Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.108.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.38.2017.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest wytwórcą nowoczesnych urządzeń diagnostycznych w zakresie okulistyki budowanych w oparciu o innowacyjne technologie. W ramach prowadzonej działalności Spółka projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje wysokiej jakości specjalistyczny sprzęt medyczny dla diagnostyki okulistycznej, w szczególności spektralny optyczny tomograf komputerowy oraz perymetr - urządzenie do badania pola widzenia.

Obecnie, w zakresie prac badawczo-rozwojowych, Spółka realizuje:

1\. Badania naukowe:

Spółka we współpracy z firmą A opracowuje projekt angiografii oraz biometrii. Angiografia OCT jest metodą badania przebiegu naczyń krwionośnych w oku ludzkim. W stosunku do tradycyjnej angiografii fluoresceinowej posiada zalety: nie potrzeba podawać dożylnie fluoresceiny, co zwiększa bezpieczeństwo pacjenta. Dodatkowo, obniża koszty badania i jest dostępne nawet dla pacjentów, u których nie można zastosować fluoresceiny ze względów medycznych. Kolejną zaletą angiografii OCT jest możliwość segmentacji naczyń na różnych głębokościach, co zwiększa zdolności diagnostyczne. Biometria OCT jest całkowicie bezkontaktową metodą pomiaru długości gałki ocznej i przedniej komory. W porównaniu z metodą USG posiada ważną zaletę, metoda nie wymaga dotykania rogówki oka pacjenta.

2\. Prace rozwojowe:

*   SLO, jest to projekt mający na celu opracowanie skaningowego oftalmoskopu laserowego pracującego zarówno w zakresie bliskiej podczerwieni 830 nm jak i w zakresie światła białego. SLO jest narzędziem diagnostycznym, którego zastosowanie w połączeniu OCT daje nowe możliwości diagnostyczne.
*   Projekt nowego szybszego urządzenia Revo NX (110kHz) jest to obecnie najszybsze spektralne OCT, które jest wdrażane do produkcji. W porównaniu ze standardowym SOCT Copernicus REVO skanującym z prędkością 27 kHz, wyższa szybkość pozwala zmniejszyć ilość artefaktów związanych z naturalnym ruchem oka w trakcie badania. Dodatkowo umożliwia zwiększenie rozdzielczości pomiaru co poprawia jakość badań angiografii OCT.
*   180-0000 projekt SOCT z SLO. Jest to projekt urządzenia, który ma połączyć funkcjonalność OCT z SLO dając nowe możliwości diagnostyczne lekarzom, a w szczególności skrócić czas badania i zwiększyć rozdzielczość.
*   Oprogramowanie SOCT ver. 7.0. W stosunku do poprzedniej wersji wprowadza do urządzenia SOCT Copernicus REVO angiografię OCT, która została opracowana w projekcie badawczym przez firmę A oraz nowy ulepszony interfejs użytkownika. Dodatkowo, umożliwia obsługę nowego urządzenia Revo NX. Poprawiony sposób przechowywania danych.
*   Sterownik galwoskanerów OCT. Obecnie produkowane sterowniki do galwoskanerów używanych w urządzeniach OCT mają małą sprawność energetyczną co powoduje wydzielanie dużych ilości ciepła w urządzeniu. Nowy sterownik ma rozwiązywać ten problem jak i niezadowalającą awaryjność oryginalnego sterownika.
*   Nowy perymetr PTS 925. Jest to perymetr o zmniejszonych gabarytach co ułatwia jego transport. Jest tańszy w produkcji i łatwiejszy w obsłudze niż urządzenia konkurencji.
*   Nowy perymetr PTS 2000. Daje maksymalne możliwości diagnostyczne jakie znane są w perymetrii. W stosunku do poprzedniego modelu PTS 1000 ma powiększone pole badania i ulepszony skaner.

Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej posiada wydzielony „Wydział Badań i Rozwoju” obejmujący „Dział Walidacji”, „Dział Projektowania i Rozwoju” oraz „Dział Kontroli Jakości”. Ponadto, w strukturze Spółki utworzony został również „Dział Rozwoju Produktów”.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach: kierownik działu, inżynier elektronik, inżynier technolog, inżynier konstruktor mechanik, inżynier oprogramowania, inżynier w dziale walidacji, menadżer projektu SOCT, menadżer produktu SOCT, kierownik projektu, wykonują między innymi następujące zadania:

*   opracowywanie nowych rozwiązań/elementów elektronicznych dla nowych urządzeń,
*   poszukiwanie i wprowadzanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych i koncepcji konstrukcji,
*   wprowadzanie zmian w aktualnych wyrobach, wsparcie techniczne linii montażowych,
*   projektowanie, tworzenie i rozwój oprogramowania wraz z towarzyszącą dokumentacją i według najlepszych wzorców w celu osiągnięcia jak najwyższej jakości i stabilności,
*   zapewnienie sprawnej realizacji zadań dotyczących projektowania i rozwoju wyrobów,
*   opracowywanie i wdrażanie procesu badań i strategii rozwoju wyrobów,
*   zarządzanie procesem projektowania wyrobu,
*   analiza rynku produktów optycznych, jego potrzeb i działań konkurencji,
*   opracowywanie i wdrażanie procesu badań i strategii rozwoju wyrobów,
*   wykonywanie testów i walidacji produktów oraz przygotowywanie dokumentacji testowej.

Co istotne, wszystkie zadania wykonywane przez pracowników zatrudnionych w działach: Walidacji, Projektowania i Rozwoju oraz Rozwoju Produktów związane są jedynie z wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych. Do takich prac zaliczyć bowiem należy nie tylko prace nad rozwojem zupełnie nowych produktów lecz również stały nadzór nad produktami w bieżącej produkcji i ewentualnymi zmianami ich poszczególnych części składowych (w szczególności związanych ze zmianą dostawcy komponentu). Natomiast, Dział Kontroli Jakości służy przede wszystkim bieżącej produkcji w zakresie tak komponentów jak i już gotowych urządzeń. Dlatego mimo, że organizacyjnie należy do Wydziału Badań i Rozwoju, to wszystkie koszty tego działu są ewidencyjnie wyłączone z kosztów badań i rozwoju a włączone do pozostałych kosztów ogólnoprodukcyjnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów. Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,
*   koszty okresowych badań lekarskich i profilaktycznych, ochronnego obuwia roboczego, środków czystości i napojów (przeliczanych automatem księgowym) oraz innych kosztów związanych z BHP,
*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w ramach prac badawczo-rozwojowych ponosi także wydatki związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in. maszyn pomiarowych, twardościomierza, wysokościomierza, testerów, mierników, komputerów, itp., wykorzystywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w szczególności różnego rodzaju oprogramowania komputerowego,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie wyżej wymienione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane są jedynie z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi. Co istotne, znajdują się one w odrębnych pomieszczeniach przeznaczonych wyłącznie do dyspozycji Wydziału Badań i Rozwoju, oprócz jednego urządzenia testowego, które na dzień dzisiejszy służy firmie A do opracowania projektu angiografii oraz biometrii.

Ponadto, Spółka nabyła od X usługi badań konstruktorskich w zakresie EMC - Revonx oraz PTS 925 oraz od Y usługi wykonania badań w komorze klimatycznej oraz badań EMC w zakresie badań konstruktorskich. Powyższe usługi zostały nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz są związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

W celu realizacji opisanych na wstępie wniosku projektów, Spółka w trakcie 2016 r. nabywała również materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

*   jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „u.p.d.o.p.”,
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,
*   koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
*   koszty ponoszone przez Wydział Badań i Rozwoju (poza Działem Kontroli Jakości) są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach zespołu 4 na odrębnych analitykach przeznaczonych wyłącznie dla tego działu. Przykładowo, koszt wynagrodzeń pracowników działu ewidencjonowany jest na koncie 431-3110-19-511-0, gdzie trzeci człon analityki, tj. „19” wskazuje na Wydział Badań i Rozwoju. Podobną konstrukcję mają wszystkie pozostałe konta rodzajowe, co pozwala w jednoznaczny sposób wyodrębnić koszty poszczególnych komórek organizacyjnych firmy. Natomiast, koszty Działu Kontroli Jakości są ewidencjonowane na odrębnych kontach analitycznych (np. koszt wynagrodzeń na koncie 431-3110-18-511-0).

W piśmie z 21 lutego 2017 r. (data wpływu do tut. organu 27 lutego 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z 30 grudnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że wszyscy pracownicy Wydziału Badań i Rozwoju są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę. W umowie o pracę zawarte są podstawowe dane odnośnie stanowiska, miejsca i czasu zatrudnienia, kwoty wynagrodzenia. Jednocześnie, pracownik podpisuje dokument: „opis stanowiska pracy”, w którym wyczerpująco przedstawiony jest zakres jego obowiązków. W przypadku pracowników zatrudnionych w Wydziale Badań i Rozwoju opis ten wyraźnie wskazuje na fakt zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przykładowo, wszystkie koszty kwalifikowane wskazane jako koszty wynagrodzeń pracowników Wydziału Badań i Rozwoju są po stronie pracowników zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Oczywiście nie są do nich zaliczane inne koszty pracownicze, m.in. koszt składek ZUS pokrywanych przez pracodawcę czy inne koszty pracownicze (m.in. koszty BHP, szkoleń, delegacji).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, niezależnie od momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli chodzi o moment rozpoznania kosztów kwalifikowanych, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią w tym roku poniesione, niezależnie od tego, czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpozna te koszty dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia również skorzystania z ulgi od momentu zapłaty za koszty kwalifikowane.

Przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Z literalnego brzmienia art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p, wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem, w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest, kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu oraz, kiedy Wnioskodawca dokona faktycznej zapłaty za nabywane usługi doradcze czy równorzędne, czy też dokona zapłaty za nabywane materiały wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym z powyższych przepisów wynika, że w danym roku podatkowym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na cele badawczo-rozwojowe w odniesieniu do tych wydatków, które spełniają definicję kosztów kwalifikowanych i zostały faktycznie poniesione.

Momentu poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z momentem zapłaty za nabywane usługi czy materiały wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Tym samym, „koszt poniesiony” na potrzeby przedmiotowej ulgi nie jest tożsamy z kosztem zapłaconym. Ponadto, na moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów wskazuje wyżej wymieniony art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe, zgodnie z obowiązującą w prawie bilansowym zasadą memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że wynagrodzenie wraz z naliczonymi od niego składkami ZUS ujmuje się w księgach rachunkowych w kosztach okresu, którego one dotyczą. Bez znaczenia jest tutaj fakt, czy wynagrodzenia te faktycznie zostały pracownikom wypłacone, a składki ZUS opłacone do budżetu. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozliczeniu za dany rok kalendarzowy (rok podatkowy) wydatków na wynagrodzenia należne do stycznia do grudnia tego roku bez względu na termin ich wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji.

Jeśli chodzi o moment zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych, to z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Tym samym, Spółka uważa, że dla zaliczenia odpisu do kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d updop, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 updop,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy updop, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ponadto, w myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Podkreślić należy również, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Zatem, zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, aby Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Zatem, określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono, pod warunkiem, że wydatki te zostały wcześniej rozpoznane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 4a, koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają jedynie te wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które:

*   stanowią koszty uzyskania przychodu, i jednocześnie
*   uznaje się je za tzw. „koszty kwalifikowane”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, niezależnie od tego, kiedy wydatki te zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu odliczenia kosztów kwalifikowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.