Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.457.2022.1.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Możliwość pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Spółka) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką komandytową) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT.

Dnia 17 grudnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek do KRS, w którym ujawniła, że dotychczasowy komandytariusz Spółki (pani M. S.) stał się jej komplementariuszem (nastąpiła zmiana umowy Spółki). Z powodu błędów proceduralnych leżących po stronie Wnioskodawcy sąd rejestrowy odmówił wpisu pani M. S. jako komplementariusza. Postanowienie sądu w tym przedmiocie jest prawomocne. Powyższe fakty nie mają w sprawie tego wniosku znaczenia, jednak Wnioskodawca zdecydował się je z ostrożności opisać w tym miejscu.

W przyszłości Spółka planuje ponowić ww. procedurę, tj. pani A. S., która na moment wnoszenia wniosku o interpretację jest komandytariuszem w Spółce, stanie się jej komplementariuszem.

Pani M. S. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wniosek dotyczy sytuacji, w której w trakcie 2022 r. i w trakcie lat następnych (w momencie, w którym pani M. S. będzie już formalnie komplementariuszem Spółki) Spółka będzie wypłacała pani M. S. część zysku, który został osiągnięty przez Spółkę w latach poprzedzających rok, w którym go uzyskano, tzn. że wypłaty w 2022 r. lub w latach następnych dotyczyć będą zysku osiągniętego w 2021 r. (tj. od dnia 1 maja 2021 r. czyli dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku CIT).

Wypłacany zysk będzie zyskiem Spółki uzyskanym w okresie, w którym pani M. S. była komandytariuszem Spółki.

**Pytanie**

Czy Spółka działając jako płatnik będzie mogła pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny od przychodów komplementariusza (p. M. S.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki, w sytuacji, w której wypłacany jest zysk Spółki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku (tj. zysk Spółki osiągnięty w okresie, w którym p. M. S. pozostawała komandytariuszem Spółki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik będzie on mógł pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. M. S.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółk, w sytuacji, w której wypłacany jest zysk Spółki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku (tj. zysk Spółki osiągnięty w okresie, w którym p. M. S. pozostawała komandytariuszem Spółki).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4e PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) PIT, przez spółkę rozumie się spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 30a ust. 6a PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Na wstępie analizy należy zaznaczyć, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (tj. komplementariusza spółki komandytowej). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Stanowisko takie jest także szeroko rozpowszechnione w poglądach doktryny. Tak m.in. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017:

Obowiązek podatkowy powstaje w związku z tym w dniu wypłaty dywidendy lub w dniu postawienia jej do dyspozycji wspólników.

Skoro oczywistym pozostaje fakt, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (pani M. S.), to uprawnienie do pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy uzależnić wyłącznie od statusu jaki posiadał podatnik w momencie otrzymania dywidendy ze spółki komandytowej (tj. od statusu podatnika w momencie powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy). W tej sprawie w momencie otrzymania dywidendy pani M. S. posiadać będzie w Spółce status komplementariusza, a więc istnieć będzie pełne prawo do skorzystania z uprawnienia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

W związku powyższym Spółka działając jako płatnik będzie mogła pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. M. S.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki – w sytuacji, w której wypłacany jest zysk Spółki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku (tj. zysk Spółki osiągnięty w okresie, w którym p. M. S. pozostawała komandytariuszem Spółki).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ww. ustawy).

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy).

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wspólnik Wnioskodawcy zamierza dokonać zmiany swojego statusu z komandytariusza na komplementariusza. Gdy wspólnik będzie posiadał już formalnie status komplementariusza ma zostać wypłacony mu przypadający na niego zysk spółki osiągnięty od 1 maja 2021 r., tj. w czasie kiedy pozostawał jeszcze komandytariuszem.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w opisanym przypadku Spółka ma prawo do zastosowania ulgi przewidzianej dla komplementariuszy, określonej w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komplementariusz ma bowiem prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego jego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego na okres, w którym był w spółce komplementariuszem.

Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku Spółki osiągniętego w okresie, w którym wspólnik pozostawał komandytariuszem Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki.

Odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy, będzie miało zastosowanie do wspólnika jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał status komplementariusza.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).