Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-415/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do straty z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do straty z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej,
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do straty z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację mającą na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej, Wnioskodawca rozważa wydzielenie wybranych aktywów i wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki komandytowej (dalej: SK). W wyniku powyższego Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w SK. Przedmiotem aportu będą w szczególności nabyte odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich.

Wnioskodawcy, jako komandytariuszowi SK, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nabytych wcześniej wierzytelności, będzie przysługiwał ogół praw i obowiązków w tym podmiocie. Wnioskodawca nie wyklucza, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości dokona przeniesienia ogółu praw i obowiązków w SK. Powyższe może nastąpić w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód (wynik podatkowy) Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci ogółu praw i obowiązków w SK powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną nowo obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na uzyskanie ogółu praw i obowiązków w SK?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego do SK w zamian za objęcie ogółu praw i obowiązków w tym podmiocie (uzyskanie statusu komandytariusza) nie będzie na moment wniesienia rodzić po jego stronie jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków w SK nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, albowiem znajduje w takim przypadku zastosowanie wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku późniejszego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci nabytych uprzednio akcji w SKA, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu objęcia ogółu praw i obowiązków w SK. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów Wnioskodawca osiągnie stratę.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest w szczególności wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten, zgodnie z art. 12 ust. lb pkt 2) ustawy CIT, powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j tejże ustawy ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości:

*   wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT);
*   faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Tymczasem w niniejszym przypadku mamy natomiast do czynienia ze spółką komandytową (która jest spółką osobową), a przedmiotem wkładu jest ogół praw i obowiązków w tym podmiocie (a nie udziały lub akcje).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie wnoszonych składników majątku podatnika, a więc ogółu praw i obowiązków w SK (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. lo ustawy CIT).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania objęcie ogółu praw i obowiązków w SK następuje w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych wierzytelności. Jak wykazano powyżej, uzyskanie w zamian za wkład niepieniężny statusu komandytariusza w SK nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków w SK, nie powstaje dla wnoszącego aport przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do SK wnoszone jako wkład niepieniężny ulega odroczeniu do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Innymi słowy Wnioskodawca wnosząc do SK wkład niepieniężny w zamian za uzyskanie statusu komandytariusza, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki (nie rozpoznał ani dochodów, ani strat).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym zdarzeniu przyszłym wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do SK będzie mogła być zatem rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, gdy ogół praw i obowiązków w SK będzie wnoszony jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstaje moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie przedmiotu aportu do SK (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT). W przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w SK, wynik podatkowy stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej a historyczną wartością wydatków poniesionych w celu uzyskania statusu komandytariusza w SK, tj. jako koszt podatkowy należy uwzględnić wydatki na nabycie przedmiotu aportu (wierzytelności) w części nie zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-378/13-3/ŁM;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-516/12-2/DP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-225/11-4/MC;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-14/11/AM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny).

Tymczasem, w opisanym przypadku, wynik podatkowy (dochód albo ewentualna strata) powstanie nie na wniesieniu aportem samej wierzytelności, ale na wniesieniu aportem ogółu praw i obowiązków w SK uzyskanego w przeszłości w zamian za wierzytelność.

W związku z tym, iż aport do spółki kapitałowej nie dotyczy wierzytelności, ewentualna strata związana z rozliczeniem transakcji aportu ogółu praw i obowiązków w SK nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego przepisu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. ILPB4/423-149/12-3/MC;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2012 r. sygn. ITPB3/423-676b/11/DK;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-225/11-4/MC.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.