Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-114/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Czy usługi podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe (PKWiU 68.20.11.0) wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej są opodatkowane stawką „zw”?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; usługi-usługi najmu; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe. Wniosek uzupełniono w dniu 17 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma wykonuje usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Firma wynajmuje mieszkania na umowę najmu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mieszkania te są podnajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Usługa wynajmu począwszy od pierwszego wynajętego mieszkania w części lub w całości dokumentowana jest fakturą VAT ze stawką „zw” w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienia przedmiotowe), PKWiU 68.20.11.0.

Ponadto, z pisma z dnia 15 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność dotyczy wyłącznie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Świadczone usługi nie są związane z zakwaterowaniem. Świadczone przez Zainteresowanego usługi są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Celem najmu/podnajmu jest wyłącznie wynajmowanie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe (PKWiU 68.20.11.0) wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej są opodatkowane stawką „zw”?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36; PKWiU 68.20.11.0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, gdy najemcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m. in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie) a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym, wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Należy również zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku bądź lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez Niego usługi mieszczą się w grupowaniu 68.20.11.0, to nie są one usługami zakwaterowania sklasyfikowanymi w grupowaniu 55 PKWiU.

Wskazać należy, iż odpowiednikiem powyższego zwolnienia jest zwolnienie zawarte w art. 135 ust. 1 lit. l i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. Zgodnie z ww. przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje:

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
4.  wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l.

Jak wynika z przepisów Dyrektywy od podatku zwolnione są usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości z wyłączeniem zapewnienia zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub pokrewnym (w tym o charakterze wakacyjnym lub kempingowym), wynajmu pomieszczeń (garaży) i miejsc parkingowych, wynajmu trwale zainstalowanych maszyn i urządzeń, wynajmu sejfów. Zdanie drugie art. 135 ust. 2 stanowi jednak, że państwa członkowskie mogą wprowadzić dalsze ograniczenia tego zwolnienia. Stąd też, możliwe było wprowadzenie w polskiej ustawie ograniczeń zwolnienia jedynie do wynajmu nieruchomości lub części nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Takie ograniczenia nie przekreślają istoty tego zwolnienia, a zatem należy uznać je za dopuszczalne w świetle regulacji wspólnotowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Firma wynajmuje mieszkania na umowę najmu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mieszkania te są podnajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Usługa wynajmu począwszy od pierwszego wynajętego mieszkania w części lub w całości dokumentowana jest fakturą VAT ze stawką „zw” w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienia przedmiotowe). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność dotyczy wyłącznie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Świadczone usługi nie są związane z zakwaterowaniem. Świadczone przez Zainteresowanego usługi są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Celem najmu/podnajmu jest wyłącznie wynajmowanie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na świadczone usługi podnajmu mieszkań w części lub w całości na cele mieszkaniowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną dla świadczonych przez niego usług - PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” nie powołują się żadne przepisy ustawy o podatku do towarów i usług ani przepisy wykonawcze. Innymi słowy, dla przedmiotowych usług ustawodawca nie przewidział opodatkowania preferencyjną stawką VAT. Natomiast, w przypadku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy za podstawę przyjmuje się kryterium celowościowe, tj. cel mieszkalny realizowany przez usługobiorcę oraz oferty usługodawcy.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi podnajmu mieszkań osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemcy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Uwzględniając zawarty we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedstawiony stan prawny tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług podnajmu mieszkań, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.