Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.95.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne; zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „W.” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „W.”. Wniosek uzupełniono w dniu 24 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo szczególne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r.).

Miasto A. – miasto na prawach powiatu (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek organizacyjnych Miasta jest Zarząd Zieleni Miejskiej (dalej jako: „ZZM”). ZZM jest gminną jednostką samorządową, utworzoną na podstawie Uchwały dnia 12 września 2012 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej o nazwie Zarząd Zieleni Miejskiej w A. i nadania jej statutu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), ZZM jest jednostką organizacyjną Miasta, działającą w formie jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy – Miasta A., a pobrane dochody odprowadza na rachunek tegoż budżetu. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy jednostki. ZZM jako jednostka budżetowa rozlicza VAT wspólnie z Miastem.

Przedmiotem działalności ZZM jest w szczególności: wykonywanie zadań pozostających w zakresie utrzymania urządzonych terenów zielonych w mieście, utrzymanie zieleni wysokiej (drzew i krzewów) oraz zieleni dekoracyjnej w pasach drogowych, prowadzenie gospodarki leśnej w lasach powierzonych w administrowanie ZZM, prowadzenie Ogrodu Botanicznego w zakresie obowiązków ustawowych, sprawowanie ochrony nad obszarami rezerwatów przyrody na terenie Miasta A., prowadzenie edukacji przyrodniczo-leśnej oraz popularyzowanie aktywnych form wypoczynku.

W ramach realizacji zadań związanych z gospodarką leśną ZZM zajmuje się:

*   prowadzeniem gospodarki leśnej w powierzonych lasach komunalnych z zachowaniem bogactwa przyrodniczego, w tym dziko występujących roślin, zwierząt i grzybów, siedlisk przyrodniczych, krajobrazu oraz dóbr kultury,
*   sprawowaniem nadzoru nad prowadzeniem gospodarki leśnej w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa na terenie Miasta A.,
*   popularyzacją wiedzy przyrodniczej, w szczególności poprzez prowadzenie edukacji przyrodniczo-leśnej na terenie Lasu,
*   opieką i udzielaniem pomocy zwierzętom dzikim (wolno żyjącym) w obszarze miasta A., w tym prowadzeniem Ośrodka Rehabilitacji dla dzikich zwierząt.

W związku z realizacją zadań na terenach lasów komunalnych, ZZM realizuje czynności opodatkowane VAT w postaci: opodatkowanych dzierżawy/najmu powierzchni na terenach leśnych oraz sprzedaży opodatkowanej drewna opałowego i użytkowego. Natomiast w związku z realizacją zadań na terenach lasów niepaństwowych, ZZM nie dokonuje ani czynności opodatkowanych, ani zwolnionych od podatku od towarów i usług, lecz jedynie tzw. czynności administracyjne, w szczególności: lustracje lasów, ustalanie zadań z zakresu gospodarki leśnej do wykonania przez właścicieli lasów w formie decyzji administracyjnych, udzielanie instruktażu i doradztwa dla właścicieli lasów. Za wykonywanie czynności administracyjnych ZZM nie pobiera żadnych opłat.

Miasto A. jako osoba prawna będzie ubiegało się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w A. na zadanie bieżące pn.: „W.”(dalej: „Zadanie”).

Jednostką realizującą Zadanie będzie ZZM.

We wniosku o przyznanie dotacji należy wskazać, czy Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie Zadania.

Z uwagi na specyfikę poszczególnych obszarów, zakres rzeczowy prac w ramach Zadania obejmie:

1.  na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze (…) – dwukrotne wykaszanie mechaniczne z rozdrobnieniem i pozostawieniem biomasy na gruncie, w miejscach trudno dostępnych – wykaszanie ręczne,
2.  na terenie siedlisk łąkowych w obszarze użytku ekologicznego (…) – jednokrotne wykaszanie ręczne ze zgrabieniem biomasy i po przesuszeniu – uprzątnięcie jej poza obszar koszenia,
3.  na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze (…) – dwukrotne koszenie mechaniczne oraz częściowe ręczne z pozostawieniem biomasy,
4.  na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze użytku ekologicznego (…) – wykoszenie ręczne (w miejscach podmokłych) oraz mechaniczne (na obszarze, gdzie będzie możliwe przeprowadzenie prac przy wykorzystaniu sprzętu). Zabieg będzie wykonany pod koniec okresu wegetacyjnego i obejmuje również zgrabienie biomasy i złożenie jej na obrzeżach obszaru koszenia,
5.  na terenie siedlisk łąkowych położonych w rejonie łąki (…) – jednokrotne wykoszenie ręczne (w miejscach podmokłych) mechaniczne (na obszarze, gdzie będzie możliwe przeprowadzenie prac przy wykorzystaniu sprzętu) ze zgrabieniem biomasy i złożeniem jej na obrzeżach obszaru koszenia,
6.  na terenie siedlisk łąkowych kompleksu leśnego (…) – dwukrotne koszenie mechaniczne z zebraniem biomasy, w miejscach trudno dostępnych – wykaszanie ręczne.

W związku z realizacją powyższego Zadania, ZZM nabywać będzie towary i usługi niezbędne do jego prawidłowego i efektywnego przeprowadzania. Faktury z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie Zadania wystawiane będą na Miasto jako na czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie może wykluczyć jednak, że znajdą się na nich dane ZZM jako odbiorcy faktur.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.95.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  czy realizacja zadania pn. „W.” należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) – jakie będą to zadania?
2.  do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. zadania, tj.:
    1.  do czynności wykorzystywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza – niepodlegających opodatkowaniu VAT?
    2.  do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanych VAT i/lub zwolnionych od VAT?
3.  jeżeli nabyte towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT i/lub do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej to należy wskazać, czy Wnioskodawca będzie mieć możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności?
4.  w związku z zawartą we własnym stanowisku informacją o treści: „Co więcej, tereny, na których realizowane będzie Zadanie stanowią ogólnodostępne tereny zieleni miejskiej i korzystanie z nich przez mieszkańców Miasta oraz osób spoza Miasta jest nieodpłatne. Sporadyczne i krótkotrwałe dzierżawy lub najmy na terenach lasów komunalnych, nie mogą przesądzać, zdaniem Wnioskodawcy, o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji Zadania. Takie sytuacje są incydentalne i wynikają z faktu, iż ZZM jest obowiązany pobierać opłaty za dzierżawy gruntów będących własnością Miasta zgodnie ze stawkami określonymi w zarządzeniu Prezydenta Miasta A.” (podkreślenia organu), należy wyjaśnić:
    1.  co konkretnie jest/będzie przedmiotem najmu/dzierżawy na terenach objętych zadaniem?
    2.  co należy rozumieć przez „Sporadyczne i krótkotrwałe dzierżawy lub najmy (…)” – proszę opisać, w tym z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) jest/będzie wynajmowany/dzierżawiony teren będący przedmiotem zadania?
    3.  czy obrót z tytułu ww. najmów/dzierżaw jest/będzie znaczący dla budżetu Miasta?
    4.  jakie kwoty, w skali miesiąca, roku, Miasto uzyskuje/będzie uzyskiwało z tytułu najmów/dzierżaw terenu objętego zadaniem?
    5.  czy umowy najmu/dzierżawy ww. terenu zawarte są/będą na czas określony (jeżeli tak to na jaki okres), czy inaczej (należy wyjaśnić)?

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy realizacja zadania pn. „W.” należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym. Tak jak zostało to już wskazane we wniosku w części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, podstawą prawną realizacji zadania jest, zdaniem Wnioskodawcy, art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w szczególności w zakresie ochrony środowiska i przyrody. W ocenie Wnioskodawcy podstawą prawną są również art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którymi do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień.
*   Ad 2. W odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem (tak jak wynika to z wniosku z części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy), towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie sporadycznie mogą one wykazywać związek z krótkotrwałym, odpłatnym udostępnieniem powierzchni. W ocenie Wnioskodawcy jednak, jak już zostało to wskazane w uzasadnieniu wniosku, fakt ten nie może przesądzać o istnieniu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sytuacje takie będą bowiem incydentalne i wynikają z obowiązku Miasta do pobierania opłat za dzierżawę gruntów będących własnością Miasta zgodnie ze stawkami określonymi w zarządzeniu Prezydenta Miasta A.
*   Ad 3. W ocenie Wnioskodawcy, jak już to zostało wskazane we wniosku w części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy oraz w odpowiedzi na pytanie drugie, towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, mogą one sporadycznie przejawiać związek z krótkotrwałym, odpłatnym udostępnieniem powierzchni. Niemniej, z przyczyn opisanych w odpowiedzi na pytanie 2 oraz we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, fakt ten pozostanie bez wpływu na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego.
*   Ad 4. W odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnia, że:
    1.  przedmiotem udostępnienia na terenach, które są objęte zadaniami jest/będzie nieruchomość gruntowa przeznaczona na cele organizacji imprez sportowych niekomercyjnych. Najczęściej są to biegi terenowe, których trasa głównie przebiega przez tereny leśne i tylko czasami i w niewielkiej części biegnie przez tereny objęte zadaniem,
    2.  przez „Sporadyczne i krótkotrwałe dzierżawy lub najmy” należy rozumieć kilkugodzinne, jednodniowe udostępnienie gruntu na imprezy realizowane na terenach objętych zadaniem. W 2018 r. odbyły się 3 takie imprezy, w 2017 r. – 2, a w bieżącym 2019 r. na razie 1 impreza. Jednocześnie Wnioskodawca szacuje, że w 2019 r. mogą odbyć się jeszcze 1 lub 2 imprezy,
    3.  w ocenie Wnioskodawcy obrót z tytułu ww. udostępnień nie jest i nie będzie znaczący dla budżetu Miasta,
    4.  w skali roku, obrót z tytułu udostępnienia terenu objętego zadaniem wykaszania wyniesie ok. 90,00 zł netto, tj. 110,70 zł brutto (przy przyjęciu 3 imprez w roku),
    5.  Wnioskodawca wskazuje, że nie zawiera umów dzierżawy/najmu na cele organizacji imprez opisanych w pkt a) powyżej, a wydaje zgodę organizatorom tych imprez na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, z późn. zm.) i przy zastosowaniu stawek z Zarządzenia Prezydenta Miasta A z dnia 23 stycznia 2017 r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za nieruchomości gruntowe, których Miasto A. jest właścicielem lub posiadaczem, oddawane w dzierżawę na okres nie dłuższy niż trzy lata. Wnioskodawca stosuje stawkę z poz. 3 załącznika nr 3 do ww. Zarządzenia. Stawka ta wynosi 30,00 zł netto za udostępnienie całej nieruchomości na cele organizacji imprez niekomercyjnych o charakterze sportowym, oświatowym lub kulturalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją Zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej jako ,,ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne obejmują sprawy m.in. zieleni gminnej i zadrzewień.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm., dalej jako „ustawa o samorządzie powiatowym”), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Wykaszanie siedlisk łąkowych jest zabiegiem wpisującym się we wskazane powyżej zadania gminy i powiatu w zakresie zieleni i zadrzewień oraz ochrony środowiska i przyrody, gdyż zapewniają ochronę czynną, prowadzoną na terenach o cennych wartościach i szczególnych walorach przyrodniczych i krajobrazowych. Głównym celem wykaszania jest zapobieganie zarastaniu i degradacji siedlisk łąkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że znaczna część obszarów objętych wykoszeniem znajduje się na terenach objętych formami ochrony przyrody, tj. w granicach Parku (…), bądź w jej otulinie, a łąki na (…) oraz (…) stanowią użytki ekologiczne. Ponadto, wszystkie obszary objęte wykaszaniem zlokalizowane są w granicach kompleksów lasów miasta A. powierzonych Leśnictwu Miejskiemu. Lasy we władaniu Leśnictwa Miejskiego są natomiast lasami ochronnymi.

Co więcej, tereny, na których realizowane będzie Zadanie stanowią ogólnodostępne tereny zieleni miejskiej i korzystanie z nich przez mieszkańców Miasta oraz osób spoza Miasta jest nieodpłatne. Sporadyczne krótkotrwałe dzierżawy lub najmy na terenach lasów komunalnych, nie mogą przesądzać, zdaniem Wnioskodawcy, o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji Zadania. Takie sytuacje są incydentalne i wynikają z faktu, że ZZM jest obowiązany pobierać opłaty za dzierżawy gruntów będących własnością Miasta zgodnie ze stawkami określonymi w zarządzeniu Prezydenta Miasta A. Uzyskiwanie wpływów z dzierżaw/najmów na terenach lasów komunalnych nie jest głównym celem, dla którego ZZM zakłada i utrzymuje tereny zielone w mieście. Podstawowym przedmiotem działalności ZZM, zgodnie ze statutem, jest utrzymywanie urządzonych terenów zieleni, wykonywanie zabiegów leczniczych, pielęgnacyjnych i sanitarnych drzew i krzewów na administrowanych terenach zieleni miejskiej, oraz na terenach administrowanych przez inne miejskie jednostki organizacyjne. W ocenie Wnioskodawcy działalność ta podejmowana jest w ramach realizacji zadań z zakresu ochrony środowiska i przyrody, zieleni gminnej i zadrzewień nałożonych ustawą o samorządzie gminnym i ustawą o samorządzie powiatowym, do wykonywania których Miasto zostało powołane.

Co więcej, charakter prowadzonych prac wykoszeniowych powoduje, że pozostaną one bez wpływu na uzyskanie i generowanie dochodów z działalności przez ZZM, czy to poprzez najem/dzierżawę, czy też ze sprzedaży surowca drzewnego. Z tych powodów, a także z uwagi, że uzyskana wskutek prac prowadzonych w ramach Zadania biomasa z gruntu nie będzie w żaden sposób wykorzystana w dalszym obiegu, który mógłby skutkować realizacją czynności opodatkowanych VAT i generować dochód, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma prawa do odliczania VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją Zadania.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – realizacja Zadania objętego zakresem wniosku należy do zadań własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadaniami z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zieleni gminnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe będzie przypisanie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją przedmiotowych Zadań w całości do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.111.2017.2.MSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek organizacyjnych Miasta jest Zarząd Zieleni Miejskiej. ZZM jest gminną jednostką samorządową. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, ZZM jest jednostką organizacyjną Miasta, działającą w formie jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy – Miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek tegoż budżetu. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy jednostki. ZZM jako jednostka budżetowa rozlicza VAT wspólnie z Miastem. Przedmiotem działalności ZZM jest w szczególności: wykonywanie zadań pozostających w zakresie utrzymania urządzonych terenów zielonych w mieście, utrzymanie zieleni wysokiej (drzew i krzewów) oraz zieleni dekoracyjnej w pasach drogowych, prowadzenie gospodarki leśnej w lasach powierzonych w administrowanie ZZM, prowadzenie Ogrodu Botanicznego w zakresie obowiązków ustawowych, sprawowanie ochrony nad obszarami rezerwatów przyrody na terenie Miasta, prowadzenie edukacji przyrodniczo-leśnej oraz popularyzowanie aktywnych form wypoczynku. W ramach realizacji zadań związanych z gospodarką leśną ZZM zajmuje się: prowadzeniem gospodarki leśnej w powierzonych lasach komunalnych z zachowaniem bogactwa przyrodniczego, w tym dziko występujących roślin, zwierząt i grzybów, siedlisk przyrodniczych, krajobrazu oraz dóbr kultury, sprawowaniem nadzoru nad prowadzeniem gospodarki leśnej w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa na terenie Miasta, popularyzacją wiedzy przyrodniczej, w szczególności poprzez prowadzenie edukacji przyrodniczo-leśnej na terenie Lasu, opieką i udzielaniem pomocy zwierzętom dzikim (wolno żyjącym) w obszarze Miasta, w tym prowadzeniem Ośrodka Rehabilitacji dla dzikich zwierząt. W związku z realizacją zadań na terenach lasów komunalnych, ZZM realizuje czynności opodatkowane VAT w postaci: opodatkowanych dzierżawy/najmu powierzchni na terenach leśnych oraz sprzedaży opodatkowanej drewna opałowego i użytkowego. Natomiast w związku z realizacją zadań na terenach lasów niepaństwowych, ZZM nie dokonuje ani czynności opodatkowanych, ani zwolnionych od podatku od towarów i usług, lecz jedynie tzw. czynności administracyjne, w szczególności: lustracje lasów, ustalanie zadań z zakresu gospodarki leśnej do wykonania przez właścicieli lasów w formie decyzji administracyjnych, udzielanie instruktażu i doradztwa dla właścicieli lasów. Za wykonywanie czynności administracyjnych ZZM nie pobiera żadnych opłat. Miasto jako osoba prawna będzie ubiegało się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadanie bieżące pn.: „W.”. Jednostką realizującą zadanie będzie ZZM. Z uwagi na specyfikę poszczególnych obszarów, zakres rzeczowy prac w ramach zadania obejmie:

*   na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze (…) – dwukrotne wykaszanie mechaniczne z rozdrobnieniem i pozostawieniem biomasy na gruncie, w miejscach trudno dostępnych – wykaszanie ręczne,
*   na terenie siedlisk łąkowych w obszarze użytku ekologicznego (…) – jednokrotne wykaszanie ręczne ze zgrabieniem biomasy i po przesuszeniu – uprzątnięcie jej poza obszar koszenia,
*   na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze (…) – dwukrotne koszenie mechaniczne oraz częściowe ręczne z pozostawieniem biomasy,
*   na terenie siedlisk łąkowych położonych w obszarze użytku ekologicznego (…) – wykoszenie ręczne (w miejscach podmokłych) oraz mechaniczne (na obszarze, gdzie będzie możliwe przeprowadzenie prac przy wykorzystaniu sprzętu). Zabieg będzie wykonany pod koniec okresu wegetacyjnego i obejmuje również zgrabienie biomasy i złożenie jej na obrzeżach obszaru koszenia,
*   na terenie siedlisk łąkowych położonych w rejonie łąki (…) – jednokrotne wykoszenie ręczne (w miejscach podmokłych) mechaniczne (na obszarze, gdzie będzie możliwe przeprowadzenie prac przy wykorzystaniu sprzętu) ze zgrabieniem biomasy i złożeniem jej na obrzeżach obszaru koszenia,
*   na terenie siedlisk łąkowych kompleksu leśnego (…) – dwukrotne koszenie mechaniczne z zebraniem biomasy, w miejscach trudno dostępnych – wykaszanie ręczne.

W związku z realizacją powyższego zadania, ZZM nabywać będzie towary i usługi niezbędne do jego prawidłowego i efektywnego przeprowadzania. Faktury z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie zadania wystawiane będą na Miasto jako na czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie może wykluczyć jednak, że znajdą się na nich dane ZZM jako odbiorcy faktur. W ocenie Wnioskodawcy realizacja zadania należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym. Podstawą prawną realizacji zadania jest, zdaniem Wnioskodawcy, art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w szczególności w zakresie ochrony środowiska i przyrody. W ocenie Wnioskodawcy podstawą prawną są również art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którymi do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, w tym zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień. Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie sporadycznie mogą one wykazywać związek z krótkotrwałym, odpłatnym udostępnieniem powierzchni. W ocenie Wnioskodawcy jednak fakt ten nie może przesądzać o istnieniu prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sytuacje takie będą bowiem incydentalne i wynikają z obowiązku Miasta do pobierania opłat za dzierżawę gruntów będących własnością Miasta zgodnie ze stawkami określonymi w zarządzeniu Prezydenta Miasta. W ocenie Wnioskodawcy towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, mogą one sporadycznie przejawiać związek z krótkotrwałym, odpłatnym udostępnieniem powierzchni. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, fakt ten pozostanie bez wpływu na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego. Przedmiotem udostępnienia na terenach, które są objęte zadaniami, jest/będzie nieruchomość gruntowa przeznaczona na cele organizacji imprez sportowych niekomercyjnych. Najczęściej są to biegi terenowe, których trasa głównie przebiega przez tereny leśne i tylko czasami i w niewielkiej części biegnie przez tereny objęte zadaniem, Przez „Sporadyczne i krótkotrwałe dzierżawy lub najmy” należy rozumieć kilkugodzinne, jednodniowe udostepnienie gruntu na imprezy realizowane na terenach objętych zadaniem. W 2018 r. odbyły się 3 takie imprezy, w 2017 r. – 2, a w bieżącym 2019 r. na razie 1 impreza. Jednocześnie Wnioskodawca szacuje, że w 2019 r. mogą odbyć się jeszcze 1 lub 2 imprezy. W ocenie Wnioskodawcy obrót z tytułu ww. udostępnień nie jest i nie będzie znaczący dla budżetu Miasta. W skali roku, obrót z tytułu udostępnienia terenu objętego zadaniem wykaszania wyniesie ok. 90,00 zł netto, tj. 110,70 zł brutto (przy przyjęciu 3 imprez w roku). Wnioskodawca wskazuje, że nie zawiera umów dzierżawy/najmu na cele organizacji imprez opisanych powyżej, a wydaje zgodę organizatorom tych imprez na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o lasach i przy zastosowaniu stawek z Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 23 stycznia 2017 r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za nieruchomości gruntowe, których Miasto jest właścicielem lub posiadaczem, oddawane w dzierżawę na okres nie dłuższy niż trzy lata. Wnioskodawca stosuje stawkę z poz. 3 załącznika nr 3 do ww. Zarządzenia. Stawka ta wynosi 30,00 zł netto za udostępnienie całej nieruchomości na cele organizacji imprez niekomercyjnych o charakterze sportowym, oświatowym lub kulturalnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, o których mowa we wniosku, które to usługi i towary nabywane będą w związku z realizacją przedmiotowego projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jedynie sporadycznie mogą one wykazywać związek z krótkotrwałym, odpłatnym udostępnieniem powierzchni objętej realizowanym zadaniem (czynności opodatkowane). W konsekwencji należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Miasto czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przedmiotowego terenu, będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Miasto realizując przedmiotowe zadanie wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie powiatowym oraz gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie będą występowały czynności opodatkowane, jednak jak wynika z treści wniosku, będą one sporadyczne i incydentalne, bowiem Wnioskodawca wynajmuje teren objęty zadaniem kilka razy w roku na kilkugodzinne, jednodniowe imprezy sportowe. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia powierzchni nie jest i nie będzie znaczący dla budżetu Miasta – w skali roku obrót ten wyniesie ok. 110,70 zł brutto (przy przyjęciu 3 imprez w roku).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany będzie z zadaniem służącym przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Miasto zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnieniem terenów siedlisk łąkowych a wydatkami na realizację zadania polegającego na ich wykaszaniu.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Miasto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zadanie. Wykorzystywanie przedmiotowych terenów na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w incydentalnym zakresie, nie będzie mogło przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy w związku z realizacją zadania pn.: „W.” Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.