Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-887/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-17
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej amortyzowanych przedmiotów leasingu finansowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing; leasing-leasing finansowy; strata; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej amortyzowanych przedmiotów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej amortyzowanych przedmiotów leasingu finansowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem naczep, przyczep, zabudów, chłodni i wywrotek do samochodów ciężarowych. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej, do której należy również jej spółka-córka (dalej: „WI”), Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem WI, oraz podmiotu włoskiego (dalej: „IR”) prowadzącego działalność w zakresie prac montażowych oraz będącym włoskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca oraz WI podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa decyzję o zwiększeniu swoich możliwości produkcyjnych poprzez pozyskanie nowych aktywów w drodze leasingu finansowego udzielonego przez WI. W tym celu, WI nabędzie od IR grupę aktywów, w skład której wchodzą linie produkcyjne i maszyny wykorzystywane do wysoko wyspecjalizowanej produkcji naczep do samochodów ciężarowych, w tym m.in. urządzenia służące do malowania kataforetycznego, urządzenia spawalnicze, lakiernicze, montażowe, tworzące linie produkcyjne (dalej: „Aktywa”). Po nabyciu Aktywów, WI będzie musiał ponieść nakłady finansowe na ich demontaż na terytorium Włoch, a następnie na transport Aktywów na terytorium Polski.

Po przetransportowaniu Aktywów z Włoch do Polski, z uwagi na fakt konieczności doinwestowana Aktywów, WI poniesie duże nakłady finansowe na te cele.

W ramach działań wewnątrz grupy Wnioskodawca oraz WI rozważają zawarcie umowy leasingu finansowego, której przedmiotem będą zmodernizowane już Aktywa. Umowa ta przewidywałaby, że WI - jako leasingodawca (finansujący), udostępniłby Wnioskodawcy - jako leasingobiorcy (korzystającemu), wskazane powyżej Aktywa (łącznie: „Przedmioty leasingu”) w zamian za regularnie uiszczane opłaty leasingowe. Przedmioty leasingu wykorzystywane byłyby przez Wnioskodawcę do celów prowadzenia działalności gospodarczej (tj. m.in. do produkcji naczep i przyczep do samochodów ciężarowych).

Umowa leasingu będzie spełniała przesłanki uznania jej za umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ust. 1 updop.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wysokość kwoty spłaty wartości Przedmiotów leasingu przypadających na poszczególne opłaty określona w umowie leasingu nie będzie proporcjonalna do okresu trwania Umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową amortyzowanych przez siebie Przedmiotów leasingu jako sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania Umowy leasingu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ustalić wartość początkową amortyzowanych przez siebie Przedmiotów leasingu jako sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania Umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 17a pkt 7 updop.

Zgodnie z tą definicją wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g updop. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej spośród uregulowanych w ww. wymienionym przepisie jest cena nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Biorąc jednak pod uwagę, że ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wartością początkową Przedmiotów leasingu, dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy leasingu na okres trwania Umowy leasingu.

Poprawność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-146/15-4/MC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wartością początkową prawa ochronnego na znak towarowy, dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-211/13-4/PM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „w ocenie Wnioskodawcy powinien on określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach podatkowych Finansującego. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego. Dodatkowo, jak wynika z ww. przepisu Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych a naliczonych do dnia ich przekazania do używania, np. kosztów aktów notarialnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1149/1l/PC, w której organ podatkowy stwierdził, że „Spółka winna ustalić wartość początkową wartości niematerialnych o prawnych będących przedmiotem leasingu w wysokości wartości netto przedmiotu leasingu (rozumianej jako suma kapitałowych części rat leasingowych) powiększonej o kwotę wynikającą z opcji wykupu oraz o opłaty związane z zawarciem umowy poniesione do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, za „spłatę wartości początkowej” rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 17f ust. 1 updop, charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że przepisy updop nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17a pkt 7 updop, przepisy w tym zakresie odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g tej ustawy, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.