Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 lutego 1992 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pod nazwą: XXXX, która to umowa poczynając od 1 stycznia 2004 r., wskutek przystąpienia oraz wystąpienia ze spółki kolejnych wspólników, obowiązywała pomiędzy X i Y. Spółka została zawiązana dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych i działalność w tym przedmiocie faktycznie prowadzi.

Działalność wspólników spółki cywilnej – w ramach umowy spółki cywilnej – polega na prowadzeniu kliniki stomatologicznej pod nazwą XXXX. Klinika położona jest w K., a nieruchomość jest dzierżawiona przez wspólników spółki cywilnej od Spółdzielni Mieszkaniowej.

X i Y nabyli – jako wspólnicy spółki cywilnej, na prawach wspólności łącznej – prawo użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność Gminy. Wspólnicy nabywali przedmiotową nieruchomość jako „zabezpieczenie” ciągłości prowadzenia działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w K. oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości (i po wybudowaniu na niej budynku).

Nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki cywilnej (podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka).

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie została ona zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki cywilnej.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. zmarł, a spadek po nim nabyła żona zmarłego wspólnika Z, która została wspólnikiem spółki cywilnej po śmierci męża.

W dniu 30 listopada 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej Y i Z zawarli ze spółką BBBB warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność Gminy, pod warunkiem że Miasto nie skorzysta z przysługującego mu, w myśl art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawowego prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Miasto złożyło oświadczenie, iż z prawa pierwokupu nie korzysta.

Wspólnicy spółki cywilnej planują zawrzeć w dniu 18 grudnia 2018 r. umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej Y i Z?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej Y i Z.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350), tj. z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) wraz ze zmianami, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie przywołanych przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnić można następujące sytuacje, w których sprzedaż nieruchomości wiązać się będzie z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Jest to:

1.  sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej i umieszczonej w ewidencji środków trwałych,
2.  sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc gdy stanowi to przedmiot działalności przedsiębiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z wyżej opisanych sytuacji nie ma miejsca, albowiem nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani umieszczona w ewidencji środków trwałych, jak również sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, albowiem sprzedaż nieruchomości nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana tak jak sprzedaż dokonywana przez osoby prywatne, w tym wspólnicy mogą korzystać z ulg i zwolnień przewidzianych na wypadek zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy – przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się – stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy – przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Odnosząc treść przytoczonych wyżej uregulowań prawnych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania. Nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki cywilnej na prawach wspólności łącznej jako „zabezpieczenie” ciągłości prowadzenia działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki cywilnej (należy przypomnieć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu amortyzacji podatkowej nie podlega). Bez względu na to, czy został spełniony obowiązek – wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy – wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej.

Reasumując – sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.