Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-362/12-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Czy przeprowadzona procedura likwidacji zakładu budżetowego i powołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego, w następstwie czego na mocy art. 93b Ordynacji podatkowej znajdą do niej zastosowanie art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej przewidujące sukcesję podatkową spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 15 stycznia 2013 r. oraz 22 stycznia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1.  Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę,
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   zasad amortyzacji składników majątku wniesionych do Spółki,
    *   powstania przychodu w związku z różnicą między wartością składników majątku w ewidencji a wartością z wyceny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rada Miejska w X w dniu 27 lutego 2012 r. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W podstawie prawnej uchwały powołano m.in. art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. W treści uchwały postanowiono, iż likwiduje się zakład budżetowy w celu utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Przedsiębiorstwo (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z uchwałą, na pokrycie kapitału zakładowego Spółki przeznaczono wkład niepieniężny - złożony z nieruchomości gruntowej zabudowanej, szczegółowo opisanej w uchwale oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, o łącznej wartości 9.897.426 zł. Ponadto kapitał zakładowy miał zostać pokryty prawem własności rzeczy ruchomych będących w dyspozycji zakładu, o łącznej wartości 37.340,16 zł. Podane wartości składników majątkowych przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego ustalono na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Następnie, w dniu 29.03.2012 r., aktem notarialnym repertorium A nr (…) Burmistrz Miasta i Gminy X zawiązał spółkę o nazwie Przedsiębiorstwo (…) w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy pokryto wskazanymi w uchwale Rady Miejskiej prawami majątkowymi. Postanowieniem Sądu Rejonowego (…) w P, (…)Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia X.05.2012 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorstwa (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, wskazano, iż akt założycielski Spółki został podpisany w dniu 29 marca 2012 r., natomiast Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 31 maja 2012 r. Środki trwałe, o których mowa we wniosku z dnia 22 października 2012 r., znajdowały się w ewidencji środków trwałych i ewidencji księgowej zakładu zarówno w dniu 29 marca 2012 r. oraz w dniu 30 maja 2012 r.

Natomiast w piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. wskazano, iż wartości środków trwałych przedstawione w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę są wyższe aniżeli wskazane w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeprowadzona procedura likwidacji zakładu budżetowego i powołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego, w następstwie czego na mocy art. 93b Ordynacji podatkowej, znajdą do niej zastosowanie art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej przewidujące sukcesję podatkową Spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego?
2.  Czy mimo dokonanej wyceny środków trwałych, następnie wniesionych na kapitał zakładowy Spółki, Spółka dokonując amortyzacji powinna stosować art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, tzn. zakładu budżetowego?
3.  Czy w Spółce powstałej w wyniku likwidacji zakładu budżetowego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z różnicą pomiędzy wartością środków trwałych w ewidencji, a wartością wynikającą z wyceny rynkowej, która stanowiła podstawę określenia kapitału zakładowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 23 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-362/12-6/ŁM oraz nr ILPB4/423-362/12-7/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego jest jego uniwersalnym sukcesorem podatkowym i na mocy art. 93b znajdują zastosowanie m.in. art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko jest zasadne pomimo braku w uchwale Rady Miejskiej oraz akcie notarialnym wyraźnego stwierdzenia, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Podstawowe znacznie ma tu powołanie w uchwale Rady Miejskiej art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej i treść przedmiotowej uchwały wyraźnie odnosząca się do skutków związanych z przekształceniem. Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, przywołane normy nie zawierają odrębnych regulacji w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego (poprzez przekształcenie albo likwidację), lecz muszą być interpretowane łącznie. Przez to konstytuują jeden proces składający się z dwóch elementów - likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku zakładu na pokrycie kapitału zakładowego powstałej spółki prawa handlowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.07.2012 r. II FSK 2645/10).

Przedmiotowego faktu nie zmienia dokonanie wyceny składników majątkowych wnoszonych jako kapitał zakładowy do Spółki oraz sposób określenia tego kapitału w oparciu o przedmiotowe wartości, albowiem fakt ten pozostaje bez znaczenia dla automatyzmu skutków przekształcenia wynikających z ustawy o gospodarce komunalnej. Zwłaszcza w zakresie wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego zakładu przez nowopowstałą Spółkę. Dokonana wycena dla celów ustalenia kapitału zakładowego ma wyłącznie znaczenie dla określenia wzajemnych praw i obowiązków udziałowców Spółki z o.o.

Ponadto, uzasadnieniem dla wyceny jest konieczność prawidłowego ustalenia wartości składników majątkowych w celu zapewnienia Gminie objęcia w kapitale zakładowym takiej ilości udziałów, która odpowiada rzeczywistej wartości wnoszonego mienia, a nie wyłącznie ich wartości księgowej. W ten sposób Rada Miejska w X oraz Burmistrz Miasta i Gminy X zrealizowały ciążący na nich, z mocy art. 50 ustawy o samorządzie gminnym, obowiązek zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu mieniem komunalnym.

Wycena była również niezbędna dla ustalenia wartości prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, wniesionych do Spółki, albowiem wartość tych praw nie była ujęta w ewidencji w zakładu budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji, należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku „technologię” takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Rada Miejska w dniu 27 lutego 2012 r. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego dokonano na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 – 93a ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.