Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.437.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: zastosowanie obniżonej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego oraz dla usług transportu i dzierżawy zbiorników związanych z dostawą tego wyrobu
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne; zbiornik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego oraz dla usług transportu i dzierżawy zbiorników związanych z dostawą tego wyrobu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego oraz dla usług transportu i dzierżawy zbiorników związanych z dostawą tego wyrobu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez firmę działalności w przeważającej części jest sprzedaż i dostawa ciekłego azotu 5.0 oraz dzierżawa zbiorników na ciekły azot. Oferowany towar po dostarczeniu przez producenta sprzedawany jest polskim kontrahentom. W związku z rosnącymi oczekiwaniami klientów oraz zapotrzebowaniem na polskim rynku, firma została poddana audytowi certyfikującemu w zakresie projektowania, wytwarzania i kontroli końcowej wyrobów medycznych klasy HA, w rezultacie czego jednostka notyfikowana nr 1434 stwierdziła iż firma spełnia wymagania określone w załączniku II (z wyłączeniem p. 4) dyrektywy 93/42/EWG (z późniejszymi zmianami) wdrożonej do polskiego prawa i wydała na tę okoliczność stosowny certyfikat nadając tym samym Wnioskodawcy status wytwórcy wyrobu medycznego. Następnie będący w ofercie firmy ciekły azot 5,0 został zarejestrowany w urzędzie rejestracji produktów, wyrobów medycznych i produktów biobójczych jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r., pod nazwą handlową „ciekły azot medyczny 5,0 G.” W zgłoszeniu wyrobu medycznego do w/w urzędu znajdował się następujący opis wyrobu jego przewidzianego zastosowania: „ciekły azot medyczny 5,0 G. jako źródło zimna znajduje zastosowanie w uzyskaniu jednego z efektów krioterapii -kriostymulacji. Za jego pośrednictwem uzyskuje się natychmiastowe ochłodzenie skóry i okolicznych tkanek poprzez ściśle dozowaną aplikację zimna, wywołuje to m.in. miejscowe znieczulenie oraz działanie przeciwzapalne, uruchamia ważne procesy termoregulacji oraz gospodarki hormonalnej w organizmie pacjenta. Krioterapia zmniejsza lub znosi odczucie bólu na skutek zwiększonego uwalniania-beta-endorfin, czynnościowego wyłączenia przez zimno receptorów czuciowych i ich połączeń z prioreceptorami, zwolnionego przewodnictwa we włóknach czuciowych oraz wyłączenia bólu zgodnie z teorią melzacka i Walla”. Ciekły azot medyczny 5,0 G. znajdujący się w ofercie firmy przeznaczony jest do stosowania w szerokopojętej krioterapii, do celów medycznych, jednak firma nie posiada wiedzy i kontraktowych możliwości kontrolowania ani monitorowania, czy odbiorcy wyrobu firmy wykorzystują go w innych celach, tj. czy ciekły azot nie jest wykorzystywany do innych celów jak medyczne.

Jednakże, z uwagi na w/w rejestrację oraz fakt uzyskania certyfikatu potwierdzającego zgodność wyrobu z dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych, przedmiot dostawy stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie firma, w związku z powyższym, stosuje do dostawy swojego wyrobu obniżoną stawkę vat 8%. Należy również nadmienić, że koszty transportu ciekłego azotu 5,0 od producenta pierwotnie ponosi Wnioskodawca - są one ujęte jako odrębne pozycje na fakturze zakupu towaru. Sprzedaż wyrobu medycznego następuje na podstawie składanych przez klientów zamówień zawierających przedmiot i warunki dostawy, w tym koszty transportu. W przeważającej większości przypadków firma nie wydziela kosztów transportu ciekłego azotu medycznego 5.0 G., który zwykle jest wliczany w cenę wyrobu, jednak zdarzają się sytuacje gdzie nabywca tego wymaga. Ciekły azot medyczny 5,0 G. jest dostarczany własnym środkiem transportu wyposażonym w specjalnie do tego celu przeznaczony zbiornik pod wskazany adres klienta. Skumulowane koszty transportu obciążają ostatecznie nabywców wyrobu, a w związku z tym że wchodzą w skład podstawowego świadczenia dostawy towaru jakim jest dostawa wyrobu medycznego firma również w tym przypadku stosuje obniżoną stawkę VAT 8%.

Wnioskodawca równolegle z dostawą wyrobu medycznego jakim jest ciekły azot medyczny 5,0 G., świadczy również usługi dzierżawy zbiorników na ciekły azot. Zbiorniki będące przedmiotem dzierżaw przystosowane i przeznaczone do przechowywania oraz transportu azotu w postaci skroplonej są własnością firmy. Dzierżawy zbiorników na ciekły azot, są fakturowane w osobnych pozycjach faktur za okresy maksymalnie miesięczne. Przedmiot dzierżawy jest specjalnie przeznaczony przez jego wytwórcę do stosowania z gazami w postaci skroplonej, w tym z ciekłym azotem. W przypadku firmy wnioskującej wykorzystywane są wyłącznie wraz z ciekłym azotem medycznym 5,0 G. - będącego wyrobem medycznym i również w tym celu zbiorniki te są dzierżawione. Firma i w tym przypadku stosuje obniżoną stawkę VAT 8% z uwagi na to, że w/w dzierżawa zbiorników stanowi świadczenie pomocnicze bez którego transport i przechowywanie wyrobu medycznego nie byłyby możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, właściwe jest stosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie przez firmę opisanego w stanie faktycznym ciekłego azotu medycznego 5,0 G., który jest zarejestrowany w rejestrze wyrobów medycznych i jest dostarczany jako wyrób medyczny?
2.  Czy w kwestii dotyczącej kosztów usług transportu oraz usług dzierżawy zbiorników na ciekły azot, które towarzyszą dostawom ciekłego azotu medycznego 5,0 G. opisanego w stanie faktycznym, właściwym jest stosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług?

Definicję wyrobu medycznego zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, stosownie do którego treści przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania. Przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby. B) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia. C) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Ponadto stosownie do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Jednocześnie należy wskazać, iż definicja ustawowa wyrobu medycznego odpowiada określeniu wyrób medyczny zdefiniowanemu w przepisach rozporządzenia parlamentu europejskiego i rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. - w sprawie wyrobów medycznych. Zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw rady 90/385/EWG i 93/42/ EWG.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ww. Ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionych w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw w postaci ciekłego azotu medycznego 5,0 G. oraz, biorąc pod uwagę fakt, że spółka jest certyfikowanym wytwórcą gazu medycznego wspomniany ciekły azot będzie wyrobem medycznym na gruncie ustawy o wyrobach medycznych a co za tym idzie dostawa ciekłego azotu medycznego 5,0 G., oznaczonego znakiem CE oraz spełniającego wymagania określone w załączniku II (z wyłączeniem p. 4) dyrektywy 93/42/EWG (z późniejszymi zmianami) co zostało potwierdzone stosownym certyfikatem oraz dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z rejestracją w urzędzie rejestracji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i produktów biobójczych będzie opodatkowana stawką vat 8%.

Art. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na uwagę zasługuje użyte przez ustawodawcę stwierdzenie: koszty dodatkowe, takie jak, ponieważ wskazuje, że katalog kosztów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania nie jest katalogiem zamkniętym.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dz. Urz. Ue l nr 347 s. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dokonuje na rzecz klienta kilka odrębnych czynności zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncza czynność ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Ponadto stwierdzić należy, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania przedmiotowej dostawy pozostaje fakt, czy dostawa towaru w postaci gazu medycznego jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w kilku pozycjach faktury, jako dostawa towarów i jako świadczenia usługi z nią związanej. W sytuacji wykazania tej dostawy w kilku pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez wnioskodawcę na fakturze, otrzymana za dostawę towaru i usługi pomocnicze. Warto zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym usługa transportu jak i dzierżawy zbiornika na ciekły azot występuje w połączeniu z dostawą towaru w postaci ciekłego azotu G. 5,0. Zatem dostawa towaru jest świadczeniem głównym a usługi towarzyszące są świadczeniami pomocniczymi. Ciekły azot wymaga specjalnego przechowywania i transportowania. W związku z tym dostawa samego gazu nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego dla kontrahenta. Dopiero w połączeniu z dostawą i udostępnieniem zbiorników umożliwiających ich magazynowanie, przechowywanie i wykorzystanie ma ono uzasadnienie i wartość dla klienta. Dodatkowo faktyczne wydanie towaru następuje dopiero u kontrahenta. W związku z tym kontrahent nie ma możliwości odbioru towaru w inny sposób niż poprzez otrzymanie go bezpośrednio od wnioskodawcy po wykonaniu usługi dodatkowej w postaci transportu.

Stanowisko to potwierdzają orany podatkowe: interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-713/09/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-27/09/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Należy wskazać, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W poz. 105 ww. załącznika wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Zawiera ona również przepisy dotyczące zasad klasyfikacji wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobu medycznego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych – przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony.

Wprowadzeniem do używania – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 32 tej ustawy – jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych – wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z kolei, według art. 11 ust. 1 ww. ustawy – wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Treść ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych – za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych – wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych– wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na podstawie art. 58 ww. ustawy o wyrobach medycznych– wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Z cytowanych regulacji ustawy o wyrobach medycznych wynika, że, co do zasady, to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Wyrób medyczny, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur oceny zgodności, oznakowuje się znakiem CE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności w przeważającej części jest sprzedaż i dostawa ciekłego azotu 5.0 oraz dzierżawa zbiorników na ciekły azot. Wnioskodawca odnośnie ciekłego azotu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, posiada status wytwórcy wyrobu medycznego. Ciekły azot 5,0 został zarejestrowany w urzędzie rejestracji produktów, wyrobów medycznych i produktów biobójczych jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r., pod nazwą handlową „ciekły azot medyczny 5,0 G.”. Wnioskodawca wskazał, że ciekły azot medyczny 5,0 G. i stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż wyrobu medycznego następuje na podstawie składanych przez klientów zamówień zawierających przedmiot i warunki dostawy, w tym koszty transportu. W przeważającej większości przypadków Wnioskodawca nie wydziela kosztów transportu ciekłego azotu medycznego 5.0 G., który zwykle jest wliczany w cenę wyrobu, jednak zdarzają się sytuacje gdzie nabywca tego wymaga. Ciekły azot medyczny 5,0 G. jest dostarczany własnym środkiem transportu wyposażonym w specjalnie do tego celu przeznaczony zbiornik pod wskazany adres klienta. Skumulowane koszty transportu obciążają ostatecznie nabywców wyrobu, a w związku z tym że wchodzą w skład podstawowego świadczenia dostawy towaru jakim jest dostawa wyrobu medycznego firma również w tym przypadku stosuje obniżoną stawkę VAT 8%.

Ponadto Wnioskodawca równolegle z dostawą wyrobu medycznego, świadczy również usługi dzierżawy zbiorników na ciekły azot. Zbiorniki będące przedmiotem dzierżaw są przystosowane i przeznaczone do przechowywania oraz transportu azotu w postaci skroplonej i są własnością firmy. Dzierżawy zbiorników na ciekły azot, są fakturowane w osobnych pozycjach faktur za okresy maksymalnie miesięczne. Przedmiot dzierżawy jest specjalnie przeznaczony przez jego wytwórcę do stosowania z gazami w postaci skroplonej, w tym z ciekłym azotem. W przypadku firmy wnioskującej wykorzystywane są wyłącznie wraz z ciekłym azotem medycznym 5,0 G. - będącego wyrobem medycznym i również w tym celu zbiorniki te są dzierżawione. Wnioskodawca i w tym przypadku stosuje obniżoną stawkę VAT 8% z uwagi na to, że w/w dzierżawa zbiorników stanowi świadczenie pomocnicze bez którego transport i przechowywanie wyrobu medycznego nie byłyby możliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   zastosowania dla dostawy opisanego produktu medycznego obniżonej stawki podatku.

*   zastosowanie do transportu i dzierżawy zbiorników stawki podatku VAT takiej jak dla dostawy ciekłego azotu medycznego.

Odnosząc się do stawki podatku dla wskazanego produktu z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – ciekły azot medyczny 5,00 G. stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jego dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe

Odnośnie zastosowania do transportu i dzierżawy zbiorników opisanych w stanie faktycznym stawki podatku VAT takiej jak dla dostawy ciekłego azotu medycznego należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Z uwagi na powyżej cytowane przepisy oraz wyroki TSUE należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku koszty związane z dostawą gazów medycznych takie jak transport, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy winny być opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa ciekłego azotu medycznego 5,0 G. Również dzierżawa zbiorników na ciekły azot, która towarzyszy dostawom ciekłego azotu medycznego 5,0 G., która jest niezbędna, jak wynika z wniosku, dla wykonania dostawy wyrobu medycznego należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowany według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy ciekłego azotu medycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego. Wobec powyższego, dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku załączniki nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.