Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.120.2021.8.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-20
Teza: Ustalenia, czy:; czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z
FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid; 19 jako
dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w
rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych,; czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z
FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid; 19 jako
dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących
działalność strefową) stanowią przychód z działalności
zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: COVID-19
dofinansowanie
fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych
przychód
strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia
(SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2021 r., wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy:
    - czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy Covid-
      19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    - czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-
      19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność
      strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem
      dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (...) jest podatnikiem
    podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) prowadzącym w Polsce
    działalność na terenie zakładu położonego na terenie powiatów (...) ((...), (...)) oraz (...) (...)
    (dalej łącznie: „Zakład w Polsce”). Spółka dotychczas korzystała ze zwolnienia z PDOP, o
    którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) na podstawie wydanych na jej
    rzecz następujących zezwoleń:
      - zezwolenie nr (...) z (...) marca 2005 r. na prowadzenie działalności na terenie (...)
        Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...) (dalej: „SSE”) - zmienione decyzją nr (...) z 2
        marca 2015 r.,

      - zezwolenie nr (...) z (...) stycznia 2011 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE -
        zmienione decyzją nr (...) z 27 maja 2011 r. oraz decyzją nr (...) z 30 stycznia 2015 r.,
      - zezwolenie nr (...) z (...) czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE,
      - zezwolenie nr (...) z (...) czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE
    - dalej razem: „Zezwolenia SSE” lub „Zezwolenia”.
    Na rzecz Spółki wydana została również decyzja o wsparciu nr (...) z (...) grudnia 2019 r.
    (dalej: „DoW”), związana z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych
    Zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja”). Należy podkreślić, że na moment składania niniejszego
    zapytania, Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia podatkowego na
    podstawie DoW.
    Spółka uzyskała DoW na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako
    działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie
    określonym w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu
    Statystycznego (dalej: „PKWiU”).
    Przedmiotem działalności Grupy, w ramach której działa Wnioskodawca, jest przede
    wszystkim wyposażanie przestrzeni biurowych oraz miejsc użyteczności publicznej. Na
    przestrzeni lat Spółka rozszerzała produkcję oraz prezentowała swoje towary na nowych
    rynkach. Obecnie jest w stanie dostarczać swoje produkty do ponad (...) krajów na (...),
    wyposażając biurowce, centra konferencyjne, kina, stadiony, obiekty muzyczne, sportowe
    i wielofunkcyjne.
    W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią
    Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy.
    Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z
    dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z
    zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz
    wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz.
    568, dalej: „ustawa o Covid-19”). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g
    ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).
    Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Część
    pracowników Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze
    środków FGŚP, określonym w art. 15g ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków
    wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE
    (dalej: „Działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i
    uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią
    zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania
    PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP jako koszty bezpośrednio
    alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do
    tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o
    PDOP (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla
    działalności zwolnionej i opodatkowanej).
    Należy podkreślić, że z uwagi na to, że Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze
    zwolnienia podatkowego na podstawie DoW to przedmiotowy wniosek nie referuje do art.
    17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.
    Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do
    Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, iż uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz
    ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i
    na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników
    oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w
    całości wykorzystane.

    Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi
    wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń ze środków FGŚP. Nie dotyczy ono natomiast
    dofinansowania do pozostałych wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na
    ubezpieczenie społeczne, które związane są z działalnością opodatkowaną.
    Pytania
      1. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy
        Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art.
        12 ust. 1 ustawy o PDOP?
      2. W przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód
        w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, to czy środki otrzymane przez
        Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 jako
        dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową)
        stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art.
        17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy:
    W zakresie pytania nr 1:
    Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy z 31
    marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z
    zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz
    wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz.
    568, dalej: „ustawa Covid-19”) jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników nie
    stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o
    PDOP”), gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania
    przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza się do
    przychodów.
    W zakresie pytania nr 2, tj. w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1, że środki z FGŚP
    stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP:
    Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19
    jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową)
    stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust.
    1 pkt 34 ustawy o PDOP.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    W zakresie pytania nr 1:
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4
    oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
    różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w
    naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie
    oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zasadniczo
    zatem całość otrzymanych przez dany podmiot pieniędzy, wartości pieniężnych oraz
    innych rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie powinna być przez niego
    rozpoznana jako przychód w rozumieniu ustawy o PDOP. Niemniej w zakresie tym
    przewidziane zostały wyjątki, do których wprost odwołuje się przytoczona powyżej
    regulacja poprzez zwrot „z zastrzeżeniem”. W sytuacji, gdy dana kategoria otrzymanego
    świadczenia, w tym pieniędzy, jest objęta przedmiotowym wyjątkiem, nie stanowi ono
    przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP.

    Art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP wymienia kategorie przysporzeń, które z mocy ustawy o
    PDOP nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji
    podstawy opodatkowania. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP do kategorii tej
    należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym: „Powołana norma (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy
    o PDOP - przyp. Wnioskodawcy) służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w
    przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu
    opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a
    następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci
    poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci zmniejszenia
    podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy
    zwrot tego wydatku do majątku podatnika - z uwagi na nie definitywność całej operacji
    majątkowej - również powinien być neutralny podatkowo” (tak Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3612/16).
    Zatem, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania
    przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot
    takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na
    zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art.
    12 ust. 1 ustawy o PDOP.
    Rozważając więc możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, należy w
    pierwszej kolejności określić, czy dane wydatki (podlegające zwrotowi) stanowią koszty
    uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1
    ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.
    Regulacja ta statuuje zatem główne przesłanki, których spełnienie umożliwia podatnikowi
    rozpoznanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
    Jak podnosi się w praktyce interpretacyjnej (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 12 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.523.2020.2.SK, z 1 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.512.2020.1.MMU oraz z
    28 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.473.2020.2.MF, celem uznania poniesionego
    wydatku za koszt uzyskania przychodu, powinien on spełniać kumulatywnie następujące
    warunki:
      - został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
      - jest definitywny, tj. jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
      - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      - poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
        zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,
      - został właściwie udokumentowany,
      - nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
    Zatem, dopiero łączne spełnienie przez dany wydatek wszystkich wymienionych powyżej
    przesłanek pozwala na jego rozpoznanie przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu
    wpływający na podstawę opodatkowania.
    Rozpatrując, czy wypłacone pracownikom przez Spółkę Wynagrodzenia w zakresie
    pokrytym dofinansowaniem przyznanym na podstawie art. 15g ustawy Covid-19, stanowią
    koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP,

    należy stwierdzić, iż w tym przypadku, część środków nie została pokryta z zasobów
    majątkowych podatnika, ale z innych źródeł - tj. z otrzymanego na ten cel dofinansowania
    z FGŚP.
    Powyższe oznacza, iż Wynagrodzenia w części pokrytej dofinasowaniem na podstawie art.
    15g ustawy Covid-19 nie spełniają jednej z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania
    przychodów, które wywodzone są z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Niniejsze wyklucza więc
    możliwość ich kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów, bowiem jak już wskazano,
    wszystkie wymienione warunki uznania za koszt uzyskania przychodów danego wydatku
    muszą być spełnione łącznie celem jego uznania za koszt w rozumieniu ustawy o PDOP.
    Co za tym idzie, już brak wypełnienia jednej z sześciu wskazanych przesłanek eliminuje
    rozpoznanie danego wydatku jako koszt podatkowy.
    W konsekwencji również otrzymane dofinansowanie, w części jakiej nie zostało pokryte z
    zasobów majątkowych podatnika, nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art.
    12 ust. 1 ustawy o PDOP, bowiem podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt
    6a ustawy o PDOP jako „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów”. Jak bowiem wykazano powyżej pokryte nim wydatki nie spełniają definicji z
    art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zatem nie mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty
    uzyskania przychodów. W efekcie również ich zwrot nie powinien stanowić dla
    Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.
    Z tej przyczyny zarówno otrzymane dofinansowanie, jak i pokryte nim koszty nie powinny
    zostać przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania.
    Zastosowanie w tym zakresie innego podejścia polegającego na uznaniu, iż
    dofinansowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP,
    prowadziłoby do braku jego neutralności dla podatnika, a w konsekwencji obowiązku
    zapłaty podatku od otrzymanego dofinansowania, gdy dofinansowane Wynagrodzenia nie
    stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.
    Niniejsze stałoby natomiast w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów
    pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność
    zapłaty dodatkowego podatku otrzymanych środków.
    Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do ustawy Covid-19: „z dnia na dzień liczba zleceń
    ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w
    trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia
    szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom
    gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm,
    zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie
    działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych
    instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie” (str. 1 Uzasadnienia do
    projektu ustawy Covid-19 dostępnego pod adresem: http://www.seim.gov.pl/Seim9.nsf
    /druk.xsp?nr=299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie
    dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę z pewnością nie służy
    zachowaniu jego płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające
    neutralne podatkowo, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne.
    Tymczasem mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid-19 służyły w dużym
    stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności
    finansowej przedsiębiorstw.
    Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość podejścia przyjętego przez
    niego w zakresie otrzymanego dofinansowania z FGŚP była dotychczas wielokrotnie
    potwierdzana w dokumentach wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do
    przedsiębiorców strefowych, przykładowo:
    - w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.400.
    2020.1.MBD, gdzie wskazano „(...) w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz
    należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały

    dofinansowane nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych
    kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie
    bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych
    wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że
    Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie
    doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie
    SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”,
    - w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-
    2.4010.281.2020.1.MS,
    - w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-
    1.4010.218.2020.1.KS,
    - w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.
    2020.1.MBD,
    - w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-
    1.4010.194.2020.1.KS,
    - w odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r. nr PG7.
    054.2.2020, w którym stwierdzono „Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie
    pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej
    zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie
    tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT i
    art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT)”,
    - w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.
    gov.pl/covid-19/faq-covid-19/#b6): „Należy wskazać, że nie stanowią przychodu
    podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc
    wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne
    w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów
    podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.
    Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawcy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art.
    15g ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń nie stanowią przychodu w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż stanowią one zwrot wydatków
    niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a
    ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów.
    W zakresie pytania 2:
    Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z
    zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1
    ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
    nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla
    obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z
    odrębnymi przepisami.
    Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wskazane zwolnienie przysługuje
    podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
    prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych
    podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze
    warunki:
      1. określona jest w zezwoleniu,

      2. prowadzona jest na terenie SSE.
    Jeżeli natomiast jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w
    treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega.
    Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.
    Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu z PDOP na podstawie art. 17
    ust. 4 ustawy o PDOP podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc
    nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku
    działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, prowadzonej na terenie SSE.
    Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz
    art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
    różnice kursowe. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych
    wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o
    PDOP.
    W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z
    działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniu. W szczególności
    bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy Wynagrodzeń wypłacanych pracownikom
    zatrudnionym w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE
    i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane
    są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g
    ustawy o PDOP. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej,
    tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy
    o PDOP.
    W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że, w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia
    określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, kluczowe znaczenie ma definicja
    pojęcia dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej
    strefy ekonomicznej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można
    utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z
    działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: „Należy także zauważyć, że
    przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i
    usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe
    szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.
    Ponadto, ponieważ regulacje ustawy o PDOP nie zawierają odrębnej definicji działalności
    gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność
    odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w
    aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności
    gospodarczej (np.: wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Obecnie taka
    definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z
    2019 r. poz. 1292 ze zm., winno być: Dz.U. z 2021 r. poz. 162). Zgodnie z powyższą
    regulacją działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa,
    wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z przytoczonej regulacji wynika, że
    aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery
    cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we
    własnym imieniu. Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która
    spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z
    dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251,
    poz. 1885, z późn. zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana
    działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości,

    wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek
    prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W:
    Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019.).
    Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że choć przyznane dofinansowanie
    przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności
    wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której
    celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z
    FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i
    PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności
    gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi bowiem rezultat działalności
    podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU
    uwzględnionej w treści Zezwolenia. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze
    środków FGŚP przewidziane w art. 15g ustawy Covid-19 ma charakter przychodu
    incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak
    bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy.
    Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń
    pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach działalności strefowej. Jednocześnie
    zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do
    Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej
    działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których
    miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków
    otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19, w części odnoszącej się do
    Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia i w związku z tym będzie
    on stanowić przychód z działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód
    korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP
    (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).
    Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że związek przychodu powstałego po stronie
    Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą
    prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z
    okoliczności, że pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze
    środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia.
    Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej
    pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości
    sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych
    przez Wnioskodawcę w ramach działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych
    pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z
    PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.
    Uzupełniająco wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki
    otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy Covid-19
    dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i tym samym nie
    korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust.
    1 pkt 34 ustawy o PDOP prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji
    podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na
    terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani
    byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie
    otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej
    sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust.
    1 pkt 34 ustawy o PDOP, a także z celem pomocy z tytułu Covid-19.

    W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego
    działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy
    Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z
    ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP Jednocześnie wynagrodzenia
    wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt
    uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, tj. pomniejszą one
    podstawę opodatkowania PDOP. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r., Znak:
    IBPB-1-2/4510-403/16/MS, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy
    na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o
    promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W dalszej kolejności wskazać należy, że
    zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie
    internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/covid-19/faq-covid-19
    /#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń
    zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania
    wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19 stanowić będzie przychód
    podatkowy.
    W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o
    udzielone zezwolenie strefowe powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na
    regulację art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o
    PDOP przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się
    przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym.
    W konsekwencji w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w
    oparciu o regulację art. 15g ustawy Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku
    dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP
    stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie
    wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie
    pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której
    dochód podlega zwolnieniu z PDOP. Niniejsze bezpośrednio wpływałoby na zróżnicowanie
    sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których
    otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej od
    podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34
    ustawy o PDOP, dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód
    podlegający w pełni opodatkowaniu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z celami
    wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż
    powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków.
    Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do ustawy Covid-19 „Z dnia na dzień liczba zleceń
    ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w
    trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia
    szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom
    gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm,
    zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie
    działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych
    instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie” (str. 1 Uzasadnienia do
    projektu Ustawy o Covid-19 dostępnego pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/ Sejm9.nsf
    /druk.xsp?nr=299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie
    dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w
    SSE, z pewnością nie służy zachowaniu płynności finansowej w taki sam sposób, jak
    dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo dla podatników nieprowadzących
    działalności w oparciu o zezwolenie SSE, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie
    publicznoprawne. Tymczasem mechanizmy wprowadzone w związku z pandemią Covid-
    19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem
    zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli uznać, że środki otrzymane z FGŚP jako
    przewidziane w art. 15g ustawy Covid-19 dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników
    (wykonujących działalność strefową) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, w
    niniejszej sprawie powinny one stanowić przychód z działalności podlegającej zwolnieniu z
    PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.
    Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę,
    zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych,
    w tym w szczególności dotyczących kwestii kwalifikowania odszkodowań otrzymanych
    przez podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych:
    - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27
      stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-588/15/MK, zgodnie z którą „odszkodowanie od
      ubezpieczyciela uzyskane w związku z powstałą stratą w majątku Spółki znajdującym
      się na terenie SSE oraz odszkodowanie uzyskane z tytułu utraconego zysku w związku
      z przerwą w działalności produkcyjnej objętej zezwoleniem stanowią przychód
      uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym korzystają ze zwolnienia z
      podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o
      PDOP”,
    - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 sierpnia
      2015 r., Znak: IPTPB3/4510-184/15-2/IR, zgodnie z którą „przychód z (...)
      odszkodowania jest związany z działalnością produkcyjną wykonywaną na terenie
      specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód korzysta ze zwolnienia z podatku
      dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. A
      zatem, odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane przez Spółkę w związku z
      powstałą stratą losową w Jej majątku znajdującym się na terenie Strefy, stanowi
      przychód strefowy”,
    - interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20
      lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1511/12/CzP, zgodnie z którą: „odszkodowania (...)
      jako związane ściśle ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie
      do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są
      zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym
      od osób prawnych”.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych.
    Przykładowo w wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, wydanym w zbliżonym
    stanie faktycznym (w odniesieniu do płatności o charakterze rekompensaty) NSA uznał, że
    „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z
    przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez
    Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być
    rozliczona w ramach dochodu strefowego”.
    Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż również w wydanych przez Ministra Finansów
    objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania
    dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z
    działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do
    zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych
    inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w
    kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na
    podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia
    strefowego. Bowiem jak wskazano w Objaśnieniach: „Nie oznacza to jednak, że dochód
    zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b
    ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż
    produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł
    17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się

    bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów
    uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o
    wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie
    związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub
    usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT
    lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta
    przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice
    kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”. Ze względu na znaczne
    podobieństwo regulacji odnoszących się do zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu,
    zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie podejścia w określeniu zakresu dochodu
    zwolnionego wynikającego z prowadzonej na ich podstawie działalności, nie znajduje
    uzasadnienia.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-1.4010.120.2021.1.SG, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    7 września 2021 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie (wpływ do Organu 9 września 2021 r.), wnosząc o
    uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c PPSA
    oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
    procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2
    PPSA.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 7 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-
    1.4010. 120.2021.2.SG.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 811/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 listopada 2024 r. sygn. akt II
    FSK 291/22 oddalił skargi kasacyjne obu stron.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 listopada 2024
    r. i wpłynął do mnie 22 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w Warszawie w ww. wyrokach;

      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
        ustalenia:
    - czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy
      Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art.
      12 ust. 1 ustawy o PDOP - jest nieprawidłowe;
      - środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o
        Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących
        działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z
        opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP - jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
    U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o
    szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i
    zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji
    kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).
    Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g,
    zgodnie z którym (ust. 1 i 2):
      przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. –
      Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w
      następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie
      świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu
      Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie
      wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym
      wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych
      w ust. 7 i 10.
      Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu
      Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia
      społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13
      października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i
      321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.
    Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2,
      są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu
      pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych
      rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).
    Zgodnie z pkt 6:
      pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca
      wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości
      minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o
      minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy.
    Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego
    wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym
    wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie
    przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu
    poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było
    wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału
    ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o

    emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień
    złożenia wniosku.
    Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie
    więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż
    minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym
    wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie
    to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych
    Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8,
    jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego
    kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie
    przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego
    na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do
    wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym
    miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300%
    przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez
    Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i
    rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.
    Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w
    ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku,
    o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się
    odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej
    ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).
    Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z
    Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie
    uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych
    tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.
    Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w
    drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie
    okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki
    nimi wywołane (pkt 19).
    Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID:
      starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w
      rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców
      dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g
      ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na
      ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w
      następstwie wystąpienia COVID-19.
    Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o
    COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie
    kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń
    pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym
    pandemią wirusa SARS-CoV-2.
    W złożonym wniosku pierwszą wątpliwością Wnioskodawcy było określenie czy środki
    otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19 jako
    dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”):
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
      1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

      2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w
        naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo
        odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
        świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych
        otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z
        dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności
        publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich
        związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich
        związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
      3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
      a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem
        umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
      b. środków na rachunkach bankowych – w bankach.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:
      za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi
      produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z
      zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1
      pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie
      otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i
      skont.
    Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń
    będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
    Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód
    przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić
    koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:
      należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991
      r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
      społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią
      koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że
      zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z
      przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W
      przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1
      pkt 57.
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub
      niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów
      określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca
      1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu
      odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r.
      o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu
      uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo
      oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
      społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

    Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do
    wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy,
    natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego
    typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością
    gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.
    Zauważam w tym miejscu, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń,
    w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne
    wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie
    znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się
    do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów
    (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55,
    56 i 59 tej ustawy.
    Ponadto, moim zdaniem, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego
    przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, zgodnie z tym
    przepisem
      do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do
      kosztów uzyskania przychodów.
    Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich
    rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa
    podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania
    przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt
    uzyskania przychodów to art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie znajdzie zastosowania.
    Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy
    wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychów bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie
    taka sytuacja nie występuje.
    Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń zostały spełnione, natomiast
    podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a
    updop, nie znajduje zastosowania.
    Podsumowując, środki otrzymane przez Państwa z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o
    przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki
    podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.
    Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za
    nieprawidłowe.
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe,
    konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy
    środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19 jako
    dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową)
    stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust.
    1 pkt 34 updop.
    Zauważam, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną
    administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na
    preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku
    dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym
    stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach
    ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).
    Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na
    terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne

    lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku
    dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku
    dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie
    może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na
    podstawie art. 4 ust. 4.
    Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:
      wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
      specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r.
      poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
      zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
      dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
      wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na
    terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu
    osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie
    właściwego Zezwolenia.
    Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują
      podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej,
    której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z
    tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się
    w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem
    zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:
      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop:
      dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności
    Dofinansowanie, które umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników nie oznacza,
    iż takie wsparcie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie
    przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru
    podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej
    działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w przedmiotowej sprawie wskazał w
    wyroku, że „na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane
    dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w
    działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym

    i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie
    sfinansowania kosztów tej działalności to jest kosztów Wynagrodzeń pracowników
    zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że nie stanowią one
    przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia
    na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym,
    wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową związane,
    gdyż gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby
    koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu łagodzenia
    przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.
    W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym
    dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością
    strefową skarżącej, można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który
    pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku
    dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.”
    Zatem uznaję, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie stanowi przychód związany z
    działalnością gospodarczą prowadzaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
    Podsumowując, otrzymane dofinansowanie nie jest związana z samodzielną, odrębną
    działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością
    Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że przychód w postaci
    otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na sfinansowanie wynagrodzeń
    pracowników zatrudnionych w SSE powstał w związku działalności prowadzonej na terenie
    SSE.
    Tym samym przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na
    terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością
    gospodarczą na podstawie Zezwolenia strefowego stanowi przychód podatkowy, który
    będzie uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób
    prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
    Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano zatem za
    prawidłowe.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:
    - czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-
      19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1
      updop - jest nieprawidłowe;
    - czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-
      19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność
      strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem
      dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - jest
      prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA
    /Rz 811/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2024 r.
    sygn. akt II FSK 291/22.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji,
    tj. w 2021 r.

    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Z kolei, odnosząc się przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczam, że orzeczenia
    sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w
    ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów
    i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią
    materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.