Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.770.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkolenia zawodowego z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017r. (data wpływu 27 października 2017r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 listopada 2017r. (data wpływu 1 grudnia 2017r.) i z dnia 14 grudnia 2017r. (data wpływu 19 grudnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkolenia zawodowego z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabywanych przez Wnioskodawcę usług szkolenia zawodowego z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2017r. (data wpływu 1 grudnia 2017r.) i z dnia 14 grudnia 2017r. (data wpływu 19 grudnia 2017r.) o podpis oraz w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\`.. (zwana dalej Bazą) jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Podstawą funkcjonowania Bazy jest Zarządzenie Nr \`(...)\`. Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 października 2013r. w sprawie nadania statutów Inspektoratowi Wsparcia Sił Zbrojnych oraz jednostkom podległym Szefowi Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych. Statut Bazy określa załącznik nr 47 do Zarządzenia.

4 października 2017r. Baza zawarła umowę na wykonanie usługi szkoleniowej z przedsiębiorstwem \`(...)\`. S. A. (KRS \`(...)\`.., NIP \`(...)\`\`(...)\`). Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie przez wykonawcę kursu personelu technicznego Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S. Kurs zakończony zostanie egzaminem końcowym i poświadczony certyfikatem potwierdzającym ukończenie kursu budowy, eksploatacji i utrzymania Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S oraz nada uprawnienia producenta do samodzielnego wykonywania obsługiwań technicznych ZPR-10S. Kurs przeprowadzony zostanie w ramach dwóch turnusów.

Każdy turnus obejmuje cykl zajęć teoretycznych oraz praktycznych ćwiczeń z zakresu następującej problematyki:

*   budowa, przeznaczenie i dane taktyczno-techniczne ZPR-10S;

*   układy współpracy ze stacjami radiolokacyjnymi;

*   umiejscowienie oraz konfiguracja ZPR-10S w systemie „\`(...)\`”;

*   budowa, zasada działania oraz konfiguracja węzła AWD-10B;

*   budowa, zasada działania panela abonenckiego PAB;

*   budowa, zasada działania stojaka ST1, ST2;

*   budowa, zasada działania tablicy wyjść wysokościomierza (TWW), tablicy wyjść odległościomierza (TWO);

*   budowa, zasada działania stanowisk USP, OSP, OSP1;

*   budowa, zasada działania bloków multipleksera sygnału odległościomierza i wysokościomierza BMSO, BMSW,

*   budowa, zasada działania oraz konfiguracja modemów używanych w ZPR-10S;

*   przeznaczenie, organizacja i funkcje stanowisk pracy ZPR-10S;

*   wykonywanie obsługiwań technicznych;

*   diagnozowanie i usuwanie podstawowych uszkodzeń i awarii na posterunkach ZPR-10S.

Czas trwania każdego turnusu obejmuje 40 godzin lekcyjnych, co stanowi 5 dni szkoleniowych, w systemie 45 minut na jednostkę lekcyjną - 8 godzin lekcyjnych dziennie. Wymagane jest, aby minimum 80% godzin lekcyjnych kursu wykorzystane było w formie ćwiczeń praktycznych ze sprzętem. Wykonawca w ramach każdego turnusu przeprowadzi egzamin końcowy z wiedzy teoretycznej i praktycznej. Ukończenie kursu, dla osób które zdadzą egzamin końcowy poświadczone będzie certyfikatem potwierdzającym ukończenie kursu budowy, eksploatacji i utrzymania automatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S oraz nadający uprawnienia producenta do samodzielnego wykonywania obsługiwań technicznych ZPR-10S. Wykonawca usługi zapewni: przeprowadzenie zajęć przez osoby posiadające niezbędną wiedzę teoretyczną i praktyczną z zakresu budowy, zasady działania, obsługi oraz diagnostyki i usuwania awarii na posterunku ZPR-10S; materiały dydaktyczne zawierające dokumenty informacyjne oraz prezentacje multimedialne z zakresu prowadzonego szkolenia dla wszystkich uczestników kursu.

Wykonawca posiada certyfikat producenta poświadczający uprawnienia do prowadzenia szkoleń w tym zakresie. Uczestnikami szkolenia będą żołnierze, którzy obsługują bądź są planowani do obsługi sprzętu ZPR-10S. Otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi będzie pochodziło w całości ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie działa na własne ryzyko ekonomiczne w związku z prowadzoną działalnością i na własny rachunek. Wnioskodawca działa na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług w zakresie PŻK (punktu żywienia kadry), odsprzedaży energii cieplnej, wody i ścieków. Wnioskodawca sporządza samodzielnie sprawozdania finansowe. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7. Mienie, na bazie którego Wnioskodawca prowadzi działalność należy do Skarbu Państwa. Wnioskodawcę w mienie do prowadzenia działalności wyposażył Skarb Państwa.

Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem Wnioskodawcy wykonawca usługi szkoleniowej jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt c.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa szkolenia w tym przypadku dotyczy kształcenia zawodowego żołnierzy, którzy byli uczestnikami kursu. Żołnierze są wyłącznymi adresatami kursu. Tematyka szkolenia, dotyczy obsługi sprzętu, który występuje jedynie w wojsku. Wiedza pozyskana podczas szkolenia potrzebna jest jego uczestnikom do wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych stanowiskach. W związku z powyższym nauczenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a wiedza zdobyta w trakcie szkolenia jest potrzebna wyłącznie do celów zawodowych.

W trakcie przedmiotowego szkolenia nabyte umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z zawodem/branżą uczestników szkolenia. Mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Organizacja szkolenia wynikała z potrzeby utrzymania umiejętności żołnierzy zawodowych z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego wynikała z potrzeby utrzymania umiejętności żołnierzy zawodowych z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S. Wiedza ta jest związana ze środowiskiem wojskowym, na stanowiskach związanych z obronnością. Przydatna wyłącznie dla żołnierzy obsługujących Zautomatyzowany Posterunek Radiolokacyjny ZPR-10S. Szkolenie odbywać się ma na terenie jednostki wojskowej z wykorzystaniem sprzętu wojskowego należącego do Wnioskodawcy.

Wykonawca usługi szkoleniowej nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wykonawca usługi szkoleniowej zawarł stosowną umowę na wykonanie usługi ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy jest to wystarczająca dokumentacja potwierdzająca, że źródłem finansowania usług, będących przedmiotem wniosku, są środki publiczne. Dodatkowo przy wykorzystaniu należytej staranności wykonawca usługi powinien wiedzieć, że jednostka budżetowa wydatkuje wyłącznie środki publiczne.

Zgodnie z zawartą umową ….. S.A. świadczy na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie usługę przeprowadzenia kursu dla żołnierzy, którego przedmiotem ma być obsługa Posterunku Radiolokacyjnego ZPR 10-S. Zatem usługa ta jest usługą podstawową. Celem czynności wykonywanych przez wykonawcę usługi szkoleniowej nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, ponieważ na chwilę obecną wykonawca świadczy usługi po stawce 23% VAT. \`(...)\`.. S.A. zgodnie z umową zapewni przeprowadzenie zajęć przez osoby posiadające niezbędną wiedzę teoretyczną i praktyczną z zakresu budowy, zasady działania, obsługi oraz diagnostyki i usuwania awarii na posterunku ZPR 10S. Wykonawca musi posiadać certyfikat producenta poświadczający uprawnienia do prowadzenia szkoleń w tym zakresie. Ponadto wykonawca usługi ma zapewnić materiały dydaktyczne zawierające dokumenty informacyjne oraz prezentacje multimedialne z zakresu prowadzonego szkolenia dla wszystkich uczestników kursu. Z kolei zamawiający usługę ma zapewnić zakwaterowanie i wyżywienie uczestników kursu oraz miejsce do prowadzenia zajęć - salę dydaktyczną, dostęp do sprzętu celem realizacji zajęć praktycznych. Z informacji uzyskanych od usługodawcy klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku, według obowiązującej PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) to numer 85.59.13 - Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stan faktyczny spełnia przesłanki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny spełnia przesłanki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W myśl ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 i finansowane w całości ze środków publicznych.

Definicja zawarta w art. 44 rozrządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2011.77.1) określa, iż usługi w zakresie kształcenia i zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa szkolenia w tym przypadku dotyczy kształcenia zawodowego żołnierzy. Dodatkowo Baza jako jednostka budżetowa dysponuje wyłącznie środkami publicznymi zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. Zatem zdaniem Wnioskodawcy szkolenie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą/zawodem i ma na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenie jest finansowane w całości ze środków publicznych, więc powinno korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca został uznany za podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych, z uwagi na przesłanki wynikające z art. 14s ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017., poz. 2077), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę na przeprowadzenie przez wykonawcę kursu personelu technicznego Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S. Kurs zakończony zostanie egzaminem końcowym i poświadczony certyfikatem potwierdzającym ukończenie kursu budowy, eksploatacji i utrzymania Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego ZPR-10S oraz nada uprawnienia producenta do samodzielnego wykonywania obsługiwań technicznych ZPR-10S. Kurs przeprowadzony zostanie w ramach dwóch turnusów. Każdy turnus obejmuje cykl zajęć teoretycznych oraz praktycznych ćwiczeń. Wykonawca usługi zapewni: przeprowadzenie zajęć przez osoby posiadające niezbędną wiedzę teoretyczną i praktyczną z zakresu budowy, zasady działania, obsługi oraz diagnostyki i usuwania awarii na posterunku ZPR-10S; materiały dydaktyczne zawierające dokumenty informacyjne oraz prezentacje multimedialne z zakresu prowadzonego szkolenia dla wszystkich uczestników kursu. Uczestnikami szkolenia będą żołnierze, którzy obsługują bądź są planowani do obsługi sprzętu ZPR-10S. Otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi będzie pochodziło w całości ze środków publicznych. Wykonawca usługi szkoleniowej nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem Wnioskodawcy usługa szkolenia w tym przypadku dotyczy kształcenia zawodowego żołnierzy, którzy byli uczestnikami kursu. Wiedza pozyskana podczas szkolenia potrzebna jest jego uczestnikom do wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych stanowiskach. W trakcie przedmiotowego szkolenia nabyte umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z zawodem/branżą uczestników szkolenia. Wiedza ta jest związana ze środowiskiem wojskowym, na stanowiskach związanych z obronnością. Wykonawca usługi szkoleniowej nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z zawartą umową …. S.A. świadczy na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie usługę przeprowadzenia kursu dla żołnierzy, którego przedmiotem ma być obsługa Posterunku Radiolokacyjnego ZPR 10-S. Zatem usługa ta jest usługą podstawową.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że wykonawca usługi szkoleniowej nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Spółkę, należy więc rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy całą usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

W świetle powyższej analizy oraz okoliczności sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że świadczone przez wykonawcę usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z przedstawionego opisu stanu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że wykonawca usługi szkoleniowej nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz nie wskazano przepisów regulujących formy i zasady prowadzonych szkoleń. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie pochodziło w całości ze środków publicznych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż szkolenia dla żołnierzy z zakresu specjalistycznej obsługi Zautomatyzowanego Posterunku Radiolokacyjnego stanowią usługi szkolenia zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.