartość tego wydatku przypadała na konkretne zadanie.

Identyczna sytuacja występuje w A. A obciąża spółkę jawną za odebrane roboty budowlane etapami, natomiast jest obciążany za podwykonawców robót budowlanych i dostawców towarów i usług po zakończeniu przez nich prac. A rozpoznaje przychód z robót budowlanych na rzecz spółki jawnej na podstawie zaakceptowanego protokołu odbioru robót, który jest podstawą do wystawienia faktury. Świadczenia podwykonawców i dostawców towarów na rzecz A mogą nie zgadzać się zakresowo oraz czasowo z fakturami wystawionymi na spółkę jawną, chociaż co do zasady tempo i skala ponoszenia wydatków odpowiada osiąganym przychodom, a w ujęciu rocznym zasadniczo koszty powinny być rozpoznawane współmiernie do osiąganego przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku weszło w życie w dniu 30 grudnia 2020 r. z mocą wsteczną. Uniemożliwiło to dokonanie rozliczenia prac w toku na kontraktach z \`(...)\`, a wykonanych do dnia obowiązywania zaniechania poboru podatku, dokonania inwentaryzacji zużytych towarów i materiałów oraz zaprowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów uwzględnianych przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem. W 2020 r. spółka jawna oraz Wnioskodawca ponosili koszty bezpośrednio związane z przychodami z kontraktów z \`(...)\`, ale nie wyodrębnili wówczas kwoty kosztów przypadających na związane z nimi przychody uzyskane przed i po 13 listopada 2020 r.

W swojej działalności gospodarczej A ponosi koszty usług niematerialnych np. usługi doradcze, zarządzania, licencji, gwarancji i poręczeń, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ponieważ są one ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Koszty te nie są bezpośrednio związane z umowami A realizowanymi na rzecz spółki jawnej w związku z kontraktem z \`(...)\`

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), Wnioskodawca informuje też, że spółka jawna oraz jej wspólnicy, tj. A i niemiecki B złożyli w odpowiednim terminie wymaganą informację o wspólnikach zgodnie z art. 1 ust. 3a ustawy o CIT. Z punktu widzenia prawa podatkowego, zarówno przed 1 stycznia 2021 r. jak i po tej dacie obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę jawną dochodów, podatnikami – są więc jej wspólnicy, czyli B i A.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z 2 czerwca 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Organ wezwał Spółkę do jednoznacznego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, czy Wnioskodawca oraz powołana przez Wnioskodawcę i B Spółka Jawna posiadają status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\`

Spółka nie może wskazać jednoznacznie w opisie zdarzenia przyszłego, że ona i powołana przez nią Spółka Jawna posiadają status wykonawcy kontraktowego, ponieważ rozstrzygnięcie co do uznania Spółki oraz spółki jawnej za wykonawców kontraktowych stanowi istotę zapytania Spółki (pytanie 1) i powinno być dokonane przez Organ. Jest to element stanowiska przedstawionego przez Spółkę, a nie element opisu zdarzenia przyszłego.

Zaniechanie poboru podatku przysługuje wykonawcom kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e wyżej wskazanej umowy. Zdaniem Spółki posiada ona status wykonawcy kontraktowego, ponieważ definicja wykonawcy kontraktowego uwzględnia podmioty, które dostarczają towary lub usługi lub budują infrastrukturę dla \`(...)\` na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z \`(...)\` lub na ich rzecz. Spółka nie ma zawartych umów bezpośrednio z \`(...)\`, ale działa na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych ze Spółką Jawną, na\`(...)\`. Spółka Jawna ma zawarte umowy o roboty budowlane, natomiast Spółka działa jako jej podwykonawca dostarczając towary oraz usługi opisane we wniosku o interpretację.

Zdaniem Spółki również Spółka Jawna jest wykonawcą kontraktowym. W przypadku, kiedy Spółka Jawna ma zawarty kontrakt o roboty budowlane bezpośrednio z \`(...)\`, to nie ma wątpliwości, że jest wykonawcą kontraktowym. Spółka Jawna jest wykonawcą kontraktowym również w umowach zawartych przez Spółkę Jawną z B, który jest stroną umowy z \`(...)\`. W takim przypadku trzeba uznać, że Spółka Jawna działa jako podwykonawca B na\`(...)\`

Odrębną kwestię stanowi, że umowy wykonywane przez Spółkę oraz Spółkę Jawną zostały zawarte na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\`

Definicja wykonawcy kontraktowego (również w art. 2 lit. e) tej umowy jest identyczna z definicją wykonawcy kontraktowego na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\`. \`(...)\` Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, że umowy z tytułu których ona oraz Spółka Jawna osiągają dochody zostały zawarte na podstawie poprzednio obowiązującej umowy dotyczącej \`(...)\` w Polsce, ponieważ Spółka oraz Spółka Jawna spełniają definicję wykonawcy kontraktowego na podstawie obecnej, jak i poprzednio obowiązującej umowy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ona oraz Spółka Jawna są wykonawcami kontraktowymi w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a\`(...)\` \`(...)\`\`(...)\` Spółka nie może, w opisie zdarzenia przyszłego, jednoznacznie wskazać że ona oraz Spółka Jawna kwalifikują się jako wykonawcy kontraktowi, ponieważ jest to kwestia, którą Spółka poddała pod ocenę Organu. W pytaniu 1 we wniosku o interpretację Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że dochody osiągane przez Spółkę będącej podwykonawcą Spółki Jawnej oraz dochody Spółki Jawnej podlegają zaniechaniu poboru podatku, co wymagało rozstrzygnięcia przez Organ, czy Spółka oraz Spółka Jawna są wykonawcami kontraktowymi.

Z tej perspektywy, dla dokonania swojej oceny, Organ powinien uwzględnić najistotniejsze elementy opisu zdarzenia przyszłego, którymi są:

· Spółka nie ma zawartej bezpośrednio umowy z \`(...)\`; jedynie Spółka Jawna ma zawarte niektóre umowy bezpośrednio z \`(...)\`;

· Nie ma wątpliwości, że Spółka oraz Spółka Jawna wykonują świadczenie na rzecz \`(...)\`. Umowy zawarte przez Spółkę i Spółkę Jawną zawierają opis przedmiotu umowy, który odwołuje się do zadania wykonywanego n\`(...)\`

· Spółka jawna ma zawarte umowy na roboty budowlane, natomiast Spółka ma zawarte umowy na różne dostawy towarów i świadczenia usług opisane we wniosku o interpretację;

· Umowy Spółki oraz Spółki Jawnej zostały zawarte na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a\`(...)\` .

Spółka zwraca uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądowe, z którego wynika obowiązek organu interpretacyjnego do dokonania wykładni pojęć z innych obszarów prawa, jeśli jest to niezbędne dla ustalenia znaczenia normy podatkowej na potrzeby wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 612/19 _„W_ _ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw_ _niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ_ _podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do_ _stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy_ _dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT czy też przepis szczególny odsyła_ _do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu_ _umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu_ _podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte_ _techniki legislacyjne”._

Spółka wyjaśnia, że zapytanie numer 1 we wniosku powinno brzmieć:

Czy z zaniechania poboru podatku dochodowego przewidzianego w Rozporządzeniu może korzystać A działając jako:

a. wspólnik spółki jawnej oraz

b. podwykonawca spółki jawnej

\- w projektach realizowanych na podstawie umów zawartych z \`(...)\`przez spółkę jawną lub przez B ?

Zdaniem Spółki A jest uprawniony do zaniechania poboru podatku przewidzianego w Rozporządzeniu działając jako wspólnik spółki jawnej oraz podwykonawca spółki jawnej w projektach realizowanych na podstawie umów zawartych z \`(...)\` przez spółkę jawną lub przez B.

A oraz spółka jawna są bowiem wykonawcami kontraktowymi na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a \`(...)\`.

Spółka wyjaśnia, że w pierwotnym zapytaniu, które powinno brzmieć, tak jak je odcyfrował Organ,

czyli:

1) Czy z zaniechania poboru podatku dochodowego przewidzianego w Rozporządzeniu może korzystać A działając jako:

a. wspólnik (zamiast „B”)spółki jawnej będącej podwykonawcą B w umowach z \`(...)\`na roboty budowlane zawartych przez B oraz

b. podwykonawca spółki jawnej ?

\- nie uwzględniła sytuacji, że dochód jest osiągany przez A jako wspólnika spółki jawnej w kontraktach zawartych bezpośrednio przez spółkę jawną z \`(...)\`. Spółka nie uwzględniła więc sytuacji, że spółka jawna ma zawartą umowę z \`(...)\`. i A osiąga z tego dochód jako wspólnik spółki jawnej.

Spółka wnosi więc o uwzględnienie rozwinięcia pytania numer 1 o ten przypadek.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że może korzystać z zaniechania poboru podatku dla dochodów osiąganych przez Spółkę jako wspólnika spółki jawnej oraz jako podwykonawcy spółki jawnej, w dwóch sytuacjach, tj. kiedy spółka jawna ma zawartą umowę z \`(...)\` oraz kiedy spółka jawna ma zawartą umowę z B, który ma zawartą umowę z \`(...)\`.

Zdaniem Spółki, we wszystkich powyższych przypadkach dochód Spółki podlega zaniechaniu poboru podatku, ponieważ Spółka jak i spółka jawna są wykonawcami kontraktowymi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (przeformułowane ostatecznie pismem z 2 czerwca 2021 r.).

1) Czy z zaniechania poboru podatku dochodowego przewidzianego w Rozporządzeniu może korzystać A działając jako:

a. wspólnik spółki jawnej oraz

b. podwykonawca spółki jawnej

\- w projektach realizowanych na podstawie umów zawartych z \`(...)\` przez spółkę jawną lub przez B ?

2) Czy metodologia ustalania dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku jako dochodu na wszystkich kontraktach łącznie dla \`(...)\`jest prawidłowa?

3) Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala dochód podlegający zaniechaniu poboru podatku dochodowego z uwzględnieniem:

a) wszystkich przychodów i kosztów wynikających z ksiąg spółki jawnej,

b) przychodów i kosztów wynikających z ksiąg A przypisanych bezpośrednio do umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej?

4) Czy Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił do wyliczenia dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku:

a) przychody powstałe po 13 listopada 2020 r. ,

b) koszty bezpośrednie poniesione w roku podatkowym 2020 r. w związku z umowami których beneficjentem jest \`(...)\` w proporcji przychodu osiągniętego po 13 listopada 2020 r. do całkowitego przychodu z umowy osiągniętego w 2020 r.?

5) Czy dla wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT zaliczenia wydatków na usługi niematerialne od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie swoje przychody i koszty, a więc również te które zostaną uwzględniane w wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie całości pytań nr 1, 2, 3 i 5, a także w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej prawidłowego uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku przychodów uzyskanych od 13 listopada 2020 r. Natomiast w części pytania nr 4, dotyczącej prawidłowości wyodrębnienia kosztów związanych z przychodami z kontraktów uzyskanymi od 13 listopada 2020 r., wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.**

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy może on korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów osiągniętych z tytułu realizacji umów, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz \`(...)\` przebywających na terytorium Polski lub budowa infrastruktury dla \`(...)\`, jeżeli dochody te są osiągnięte w ramach spółki jawnej będącej podwykonawcą B oraz jeżeli dochody są osiągnięte przez A działającego jako podwykonawca spółki jawnej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy dochodem objętym zaniechaniem poboru podatku będzie dodatni wynik podatkowy na wszystkich kontraktach realizowanych na rzecz\`(...)\`osiągnięty w roku podatkowym. U Wnioskodawcy nie wystąpi dochód objęty zaniechaniem poboru podatku, jeśli poniósł on stratę z tytułu dostawy towarów lub usług lub budowy infrastruktury na rzecz \`(...)\`na wszystkich projektach łącznie.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku dochodowego powinien uwzględnić wszystkie przychody i koszty spółki jawnej, ponieważ do spółki jawnej alokowane są wszystkie przychody i koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem kontraktu na rzecz \`(...)\`. Do tych przychodów i kosztów Wnioskodawca powinien dodać przychody zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy jako przychody z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej oraz koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami. Jeśli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy na rzecz spółki jawnej, to nie powinien uwzględniać przychodu z tej umowy w wyliczaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy przy ustaleniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku powinien on wziąć pod uwagę przychody spółki jawnej oraz Wnioskodawcy rozpoznane po 13 listopada 2020 r. oraz koszty dotyczące tych przychodów ustalone w proporcji przychodów rozpoznanych po 13 listopada 2020 r. do całkowitych przychodów osiągniętych w 2020 r. z danego projektu wykonywanego na rzecz \`(...)\`.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia limitu zaliczenia kosztów usług niematerialnych z art. 15e ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów powinien przyjąć również przychody i koszty, które Wnioskodawca uwzględni do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 6 Umowy \`(...)\` oraz wykonawcy kontraktowi mogą wykonywać roboty budowlane oraz dokonywać zmian i ulepszeń w uzgodnionych obiektach i terenach, w celu realizacji działań i celów wymienionych w niniejszym artykule. \`(...)\` współpracują z polskim organem wykonawczym w kwestiach związanych z wymienionymi robotami budowlanymi, zmianami i ulepszeniami, w oparciu o wspólny zamiar Stron, by wymagania techniczne i standardy związane z robotami budowlanymi, w tym standardy bezpieczeństwa robót budowlanych, w przypadku każdych takich robót prowadzonych przez \`(...)\` lub na ich rzecz, były zgodne z wymaganiami i standardami obu Stron. W tym celu uprzednie postanowienia niniejszego ustępu są wdrażane zgodnie ze wspólnie określonymi procedurami, które mogą zostać ustalone, w porozumieniu wykonawczym, w zależności od sytuacji.

Na podstawie art. 2 lit. i) „uzgodnione obiekty i tereny” – oznacza tereny, obiekty, budynki lub konstrukcje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące własnością lub pozostające w zarządzie Rzeczypospolitej Polskiej i używane przez \`(...)\` za zgodą Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z artykułem 3 niniejszej Umowy oraz z pełnym poszanowaniem dla polskiego dowództwa nad uzgodnionymi obiektami i terenami w tym dla części wskazanych przez Rzeczpospolitą Polską do jej wyłącznego użytkowania, uzgodnione obiekty i tereny będą wspólnie użytkowane, za wyjątkiem ich części szczegółowo określonych przez Strony lub ich organy wykonawcze do wyłącznego użytku \`(...)\` Uzgodnione obiekty i tereny są wymienione w aneksie A do niniejszej Umowy. Strony lub ich organy wykonawcze mogą w przyszłości wskazać dodatkowe uzgodnione obiekty i tereny.

Zgodnie z art. 34 ust. 2 Umowy wykonawcy kontraktowi \`(...)\` są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastrukt\`(...)\`. Wykonawcy kontraktowi \`(...)\` są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z\`(...)\`

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. f) Umowy wykonawca kontraktowy \`(...)\` oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług\`(...)\`na podstawie umowy zawartej z \`(...)\`lub na ich rzecz.

Stosownie do przytoczonych przepisów, ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy Umowy mogą korzystać tylko podmioty zagraniczne, które dostarczają towary i usługi lub budują infrastrukturę na rzecz \`(...)\` \`(...)\`. Do korzystania ze zwolnienia nie są natomiast uprawnione podmioty polskie, które będą osiągać analogiczne dochody (przychody) jak podmioty zagraniczne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

W związku z tym został wprowadzony § 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla \`(...)\` na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z \`(...)\` lub na ich rzecz.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Na podstawie art. 2 lit. e) Umowy „wykonawca kontraktowy” oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem \`(...)\` ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi \`(...)\`na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z \`(...)\` lub na ich rzecz. Definicja wykonawcy kontraktowego w poprzednio obowiązującej umowie dotyczącej stacjonowania \`(...)\` w Polsce zawarta w art. 2 lit. e) tej umowy była identyczna.

W konsekwencji w § 1 Rozporządzenia zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) podatników, będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy uczestniczą w dostawie towarów i usług lub budowie infrastruktury na rzecz\`(...)\` \`(...)\`.

Polski podmiot na mocy Rozporządzenia może korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego, jeżeli ma zawartą umowę lub umowę o podwykonawstwo z \`(...)\`.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia: Zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegać będą zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z \`(...)\`, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez \`(...)\` wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawca), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami \`(...)\`. W kontraktach z \`(...)\` zawartych przez B, B jest wykonawcą kontraktowym zgodnie z art. 2 lit. e) Umowy, natomiast spółka jawna jest jego podwykonawcą. W myśl definicji „wykonawcy kontraktowego” z art. 2 lit. e) Umowy spółka jawna jest „innym podmiotem posiadającym zdolność prawną” świadczącym usługi \`(...)\` na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z B, na rzecz \`(...)\`. Natomiast dochody z umowy o podwykonawstwo zawartej przez spółkę jawną osiągają jej wspólnicy, dlatego z zaniechania poboru podatku dochodowego od tych dochodów powinni korzystać wspólnicy.

A, działając jako podwykonawca spółki jawnej również spełnia definicję wykonawcy kontraktowego na podstawie Umowy, ponieważ dostarcza usługi, których ostatecznym beneficjentem jest \`(...)\`. A działa na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej ze spółką jawną, na rzecz \`(...)\`. Oznacza to, że dochód A z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla\`(...)\` na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej ze spółką jawną, na rzecz \`(...)\`powinien podlegać zaniechaniu poboru podatku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Na podstawie art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaniechania poboru.

Zaniechanie poboru podatku polega więc na tym, że podatnik musi określić zobowiązanie podatkowe w taki sposób, jakby był zobowiązany do zapłaty podatku, natomiast wyliczony przez podatnika podatek ulega zaniechaniu poboru i zobowiązanie podatkowe wygasa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z Rozporządzeniem zaniechanie stosuje się do dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla \`(...)\` Zdaniem Wnioskodawcy ustalając dochód objęty zaniechaniem poboru podatku powinien on uwzględnić wszystkie przychody z tytułu dostawy towarów lub usług lub budowy infrastruktury na rzecz \`(...)\`oraz związane z nimi koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym. Innymi słowy zaniechaniu będzie podlegać wynik podatkowy osiągnięty ze wszystkich umów na budowę infrastruktury dla \`(...)\`. Jeśli więc wykonawca kontraktowy lub jego podwykonawca w roku podatkowym zrealizują stratę na jednym kontrakcie, to strata ta rozliczy się z dochodem z innych kontraktów. Takie rozliczenie wynika wprost z zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyrażonej w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, dochód jest nadwyżką wszystkich przychodów (z danego źródła) nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a\`(...)\` przewiduje zwolnienie ze wszystkich podatków, które mogłyby stać się należne w Polsce, w związku z obecnością \`(...)\` na terytorium Polski, w tym zwolnienia podatkowe dla celów osobistych członków \`(...)\` lub personelu cywilnego lub członków rodzin. Celem zwolnień podatkowych przewidzianych w Umowie jest więc, aby pobyt \`(...)\`nie generował dla nich dodatkowych kosztów związanych z koniecznością uiszczenia lokalnych podatków. W tym kontekście podatek od dochodu wykonawców kontraktowych lub ich podwykonawców nie obciąża bezpośrednio \`(...)\`, lecz jest elementem kalkulacji wynagrodzenia za dostawy towarów i usługi nabywane przez te \`(...)\`. Jeśli więc u wykonawcy kontraktowego na jednym kontrakcie powstanie dochód a na innym strata, to zapłaci on podatek dochodowy od zsumowanego wyniku podatkowego na tych kontraktach i taki jego ciężar przerzuci na \`(...)\`

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający zaniechaniu poboru podatku należy liczyć wziąwszy pod uwagę wszystkie przychody oraz związane z nimi koszty Wnioskodawcy na kontraktach na rzecz \`(...)\` i jeśli wynik jest dodatni stanowi on podstawę wyliczenia podatku objętego zaniechaniem poboru.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 3

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia zaniechanie poboru podatku dochodowego obejmuje dochody (przychody) osiągane przez wykonawcę kontraktowego z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla\`(...)\`. Na podstawie art. 2 lit. a Umowy \`(...)\`– oznacza podmiot obejmujący członków \`(...)\`, personelu jawnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały \`(...)\` w tym informacje oficjalne \`(...)\` znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaniechanie poboru podatku dotyczy więc dochodu u wykonawcy kontraktowego z tytułu dostarczania towarów \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla \`(...)\`.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Podstawą wyliczenia dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku będą więc księgi rachunkowe Wnioskodawcy oraz księgi rachunkowe spółki jawnej, na podstawie których wnioskodawca ustala przychody i koszty Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem jako wspólnika spółki jawnej powinien uwzględnić wszystkie przychody i koszty z ksiąg spółki jawnej, ponieważ spółka jawna realizuje wyłącznie kontrakt na rzecz \`(...)\` oraz uwzględnia w swoich księgach koszty bezpośrednio związane z tym kontraktem. Dochód w spółce jawnej wypełnia więc dyspozycję § 1 Rozporządzenia ponieważ stanowi dochód osiągnięty przez wykonawcę kontraktowego z tytułu budowy infrastruktury dla\`(...)\`.

W odniesieniu do dochodu wynikającego z ksiąg A, co do zasady do zaniechania powinny zostać uwzględnione przychody oraz koszty księgowane przez A na kontach przyporządkowanych do rozliczeń ze spółką jawną. Będą to więc przychody z faktur wystawianych na spółkę jawną na podstawie umów zawartych ze spółką jawną oraz koszty przyporządkowane bezpośrednio do tych umów.

Będą to więc przychody z:

· Oddelegowania kadry A na budowę,

· Usługi budowlane – roboty ciesielskie i zbrojarskie,

· Wykonanie nawierzchni betonowych,

· Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp.,

· Harmonogramowanie prac budowy,

· Usługi przygotowania oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia,

· Refaktury kosztów gwarancji budowlanych,

· Wynajem kontenerów na budowę,

· Usługi transportowe/dzierżawa kontenerów,

· Usługi finansowe,

· Wynajem biura (usługi administracyjne dla spółki jawnej),

· Refaktura kosztów dodatkowych budowy.

Jeśli chodzi o koszty to Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaniechaniem objęte są dochody (przychody) wykonawcy kontraktowego z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla tych \`(...)\`. Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając definicję wykonawcy kontraktowego, powinny być to dochody uzyskiwane wyłącznie z umowy na dostawę towarów lub usług lub budowę infrastruktury, a nie całkowite dochody wykonawcy kontraktowego. Zaniechanie dotyczy bowiem tylko zysku osiągniętego z tytułu wykonywania określonego świadczenia – tutaj: budowy infrastruktury na rzecz \`(...)\`. Zaniechanie ma więc charakter przedmiotowy.

Potwierdza to treść art. 34 ust. 2 i 3 Umowy, z którego wynika zaniechanie poboru podatku Rozporządzeniem. Zgodnie z tym przepisem wykonawcy kontraktowi\`(...)\` są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\`lub budowy infrastruktury dla\`(...)\`. Wykonawcy kontraktowi\`(...)\`są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z \`(...)\`.

Uprawnienia wykonawców kontraktowych \`(...)\`i pracowników wykonawców kontraktowych\`(...)\`, wynikające z niniejszej Umowy, nie mają zastosowania do umów innych niż umowy dotyczące towarów dostarczanych i usług świadczonych na podstawie umów lub umów o podwykonawstwo zawartych z \`(...)\` lub na ich rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że tylko koszty, które można bezpośrednio przypisać do przychodów osiągniętych na projektach na rzecz \`(...)\` powinny pomniejszać te przychody do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem. Względem innego rodzaju kosztów nie da się określić, czy lub w jakim zakresie zostały one poniesione w związku z budową infrastruktury na rzecz \`(...)\`.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jeśli chodzi o koszty ogólnego zarządu i koszty administracyjne, które są związane z kontraktem z \`(...)\`, to obciążenia spółki jawnej przez A za świadczenia opisane powyżej uwzględniają już ten rodzaj kosztów. Koszty zarządzania są przede wszystkim uwzględnione w usługach za oddelegowanie kadry A na budowę (jest to kadra wysokiego szczebla), usługach przygotowania oferty oraz usługach finansowych, natomiast koszty administracyjne są uwzględniane w obciążeniu za wynajem biura. W kontraktach z \`(...)\`, zarządzaniem tymi kontraktami i koordynacją zajmuje się niemiecki B, który z tego tytułu ponosi koszty usług prawnych, doradczych i szkoleniowych związanych z tymi kontraktami. W związku z tym, koszty zarządu i administracji A na kontraktach wykonywanych dla \`(...)\` są niewielkie w porównaniu z kontraktami realizowanymi samodzielnie przez A, gdyż całe zarządzanie umową przejął B oraz kadra oddelegowana przez A do spółki jawnej.

Dlatego Wnioskodawca jest zdania, że przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem powinien uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi na podstawie umów zawartych ze spółką jawną.

Zaniechanie poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powinno być traktowane tak, jak każda inna preferencja podatkowa, czyli w sposób ścisły. Wnioskodawca uważa więc, że nie powinien uwzględniać w wyliczeniu dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku tych przychodów, co do których nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zidentyfikować odpowiadających im kosztów podatkowych. Będzie to dotyczyło przychodów z usług finansowych oraz usług wynajmu biura (usług administracyjnych), ponieważ Wnioskodawca księgując przychody z tych usług na koncie projektu nie przyporządkowuje im kosztów, które uważa za niematerialne. Może to również dotyczyć usług wynajmu kontenerów na budowę oraz usług transportowych/dzierżawy kontenerów, których koszty są księgowane według wewnętrznych cenników, a nie faktycznie poniesionych wydatków. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie będzie on mógł ustalić kwoty kosztów poniesionej w relacji do danej umowy na świadczenie usług na rzecz spółki jawnej, to nie powinien uwzględniać przychodów z tej umowy w wyliczeniu dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku, ponieważ w przeciwnym razie zaniechaniu poboru podatku będzie podlegać przychód z tej umowy, a nie dochód.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 4

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia zaniechanie poboru podatku dochodowego ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, jak obliczyć, które dochody (przychody) z tytułu umowy wykonywanej na rzecz \`(...)\` zostały uzyskane przed 13 listopada 2020 r., a które po 13 listopada 2020 r. Zagadnienie to ma istotne znaczenie, gdyż dochody (przychody) uzyskane przed 13 listopada 2020 r., zgodnie z literalnym brzmieniem Rozporządzenia, nie korzystają z zaniechania poboru podatku dochodowego, ale dochody uzyskane po tej dacie już do takiego zwolnienia się kwalifikują.

Przychód

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury,

2) uregulowania należności.

Przychód podatkowy należy więc wykazać w związku z okolicznością, która powstała jako pierwsza:

1) wykonaniem usługi,

2) częściowym wykonaniem usługi,

3) wydaniem rzeczy,

4) wystawieniem faktury,

5) otrzymaniem płatności.

Wnioskodawca rozpoznaje przychód w dacie wystawienia faktury, która co do zasady jest zgodna z datą wykonania usługi lub datą częściowego wykonania usługi. W przypadku usług budowlanych częściowe wykonanie usługi lub wykonanie usługi jest potwierdzone w protokołach odbioru robót zatwierdzanych przez usługobiorcę. W kontraktach z \`(...)\`, które realizuje spółka jawna, funkcję protokołu odbioru robót budowlanych pełni dokument o nazwie Certyfikat Płatności, który jest podstawą do wystawienia faktury przez spółkę na\`(...)\`, natomiast w umowach zawartych przez spółkę jawną z B, spółka jawna wystawia faktury na podstawie zwykłych protokołów odbioru robót.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodami, które należy uwzględnić w wyliczeniu dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku będą te przychody, które powstały zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT od 13 listopada 2020 r. łącznie. Będą to więc przychody wynikające z faktur wystawionych od tej daty do końca roku zakładając, że faktura została wystawiona w dacie wykonania usługi/wydania rzeczy.

Faktura wystawiona po 13 listopada 2020 r. może obejmować świadczenia, których wykonanie rozpoczęło się przed tą datą, co w szczególności może mieć miejsce w przypadku świadczenia usług budowlanych, które są odbierane przez zamawiającego w okresach rozliczeniowych np. miesięcznych i które uznaje się za wykonane z momentem ich odbioru. Wnioskodawca nie jest w stanie podzielić wykonanych robót z takich faktur na przychód przypadający do 13 listopada i po tej dacie, ponieważ nie ma ku temu żadnych miarodajnych danych (13 listopada 2020 r. nie zostały przeprowadzone pomiary ani inwentaryzacja wykonanych prac). Co najważniejsze jednak, w dniu 13 listopada 2020 r. nie zakończyło się wykonywanie usług, aby można było na ten dzień ustalać przychód do opodatkowania. Nie zaistniała więc wówczas żadna z okoliczności, z którą art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wiąże powstanie przychodu do opodatkowania. W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że przychód uwzględniany do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku należy ustalać na podstawie faktur wystawionych po 13 listopada 2020 r. z założeniem, że faktury są wystawiane w dacie wykonania prac lub częściowego wykonania, co wynika z dokumentacji towarzyszącej budowie. Taką samą zasadę należy stosować w rozpoznaniu przychodu dla wszystkich innych świadczeń wykonywanych w związku z kontraktami dla\`(...)\`

Wnioskodawca podkreśla, że faktury zostały wystawione na podstawie terminów wynikających z umów zawartych przez A ze spółką jawną oraz przez spółkę jawną z \`(...)\` lub B; w przypadku faktur wystawianych za kolejne okresy rozliczeniowe zachowana została cykliczność i chronologia fakturowania. Faktury, które zostały wystawione pod koniec roku 2020 były wystawiane w trybie i na zasadach stosowanych jednolicie od momentu rozpoczęcia wykonywania kontraktów na rzecz \`(...)\`

Koszty

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ust. 4e tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia ponoszonych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie, charakteru tych kosztów i ocena, czy podlegają one rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4b i c ustawy o CIT) czy też kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak zgodnie z orzecznictwem za koszty bezpośrednie, uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług. Natomiast koszty pośrednie to koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji określających w jaki sposób przyporządkować koszty bezpośrednie do uzyskanych przychodów w sytuacji, kiedy nie można wyodrębnić kwotowo jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek sprawa rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dodatkowo się komplikuje, ponieważ zaniechanie poboru podatku weszło w życie 13 listopada 2020 r. w ciągu roku podatkowego z mocą wsteczną, w związku z tym u Wnioskodawcy wystąpi sytuacja, że koszty bezpośrednie poniesione przed 13 listopada 2020 r. mogą dotyczyć przychodów zrealizowanych po tej dacie lub odwrotnie, a nie ma możliwości wyodrębnienia jaka kwota kosztów przypada na jakie przychody.

Wnioskodawca jest jednak zdania, że nie może rozpoznać kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w okresie, w którym te koszty poniósł, lecz powinien dokonać alokacji kosztów do przychodów objętych zaniechaniem. W związku z tym, że dokładne powiązanie przychodów z bezpośrednio ich dotyczącymi kosztami jest praktycznie niemożliwe, w ocenie Wnioskodawcy za dopuszczalne i zgodne z art. 15 ust. 4b i c ustawy o CIT należy uznać ujęcie kosztów do dochodu opodatkowanego i objętego zaniechaniem, według stopnia wykonania prac zrealizowanych w 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka jawna powinna więc ustalić proporcję przychodu osiągniętego po 13 listopada 2020 r. do całkowitej kwoty przychodu z kontraktu na rzecz \`(...)\` rozpoznanego przez spółkę jawną w 2020 r. i odnieść tę proporcję do sumy kosztów bezpośrednich na kontrakcie poniesionych w 2020 r. Wynik będzie stanowił koszty bezpośrednie, które należy uwzględnić przy określaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Rozliczenie kosztów bezpośrednich współczynnikiem zaproponowanym przez Wnioskodawcę spowoduje, że koszty zostaną rozpoznane współmiernie do osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów, czyli współmiernie do prac wykonanych na rzecz\`(...)\`. Wnioskodawca dokona wyliczenia takiego współczynnika osobno na każdym kontrakcie, którego beneficjentem jest \`(...)\` w związku z tym rozliczenie kosztów kontraktu kluczem przychodowym będzie oddawać zaawansowanie prac na danym kontrakcie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobną metodologię stosuje się w rozliczaniu kosztów, które są związane z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub zwolnionymi z podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca sformułował zasadę przypisywania kosztów w proporcji do osiągniętych przychodów dla wszystkich sytuacji, kiedy należy ustalić odrębne kwoty dochodu ze względu na różne ich opodatkowanie, natomiast nie da się jednoznacznie przypisać kosztu do danego rodzaju dochodu.

Wnioskodawca jest więc zdania, że koszty bezpośrednie, które mają związek z przychodem osiągniętym z kontraktu z \`(...)\` powinny zostać przypisane do przychodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku w proporcji, w jakiej pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody objęte zaniechaniem w ogólnej kwocie przychodów z kontraktu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 5

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ust. 12 przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) \[-\],

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przy wyliczeniu wskaźnika 5% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów według zasad uwzględnionych w art. 15e ust. 1 nie uwzględnia się więc przychodów i kosztów które są alokowane do dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku.

Przychody oraz koszty Wnioskodawcy na kontraktach na rzecz \`(...)\` podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zdaniem Wnioskodawcy nie są wolne od tego podatku w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, lecz podatek dochodowy ulega zaniechaniu poboru. W związku z tym, Wnioskodawca jest zdania, że art. 7 ust. 3 ustawy o CIT nie stosuje się do tych przychodów i kosztów Wnioskodawcy. Są to przychody i koszty składające się na „dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów” (nie z zysków kapitałowych).

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że przychody i koszty z kontraktów realizowanych na rzecz\`(...)\`, które będą podstawą do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, powinny być uwzględnione przy wyliczaniu 5% EBIDTA zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, ponieważ wydatki na usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych nie są kosztami w jakikolwiek sposób związanymi z wykonywaniem przez Wnioskodawcę projektów na rzecz \`(...)\` i Wnioskodawca nie uwzględni ich przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem, cały limit ustalony na podstawie art. 15e ustawy o CIT będzie musiał zostać odniesiony do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok 2020 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego**w zakresie:

· możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z zaniechania poboru podatku dochodowego w związku z realizacją umów na rzecz **\`(...)\`****– jest prawidłowe;**

· metodologii ustalenia dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku jako dochodu na wszystkich kontraktach łącznie realizowanych na rzecz \`(...)\` – **jest prawidłowe;**

· uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku wszystkich przychodów i kosztów wynikających z ksiąg spółki jawnej oraz przychodów wynikających z ksiąg Wnioskodawcy przypisanych bezpośrednio do umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej – **jest prawidłowe;**

· uwzględnienia w dochodzie objętym zaniechaniem poboru podatku z kosztów zaewidencjonowanych w księgach Wnioskodawcy tylko kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej - **jest nieprawidłowe;**

· braku uwzględnienia przychodu z umowy związanej z realizowanymi projektami budowlanymi w wyliczaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów poniesionych na podstawie tej umowy na rzecz spółki jawnej **– jest nieprawidłowe;**

· prawidłowego uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku przychodów uzyskanych od 13 listopada 2020 r. – **jest prawidłowe;**

· uwzględnienia w limicie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów i kosztów, włączonych do dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku – **jest prawidłowe.**

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „updop”) stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz B realizują projekty budowlane na rzecz \`(...)\` związane z obecnością \`(...)\` na terytorium Polski. Wnioskodawca oraz B powołały/powołują spółki jawne do realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla \`(...)\`Spółka jawna powołana na potrzeby kontraktu zawartego z \`(...)\` realizuje wyłącznie projekty na rzecz \`(...)\` i tylko z tego tytułu osiąga przychody oraz ponosi koszty.Projekty na rzecz .. realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

B zawiera umowę z \`(...)\`

B podpisuje umowę na roboty budowlane z \`(...)\`. Spółka jawna powołana przez A oraz B wykonuje roboty budowlane na podstawie umowy i wystawia faktury na B, zaś B wystawia faktury na \`(...)\`. A oraz B obciążają spółkę jawną za wykonane na rzecz spółki jawnej usługi.

Historycznie, B podpisywał kontrakt z \`(...)\`, po czym B i A ustalili, że do wykonania tego kontraktu powołają spółkę jawną. B otrzymuje faktury za roboty wykonane przez spółkę jawną, które refakturuje na\`(...)\`. Co do zasady umowy pomiędzy B a \`(...)\` odpowiadają zakresowi i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy spółką jawną a B.

Spółka jawna zawiera umowę z \`(...)\`

Spółka jawna podpisuje umowę na roboty budowlane bezpośrednio z \`(...)\`, natomiast A i B obciążają spółkę jawną za wykonane na rzecz spółki jawnej usługi.

Poza fakturami od A i B spółka jawna jest obciążana również innymi kosztami usług oraz towarów i materiałów nabywanych od zewnętrznych usługodawców i dostawców, które są niezbędne do wykonania projektu. Zasadą stosowaną przez wspólników jest bowiem, że spółka jawna powinna bezpośrednio nabywać towary i usługi potrzebne do realizacji projektu, zaś A i B powinni obciążać spółkę jawną tylko za usługi wykonane samodzielnie przez A i B.

Jak wskazano we wniosku, powołana na potrzeby kontraktu spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca poinformował, że spółka jawna oraz jej wspólnicy, tj. Wnioskodawca i niemiecki B złożyli w odpowiednim terminie wymaganą informację o wspólnikach zgodnie z art. 1 ust. 3a updop. Z punktu widzenia prawa podatkowego, zarówno przed 1 stycznia 2021 r. jak i po tej dacie obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę jawną dochodów, podatnikami – są więc jej wspólnicy, czyli B i Wnioskodawca.

Zatem, przychody oraz koszty spółki jawnej powinny zostać rozliczane w omawianej sprawie na podstawie art. 5 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Ad. 1

Zgłoszona w pytaniu nr 1 wątpliwość dotyczy tego, czy Wnioskodawca działając odpowiednio jako wspólnik spółki jawnej oraz podwykonawca spółki jawnej w związku z umowami zawieranymi na rzecz \`(...)\`, będzie mógł skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a\`(...)\`.

Zgodnie z art. 2 lit. a) Umowy \`(...)\` – oznacza podmiot obejmujący członków \`(...)\`, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały \`(...)\`, w tym informacje oficjalne \`(...)\`, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 2 lit. e) ww. artykułu stanowi natomiast, że „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem \`(...)\` ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi \`(...)\` na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z \`(...)\` lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Umowy SOFA, \`(...)\` mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. \`(...)\`mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami \`(...)\`.

Art. 33 ust. 4 Umowy\`(...)\` stanowi natomiast, że \`(...)\` korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym zgodnie z prawami i przepisami \`(...)\`.

W tym miejscu należy zauważyć, że 18 grudnia 2020 r. zostało podpisane Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla \`(...)\`

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a\`(...)\` o \`(...)\`, podpisanej \`(...)\`mającego miejsce \`(...)\` na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi \`(...)\` lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z § 2 Rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony w sprawie opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawca oraz spółka jawna, jako podwykonawcy, spełniają definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy (co też wynika z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego). Do dochodów podwykonawcy bezpośrednio odwołuje się również treść Rozporządzenia, a co za tym idzie do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów (przychodów) z tytułu realizacji umowy Wnioskodawcy ze spółką jawną oraz spółki jawnej z B (w odpowiedniej proporcji do posiadanych udziałów Wnioskodawcy w spółce jawnej), będą miały zastosowanie przepisy Rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia, zgodnie z którym: zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegać będą dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośredni, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez \`(...)\` wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami \`(...)\`

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Ad. 2

Kolejne zadane pytanie dotyczy metodologii ustalania dochodu podlegającemu zaniechaniu poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający zaniechaniu należy liczyć wziąwszy pod uwagę wszystkie przychody oraz związane z nimi koszty Wnioskodawcy na kontraktach na rzecz \`(...)\` i jeśli wynik jest dodatni, stanowi on podstawę wyliczenia podatku objętego zaniechaniem poboru.

Jak wskazano na wstępie, w myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że dochód jest nadwyżką wszystkich przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Jak wynika natomiast z treści Rozporządzenia, zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\` lub budowy infrastruktury dla \`(...)\`

Mając na uwadze powyższe, ustalając dochód objęty zaniechaniem poboru podatku Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody z tytułu dostawy towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz \`(...)\`oraz związane z nimi koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Przedmiotowemu zaniechaniu będzie podlegać wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę ze wszystkich umów związanych z dostarczaniem towarów/usług \`(...)\` lub budową infrastruktury dla \`(...)\`.

W konsekwencji, dochód podlegający zaniechaniu należy liczyć biorąc pod uwagę wszystkie przychody oraz koszty na kontraktach na rzecz \`(...)\` i jeśli ustalony w ten sposób wynik podatkowy jest dodatni, stanowi on podstawę wyliczenia podatku objętego zaniechaniem poboru.

Całkowite dochody Wnioskodawcy, od których zaniechano poboru podatku, składać się będą z dochodu Wnioskodawcy (jako podwykonawcy spółki jawnej) oraz dochodu spółki jawnej (mogącej również być podwykonawcą lub stroną bezpośrednio zawartej umowy z \`(...)\`) w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) jest **prawidłowe.**

Ad. 3

Kolejna wątpliwość dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo ustala dochód podlegający zaniechaniu poboru podatku dochodowego z uwzględnieniem:

a) wszystkich przychodów i kosztów wynikających z ksiąg spółki jawnej,

b) przychodów i kosztów wynikających z ksiąg Wnioskodawcy przypisanych bezpośrednio do umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej.

Jak już wskazano, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa powyżej, dotyczy dochodu wykonawcy kontraktowego z tytułu dostarczania towarów i usług \`(...)\`lub budowy infrastruktury dla \`(...)\`.

Przepisy prawa podatkowego nakładają na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, celem ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca oraz B powołali spółkę jawną na potrzeby kontraktu zawartego z\`(...)\`. Powołana spółka jawna realizuje wyłącznie projekty na rzecz \`(...)\` i tylko z tego tytułu osiąga przychody oraz ponosi koszty.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do ustalenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku dochodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić:

· wszystkie przychody i koszty spółki jawnej (wg udziału w zyskach tej spółki), ponieważ do spółki jawnej alokowane są wszystkie przychody i koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem kontraktu na rzecz \`(...)\` oraz

· przychody zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy jako przychody z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej.

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, że z kosztów zaewidencjonowanych w księgach Wnioskodawcy, wyliczając dochód objęty zaniechaniem poboru podatku, Wnioskodawca powinien uwzględnić tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej. Ponadto nie do przyjęcia jest stanowisko, że jeśli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów poniesionych na podstawie umowy na rzecz spółki jawnej w związku z realizowanymi projektami budowlanymi, to nie powinien uwzględniać przychodu z tej umowy w wyliczaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7) dochód definiuje jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami, których potrącalność szczegółowo uregulowano w art. 15 ust. 4b-4d updop. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu kontraktów na rzecz \`(...)\` powinny zatem również podlegać uwzględnieniu przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem. W przypadku kosztów pośrednich niedających się przypisać do konkretnych przychodów, zastosowanie powinien mieć przepis art. 15 ust. 2a updop, pozwalający na podział kosztów wg wysokości uzyskiwanych przychodów uwzględnianych w dochodzie podlegającym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Nieprzypisanie odpowiedniej części kosztów pośrednich do przychodu/dochodu objętego zaniechaniem na podstawie Rozporządzenia może powodować nieuzasadnione obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podobne skutki może mieć wybiórcze pomijanie przychodów z niektórych umów do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, w przypadku gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów z nimi związanych (na kontrakcie Wnioskodawca może ponieść stratę).

Na uwadze trzeba mieć, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego (ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku) powinno przebiegać ściśle według przepisów ustawy podatkowej, co ma umożliwiać prawidłowo prowadzona ewidencja zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9 ust. 1 updop). Brak możliwości ustalenia kosztów nie uzasadnia uwzględniania przychodów dot. projektów budowlanych w przychodach kształtujących dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

· uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku wszystkich przychodów i kosztów wynikających z ksiąg spółki jawnej oraz przychodów wynikających z ksiąg Wnioskodawcy przypisanych bezpośrednio do umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej – jest **prawidłowe;**

· uwzględnienia w dochodzie objętym zaniechaniem poboru podatku z kosztów zaewidencjonowanych w księgach Wnioskodawcy tylko kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z umów wykonywanych na rzecz spółki jawnej – jest **nieprawidłowe;**

· braku uwzględnienia przychodu z umowy związanej z realizowanymi projektami budowlanymi w wyliczaniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów poniesionych na podstawie tej umowy na rzecz spółki jawnej – jest **nieprawidłowe.**

Ad. 4

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zauważył, że wskazane we wniosku Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku weszło w życie w dniu 30 grudnia 2020 r. z mocą wsteczną. Uniemożliwiło to dokonanie rozliczenia prac w toku na kontra\`(...)\`, a wykonanych do dnia obowiązywania zaniechania poboru podatku, dokonania inwentaryzacji zużytych towarów i materiałów oraz zaprowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów uwzględnianych przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem. W 2020 r. spółka jawna oraz Wnioskodawca ponosili koszty bezpośrednio związane z przychodami z kontr\`(...)\`, ale nie wyodrębnili wówczas kwoty kosztów przypadających na związane z nimi przychody uzyskane przed i po 13 listopada 2020 r.

Na tle powyższego Wnioskodawca zgłosił wątpliwość, jak obliczyć, które dochody (przychody) z tytułu umowy wykonywanej na rzecz \`(...)\` zostały uzyskane przed 13 listopada 2020 r., a które po 13 listopada 2020 r. Zgodnie bowiem z § 2 Rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustaleniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę przychody spółki jawnej oraz Wnioskodawcy rozpoznane po 13 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Datą powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3a updop może być więc data wystawienia faktury, przy założeniu, że faktura została wystawiona w dacie wykonania usługi/wydania rzeczy.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że ustalony w powyższy sposób przychód, związany z umowami zawieranymi na rzecz \`(...)\`, będzie uwzględniony w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku, o ile powstał w okresie od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym, przychodami, które należy uwzględnić w wyliczeniu dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku będą przychody, które zostały uzyskane zgodnie z updop od 13 listopada 2020 r.

Zatem należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego uwzględnienia w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku przychodów uzyskanych od 13 listopada 2020 r., jest **prawidłowe.**

Ad. 5

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał również, że w swojej działalności gospodarczej ponosi koszty usług niematerialnych, np. usługi doradcze, zarządzania, licencji, gwarancji i poręczeń, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop, ponieważ są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Koszty te nie są bezpośrednio związane z umowami Wnioskodawcy realizowanymi na rzecz spółki jawnej w związku z kontraktem z \`(...)\`

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zadał pytanie, czy dla wyliczenia limitu z art. 15e updop zaliczenia wydatków na usługi niematerialne od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie swoje przychody i koszty, a więc również te które zostaną uwzględniane w wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku.

Wnioskodawca twierdzi, że przychody i koszty z kontraktów realizowanych na rzecz\`(...)\`, które będą podstawą do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku, powinny być uwzględnione przy wyliczaniu 5% EBIDTA zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 1 updop, przy kalkulacji limitu określonego w tym przepisie, tj. nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek – należy uwzględnić przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów.

Celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten dotyczy całej działalności podatnika, bez różnicowania jej na działalność opodatkowaną lub nie.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym limit dla działalności opodatkowanej byłby liczony tylko na przychodach i kosztach z tej działalności, i oddzielnie dla działalności niepodlegającej opodatkowaniu stanowiłoby naruszenie omawianego przepisu, który jednoznacznie wskazuje, że kalkulacja określonego limitu bazuje na przychodach i kosztach ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychodach i kosztach z działalności opodatkowanej, jak i przychodach i kosztach z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w tym również objętej zaniechaniem poboru podatku.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przychody oraz koszty z kontraktów realizowanych na rzecz \`(...)\`, które będą podstawą do wyliczenia dochodu objętego zaniechaniu poboru podatku, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu 5% EBITDA, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za **prawidłowe.**

Końcowo zaznaczenia wymaga, że przedmiotem odpowiedzi na zadane pytanie nr 5, zgodnie z treścią tego pytania, jest kwestia uwzględnienia w limicie z art. 15e updop przychodów i kosztów, włączonych do dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku. Stąd poza oceną organu pozostaje następujące końcowe twierdzenie Wnioskodawcy: „Jednocześnie, ponieważ wydatki na usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych nie są kosztami w jakikolwiek sposób związanymi z wykonywaniem przez Wnioskodawcę projektów na rzecz\`(...)\` i Wnioskodawca nie uwzględni ich przy wyliczeniu dochodu objętego zaniechaniem, cały limit ustalony na podstawie art. 15e ustawy o CIT będzie musiał zostać odniesiony do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok 2020 r.”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.