Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.173.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Skutki podatkowe zawartych z Klientami umów leasingu oraz pożyczek
Słowa kluczowe: leasing; pożyczka; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa pożyczki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ prawidłowe, w zakresie uznania, że Opłaty dodatkowe należne od Korzystających, zgodnie z umową leasingu nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących nabywane przez Państwa usługi (pytanie oznaczone nr 3),

‒ nieprawidłowe, w zakresie uznania, że Opłaty windykacyjne, którymi obciążani są Klienci nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawartych z Klientami umów leasingu oraz pożyczek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) oraz leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT na rzecz Korzystających (dalej: „Korzystający”). Spółka udziela również finansowania w formie pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców (dalej: „Pożyczkobiorcy”).

### Znaczną część przedmiotów leasingu z umów, o których mowa powyżej, stanowią pojazdy silnikowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 450 ze zm.), a w szczególności samochody osobowe, ciężarowe/dostawcze, specjalne jak i wolnobieżne. W podstawowym okresie umowy leasingu Spółka nie ma prawa do używania przedmiotów umów leasingu. Tylko i wyłącznie Korzystającym przysługuje prawo posiadania tych przedmiotów, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków, a w ślad za przedstawionymi powyżej uprawnieniami idzie wyłączna odpowiedzialność Korzystających za przedmioty leasingu w okresie obowiązywania umowy leasingu.

Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji obowiązującą w Spółce, Korzystający są obciążani przez Spółkę między innymi opłatami administracyjnymi za:

1) udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego,

2) nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia,

3) uiszczenie przez Spółkę opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego

(dalej razem jako: „Opłaty dodatkowe”).

Ad 1

Udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego

Pojazdy będące przedmiotami leasingu uczestniczą w ruchu drogowym i zdarza się, że kierujący nimi dopuszczają się naruszeń przepisów ustawy Prawo o Ruchu Drogowym, w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość. Dowodem tego są nagrania z wideorejestratorów (fotoradarów) wysyłane przez organy administracyjne w formie zdjęcia.

Dane właściciela pojazdu są ujawniane w krajowym systemie - Centralna Ewidencja Pojazdów. Natomiast w związku z faktem, iż wykroczenie drogowe według polskiego prawa, może być popełnione wyłącznie przez osobę kierującą pojazdem, w takich przypadkach właściwy organ administracji, zwraca się z żądaniem (wezwaniem), o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą wideorejestratora. Spółka otrzymuje takie wezwania w odniesieniu do leasingowanych przez Korzystających pojazdów. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest posiadaczem pojazdu i nie użytkuje pojazdów, w odpowiedzi na wezwanie każdorazowo wskazuje dane Korzystającego z zawartej pomiędzy stronami umowy leasingu, której pojazd został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego.

Przekazywanie organom danych Korzystających przez Spółkę wymaga wykonania szeregu działań przez pracowników Spółki lub osoby działające na jej zlecenie. Każde takie wezwanie pracownicy Spółki muszą wstępnie zweryfikować pod kątem prawidłowości danych. Ponadto, Spółka musi ustalić, czy wskazany pojazd stanowi jej własność, powiązać go z odpowiednią umową leasingu i Korzystającym, a także przygotować odpowiednie pismo i wysłać je do właściwego organu. Odpowiedzi na wezwania angażują zatem Spółkę i wymagają istotnego nakładu pracy osób delegowanych do obsługi tych wezwań.

Zgodnie z umową leasingu, Spółka za każde udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, nalicza opłatę dodatkową i obciąża nią Korzystającego. Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu, na dzień złożenia wniosku, opłata ta wynosi 100 PLN i powiększona jest o koszty rzeczywiste. Koszty rzeczywiste ponoszone są przez Spółkę w sytuacji, gdy dochodzi do kolejnego wezwania w tej samej sprawie i wynikają ze współpracy z spółką zewnętrzną.

Wnioskodawca traktuje powyższą opłatę jako część usługi leasingu świadczonej na rzecz Korzystającego. W związku z tym faktem opłata ta traktowana jest jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dokumentując przedmiotową usługę wystawia na Korzystającego fakturę VAT ze stawką podstawową 23%.

Ad 2

Nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia.

Zdarza się, że gdy po otrzymaniu przez Spółkę, jako właściciela przedmiotu leasingu, wezwania do wskazania sprawcy wykroczenia drogowego, na które Spółka odpowiada, powiadamiając o tym Korzystającego, Korzystający nie płaci terminowo mandatu za popełnienie wykroczenia drogowego, a Spółka otrzymuje od organów wezwania do uregulowania należności.

Każde z takich wezwań musi zostać odebrane przez Wnioskodawcę, konieczne jest dokonanie ponownej identyfikacji Korzystającego wynajmującego dany pojazd, a następnie przekazanie Korzystającemu informacji na temat otrzymanego mandatu i braku jego zapłaty. W związku powyższym w analogicznych przypadkach Spółka pobiera od Korzystającego opłatę administracyjną w wysokości 400 PLN za nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia.

Wnioskodawca traktuje powyższą opłatę jako część usługi leasingu świadczonej na rzecz Korzystającego. W związku z tym faktem opłata ta traktowana jest jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dokumentując przedmiotową usługę wystawia na Korzystającego fakturę VAT ze stawką podstawową 23%.

Ad 3

Uiszczenie przez Spółkę opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego.

Zdarzają się przypadki, gdy Wnioskodawca reguluje opłaty administracyjne, którymi są obciążani Korzystający w związku z korzystaniem z pojazdu będącego przedmiotem leasingu.

Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu, na dzień złożenia wniosku, opłata ta wynosi 200 PLN i powiększona jest o koszty rzeczywiste. Koszty rzeczywiste obejmują przykładowo koszty mandatu, w przypadku gdy nie został on uiszczony przez Korzystającego, a Spółka otrzymuje kolejne wezwania w sprawie.

Wnioskodawca nie traktuje przedmiotowej opłaty i wykonanej czynności jako części świadczonej usługi leasingu. Przedmiotowa czynność jest traktowana jako czynność stricte techniczna i traktowana jest jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółka uznaje, iż czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz Korzystającego). W związku z tym faktem, obciążając Korzystającego, Spółka nie wystawia faktury, a czynność dokumentuje notą księgową.

Spółka rozważa zmianę podejścia w odniesieniu do Opłat dodatkowych, a mianowicie rozważane jest traktowanie wszystkich trzech Opłat dodatkowych wymienionych powyżej, jako czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewymagające wystawiania faktury VAT i ich opodatkowywania.

Opłaty windykacyjne

Dodatkowo, niezależnie od powyższego, w związku z faktem, iż przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania, w toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, że Korzystający bądź Pożyczkobiorcy korzystający z pojazdów (bądź innych środków trwałych) nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo.

W przypadku opóźnień przez Korzystającego lub Pożyczkobiorcę (razem jako: „Klienci”) w spłacie zobowiązań wynikających z umowy leasingu lub umowy pożyczki, Spółka jest uprawniona do skorzystania z usług podmiotów trzecich, w tym firm świadczących usługi prawne lub wykonujących czynności windykacyjne, w zakresie wszelkich czynności zmierzających do realizacji przysługujących Spółce roszczeń związanych z zawartymi umowami, w szczególności polegających na doręczaniu korespondencji, monitach telefonicznych, kontroli i analizie stanu majątkowego Klientów oraz stanu przedmiotu leasingu, odbiorze przedmiotu leasingu i zapewnieniu jego transportu i ubezpieczenia, inkaso należności, przedsądowym i sądowym dochodzeniu roszczeń Spółki. Jak wynika z ogólnych warunków umów leasingu, które stanowią załącznik do umów zawartych z Korzystającymi, Spółka ma prawo obciążyć Korzystającego poniesionymi kosztami (dalej jako: „Opłaty windykacyjne”), o ile zostaną one potwierdzone dokumentami księgowymi (fakturami VAT). Również zawierane z Pożyczkobiorcami umowy pożyczki, uprawniają Spółkę do przenoszenia na Pożyczkobiorców kosztów windykacyjnych (również dalej jako: „Opłaty windykacyjne”).

Spółka posiada wewnętrzny dział windykacji, a dodatkowo ma podpisane umowy na obsługę windykacji z firmami windykacyjnymi, na podstawie których firmy windykacyjne świadczą na rzecz Spółki usługi windykacji. Usługa windykacji świadczona jest na rzecz i w interesie Spółki, gdyż to Spółce zależy, aby jak najszybciej uzyskać swoją należność. Firmy windykacyjne za wykonane na rzecz Spółki usługi wystawiają faktury VAT na których wykazany jest podatek VAT.

W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą firmy windykacyjnej, Spółka zgodnie z ogólnymi warunkami umów obciąża Klientów faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji - tj. Spółka obciąża Klientów kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, refakturując poniesione koszty. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dolicza żadnych dodatkowych opłat, ani marży do refakturowanych kwot (wynikających z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne), którymi obciążani są Klienci.

Dokonując refaktury na Klientów poniesionych przez Spółkę Opłat windykacyjnych, Spółka wystawia fakturę VAT, stosując stawkę podatku VAT analogiczną jak wystawiona na dokumencie otrzymanym od firmy windykacyjnej.

### Pytania

### 1) Czy Opłaty dodatkowe należne Wnioskodawcy od Korzystających zgodnie z umową leasingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako część świadczonej usługi leasingu?

### 2) Czy Opłaty windykacyjne, którymi Wnioskodawca obciąża Klientów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie za usługę?

### 3) Czy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących usługi windykacyjne świadczone na rzecz Wnioskodawcy, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Obciążenie Korzystających przez Spółkę z tytułu Opłat dodatkowych, nie stanowi części świadczonej usługi leasingu, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) Opłaty windykacyjne, którymi Wnioskodawca obciąża Klientów, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako iż nie stanowią wynagrodzenia za usługę wyświadczoną na rzecz Klientów, a ich beneficjentem jest Spółka.

3) Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących usługi windykacyjne wyświadczone na rzecz Wnioskodawcy, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowo, jak stanowi art. 29a ust. 1 oraz 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Należy zatem stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Tym samym, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. W konsekwencji, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, istotną kwestią jest kompleksowość świadczenia. Co do zasady świadczenia kompleksowe to grupa świadczeń o złożonym charakterze, które prowadzą do realizacji jednego określonego celu. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia złożone stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone.

Opłaty dodatkowe

Mając na uwadze powyższe kwestie, należy przeanalizować, czy na gruncie ustawy o VAT obciążenie Korzystających przez Wnioskodawcę kosztami Opłat dodatkowych powinno podlegać opodatkowaniu VAT (tj. czy stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT). Wnioskodawca rozważa zmianę podejścia w tym zakresie i traktowanie wszystkich Opłat dodatkowych jako świadczeń niestanowiących części usługi leasingu, a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza obowiązujących przepisów prawa na tle przedmiotowego stanu faktycznego pozwala stwierdzić, że Opłaty dodatkowe nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług, gdyż w wyniku działania Wnioskodawcy, Korzystający nie nabywa żadnego świadczenia, z którego mógłby odnieść (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym.

Działanie Spółki, polegające na udzieleniu informacji organom władzy publicznej bądź przekazanie Korzystającemu ponownej informacji o zaległym do zapłaty mandacie - które do tej pory są traktowane jako świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT, będące częścią usługi leasingu nie stanowią świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowi o tym w pierwszej kolejności wprost art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczeniem usług jest również świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na Spółce, jako właścicielu pojazdu, ciąży niewątpliwie obowiązek udzielenia informacji odnośnie podmiotu użytkującego ten pojazd. Niewykonanie tego obowiązku zagrożone jest sankcją karną w postaci mandatu za niewskazanie sprawcy wykroczenia drogowego. Natomiast, między stronami tego świadczenia nie występuje świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia za udzielenie informacji. Jest to zatem usługa, lecz nieodpłatna, która zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem nałożonych na nią obowiązków, a kosztami tymi obciążani są Korzystający. Natomiast, co wymaga podkreślenia, stroną tego świadczenia nie są Korzystający, a organ administracyjny.

Dotychczasowo, uiszczenie przez Korzystającego opłaty administracyjnej za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego oraz nieuregulowania mandatu pomimo przesłanego powiadomienia, Spółka traktowała jako usługę stanowiącą element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu.

Niemniej jednak Spółka planuje zmianę podejścia w tym zakresie, jako iż analiza przedmiotowych regulacji doprowadziła Spółkę do wniosku, iż Opłaty dodatkowe nie stanowią zapłaty za oddanie do użytkowania pojazdu, gdyż z tego tytułu pobierane są określone odrębnie raty leasingowe, stanowiące ekwiwalent oddania pojazdu do użytkowania. Ponadto, Opłaty dodatkowe nie stanowią również wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na rzecz Korzystającego jakiejkolwiek usługi towarzyszącej czy pomocniczej do usługi leasingu.

Opłaty dodatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, nie mogą być rozpatrywane jako usługa pomocnicza do usługi leasingu w ramach tzw. świadczeń kompleksowych. Każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Natomiast po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego. Spółka wykonując świadczenia, którymi obciążany jest Korzystający, działa niejako pod przymusem (w warunkach zagrożenia sankcją karną), jako iż przekazanie informacji do organu administracyjnego, jest obowiązkiem Spółki. Dodatkowo, wysłanie ponownego przypomnienia do Korzystającego o konieczności zapłaty mandatu, również wynika z wezwania organu, a także jest konieczne z perspektywy Spółki, jako iż w konsekwencji to Spółka jako właściciel pojazdu byłaby zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych kosztów samodzielnie. W obu przypadkach beneficjentem usługi jest bezpośrednio organ, który zwraca się o udzielenie informacji oraz niejako Spółka, w której interesie leży tych informacji udzielić, a nie Korzystający.

Należy również podkreślić, iż Spółka w swoich umowach (w ramach swobody umów) uzgadnia z Korzystającymi dodatkowe opłaty, w tym Opłaty dodatkowe wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku, których obowiązek zapłaty powstaje w wyniku konkretnych zdarzeń. Natomiast, zgodnie z powyższym, sam ten fakt nie oznacza, iż Korzystający otrzymuje w ten sposób jakąkolwiek usługę dodatkową lub pomocniczą do usługi leasingu.

Przyjęte ustalenia umowne oznaczają tylko tyle, że sfera działalności, której beneficjentem jest organ, zaś Spółka z tego tytułu nie otrzymuje od organu żadnej gratyfikacji, będzie poniekąd finansowana przez Korzystających, ilekroć dopuszczą się wykroczenia.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.

Podsumowując, przysporzenia Spółki z tytułu Opłat dodatkowych nie można zatem traktować w kategorii wynagrodzenia za usługę. Nie będzie ono również stanowić elementu kompleksowej usługi leasingu, zatem zastosowania nie znajdzie art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Korzystającego nie występuje żadne przysporzenie, czy też poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji obciążenie Korzystającego z przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę Opłatami dodatkowymi nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, a w związku z tym faktem, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT. Spółka nie będzie miała obowiązku wstawiania faktur VAT w związku z Opłatami dodatkowymi oraz opodatkowania ich stawką podstawową, a ich dokumentowanie będzie odbywać się za pomocą not księgowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawione stanowisko jest prezentowane w wydawanych na rzecz podatników indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 5 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.673.2021.2.AS) oraz z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2019.1.BS). Stanowisko takie zostało również przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 81/22).

Opłaty windykacyjne

Analogicznie, mając na uwadze powyższe kwestie, należy przeanalizować czy na gruncie ustawy o VAT obciążanie Klientów przez Wnioskodawcę kosztami Opłat windykacyjnych powinno podlegać opodatkowaniu VAT (tj. czy stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zwrócić uwagę na treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie jak wskazano w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o powyższe wyjaśnienia, należy zwrócić uwagę, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do typowej refaktury wyświadczonej usługi. Generalnie ustawa o VAT nie zawiera definicji refaktury usług, natomiast w oparciu o orzecznictwo prezentowane w tym zakresie, uznaje się, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik bierze udział w świadczeniu usług, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Uregulowana w tej regulacji fikcja prawna występuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia na rzecz beneficjenta usługi, które jednak faktycznie zostaje wykonane przez inny podmiot. Zatem refaktura w rzeczywistości powinna dotyczyć przeniesienia kosztów na podmiot, który rzeczywiście korzysta z usługi.

Należy wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi umożliwiające Klientom sfinansowanie swoich wydatków za pomocą leasingu finansowego lub operacyjnego, czy też za pomocą udzielonej przez Spółkę pożyczki. W zamian za realizowane świadczenia Spółka pobiera od Klientów wynagrodzenie (opłaty leasingowe, odsetki od pożyczek). W przypadku braku lub nieterminowej realizacji swoich zobowiązań, Spółka w stosunku do Klientów podejmuje kroki mające na celu windykację należności i obciąża ich jej kosztami.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności otrzymywane od Klientów z tytułu Opłat windykacyjnych, nie wiążą się z żadnym ekwiwalentnym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na ich rzecz, które stanowiłoby świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to Spółka jest wyłącznym nabywcą i beneficjentem usługi windykacyjnej (jako iż Spółka zleca windykację swoich należności). Usługodawcą jest podmiot dokonujący windykacji, który wystawia fakturę na rzecz Spółki (faktura z podatkiem VAT). Z powyższego wynika, że usługi windykacji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz Klientów, mimo iż ostateczny koszt, zgodnie z umową, jest ponoszony przez Klientów.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym beneficjentem usługi windykacji jest wyłącznie Wnioskodawca i nie można twierdzić, aby w jakimkolwiek stopniu Klienci nierealizujący swoich zobowiązań, mogli być uznani za beneficjentów usługi, która ma na celu windykację należności od tych podmiotów.

W konsekwencji, Spółka nabywa usługi windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz. Nie można więc przyjąć, że Spółka nabyła i wyświadczyła te usługi, gdyż usługi windykacji nie są świadczone na rzecz Klienta (dłużnika). Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania norma prawna wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż jak zostało wspomniane powyżej świadczenie usług windykacyjnych odbywa się jedynie w relacji firma windykacyjna - Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Opłaty windykacyjne, którymi Spółka obciąża Klientów mają formę zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z dochodzeniem należnego jej od Klientów wynagrodzenia.

Jednocześnie, należy również zauważyć, iż Opłaty windykacyjne należne od Klientów mają niejako charakter sankcyjny. Ich istota wynika bezpośrednio z faktu niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez Klientów z ciążących na nich zobowiązań. Natomiast opłaty o charakterze karnym i odszkodowawczym nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż sam fakt określenia w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Klientami, możliwości obciążenia Klientów kosztami związanymi z windykacją należności, nie oznacza, iż opłaty te odnoszą się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Klientów czy, że stanowią usługi związane z usługą leasingu czy z usługą udzielenia pożyczki i na tej podstawie powinny podlegać pod podatek VAT (jako opodatkowane lub zwolnione). Świadczenie te należy ocenić odrębnie, a zapisy w umowie nie mogą powodować, że Opłaty windykacyjne żądane przez Wnioskodawcę od Klientów w sytuacjach przewidzianych w umowie stają się automatycznie wynagrodzeniem za świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można również uznać, iż w opisywanym przypadku mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż jak zauważono powyżej, nie można uznać, iż Opłaty windykacyjne stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę - ani za usługę będącą częścią usługi leasingu czy pożyczki ani za usługę odrębną. Przede wszystkim Opłaty te stanowią zwrot kosztów, ich charakter jest sankcyjny i wiąże się z zaniechaniem płatności rat leasingowych/ pożyczkowych, czyli niewykonaniem zawartej umowy. Windykacja należności jest natomiast dokonywana na rzecz Spółki, a nie Klientów.

Skoro przeniesienie kosztu windykacji na Klienta nie stanowi świadczenia usługi, czynność ta nie może również stanowić usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego i łącznie - nie stanowią świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca generalnie wykonuje na rzecz Klientów świadczenia w zakresie leasingu i pożyczek bez konieczności przerzucenia Opłat windykacyjnych, gdyż z założenia należności mają być przez Klientów regulowane o wyznaczonym czasie. Zdaniem Spółki, należy oddzielić od siebie wynagrodzenie otrzymywane za realizowane na rzecz Klienta czynności (leasing operacyjny i finansowy oraz pożyczki) od obciążania Klienta kosztami windykacji. Nie ma podstaw do włączenia Opłat windykacyjnych do realizowanego przez Spółkę świadczenia podstawowego. Opłaty windykacyjne, którymi Spółka obciąża Korzystających i Pożyczkobiorców, w żaden sposób nie uniemożliwiają wykonania bez tych czynności świadczenia podstawowego - usługi leasingu operacyjnego i pożyczki czy też dostawy towarów w ramach leasingu finansowego.

Konkludując powyższe, Opłaty windykacyjne którymi Spółka obciąża Klientów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz stanowią opłaty o charakterze sankcyjnym, dyscyplinującym i rekompensującym koszty związane z dyscyplinowaniem Klientów w sprawie płatności nieuregulowanych w terminie. Co więcej, opłaty te nie mają związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy windykacja należności (tj. leasingu, pożyczki), w tym sensie, że przesłanki ich pobrania i sam pobór następują już po wykonaniu usługi i z tego też powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element zwiększający wynagrodzenie za usługi.

Należy podkreślić, iż stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, a także sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 grudnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 2989/15) wskazał, iż: „Czynności windykacyjne co do zasady mogą być oczywiście uznane za usługę. Beneficjentem takiej usługi jest podmiot zlecający windykację - to na jego rzecz świadczona jest usługa. Usługodawcą jest natomiast podmiot dokonujący windykacji - ale aby można było mówić o usłudze, musi to być podmiot inny niż sam wierzyciel. Nie sposób przecież świadczyć usług na rzecz siebie samego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Skarżący dokonuje windykacji własnych należności. Z tego powodu nie można uznać, że wykonuje on w tym zakresie jakąkolwiek usługę, ponieważ musiałoby to prowadzić do paradoksalnej konkluzji, że wykonuje usługę na swoją rzecz. Nie sposób zarazem uznać, jak chce tego Skarżący, że to dłużnik, od którego należność jest dochodzona, jest beneficjentem usługi (tj. czynności windykacyjnych).”

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r. (I FSK 244/15) stanął na stanowisku, że usługa windykacyjna nie jest świadczona na rzecz dłużnika, lecz na rzecz wierzyciela, a Spółka windykując własne należności nie wykonuje usługi na rzecz swoich klientów-dłużników.

Dodatkowo stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej na rzecz innego podatnika z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2017.1.IG) oraz z 2 października 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty windykacyjne, którymi Wnioskodawca obciąża Klientów, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako iż nie stanowią wynagrodzenia za usługę wyświadczoną na rzecz Klientów, a ich beneficjentem jest Spółka.

Odliczenie VAT

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane przez Spółkę usługi windykacji są związane ze świadczonymi przez Spółkę czynnościami:

1) opodatkowanymi (leasing finansowy i operacyjny), lub

2) zwolnionymi (udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz Pożyczkodawców).

W przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności opodatkowane (leasing operacyjny i finansowy), Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, gdyż w tym zakresie usługi windykacji są związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie są spełnione negatywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nabycia usług windykacji w celu uzyskania należności za świadczone przez Spółkę czynności zwolnione (pożyczki), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka dokonując bezpośredniej alokacji zakupu usług windykacyjnych do konkretnych czynności, z tytułu których dochodzone są należności, może więc odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących usługi windykacji świadczone na jej rzecz w przypadku, gdy są one związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (windykacja należności za leasing operacyjny lub leasing finansowy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących usługi windykacji świadczone na rzecz Spółki, związane z odzyskaniem należności z tytułu wykonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (leasing operacyjny lub finansowy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ prawidłowe, w zakresie uznania, że Opłaty dodatkowe należne od Korzystających, zgodnie z umową leasingu nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących nabywane przez Państwa usługi (pytanie oznaczone nr 3),

‒ nieprawidłowe, w zakresie uznania, że Opłaty windykacyjne, którymi obciążani są Klienci nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność finansową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo między innymi usługi leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego. Udzielają Państwo również finansowania w formie pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców.

Znaczną część przedmiotów leasingu z umów, o których mowa powyżej, stanowią pojazdy silnikowe, a w szczególności samochody osobowe, ciężarowe/dostawcze, specjalne jak i wolnobieżne. W podstawowym okresie umowy leasingu nie mają Państwo prawa do używania przedmiotów umów leasingu. Tylko i wyłącznie Korzystającym przysługuje prawo posiadania tych przedmiotów, a także ich używania lub używania i pobierania pożytków, a w ślad za przedstawionymi powyżej uprawnieniami idzie wyłączna odpowiedzialność Korzystających za przedmioty leasingu w okresie obowiązywania umowy leasingu.

Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji obowiązującą w Spółce, Korzystający są obciążani przez Państwa między innymi opłatami administracyjnymi za:

1) udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego

Pojazdy będące przedmiotami leasingu uczestniczą w ruchu drogowym i zdarza się, że kierujący nimi dopuszczają się naruszeń przepisów ustawy Prawo o Ruchu Drogowym, w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość. Dowodem tego są nagrania z wideorejestratorów (fotoradarów) wysyłane przez organy administracyjne w formie zdjęcia. Dane właściciela pojazdu są ujawniane w krajowym systemie - Centralna Ewidencja Pojazdów. Natomiast w związku z faktem, iż wykroczenie drogowe według polskiego prawa, może być popełnione wyłącznie przez osobę kierującą pojazdem, w takich przypadkach właściwy organ administracji, zwraca się z żądaniem (wezwaniem), o wskazanie danych kierującego pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą wideorejestratora. Otrzymują Państwo takie wezwania w odniesieniu do leasingowanych przez Korzystających pojazdów. Ze względu na to, że nie są Państwo posiadaczem pojazdu i nie użytkują pojazdów, w odpowiedzi na wezwanie każdorazowo wskazują dane Korzystającego z zawartej pomiędzy stronami umowy leasingu, której pojazd został wykorzystany do popełnienia wykroczenia drogowego. Przekazywanie organom danych Korzystających przez Państwa wymaga wykonania szeregu działań przez Państwa pracowników lub osoby działające na Państwa zlecenie. Każde takie wezwanie Państwa pracownicy muszą wstępnie zweryfikować pod kątem prawidłowości danych. Ponadto, muszą Państwo ustalić, czy wskazany pojazd stanowi Państwa własność, powiązać go z odpowiednią umową leasingu i Korzystającym, a także przygotować odpowiednie pismo i wysłać je do właściwego organu. Odpowiedzi na wezwania angażują zatem Państwa i wymagają istotnego nakładu pracy osób delegowanych do obsługi tych wezwań. Zgodnie z umową leasingu, za każde udzielenie pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczeń przez Korzystającego, naliczają Państwo opłatę dodatkową i obciążają nią Korzystającego. Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu, na dzień złożenia wniosku, opłata ta wynosi 100 PLN i powiększona jest o koszty rzeczywiste. Koszty rzeczywiste ponoszone są przez Państwa w sytuacji, gdy dochodzi do kolejnego wezwania w tej samej sprawie i wynikają ze współpracy z spółką zewnętrzną.

2) nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia

Zdarza się, że gdy po otrzymaniu przez Państwa, jako właściciela przedmiotu leasingu, wezwania do wskazania sprawcy wykroczenia drogowego, na które Państwo odpowiadają, powiadamiając o tym Korzystającego, Korzystający nie płaci terminowo mandatu za popełnienie wykroczenia drogowego, a Państwo otrzymują od organów wezwania do uregulowania należności. Każde z takich wezwań musi zostać odebrane przez Państwa, konieczne jest dokonanie ponownej identyfikacji Korzystającego wynajmującego dany pojazd, a następnie przekazanie Korzystającemu informacji na temat otrzymanego mandatu i braku jego zapłaty. W związku powyższym w analogicznych przypadkach pobierają Państwo od Korzystającego opłatę administracyjną w wysokości 400 PLN za nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia.

3) uiszczenie przez Państwa opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego

Zdarzają się przypadki, gdy regulują Państwo opłaty administracyjne, którymi są obciążani Korzystający w związku z korzystaniem z pojazdu będącego przedmiotem leasingu. Zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, stanowiącą integralną część umów leasingu, na dzień złożenia wniosku, opłata ta wynosi 200 PLN i powiększona jest o koszty rzeczywiste. Koszty rzeczywiste obejmują przykładowo koszty mandatu, w przypadku gdy nie został on uiszczony przez Korzystającego, a Państwo otrzymują kolejne wezwania w sprawie.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT Opłat dodatkowych należnych od Korzystających, zgodnie z umową leasingu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że obciążenie Korzystających z pojazdów Opłatą dodatkową za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego, nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia oraz uiszczenie przez Państwa opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obciążenie przez Państwa Korzystających z pojazdu ww. Opłatami dodatkowymi za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego czy za nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia, nie wiąże się z otrzymaniem przez nich w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby Korzystającym (chociażby potencjalnie) konkretną korzyść o charakterze majątkowym. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Opłatą dodatkową, którą obciążany jest Korzystający a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, również Opłaty dodatkowe związane z uiszczeniem przez Państwa opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, mają one bowiem związek z opłatami o charakterze publicznoprawnym, wynikającymi z odrębnych przepisów prawa, które to opłaty są bezzwrotne i przymusowe.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒ kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą leasingu a kosztem Opłat dodatkowych z tytułu udzielenia informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego, nieuregulowaniem mandatu pomimo przesłanego powiadomienia oraz uiszczeniem przez Państwa opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego – nie stanowią one zatem elementu usługi leasingu.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że obciążenie Korzystającego ww. Opłatami dodatkowymi nie stanowi elementu kompleksowej usługi leasingu, świadczonej na podstawie umów zawartych przez Państwa z Korzystającymi. Obciążenie Korzystających tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu. Stąd też nie można pobierania ww. Opłat dodatkowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu, która podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.

W konsekwencji, pobierane przez Państwa od Korzystającego, zgodnie z umową leasingu, Opłaty dodatkowe za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu organom ścigania i organom administracyjnym w związku z popełnieniem wykroczenia przez Korzystającego, nieuregulowanie mandatu pomimo przesłanego powiadomienia oraz uiszczenie przez Państwa opłaty administracyjnej w zastępstwie Korzystającego, nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku uznania Opłat windykacyjnych, którymi obciążani są Korzystający/Pożyczkobiorcy, za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Wskazali Państwo, że w związku z tym, iż przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania, w toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, że Korzystający bądź Pożyczkobiorcy (Klienci) korzystający z pojazdów (bądź innych środków trwałych) nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo. W przypadku opóźnień przez Klientów w spłacie zobowiązań wynikających z umowy leasingu lub umowy pożyczki, są Państwo uprawnieni do skorzystania z usług podmiotów trzecich, w tym firm świadczących usługi prawne lub wykonujących czynności windykacyjne, w zakresie wszelkich czynności zmierzających do realizacji przysługujących Państwu roszczeń związanych z zawartymi umowami, w szczególności polegających na doręczaniu korespondencji, monitach telefonicznych, kontroli i analizie stanu majątkowego Klientów oraz stanu przedmiotu leasingu, odbiorze przedmiotu leasingu i zapewnieniu jego transportu i ubezpieczenia, inkaso należności, przedsądowym i sądowym dochodzeniu roszczeń Spółki. Jak wynika z ogólnych warunków umów leasingu, które stanowią załącznik do umów zawartych z Korzystającymi, Spółka ma prawo obciążyć Korzystającego poniesionymi kosztami (Opłaty windykacyjne), o ile zostaną one potwierdzone dokumentami księgowymi (fakturami VAT). Również zawierane z Pożyczkobiorcami umowy pożyczki, uprawniają Spółkę do przenoszenia na Pożyczkobiorców kosztów windykacyjnych (również Opłaty windykacyjne). Spółka posiada wewnętrzny dział windykacji, a dodatkowo ma podpisane umowy na obsługę windykacji z firmami windykacyjnymi, na podstawie których firmy windykacyjne świadczą na rzecz Spółki usługi windykacji. Usługa windykacji świadczona jest na rzecz i w interesie Spółki, gdyż to Spółce zależy, aby jak najszybciej uzyskać swoją należność. Firmy windykacyjne za wykonane na rzecz Spółki usługi wystawiają faktury VAT na których wykazany jest podatek VAT. W przypadku, gdy wskazana należność dochodzona jest za pomocą firmy windykacyjnej, Spółka zgodnie z ogólnymi warunkami umów obciąża Klientów faktyczną wartością poniesionych kosztów windykacji - tj. Spółka obciąża Klientów kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, refakturując poniesione koszty. Nie doliczają Państwo żadnych dodatkowych opłat, ani marży do refakturowanych kwot (wynikających z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne), którymi obciążani są Klienci. Dokonując refaktury na Klientów poniesionych Opłat windykacyjnych, Spółka wystawia fakturę VAT, stosując stawkę podatku VAT analogiczną jak wystawiona na dokumencie otrzymanym od firmy windykacyjnej.

W niniejszej sprawie wskazać należy na art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że

w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej odbiorcą jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1390 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zatem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony danej umowy mogą ustalić, co wchodzi w zakres umowy oraz jakie będą jej składowe elementy i w jakiej wysokości będą naliczane.

W przedstawionej sytuacji, bezpośrednim odbiorcą usług windykacyjnych są Państwo. Usługi prawne lub czynności windykacyjne (za które pobierane są Opłaty windykacyjne) świadczone są przez podmioty trzecie i bezpośrednio związane są z zawartymi przez Państwa z Klientami umowami leasingu lub pożyczek. Nabywane usługi mają na celu realizację przysługujących spółce roszczeń związanych z zawartymi umowami.

W analizowanej sprawie nie można mówić o odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) na rzecz Klienta nabywanych przez Państwa od podmiotów trzecich usług. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem usługi windykacyjnej są Państwo (ponieważ to Spółka zleca windykację swoich należności). Z kolei podmiot dokonujący windykacji wystawia fakturę na Państwa (z podatkiem VAT). Zatem usługi windykacji są świadczone na rzecz Państwa a nie Klientów (chociaż ostateczny koszt w postaci Opłat windykacyjnych ponoszą właśnie Klienci – na podstawie ogólnych warunków umów leasingu, które stanowią załącznik do umów zawartych z Korzystającymi bądź umów zawieranych z Pożyczkobiorcami), i Opłaty za te usługi stanowią element kalkulacyjny dokonywanych przez Państwa świadczeń (leasing, pożyczki).

W rozpatrywanej sprawie, nie dochodzi zatem do „odsprzedaży usług” świadczonych przez podmioty trzecie (usługi prawne czy windykacyjne), nabytych przez Państwa, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji, usługi te nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez Państwa faktur na rzecz Klientów.

Opłaty windykacyjne, którymi obciążają Państwo Klientów nie mają charakteru sankcyjnego, nie będą stanowić kary umownej czy też odszkodowania, lecz będzie to wynagrodzenie za świadczenie przez Państwa usług.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 ustawy Kodeks cywilny:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z ww. przepisem:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Opłaty windykacyjne, jakimi obciążają Państwo Klientów nie spełniają charakteru odszkodowawczego. Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić – co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

W zapisach umowy przewidzieli Państwo sytuację, w wyniku której Klient będzie obowiązany do uiszczenia Opłaty windykacyjnej – kiedy Klient nie reguluje swoich zobowiązań lub reguluje je nieterminowo. Możliwość naliczenia przez Państwa dodatkowych opłat w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, tj. w ww. przypadkach, wynika wprost z warunków umowy pomiędzy Państwem a Klientami, jest jednym z elementów zawartej umowy. W tej sytuacji występuje bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy wcześniej zawartą umową pożyczki/leasingu o określonej treści. Klient podpisując umowę czy zapoznając się z ogólnymi warunkami umów leasingu (będącymi załącznikiem do umów leasingu) jest świadomy tego jakie okoliczności będą decydowały o tym, że istnieje możliwość obciążenia go dodatkowymi Opłatami.

Podsumowując, Opłaty windykacyjne pobierane w sytuacji, gdy Klienci nie regulują swoich zobowiązań lub regulują je nieterminowo, będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy windykacyjne, dokumentujących nabywane przez Państwa usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisanej sytuacji, w przypadku nabycia usług windykacyjnych nabywanych w związku ze świadczonymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi (i niekorzystającymi ze zwolnienia od podatku, tj. leasing finansowy i operacyjny) zostaną spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmy windykacyjne. Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane usługi windykacyjne związane są z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje Państwu z kolei w przypadku nabywania usług windykacyjnych związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku – jakimi jest udzielanie pożyczek.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupu usług windykacyjnych do konkretnych czynności, z tytułu których dochodzone są należności, zatem mogą Państwo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących nabycie ww. usług windykacji związanych z odzyskaniem należności z tytułu wykonywanych przez Państwa czynności opodatkowanych VAT (leasing).

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).