Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-65/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-01
Teza: Przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 2 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem wybranych osób w pracowniczym programie motywacyjnym na podstawie zawartego porozumienia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem wybranych osób w pracowniczym programie motywacyjnym na podstawie zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawiera porozumienia z wybranymi osobami (dalej: Porozumienia), świadczącymi na jej rzecz pracę lub usługi (dalej: Uprawnieni) i związanymi z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę. Na podstawie tych Porozumień są oni obejmowani długoterminowym programem, którego celem jest współuczestnictwo w kreowaniu wzrostu wartości firmy (dalej: Program). Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Międzynarodowej Grupy Kapitałowej C.C. (dalej: Grupa C.C.) oraz jest przez niego administrowany. Każda edycja Programu trwa 3 lata. W ramach Programu kreowane są Jednostki Uczestnictwa będące instrumentami finansowymi. Jednostki te są przyznawane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Programie.

Realizacja instrumentu finansowego, jakim są Jednostki Uczestnictwa, następuje nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników wybranych jednostek biznesowych Spółki oraz Grupy C.C. w trzyletnim okresie trwania Programu, na warunkach określonych w Programie. Realizacja instrumentu finansowego daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej w sposób opisany w dalszej części wniosku.

Jednostki Uczestnictwa mają przypisaną określoną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości (dalej: Target). W momencie przyznawania realna wartość Jednostek Uczestnictwa wynosi zero, a Uprawnieni nie mogą ich w żaden sposób zrealizować, zbyć, ani w żaden sposób nimi dysponować.

Finalna, rzeczywista wartość Jednostek Uczestnictwa jest zależna wprost od wartości wybranych wskaźników bazowych (dalej: Kluczowych Wskaźników Biznesowych) w każdym roku trwania Programu oraz poziomu ich osiągnięcia. Kluczowe Wskaźniki Biznesowe dla edycji 2011-2013 to: zwrot z zainwestowanego kapitału (ROIC), przychody netto ze sprzedaży (NSR) oraz wolumen udziału w rynku z wyłączeniem wybranych jednostek biznesowych (VMVMS). W edycji 2014-2016 Kluczowymi Wskaźnikami Biznesowymi są natomiast: zysk przed odliczeniem podatków i odsetek (EBIT), przychody netto ze sprzedaży (NSR) oraz wolumen udziałów w rynku napojów bezalkoholowych ogółem (VMS NARTD).

Realizacja instrumentu finansowego, jakim są Jednostki Uczestnictwa, następuje po trzech latach od daty ich przyznania w formie przekazania określonej kwoty w gotówce przez Spółkę, pod warunkiem że w ciągu trzech lat Uprawniony/Uprawniona zachowa właściwą mu/jej relację prawną ze Spółką.

W edycji 2011-2013 Programu, realizacja Jednostek Uczestnictwa daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej w następujący sposób:

1.  Target dzielony jest na trzy części. Każda część odpowiada jednemu rokowi trwania programu.
2.  Część Targetu za dany rok mnoży się przez średnią procentową wartość osiągniętego na dany rok poziomu VMS i NSR (w stosunku do założeń). Działanie przeprowadza się dla każdej z trzech części.
3.  Wartość wyników obliczonych w pkt 2 sumuje się, a następnie mnoży przez procentowa wartość osiągniętego w danym trzyletnim okresie poziomu ROIC (w stosunku do założeń).
4.  Wynikiem operacji jest wysokość wypłaty gotówkowej, będącej skutkiem realizacji Jednostek Uczestnictwa.

Podstawową walutą rozliczeniową dla Jednostek Uczestnictwa jest EUR, przy czym finalne wypłat, na rzecz Uczestników mogą być dokonywane w PLN, przy zastosowaniu określonego osobno kursu wymiany.

Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika z treści umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów obowiązujących w Spółce. W szczególności, umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: UPDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych będzie natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Na wstępie należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za trzyletni okres danej edycji Programu (upływu trzyletniego okresu) nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Ostateczna wartość przysporzenia uzależniona jest także od kontynuowania współpracy ze Spółką. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Uprawniony może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538, z późn. zm., dalej: ustawa OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), instrument pochodny — instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa spełniaj przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - Kluczowe Wskaźniki Biznesowe,
*   Jednostki Uczestnictwa są przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz Grupę C.C. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy przez Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował zgodnie z Umową w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych.

Podobne stanowisko kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 roku (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uprawnionych w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT 38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uprawnionych.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.