Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-116/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej leasingu operacyjnego oraz momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów nierozlicznej opłaty wstępnej w sytuacji przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; rata; umowa; warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe,**
*   momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów nierozlicznej opłaty wstępnej w sytuacji przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej leasingu operacyjnego oraz momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów nierozlicznej opłaty wstępnej w sytuacji przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 sierpnia 2009 r. Sp. z o. o. (dalej: „Pierwotny Dłużnik”) zawarła z I (Polska) Sp. z o. o. (dalej: „Finansujący”) umowę leasingu operacyjnego (dalej: „umowa leasingu operacyjnego”), na podstawie której Finansujący wydał Pierwotnemu Dłużnikowi na okres 15 lat nieruchomość magazynową (grunty, budynki magazynowe i biurowe) do używania i pobierania pożytków w zamian za uiszczane przez Pierwotnego Dłużnika opłaty leasingowe. Harmonogram spłaty przez Pierwotnego Dłużnika wartości początkowej przewidywał 180 miesięcznych opłat leasingowych, przy czym suma wszystkich opłat leasingowych była wyższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu. Umowa leasingu spełniała więc kryteria wymienione w art. 17b updop. W umowie zawarto zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący.

W dniu 23 września 2014 r. zawarta została trójstronna umowa pomiędzy Finansującym, wnioskodawcą niniejszego wniosku - spółką D Sp. z o. o. (dalej: „Korzystający”, „Wnioskodawca”) i Pierwotnym Dłużnikiem, na podstawie której Pierwotny Dłużnik przelał wszystkie swoje prawa i wierzytelności wynikające z Umowy Leasingu na Korzystającego. Korzystający przejął dług i obowiązki Pierwotnego Dłużnika wynikające z Umowy Leasingu, a Finansujący udzielił zgody na wskazane przelewy i przejęcia oraz na zwolnienie Pierwotnego Dłużnika z długu (dalej odpowiednio: „Umowa Cesji”). W rezultacie zawarcia Umowy Cesji, Korzystający wstąpił do Umowy Leasingu w miejsce Pierwotnego Dłużnika, zaś Pierwotny Dłużnik przestał być stroną Umowy Leasingu. W Umowie Cesji nie zostało określone żadne szczególne wynagrodzenie Korzystającego należne od Pierwotnego Dłużnika z tytułu wstąpienia w jego miejsce do Umowy Leasingu. Finansujący i Korzystający są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W związku z przejęciem przez Korzystającego ogółu praw i obowiązków Pierwotnego Dłużnika, został zawarty pomiędzy Korzystającym i Finansującym aneks do umowy, zmieniający warunki dotychczasowej umowy leasingowej. Utrzymany został okres spłaty poszczególnych rat leasingowych, czyli w momencie zawarcia nowej umowy 120 miesięczny okres spłaty tych rat (do dnia 25.08.2024 roku). Wśród zmian, istotnych z punktu widzenia niniejszego wniosku: zmniejszono wielkość rat leasingowych ustalając je w wysokości 160.793,45 EUR netto miesięcznie. Ponadto, zgodnie z nowymi warunkami, umowa leasingu przewidywała poniesienie przez Korzystającego tzw. „opłaty wstępnej” (oryginalnie: „Initial Payment”) związanej z tą umową w kwocie wynoszącej 1.000.000 EUR powiększonej o podatek VAT w kwocie równej ekwiwalentowi kwoty w polskich złotych wynoszącej 230.000 EUR. Zgodnie z zapisami umowy opłata wstępna jest uważana za początkową płatność leasingową Korzystającego. W umowie nie zawarto więcej szczegółów odnośnie opłaty wstępnej.

Opłata wstępna w wysokości 1.000.000 EUR netto oraz podatek VAT dotyczący tej opłaty, zostały uregulowane przez Korzystającego w dniu 24.09.2014 r. a dokonanie tej opłaty pomniejszyło wartość ogólnego zadłużenia Korzystającego w związku z zawartą umową leasingu o kwotę 1.000.000 EUR netto. Poniesienie opłaty wstępnej stanowiło jeden z ważnych elementów nowej umowy zawartej przez Finansującego z Korzystającym i miało bezpośredni wpływ na wysokość miesięcznych rat przez niego płaconych.

Uiszczona opłata wstępna była więc istotnie wyższa niż pozostałe miesięczne raty leasingowe określone w wysokości 160.793,45 EUR netto (za wyjątkiem pierwszej raty leasingowej obejmującej tylko część miesiąca i ostatniej raty leasingowej, nieznacznie niższej niż pozostałe raty leasingowe). Zgodnie z nowymi warunkami umowy leasingu suma wszystkich planowanych opłat leasingowych pomniejszonych o podatek VAT jest wyższa niż wartość przedmiotu leasingu. Ponadto, zgodnie z warunkami umowy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący.

Analizując nowe warunki umowy leasingu po dokonanej zmianie leasingobiorcy, należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki art. 17b ust 1 pkt 1) oraz pkt 3) updop. Zatem, na podstawie art. 17b ust. 1, kolejne opłaty leasingowe ustalone w umowie leasingu (zwanej dalej „umową leasingu operacyjnego”) i ponoszone przez Korzystającego stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

W przypadku kosztów opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto, Spółka rozpoznała poniesiony wydatek jako koszt podatkowy, rozliczając jednak powyższą kwotę w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu, czyli w okresie 120 miesięcy. Ponadto koszt opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR Spółka ujęła w księgach rachunkowych zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, rozliczając tę kwotę w kosztach bilansowych proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu (w okresie 120 miesięcy).

Finansujący i Korzystający planują dokonać po dniu złożenia niniejszego wniosku zmiany na podstawie aneksu w dotychczasowej umowie leasingu operacyjnego. Nadal obowiązywałyby zapisy, że umowa jest zawarta na czas określony i okres ten nie uległby zmianie w stosunku do aktualnie obowiązującej umowy oraz że suma wszystkich opłat leasingowych byłaby wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z planowanymi nowymi warunkami, w umowie dodatkowo zostałby wprowadzony zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Nowa umowa leasingu (zwana dalej umową leasingu finansowego) spełniałaby więc warunki określone w art. 17f pkt 1-3 updop. Nowa umowa przewidywałaby opcję zakupu przez Korzystającego przedmiotu leasingu w cenie niższej niż przewidywana wartość rynkowa przedmiotu leasingu. W związku z planowaną zmianą umowy, zmianie uległby sposób opodatkowania stron umowy leasingu. W szczególności do kosztów uzyskania przychodów Korzystającego nie zostałyby zaliczone ponoszone przez niego opłaty rat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem Spółki nowe warunki umowy leasingowej będą bardziej chronić interesy Korzystającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego, poniesiony przez Spółkę koszt opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto, stanowi koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu operacyjnego (rozliczany w okresie 120 miesięcy), czy też stanowi koszt uzyskania przychodów potrącany jednorazowo w dacie poniesienia tego kosztu, czyli w roku 2014?
2.  Zakładając, że koszt opłaty wstępnej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego (czyli w okresie 120 miesięcy), to czy momencie przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego, nierozliczona w tym momencie część kwoty opłaty wstępnej stanowi koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak to czy ten koszt jest jednorazowo potrącany w dacie zmiany umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego koszt opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto stanowi koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu operacyjnego.

Zakładając, że koszt opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto stanowi koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu operacyjnego, w przypadku przekształcenia tej umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego, nieujęta dotychczas w kosztach podatkowych pozostała część kwoty opłaty wstępnej stanowi koszt uzyskania przychodów, który jest potrącany jednorazowo w dacie przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu urwania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art . 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu operacyjnego, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozpoznając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek poniesiony przez Spółkę w wysokości 1.000.000 EUR netto wynikający z dokonanej zapłaty opłaty wstępnej niewątpliwie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przychodami. Korzystający zawierając umowę leasingu operacyjnego w zamian za wynagrodzenie na rzecz Finansującego (opłata wstępna jest takim wynagrodzeniem) otrzymał prawo do pobierania pożytków z przedmiotu leasingu i prawo to realizuje w ten sposób, że wynajmuje leasingowaną nieruchomość na rzecz osób trzecich uzyskując w ten sposób przychód. Zdaniem Spółki poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczący kosztu opłaty wstępnej spełnia ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast trudność polega na określeniu momentu ujmowania tego kosztu w księgach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zauważyć, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej (pierwszej raty) w kwocie netto 1.000.000 EUR (w związku z zawartą podatkową umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego, tzn. nie przekłada się wprost na uzyskiwane przychody. Zatem wydatek ten stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka rozlicza wstępną opłatę leasingową w księgach rachunkowych (bilansowo) przez cały okres leasingu, ujmując w kosztach bilansowych odpowiednie kwoty wynikające z opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Zatem w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop rozliczane bilansowo kwoty opłaty wstępnej przypadające na dany okres sprawozdawczy proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, powinny również stanowić koszty podatkowe.

Ostatecznie, zdaniem Spółki, wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej w wysokości l.000.000 EUR powinien być odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresach miesięcznych, proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingowej i korzystania w tym czasie z przedmiotu leasingu.

Aby umowa mogła być uznana za podatkową umowę leasingu finansowego, muszą być spełnione łącznie warunki określone art. 17f ust. 1 updop, tj. umowa leasingu:

1.  musi być zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
3.  z jej postanowień powinno wynikać, że jeżeli korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie trwania umowy dokonuje korzystający.

Wówczas do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podatkowa umowa leasingu finansowego określona przepisami art. 17f w sposób istotnie odmienny reguluje sposób ujmowania poniesionych kosztów wynikających z tej umowy aniżeli podatkowa umowa leasingu operacyjnego określona w art. 17b updop. Każdorazowo w przypadku zmiany warunków umowy leasingowej należy zbadać, czy taka umowa dalej spełnia kryteria stosowane dla opodatkowania stron umowy leasingu wyszczególnione w art. 17a - 17l updop.

Główna istota planowanej zmiany aktualnie obowiązujących warunków umowy leasingu polega na wprowadzeniu zapisu, że odpisów amortyzujących będzie dokonywał Korzystający zamiast Finansującego jak jest to wykonywane w aktualnym stanie. Utrzymane mają zostać zapisy mówiące o tym, że umowa zawarta jest na czas określony oraz że suma wszystkich opłat leasingowych jest większa od wartości początkowej środka trwałego. Zatem umowa taka, spełniając kryteria art.l7f updop, stanie się umową leasingu finansowego, do której stosuje się inne zasady opodatkowania niż w przypadku podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Wraz ze zmianą kwalifikacji umowy z podatkowej umowy leasingu operacyjnego na podatkową umowę leasingu finansowego, na podstawie art. 17f ust. 1, wygasa jednocześnie uprawnienie Korzystającego do zaliczania w koszty podatkowe poszczególnych opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Zakładając prawidłowość dokonywanych dotychczas przez Wnioskodawcę rozliczeń kosztów opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego (w innym przypadku pytanie 2 Wnioskodawcy nie byłoby aktualne - koszt taki powinien zostać potrącony przez Wnioskodawcę jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w poprzednim roku podatkowym), aby się odnieść do tego, czy nierozliczona na moment zmiany umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego część kwoty opłaty wstępnej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Niewątpliwie poniesiona i zapłacona przez Wnioskodawcę opłata wstępna w wysokości 1.000.000 EUR spełnia powyższe kryteria. Rozliczenia podatkowe tych kosztów przez Wnioskodawcę dokonywane proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego nie zmieniają faktu, iż poniesiony koszt jest kosztem podatkowym. Jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami i jest potrącalny w dacie poniesienia. Zatem w przypadku zmiany kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego na leasing finansowy i związaną z tym zmianą sposobu rozliczeń podatkowych przewidzianych w updop, ta część kosztów opłaty wstępnej, nieujęta dotychczas w kosztach podatkowych, analogicznie jak w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu operacyjnego, powinna zostać jednorazowo odniesiona w ciężar kosztów podatkowych w dacie przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na leasing finansowy. Podobnie jak do przedstawionego powyżej sposobu rozliczenia kosztów podatkowych, Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia kosztów bilansowych, planując odniesienie nierozliczonej części kosztów opłaty wstępnej jednorazowo w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m. in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza wstępną opłatę leasingową w księgach rachunkowych (bilansowo) przez cały okres leasingu, ujmując w kosztach bilansowych odpowiednie kwoty wynikające z opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.

Zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty leasingowej wstępnej, Spółka rachunkowo rozpozna w czasie, to analogicznie opłata leasingowa wstępna powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego poniesiony przez Spółkę koszt opłaty wstępnej w wysokości 1.000.000 EUR netto stanowi koszt uzyskania przychodów rozliczany proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu operacyjnego (rozliczany w okresie 120 miesięcy).

Ad. 2

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia prze
3.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17l, chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1).

W myśl art. 17a pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale (4a) jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy (Finansujący i Korzystający) planują zmianę kwalifikacji umowy z podatkowej umowy leasingu operacyjnego na podatkową umowę leasingu finansowego. Główna istota planowanej zmiany polegać będzie na wprowadzeniu zapisu, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Korzystający zamiast Finansującego. Jednocześnie wygasa uprawnienie Korzystającego do zaliczania w koszty podatkowe poszczególnych opłat leasingowych w części stanowiących spłatę wartości początkowej środków trwałych. Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że umowa spełnia warunki wynikające z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej w momencie przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego części kwoty opłaty wstępnej oraz momentu ujęcia tego kosztu.

W ocenie organu odpowiedź na pytanie sprowadza się do określenia czy w związku ze zmianą kwalifikacji umowy z podatkowej umowy leasingu operacyjnego na podatkową umowę leasingu finansowego spełnione będą ogólne zasady kwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że poniesiona i zapłacona opłata wstępna spełnia powyższe kryteria. Jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami i potrącany w dacie poniesienia. Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia kosztów bilansowych, planując zaliczyć nierozliczoną części kosztów opłaty wstępnej jednorazowo w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Zatem należy stwierdzić, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznani w rachunku podatkowy. Spółka powinna zatem, postępować przy ujmowaniu kosztów nierozliczonej kwoty opłaty wstępnej dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Reasumując należy stwierdzić, że nierozliczona w momencie przekształcenia umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego, część kwoty opłaty wstępnej stanowi koszt uzyskania przychodów, jednorazowo potrącony w dacie zmiany umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.