Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.551.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-04
Teza: Dotyczy ustalenia, czy powstanie podatek dochodowy od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków od opłaty wstępnej i ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: opłata-opłata wstępna; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; polisa ubezpieczeniowa; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 września 2024 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym powstanie podatek dochodowy od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków od opłaty wstępnej i ubezpieczenia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalności w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Od … 2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Spółka jest podatnikiem spełniającym warunki o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 25 kwietnia 2024 r. Spółka wniosła opłatę wstępną w leasingu operacyjnym samochodu osobowego, która stanowi składnik wynagrodzenia leasingodawcy w okresie trwania umowy leasingowej. W dniu 26 kwietnia 2024 r. Spółka zawarła umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie OC i AC.

W kwietniu 2024 r. Spółka podjęła decyzję o tym, że leasingowany samochód osobowy przeznaczony będzie w 100% do działalności Spółki. Samochód osobowy był użytkowany przez wspólnika od dnia 25 kwietnia 2024 r. do dnia 26 maja 2024 r. Był wykorzystywany w 100% w działalności Spółki (prowadzono ewidencję przebiegu pojazdu).

W dniu 27 maja 2024 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia samochodu i uznała, że samochód będzie wykorzystany do działalności Spółki w 50%.

Zmiana przeznaczenia samochodu osobowego nastąpiła dopiero z dniem 27 maja 2024 r.

Spółka rozumie, że koszty związane w użytkowaniem samochodu osobowego poniesione do dnia 26 maja 2024 r. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodu z tytułu ukrytych zysków.

**Pytanie**

Czy w ww. opisanym stanie faktycznym powstanie podatek dochodowy od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków od opłaty wstępnej i ubezpieczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłaty wstępnej i ubezpieczenia poniesione w okresie od 25 kwietnia 2024 r. do 26 maja 2024 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od ukrytych zysków. Koszty poniesione po zmianie przeznaczenia podlegają podatkowi od ukrytych zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, korzysta (zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym powstanie podatek dochodowy od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków od opłaty wstępnej i ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wniosła opłatę wstępną w leasingu operacyjnym samochodu osobowego, która stanowi składnik wynagrodzenia leasingodawcy w okresie trwania umowy leasingowej. Spółka zawarła umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie OC i AC. Samochód osobowy od dnia 25 kwietnia 2024 r. do dnia 26 maja 2024 r. był wykorzystywany w 100% w działalności Spółki (prowadzono ewidencję przebiegu pojazdu). W dniu 27 maja 2024 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia samochodu i uznała, że samochód będzie wykorzystany do działalności Spółki w 50%. Zmiana przeznaczenia samochodu osobowego nastąpiła dopiero z dniem 27 maja 2024 r.

W związku z powyższym wskazać należy, że dla opodatkowania wydatków związanych z używaniem samochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek istotny jest sposób wykorzystywania samochodów.

W przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie powstanie ukryty zysk. Natomiast w przypadku wykorzystywania samochodu osobowego również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje ukryty zysk.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, z którego wynika, że:

w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że poniesione przez Państwa wydatki na opłatę wstępną i ubezpieczenie są niewątpliwie poniesione przez Państwa w związku z użytkowaniem składnika majątku – samochodu osobowego.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, dochód z tytułu ukrytych zysków stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z użytkowaniem składników majątku, które nie są wykorzystywane przez tego podatnika wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu, są one bowiem niewątpliwie związane z tym składnikiem majątku, nawet jeśli mają charakter obowiązkowy, analogicznie należy potraktować opłatę wstępną. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie użytkował składnika majątku, nie poniósłby również powyższych kosztów.

Zatem 50% tych wydatków, w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że opłata wstępna wprawdzie warunkuje zawarcie umowy leasingu, niemniej jednak należy ją powiązać z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, podobnie jak i zawarcie umowy ubezpieczenia dotyczy określonego przedziału czasowego. Zatem zarówno opłata wstępna jak i składki na ubezpieczenie samochodu odnoszą się do całego okresu trwania umowy, co oznacza, że powinny być rozliczane przez Państwa proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że wydatki z tytułu opłaty wstępnej i ubezpieczenia powinny być rozliczone proporcjonalnie do czasu trwania umowy, czyli ww. wydatki przypadające proporcjonalnie na okres od 25 kwietnia 2024 r. do 26 maja 2024 r., tj. do dnia zmiany przeznaczenia użytkowania samochodu osobowego, nie będą stanowiły dochodów z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, bowiem samochód osobowy wykorzystywany był wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzona była ewidencja przebiegu pojazdu.

Natomiast w sytuacji zmiany przeznaczenia użytkowania samochodu osobowego od dnia 27 maja 2024 r. i uznania, że samochód będzie wykorzystywany do działalności Spółki w 50%, wskazać należy, że w przypadku wykorzystywania samochodu osobowego również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje ukryty zysk w pozostałej części opłat, które proporcjonalnie przypadają na pozostałą część umowy.

Zatem Państwa stanowisko – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).