Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-505/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: przychód; udziałowiec; wspólnik; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zajmuje się dystrybucją klejów przemysłowych na terytorium Polski i w Europie środkowowschodniej wyprodukowanych przez spółkę matkę z siedzibą w Holandii. Funkcje zarządcze w organach polskiej spółki pełni dwóch członków zarządu będący nierezydentami, którzy jednocześnie wchodzą w skład organów zarządzających w spółce matce i nie otrzymują od polskiej spółki wynagrodzenia za pełnienie tych funkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu Spółki przez holenderskich obywateli, delegowanych w tym celu przez spółkę matkę?
2.  Czy zawarcie umowy zarządzania przez polską spółkę ze spółką matką, która określałaby zakres pełnionych funkcji przez członków zarządu w polskiej spółce (tj. czynności mieszczących się w ramach kompetencji określonych przepisami prawa jako prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentację) za ekwiwalentnym wynagrodzeniem, przy czym obowiązek rozliczenia honorarium za pełnienie zarządu w polskiej spółce przez nierezydentów spoczywałby na spółce matce spowodowuje, że na polskiej spółce nie spoczywa obowiązek ujęcia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 201 § 1−4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej zwany: „KSH”), zarząd w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Organ może składać się z jednego lub większej liczby członków, którzy mogą być powoływani spośród wspólników lub spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z komentarzem Andrzeja Kidyba do KSH, użyte sformułowanie „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowę o pracę, umowę o zarządzanie.

W wyroku SN z 11 maja 2009 r. sygn. I UK 15/09 podkreślono, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. Członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Jak podkreślił SN w wyroku z 17 lutego 2015 r. (sygn. I UK 221/14) „zarządzanie zakładem pracy może być wykonywane na podstawie stosunku pracy, umowy menedżerskiej lub bezpośrednio na podstawie stosunku organizacyjnego łączącego członka zarządu ze spółką”. Należy nadmienić, że przepisy KSH nie łączą funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. W wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r. sygn. I SA/Gl 201/08 stwierdzono: „Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne/zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny. Nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku transakcji polegającej na świadczeniu wzajemnym i ekwiwalentnym.

Polska spółka rozważa zawarcie umowy zarządzania ze spółką matką, zgodnie z którą oddelegowani pracownicy spółki matki pełniliby funkcje zarządcze w spółce córce za ekwiwalentne do świadczonej usługi wynagrodzenie. W opinii Spółki, nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu przez obywateli Holandii w polskiej spółce nie skutkuje po stronie polskiej spółki powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż świadczeniobiorca zobowiązany byłby do świadczenia ekwiwalentnego w postaci wynagrodzenia za zrealizowaną usługę.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że po stronie polskiej spółki nie powstanie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego sprawowania funkcji zarządczych przed oddelegowanych przez spółkę matkę pracowników, w przypadku niezawarcia umowy na odpłatne świadczenie usług zarządczych przez spółkę matkę, gdyż wspólnik polskiej spółki uzyska świadczenie wzajemne w postaci m.in. dywidendy, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce czy też w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-23/13/PST) w przypadku oddelegowania pracowników spółki matki do spółki zależnej, którzy nie otrzymują od tej spółki zależnej żadnego wynagrodzenia za pełnione funkcje zarządcze po stronie polskiej spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń: „(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Szwecji, delegowanych w tym celu przez jej spółkę matkę, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika (spółkę matkę za pośrednictwem jej pracowników/współpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie(a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy) (\`(...)\`)”. Dyrektor zgodził się z argumentacją podatnika, że: „(\`(...)\`) Jeżeli uznaje się, że świadczenie udziałowca – osoby fizycznej, działającego jako członek zarządu, nie jest świadczeniem nieodpłatnym z uwagi na to, iż udziałowiec ten może oczekiwać w przyszłości dywidendy jako formy świadczenia ekwiwalentnego, to tak samo winno być potraktowane świadczenie osoby prawnej (w omawianej sprawie: Partnera), który – co prawda – nie może realizować świadczeń osobiście, ale godzi się w zamian za to delegować (i pokrywać koszty działania) odpowiedniej osoby fizycznej (w omawianej sprawie: nowego członka zarządu) (\`(...)\`)”.

W opinii Spółki, w przypadku zawarcia umowy zarządzania ze spółką matką, jak i brak takiej umowy nie będzie skutkować po stronie polskiej spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego sprawowania zarządu przez oddelegowanych pracowników spółki matki, gdyż w obu przypadkach występują świadczenia wzajemne, tj. w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie ze spółką matką, świadczeniem wzajemnym jest ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczoną usługę, a w przypadku braku takiej umowy – świadczeniem wzajemnym jest przyszłe świadczenie na rzecz wspólników m.in. dywidenda, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce czy też w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 201 § 4 powyższej ustawy, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Innymi słowy, aby – w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Tym samym, świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Z treści regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych wynika, że udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W myśl bowiem art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 powołanego powyżej przepisu stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192−197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez oddelegowanego do tego celu pracownika. Wspólnik – osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – zarówno w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ze spółką matką, która określałaby zakres pełnionych funkcji przez członków zarządu, jak i w sytuacji braku takiej umowy – nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanych w treści wniosku orzeczeń Sądu Najwyższego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.