Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-109/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Czy z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości w postaci altany stanowiącej budynek trwale związany z gruntem nastąpiła po upływie 5 lat podatkowych oraz w związku z przeznaczeniem całej sumy wynagrodzenia na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę domu jednorodzinnego Wnioskodawca jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: działki; nakłady; prawa-prawa majątkowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży praw do działki, nasadzeń, urządzeń i obiektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży praw do działki, nasadzeń, urządzeń i obiektów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 września 2006 r. Zarząd POD „XX” przydzielił Wnioskodawcy oraz Jego żonie w użytkowanie dwie działki o pow. 360 m2 . Na ww. działce znajdowała się nieruchomość w postaci altany stanowiąca budynek trwale związany z gruntem. W trakcie użytkowania działek altana została rozbudowana, wymieniono ogrodzenie, posadowiono drzewa i krzewy.

Ponieważ Wnioskodawca wraz żoną postanowili wybudować dom, w którym zamierzają zamieszkać, konieczna stała się sprzedaż działek dla pozyskania funduszy na jego budowę. W dniu 13 kwietnia 2015 r. podpisano umowę notarialną przeniesienia praw do działek. Za przeniesienie własności, nasadzeń, urządzeń i obiektów, w tym altany stanowiącej budynek trwale związany z gruntem otrzymali wynagrodzenie w wysokości 54 000 zł.

Całość wynagrodzenia przeznaczyli na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (pozwolenie na budowę nr XXX/2014 z 25 czerwca 2014 r.), w którym zamierzają zamieszkać. Wnioskodawca podaje, że pozostała część środków na budowę pochodzi z kredytu hipotecznego zaciągniętego w XXX X.X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości w postaci altany stanowiącej budynek trwale związany z gruntem nastąpiła po upływie 5 lat podatkowych oraz w związku z przeznaczeniem całej sumy wynagrodzenia na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę domu jednorodzinnego Wnioskodawca jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego?

Wnioskodawca uważa, że jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podkreśla przy tym, że na rozbudowę altany stanowiącej nieruchomość trwale związaną z gruntem oraz jej utrzymanie ponieśli koszty. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat podatkowych, a całość wynagrodzenia została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych., wśród których wymienia się:

*   w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
*   w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, liczą od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 września 2006 r. Zarząd POD „X X” przydzielił Wnioskodawcy oraz Jego żonie w użytkowanie dwie działki o pow. 360 m2 . Na ww. działce znajdowała się nieruchomość w postaci altany stanowiąca budynek trwale związany z gruntem. W trakcie użytkowania działek altana została rozbudowana, wymieniono ogrodzenie, posadowiono drzewa i krzewy.

Ponieważ Wnioskodawca wraz żoną postanowili wybudować dom, w którym zamierzają zamieszkać, konieczna stała się sprzedaż działek dla pozyskania funduszy na jego budowę. W dniu 13 kwietnia 2015 r. podpisano umowę notarialną przeniesienia praw do działek. Za przeniesienie własności, nasadzeń, urządzeń i obiektów, w tym altany stanowiącej budynek trwale związany z gruntem otrzymali wynagrodzenie w wysokości 54 000 zł.

Całość wynagrodzenia przeznaczyli na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (pozwolenie na budowę nr XXX/2014 z 25 czerwca 2014 r.), w którym zamierzają zamieszkać. Wnioskodawca podaje, że pozostała część środków na budowę pochodzi z kredytu hipotecznego zaciągniętego w XXX X.X.

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku sprzedażą praw do działki, nasadzeń, urządzeń i obiektów w 2015 r.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ww. Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Natomiast zawartą w ww. art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419) pracownicze ogrody działkowe zostały przekształcone w rodzinne ogrody działkowe.

W myśl art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych;

1.  pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu,
2.  pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy.

Do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40). Ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) przekształca się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony -odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tejże ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie nie będącym własnością działkowca uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

W myśl bowiem art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Niemniej jednak wspomnieć należy, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, przychód, jaki uzyskał Wnioskodawca z odpłatnego zbycia w 2015 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nasadzeń, urządzeń i obiektów zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód (dochód) ten Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym czyli do 30 kwietnia 2016 r.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia przeznaczenia uzyskanego przychodu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Jak już wyżej wyjaśniono przychód uzyskany przez Wnioskodawcę za przeniesienie praw do działki oraz własności nasadzeń, urządzeń i obiektów stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

A zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jeśli przychód zostanie przeznaczony w ciągu 2 lat od dnia odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten można zastosować wyłącznie do dochodów z odpłatnego zbycia praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żadnych innych.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie przewiduje możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, to tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tak uzyskanego przychodu według skali podatkowej i wykazania go w zeznaniu rocznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.