Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług montażu Urządzenia.
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług montażu Urządzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług montażu Urządzenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą na terytorium Polski jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na montażu urządzeń i ich części, stosowanych w zaawansowanych technicznie gałęziach przemysłu. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie specjalistycznych robót budowlanych (sklasyfikowane w PKD w grupie 43.99 – Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka w 2014 r. zrealizowała usługę montażu. Przedmiotem montażu było urządzenie składające się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych (dalej: „Urządzenie”). Wyświadczona usługa charakteryzowała się szerokim zakresem oraz wysokim stopniem złożoności i skomplikowania, co przejawiało się zarówno w długości jej trwania (kilka miesięcy), jak i w jej cenie (ok. 1 mln zł).

Usługa została wykonana przez Spółkę na rzecz (na zlecenie) podmiotu zagranicznego, z siedzibą na terytorium Niemiec, zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec (dalej: „Kontrahent niemiecki”). W okresie realizacji usługi montażu Kontrahent niemiecki dokonał rejestracji na potrzeby VAT w Polsce w dniu 25 listopada 2014 r. Kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Montaż wykonany został przez Spółkę w Polsce, w fabryce klienta Kontrahenta niemieckiego, tj. w fabryce podmiotu z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (dalej: „Klient”).

Ostatecznym beneficjentem usługi montażu był więc Klient, a Wnioskodawca działał jako podwykonawca Kontrahenta niemieckiego.

Z tytułu świadczonej na rzecz Kontrahenta niemieckiego usługi montażowej, Spółka wystawiła Kontrahentowi niemieckiemu faktury VAT, ze stawką VAT w wysokości 23%.

Usługa realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego składała się z następujących etapów:

*   rozładunek poszczególnych elementów składowych Urządzenia, po ich dostarczeniu przez Kontrahenta niemieckiego na teren fabryki Klienta;
*   transport wewnętrzny poszczególnych elementów składowych Urządzenia po terenie fabryki, od miejsca ich rozładunku do miejsca montażu Urządzenia;
*   pozycjonowanie (tj. usytuowanie poszczególnych elementów Urządzenia we właściwej lokalizacji na terenie fabryki);
*   montaż Urządzenia z poszczególnych elementów (spawanych i skręcanych).

Proces montażu Urządzenia przez Spółkę przebiegał z kolei w następujący sposób:

1.  do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama;
2.  następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca;
3.  wszystkie elementy pieca zostały jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub;
4.  instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian – przewody zostały poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej, a z tego miejsca – na zewnątrz budynku.

Całkowita masa zamontowanego Urządzenia (pieca) wynosi ok. 30 ton, cała linia produkcyjna waży ok. 60-80 ton. Piec stanowi część linii produkcyjnej znajdującej się na terenie fabryki. Prace związane z jego montażem były nadzorowane przez pracowników Kontrahenta niemieckiego i wykonywane zgodnie z ich poleceniami. W związku z realizacją usługi Wnioskodawca nie wykorzystywał żadnych materiałów należących do niego.

Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów). Piec jest niezbędnym elementem linii produkcyjnej i jego usunięcie powoduje nieużyteczność całej linii produkcyjnej. Linia produkcyjna jest opisana w dokumentacji projektowej. Wprawdzie jest możliwy demontaż i tym samym usunięcie z budynku fabryki pieca, ale przy tym ulegnie demontażowi i modyfikacji orurowanie i konstrukcje wsporcze zamontowane w nieruchomości przez Klienta, do których piec jest przyłączony. Samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Biorąc pod uwagę cel powstania budynku (jego przeznaczenie), urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania. W budynku fabryki istnieją bowiem pewne elementy samej nieruchomości, takie jak kominy wylotowe spalin, ścieżki gazowe (rury gazu) doprowadzające do pieca, które były wykonane tylko i wyłącznie w celu podłączenia do nich wyżej wymienionego pieca. Wszystkie wskazane powyżej instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia (pieca).

Zarówno kanały wylotowe spalin jak i ścieżki gazowe zostały ujęte w dokumentacji wymaganej do uzyskania pozwolenia na budowę oraz w dokumentacji podwykonawczej. Sam piec nie jest urządzeniem powtarzalnym (ma charakter rzeczy oznaczonej co do tożsamości (unikatowej)) i nie może być zastąpiony innym urządzeniem, bez modyfikacji kanałów wylotowych spalin i rur gazowych. Chociaż samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu, ze względu na cel powstania budynku (jego przeznaczenie) urządzenie jest niezbędnym elementem dla jego funkcjonowania.

Nie ma zatem racjonalnych możliwości „zdemontowania” i „przestawienia” Urządzenia do innego obiektu, gdyż zostało ono zaprojektowane dla konkretnej linii produkcyjnej, w konkretnej fabryce, z uwzględnieniem jej indywidualnych parametrów. Wszystkie wyżej wymienione instalacje: rury gazu, kominy wylotowe spalin są specjalnie doprowadzone do tego konkretnego pieca i nie ma możliwości, aby bez przeróbek tych dodatkowych elementów użytkować inne urządzenie, a tym samym nie ma w praktyce możliwości aby ten konkretny piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę – linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry – zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących (wspomniane powyżej kominy wylotowe i rury gazowe).

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że ewentualny demontaż oraz ponowny montaż przedmiotowego urządzenia jest możliwy, jednakże stanowi skomplikowany i kosztowny proces (łączny udział wartości montażu/demontażu urządzenia w wartości całego projektu wynosi około 1/3 wartości całego zlecenia). Nieruchomości, w których znajdują się urządzenia będące przedmiotem demontażu/ponownego montażu, nie ulegają w wyniku tego procesu zniszczeniu. Wymagają jednak w wyniku tego procesu remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach).

Przedmiotowe urządzenia są dostarczane w modułach i dzięki temu można je montować w istniejących już budynkach. Następnie można je zdemontować ponownie do postaci modułów. Celem ich zamontowania, można je transportować przez bramy przemysłowe lub w razie konieczności przez dach, co istotnie ingeruje w stan nieruchomości poprzez demontaż i ponowny montaż dachu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym usługi montażowe zrealizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi montażowe zrealizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady ogólne

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym, kluczowym dla ustalenia skutków podatkowych, na gruncie ustawy o VAT, w przypadku świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług montażowych, jest określenie miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, z wyjątkami wskazanymi w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Na potrzeby stosowania wyżej wymienionych przepisów, przez podatnika rozumie się podmiot, który wykonuje samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 28a pkt 1 ustawy o VAT).

Usługi związane z nieruchomością jako wyjątek od ogólnej zasady

Jednym z wyjątków od uregulowanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zasady ogólnej, są zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, miejscem ich świadczenia (a tym samym – opodatkowania) jest miejsce położenia nieruchomości, niezależnie od statusu stron transakcji, w szczególności od tego czy usługobiorca jest podatnikiem czy osobą niebędącą podatnikiem.

Ustawa o VAT nie definiuje ani pojęcia „nieruchomości” ani pojęcia „usług związanych z nieruchomością”. Nie odsyła także w tym zakresie do zewnętrznych przepisów. Przepis art. 28e ustawy o VAT zawiera natomiast katalog przykładowych usług, które uznawane są przez ustawodawcę za związane z nieruchomością, tj.:

*   usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
*   usługi użytkowania i używania nieruchomości oraz
*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Konstrukcja ww. przepisu wskazuje zatem na szeroki (otwarty) katalog usług, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomościami. Ustawodawca nie ogranicza więc tego katalogu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę. Jak wynika jednakże z orzecznictwa TSUE (np. stanowisko TSUE w sprawie C-166/05), sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE byłoby objęcie ww. regułą każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością.

Usługi związane z nieruchomością – warunki kwalifikacji

W ocenie Wnioskodawcy, aby dana usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT (będącym implementacją art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  Usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością; Istota tego warunku polega na tym, że usługa nie mogłaby zostać wykonana bez konkretnie określonej nieruchomości, gdyż nieruchomość ta stanowi element centralny, podstawowy i niezbędny w związku z realizacją usługi. Nieruchomość nadaje usłudze główny sens i determinuje jej treść.
2.  Pomiędzy usługą a ww. nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek; Istota tego warunku polega na tym, że zmiana miejsca usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.
3.  W odniesieniu do usług montażowych – w wyniku wykonania usługi, część zamontowana staje się częścią składową nieruchomości.

Z uwagi na brak definicji „nieruchomości” w ustawie o VAT, polskie organy podatkowe i sądy administracyjne posługują się definicjami „nieruchomości” oraz „części składowej rzeczy” zawartymi w Kodeksie cywilnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 j. t.).

W związku z tym uznaje się, że częścią składową jest wszystko, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych.

Dlatego, za część składową nieruchomości należy uznać taką rzecz, której odłączenie będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej) z nieruchomością, wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana nieruchomości jako całości lub jej części składowej. W konsekwencji, powstała w wyniku montażu część składowa nieruchomości powinna cechować się trwałością i nieprzemijalnością użytku.

Na poparcie powyższego stanowiska można przywołać m.in. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 220/11), zgodnie z którym o związku z nieruchomością danej usługi przesądza fakt, że ,,(\`(...)\`) pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę” (por. również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IPTPP2/443-720/13-4/AW).

Test spełnienia warunków do uznania nabytych usług za usługi związane z nieruchomością

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, montaż Urządzenia w nieruchomości należącej do Klienta przebiegał w ten sposób, że do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama, następnie, do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca. Jednocześnie, wszystkie elementy pieca są także połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub.

Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian – przewody zostały poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej i stamtąd – na zewnątrz.

Urządzenie zostało zaprojektowane do określonego, konkretnego wnętrza, o określonych parametrach (nośność gruntu, uzbrojenie techniczne), ze ściśle określonymi cechami i położeniem instalacji (rury doprowadzające i odprowadzające powietrze, przewody). Wykorzystanie Urządzenia w innym miejscu nie jest wykluczone, jednakże wiązałoby się z koniecznością idealnego odtworzenia wyglądu, cech i ułożenia nieruchomości (hali fabrycznej), w której pierwotnie Klient przewidział umieszczenie Urządzenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego, odłączenie Urządzenia prowadziłoby do zerwania więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego doszłoby do istotnej zmiany cech Urządzenia (stałoby się bezużyteczne).

Jak wskazano w stanie faktycznym, pewne elementy samej nieruchomości, takie jak kominy wylotowe spalin, ścieżki gazowe (rury gazu) doprowadzające do pieca, zostały wykonane tylko i wyłącznie w celu podłączenia do nich wyżej wymienionego pieca. Wszystkie wskazane powyżej instalacje są „dedykowane”, tj. zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia (pieca).

Zarówno kanały wylotowe spalin jak i ścieżki gazowe zostały ujęte w dokumentacji wymaganej do uzyskania pozwolenia na budowę. Sam piec nie jest urządzeniem powtarzalnym i nie może być zastąpiony innym urządzeniem, bez kolejnej modyfikacji kanałów wylotowych spalin i rur gazowych. Nie ma zatem racjonalnej możliwości „demontażu” i „przestawienia” Urządzenia do innego obiektu bez istotnej zmiany całości, gdyż zostało ono zaprojektowane dla konkretnej linii produkcyjnej, w konkretnej fabryce, z uwzględnieniem jej indywidualnych parametrów. Wszystkie wyżej wymienione instalacje: rury gazu, kominy wylotowe spalin są specjalnie doprowadzone do tego konkretnego pieca i nie ma możliwości, aby bez przeróbek tych dodatkowych elementów użytkować inne urządzenie, a tym samym nie ma w praktyce możliwości aby ten konkretny piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę – linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry – zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących (wspomniane kominy wylotowe i rury gazowe). Na potwierdzenie tej tezy można przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. I FSK 1953/14), w którym Sąd stwierdził, że o bezpośrednim związku linii produkcyjnej z nieruchomością przesądza to, czy maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności.

Jako że w przedmiotowym przypadku do funkcjonowania Urządzenia w innym miejscu niezbędne byłoby idealnie (wierne) odtworzenie wszelkich parametrów i cech nieruchomości (fabryki), do której Urządzenie zostało pierwotnie zaprojektowanie, zdaniem Spółki można uznać, że demontaż taki nie pozostałby bez uszczerbku dla funkcjonalności Urządzenia. Tym samym usługę montażu Urządzenia w konkretnej fabryce można uznać za usługę związaną bezpośrednio z nieruchomością.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego oraz rozważań przedstawionych powyżej w pkt 1-3, usługi wskazane w stanie faktycznym wykonane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT, ponieważ:

1.  zamontowane Urządzenie należy uznać za część składową nieruchomości (będącą częścią składową gruntu, na którym jest położona) z racji unikalnego dopasowania do cech i specyfikacji tej konkretnej nieruchomości;
2.  nieruchomość jest elementem centralnym świadczonych przez Spółkę usług w tym sensie, że świadczone usługi w połączeniu z Urządzeniem mogą prowadzić do powstania korzyści ekonomicznych tylko na terenie tej nieruchomości;
3.  nie jest wykluczona możliwość zdemontowania i zamontowania Urządzenia w innym miejscu oraz uruchomienia go ponownie bez jego uszkodzenia, jednak z praktycznego punktu widzenia jest to niemożliwe: nieadekwatnie skomplikowane z uwagi na konieczność wiernego odtworzenia całokształtu uwarunkowań i cech nieruchomości pierwotnej, a tym samym nieuzasadnione ekonomicznie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w cytowanych poniżej orzeczeniach i interpretacjach, tj.:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1656/13): „Podkreślenia wymaga, że serwery klientów umieszczone w należących do skarżącej pomieszczeniach nie będą mogły działać bez technicznego, stałego powiązania z instalacjami budynku, które mają za zadanie zapewnienie odpowiednich warunków dla ich działania, w tym poprzez dostęp do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii (np. zasilacze ups), czy też dostęp do awaryjnych źródeł energii (np. zewnętrze generatory prądu). Poza wskazanymi elementami, ścisły związek budynku oraz umieszczonych w nim urządzeń polega także na zapewnieniu możliwości umieszczenia tych urządzeń na podłożu o odpowiedniej wytrzymałości (nośności), zapewnieniu stałej temperatury w pomieszczeniu oraz innych warunków (np. utrzymywanie czystości powietrza itp.)”.
2.  w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-125/14/EK): „Z przedstawionego opisu sprawy wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług spawalniczo-montażowych. W ramach działalności gospodarczej wykonuje obecnie usługi spawalniczo-montażowe w zakładzie „X” sp. z o.o. jako podwykonawca dla niemieckiej firmy „Y”. W miesiącu styczeń i luty 2014 Wnioskodawca wystawił faktury za wykonanie usług spawalniczo monterskich (między innymi montaż instalacji nierdzewnej, montaż rurociągów, podłączenie urządzeń na zakładzie) dla firmy „Y” ze stawką VAT 23%. Firma „Y” zapłaciła fakturę styczniową w kwocie netto negując prawidłowość naliczenia VAT na fakturze. Niemiecki kontrahent nie posiada siedziby ani oddziału w Polsce. Praca wykonywane w zakładzie „X” w Polsce polegają na podłączaniu rurociągów do maszyn, urządzeń, zbiorników. Wykonanie rurociągów wymaga zrobienia wsporników, które należy przytwierdzić za pomocą śrub, kotew do ścian budynku. Urządzenia jak i zbiorniki, pompy również są przytwierdzone za pomocą śrub, kotew do posadzki budynku co stanowi ingerencje w nieruchomość budynku. Zamontowane urządzenia oraz rurociągi można przenieść w inne miejsce na co pozwala obecna technologia. Powyższe prowadzi do wniosku, że nieruchomość, na której Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przytwierdzaniu za pomocą śrub i kotew do ścian budynku wsporników rurociągów łączących maszyny i urządzenia i zbiorniki przytwierdzone również za pomocą śrub i kotew do posadzki budynku, znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium kraju, zatem znane będzie miejsce wykonania przedmiotowych usług. Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością. Świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z tą konkretną nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). Wnioskodawca co prawda wskazał w uzupełnieniu wniosku, że urządzenia oraz rurociągi można przenieść w inne miejsce na co pozwala obecna technologia. Nie ma to jednak wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, gdyż przeniesienie wskazanych urządzeń i rurociągów będzie miało istotny wpływ na nieruchomość. Wskazać bowiem należy, że zamontowane urządzenia i rurociągi (przymocowane do tej nieruchomości) stają się częścią tej nieruchomości, a ich demontaż wprowadza istotne zmiany w nieruchomości”.
3.  w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-470/14/EK): „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy opiera się na montażu, demontażu, budowie linii produkcyjnej, naprawie czy wymianie części pieca szklarskiego w hutach szkła. Spółka wykonuje swoje prace w Hutach szkła w Polsce dla kontrahenta niemieckiego, działając jako podwykonawca. Spółka dokonała montażu i demontażu linii technologicznej oraz montażu odprężarki. Linia technologiczna jest częścią składową pieca, odprężarka również jest ściśle związana z piecem. Piec zaś jest powiązany z nieruchomością. Elementy niezbędne do pracy choć nie są teoretycznie związane z gruntem to są związane z piecem. Okres użytkowania linii i odprężarki jest dłuższy niż 10 lat. Spółka dokonała zatem montażu odprężarki oraz montażu i demontażu linii. Prace wykonane były na rzecz kontrahenta niemieckiego, ale wykonane były w Polsce. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, Spółka również jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest miejsce opodatkowania świadczonych przez niego ww. usług na terytorium Polski. Powyższe prowadzi do wniosku, że nieruchomość, tj. Huta, w której będą świadczone przedmiotowe usługi, znajduje się w konkretnie określonym miejscu, tj. na terytorium Polski, zatem znane będzie miejsce wykonania przedmiotowych usług. Świadczona usługa będzie tym samym ściśle związana z konkretną nieruchomością (w przedmiotowej sprawie z Hutą)”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi montażowe zrealizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym, miejscem ich świadczenia, na podstawie art. 28e ustawy o VAT jest terytorium Polski.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następująco:

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia VAT, usługi związane z nieruchomościami, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m Rozporządzenia VAT, ustęp 1 tego przepisu obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość, tj. (art. 13b Rozporządzenia VAT):

1.  każda określona część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każda konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszyna zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak jednocześnie wynika z art. 31a ust. 3 pkt f Rozporządzenia VAT, ustęp 1 tego przepisu nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku analizowanych usług nieruchomość, w którym montowany jest piec stanowi element centralny oraz niezbędny z punktu widzenia świadczonych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa jest przeznaczona dla nieruchomości, w której montowany jest piec i ma na celu zmianę fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku montażu przedmiotowego urządzenia, zamontowane urządzenie, po jego zamontowaniu, staje się częścią nieruchomości (w rozumieniu powołanych powyżej przepisów Rozporządzenia VAT). Jak była o tym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, w wyniku ewentualnego demontażu przedmiotowych urządzeń – nieruchomości, w których uprzednio zamontowane były przedmiotowe urządzenia wymagają remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie również w poglądach doktryny.

„Zatem chodzi o powiązanie dokonane w taki sposób, że jego usunięcie nie pozostaje neutralne dla niego samego lub budynku/konstrukcji. Ale znaczenie ma i czas, na który urządzenie, maszyna itp. jest zamontowana. Za tym, że mamy do czynienia z nieruchomością, przemawiać może to, iż jest ona determinowana okresem używalności, przydatności do używania urządzenia. Co ważne, decydować powinny cechy i funkcje zamontowanego urządzenia, a nie budynku czy konstrukcji, w których jest ono montowane, gdyż naturalne jest to, że tego rodzaju nieruchomości sensu stricte cechują się wyższą trwałością niż rzeczy ruchome, które zyskują status nieruchomości jedynie w efekcie ich zespolenia z tymi pierwszymi” (źródło: R. Kowalski. Jak klasyfikować świadczenia powiązane z nieruchomością (Cz. 1). Dziennik Gazeta Prawna, 3 lipca 2017 (nr 126)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie powołano przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie świadczenia usług będących przedmiotem pytania, tj. w 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w 2014 r. zrealizował usługę montażu. Przedmiotem montażu było urządzenie składające się z ramy i elementów maszyny (pieca) do suszenia, chłodzenia lub kalcynowania cząstek stałych lub katalizatorów samochodów osobowych i ciężarowych (dalej: „Urządzenie”). Wyświadczona usługa charakteryzowała się szerokim zakresem oraz wysokim stopniem złożoności i skomplikowania, co przejawiało się zarówno w długości jej trwania (kilka miesięcy), jak i w jej cenie (ok. 1 mln zł).

Usługa została wykonana przez Wnioskodawcę na rzecz (na zlecenie) podmiotu zagranicznego, z siedzibą na terytorium Niemiec, zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec (dalej: „Kontrahent niemiecki”). W okresie realizacji usługi montażu Kontrahent niemiecki dokonał rejestracji na potrzeby VAT w Polsce w dniu 25 listopada 2014 r. Kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Montaż wykonany został przez Wnioskodawcę w Polsce, w fabryce klienta Kontrahenta niemieckiego, tj. w fabryce podmiotu z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (dalej: „Klient”). Ostatecznym beneficjentem usługi montażu był więc Klient, a Wnioskodawca działał jako podwykonawca Kontrahenta niemieckiego.

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego składała się z następujących etapów: rozładunek poszczególnych elementów składowych Urządzenia, po ich dostarczeniu przez Kontrahenta niemieckiego na teren fabryki Klienta; transport wewnętrzny poszczególnych elementów składowych Urządzenia po terenie fabryki, od miejsca ich rozładunku do miejsca montażu Urządzenia; pozycjonowanie (tj. usytuowanie poszczególnych elementów Urządzenia we właściwej lokalizacji na terenie fabryki); montaż Urządzenia z poszczególnych elementów (spawanych i skręcanych).

Proces montażu Urządzenia przez Wnioskodawcę przebiegał z kolei w następujący sposób: do budynku (podłoża) przytwierdzona została na śrubach metalowa rama; następnie do tej ramy przytwierdzone zostały na śrubach poszczególne elementy pieca; wszystkie elementy pieca zostały jednocześnie połączone bezpośrednio z podłożem za pomocą śrub; instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do Urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane za pomocą wsporników do stropu lub ścian – przewody zostały poprowadzone przez budynek do ściany zewnętrznej, a z tego miejsca – na zewnątrz budynku.

Całkowita masa zamontowanego Urządzenia (pieca) wynosi ok. 30 ton, cała linia produkcyjna waży ok. 60-80 ton. Piec stanowi część linii produkcyjnej znajdującej się na terenie fabryki. Prace związane z jego montażem były nadzorowane przez pracowników Kontrahenta niemieckiego i wykonywane zgodnie z ich poleceniami. W związku z realizacją usługi Wnioskodawca nie wykorzystywał żadnych materiałów należących do niego.

Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów). Piec jest niezbędnym elementem linii produkcyjnej i jego usunięcie powoduje nieużyteczność całej linii produkcyjnej. Linia produkcyjna jest opisana w dokumentacji projektowej. Wprawdzie jest możliwy demontaż i tym samym usunięcie z budynku fabryki pieca, ale przy tym ulegnie demontażowi i modyfikacji orurowanie i konstrukcje wsporcze zamontowane w nieruchomości przez Klienta, do których piec jest przyłączony. Samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Biorąc pod uwagę cel powstania budynku (jego przeznaczenie), urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania. W budynku fabryki istnieją bowiem pewne elementy samej nieruchomości, takie jak kominy wylotowe spalin, ścieżki gazowe (rury gazu) doprowadzające do pieca, które były wykonane tylko i wyłącznie w celu podłączenia do nich wyżej wymienionego pieca. Wszystkie wskazane powyżej instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia (pieca).

Zarówno kanały wylotowe spalin jak i ścieżki gazowe zostały ujęte w dokumentacji wymaganej do uzyskania pozwolenia na budowę oraz w dokumentacji podwykonawczej. Sam piec nie jest urządzeniem powtarzalnym (ma charakter rzeczy oznaczonej co do tożsamości (unikatowej)) i nie może być zastąpiony innym urządzeniem, bez modyfikacji kanałów wylotowych spalin i rur gazowych. Chociaż samo urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu, ze względu na cel powstania budynku (jego przeznaczenie) urządzenie jest niezbędnym elementem dla jego funkcjonowania.

Nie ma zatem racjonalnych możliwości „zdemontowania” i „przestawienia” Urządzenia do innego obiektu, gdyż zostało ono zaprojektowane dla konkretnej linii produkcyjnej, w konkretnej fabryce, z uwzględnieniem jej indywidualnych parametrów. Wszystkie wyżej wymienione instalacje: rury gazu, kominy wylotowe spalin są specjalnie doprowadzone do tego konkretnego pieca i nie ma możliwości, aby bez przeróbek tych dodatkowych elementów użytkować inne urządzenie, a tym samym nie ma w praktyce możliwości aby ten konkretny piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę – linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry – zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących (wspomniane powyżej kominy wylotowe i rury gazowe).

Ewentualny demontaż oraz ponowny montaż przedmiotowego urządzenia jest możliwy, jednakże stanowi skomplikowany i kosztowny proces (łączny udział wartości montażu/demontażu urządzenia w wartości całego projektu wynosi około 1/3 wartości całego zlecenia). Nieruchomości, w których znajdują się urządzenia będące przedmiotem demontażu/ponownego montażu, nie ulegają w wyniku tego procesu zniszczeniu. Wymagają jednak w wyniku tego procesu remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach).

Przedmiotowe urządzenia są dostarczane w modułach i dzięki temu można je montować w istniejących już budynkach. Następnie można je zdemontować ponownie do postaci modułów. Celem ich zamontowania, można je transportować przez bramy przemysłowe lub w razie konieczności przez dach, co istotnie ingeruje w stan nieruchomości poprzez demontaż i ponowny montaż dachu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy usługi montażowe zrealizowane przez niego na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu Urządzenia nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że zarówno metalowa rama jak i wszystkie elementy pieca zostały połączone bezpośrednio z podłożem lub przytwierdzone do ramy za pomocą śrub, a Urządzenie może zostać zdemontowane (zarówno rama jak i piec mogą zostać zdemontowane poprzez odkręcenie śrub) od podłoża (fundamentów), co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Samo Urządzenie nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane Urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest cel powstania budynku (jego przeznaczenie), tj. że Urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania oraz to, że wszystkie wskazane instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia, ponieważ – wbrew opinii Wnioskodawcy – jest możliwe, aby piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę. Jak wskazał Wnioskodawca, linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry – zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących. Należy jednak zaznaczyć, że istnieje możliwość wybudowania budynku w innym miejscu, który również będzie spełniał wskazane parametry umożliwiające ponowne zamontowanie Urządzenia, które po jego demontażu (w wyniku którego nie ulega ono zniszczeniu czy modyfikacji) można zamontować w nowym miejscu. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe urządzenia są dostarczane w modułach i dzięki temu można je montować w istniejących już budynkach, co prowadzi do wniosku, że istnieje możliwość montażu urządzeń w różnych budynkach, spełniających wymagane parametry.

Jak doprecyzował Wnioskodawca, nieruchomości, w których znajdują się urządzenia będące przedmiotem demontażu/ponownego montażu, nie ulegają w wyniku tego procesu zniszczeniu, wymagają jednak w wyniku tego procesu remontu (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach). Zatem nie jest spełniony warunek uznania przedmiotowego Urządzenia za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Urządzenia nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Kontrahent niemiecki, zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, posiada siedzibę na terytorium Niemiec oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy, a zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym Kontrahent niemiecki posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi montażowe zrealizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, polegające na montażu Urządzenia w fabryce Klienta położonej na terytorium Polski, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, a w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.