Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.424.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Prawo do wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego przez Gminę w deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele VAT związanego z usługami świadczonymi przez Urząd Gminy w związku z administrowaniem Hali Sportowej, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; deklaracje-obowiązek składania deklaracji; gmina; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży -Ewidencja sprzedaży - przesyłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 7c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 3a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 8 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego przez Gminę w deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele VAT związanego z usługami świadczonymi przez Urząd Gminy w związku z administrowaniem Hali Sportowej, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2023 r. (wpływ 14 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej jako: UoSG) Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 2 ust. 1 UoSG, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UoSG, gmina ma prawo w celu wykonywania swoich zadań tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UoSG, do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów. UoSG określa liczne zadania własne gminy, do których należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Gmina realizuje swoje zadania z zakresu kultury fizycznej między innymi poprzez budowę, przebudowę, rozbudowę oraz modernizację infrastruktury sportowej na terenie Gminy oraz udostępnianie infrastruktury sportowej mieszkańcom. W związku z tym, Gmina wybudowała m.in. halę sportową w A (dalej jako: Hala Sportowa). Realizacja inwestycji była możliwa dzięki uzyskanemu dofinansowaniu z (\`(...)\`). Prace przy budowie sali sportowej w A przy Szkole Podstawowej (\`(...)\`) były realizowane w latach (\`(...)\`), ostatecznie Hala Sportowa została oddana do użytku (\`(...)\`).

Intencją Gminy przy budowie Hali Sportowej było stworzenie przestrzeni umożliwiającej zwiększenie aktywności fizycznej mieszkańców. Obecnie wybudowana przez Gminę Hala Sportowa jest wykorzystywana na potrzeby własne Gminy związane z działalnością edukacyjną - prowadzenie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego dla uczniów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym, Gmina planuje wykorzystać Halę Sportową także do wykonywania działalności komercyjnej polegającej na wynajmie jej powierzchni (tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych).

Należy podkreślić, że Hala Sportowa nie została obecnie przekazana w tzw. trwały zarząd w rozumieniu art. 18 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej jako: Ustawa o gospodarce nieruchomościami) żadnej jednostce organizacyjnej Gminy. Nie została także oddana do użytkowania żadnemu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina będąc właścicielem Hali Sportowej, chciałaby faktycznie powierzyć administrowanie Halą Sportową Urzędowi Gminy tj. stosownie do art. 33 UoSG, jednostce organizacyjnej, przy pomocy której organ wykonawczy (Wójt) wykonuje swoje zadania. Tym samym, wszystkie obowiązki związane z komercyjnym wykorzystywaniem tego obiektu, m.in. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług wykonywane będą przez Urząd Gminy (tj. przykładowo fakturowania i wystawiania paragonów fiskalnych). Co istotne, Gmina w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 33 ust. 2 UoSG wprowadzi odpowiednie zasady sprawowania faktycznego zarządu nad Halą Sportową.

Mając na uwadze niniejszy opis zdarzenia przyszłego, Gmina jest zainteresowana uzyskaniem potwierdzenia możliwości ewidencjonowania sprzedaży związanej z Halą Sportową przez Urząd Gminy (w tym ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej) i w konsekwencji prawidłowości rozliczeń Gminy w VAT, w związku z usługami związanymi z Halą Sportową.

Gmina zastrzega, że przedmiotowa interpretacja nie dotyczy sposobu odliczenia VAT w związku z Halą Sportową.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Na 31 grudnia 2016 r. Urząd Gminy (…) był zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.).

Urząd Gminy (…) prowadzi ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej.

Gmina będzie wykazywała podatek VAT naliczony związany z kosztami utrzymania Hali Sportowej, w szczególności z następujących czynności związanych z Halą Sportową:

*   konserwacja;
*   przeglądy;
*   wywóz odpadów;
*   monitoring obiektu;
*   zakup opału;
*   zakup środków czystości.

Towary/usługi nabywane przez Urząd Gminy dotyczące administrowania Halą Sportową nie będą dotyczyły przypadków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

### Pytanie

Czy Gmina, w przypadku faktycznego administrowania Halą Sportową przez Urząd Gminy, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, będzie miała prawo wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi w związku z Halą Sportową w swoich deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina, w przypadku faktycznego administrowania Halą Sportową przez Urząd Gminy, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, będzie miała prawo wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi w związku z Halą Sportową w swoich deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

a) Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Równocześnie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem organ jest podatnikiem VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że Gmina wykorzystując Halę Sportową w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej działa jako podatnik VAT (przykładowo na podstawie umowy ustnej wynajmując powierzchnię do gry w piłkę nożną).

Jednocześnie, mając na uwadze art. 33 UoSG, zgodnie z którym Urząd Gminy jest jednostką organizacyjną, przy pomocy której organ wykonawczy (Wójt) wykonuje swoje zadania, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane przez Urząd Gminy są wykonywane na rzecz Gminy i w jej imieniu. Tym samym Urząd Gminy nie jest jednostką uprawnioną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie może być uznawany za samodzielnego podatnika VAT art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Taki stan rzeczy jest sankcjonowany także na gruncie art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zgodnie z którym Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

b) Obowiązki Gminy jako podatnika VAT w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną m.in. z wykorzystaniem Hali Sportowej

Na kanwie niniejszego zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że Gmina jest właścicielem Hali Sportowej, a wszelkie przychody osiągane z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej zasilą budżet Gminy, jednocześnie wpływając na wysokość tzw. prewspółczynnika obliczanego wg sposobu wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).

Nie ulega także wątpliwości, że podatnicy podatku VAT są obowiązani do wykonywania szeregu obowiązków związanych z ewidencjonowaniem i raportowaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym w szczególności do:

*   przesyłania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy o VAT;
*   przesyłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;
*   prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych na podstawie art. 111 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza wykorzystać Halę Sportową także do wykonywania działalności komercyjnej polegającej na wynajmie jej powierzchni (tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych). Gmina będąc właścicielem Hali Sportowej, chciałaby faktycznie powierzyć administrowanie Halą Sportową Urzędowi Gminy tj. stosownie do art. 33 UoSG, jednostce organizacyjnej, przy pomocy której organ wykonawczy (Wójt) wykonuje swoje zadania.

Wszystkie obowiązki związane z komercyjnym wykorzystywaniem tego obiektu, m.in. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług wykonywane będą faktycznie przez Urząd Gminy (tj. przykładowo fakturowanie i wystawianie paragonów fiskalnych).

Tym samym mając na uwadze, że:

*   podatnikiem VAT nie może być Urząd Gminy, a jedynie sama Gmina;
*   świadczenie usług realizowanych za pomocą Hali Sportowej musi być wykazane przez podatnika VAT zarówno w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy o VAT jak i w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;
*   prowadzenie ewidencji sprzedaży przez podatnika VAT przy zastosowaniu kas fiskalnych w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych na podstawie art. 111 ustawy o VAT;

to zdaniem Gminy, w przypadku faktycznego administrowania Halą Sportową przez Urząd Gminy, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, Gmina będzie miała prawo wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi w związku z Halą Sportową w swoich deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele VAT.

Powyższe, w praktyce oznacza także, że to Gmina będzie miała obowiązek odprowadzenia VAT od usług świadczonych za pomocą Hali Sportowej i będzie miała prawo odliczenia VAT w związku z takimi usługami (przy czym, metoda i wysokość odliczenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednakże, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem najem komercyjny np. hali sportowej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Najem świadczony przez organy władzy publicznej wykonywany będzie zatem przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy wskazać, na treść art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w ww. przepisie odbiorców.

W myśl przepisu art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Stosownie do art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215):

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl art. 8 pkt 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

1) Jednostki samorządu terytorialnego, których jednostki organizacyjne dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, były obowiązane zgodnie z przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, mogą nadal wykorzystywać kasy, za pomocą których jednostki organizacyjne rozpoczęły prowadzenie tej ewidencji i które były przez nie wykorzystywane na dzień poprzedzający dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

2) Do dnia 31 grudnia 2016 r. zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, jeżeli te jednostki organizacyjne w dniu poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 powyższej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Obecnie kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników od 1 stycznia 2022 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących zostało określone m.in. w § 3 rozporządzenia.

I tak stosownie do § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

a) które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo

b) jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Zasady wystawiania faktur regulują natomiast przepisy art. 106a – 106r ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały natomiast w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Treść art. 109 ust. 3b ustawy wskazuje, że:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Powyższe przepisy obligują czynnych podatników podatku VAT, którzy wykonują czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do przesyłania za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wybudowała Halę Sportową, która obecnie wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy do prowadzenia zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego dla uczniów tj. służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina planuje wykorzystywać ww. Halę także do działalności komercyjnej polegającej na wynajmie jej powierzchni, czyli do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Gmina odda Halę Sportową w administrowanie Urzędowi Gminy. Do obowiązków Urzędu Gminy należeć będzie m.in. ewidencjonowanie sprzedaży usług wynajmu hali.

Na dzień 31 grudnia 2016 r. Urząd Gminy był zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obecnie Urząd Gminy prowadzi ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej.

Towary/usługi nabywane przez Urząd Gminy dotyczące administrowania Halą Sportową nie będą dotyczyły przypadków wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy. Gmina - w pliku JPK\_VAT - będzie wykazywała podatek VAT naliczony związany z kosztami utrzymania Hali Sportowej, w szczególności czynności związane z konserwacją, przeglądami, wywozem odpadów, monitoringiem obiektu, zakupu opału oraz środków czystości.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy ma Ona prawo do wykazywania podatku należnego i podatku naliczonego w deklaracjach i ewidencjach przygotowywanych na cele podatku VAT związanego z usługami świadczonymi przez Urząd Gminy w związku z administrowaniem Hali Sportowej, w tym fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy przede wszystkim wskazać należy, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Zdaniem TSUE, jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji z 1 stycznia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, nastąpiła m.in. w gminach centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jej regulacjami jednostka samorządu terytorialnego (czyli m.in. gmina) była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Zatem to jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do rozliczania obejmującego wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

W świetle powyższych regulacji prawa, jak również powołanego orzeczenia TSUE oraz w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – zobowiązana jest do składania deklaracji podatkowych dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej sprzedaży oraz podatek naliczony poniesiony dla celów realizacji jej działalności opodatkowanej. Zatem wyłącznie Gmina, nie jej jednostki organizacyjne, rozlicza podatek naliczony oraz należny od czynności opodatkowanych i wykazuje go w pliku JPK\_VAT wraz z deklaracją składaną przez siebie w urzędzie skarbowym.

Zgodnie z powyższą analizą, w niniejszej sprawie Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa Gminy, nie może być uznany za podatnika podatku VAT odrębnie od Gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Tym samym, to Gmina zobowiązana jest do rozliczania wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu VAT dokonanych przez Urząd Gminy w związku z administrowaniem Hali Sportowej będącej własnością Gminy.

W konsekwencji należy zgodzić się z Gminą, że w składanym przez Gminę pliku JPK\_VAT wraz z deklaracją, to Gmina - a nie Urząd Gminy - będzie miała obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego związanego z usługami najmu Hali Sportowej, pomimo tego, że dokumentowania fakturą i ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej tych usług będzie dokonywał Urząd Gminy. Gmina będzie miała również prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ponoszonymi przez Urząd Gminy kosztami utrzymania Hali Sportowej.

Stanowisko Gminy oceniając całościowo należo uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej Państwa przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w Państwa wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).