Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.80.2018.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Uznanie środków pieniężnych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania; określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży kart przedpłaconych z kodem; uznanie środków pieniężnych uzyskanych od Spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania usługi; określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na poczet wykonania usługi, z uwagi na stwierdzenie braków w kartach przedpłaconych; możliwość zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sytuacji, gdy podmiot pośredniczący dokona wpłaty w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy kwot wcześniej otrzymanych od klienta za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej; sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; kasa-kasa rejestrująca; podmiot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) oraz pismami z dnia 13 lipca 2016 r. i 20 lutego 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r. i 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania środków pieniężnych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania środków pieniężnych uzyskanych od Spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na poczet wykonania usługi, z uwagi na stwierdzenie braków w kartach przedpłaconych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sytuacji, gdy podmiot pośredniczący dokona wpłaty w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy kwot wcześniej otrzymanych od klienta za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz wskazanie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uczestnicy transakcji: Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B, spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z ustawą udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej (art. 4 u.u.i.g.). Przedmiotem działalności biura informacji gospodarczej jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji (art. 7 ust. 1 u.u.i.g.). Biuro informacji gospodarczych może również w ograniczonym zakresie świadczyć inne wskazane w u.u.i.g. usługi, ale nie może sprzedawać towarów (z wyjątkiem ewentualnie transakcji związanych z zarządzaniem majątkiem Biura) (art. 7 ust. 2 i 3 u.u.i.g.). Biuro informacji gospodarczych nie może powierzyć innym podmiotom wykonywania czynności związanych z przedmiotem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.u.i.g., z wyjątkiem innych biur oraz instytucji utworzonych na podstawie przepisów prawa bankowego (art. 7 ust. 4 u.u.i.g.). Spółka B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Działalność spółki B wobec spółki A polega m.in. na poszukiwaniu klientów zainteresowanych współpracą z innymi podmiotami z grupy oraz na pośredniczeniu w zawieraniu umów między tymi klientami a innymi podmiotami z grupy. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A na podstawie której jest uprawniona do podejmowania działań zmierzających do poszukiwania klientów zainteresowanych skorzystaniem z usług świadczonych przez spółkę A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy ze spółką D. Na podstawie tej umowy spółka C może wykorzystywać placówki i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Spółka D jest spółką akcyjną. Spółka D prowadzi działalność jako operator pocztowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe. Spółka D dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych. Spółka D może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów lub usług innych niż związane z działalnością pocztową. Spółka B, spółka C i spółka D nie mają statusu biura informacji gospodarczych oraz nie są podmiotami utworzonymi na podstawie przepisów prawa bankowego, a tym samym nie mogą wykonywać działalności i świadczyć usług związanych z udostępnianiem informacji gospodarczych. Wszyscy uczestnicy transakcji – spółka A, spółka B, spółka C i spółka D – są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Oferowany produkt: Spółka A oferuje klientom produkt S. Klientami mogącymi skorzystać z tego produktu S są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi formę udostępniania informacji gospodarczych, o których mowa w przepisach u.u.i.g. W związku z tym usługa w zakresie produktu S może być wykonywana wyłącznie przez spółkę A, jako biuro informacji gospodarczych. W ramach produktu S spółka A świadczy w szczególności usługę związaną z informowaniem klienta o dotyczących go informacjach gospodarczych (np. w zakresie zgromadzonych na jego temat informacji gospodarczych czy w zakresie tego kto sprawdzał klienta w biurze informacji gospodarczych). Zawarcie umowy pomiędzy spółką A i klientem oraz świadczenie przez spółkę A usług w zakresie produktu S odbywa się drogą elektroniczną. Klient musi się zarejestrować na stronie internetowej za pośrednictwem strony internetowej korzysta z usługi spółki A. W celu zwiększenia sprzedaży produktu S spółka A zamierza wykorzystywać karty przedpłacone z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł zalogować się na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usługi oferowanej w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na określony czas (z reguły rok), natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Spółka A przewiduje istnienie różnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem. Każdy rodzaj karty będzie obejmował inny zakres usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S i będzie miał inną cenę sprzedaży. Jednak w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju karty, klient będzie uprawniony do skorzystania z usług wyłącznie w ramach produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S). Świadczenie usług w ramach produktu S podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).

Przebieg transakcji Spółka A ma zawartą umowę ze spółką B na podstawie której spółka B podejmuje działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktu S (tzn. zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S). W związku z tym spółka A zleci spółce B wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Spółka B będzie otrzymywała od spółki A wynagrodzenie za świadczone usługi związane ze zwiększaniem sprzedaży produktu S, w tym za wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem. W celu dystrybucji kart z kodem przedpłaconych spółka B zawrze umowę o współpracy ze spółką C. Spółka C jest bowiem podmiotem, który na podstawie odrębnego porozumienia jest uprawniony do wykorzystywania placówek i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Z kolei spółka D, będąca operatorem pocztowym, dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych, co umożliwia dotarcie do potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem kart przedpłaconych z kodem. Przedmiotem umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką B i spółką C jest wykonywanie przez spółkę C działalności akwizycyjnej. Przez działalność akwizycyjną należy rozumieć m.in. wszelką zgodną z obowiązującym prawem działalność zmierzającą do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem umożliwiających skorzystanie z usług w ramach produktu S. Spółka C, mając na uwadze porozumienie zawarte ze spółką D, może upoważnić pracowników i współpracowników spółki D do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w placówkach pocztowych spółki D lub w innych miejscach. Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Następnie karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę C do spółki D. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Spółka D, korzystając ze swojej sieci placówek pocztowych oraz ze swoich pracowników, będzie sprzedawała klientom karty przedpłacone z kodem. Sprzedaż będzie dokonywana w imieniu spółki A. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem (umowa o współpracy zawarta między spółką B i spółką C będzie zawierała cennik sprzedaży poszczególnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą przekazywane przez spółkę D w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń: do spółki C, która będzie je przekazywała do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A, albo bezpośrednio do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A. Na podstawie umowy o współpracy z tytułu wykonanej usługi spółce C przysługuje od spółki B wynagrodzenie składające się z:

*   opłaty startowej (określonej kwoty płatnej w związku z zawarciem umowy i uwzględniającej wyłączność na sprzedaż produktu S i produktów o podobnym charakterze w placówkach spółki D),
*   prowizji (liczonej jako procent wartości kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę D).

Obciążenie za braki: W związku z zawartą umową o współpracy spółka B będzie przekazywała spółce C karty przedpłacone z kodem. Karty będą przekazywane bez wynagrodzenia, w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B, ale: karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron. Należy wskazać, że przyczyny braków w kartach przedpłaconych z kodem mogą być różne (np. karta została sprzedana przez pracownika spółki D ale nie została wykazana w zestawieniu sprzedanych kart, wbrew zapisom umowy pracownik spółki D podarował kartę bez pobierania płatności, nastąpiło zgubienie karty w spółce D, nastąpiła kradzież karty). Spółka B i spółka C nie będą analizowały przyczyny braków. Nie będzie również praktykowane dochodzenie zapłaty za kartę od klienta, który wykorzystał kod z tej karty i zarejestrował się na stronie internetowej produktu S, ponieważ taki klient może nie mieć nic wspólnego z powstaniem braków w kartach w spółce C. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie w całości przekazywane przez spółkę B do spółki A.

Kasy rejestrujące: W związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem przez spółkę D na rzecz klientów zapłata ceny będzie dokonywana: a) w formie gotówkowej, b) w formie bezgotówkowej (kartą płatniczą albo przelewem). W przypadku zapłaty, o której mowa w pkt a), środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą wpłacane na rachunek bankowy spółki D. W przypadku zapłaty, której mowa w pkt b), środki pieniężne przekazywane kartą płatniczą albo przelewem będą trafiały na rachunek bankowy spółki D. Niezależnie od sposobu zapłaty za karty przedpłacone z kodem (pkt a lub pkt b) środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych kart będą przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D: na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A albo bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: dacie sprzedaży karty, rodzaju sprzedanej karty, numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Należy również wskazać, że usługi świadczone przez spółkę A w ramach produktu S nie są wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto spółka A w razie istnienia takiej konieczności rozważa zawarcie ze spółką D pisemnego porozumienia, na podstawie którego spółka D dokonywałaby ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących. W ewentualnym porozumieniu zawarte byłoby zobowiązanie spółki D do ewidencjonowania na swoich kasach rejestrujących czynności podlegających opodatkowaniu, które będą wykonywane w imieniu spółki A. Spółka D jest podmiotem, który swoją własną sprzedaż ewidencjonuje na kasach rejestrujących.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

1.  Wobec Wnioskodawcy powstał wcześniej, wobec innych czynności, obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
2.  Podmiot D będzie sprzedawał karty przedpłacone w imieniu i na rzecz spółki A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przez spółkę D kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, w którym momencie powstaje po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi?
3.  Czy środki pieniężne uzyskane od spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie trzecie, w którym momencie powstaje po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi?
5.  Czy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie bezgotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób?
6.  Czy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie gotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób?
7.  Czy jeśli stanowisko w zakresie pytania piątego lub szóstego jest nieprawidłowe i spółka A będzie zobowiązana do ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej, to w jakim terminie spółka A powinna dokonywać ewidencjonowania na kasie i czy prawidłowe jest ewidencjonowanie na koniec dnia, w którym powstał obowiązek ewidencjonowania na kasie (w sytuacji w której na żądanie klienta spółka A wystawia fakturę. a paragon zostaje w dokumentach spółki A)?
8.  Jeżeli stanowisko w zakresie pytania piątego lub szóstego jest nieprawidłowe i spółka A zobowiązana jest do ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej, to czy w razie zawarcia porozumienia pomiędzy spółką A i spółką D, na podstawie którego spółka D zobowiąże się do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących, to spółka A nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności na kasach rejestrujących oraz do wydawania paragonów klientom?
9.  Przy założeniu, że spółka A wykonuje na rzecz klientów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czynności te nie będą dokumentowane fakturami (jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), i czynności te nie będą ewidencjonowane na kasie rejestrującej (jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania albo w związku z zawarciem porozumienia o ewidencjonowaniu na kasach rejestrujących spółki D), to czy ewidencja sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przez spółkę A prowadzona w prawidłowy jeśli całą ww. sprzedaż wpisze ona w tej ewidencji pod jedną pozycją w ostatnim dniu miesiąca? (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu do wezwania z dnia 26 marca 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT został określony bardzo szeroko. Ogólnie można stwierdzić, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podział czynności podlegających opodatkowaniu ma charakter dychotomiczny – czynność może być dostawą towarów, a jeśli nie jest dostawą towarów to stanowi świadczenie usług. Mając na uwadze wskazane przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów (tj. czynności wykonywane w ramach produktu S i związane z udostępnianiem informacji gospodarczych) stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wskazać na warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby czynności były uznane za odpłatne świadczenie usług. Spełnione muszą być łącznie następujące warunki: a) musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy, b) usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacz to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy, c) musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę: istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem, a wykonaną usługa. W omawianym zdarzeniu przyszłym wszystkie te warunki są spełnione. Po pierwsze, istnieje usługa, czyli określone zachowanie się spółki A na rzecz klienta. Jest nim wykonywanie w ramach produktu S czynności związanych z udostępnianiem informacji gospodarczych. Po drugie, istnieje beneficjent usługi, którym jest klient. Korzyścią po stronie klienta jest możliwość skorzystania z usług oferowanych w ramach produktu S. Po trzecie, istnieje odpłatność za usługę.

Odpłatność ta jest ponoszona przez klienta poprzez zakup karty przedpłaconej z kodem. Nie budzi również wątpliwości, że czynności wykonywane przez spółkę A nie stanowią dostawy towarów. Tym samym opisane czynności wykonywane przez spółkę A stanowią odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Przechodząc do zasadniczej kwestii związanej z postawionym pytaniem należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. Przepis ten ma zasadnicze znaczenie w omawianej sytuacji, ponieważ uznanie zapłaty dokonanej przez klienta w związku z zakupem karty przedpłaconej z kodem za zaliczkę będzie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Również w tym przypadku w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wskazać na warunki, które pozwalają zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę z której otrzymaniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Są to następujące warunki: a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji; oznacza to że przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi), b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia: oznacza to, że w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania, c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. W omawianym zdarzeniu przyszłym wszystkie te warunki są spełnione. Po pierwsze, zapłata dokonana przez klienta w związku z zakupem karty przedpłaconej z kodem będzie dokonana na poczet konkretnej transakcji. Tą transakcją będzie świadczenie przez spółkę A usług w ramach produktu S. Będą to konkretne usługi związane z udostępnianiem informacji gospodarczych. Po drugie, możliwe będzie określenie zasad opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A. Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc miejscem świadczenia usług będzie miejsce siedziby usługodawcy, czyli Polska (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.). Usługi świadczone przez spółkę A w ramach produktu S będą opodatkowane stawką 23%. Po trzecie, po dokonaniu zaliczki klient nie będzie miał możliwości zmiany świadczenia w przyszłości. Po zakupie kart przedpłaconej z kodem klient będzie mógł się zalogować na stroni internetowej produktu S i skorzystać z usług. Natomiast po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że zapłata przez klientów związana z zakupem kart przedpłaconych z kodem będzie stanowiła zaliczkę na poczet usługi wykonywanej przez spółkę A. Stanowisko takie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443-623/14/DM):

„Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wskazano, voucher nie stanowi ani towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – usługa zostanie wyświadczona dopiero w momencie jego wymiany na określone w nim usługi. Zatem w momencie wydania voucherów nie dochodzi do realizacji usługi. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych świadczeń związanych ze wstępem na wystawę interaktywną. Ponadto skoro zakupione, ale niewykorzystane w określonym terminie vouchery nie podlegają zwrotowi, uznać należy, że klient nie ma możliwości rezygnacji ze świadczenia, a zatem co się z tym wiąże także wymiany na inne świadczenie – otrzymuje voucher, który wymieni na konkretną usługę, za którą dokonuje wcześniej płatności. Mając powyższe na uwadze, a w szczególności uwzględniając, że – jak wynika z wniosku – dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż dotyczy „konkretnej usług”, uznać należy, że uiszczona przez klienta odpłatność związana jest wyłącznie z tą czynnością. Z tych też względów przekazaną kwotę pieniężną należy traktować jako zaliczkę/przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że klient wpłaca zaliczkę/przedpłatę – w tym przypadku w wysokości 100% należności za usługę, gdyż jak wynika z wniosku „wpłacona kwota stanowi 100% należności”. A zatem otrzymane kwoty pieniężne na poczet wykonania przez Wnioskodawcę konkretnych usług stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, powstaje – jak słusznie wskazano we wniosku – z chwilą ich otrzymania”. Reasumując: środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przez spółkę D kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. Powyższy przepis będzie miał zastosowanie w omawianym przypadku. Jak wskazano w stanowisku do pytania pierwszego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przez spółkę D kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie usługi świadczone przez spółkę A nie są usługami wymienionymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym do odpowiedzi na pytanie drugie, ma zdefiniowanie słowa „otrzymane”, którym ustawodawca posłużył się w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z językowym znaczeniem „otrzymać” to znaczy zostać odbiorcą czegoś, dostać coś. „Otrzymanie” to inaczej uzyskanie, osiągnięcie czegoś. W tym kontekście „otrzymanie” należy łączyć z faktycznym, realnym wpływem środków pieniężnych do podatnika. Należy przez to rozumieć fizyczny wpływ środków pieniężnych do podatnika poprzez dokonanie zapłaty w gotówce albo wpłaty na rachunek bankowy. Wpływ środków pieniężnych do podatnika musi mieć charakter definitywny, a podatnik powinien mieć prawo do swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Ponadto „otrzymanie” środków pieniężnych należy łączyć z faktycznym wpływem środków pieniężnych do podatnika, ponieważ tylko wówczas podatnik może zrealizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Jedynie w sytuacji w której podatnik faktycznie otrzyma konkretną kwotę środków pieniężnych jest on w stanie prawidłowo rozpoznać obowiązek podatkowy. Tylko w stosunku do faktycznie otrzymanych środków pieniężnych podatnik może ustalić moment powstania obowiązku podatkowego oraz kwotę w stosunku do której powinien rozpoznać obowiązek podatkowy. Takie rozumienie słowa „otrzymanie” potwierdza również treść samego art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W przepisie tym wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki. Tym samym „otrzymanie” łączone jest z wpływem do podatnika konkretnej kwoty środków pieniężnych stanowiącej całość lub część zapłaty na rzecz tego podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania przez spółkę A środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, czyli moment wpływu tych środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W tym momencie będzie można mówić o faktycznym, realnym otrzymaniu zaliczki przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku podatkowego. Od tego momentu Wnioskodawca ma prawo do swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Wnioskodawca znając datę wpływu oraz kwotę środków pieniężnych przekazanych na jego rachunek bankowy jest wstanie prawidłowo zrealizować obowiązek podatkowy z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Reasumując: po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi powstaje w momencie otrzymania od spółki B środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, czyli obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu na rachunek bankowy spółki A środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem przelewanych przez spółkę B.

Ad. 3

W zakresie niniejszego pytania zastosowanie znajdują przytoczone w stanowisku do pytania pierwszego przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Wnioskodawca uważa, że środki pieniężne uzyskane od spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego czynności oferowane związane z produktem S i oferowane przez spółkę A na rzecz klientów stanowią odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Również w omawianym przypadku będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Wynika to z faktu, że w razie stwierdzenia braków w kartach spółka A otrzyma środki pieniężne. Jednocześnie brakujące karty nie będą przez spółkę A blokowane lub anulowane. Posiadacz tej karty (niezależnie od okoliczności w jakich stał się jej posiadaczem) będzie mógł zalogować się na stronie internetowej produktu S i skorzystać z usług świadczonych przez spółkę A. Można zatem stwierdzić, że brakujące karty przedpłacone z kodem będą pozostawały w obrocie i będą mogły być wykorzystane. Ponadto spełnione będą warunki do uznania tych wpłat za zaliczki na poczet wykonania usług. Argumentacja w tym zakresie będzie taka sama jak w stanowisku do pytania pierwszego, ponieważ chodzi o te same usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S. Otrzymana przez spółkę A zapłata będzie dokonywana na poczet konkretnej usługi, w momencie otrzymania zaliczki można będzie określić zasady opodatkowania tej usługi oraz nie będzie istniała możliwość zmiany świadczenia w przyszłości. Reasumując: środki pieniężne uzyskane od spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

W przedstawionej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Jak wskazano w stanowisku do pytania trzeciego środki pieniężne uzyskane od spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 19a ust. 8 u.p.t.u. oraz sposób wykładni tego przepisu zostały przez Wnioskodawcę przedstawione w odpowiedzi na pytanie drugie. Zawarte tam uwagi mają zastosowanie również w omawianym przypadku. „Otrzymanie” zaliczki należy łączyć z faktycznym wpływem środków pieniężnych do podatnika. Reasumując: po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi powstaje w momencie otrzymania od spółki B środków pieniężnych uzyskanych z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem, czyli obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu na rachunek bankowy spółki A środków pieniężnych uzyskanych z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem przelewanych przez spółkę B.

Ad. 5

Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 8 u.p.t.u. „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…)”. Na podstawie tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie). W § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W poz. 39 załącznika do rozporządzenia wskazano, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia będzie miało zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do każdego rodzaju usług, z wyjątkiem usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spółka A nie będzie świadczyła usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Po drugie, spółka A (usługodawca) otrzyma zapłatę na usługę za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. W omawianym przypadku klient zapłaci spółce D za kartę przedpłaconą z kodem w formie gotówkowej. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą wpłacane na rachunek bankowy spółki D. Następnie spółka D przekaże te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy spółki B albo na rachunek bankowy spółki C, która przekaże je na rachunek bankowy spółki B. Ostatecznie spółka B przekaże środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy spółki A. Tym samym środki pieniężne trafią od klienta do spółki A poprzez przelewy bankowe i możliwe będzie prześledzenie całej drogi przepływu tych środków pieniężnych. Tym samym należy uznać za spełniony warunek, że spółka A otrzyma zapłatę na usługę za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. Po trzecie, z dokumentacji związanej z zapłatą będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: – dacie sprzedaży karty, – rodzaju sprzedanej karty, – numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, – kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane informacje są wystarczające do powiązania danej zapłaty ze sprzedażą konkretnej karty przedpłaconej z kodem. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-294/14-2/SJ) czytamy: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy płatności zapłaty z tytułu sprzedaży e-boków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następuje w całości przelewem na rachunek bankowy m.in. z udziałem pośrednika, gdzie wpłaty dokonywane są na konto bankowe Agenta, a następnie przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy i o ile z ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła – to w zakresie tych czynności do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca może/będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r.”. Stanowisko Spółki potwierdzają również liczne interpretacje dotyczące sytuacji zbliżonej, a mianowicie zapłaty dokonywanej za pośrednictwem instytucji pośredniczących w płatnościach on-line (np. …). Stanowisko to potwierdza m.in.: – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.55.2017.1.AD), – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.123.2017.2.IZ), – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.37.2017.1.AO), – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-66/16/AJ), – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-1055/15-3/RR). Reasumując: czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie bezgotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób.

Ad. 6

W omawianej sytuacji znajdują zastosowanie te same przepisy, które zostały wskazane w stanowisku do pytania piątego, czyli art. 111 ust. 1 i 111 ust. 8 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie). W § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W poz. 39 załącznika do rozporządzenia wskazano, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia będzie miało zastosowanie również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do każdego rodzaju usług, z wyjątkiem usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spółka A nie będzie świadczyła usług wskazanych w § 4 rozporządzenia. Po drugie, spółka A (usługodawca) otrzyma zapłatę na usługę za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. W omawianym przypadku klient zapłaci spółce D za kartę przedpłaconą z kodem w formie bezgotówkowej (kartą płatniczą lub przelewem). Tym samym środki pieniężne wpłyną od klienta na rachunek bankowy spółki D. Następnie spółka D przekaże te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy spółki B albo na rachunek bankowy spółki C, która przekaże je na rachunek bankowy spółki B. Ostatecznie spółka B przekaże środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy spółki A. Tym samym środki pieniężne trafią od klienta do spółki A poprzez przelewy bankowe i możliwe będzie prześledzenie całej drogi przepływu tych środków pieniężnych. Tym samym, należy uznać za spełniony warunek, że spółka A otrzyma zapłatę na usługę za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. Po trzecie, z dokumentacji związanej z zapłatą będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: – dacie sprzedaży karty, – rodzaju sprzedanej karty – numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, – kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane informacje są wystarczające do powiązania danej zapłaty ze sprzedażą konkretnej karty przedpłaconej z kodem. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1449/11-2/MR), dotyczącej analogicznego zwolnienia przy dostawie towarów, czytamy: „Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej figur gipsowych poprzez internetowe serwisy aukcyjne, korzysta z usług firmy pośredniczącej pomiędzy nim a firmą kurierską, a pośrednik w terminie 14 dni od daty pobrania przelewa na jego rachunek bankowy kwotę pobraną przez kuriera od klientów, a Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję, z której wynika konkretnie której dostawy dotyczyła, będzie korzystał do dnia 31 grudnia 2012 r. ze zwolnienia (przedmiotowego) z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. Podobnie w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedaje towary wysyłkowo, za które odbiorca towarów płaci poprzez wewnętrzny system płatności „Płacę z B”, gdzie „B” pośredniczy w przelewie na linii kupujący – sprzedawca i udostępnia listę płatników z danymi osobowymi, kwotami, wskazaniem przedmiotów których wpłata dotyczy, a na tej podstawie Spółka prowadzi szczegółową ewidencję, z jakiej wynika, której konkretnie dostawy zapłata dotyczyła. Reasumując, w ww. sytuacjach Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej figur gipsowych poprzez internetowe serwisy aukcyjne, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej”. Stanowisko Spółki potwierdzają również liczne interpretacje dotyczące sytuacji zbliżonej, a mianowicie zapłaty dokonywanej za pośrednictwem kuriera (pobranie przez kuriera). Stanowisko to potwierdza m.in.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.222.2017.1.AJ), interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-882/15-6/AD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-121/15-2/IZ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-511/14-2/EN), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1127/13-2/KOM). Reasumując: czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie gotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób.

Ad. 7

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania piątego i szóstego nie będzie on miał obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności wykonywanych na rzecz klientów. W razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe Wnioskodawca prosi o odpowiedz na niniejsze pytanie. Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Szczegółowe kwestie związane ze stosowaniem kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie). Z dotyczących omawianej kwestii przepisów rozporządzenia należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia „Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania”. Zgodnie z językowym znaczeniem „otrzymać” to znaczy zostać odbiorcą czegoś, dostać coś. „Otrzymanie” to inaczej uzyskanie, osiągnięcie czegoś. W tym kontekście „otrzymanie” należy łączyć z faktycznym, realnym wpływem środków pieniężnych do podatnika. Należy przez to rozumieć fizyczny wpływ środków pieniężnych do podatnika poprzez dokonanie zapłaty w gotówce albo wpłaty na rachunek bankowy. Wpływ środków pieniężnych do podatnika musi mieć charakter definitywny, a podatnik powinien mieć prawo do swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Odnosząc powyższe uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że momentem powstania obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej będzie moment otrzymania przez spółkę A środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, czyli moment wpływu tych środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W tym momencie będzie można mówić o faktycznym, realnym otrzymaniu zaliczki przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku podatkowego. Od tego momentu Wnioskodawca ma prawo do swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Wnioskodawca znając datę wpływu oraz kwotę środków pieniężnych przekazanych na jego rachunek bankowy jest W stanie prawidłowo zrealizować obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Odpowiadając zatem na pierwszą część pytania Wnioskodawca uważa, że obowiązek ewidencjonowania zaliczek na kasie rejestrującej powstanie w momencie otrzymania przez spółkę A środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, czyli w momencie wpływu tych środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki A. Przechodząc do dalszej części pytania należy wskazać, że na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia podatnicy prowadząc ewidencję „sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym”. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia paragon fiskalny zawiera co najmniej „datę oraz godzinę i minutę sprzedaży”. Wnioskodawca uważa, że zgodne z przepisami będzie ewidencjonowanie na kasie nie w chwili dokonania sprzedaży lub otrzymania zaliczki, ale na koniec każdego dnia w którym dokonano sprzedaży lub otrzymano zaliczkę. Najistotniejsze jest, że zostanie zachowana zasada, że sprzedaż lub zaliczka z danego dnia zostanie zewidencjonowana na kasie rejestrującej w tym właśnie dniu. Wówczas możliwe będzie sporządzenie raportu fiskalnego dobowego. Przy ewidencjonowaniu sprzedaży lub zaliczki na kasie pod koniec dnia możliwe będzie przyporządkowanie ich do poszczególnych miesięcy kalendarzowych, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy należy również uwzględnić kontekst całej sytuacji. W omawianej sytuacji obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej będzie spoczywał na spółce A, ale sprzedaż kart przedpłaconych z kodem będzie realizowana przez spółkę D. Spółka D będzie przekazywała do spółki A informację o sprzedaży za dany dzień (np. informacja o sprzedaży zrealizowanej w dniu 5 lutego zostanie przekazana spółce A tego samego dnia do godziny 21). Spółka A będzie mogła zrealizować swój obowiązek ewidencjonowania sprzedaży lub zaliczki na kasie rejestrującej wyłącznie poprzez ewidencjonowanie na koniec każdego dnia. Jest to jedyna możliwość zrealizowania tego obowiązku w przedstawionym schemacie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem. Stanowisko Wnioskodawcy pozwala jednocześnie realizować przyjęty schemat sprzedaży i obowiązek w zakresie ewidencjonowania sprzedaży lub zaliczki na kasach rejestrujących. Przyjęty sposób postępowania pozwala na prawidłowe zewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży lub zaliczki z danego dnia. Organy podatkowe również przyjmują, że wskazane przepisy nie powinny być interpretowane rygorystycznie, o ile nie skutkuje to błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1. 4512.994.2016.1.AJ) czytamy: „Jak wynika z opisu sprawy, Spółka działa od poniedziałku do piątku w godzinach 8.30-16.30. Często zdarza się, że płatność przelewem bankowym zostaje odnotowana po godzinie 16.30. W takiej sytuacji, Spółka odnotowuje ten fakt dopiero w następnym dniu. (\`(...)\`) Uwzględniając jednak fakt, że o dokonanych wpłatach Wnioskodawca dowiaduje się dopiero z chwilą otrzymania informacji z banku (z chwilą otrzymania wyciągu) należy przyjąć za dopuszczalne zaewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej tych wpłat bezpośrednio po uzyskaniu informacji o ich otrzymaniu, tj. bez zbędnej zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy. (\`(...)\`) Stąd też, gdy opisane okoliczności mają miejsce na przełomie miesiąca, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wpłaty nie pokrywałyby się z miesiącem powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien dokonać prawidłowego rozliczenia obrotu i kwot podatku należnego z tej wpłaty za miesiąc, w którym ta płatność miała miejsce (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) pomniejszając o te wartości dane wynikające z raportu okresowego za miesiąc, w którym podatnik pozyskał informację o dokonanej wpłacie”. Jednocześnie należy wskazać, że w omawianym przypadku spółka A nie będzie zobowiązana do wydawania paragonu klientom zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. Spółka A, na żądanie klienta, będzie mu wystawiała fakturę. W związku z tym paragon dotyczący sprzedaży udokumentowanej fakturą będzie dołączany do egzemplarza faktury pozostającego w spółce A. Taki sposób postępowania wynika z art. 106h ust. 1 u.p.t.u. Kwestia wydawania paragonów klientom nie jest zatem przeszkodą do uznania, że przedstawiony sposób ewidencjowania sprzedaży na kasie rejestrującej jest prawidłowy. Reasumując: jeśli stanowisko w zakresie pytania piątego lub szóstego jest nieprawidłowe i spółka A będzie zobowiązana do ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej, to spółka A powinna dokonywać ewidencjonowania na kasie w dniu otrzymania zapłaty za karty przedpłacone z kodem (tj. w dniu wpływu na jej rachunek bankowy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem) oraz prawidłowe jest ewidencjonowanie sprzedaży lub zaliczek na koniec dnia, w którym powstał obowiązek ewidencjonowania na kasie (w sytuacji w której na żądanie klienta spółka A wystawia fakturę, a paragon zostaje w dokumentach spółki A).

Ad. 8

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania piątego i szóstego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania żadnych czynności na kasie rejestrującej, a w konsekwencji taki obowiązek nie może także spoczywać na spółce D. Wobec czego brak będzie podstaw do zawierania porozumienia pomiędzy spółką A i spółką D w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących. Jeżeli jednak organ podatkowy uznałby, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego lub szóstego jest nieprawidłowe i Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej, to Wnioskodawca chciałby uzyskać interpretacje, czy na podstawie art. 111 ust. 3b u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących istnieje wówczas możliwość zobowiązania spółki D na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej spółki D i czy wówczas spółka A nie byłaby zobowiązana do ewidencjonowania na kasie rejestrującej i wydawania paragonów klientom. W związku z tym poniższe stanowisko oraz wskazane poniżej procedury byłyby przyjęte tylko w sytuacji stwierdzenia przez organ, że Wnioskodawca zobowiązany jest do ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej. Art. 111 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Natomiast na podstawie art. 111 ust. 3b u.p.t.u. „Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników”. Szczegółowe kwestie związane ze stosowaniem art. 111 ust. 3b u.p.t.u. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia ilekroć jest mowa o innym podmiocie, któremu zlecono wykonywanie sprzedaży, to rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji”. Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia ilekroć jest mowa o kasie własnej rozumie się przez to „kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników”. Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia „Podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu”. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia „W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników”. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia „Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej”. Wnioskodawca uważa, że w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 111 ust. 3b u.p.t.u. Spółka D jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji sprzedaży własnej na kasach rejestrujących. Wynagrodzeniem spółki D za wykonaną usługę, a w konsekwencji podstawą opodatkowania, będzie opłata startowa oraz prowizja (liczona jako procent wartości kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę D). Podstawą prawną do wykonywania przez spółkę D sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będzie ciąg opisanych umów zawartych przez spółkę A, spółkę B, spółkę C i spółkę D. Ten ciąg umów sprowadza się jednak do tego, że spółka D będzie pośrednikiem w sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, a więc pośrednikiem w poszukiwaniu klientów zainteresowanych skorzystaniem z produktu S oferowanego przez spółkę A. Spółka D będzie dokonywała sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w imieniu spółki A. Analiza przedstawionych przepisów, a w szczególności art. 111 ust. 1 i art. 111 ust. 3b u.p.t.u., prowadzi do wniosku że w omawianym przypadku spółka A nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na kasie rejestrującej oraz do wydawania paragonów klientom. Celem wprowadzenia art. 111 ust. 3b u.p.t.u. było przerzucenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej i wydawania paragonów na podmiot, który ma rzeczywisty kontakt z klientem. W tym przypadku tym podmiotem jest spółka D, ponieważ to pracownicy spółki D będą sprzedawali klientom karty przepłacone z kodem. Jeśli pomiędzy spółką A i spółką D dojdzie do zawarcia pisemnego porozumienia na podstawie którego spółka D będzie dokonywała ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących, to wówczas jedynie spółka D będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności na kasach rejestrujących i wydawania paragonów klientom. Żadne obowiązki w tym zakresie nie będą spoczywały na spółce A. Reasumując: jeśli stanowisko w zakresie pytania piątego lub szóstego jest nieprawidłowe i spółka A zobowiązana jest do ewidencjonowania czynności na kasie rejestrującej, to w razie zawarcia porozumienia pomiędzy spółką A i spółką D, na podstawie którego spółka D zobowiąże się do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących, to spółka A nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności na kasach rejestrujących oraz do wydawania paragonów klientom.

Ad. 9

Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej”. Z przepisu tego wynika obowiązek prowadzenia ewidencji VAT. Ogólnie ewidencja powinna zawierać takie dane, aby możliwe było prawidłowe sporządzenie przez podatnika deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Mając na uwadze treść art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz cel prowadzenia ewidencji VAT Wnioskodawca uważa, że w omawianym przypadku, tj. wykonywania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niedokumentowanych fakturami i nieewidencjonowanych na kasie rejestrującej, będzie mógł dokonywać w ewidencji VAT jednego wpisu na koniec każdego miesiąca, który będzie obejmował całą taką sprzedaż. Podstawą takiego zapisu będzie dokument wewnętrzny. np. zestawienie sprzedaży. Przyjęty sposób postępowania będzie zgodny z treścią art. 109 ust. 3 u.p.tu. Wpis w ewidencji VAT będzie obejmował kwotę, która w całości stanowi podstawę opodatkowania VAT. Cała sprzedaż objęta tym wpisem będzie opodatkowana jedną stawką podatku VAT, czyli 23%. W związku z tym, że będzie to sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to w ewidencji VAT nie ma obowiązku podawania danych poszczególnych klientów. Przyjęty sposób postępowania będzie również zgodny z celem prowadzenia ewidencji VAT. W oparciu o tak dokonany zapis w ewidencji VAT możliwe będzie prawidłowe sporządzenie przez spółkę A deklaracji podatkowej i prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Stanowisko takie potwierdza interpretacja Urzędu Skarbowego w Łosicach z 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PPE/443–4/06/RK) w której stwierdzono: „W związku z powyższym, w rejestrze sprzedaży VAT należy wykazać zarówno sprzedaż udokumentowaną jak i nieudokumentowaną fakturami VAT, zaś sprzedaż nieudokumentowana może być ewidencjonowana jedną pozycją na koniec danego miesiąca, na podstawie prowadzonego w ciągu miesiąca zestawienia tej sprzedaży. Ważne jest, aby ewidencja spełniała wymogi określone w cyt. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i służyła prawidłowemu sporządzeniu deklaracji VAT-7”. Reasumując: przy założeniu, że: spółka A wykonuje na rzecz klientów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czynności te nie będą dokumentowane fakturami (jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), i czynności te nie będą ewidencjonowane na kasie rejestrującej (jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania albo w związku z zawarciem porozumienia o ewidencjonowaniu na kasach rejestrujących spółki D), to czy spółka A w ewidencji sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. może wpisać całą taką sprzedaż pod jedną pozycją w ostatnim dniu miesiąca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 doprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 26 marca 2018 r.:

Wnioskodawca wskazuje, że przy założeniu, że:

*   spółka A wykonuje na rzecz klientów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i
*   czynności te nie będą dokumentowane fakturami (jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), i
*   czynności te nie będą ewidencjonowane na kasie rejestrującej (jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania albo w związku z zawarciem porozumienia o ewidencjonowaniu na kasach rejestrujących spółki D), to ewidencja sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przez spółkę A prowadzona w sposób prawidłowy jeśli całą ww. sprzedaż wpisze ona w tej ewidencji pod jedną pozycją w ostatnim dniu miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania środków pieniężnych ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania środków pieniężnych uzyskanych od Spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem jako zaliczki na poczet wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na poczet wykonania usługi, z uwagi na stwierdzenie braków w kartach przedpłaconych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) –**jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sytuacji, gdy podmiot pośredniczący dokona wpłaty w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy kwot wcześniej otrzymanych od klienta za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 i 6) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, usługa jest transakcją gospodarczą opartą na konkretnym stosunku zobowiązaniowym, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Przy czym istotne jest aby pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem związek miał na tyle wyraźny charakter aby można było powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B, spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej. Przedmiotem działalności biura informacji gospodarczej jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji. Spółka B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Działalność spółki B wobec spółki A polega m.in. na poszukiwaniu klientów zainteresowanych współpracą z innymi podmiotami z grupy oraz na pośredniczeniu w zawieraniu umów między tymi klientami a innymi podmiotami z grupy. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A na podstawie której jest uprawniona do podejmowania działań zmierzających do poszukiwania klientów zainteresowanych skorzystaniem z usług świadczonych przez spółkę A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy ze spółką D. Na podstawie tej umowy spółka C może wykorzystywać placówki i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Spółka D jest spółką akcyjną. Spółka D prowadzi działalność jako operator pocztowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe. Spółka D dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych. Spółka D może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów lub usług innych niż związane z działalnością pocztową. Spółka B, spółka C i spółka D nie mają statusu biura informacji gospodarczych oraz nie są podmiotami utworzonymi na podstawie przepisów prawa bankowego, a tym samym nie mogą wykonywać działalności i świadczyć usług związanych z udostępnianiem informacji gospodarczych. Wszyscy uczestnicy transakcji – spółka A, spółka B, spółka C i spółka D – są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Spółka A oferuje klientom produkt S. Klientami mogącymi skorzystać z tego produktu S są wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi formę udostępniania informacji gospodarczych. W związku z tym usługa w zakresie produktu S może być wykonywana wyłącznie przez spółkę A, jako biuro informacji gospodarczych. W ramach produktu S spółka A świadczy w szczególności usługę związaną z informowaniem klienta o dotyczących go informacjach gospodarczych (np. w zakresie zgromadzonych na jego temat informacji gospodarczych czy w zakresie tego kto sprawdzał klienta w biurze informacji gospodarczych). Zawarcie umowy pomiędzy spółką A i klientem oraz świadczenie przez spółkę A usług w zakresie produktu S odbywa się drogą elektroniczną. Klient musi się zarejestrować na stronie internetowej za pośrednictwem strony internetowej korzysta z usługi spółki A. W celu zwiększenia sprzedaży produktu S spółka A zamierza wykorzystywać karty przedpłacone z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł zalogować się na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usługi oferowanej w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S na określony czas (z reguły rok), natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Spółka A przewiduje istnienie różnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem. Każdy rodzaj karty będzie obejmował inny zakres usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S i będzie miał inną cenę sprzedaży. Jednak w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju karty, klient będzie uprawniony do skorzystania z usług wyłącznie w ramach produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S). Świadczenie usług w ramach produktu S podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%). Przebieg transakcji Spółka A ma zawartą umowę ze spółką B na podstawie której spółka B podejmuje działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktu S (tzn. zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu 5). W związku z tym spółka A zleci spółce B wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S. Spółka B będzie otrzymywała od spółki A wynagrodzenie za świadczone usługi związane ze zwiększaniem sprzedaży produktu S, w tym za wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę o współpracy ze spółką C. Spółka C jest bowiem podmiotem, który na podstawie odrębnego porozumienia jest uprawniony do wykorzystywania placówek i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Z kolei spółka D, będąca operatorem pocztowym, dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych, co umożliwia dotarcie do potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem kart przedpłaconych z kodem. Przedmiotem umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką B i spółką C jest wykonywanie przez spółkę C działalności akwizycyjnej. Przez działalność akwizycyjną należy rozumieć m.in. wszelką zgodną z obowiązującym prawem działalność zmierzającą do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem umożliwiających skorzystanie z usług w ramach produktu S. Spółka C, mając na uwadze porozumienie zawarte ze spółką D, może upoważnić pracowników i współpracowników spółki D do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w placówkach pocztowych spółki D lub w innym miejscach. Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Następnie karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę C do spółki D. Przekazanie będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A i będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Spółka D, korzystając ze swojej sieci placówek pocztowych oraz ze swoich pracowników, będzie sprzedawała klientom karty przedpłacone z kodem. Sprzedaż będzie dokonywana w imieniu spółki A. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem (umowa o współpracy zawarta między spółką B i spółką C będzie zawierała cennik sprzedaży poszczególnych rodzajów kart przedpłaconych z kodem). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą przekazywane przez spółkę D w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń: do spółki C, która będzie je przekazywała do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A, albo bezpośrednio do spółki B, która następnie będzie je przekazywała do spółki A. Na podstawie umowy o współpracy z tytułu wykonanej usługi spółce C przysługuje od spółki B wynagrodzenie składające się z:

*   opłaty startowej (określonej kwoty płatnej w związku z zawarciem umowy i uwzględniającej wyłączność na sprzedaż produktu S i produktów o podobnym charakterze w placówkach spółki D),
*   prowizji (liczonej jako procent wartości kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę D).

W związku z zawartą umową o współpracy spółka B będzie przekazywała spółce C karty przedpłacone z kodem. Karty będą przekazywane bez wynagrodzenia, w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B, ale: karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron. Należy wskazać, że przyczyny braków w kartach przedpłaconych z kodem mogą być różne (np. karta została sprzedana przez pracownika spółki D ale nie została wykazana w zestawieniu sprzedanych kart, wbrew zapisom umowy pracownik spółki D podarował kartę bez pobierania płatności, nastąpiło zgubienie karty w spółce D, nastąpiła kradzież karty). Spółka B i spółka C nie będą analizowały przyczyny braków. Nie będzie również praktykowane dochodzenie zapłaty za kartę od klienta, który wykorzystał kod z tej karty i zarejestrował się na stronie internetowej produktu S, ponieważ taki klient może nie mieć nic wspólnego z powstaniem braków w kartach w spółce C. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie w całości przekazywane przez spółkę B do spółki A. Kasy rejestrujące: W związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem przez spółkę D na rzecz klientów zapłata ceny będzie dokonywana: a) w formie gotówkowej, b) w formie bezgotówkowej (kartą płatniczą albo przelewem). W przypadku zapłaty, o której mowa w pkt a), środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą wpłacane na rachunek bankowy spółki D. W przypadku zapłaty, o której mowa w pkt b), środki pieniężne przekazywane kartą płatniczą albo przelewem będą trafiały na rachunek bankowy spółki D. Niezależnie od sposobu zapłaty za karty przedpłacone z kodem (pkt a lub pkt b) środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych kart będą przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D: na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A albo bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: dacie sprzedaży karty, rodzaju sprzedanej karty, numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Należy również wskazać, że usługi świadczone przez spółkę A w ramach produktu S nie są wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przez spółkę D kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w którym momencie powstaje po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysunąć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, każdy rodzaj karty będzie obejmował inny zakres usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S i będzie miał inną cenę sprzedaży. Jednak w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju karty, klient będzie uprawniony do skorzystania z usług wyłącznie w ramach produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi oferowane w ramach produktu S). Ponadto Podmiot D, jako podmiot pośredniczący w sprzedaży usług, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem C będzie dystrybuował karty przepłacone, za które będzie pobierał od klienta płatność i przekazywał w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A albo bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: dacie sprzedaży karty, rodzaju sprzedanej karty, numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Podmiot D będzie sprzedawał karty przedpłacone w imieniu i na rzecz spółki A.

W związku z powyższym, otrzymanie płatności od klienta – osoby fizycznej – na poczet konkretnej transakcji czyli w zamian za skonkretyzowane świadczenie będzie stanowić zaliczkę o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Natomiast skoro Podmiot D będzie sprzedawał karty przedpłacone w imieniu i na rzecz Spółki A, to obowiązek podatkowy od tych środków pieniężnych powstanie z dniem ich otrzymania przez Podmiot D.

Przekazanie podmiotowi A środków pieniężnych, które spółka D otrzyma od klientów, może bowiem nastąpić w dowolnym momencie, jedynie strony transakcji umawiają się, że środki te będą przekazywane zbiorczo (np. za okresy miesięczne). Powyższe jednak nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podmiot D, pobierając od klienta należność za kartę przedpłaconą, otrzymuje w rzeczywistości zaliczkę w imieniu i na rzecz Podmiotu A – należy więc przyjąć, że zaliczkę tę otrzymał Podmiot A, w zastępstwie którego działa Podmiot D. Trzeba też mieć na względzie, że strony danego stosunku prawnego powinny tak umówić się co do wykonywania praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy, aby móc w sposób prawidłowy realizować ciążące na nich obowiązki podatkowe. Zatem w analizowanej sprawie podmioty uczestniczące w sprzedaży kart przedpłaconych w imieniu i na rzecz Podmiotu A, powinny dostarczyć Podmiotowi A informacje dotyczące daty otrzymania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych w takim terminie, aby podmiot ten w prawidłowy sposób (tj. we właściwym okresie rozliczeniowym) mógł rozliczyć podatek VAT z tego tytułu.

Podsumowując, środki pieniężne uzyskane z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów (osób fizycznych) na podstawie otrzymanego od Podmiotu D zestawienia zawierającego informację o dacie sprzedaży karty, rodzaju sprzedanej karty, numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty, będą stanowić dla Wnioskodawcy zaliczkę na poczet wykonania usługi co do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w dacie otrzymania tych środków pieniężnych przez Podmiot D, który sprzedaje karty przedpłacone w imieniu i na rzecz Spółki A.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy środki pieniężne uzyskane od spółki B z tytułu braków w kartach przedpłaconych z kodem stanowią dla spółki A zaliczkę na poczet wykonania usługi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w którym momencie powstaje po stronie spółki A obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że spółka B będzie przekazywała spółce C karty przedpłacone z kodem. Karty będą przekazywane bez wynagrodzenia, w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B. ale: karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron. Należy wskazać, że przyczyny braków w kartach przedpłaconych z kodem mogą być różne. Spółka B i spółka C nie będą analizowały przyczyny braków. Nie będzie również praktykowane dochodzenie zapłaty za kartę od klienta, który wykorzystał kod z tej karty i zarejestrował się na stronie internetowej produktu S, ponieważ taki klient może nie mieć nic wspólnego z powstaniem braków w kartach w spółce C. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie w całości przekazywane przez spółkę B do spółki A.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny − jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy w związku ze stwierdzonymi brakami w kartach przedpłaconych dochodzi do skorzystania z usługi z zakresu udostępnienia informacji gospodarczej w oparciu o kod unikalny znajdujący się na karcie, to środki pieniężne, które otrzymuje Podmiot A od Podmiotu B (faktycznie pochodzące od Podmiotu C) nie stanowią dla Podmiotu A zaliczki, lecz zapłatę przez osobę trzecią (tj. Spółkę C) za wykonaną usługę. W tych przypadkach bowiem istnieje odbiorca usługi świadczonej przez Spółkę A drogą elektroniczną, którego można zidentyfikować, a płatność dokonywana przez Podmiot C następuje w zamian za świadczenie ze strony Podmiotu A polegające na udostępnieniu informacji gospodarczej o konsumencie.

Natomiast w pozostałych przypadkach, gdy na moment dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami, nie następuje sprzedaż usługi (tzn. posiadacz karty nie aktywuje jej, nie loguje się na stronie internetowej produktu S i nie korzysta z usługi Podmiotu A), obciążenie Spółki C za stwierdzony brak w kartach przedpłaconych stanowi dla Podmiotu A zaliczkę na poczet wykonania w przyszłości usługi polegającej na udostępnieniu informacji gospodarczej na rzecz posiadacza tej karty. Karty te, jak podał Wnioskodawca nie będą blokowane ani anulowane, będzie zatem możliwość ich użycia. Trzeba jednak zauważyć, że w sytuacji gdy karta przedpłacona zostanie sprzedana przez pracownika spółki D, ale nie zostanie ona wykazana w zestawieniu kart sporządzonym na koniec danego miesiąca przez podmiot D, to wówczas mamy do czynienia z zaliczką, ale uiszczaną przez klienta (a nie przez podmiot C). Skoro jak twierdzi Wnioskodawca do sprzedaży doszło, to nabywca uiścił zapłatę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że stwierdzenie braków w kartach przedpłaconych z kodem i pokrycie ich wartości przez Spółkę C stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako:

*   odpłatne świadczenie usług (w sytuacji gdy posiadacz karty przedpłaconej skorzystał z usługi świadczonej przez Podmiot A),
*   zaliczka na poczet usługi związanej z udostępnieniem informacji gospodarczej (w sytuacji gdy posiadacz karty nie skorzystał z usługi świadczonej przez Podmiot A).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że uzyskane od Spółki B środki pieniężne z tytułu braków w kartach przedpłaconych stanowią w całości zaliczkę na poczet wykonania w przyszłości usługi, należało uznać całościowo jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca skierował do tut. organu pytanie w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, a zatem z uwagi na uznanie, że środki uzyskane od spółki B stanowią dla spółki A zaliczkę w sytuacji, gdy nic doszło do skorzystania przez posiadacza karty z usługi.

Jak już wcześniej przytoczono, kwestię obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 19a ustawy, w szczególności art. 19a ust. 1 i 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 19a oraz wyżej dokonane rozstrzygnięcie, w ocenie tut. organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki A.

Skoro środki pieniężne uzyskane przez Spółkę B od Spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych będą w całości przekazywane przez Spółkę B do Spółki A, to należy przyjąć, że podmiot B przyjmuje te środki od podmiotu C, działając w imieniu i na rzecz podmiotu A.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki uiszczanej przez podmiot trzeci (tj. podmiot C) na poczet usługi z zakresu udostępnienia informacji gospodarczej powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki przez podmiot B. Z tą chwilą bowiem trzeba uznać, że zaliczkę otrzymał podmiot A, w zastępstwie którego działa podmiot B. Zaś w przypadku, gdy zaliczkę uiścił klient nabywający od podmiotu D kartę przedpłaconą (gdyż doszło do sprzedaży tej karły, a nie została ona wykazana w zestawieniu kart sprzedanych sporządzanym przez podmiot D), to obowiązek z tego tytułu powstanie z chwilą otrzymania zaliczki przez podmiot D. Natomiast w sytuacji, gdy doszło do skorzystania z usługi z zakresu udostępnienia informacji gospodarczej przez posiadacza karty, a zatem środki pieniężne uiszczone przez podmiot C stanowią zapłatę za ww. usługę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać całościowo jako nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii tego czy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie bezgotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób oraz czy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane przez spółkę A na rzecz klientów będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w spółce A, jeśli zapłata przez klienta zostanie dokonana w formie gotówkowej, a środki pieniężne przekazane do spółki A przelewem w opisany we wniosku sposób.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z póź. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, chyba że zachodzą przesłanki z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

To zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13.  (uchylony).

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 ww. rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1–3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363):

*   podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu,
*   w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników,
*   przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 ww. rozporządzenia zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy.

Z poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika, że jednym z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie przez świadczącego usługę w całości zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem). W związku z tym nie ma znaczenia, w jakiej formie zapłatę pobierze pośrednik dokonujący sprzedaży usługi w imieniu i na rzecz usługodawcy. Istotne jest bowiem to, że podatnik świadczący usługę otrzyma zapłatę (w tym zaliczkę) za usługę w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem przez spółkę D na rzecz klientów zapłata ceny będzie dokonywana: a) w formie gotówkowej, b) w formie bezgotówkowej (kartą płatniczą albo przelewem). W przypadku zapłaty, o której mowa w pkt a), środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą wpłacane na rachunek bankowy spółki D. W przypadku zapłaty, której mowa w pkt b), środki pieniężne przekazywane kartą płatniczą albo przelewem będą trafiały na rachunek bankowy spółki D. Niezależnie od sposobu zapłaty za karty przedpłacone z kodem (pkt a lub pkt b) środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych kart będą przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D: na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A albo bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B, która następnie będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki A. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego spółka D będzie przekazywała spółce A (bezpośrednio albo za pośrednictwem spółki B lub spółki C) zestawienie sprzedanych kart przedpłaconych z kodem. Zestawienie będzie zawierało w szczególności informacje o: dacie sprzedaży karty, rodzaju sprzedanej karty, numerze identyfikacyjnym sprzedanej karty, kwocie uzyskanej ze sprzedaży karty. Ponadto spółka A w razie istnienia takiej konieczności rozważa zawarcie ze spółką D pisemnego porozumienia, na podstawie którego spółka D dokonywałaby ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących. W ewentualnym porozumieniu zawarte byłoby zobowiązanie spółki D do ewidencjonowania na swoich kasach rejestrujących czynności podlegających opodatkowaniu, które będą wykonywane w imieniu spółki A. Spółka D jest podmiotem, który swoją własną sprzedaż ewidencjonuje na kasach rejestrujących.

W świetle powyższego nie wystąpi po stronie zleceniodawcy (tj. Spółki A) obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży kart przedpłaconych na rzecz konsumentów. Środki pieniężne, które Podmiot A otrzymuje z tego tytułu, są bowiem w całości przekazywane na jego rachunek bankowy (tj. na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę). Ponadto Wnioskodawca będzie w stanie powiązać otrzymane płatności z konkretnymi transakcjami – jak wskazano bowiem z dokumentacji związanej z zapłatą będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata. Tym samym sprzedaż kart przedpłaconych uprawniających do skorzystania z usługi z zakresu udostępnienia informacji gospodarczych będzie korzystała u Wnioskodawcy ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytani nr 5 i 6 zostało uznane za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii tego, w jakim terminie Spółka A powinna ewidencjonować za pośrednictwem kasy rejestrującej obrót z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych w razie zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką A i Spółką D, na podstawie którego Spółka D zobowiąże się do ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu na swoich kasach rejestrujących, to Spółka A nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności na kasach rejestrujących oraz do wydawania paragonów klientom (pytanie nr 7 i 8).

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje odpowiedzi na powyższe pytania jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 5 i 6 dotyczacego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 39 załącznika do rozporządzenia za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytania nr 5 i 6, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 7 i 8 stało się zbędne.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji w której Spółka A wykonuje na rzecz klientów czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i czynności te nie będą dokumentowane fakturami (jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) i czynności te nie będą ewidencjonowane na kasie rejestrującej (jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania albo w związku z zawarciem porozumienia o ewidencjonowaniu na kasach rejestrujących spółki D), to czy ewidencja sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przez spółkę A prowadzona w prawidłowy jeśli całą ww. sprzedaż wpisze ona w tej ewidencji pod jedną pozycją w ostatnim dniu miesiąca.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 109 ust. 8a ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji/informacji podsumowującej składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Należy również zauważyć, że ww. art. 109 ust. 3 ustawy nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie z regulacją art. 109 ust. 3 ustawy, ww. ewidencja powinna zawierać w szczególności m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Prowadząc ewidencję VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o podatku od towarów i usług, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).

Odnosząc się do powyższego w sytuacji gdy Spółka A nie będzie dokumentowała czynności fakturami i czynności te nie będą ewidencjonowane na kasie rejestrującej, to ewidencja sprzedaży o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy będzie prowadzona w sposób prawidłowy jeśli całą sprzedaż kart przedpłaconych Wnioskodawca wpisze pod jedną pozycją w ostatnim dniu miesiąca, na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Zatem przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji poprzez prowadzenie rejestru sprzedaży zawierającego wykazaną sprzedaż kart przedpłaconych w jednej pozycji w ostatnim dniu miesiąca, z uwzględnieniem art. 19a, tj. z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego – w ocenie organu – spełnia wymóg określony w treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 zostało uznane jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.