Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.610.2020.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: skutki podatkowe dla powiernika w związku z wykonaniem umowy powiernictwa i zbyciem akcji powierzonych przez powiernika na rzecz osoby trzeciej
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla powiernika w związku z wykonaniem umowy powiernictwa i zbyciem akcji powierzonych przez powiernika na rzecz osoby trzeciej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla powiernika w związku z wykonaniem umowy powiernictwa i zbyciem akcji powierzonych przez powiernika na rzecz osoby trzeciej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Powiernik”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca zawarł w 2017 roku umowę powiernictwa (dalej: „Umowa Powiernictwa”) z innym polskim rezydentem będącym osobą fizyczną (dalej: „Powierzający”), w ramach której zobowiązał się do:

1.  przedstawienia w określonym terminie Powierzającemu oferty nabycia akcji (dalej: „Akcje”) spółki prawa szwedzkiego (dalej: „Spółka”) wskazującej liczbę oraz jednostkową cenę Akcji, jakie Powiernik zobowiązuje się nabyć w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego,
2.  nabycia Akcji Spółki po ich wartości rynkowej do łącznej kwoty 300.000 zł w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego, zgodnie z przedstawioną wcześniej Powierzającemu ofertą,
3.  przechowywania Akcji i zarządzania Akcjami w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego,
4.  wykonywania praw i obowiązków przysługujących akcjonariuszowi Spółki, realizując zalecenia z zakresu zasad wykonywania praw akcjonariusza Spółki przekazane przez Powierzającego,
5.  wydawania Powierzającemu pobranych pożytków z Akcji, w szczególności dywidend wypłaconych Powiernikowi przez Spółkę, zaliczek na poczet dywidend wypłaconych Powiernikowi przez Spółkę oraz kwot wynagrodzenia za umorzone Akcje,
6.  przeniesienia Akcji na rzecz Powierzającego lub wskazanej przez niego osoby trzeciej, na każde żądanie Powierzającego, z zastrzeżeniem, że Powierzający zobowiązał się nie wykonywać tego prawa przed upływem 31 marca 2021 r.,
7.  nieodpłatnego przekazania Powierzającemu wszystkich środków pieniężnych otrzymanych w wyniku ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji na rzecz osoby trzeciej po otrzymaniu takich środków przez Powiernika.

W wyniku wykonania Umowy Powiernictwa, Powierzający przekazał Powiernikowi środki finansowe niezbędne do nabycia Akcji, a Powiernik - wykorzystując te środki finansowe - nabył Akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego (dalej: „Nabycie Powiernicze”, Akcje nabyte w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego będą zwane dalej: „Akcjami Powierzonymi”).

Jednocześnie z Nabyciem Powierniczym, Wnioskodawca nabył pakiet Akcji tej samej Spółki w imieniu własnym i na swoją rzecz (dalej: „Nabycie Własne”, Akcje nabyte w imieniu własnym i na własny rachunek będą zwane dalej: „Akcjami Własnymi”).

W dniu 8 lipca 2020 r., w wykonaniu Umowy Powiernictwa, po uzgodnieniu warunków sprzedaży Akcji Powierzonych z Powierzającym, Powiernik działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, zawarł umowę sprzedaży Akcji Powierzonych (dalej: „Zbycie Powiernicze”).

Jednocześnie ze Zbyciem Powierniczym, Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu i na swój rachunek umowę sprzedaży Akcji Własnych (dalej: „Zbycie Własne”).

Zbycie Własne i Zbycie Powiernicze zostały dokonane na podstawie jednej umowy sprzedaży, bez rozróżniania Akcji Własnych i Akcji Powierzonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy - w związku z wykonaniem Umowy Powiernictwa i zbyciem Akcji Powierzonych na rzecz osoby trzeciej w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego (tj. Zbyciem Powierniczym) - po stronie Powiernika powstał przychód z odpłatnego zbycia Akcji Powierzonych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% podatku dochodowego na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem Umowy Powiernictwa i zbyciem Akcji Powierzonych na rzecz osoby trzeciej w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego (tj. Zbyciem Powierniczym) - po stronie Powiernika nie powstał przychód z odpłatnego zbycia Akcji Powierzonych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% podatku dochodowego na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z Ustawą PIT:

*   opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 Ustawy PIT),

*   źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT),

*   za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. 1 Ustawy PIT),

*   od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 Ustawy PIT),

*   dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, poddane analizie powinno zostać zagadnienie wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłaty 19% PIT od dochodu z odpłatnego zbycia Akcji Powierzonych w przypadku, gdy ww. odpłatne zbycie następuje w wykonaniu Umowy Powiernictwa.

Z cywilistycznej perspektywy, Umowa Powiernictwa należy do katalogu tzw. umów nienazwanych. Podstawą prawną do jej zawarcia jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z jej założeniami, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym podejściem, swoistą bazą do konstrukcji umowy powiernictwa jest uregulowana w art. 734-751 Kodeksu cywilnego umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powiernictwa powinno się więc - zasadniczo - oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega zaś na tym, że powiernik występuje na zewnątrz jako podmiot, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie (powiernik) ma obowiązek wydać zlecającemu (powierzającemu) wszystko, co przy wykonaniu zlecenia (powiernictwa) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że ekonomicznym właścicielem Akcji Powierzonych Spółki nie był Wnioskodawca, lecz Powierzający. Świadczą o tym podane elementy stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, że wszelkie decyzje związane z objęciem, wykorzystaniem i sprzedażą tych akcji podejmował Powierzający, a nie Wnioskodawca. Skoro więc to Powierzający decydował o wszelkich kwestiach związanych z objęciem, wykorzystaniem i sprzedażą Akcji Powierzonych przez Wnioskodawcę (Powiernika), zaś sam Wnioskodawca wykonywał jedynie polecenia Powierzającego w tym zakresie, to Powiernik nie może być uznany za ekonomicznego właściciela tych akcji.

W konsekwencji powyższego, po przejściu z analizy przepisów prawa cywilnego na analizę przepisów podatkowych, rozważeniu powinna ulec możliwość powstania po stronie Powiernika przychodu podatkowego w wyniku rozporządzania Akcjami posiadanymi powierniczo (tj. Akcjami Powierzonymi).

Powszechnie uznaje się bowiem, że przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy, przez przychód w rozumieniu Ustawy PIT należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi (jest ostateczne i nieodwołalne) i którym podatnik może rozporządzać jak właściciel (przysporzenie ma faktycznie powiększać majątek podatnika).

Ze względu na specyfikę łączącego Wnioskodawcę i Powierzającego stosunku powiernictwa, realizacja przez Powiernika postanowień Umowy Powiernictwa powinna być dla niego neutralna podatkowo na gruncie PIT. Jak już była o tym bowiem mowa, pomimo formalnego nabycia Akcji Powierzonych przez Wnioskodawcę, to Powierzający był właściwym - ekonomicznym - właścicielem Akcji i faktycznym akcjonariuszem Spółki.

Zatem żadne z przysporzeń majątkowych, które wystąpiły po stronie Powiernika w związku z realizacją postanowień Umowy Powiernictwa nie miało charakteru definitywnego, a w konsekwencji nie może zostać uznane za przychód podatkowy w rozumieniu omawianej ustawy.

W szczególności, dla Wnioskodawcy (Powiernika) kwota, którą otrzyma on z tytułu sprzedaży Akcji Powierzonych i następnie przekaże Powierzającemu będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowiła u niego przychodu podatkowego z żadnego źródła. Przede wszystkim bowiem Powiernik otrzyma te środki pieniężne jedynie w celu przekazania ich Powierzającemu, a więc nie będą one jego definitywnym przysporzeniem majątkowym i nie mogą być traktowane jako jego przychód. Z powołanego wyżej art. 740 Kodeksu cywilnego, który stosuje się do Umowy Powiernictwa zawartej pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym wynika, że Powiernik zobowiązany jest wydać Powierzającemu wszystko, co dla niego uzyskał. Powyższe oznacza, że wartość otrzymana przez Powiernika z tytułu sprzedaży akcji nie może być jego przychodem, gdyż nie jest to jego przysporzenie majątkowe - kwota ta nie jest własnością Powiernika.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych takich, jak:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-265/16-1/AM, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Jednak w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem skutków zbycia udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz odpowiednio w Prawie do Nieruchomości nie będzie Powiernik, lecz Powierzająca, Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem wydać Powierzającej nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu wykonywania Umów powiernictwa. W związku z powyższym Powiernik nie uzyskuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych na zakup nieruchomości w ramach Umowy Powierniczej oraz z tytułu udziału w konsorcjum i zbycia udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz odpowiednio Prawa do Nieruchomości, przychód ten uzyska Powierzająca, jako faktyczny beneficjent i to na niej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2017.2.AB - „Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka akcyjna zawarła z osobą fizyczną umowę powiernictwa fiducjarnego. Przywołana umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, może zostać również rozwiązana na mocy porozumienia stron lub ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach, o których mowa w umowie. Z tytułu wykonywania umowy powiernictwa Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie od Powierzającego. W ramach zawartej umowy Spółka (Powierzający) zleciła, a Powiernik zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, akcji spółki giełdowej. Powiernik nabył ww. akcje wykorzystując na ten cel środki pieniężne przekazane przez Powierzającego. Na podstawie zawartej umowy powierniczej własności akcji zostanie nieodpłatne przeniesiona przez Powiernika na Powierzającego. (\`(...)\`) W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności akcji, należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył akcie jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych udziałów. Innymi słowy przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego własności akcji w spółce giełdowej będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Podsumowując, skoro nieodpłatne przekazanie Powierzającemu akcji nabytych przez Powiernika nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność tą należy uznać za neutralną podatkowo dla Powierzającego, jak i Powiernika”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.566.2018.1.SJ - „W rozpatrywanej sprawie, w związku z zawartą umową powiernictwa, Wnioskodawca zobowiązał pisemnie Powiernika do sprzedaży (w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy) wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz innej spółki z o. o. Pisemne zobowiązanie obejmowało zawarcie umowy w prawem przepisanej formie, a także odbiór w imieniu własnym, ale na rachunek Wnioskodawcy ceny sprzedaży ww. udziałów. W dniu 21 marca 2018 r. nastąpiła sprzedaż tychże udziałów przez Powiernika, a kwota otrzymana w związku z dokonaną sprzedażą została przez Powiernika przekazana na rachunek Wnioskodawcy. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać po stronie Zleceniodawcy (Wnioskodawcy)”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK - „Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Powiernika Udziałów/akcji, a następnie ich zbycie na rzecz innych podmiotów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz zlecającego zbycie Udziałów/akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Powiernika przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy. W związku z zawartą Umową powierniczą Powiernik zobowiązany będzie do wydania na rzecz zlecającego wszystkich nabytych praw w wykonaniu tej umowy. Dla Powiernika (mimo, że będzie formalnie stroną transakcji) będzie to czynność neutralna podatkowo. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy (Spółki), który zostanie opodatkowany z tytułu sprzedaży Udziałów/akcji. Przychodem Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółek kapitałowych (tj. środki przekazane Powiernikowi na nabycie Udziałów/akcji)”. 

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że dokonując zbycia Akcji Powierzonych Wnioskodawca dokonał nie tylko Zbycia Powierniczego, lecz także Zbycia Własnego (w odniesieniu do tych Akcji, które wcześniej nabył we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. Akcji Własnych), po stronie Wnioskodawcy powstał przychód ze zbycia Akcji Własnych podlegający na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej w odniesieniu do tej części ceny sprzedaży Akcji, która przypada na Akcje pochodzące z Nabycia Własnego (tj. Akcji Własnych).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z wykonaniem Umowy Powiernictwa i Zbyciem Powierniczym Akcji Powierzonych, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z odpłatnego zbycia Akcji Powierzonych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% podatku dochodowego na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, zasługuje na uznanie za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast to treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e

Artykuł 30b ust. 6 ww. ustawy stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), i obliczyć należny podatek dochodowy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca („Powiernik”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca zawarł w 2017 roku umowę powiernictwa z innym polskim rezydentem będącym osobą fizyczną (dalej: „Powierzający”). W wyniku wykonania Umowy Powiernictwa, Powierzający przekazał Powiernikowi środki finansowe niezbędne do nabycia Akcji, a Powiernik - wykorzystując te środki finansowe - nabył Akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek Powierzającego. Jednocześnie z Nabyciem Powierniczym, Wnioskodawca nabył pakiet Akcji tej samej Spółki w imieniu własnym i na swoją rzecz. W dniu 8 lipca 2020 r., w wykonaniu Umowy Powiernictwa, po uzgodnieniu warunków sprzedaży Akcji Powierzonych z Powierzającym, Powiernik działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, zawarł umowę sprzedaży Akcji Powierzonych. Jednocześnie ze Zbyciem Powierniczym, Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu i na swój rachunek umowę sprzedaży Akcji Własnych. Zbycie Własne i Zbycie Powiernicze zostały dokonane na podstawie jednej umowy sprzedaży, bez rozróżniania Akcji Własnych i Akcji Powierzonych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy wskazać, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego. Dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby). Przeniesienie przez Powiernika Akcji na rzecz osoby trzeciej jest nieodłączną immanentną cechą łączącego stosunku prawnego – umowy powierniczej, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które mogłoby skutkować po stronie Wnioskodawcy jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca („Powiernik”) zawarł w 2017 roku umowę powiernictwa. W dniu 8 lipca 2020 r., w wykonaniu Umowy Powiernictwa, po uzgodnieniu warunków sprzedaży Akcji Powierzonych z Powierzającym, Powiernik działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, zawarł umowę sprzedaży Akcji Powierzonych. Jednocześnie ze Zbyciem Powierniczym, Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu i na swój rachunek umowę sprzedaży Akcji Własnych. Zbycie Własne i Zbycie Powiernicze zostały dokonane na podstawie jednej umowy sprzedaży, bez rozróżniania Akcji Własnych i Akcji Powierzonych.

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę, jako Powiernika, na rzecz osoby trzeciej Akcji Powierzonych w wykonaniu Umowy powiernictwa nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą że dokonując zbycia Akcji Powierzonych Wnioskodawca dokonał nie tylko Zbycia Powierniczego, lecz także Zbycia Własnego (w odniesieniu do tych Akcji, które wcześniej nabył we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. Akcji Własnych), po stronie Wnioskodawcy powstał przychód ze zbycia Akcji Własnych podlegający na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej w odniesieniu do tej części ceny sprzedaży Akcji, która przypada na Akcje pochodzące z Nabycia Własnego (tj. Akcji Własnych).

Reasumując w związku z wykonaniem Umowy Powiernictwa i zbyciem Akcji Powierzonych na rzecz osoby trzeciej w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego (tj. Zbyciem Powierniczym) - po stronie Powiernika nie powstał przychód z odpłatnego zbycia Akcji Powierzonych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% podatku dochodowego na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. Przychód taki powstał po stronie Wnioskodawcy ze Zbycia Własnego tj. w odniesieniu do tych Akcji, które wcześniej nabył we własnym imieniu i na swoją rzecz, tj. Akcji Własnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.