Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.490.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku jako A i B.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku jako A i B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku jako A i B. Wniosek uzupełniono w dniu 10 września 2018 r. poprzez złożenie podpisu osoby upoważnionej pod aktualną treścią oświadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Gminny Ośrodek Kultury i Sportu;
*   Ośrodek Pomocy Społecznej;
*   Szkoła Podstawowa;
*   Publiczne Przedszkole;
*   Biblioteka Publiczna;
*   Zespół Placówek Oświatowych;

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Samorządowy Zakład Budżetowy (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

*   zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci;
*   odprowadzanie ścieków oczyszczanie ich w oczyszczalni ścieków;
*   prowadzenie kontroli jakości wody oczyszczonych ścieków;
*   eksploatacja, konserwacja i prowadzenie remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;
*   prowadzenie pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego (w zakresie ujęć wody, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków - będących w eksploatacji Zakładu);
*   dokonywanie rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki oraz prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie (dalej: działalność statutowa).

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków - w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

1.  Wydatki ponoszone przez Gminę. Począwszy od 2017 r. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją (wspólnie z innymi gminami) inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Inwestycja). Planowany termin zakończania inwestycji przypada na 2020 r. Wnioskodawca pełni rolę jednego z Partnerów projektu, zaś jego Liderem jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o., z którym Gmina zawarła stosowną Umowę Partnerstwa w analizowanym zakresie. Inwestycja ma na celu wdrożenie na terenie Gminy systemu e-usług (dalej: System) w zakresie administracji usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy. System składa się z następujących modułów: Moduł nr 1 - System Informacji Przestrzennej, Moduł nr 2 - Elektroniczne Biuro Obsługi Klienta, Moduł nr 3 - Zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody, przy czym Gmina realizuje inwestycję wyłącznie w zakresie Modułów nr 2 i nr 3. Nowo wdrażany System będzie umożliwiał w szczególności:
    *   w zakresie Modułu nr 2 - elektroniczną obsługę odbiorców korzystających z usług Gminy, świadczonych za pośrednictwem Zakładu, m.in. poprzez dostęp do: (1) danych identyfikujących odbiorcę - tj. wskazanie indywidualnego numeru konta do rozliczeń, a także informacji dla odbiorcy (wzory dokumentów do pobrania, wyniki badań wody, e-komunikaty, możliwość zgłoszenia awarii bądź złożenia reklamacji), (2) faktur VAT - wraz z możliwością pobrania faktury VAT i jej wydruku oraz wskazanie aktualnego salda płatności za daną fakturę VAT, (3) systemu płatności - tj. umożliwienie sprawdzenia daty oraz kwoty dokonanych wpłat, (4) dokumentów - tj. możliwość wglądu do zawartej umowy, (5) punktów/wodomierzy - tj. wyświetlanie informacji o wprowadzonych odczytach, ich dacie, typie wodomierza, jego zużyciu, numerze fabrycznym, etc.;
    *   w zakresie Modułu nr 3 - zdalny odczyt urządzeń rejestrujących przepływ wody (wodomierzy) - bez konieczności wchodzenia do lokalu/pomieszczenia, w którym znajduje się wodomierz.Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie (jako jeden z Partnerów) w formie dotacji do wartości netto inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Poniesione/planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki z tego tytułu są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach jako nabywca wskazywane są/będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Wydatki inwestycyjne na System są/będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.
2.  Działalność prowadzona przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obsłudze której będzie służył System, polega w szczególności na:
    1.  wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. w szczególności mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
    2.  wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych (dalej: transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania własne/wewnętrzne Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.Zatem System, jaki powstanie w efekcie realizacji Inwestycji, począwszy od momentu oddania do użytkowania, będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych. Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia/będzie wystawiał faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i ujmuje/będzie ujmował je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7). Ponadto, w niewielkim zakresie, system ten będzie służył obsłudze odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy. Czynności te Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, wobec czego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje/będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dodatkowo Gmina zaznacza, iż System nie będzie służyć obsłudze innych, niż opisane powyżej transakcji, tj. w szczególności nie będzie on wykorzystywany w celu obsługi jakichkolwiek transakcji w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków o charakterze nieodpłatnym. Innymi słowy - System nie będzie służył działalności Zakładu innej niż wskazana powyżej.
3.  Przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina zaznacza, że w ramach Inwestycji ponosi/będzie ponosić wydatki dwojakiego rodzaju, tj. będzie dokonywała, w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków, nabycia towarów i usług związanych z wdrożeniem Systemu co do których:
    1.  jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B: w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na zakup: urządzeń do pomiaru przepływu zimnej wody, modułów radiowych do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminali z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc.;
    2.  nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim przedmiotowe towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B; w ramach tej grupy można wymienić m.in. wydatki na: przygotowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera i utrzymania biura obsługującego wdrożenie Inwestycji (zgodnie z Umową Partnerstwa), zakup serwera bazodanowego wraz z oprogramowaniem i osprzętem, zakup zintegrowanego systemu informatycznego (finansowo-księgowego) do rozliczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków wraz z usługą migracji danych z obecnie posiadanego systemu informatycznego, zakup internetowej platformy e-usług, instalację i konfigurację sprzętu sieciowo -serwerowego, wdrożenie systemu informatycznego, szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych rozwiązań programowych, etc.Innymi słowy, w ramach wydatków na System, o których mowa w powyższym punkcie 1, Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić wydatki, które dotyczą świadczenia usług wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie na rzecz odbiorców wewnętrznych. Z kolei w odniesieniu do wydatków, o których mowa w powyższym punkcie 2, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać takiego wyodrębnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A - tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 - dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie System, zostało powierzone Zakładowi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków na towary i usługi, określonych w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A - tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki;
2.  W odniesieniu do wydatków określonych w punkcie 2 - dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie System, zostało powierzone Zakładowi.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatki należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowe sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) w związku z wdrożeniem Systemu, o których mowa w punkcie 1, które można przyporządkować do czynności A - mają związek wyłącznie z wykonywaniem przez niego (za pośrednictwem Zakładu) czynności opodatkowanych VAT, tj. z opłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przedmiotowy system służy bowiem wyłącznie obsłudze odbiorców zewnętrznych, na rzecz których świadczone są/będą odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy są to wydatki m.in. na urządzenia do pomiaru przepływu zimnej wody, moduły radiowe do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminale z wyposażeniem o pomiaru przepływu, etc.

W przypadków tychże wydatków Gmina jest w stanie w sposób jednoznaczny wyodrębnić przyporządkować wydatki, które dotyczą 1) wyłącznie odbiorców zewnętrznych oraz 2) wyłącznie odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Gmina ma możliwość przyporządkowania rzeczywistej wartości wskazanych powyżej elementów (urządzeń, modułów, terminali, etc.) do działalności gospodarczej oraz poza nią.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Gmina nie jest zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania tychże towarów i usług do celów działalności gospodarczej w drodze jakiejkolwiek proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on również zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatki naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. System jak zostało wskazane w opisie sprawy - nie będzie służy bowiem obsłudze jakichkolwiek innych czynności poza działalnością gospodarczą Zakładu, tj. w szczególności nie będzie wykorzystywany do obsługi czynności zwolnionych z opodatkowania, a do tego typu czynności odnosi się zawarte w art. 90 określenie czynności, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, takich jak m.in. wydatki na zakup: urządzeń do pomiaru przepływu zimnej wody, modułów radiowych do zdalnego radiowego odczytu urządzeń, terminali z wyposażeniem do pomiaru przepływu, etc., o których mowa w punkcie 1 i które można przyporządkować do czynności A - tj. czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Stanowisko Gminy, potwierdzające prawo do odliczeni pełnych kwot VAT w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służącej dostarczaniu wody i/lub odprowadzaniu ścieków wyłącznie na rzecz obiorców zewnętrznych (w ramach transakcji opodatkowanych VAT), znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe dalej: KIS), w tym m.in.:

*   z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „W wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. (\`(...)\`) Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując, Gmina A ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE miejscowościach A, B, C - etap I”;
*   z dnia 10 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.614.2017.1.ABi, w której Dyrektor KIS wskazał, że: ,,z ww. inwestycji nie będą korzystały budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy i obsługiwane przez jej jednostki organizacyjne do realizacji zadań własnych Gminy. (\`(...)\`) Z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”;
*   z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.83.2017.2.RSZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Infrastruktura wytworzona w ramach przedmiotowego projektu będzie w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących podatek należny po stronie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy - w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy - oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją ww. inwestycji pn. „\`(...)\`” w ramach operacji typu „gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji i energię odnawialną i w oszczędzania energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”;
*   z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.37.2017.1.MR, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Gminy, iż: „wydatki poniesione przez Gminę na planowane zadanie, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych planowaną do realizacji w latach 2017-2018 inwestycją „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie””;
*   z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura będzie wykorzystywana w całości do działalności odpłatnej, opodatkowanej. Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji”.

Ad. 2

Jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do wydatków na wdrożenie Systemu, o których mowa w punkcie 2 - nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu, w jakim nabywane w ramach przedmiotowych wydatków towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B. Są to bowiem wydatki ,,niepodzielne”, służące realizacji Inwestycji jako całości, tj. przykładowo przygotowanie dokumentacji i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera Projektu i kosztów związanych z prowadzeniem biura obsługi Inwestycji w ramach Umowy Partnerstwa, zakup serwera obsługującego System wraz z oprogramowaniem i osprzętem, zakup systemu informatycznego do jego obsługi, a także jego wdrożenie i niezbędne szkolenia w ww. zakresie.

Wobec powyższego, nabywane w związku z tymi wydatkami towary i usługi będą przez Gminę (poprzez Zakład) wykorzystywane na potrzeby zarówno: A. wykonywania - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych transakcji zewnętrznych, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, jak i B wykonywania transakcji wewnętrznych, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, w odniesieniu do ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu dokonania odliczenia podatku Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

− w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Zatem, w ocenie Gminy, intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków, jakie są/będą ponoszone przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należą zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że: ,,Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych””.

Gmina zwraca również uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. 0113 KDIPT1 -2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor KIS potwierdził zawarte we wniosku stanowisko Gminy, zgodnie z którym „należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę przedmiotowych stacji wodociągowych, które będą wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego wykorzystującego zakupione towary i usługi”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461 -IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor KIS wskazał, że: „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie, przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Gmina uważa, iż w odniesieniu do wydatków na towary i usługi, takich jak m.in. wydatki na: przygotowanie dokumentacji technicznej i studium wykonalności, pokrycie kosztów Lidera i utrzymania biura obsługującego wdrożenie Inwestycji, zakup serwera z oprogramowaniem i osprzętem, zakup zintegrowanego systemu informatycznego do rozliczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zakup internetowej platformy e-usług, instalację i konfigurację sprzętu sieciowo-serwerowego, wdrożenie systemu informatycznego, szkolenia w zakresie obsługi dostarczonych rozwiązań programowych, etc., o których mowa w punkcie 2 - dla celów określenia, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są/będą wiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, której służyć będzie system, zostało powierzone Zakładowi.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie także w innych, licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 18 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012165.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS wskazał: ,,Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym wydatków na budowę i modernizację Infrastruktur, wykorzystywanej przez Zakładu), które to wydatki są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi ustawie, Gmina powinna stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla Zakładu Gospodarki Komunalnej”;
*   z dnia 11 maja 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.180.2018.1.EK, w której Dyrektor KIS w pełni podzielił następujące stanowisko Gminy: „W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi/poniesie wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które są/zostaną przekazane na rzecz Zakładu, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której są/zostaną przekazane Inwestycje (która zarządza/będzie zarządzała tymi Inwestycjami), tj. pre współczynnik Zakładu”;
*   z dnia 9 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.187.2018.1.SJ, w której Dyrektor KIS w pełni zaaprobował następujące stanowisko Gminy: „Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności zasadnej wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. (\`(...)\`) W celu obliczenia kwoty VAT naliczonego możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. prewspółczynnik Zakładu, skalkulowany zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia”;
*   z dnia 12 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK, w której Dyrektor KIS wskazał, że: ,,Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogólną działalnością Zakładu (w tym na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład) powinna dokonać obliczenia wartości „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi”;
*   z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.603.2017.1.ASZ, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: ,,Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Gminny Zakład Użyteczności Publicznej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)”;
*   z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.606.2017.1.SR, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wskaźnikiem proporcji wyliczonym dla zakładu budżetowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.