Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-452/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: czynności; gmina; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013r. (data wpływu 12 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.) oraz pismem z dnia 21 czerwca 2013r. (data wpływu 24 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2013r. (data wpływu 27 maja 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2013r. znak: IBPP3/443-452/13/AŚ oraz pismem z dnia 21 czerwca 2013r. (data wpływu 24 czerwca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 czerwca 2013r. znak: IBPP3/443-452/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Miasto R (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest gminą miejską i posiada status miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, zgodnie ze Statutem Miasta, Miasto realizuje następujące zadania publiczne:

(i) zadania gminy (własne oraz zlecone);

(ii) zadania powiatu (własne i z zakresu administracji rządowej, w tym zadania miejskich służb, inspekcji i straży);

(iii) inne zadania wynikające z przepisów szczególnych oraz porozumień zawieranych przez Miasto z jednostkami samorządu terytorialnego oraz z organami administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m. in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Miasto może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę od posiadania psów lub opłaty z tytułu czynności administracyjnych). W tym zakresie Miasto, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako takie nie jest uznawane, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W konsekwencji, w zakresie swoich zadań, Miasto wykonuje m. in. czynności, które pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie Miasto wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej), Miasto:

(i) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste;

(ii) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów;

(iii) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych);

(iv) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym bezspornym pozostaje fakt, ze Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Miasto, w określonych okolicznościach, może wykonywać również czynności podlegające regulacjom VAT, jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, np. wynajem lokali komunalnych na cele mieszkalne, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym Miasto wykonuje jednocześnie:

(i) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych;

(ii) czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, oraz

(iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Miasto dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Miasto, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Miasta.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Miasto podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności Miasto, w miarę możliwości, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy występuje po jego stronie możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku tzw. refaktur).

Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów (takich zakupów, które nie podlegają refakturowaniu), Miasto nie jest w stanie przypisać zakupu do jednej skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów Miasto przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2013r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Podatek VAT naliczony, którego odliczenie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy, zawarty jest m. in. w cenie nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Miasta. Wspomniane zakupy obejmują w szczególności:

*   artykuły biurowe (m. in. papier ksero);
*   środki czystości;
*   media (m. in. energia elektryczna i cieplna);
*   usługi remontowe i budowlane;
*   sprzęt informatyczny (m. in. komputery, drukarki);
*   meble oraz inne elementy wyposażenia.

Wnioskodawca oświadcza, że zakres wniosku nie obejmuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach inwestycyjnych, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z dnia 21 czerwca 2013r.):

Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to wówczas Miasto powinno rozliczać podatek VAT naliczony wynikający z ponoszonych wydatków przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 21 czerwca 2013r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinno rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2, w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, które może bezspornie przyporządkować bezpośrednio do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, przy czym część podatku podlegająca odliczeniu powinna zostać obliczona w oparciu o WSS.

Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Miasto dokonuje zakupów towarów i usług. Zasadnicza część wydatków ponoszona jest jednocześnie dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnionych od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W stosunku do tych wydatków Miasto nie ma możliwości przypisania ich do konkretnych działań, które wykonuje (tj. Miasto nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT lub wyłączonych z zakresu VAT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, poprawne z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT jest uznanie, iż takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z jednym, konkretnym rodzajem działalności i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Miasta jako całości), w stosunku do których Miasto jest uprawnione do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, skalkulowanego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Poprawność prezentowanego stanowiska potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie natęży stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów” (czyli przepis art. 90 ust. 2 — przypis Wnioskodawcy).

Ponadto za poprawnością wskazanego powyżej podejścia Miasta przemawia m. in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009r. (sygn.: IPPP2/443-80/09-2/AZ), a także stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010r. (sygn.: IBPP2/443-58/10/BW).

W ocenie Miasta, niezależnie od faktu, iż wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane na rzecz podmiotów posiadających wysoce wyspecjalizowane rozwiązania pozwalające na przyporządkowywanie kosztów do konkretnych obszarów ich działalności, to stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w tych interpretacjach powinno znaleźć analogiczne zastosowanie w odniesieniu do sytuacji Miasta.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku, gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinno rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie

z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł — podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% — podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z analizy wyżej powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji ze sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustaw”.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje zadania własne w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę od posiadania psów, opłaty z tytułu czynności administracyjnych,) i w tym zakresie występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystające ze zwolnienia z VAT, np. wynajem lokali komunalnych na cele mieszkalne, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Miasto dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Wnioskodawcy.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, w sytuacji gdy występuje po Jego stronie możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą.

Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu Gminy, takie jak artykuły biurowe (m. in. papier ksero), środki czystości, media (m. in. energia elektryczna i cieplna), usługi remontowe i budowlane, sprzęt informatyczny (m. in. komputery, drukarki), meble oraz inne elementy wyposażenia. Ze względu zatem na fakt, iż wskazane zakupy mogą być dokonywane dla celów jednoczesnego wykorzystania ich w każdym obszarze działalności Gminy, w odniesieniu do tej części zakupów, Wnioskodawca przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w sytuacji, gdy nie jest On w stanie, bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego do czynności w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa – powinien rozliczać podatek VAT naliczony przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie, przysługuje Jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest On w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności zakwalifikowania przez Wnioskodawcę ponoszonych wydatków jako związanych odpowiednio z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, korzystającymi ze zwolnienia od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Zarówno bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, iż taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.