Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.568.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; kanalizacja; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy,

\- braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji,

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2022 r. (data wpływu 19 września 2022 r.) oraz pismem z 23 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zadania własne z zakresu wodociągów i kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. w … (dalej: Spółka lub PK). PK w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonuje od sierpnia 1992 r. Spółka działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji, a także postanowienia umowy Spółki. Głównym i jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy oraz eksploatacja sieci i urządzeń służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Spółka powyższy cel realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy, którą Gmina odpłatnie udostępnia Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków jest bowiem prowadzona wyłącznie przez Spółkę. Gmina samodzielnie tj. poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego w …, czy też poprzez swoją jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową bądź zakład budżetowy) nie prowadziła dotychczas działalności w tym obszarze. Prowadzenie działalności w tym zakresie zostało powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi, który zawiera umowy z odbiorcami końcowymi usług, obsługuje interesantów i realizuje szereg obowiązków związanych z prowadzeniem działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą następnie Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Realizowane w ostatnich latach inwestycje w tym zakresie Gmina finansowała ze środków własnych oraz pożyczek udzielonych do wartości netto nakładów inwestycyjnych ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW), które częściowo były Gminie umarzane.

Aktualnie, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina realizuje następujące inwestycje:

*   Budowa kanalizacji sanitarnej dla wsi we wschodniej części gminy - … - poprawa życia mieszkańców - planowany termin realizacji tej inwestycji to 28 kwietnia 2023 r.
*   Budowa wodociągu - … ul. … - planowany termin realizacji tej inwestycji to 14 października 2022 r.
*   Budowa wodociągu - … przy drodze powiatowej w kierunku … - planowany termin realizacji tej inwestycji to 14 października 2022 r.
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej ul. … w … - poprawa życia mieszkańców - planowany termin realizacji tej inwestycji to 31 grudnia 2022 r.
*   Budowa wodociągu ul. … w .. - poprawa życia mieszkańców - planowany termin realizacji tej inwestycji to 8 listopada 2022 r.
*   Dobudowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej ul. … w … - planowany termin realizacji tej inwestycji to 16 września 2022 r.
*   Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …, rejon ul. … - planowany termin realizacji tej inwestycji 23 września 2022 r.

Gmina planuje zrealizować również inwestycje:

*   Budowa kanalizacji sanitarnej i budowa wodociągu - … ul. …,
*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowości …,
*   Budowa wodociągu - …, osiedle … od ulicy … w kierunku zachodnim.
*   Budowa sieci wodociągowej w miejscowości …, ul. …,
*   Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej - … ulica …,
*   Dobudowa wodociągu ulica … w …,
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej ulica … w …,
*   Dobudowa kanalizacji wodociągowej - … ulica … - poprawa warunków bytowych mieszkańców,
*   Rozbudowa wodociągu …, ulica …,
*   Rozbudowa wodociągu we wsi ….
*   Budowa kanalizacji sanitarnej - …, osiedle …. od ulicy … w kierunku zachodnim,
*   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej - …, ul. …,
*   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …,
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej - … ulica …. - poprawa warunków bytowych mieszkańców,
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości …,
*   Dobudowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, … ulica …,
*   Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej we wsi …,
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w … - ulica … ,ul. …,
*   Budowa kanalizacji sanitarnej … ulica …
*   Budowa wodociągu - ulica …,
*   Budowa wodociągu … ulica …,
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej - .. ul. …,
*   Dobudowa kanalizacji sanitarnej - …, ul. … (między ul. … i …),
*   Dobudowa wodociągu ulica …. - ….

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno powyższych aktualnie realizowanych oraz zaplanowanych

\- inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej również: Inwestycje) oraz

\- infrastruktury już funkcjonującej w Gminie.

Inwestycję w zakresie budowy kanalizacji w … Gmina finansuje ze środków własnych oraz udzielonej pożyczki i dotacji ze środków WFOŚiGW. Dofinansowanie zostało Gminie przyznane do wartości netto inwestycji. Pozostałe z aktualnie realizowanych inwestycji Gmina finansuje wyłącznie ze środków własnych.

W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest/będzie wskazywana jako nabywca usług.

Gmina dokonała odliczeń VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących dotychczas poniesione wydatki na Inwestycje z uwagi na istniejący, zdaniem Gminy, związek ponoszonych przez nią wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gmina bowiem, bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu danej inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępni powstałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. W ten sposób, tj. odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina udostępniła Spółce również istniejącą już infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, wybudowaną przez Gminę w latach poprzednich.

Gmina zamierza kontynuować przyjętą praktykę w zakresie wydzierżawiania majątku wodno-kanalizacyjnego Spółce w kolejnych latach. Gmina bowiem nie posiada zasobów (np. doświadczonej w tym obszarze kadry czy sprzętu) do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji Gmina będzie pobierała od Spółki czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Spółkę fakturami VAT oraz będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie:

a) wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację Inwestycji,

b) wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie wartość nakładów inwestycyjnych jakie Gmina ponosi i finansuje ze środków własnych. W wartości tej nie będzie zatem uwzględniony podatek od towarów i usług - w zakresie w jakim podlega odliczeniu oraz pozyskana kwota dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w formie bezzwrotnej tj. w formie dotacji.

Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o stosowane stawki amortyzacyjne i wartość nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według Wnioskodawcy szczególnie uzasadnione - jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na powyższych zasadach.

Dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina przyjmuje obniżoną stawkę amortyzacji, tj. odpowiednio:

*   1,2% wartości początkowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wartość netto nakładów inwestycyjnych) w okresie obowiązywania gwarancji na tę infrastrukturę,
*   1% wartości początkowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wartość netto nakładów inwestycyjnych) po okresie obowiązywania gwarancji na tę infrastrukturę, gdy koszty ewentualnych napraw środków trwałych będzie zobowiązana już ponosić Spółka.

Standardowy okres gwarancji w zależności od rodzaju infrastruktury wynosi od 5 do 8 lat.

Gmina w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyjmuje niższą niż standardowa stawka amortyzacji dla budowli wynosząca 4,5% z uwagi na przewidywany dłuższy okres użytkowania tej infrastruktury niż wynikający z zastosowania stawki podstawowej 4,5%.

Na terenie Gminy bowiem funkcjonuje nadal infrastruktura wodociągowa, oddana do użytkowania w 1940 r., która nie wymaga na ten moment wymiany ani istotnych remontów. Gmina nie planuje w najbliższych latach poniesienia nakładów inwestycyjnych na tę infrastrukturę.

Gmina uwzględnia, iż w latach 1995-1996 zmieniła się technologia instalacji i od tego czasu stosuje się rury wykonane z PCV lub PE, których zakładany okres użytkowania jest dłuższy od materiałów stosowanych w przeszłości. Gmina nie wyklucza zatem, że okres użytkowania obecnie budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może przekroczyć nawet 100 lat. Uwzględniając specyfikę tego majątku i dotychczasowe doświadczenia w zakresie wymaganych nakładów do poniesienia przez Gminę na tę infrastrukturę, Gmina przewiduje możliwość ponoszenia wydatków na remonty poszczególnych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej, jednakże nie zakłada konieczności likwidacji funkcjonującej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wymiany jej na nowe obiekty.

Zdaniem Gminy, ustali ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego.

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość netto nakładów inwestycyjnych, sfinansowana ze środków własnych Gminy x roczna stawka amortyzacji / 12 (miesięcy).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem majątku na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia poszczególnych inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji - tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione na inwestycje nakłady w okresie amortyzacji tych środków trwałych.

Uwzględniając wartość majątku będącego przedmiotem dzierżawy w tym wartość Inwestycji, szacowana wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wyniesie ok. … PLN netto.

W uzupełnieniu wniosku Gmina udzieliła odpowiedzi na pytania:

Pytanie nr 1: W jakiej wysokości Gmina poniosła/poniesie nakłady na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną objętą zakresem wniosku (sfinansowane zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz)?

Odpowiedź: Wartość zaplanowanych do poniesienia przez Gminę w 2022 r. nakładów na infrastrukturę wodno­kanalizacyjną objętą wnioskiem to … zł, w tym wartość wydatków zrealizowanych na dzień 31 sierpnia 2022 r. to … zł. Wartość nakładów zaplanowanych do poniesienia przez Gminę w tym zakresie w 2023 r. to … zł.

Wartość infrastruktury wodno-kanalizacyjnej już funkcjonującej i udostępnionej Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy dzierżawy to …zł.

Pytanie nr 2: Czy obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku jest/będzie znaczący dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź: Tak, obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy. Po zrealizowaniu wskazanych we wniosku planowanych inwestycji na 2022 r. i 2023 r. i ich wydzierżawieniu Spółce miesięczny czynsz dzierżawny będzie kształtował się na poziomie ok. … zł. Roczny czynsz dzierżawny wyniesie zatem ok. … zł netto. Przyjmując wartość (wg planu na dzień 30 czerwca 2022 r.) rocznych dochodów własnych Gminy na poziomie … zł i dochodów ogółem na poziomie …, dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem i dochodów własnych będą kształtować się na poziomie odpowiednio ok.:

• 0,46% w stosunku do dochodów własnych,

• 0,25% w stosunku do dochodów ogółem.

Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż umowa dzierżawy jest umową długoterminową i czynsz dzierżawny będzie stałym, pewnym dochodem Gminy w okresie obowiązywania tej umowy.

Pytanie nr 3: W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, objętą zakresem złożonego wniosku (sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz)? Proszę podać wielkość udziału.

Odpowiedź: Jako że w pytaniu nie zostało wskazane za jaki okres wartość czynszu dzierżawnego i poniesionych nakładów Gmina ma uwzględnić w podanej wielkości udziału, o którym mowa w tym pytaniu, Gmina wskazuje iż wielkość udziału rocznego czynszu dzierżawy w stosunku do całkowitej wartości nakładów zaplanowanych do realizacji w 2022 r. wyniesie ok. 3,97%. Natomiast udział rocznego czynszu dzierżawy w stosunku do wartości nakładów zaplanowanych przez Gminę do poniesienia w 2023 r. wyniesie już ok. 30,76%. Natomiast udział rocznego czynszu dzierżawy do wartości wszystkich inwestycji oddanych w dzierżawę Spółce wyniesie ok. 1,11%. Zatem istotne jest wskazanie okresu, za jaki należy przyjąć wartości do skalkulowania udziału, o którym mowa w pytaniu.

Należy mieć również na uwadze, iż jak wskazuje przykładowo porównanie wskaźników za 2022 r. i 2023 r., wysokość tego udziału jest zależna od wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych w danym okresie. Tymczasem Gmina w danym roku może w ogóle nie ponieść wydatków inwestycyjnych, a mimo wszystko w tym okresie zrealizuje dochód z tytułu pobranego od Spółki czynszu dzierżawnego.

Pytanie nr 4: Przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokonała/dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego?

Odpowiedź: Jak Gmina wskazała we wniosku, Gmina dokonała/dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Wysokość czynszu dzierżawnego Gmina uzależnia od dwóch składowych łącznie:

• wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę ze środków własnych wydatków na realizację inwestycji,

• wysokości przyjętych przez Gminę stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego.

Pytanie nr 5: Czy wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego zarówno dla infrastruktury już funkcjonującej jak i dla infrastruktury objętej aktualnymi i planowanymi inwestycjami skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź: W ocenie Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego zarówno dla infrastruktury już funkcjonującej jak i dla infrastruktury objętej aktualnymi i planowanymi inwestycjami skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Pytanie nr 6: Czy wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego zarówno dla infrastruktury już funkcjonującej jak i dla infrastruktury objętej aktualnymi i planowanymi inwestycjami umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz)? Jeśli tak to w jakim okresie czasu?

Odpowiedź: Tak. Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną wartość infrastruktury już funkcjonującej i wydzierżawionej Spółce - … zł oraz wartość wydatków zaplanowanych do zrealizowania w 2022 r. i 2023 r. w łącznej wysokości … zł (sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i środków pozyskanych z zewnątrz), czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych przez Gminę w okresie ok. 89 lat.

Pytanie nr 7: Czy po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, Gmina korzysta/będzie korzystała z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Gmina korzysta/będzie korzystała z ww. infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie korzysta/nie będzie korzystać z tej infrastruktury.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wydzierżawiona Spółce, służy/będzie służyć dostawie wody i/lub odprowadzaniu ścieków, tj. czynnościom realizowanym przez spółkę odpłatnie m.in. na rzecz Gminy, niemniej infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę w jej działalności gospodarczej. Gmina nie wykorzystuje tej infrastruktury, bowiem nie świadczy działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy pomocy tej infrastruktury. Infrastruktura ta służy Gminie, podobnie jak wszystkim odbiorcom wody i dostarczającym ścieki, jednak Gmina nie prowadzi przy jej użyciu działalności wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjną prowadzi wyłącznie Spółka. Spółka świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy, w tym również na rzecz Gminy.

Pytanie nr 8: Czy po oddaniu w dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jednostki organizacyjne Gminy korzystają/będą korzystać z tej infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy korzystają/będą korzystać z ww. infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jednostki organizacyjne Gminy nie korzystają/nie będą korzystać z tej infrastruktury.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wydzierżawiona spółce, służy/będzie służyć dostawie wody i/lub odprowadzaniu ścieków, tj. czynnościom realizowanym przez spółkę odpłatnie m.in. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, niemniej infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana wyłącznie przez spółkę w jej działalności gospodarczej. Jednostki organizacyjne nie wykorzystują tej infrastruktury. Infrastruktura ta im służy, podobnie jak wszystkim odbiorcom wody i dostarczającym ścieki, jednak jednostki te nie prowadzą przy jej użyciu działalności wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjną prowadzi wyłącznie spółka. Spółka świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostawy wody i odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy, w tym również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Pytanie nr 9: W jaki sposób kalkulowana jest wysokość dotacji?

Odpowiedź: Warunkiem otrzymania dotacji było zaciągnięcie pożyczki. Gmina zaciągnęła z WFOŚiGW pożyczkę w kwocie … zł. Dotacja wynosi … zł i stanowi nie więcej niż 30% wartości udzielonego dofinansowania. WFOŚiGW udzielił dofinansowania w ramach Programu priorytetowego „Wsparcie gospodarki ściekowej” do łącznej wysokości \`(...)\` nie więcej niż 100% wartości kosztów kwalifikowalnych netto, obejmujących: koszty kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej, tłoczni, odgałęzień bocznych i przepompownie. Koszty niekwalifikowalne to: roboty przygotowawcze, odtworzeniowe, uzupełniające, instalacje elektryczna, dokumentacja projektowa i nadzór inwestorski.

Pytanie nr 10: Czy otrzymana przez Gminę dotacja może być przez Nią przeznaczona na inną inwestycję/inne inwestycje niż te, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przez Gminę przeznaczona na inną inwestycję/inne inwestycje niż te, o których mowa we wniosku.

Pytanie nr 11: Czy otrzymana dotacja ma wpływ na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi, czy też wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji?

Odpowiedź: W ocenie Gminy dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji. Jak Gmina wskazała we wniosku, przy ustaleniu wysokości czynszu Gmina nie uwzględnia dotacji, przyjmuje ona wartość inwestycji sfinansowaną wyłącznie ze środków własnych.

### Pytanie

Czy w związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego, tj. czy dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji będzie zwiększało podstawę opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, oznaczone we wniosku jako nr 2)

Pytanie drugie dotyczy drugiego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego.

UZASADNIENIE:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał/ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzeniem jest rzeczywiście otrzymana wartość.

Aby określić, czy dana dotacja/subwencja/dofinansowanie o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu, przyjrzeć się należy szczegółowym warunkom ich przyznawania, określającym cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. Przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat odzwierciedlają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje /subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu - wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie - jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu VAT.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie - tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych\\mieszkańcowi - właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn., nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której DKIS wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK-. Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK-. Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-\`(...)\` Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK -\`(...)\` Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy.”

Konkludując, Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z otrzymaniem przez Gminę dotacji na realizację Inwestycji Gmina nie będzie zatem zobowiązana do rozliczenia VAT należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie informuję, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…)

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (t. j. Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3, ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32 określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu, art. 119 podstawa opodatkowania usług turystyki oraz art. 120 objaśnienie pojęć rozdziału ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza tym podatkiem.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie ma wpływu na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż przy ustaleniu wysokości czynszu Gmina nie uwzględnia dotacji, przyjmuje ona wartość inwestycji sfinansowaną wyłącznie ze środków własnych.

Ze wskazanych w przedmiotowej sprawie okoliczności jednoznacznie wynika, że otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ma ona na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizowanej inwestycji.

Tym samym analiza okoliczności sprawy w kontekście ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej inwestycji. Środki finansowe przekazywane Państwu na realizację projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Państwa w trakcie realizacji inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Gminy w zakresie realizacji Inwestycji objętej zakresem wniosku oraz dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonej przez Gminę usługi, dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dofinansowanie otrzymane na realizację Inwestycji objętej zakresem wniosku nie zwiększa podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację Inwestycji. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).