Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-388/07/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-01-22
Teza: 1. Czy przychody uzyskane z tytułu sprzedazy lokali i wynajmu lokalu będą opodatkowane na zasadach ogólnych - podatek liniowy? 2. Czy wydatki związane z budową nieruchomości, zakupem gruntu w tym odsetki od kredytu na zakup gruntu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu pośrednio czy bezpośrednio?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; budynek-sprzedaż budynków; grunty-zakup gruntu; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; sprzedaż-sprzedaż budynków; towar-towar handlowy; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  dopuszczalności, w świetle przepisów prawa podatkowego, budowy, sprzedaży oraz wynajmu lokali wybudowanych przez współwłaścicieli gruntu, bez zawiązywania spółki, lecz w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych - **jest prawidłowe,**
2.  zaliczenia przychodów związanych ze zbyciem oraz wynajmem wybudowach lokali do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem liniowym - **jest prawidłowe,**
3.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem gruntu oraz wydatków związanych z wybudowaniem budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup gruntu), przypadających na zbywane lokale z chwilą ich zbycia - **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej kosztów pośrednich
4.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup gruntu, przypadające na okres zakończenia w części dotyczącej kosztów pośrednich budowy), przypadających na wynajmowane lokale poprzez odpisy amortyzacyjne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży i wynajmu wybudowanych lokali oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem gruntu i wybudowaniem budynku z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż i wynajem, w tym odsetek od kredytu na zakup gruntu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2008 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

W dniu 26 marca 2003 r. Wnioskodawca zakupił we współwłasności niezabudowaną nieruchomość (50% udziału). Na zakup tej nieruchomości kupujący zaciągnęli kredyty, które obecnie spłacane są w ratach. Współwłaściciele ww. nieruchomości prowadzą odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność handlową opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy) z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca zamierza w 2008 roku, wraz ze współwłaścicielem zakupionego gruntu, zabudować nieruchomość 4-kondygnacyjnym budynkiem z przeznaczeniem pod handel, usługi i biura. Nakłady na planowaną budowę – co do zasady – ponoszone będą przez współwłaścicieli w równej wielkości. Po zakończeniu budowy i ustanowieniu odrębnej własności lokali, zamierza część lokali sprzedać (każde ze zbywających zbywałoby swój udział w prawie własności lokalu), a część wynajmować (wynajem będzie dotyczył udziału każdego ze współwłaścicieli, bądź też – w razie zniesienia współwłasności – lokali przypadających każdemu z nich w wyniku zniesienia współwłasności). Współwłaściciele nieruchomości nie chcieliby zawiązywać jakiejkolwiek spółki w związku z ww. czynnościami (budowa, sprzedaż, wynajem), lecz czynności te zamierzają wykonywać każde w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W szczególności, każde z nich ponosiłoby część wydatków na wybudowanie budynku, a faktury wykonawców byłyby wystawiane na jednego lub na drugiego współwłaściciela - w zależności od tego, kto poniósł dany wydatek.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy przepisy prawa podatkowego pozwalają na wykonanie ww. czynności (budowa, sprzedaż, wynajem) w sposób opisany powyżej, tj. bez zawiązywania spółki, lecz w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych?
2.  Czy przychody uzyskane w związku ze zbyciem ww. lokali, a także w związku z wynajmem ww. lokali będą przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej
    1.  opodatkowanymi podatkiem liniowym (opodatkowanie dochodu),
    2.  opodatkowanymi podatkiem VAT ?
3.  Czy wydatki ponoszone w związku z nabyciem ww. nieruchomości i wybudowaniem ww. budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup nieruchomości - gruntu), przypadające na zbywane lokale, będą kosztem uzyskania przychodów z chwilą zbycia lokali?
4.  Czy wydatki ponoszone w związku z wybudowaniem ww. budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup nieruchomości, przypadające na okres do zakończenia budowy), przypadające na lokale, które będą wynajmowane, będą kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
5.  Czy podatek VAT naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z wybudowaniem ww. budynku podlega odliczeniu?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, trzecie oraz czwarte. W zakresie pozostałych pytań wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego - przepisy prawa podatkowego pozwalają na wykonanie ww. czynności (budowa, sprzedaż, wynajem) w sposób opisany powyżej, tj. bez zawiązywania spółki, lecz w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, ponieważ nie zabranie tego żaden przepis. W zakresie pytania drugiego - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – przychody uzyskane w związku ze zbyciem oraz wynajmem ww. lokali będą przychodami uzyskanymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanymi podatkiem liniowym (opodatkowanie dochodu), ponieważ budowa budynku i wynajem lokali ma nastąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie pytania trzeciego - wydatki ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości i wybudowaniem budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup nieruchomości), przypadające na zbywane lokale, będą kosztem uzyskania przychodów z chwilą zbycia lokali, ponieważ są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie pytania czwartego - wydatki ponoszone w związku z wybudowaniem budynku (w tym odsetki od kredytu na zakup nieruchomości, przypadające na okres do zakończenia budowy), przypadające na lokale, które będą wynajmowane, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się częściowo za prawidłowe (tj. w zakresie dwóch pierwszych pytań), natomiast w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego - za nieprawidłowe.**

1\. Współwłasność normują przepisy działu IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).

Wspólna własność rzeczy ma miejsce wtedy, kiedy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie - art. 195 ww. ustawy. Współwłasność może być ułamkowa albo łączna - art. 196 ww. ustawy. Domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe - art. 197 ww. ustawy. Według zasady zawartej w art. 207 Kodeksu cywilnego pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego korzystanie z rzeczy wspólnej lub wspólnego przedsięwzięcia reguluje na gruncie prawa podatkowego art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), który nakazuje podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z powyższym uznać należy, iż przepisy prawa podatkowego nie zabraniają współwłaścicielom gruntu wykonywania czynności takich jak budowa budynku, sprzedaż oraz wynajem wybudowanych lokali bez zawiązania spółki, lecz przez każdego ze współwłaścicieli, w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych.

2\. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu , rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są m. in. dwa odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, jeżeli następuje ona „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, co wynika a contrario z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje przychody ze sprzedaży nieruchomości, wyłączając z nich sprzedaż nieruchomości „w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że grunt został nabyty do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w gruncie w budynku wybudowanym na tym gruncie zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy będzie zatem dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem majątek związany z działalnością, zatem zgodnie z wykładnią gramatyczną należy przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Wystarczy istnienie związku z taką działalnością. W Pani przypadku taki związek zachodzi, ponieważ nieruchomości nabyto z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższy przepis przychód uzyskany z najmu nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowi w całości przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik może także prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (lokali), wówczas do przychodów z tego tytułu zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem nieruchomość stanowiąca wspólną własność (lub poszczególne lokale) będzie wynajmowana i uzyskiwane będą przychody tego tytułu, to dochód uzyskiwany z najmu tej nieruchomości winien być opodatkowany przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości adekwatnie do posiadanego udziału we współwłasności, a w przypadku gdyby została zniesiona współwłasność – przez każdego z właścicieli obrębnie. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z tytułu sprzedaży lokali oraz wynajmu lokali będą także opodatkowane na ww. zasadach, tj. podatek liniowy - 19%.

3\. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się w katalogu kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza wybudować budynek z lokalami mieszkalnymi i usługowymi, a następnie lokale te sprzedać. Prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz współwłaściciela gruntu, budowę lokali mieszkalnych i usługowych należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkalnych i usługowych będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

W zakresie momentu potrącalności kosztów należy mieć na uwadze, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 cytowanej ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Nowelizacja ustawy, która wprowadziła zmiany w zakresie ujmowania koszów uzyskania przychodów uregulowała również zasady określania daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Datę poniesienia kosztów uzyskania przychodów zróżnicowano dla podatników:

*   prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 6b ustawy),
*   prowadzących księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5d ustawy).

Zgodnie z ww. regulacjami w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy). Równocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami) zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

W myśl § 27 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, grunty zakupione zostały częściowo do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do sprzedaży po wybudowaniu na nich budynku z lokalami mieszkalnymi i usługowymi, zatem niewątpliwie są towarem handlowym.

Reasumując, koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży lokali będą kosztami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Natomiast koszty pośrednio związane z działalnością, do których należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu - tj. zapłacone odsetki - są potrącalne zgodnie z zasadami wynikającymi z zapisów art. 22 ust. 5c ww. ustawy - w sytuacji gdy Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób wskazany w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo w dacie poniesienia kosztu – jeżeli Wnioskodawca księguje koszty zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

4\. Zgodnie z cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Ponadto grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w myśl art. 22c cytowanej ustawy, nie podlegają amortyzacji. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z zacytowanym uprzednio przepisem art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko zapłacone odsetki pod warunkiem, że pożyczka (kredyt) została spożytkowana na potrzeby działalności gospodarczej.

Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków, budowli, które będą usadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu, który jest kompletny i zdatny do użytku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową. Natomiast odsetki zapłacone po tej dacie są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. pkt 4.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu na zakup gruntu naliczone do dnia przekazania środka trwałego (gruntu) do używania oraz opłaty związane z zakupem gruntu będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki zapłacone (skapitalizowane) po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty (kapitalizacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.