Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1197/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-02
Teza: uregulowania związane z sukcesją decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z sukcesją decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z sukcesją decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest sprzedaż piwa. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z inną spółką należącą do Grupy — X. S.A. Współpraca ta opiera się na następującym modelu: X. S.A. zajmuje się produkcją piwa, natomiast Wnioskodawca odpowiada za sprzedaż piwa.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, a w szczególności na powstające w jej trakcie ubytki wyrobów akcyzowych, X. S.A. posiada decyzje wydane przez właściwych naczelników urzędów celnych, ustalające maksymalne dopuszczalne normy tych ubytków. Decyzje te dotyczą zarówno ubytków powstających w trakcie procesu produkcji, jak również magazynowania oraz transportu piwa. W większości przypadków decyzje te wydane są bezterminowo.

Aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy C., planowane jest połączenie Wnioskodawcy z X. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, natomiast spółką przejmowaną X. S.A. Po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki ciążące obecnie na X S.A., inaczej mówiąc będzie następcą prawnym X. S.A.

Po zakończeniu procesu połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność X. S.A. tj. przy wykorzystaniu linii produkcyjnych oraz receptur będących aktualnie w posiadaniu X. S.A., Wnioskodawca będzie wytwarzał m.in. te gatunki piwa, które są aktualnie produkowane przez X. S.A. i na które X. S.A. posiada decyzje określające dopuszczalne normy ubytków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca, jako następca prawny X. S.A., stanie się podmiotem decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków wydanych uprzednio na rzecz X. S.A? Czy normy ubytków ustalone w tych decyzjach, będą, po dniu połączenia, mogły być wykorzystywane do rozliczania ubytków powstających przy produkcji/magazynowaniu/transporcie wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny X S.A., w przypadku produkcji tych gatunków piwa, na które zostały wydane ww. decyzje, będzie miał on prawo, po dniu połączenia, rozliczać ubytki powstające w trakcie procesu produkcyjnego/magazynowania/transportu w oparciu o normy wskazane w tych decyzjach. Konsekwentnie, po zakończeniu procesu połączenia, a przed rozpoczęciem procesu produkcji tych gatunków piwa, na które uprzednio X. S.A. otrzymała wcześniej decyzje ustalające dopuszczalne normy ubytków, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskami o wydanie nowych decyzji.

Z wnioskami o wydanie nowych decyzji Wnioskodawca będzie zobowiązany wystąpić w momencie, upływu terminu obowiązywania decyzji (w przypadku decyzji wydanych na czas określony) rozpoczęcia produkcji nowego gatunku piwa (w stosunku do których X. S.A. nie otrzymała decyzji), przekazania do eksploatacji nowego urządzenia (lub remontu już istniejącego), tudzież wprowadzenia zmian technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej UoAkc), właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Decyzje te wydawane są przy uwzględnieniu brzmienia art. 85 ust. 4 oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32 poz. 242 ze zm.).

UoAkc nie zawiera przepisów dotyczących sukcesji prawno - podatkowej. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy sięgnąć należy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej OP).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten ustanawia generalną regułę w zakresie ogólnych konsekwencji podatkowych w przypadku połączenia się podmiotów. W ocenie Wnioskodawcy, odwołanie się do „przepisów prawa podatkowego” pozwala stosować ten przepis do wszystkich aktualnie obowiązujących aktów określających prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, a więc także do przepisów UoAkc. Zasada ta, ma także zastosowanie do decyzji wydawanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d OP).

Stosowanie powyższych reguł dotyczących następstwa prawnego, może być oczywiście ograniczone. Jednak ograniczenie to musi wynikać, z konkretnego przepisu i wskazywać zakres tego ograniczenia. Jeśli więc UoAkc, w przypadku regulacji dotyczących wydawania decyzji określających dopuszczalne ubytki, nie wskazuje, że stosowanie przepisów art. 93 i n. OP jest w tym przypadku ograniczone, powinny być one zastosowane.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, po dniu połączenia, jako następca prawny X. S.A., stanie się podmiotem praw wynikających z decyzji wydanych na rzecz X. S.A. i określających dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji będzie miał prawo do rozliczania ubytków powstających w prowadzonej przez niego działalności (produkcji, magazynowaniu, transporcie), przy zastosowaniu norm wskazanych w tych decyzjach.

Powyższe będzie w opinii Spółki miało zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, jeśli Wnioskodawca będzie, przy wykorzystaniu tych samych technologii oraz receptur, produkował te gatunki piwa, w stosunku do których X. S.A. uzyskała decyzje ustalające normatywne ubytki. Rozpoczęcie produkcji nowych gatunków piwa, wprowadzenie zmian w linii technologicznej (lub jej remont), które miałyby wpływ na wysokość ubytków będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z koniecznością wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowych decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej „Ksh”, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Ksh).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 Ksh).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że aktualnie, w związku z restrukturyzacją prowadzoną w ramach Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z X. S.A. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). W planowanym połączeniu spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, natomiast spółką przejmowaną X. S.A. Po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i przejmie wszelkie obowiązki ciążące obecnie na X. S.A., inaczej mówiąc będzie następcą prawnym X. S.A.

Po zakończeniu procesu połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność X. S.A. tj. przy wykorzystaniu linii produkcyjnych oraz receptur będących aktualnie w posiadaniu X. S.A., Wnioskodawca będzie wytwarzał m.in. te gatunki piwa, które są aktualnie produkowane przez X. S.A. i na które X. S.A. posiada decyzje określające dopuszczalne normy ubytków. Decyzje te dotyczą zarówno ubytków powstających w trakcie procesu produkcji, jak również magazynowania oraz transportu piwa. W większości przypadków decyzje te wydane są bezterminowo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy jako następca prawny spółki przejmowanej, stanie się on podmiotem decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków wydanych uprzednio na rzecz spółki przejmowanej oraz kwestii czy normy ubytków ustalone w tych decyzjach, będą, po dniu połączenia, mogły być wykorzystywane do rozliczania ubytków powstających przy produkcji/magazynowaniu/transporcie wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę, tj. u spółki przejmującej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż wszystkie przepisy dotyczące następstwa prawnego stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest polska, nie stanowią inaczej.

Zatem zakres sukcesji podatkowej nie jest jednolity. Ponadto sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

1.  innych ustaw (w tym szczególności ustaw podatkowych),
2.  umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3.  innych ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych wskazanych w art. 93e Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zawarte w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) jak również, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy, rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 242) nie zawierają przepisów szczególnych, które uchylałby sukcesję praw i obowiązków w tym zakresie określoną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedmiotowym zakresie po zakończeniu procesu połączenia Wnioskodawca, jako następca prawny spółki przejmowanej, stanie się podmiotem decyzji ustalających dopuszczalne normy ubytków wydanych uprzednio na rzecz spółki przejmowanej. Ponadto normy ubytków ustalone w tych decyzjach, będą, po dniu połączenia, mogły być wykorzystywane do rozliczania ubytków powstających przy produkcji/magazynowaniu/transporcie wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.