Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.86.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą na rzecz norweskiej spółki wynagrodzenia za udzielenie licencji końcowego użytkowania, na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: licencja; podatek; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą na rzecz norweskiej spółki wynagrodzenia za udzielenie licencji końcowego użytkowania, na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą na rzecz norweskiej spółki wynagrodzenia za udzielenie licencji końcowego użytkowania, na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług programistycznych. Co do zasady usługi programistyczne świadczone są na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka i związane są z oferowanymi przez grupę usługami tworzenia i rozwijania platform cyfrowych oraz innymi szeroko pojętymi usługami z zakresu IT. Zważywszy, że zlecenia zapewniane są przez podmioty z grupy kapitałowej, Spółka nie posiada rozbudowanego działu handlowego, którego rolą byłoby pozyskiwanie nowych klientów lub zleceń. Przeważająca większość usług świadczonych przez spółkę jest wykonywana na zlecenie podmiotów powiązanych w tym: Spółki X (100% udziałowiec Spółki) z siedzibą w Norwegii lub Spółki Y z siedzibą w Szwecji, które pozyskują zlecenia na usługi programistyczne od podmiotów trzecich, a następnie podzlecają ich wykonanie na rzecz Spółki. Także przy nabywaniu towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej Spółka korzysta z pośrednictwa podmiotów z grupy kapitałowej, w tym w szczególności nabywa i dalej zamierza nabywać od Spółki X licencje na oprogramowanie komputerowe. Licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane są na podstawie umowy ramowej nabywania licencji z dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka zgłasza zapotrzebowanie na ilość licencji na konkretne oprogramowanie a Spółka X nabywa je od dystrybutora i refakturuje koszt nabycia w proporcji 1:1 na Spółkę. Opisana praktyka nabywania licencji w grupie kapitałowej została wdrożona z uwagi na efekt skali (wyznaczony podmiot w grupie agregując zamówienia od podmiotów zależnych ma możliwość uzyskania korzystniejszych warunków u dostawcy oprogramowania). W ramach opisanej wyżej współpracy Spółka nabywa m.in. następujące licencje:

*   Visual Studio oferowane przez firmę Microsoft – oprogramowanie dla programistów/ deweloperów;
*   Office 365 oferowane przez firmę Microsoft – powszechnie używane oprogramowanie zawierające edytor tekstu, arkusz kalkulacyjny, oprogramowanie pocztowe etc.;
*   Programy współpracujące z Office 365 oferowane przez Microsoft typu: Project Pro, Viso Pro;
*   Adobe CC oraz Photoshop CC firmy ADOBE – oprogramowanie do przetwarzania obrazów video i dźwięku;
*   Jamf Pro macOS, oprogramowanie do zarzadzania urządzeniami firmy Apple;
*   Oprogramowanie ERP firmy Workbook – oprogramowanie, które automatyzuje i wspomaga procesy wewnętrzne w zakresie logistyki realizacji projektów (alokowanie zasobów, rejestrowanie czasu pracy) oraz procesy finansowo-księgowe;
*   Oprogramowanie SecureSmart firmy Fusemail – oprogramowanie antywirusowe i zabezpieczające;
*   JIRA Software firmy Atlassian – oprogramowanie do zarzadzania projektami;
*   Lucidchart – oprogramowanie do tworzenia schematów i struktur organizacyjnych;
*   Officevibe – oprogramowanie do zarzadzania zespołami ludzkimi,

a także inne programy komputerowe wykorzystywane przez Spółkę jako narzędzia w bieżącej działalności operacyjnej.

Wspólną cechą wszystkich wymienionych wyżej programów komputerowych jest fakt, iż licencja udzielna przez ich producenta jest tzw. licencją końcowego użytkownika (End User Licensing Agreement, dalej: „EULA”). Ten typ uprawnienia do korzystania z oprogramowania charakteryzuje:

*   Licencja jest niewyłączna;
*   EULA jest umową o korzystanie z oprogramowania przez użytkownika końcowego, co oznacza, że Wnioskodawca jako użytkownik końcowy (end user) wykorzystuje oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   Wnioskodawca nie ma prawa dalej licencjonować dostępu do programu, sublicencjonować, kopiować, najmować, pożyczać, przenosić, zmieniać, ulepszać, przygotowywać utwory zależne, dekompilować lub dokonywać odwrotnej inżynierii. Wnioskodawca nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych, w szczególności nie korzysta z oprogramowania na tzw. polach eksploatacji, o których mowa w ustawie o prawie autorskim;
*   Wnioskodawca jedynie dysponuje odpowiednią liczbą uprawnień stanowiskowych, do korzystania z programu komputerowego na odpowiedniej liczbie stanowisk przez osoby, którym taką możliwość udostępni (w szczególności pracownikom). Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji;
*   Wnioskodawca nie może dokonywać żadnych zmian w programie komputerowym, w tym przepisywania, rekompilacji, dezasemblacji, odwrotnej inżynierii (reverse engineering) lub ingerencji w jakikolwiek element oprogramowania.

Spółka instalując oprogramowanie na danym stanowisku, akceptuje warunki licencji EULA (jest to nieodzowny warunek poprawnej instalacji oprogramowania). Producenci i ostateczni licencjodawcy wyżej wymienionego oprogramowania są rezydentami różnych krajów (np. USA, Irlandia, Wielka Brytania, Niemcy), natomiast jak wspomniano wyżej, Spółka nabywa to oprogramowanie za pośrednictwem Spółki X, norweskiego rezydenta podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym z tytułu wypłaty na rzecz Spółki X wynagrodzenia za udzielenie Spółce licencji końcowego użytkowania (EULA), Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do:

1.  potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 UPO lub odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami rezydencji właścicieli praw do oprogramowania, albo
2.  uzależnienia niepobrania podatku od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT), oraz
3.  uwzględniania płatności z tytułu licencji typu EULA w kwocie 2.000.000 PLN, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji uwzględniania tych płatności przy ewentualnym stosowaniu art. 26 ust. 2e w odniesieniu do innych należności objętych tym przepisem a wypłacanych na rzecz Spółki X,
4.  wywiązywania się z innych obowiązków nakładanych przez art. 26 Ustawy o CIT, w tym do przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R) (art. 26 ust. 3) uwzględniającego płatności z tytułu licencji EULA?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu opłat wnoszonych na podstawie ww. umowy za korzystnie z programów komputerowych udostępnianych na podstawie licencji typu EULA, Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do:

1.  potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),
2.  uzależnienia niepobrania podatku od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz domagania się od Spółki X lub producentów oprogramowania certyfikatów rezydencji podatkowej i przechowywania tych certyfikatów,
3.  uwzględniania płatności z tytułu licencji typu EULA w kwocie 2.000.000 PLN, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji uwzględniania tych płatności przy ewentualnym stosowaniu art. 26 ust. 2e w odniesieniu do innych należności objętych tym przepisem a płatnych na rzecz Spółki X,
4.  wykonania innych obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT, w tym do przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy te powinny być stosowane z zastosowaniem zasad wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust.1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: „UPO” lub „Umowa”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO, jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, płatności wskazane w art. 21 ust. 1 dokonywane przez polskich podatników (Spółka) na rzecz ich udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów mających siedzibę na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (m.in. Norwegia) podlegają zwolnieniu z obowiązku poboru podatku o ile udział utrzymywany jest przez dwa lata i beneficjent nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w kraju siedziby.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT, płatnicy podatku u źródła (withholding tax) określonego w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d (winno być: 1, 2-2b, 2d i 2e) pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

–sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 26 ust. 3d Ustawy o CIT, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

W opinii Spółki, analiza ww. przepisów prawa prowadzi do konkluzji przedstawionych wyżej jako własne stanowisko Wnioskodawcy:

Po pierwsze, z uwagi na treść art. 93 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma poprawna interpretacja pojęcia „należności licencyjnej” w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO. Wskazany przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określając zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, mającym pierwszeństwo w stosowaniu. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, sam w sobie nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Co do zasady, przy stosowaniu UPO przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa (art. 3 ust. 2 UPO). Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Bez względu na powyższe, interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 26 ust. 2e lub zastosowania zwalniania po spełnieniu warunków z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 3 UPO. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązki nie będą więc obejmowały Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupione licencje końcowego użytkownika (EULA) są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na własny użytek i jako takie nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 3 UPO. Konkluzja ta jest prawdziwa także w przypadku innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o wzór Modelowej Konwencji, w tym w szczególności:

*   art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90);
*   art. 12 ust. 3 lit a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U.1996.29.129);
*   art. 12 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250. 1840);
*   art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U.1976.31.178).

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności tytułem udzielania licencji końcowego użytkowania programu komputerowego na rzecz rezydenta Norwegii, bez względu na to, czy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też nie będzie go posiadać. Kwoty uiszczone tytułem należności za udzielenie licencji końcowego użytkownika (EULA), nie powinny być uwzględnione w kwocie 2.000.000 zł, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ na kwotę ta składają się należności o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, a jak wskazano powyżej, w świetle art. 12 ust. 3 UPO, należności za udzielnie licencji EULA do tych kategorii nie należą. Tym samym kwoty wypłacane za licencję EULA pozostają bez wpływu na ewentualny obwiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do płatności Spółki na rzecz Spółki X wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, o ile przekraczają one w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył również obowiązek składania informacji IFT-2/IFT-2R. Spółka pragnie również wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko w zakresie interpretacji pojęcia usług licencyjnych odnośnie do licencji typu EULA jest zgodne z dotychczasową praktyką organów skarbowych. Patrz w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-701/12/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-49/13-2/AJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1104/13/BG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-424/14-2/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-962/15-4/AJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-77/16/KP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2016 r., Znak: IPPB5/4510-100/16-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-603/16-4/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2018 r., Znak: IPPB5/423-766/13-5/S/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.386.2018.1.AT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.