Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-330/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z planowanej działalności w zakresie produkcji roślin ozdobnych będzie stanowił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też, ze względu na fakt, że wykorzystanie ogrzewanych tuneli foliowych nie będzie dotyczyło całości uprawy, a jedynie jej krótkiej, początkowej fazy, a prowadzona przez Wnioskodawcę uprawa będzie miała miejsce zasadniczo w tunelach foliowych bez stałej instalacji grzewczej, dochód Wnioskodawcy nie będzie stanowił dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z działalności rolniczej?
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; instalacja; ogrzewanie; rolnictwo; uprawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody uzyskiwane z działalności polegającej na produkcji roślin ozdobnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody uzyskiwane z działalności polegającej na produkcji roślin ozdobnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji roślin ozdobnych. Rośliny ozdobne, które Spółka zamierza produkować, będą uprawiane cyklicznie, począwszy od stycznia bądź lutego danego roku, do zakończenia produkcji i sprzedaży zasadniczo w czerwcu danego roku. Proces produkcyjny będzie odbywać się w tunelach foliowych i zakładać będzie nasadzanie sadzonek rośliny w okresie od stycznia do lutego w tzw. mateczniku, tj. w torfie, na odpowiednich regałach, znajdujących się w zaciemnionym i izolowanym termicznie tunelu foliowym, w którym sadzonki będą uprawiane w pierwszej fazie produkcji. Następnie w okresie od lutego do czerwca – w zależności od stopnia rozwoju danej rośliny – sadzonki będą przenoszone do skrzyń, które będą ustawiane w odrębnym, niezaciemnionym i nieizolowanym tunelu foliowym, z dostępem do światła naturalnego.

Cykl życia rośliny, którą Wnioskodawca zamierza produkować, wymusza rozpoczęcie nasadzania już w styczniu bądź najpóźniej w lutym. W związku z tym, tunele foliowe, w których będą znajdowały się mateczniki, będą wyposażone w stałą instalację grzewczą oraz izolację, a temperatura będzie w nich utrzymywana na poziomie około 22°C. Narastanie sadzonek rośliny będzie odbywać się sukcesywnie począwszy od lutego do maja. Tunele foliowe, do których sadzonki będą przenoszone, nie będą wyposażone w izolację ani w stałą instalację grzewczą. W zależności od warunków atmosferycznych, tunele te będą mogły być w razie potrzeby dogrzewane przenośną instalacją grzewczą do temperatury od około 5 do 10°C. Jeżeli temperatura zewnętrzna nie będzie niska, wówczas dogrzewanie tych tuneli w ogóle nie będzie miało miejsca. W tunelach niezaciemnionych sadzonki będą uprawiane do maja lub czerwca danego roku, po czym będą one gotowe do sprzedaży. Jedna sadzonka rośliny w cyklu produkcyjnym będzie przez okres około jednego miesiąca uprawiana w tunelu foliowym ze stałą instalacją grzewczą, a przez okres około pięciu miesięcy w tunelach nieposiadających takiej instalacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z planowanej działalności w zakresie produkcji roślin ozdobnych będzie stanowił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też, ze względu na fakt, że wykorzystanie ogrzewanych tuneli foliowych nie będzie dotyczyło całości uprawy, a jedynie jej krótkiej, początkowej fazy, a prowadzona przez Wnioskodawcę uprawa będzie miała miejsce zasadniczo w tunelach foliowych bez stałej instalacji grzewczej, dochód Wnioskodawcy nie będzie stanowił dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z działalności rolniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Spółkę nie będzie stanowił dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy tej nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, którą stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy, m. in. produkcja roślin ozdobnych. Wyłączenie to nie dotyczy jednakże dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem zgodnie z art. ust. 1 pkt 1, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W świetle powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona przez Niego działalność gospodarcza będzie stanowiła działalność rolniczą. Jednocześnie, w ocenie Spółki, działalność ta nie powinna być uznana za wchodzącą w skład działów specjalnych produkcji rolnej.

Działem specjalnym produkcji rolnej są „uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych”. Wnioskodawca wskazuje, że zamierzona przez Niego działalność zakłada prowadzenie uprawy w tunelu wyposażonym w stałą instalację grzewczą, jednakże jedynie przez krótki okres – przeważająca część upraw będzie prowadzona w tunelu nieposiadającym takiej instalacji. Tym samym, jedynie fragment zamierzonej przez Spółkę uprawy rolnej zakładać będzie wykorzystanie tuneli foliowych ze stałą instalacją grzewczą. W pozostałym zakresie Wnioskodawca będzie korzystać z tuneli niewyposażonych w stałe ogrzewanie, które będą mogły być dogrzewane w razie potrzeby.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „tunel foliowy można uznać za ogrzewany tylko wtedy, gdy obiekt ten jest wyposażony w stałą instalację grzewczą, umożliwiając uprawę roślin niezależnie od temperatury panującej na zewnątrz” (tak np. P. Małecki \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2012). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „ogrzewanym tunelem foliowym jest taki tunel, w którym zainstalowana jest stała instalacja ogrzewcza, umożliwiająca osiągnięcie takiej różnicy temperatury między wnętrzem tunelu a jego otoczeniem, która umożliwia prowadzenie w tunelu upraw w ciągu całego roku z tym, że różnica ta musi wynosić co najmniej 10°C” (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 1988 r., Sa/P 532/88).

W wypadku zatem tuneli niewyposażonych w służącą do ich ogrzewania instalację, a jedynie okresowo dogrzewanych przy pomocy przenośnych urządzeń, tunele te należy zakwalifikować jako nieogrzewane w rozumieniu ustawy. Wobec powyższego, działalność zamierzona przez Wnioskodawcę będzie prowadzona zasadniczo przy wykorzystaniu nieogrzewanych tuneli foliowych. Tunele ogrzewane będą natomiast wykorzystywane tylko w ograniczonym zakresie, jedynie przy wstępnej fazie produkcji.

Generalną zasadą ustanowioną w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niestosowanie przepisów ustawy do przychodów z działalności rolniczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1, opodatkowanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ma charakter wyjątkowy. Zgodnie z powołanym art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działem specjalnym produkcji rolnej są „uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych”.

Językowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje stosowanie przepisów ustawy jedynie do działalności podatników, którzy prowadzą uprawy mające w całości lub przynajmniej w przeważającej części miejsce w ogrzewanych tunelach foliowych. Fakt, że opodatkowanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ma charakter wyjątku, nakazuje niestosowanie rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 3 cyt. ustawy – w przeciwnym wypadku za uprawę w ogrzewanych tunelach foliowych należałoby uznać każdą produkcję roślinną, w której w toku procesu produkcyjnego rośliny znalazły się w tunelach wyposażonych w stałą instalację grzewczą, nawet jeżeli etap ten trwał bardzo krótko.

Wniosek taki byłby natomiast niedopuszczalny, bowiem przepisy ustawy nakazują objęcie opodatkowaniem jedynie przychodów z działalności polegającej na uprawach w ogrzewanych tunelach foliowych, a nie na uprawach o charakterze mieszanym. Uprawą w ogrzewanym tunelu foliowym jest bowiem tylko taka uprawa, w której przez cały okres wzrostu rośliny musi się ona znajdować w tunelu foliowym wyposażonym w stałą instalację grzewczą. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie zatem podlegał przychód podatnika, którego działalność polega na prowadzeniu uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych, a nie uprawy, która odbywa się zasadniczo w tunelach nieogrzewanych, a jedynie zakłada krótkookresowe wykorzystanie tuneli ze stałą instalacją grzewczą.

Działalność zamierzona przez Wnioskodawcę nie będzie zatem polegała na prowadzeniu uprawy w ogrzewanych tunelach foliowych – planowane przez Spółkę uprawy będą prowadzone w przeważającej części w tunelach nieogrzewanych, w związku z czym przychód z zamierzonej przez Nią działalności nie będzie mógł być zakwalifikowany jako przychód z działu specjalnego produkcji rolnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z zamierzonej przez Niego działalności będzie stanowił przychód z działalności rolniczej, który na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Definicja działalności rolniczej – dla potrzeb ww. ustawy – została zawarta w art. 2 ust. 2. W myśl tej definicji, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

— licząc od dnia nabycia.

Natomiast definicję działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zawiera art. 2 ust. 3 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działami specjalnymi produkcji rolnej są m. in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych.

W myśl art. 2 ust. 5 ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając definicję pojęcia „działy specjalne produkcji rolnej” nie podaje definicji innych pojęć stanowiących o zakresie i sposobie prowadzenia działów specjalnych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji roślin ozdobnych. Rośliny te będą uprawiane cyklicznie, począwszy od stycznia bądź lutego danego roku, do zakończenia produkcji i sprzedaży zasadniczo w czerwcu danego roku. Proces produkcyjny będzie odbywać się w tunelach foliowych i zakładać będzie nasadzanie sadzonek rośliny w okresie od stycznia do lutego w tzw. mateczniku, tj. w torfie, na odpowiednich regałach, znajdujących się w zaciemnionym i izolowanym termicznie tunelu foliowym, w którym sadzonki będą uprawiane w pierwszej fazie produkcji. Następnie w okresie od lutego do czerwca – w zależności od stopnia rozwoju danej rośliny – sadzonki będą przenoszone do skrzyń, które będą ustawiane w odrębnym, niezaciemnionym i nieizolowanym tunelu foliowym, z dostępem do światła naturalnego.

Cykl życia rośliny, którą Wnioskodawca zamierza produkować, wymusza rozpoczęcie nasadzania już w styczniu bądź najpóźniej w lutym. W związku z tym tunele foliowe, w których będą znajdowały się mateczniki, będą wyposażone w stałą instalację grzewczą oraz izolację, a temperatura będzie w nich utrzymywana na poziomie około 22°C. Narastanie sadzonek rośliny będzie odbywać się sukcesywnie począwszy od lutego do maja. Tunele foliowe, do których sadzonki będą przenoszone nie będą wyposażone w izolację ani w stałą instalację grzewczą. W zależności od warunków atmosferycznych, tunele te będą mogły być w razie potrzeby dogrzewane przenośną instalacją grzewczą do temperatury od około 5 do 10°C. Jeżeli temperatura zewnętrzna nie będzie niska, wówczas dogrzewanie tych tuneli w ogóle nie będzie miało miejsca. W tunelach niezaciemnionych sadzonki będą uprawiane od maja do czerwca danego roku, po czym będą one gotowe do sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na okres, w jakim uprawa powinna znajdować się w ogrzewanym tunelu foliowym, a także nie precyzuje, że ogrzewanie to powinno mieć charakter stały.

W kontekście powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż językowa wykładnia art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie przepisów ustawy jedynie do działalności podatników, którzy prowadzą uprawy mające w całości lub przynajmniej w przeważającej części miejsce w ogrzewanych tunelach foliowych oraz że uprawą w ogrzewanym tunelu foliowym jest tylko taka uprawa, w której przez cały okres wzrostu rośliny musi się ona znajdować w tunelu foliowym wyposażonym w stałą instalację grzewczą.

Wyłączną decyzją Wnioskodawcy będzie albo sprzedaż ukorzenionych sadzonek w stadium rozwoju jaki osiągnęły w trakcie uprawy w tunelu foliowym ogrzewanym (uzyskanie przychodu) lub pozostawienie tych sadzonek na tym samym miejscu i wyłączenie ogrzewania tunelu bądź przeniesienie sadzonek w inne miejsce w celu przetrzymania do momentu ich sprzedaży (uzyskanie przychodu zostaje przesunięte w czasie). Podkreślić należy, że przeniesienie uprawy z tuneli foliowych ogrzewanych do tuneli foliowych nieposiadających stałej instalacji grzewczej nie jest równoznaczne z zaprzestaniem prowadzenia tej uprawy przed zakończeniem cyklu produkcyjnego.

W świetle powyższego, dochód z planowanej przez Spółkę działalności w zakresie produkcji roślin ozdobnych będzie stanowił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.