Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-382/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przejęcie; przychód-powstanie przychodu; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2013 r. Wnioskodawca nabył od P. Nieruchomość, tj.:

*   grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P.
*   budynki posadowione na gruncie będące własnością P., w tym:
    *   budynek przeznaczony na cele edukacyjne,
    *   mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze.

Nieruchomość w tej chwili stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w praktyce wyłącznie dzierżawa na rzecz spółki M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) Nieruchomości, która jest przez Spółkę wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie oświaty.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, iż Spółka przejmie majątek należący do Wnioskodawcy, a w efekcie Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru (dalej: „połączenie przez przejęcie”). W momencie połączenia Spółka będzie większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym co najmniej 90% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy lub też będzie posiadać 100% tych udziałów.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Wnioskodawcy), którego jedynym faktycznym przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki.

Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla prowadzenia działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej, zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ?
2.  Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytanie numer 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie numer 2 i 3 w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, iż w odniesieniu do sytuacji, w której dochodzi do połączenia spółek kapitałowych, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: Ustawy o CIT) przewidują powstanie określonych skutków podatkowych jedynie po stronie spółki przejmującej (art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie zawiera zaś regulacji, które w powyższym zakresie wprost odnoszą się do spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można również uznać, iż przejęcie spółki kapitałowej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 12 ustawy o CIT.

1\. Brak przepisów ustawy o CIT przewidujących wystąpienie skutków podatkowych po stronic Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej

W ocenie Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółką będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, ponieważ przepisy ustawy o CIT nie przewidują, iż w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT.

Należy wskazać, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych, przepisy ustawy o CIT odnoszą się jedynie dc skutków podatkowych występujących po stronie spółki przejmującej.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą przez spółkę przejmującą majątki i spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej.

Powyższy przepis stanowi zatem iż połączenie spółek kapitałowych dla spółki przejmującej jest co do zasady neutralne podatkowo. Reguła ta doznaje jednak wyjątków opisanych w:

*   art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT zgodnie z którym dochód po stronie spółki przejmującej wystąpi w przypadku gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej.
*   art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy połączenie zostało przeprowadzone bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Art. 10 ustawy o CIT ani żaden inny przepis tej ustawy nie wskazuje natomiast czy w wyniku połączenie spółek kapitałowych po stronie spółki przejmowanej powstaje dochód oraz czy dochód ten podlega ewentualnie wyłączeniu spod opodatkowania CIT. W ocenie Wnioskodawcy milczenie ustawodawcy w tym zakresie oznacza, iż intencją ustawodawcy było to, aby połączenie spółek kapitałowych stanowiło dla spółki przejmowanej czynność neutralną podatkowo. W przeciwnym bowiem razie ustawodawca wprowadziłby do ustawy o CIT regulacje dotyczące opodatkowania dochodu spółki przejmowanej, podobnie jak uczynił to w przypadku spółki przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, połączenie poprzez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej.

2\. Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej

W ocenie Wnioskodawcy nie można również uznać, iż połączenie poprzez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie wiązało się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu, w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej, ponieważ w wyniku połączenia ze Spółką Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia.

1.  ustalenie zakresu pojęcia „przychód”

Należy wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 ustawy o do wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (katalog pozytywny o charakterze otwartym — art. 12 ust 1 ustawy o CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie „stanowią przychodu podatkowego” (katalog negatywny o charakterze zamkniętym — art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, świadczenie to powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jak powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów.

Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „u rach”), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości. Zatem należy uznać, iż przychodem jest przysporzenie majątkowe podatnika, tj. uzyskane przez niego świadczenie, które powiększa jego zasoby majątkowe (aktywa).

Ujmowanie pojęcia „przychód” jako zwiększenie aktywów podatnika znajduje odzwierciedlenie z orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym sąd uznał, iż „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie powstaje po stronie podatnika nie tylko na skutek powiększenia jego majątku w wyniku otrzymania świadczenia, ale również na skutek zwolnienia podatnika z obowiązku wykonania świadczenia, które doprowadziłoby do pomniejszenia majątku podatnika. W takim przypadku bowiem podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci braku obowiązku spełnienia świadczenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 20 u.rach., przez zobowiązania (pasywa) należy rozumieć wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zatem należy uznać, iż przychodem podatnika jest nie tylko zwiększenie jego aktywów, ale również zmniejszenie jego pasywów.

Ujmowanie pojęcia „przychód” jako zmniejszenie pasywów podatnika znajduje odzwierciedlenie y orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Sd 677/13) w którym sąd uznał, iż (\`(...)\`) pod pojęciem przychodu nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu (zwiększenie aktywów) przychodem może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów).”

1.  brak możliwości uznania, iż Wnioskodawco uzyska jakiekolwiek przysporzenie no skutek przejęcia przez Spółkę

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie wiązało się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia, rozumianego jako powiększenie aktywów Wnioskodawcy albo pomniejszenie jego pasywów.

Należy wskazać, iż na skutek przejęcia Wnioskodawcy przez Spółkę cały majątek Wnioskodawcy zostanie przeniesiony na Spółkę. W zamian zaś Wnioskodawca nie uzyska od Spółki żadnego świadczenia, które mogłoby skutkować powiększeniem jego aktywów. W efekcie więc Wnioskodawca „wyzeruje” swoje aktywa, natomiast aktywa Spółki zostaną powiększone o wartość aktywów, które do tej pory były w posiadaniu Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aktywa Wnioskodawcy nie ulegną powiększeniu. Wręcz przeciwnie w wyniku przejęcia przez Spółkę Wnioskodawca przeniesie na nią wszystkie swoje aktywa, a następnie ulegnie rozwiązaniu oraz wykreśleniu z rejestru.

Na skutek przejęcia przez Spółkę „wyzerowane” zostaną również pasywa Wnioskodawcy, ponieważ Spółka w drodze sukcesji uniwersalnej przejmie wszystkie dotychczasowe zobowiązania Wnioskodawcy. Z uwagi jednakże na fakt, iż jednocześnie „wyzerowaniu” ulegną również aktywa Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, iż pomniejszenie pasywów Wnioskodawcy oznacza w tym przypadku uzyskanie przez niego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż Wnioskodawca uzyska z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

3\. Interpretacje potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek kapitałowych po stronie spółki przejmowanej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W interpretacji z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-508/12-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej i Warszawie uznał bowiem w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „ (\`(...)\`) przepisy ustawy o PDOP dotyczące połączenia spółek kapitałowych odnoszę się jedynie do dochodów udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej. Jednocześnie brak w ustawie o PDOP innych przepisów, które dotyczyłyby ewentualnego ustalenia dochodu w związku z połączeniem dla spółek przejmowanych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, omawiane połączenie Spółki z T nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP”.

Należy wskazać, iż powyższe stanowisko w sposób analogiczny zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt IPPB5/423-215/13-3/MK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika: „(\`(...)\`) przepisy ustawy o PDOP dotyczące połączenia spółek kapitałowych odnoszę się jedynie do dochodów udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej. (\`(...)\`) W konsekwencji, zdaniem Spółki, wobec braku podstawy prawnej omawiane połączenie Spółki ze spółkę zagraniczną nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.