Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-180/16-1/ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółce osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności, w odniesieniu do: -wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, -przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1109/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/16, wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 16 lutego 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółce osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności, w odniesieniu do:

*   wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych – **jest prawidłowe,**
*   przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółce osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-180/16/AnK. Pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu 5 maja 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 3 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-40/16/AnK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 4 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 8 lipca 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 5 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/46-50/16-1/AnK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1109/17 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 12 czerwca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym oraz na prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów. W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku m.in. przedawnione wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank oraz wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych wynikające z dokonywania przez klientów wypłat środków pieniężnych przewyższających kwotę środków zgromadzonych przez klientów na rachunkach bankowych (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności te głównie obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną;
*   naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie stanowią one przychodów podatkowych).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: „Spółka celowa”). Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika. Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej.

Sytuacja taka będzie bowiem miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Banku na przedmiot wkładu do Spółki celowej, tj. Wierzytelności w części kwoty głównej, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. Zarówno bowiem w przypadku wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek, jak i wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, środki pieniężne zostały wypłacone z zasobów majątkowych Banku i nie były własnością klientów. Należy zatem zdaniem Banku uznać, że wydatki na Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Banku, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do wydatkowania z jego majątku. Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki komandytowej/jawnej, Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1, bowiem w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zostały wymienione koszty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

\-interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., Znak: ITPB3/423-14/11/AM;

\-interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 7 grudnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-694/12-2/DP,
*   z 18 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   z 20 stycznia 2014 r., Znak: IPPB3/423-865/13-2/DP,
*   z 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-521/14-2/JBB,
*   z 6 lipca 2015 r., Znak: IPPB3/4510-302/15-2/PK1,
*   z 17 lipca 2015 r., Znak: IPPB3/4510-432/15-2/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a części nieprawidłowe.

Spółka komandytowa i spółka jawna to spółki osobowe prawa handlowego, które prowadzą przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: „Ksh”), spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej i jawnej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Ksh spółka komandytowa i spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Ksh), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Ksh). Posiadanie przez spółkę komandytową/jawną własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej/jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, publ,; CBOSA).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Ksh dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. „Spółki osobowe”, dział I. „Spółka jawna”, rozdział 4. „Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika”, który w myśl art. 103 Ksh ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Przepis art. 65 Ksh reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej/komandytowej z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem zbywającym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak z powyższego wynika przedawnione wierzytelności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (stosownie do powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 20 updop), nawet wówczas gdy wykazują związek z osiąganymi przychodami. Zatem aby skorzystać z uprawnienia jakie daje przepis art. 15 ust. 1 updop wierzytelność nie może być przedawniona.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Bank (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej (Spółce celowej), przy czym do Spółki celowej tytułem wkładu wniósł wierzytelności przedawnione, wynikające z niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank oraz wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, wynikające z dokonanych przez klientów wypłat środków pieniężnych przewyższających kwotę środków zgromadzonych na ich rachunkach bankowych.

Bank zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi w zakresie ustalenia czy nominalna wartość przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek oraz niedopuszczalnych sald debetowych, wniesionych jako wkład do Spółki celowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w Spółce celowej na rzecz osoby trzeciej.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej w postaci wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych, które w ostatecznym rozrachunku zostały pokryte z zasobów majątkowych podatnika i są definitywne oraz które jak wynika z wniosku nie są przedawnione, będą spełniać wskazane powyżej warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie nominalna wartość wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek, wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej stanowiąca wartość wydatku poniesionego na nabycie tych wierzytelności, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu do spółki celowej były przedawnione wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank, powyższe warunki wskazane w art. 15 ust. 1 updop będą spełnione.

W tym miejscu zauważyć należy, że chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich wniesienie do spółki celowej. Natomiast regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań zostały przewidziane przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne.

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej stan prawny w odniesieniu do przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Zatem, jak wynika wprost z powołanego artykułu, nie mogą być kosztem uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako przedawnione, to wierzytelności przedawnione nie mogą również stanowić kosztów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nabytych w zamian za wkład w postaci tych wierzytelności.

Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zmienić uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak wniesienie ich jako wkładu do spółki celowej. Wniesienie przedawnionych wierzytelności do Spółki celowej nie spowoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu tych praw.

Sprawę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych przedawnionych wierzytelności rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z:

*   27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1110/17,
*   17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16,
*   18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15,
*   15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1696/14,
*   14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa Spółce osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności, w odniesieniu do:

*   wierzytelności z tytułu niedopuszczalnych sald debetowych jest prawidłowe,
*   przedawnionych wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku tut. Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów. Dodatkowo należy wskazać, że interpretacje te zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Z przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji nie wynika aby przedmiotem wkładu do spółek osobowych były przedawnione wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.