Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.11.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku
akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia akcyzy należnej
w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez
zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku
umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej
wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1
stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
stawka-stawki podatku
zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres
przedmiotowy
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku
podatkowego
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku
podatkowego w przypadku energii elektrycznej
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w
przypadku energii elektrycznej
Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy
szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-
Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby
energetyczne i energia elektryczna - stawki, oświadczenia
o przeznaczeniu wyrobów energetycznych na cele
opałowe.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust.
1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 3
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
6-art. 30-ust. 1
1

[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
6-art. 30-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział
1-art. 89-ust. 3
[OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 4
[OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 5

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 czerwca 2019 r. o wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
    dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia akcyzy należnej w

    okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w
    wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej
    wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r., wpłynął 26
    czerwca 2019 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 2 pkt 28 ustawy z dnia 20
    lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm. – dalej:
    „Ustawa OZE”) w zw. z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne
    (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm. - dalej: „Prawo energetyczne”), sprzedającym energię
    elektryczną nabywcom końcowym. W związku z opisanym profilem działalności, Spółka na
    podstawie art. 52 Ustawy OZE, zobowiązana jest do umorzenia, określonej ilości
    świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
    Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej, Spółka korzysta ze zwolnienia
    od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie
    dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii. W
    uproszczeniu, konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej przebiega według
    następującego schematu: podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania
    sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, a następnie dokonuje obniżenia w
    takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy począwszy od okresu, za który podatnik
    otrzymał z URE dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
    1.1. Uzyskiwanie i umarzanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej
    Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie
    zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych
    świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z
    odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1559), wysokość obowiązku w 2018 r.
    wynosiła 17,50% dla certyfikatów zielonych (OZE) i 0,50% dla certyfikatów niebieskich
    (biogaz rolniczy). W obecnym roku na podstawie § 2 wspomnianego rozporządzenia,
    wysokość obowiązku wynosi 18,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów
    niebieskich.
    Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania jest uregulowany
    w przepisach art. 45 i 46 ustawy OZE i określa, że wytwórca energii z OZE składa wniosek o
    wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego
    (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka
    wytwórcza) w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator
    systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje
    wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem
    danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego
    źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. O ile wniosek nie wymaga uzupełnień,
    Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez
    operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa
    pochodzenia (czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy).
    Następnie Spółka, jak i inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać
    (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i
    przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość
    świadectw pochodzenia. Obowiązek ten jest realizowany w terminie do 30 czerwca roku
    następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE).
    Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie
    mogą wcześniej niż od 1 lipca danego roku składać wniosku o umorzenie świadectw
    pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku. Innymi słowy, wszystkie
    świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku
    będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

    Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów
    określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania
    administracyjnego (Dz. U. t. j. z 2018 r. poz. 2096) – co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz
    w praktyce decyzje te są doręczane Spółce po kilku miesiącach.
    1.2. Korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2
    Ustawy akcyzowej
    Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną
    wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego
    umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa
    energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach
    energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650). Ponadto
    zgodnie z ust. 2 przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się nie wcześniej niż
    z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
    energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy
    rozliczeniowe.
    Należy przy tym uwzględnić, że w związku z prowadzonym przez URE postępowaniem
    administracyjnym umorzenie typowo następuje po kilku miesiącach od momentu, w
    którym energia elektryczna została wytworzona w OZE i dostarczona/sprzedana odbiorcy
    końcowemu.
    1.3. Brak przepisów przejściowych dla stosowania odpowiedniej stawki podatku
    akcyzowego od energii elektrycznej na przełomie 2018 r. i 2019 r.
    Jednocześnie Ustawami nowelizującymi dokonano zmiany w art. 89 ust. 3 Ustawy
    akcyzowej poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł
    /MWh. Poza tą zmianą, nie ma żadnych przepisów przejściowych co do stosowania
    odpowiedniej stawki akcyzy na przełomie lat 2018 i 2019.
    Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak
    należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku
    akcyzowym.

## Pytanie

Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia
    2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw
    pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej
    przed 1 stycznia 2019 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką
    akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym
    świadectwem pochodzenia tj. wg stawki 20 zł/MWh.
    Uzasadnienie stanowiska podatnika:
    Z brzmienia art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej wynika wprost, że posiadanie dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem
    możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z
    podatku akcyzowego. Nie do pogodzenia z literalnym brzmieniem wspomnianego
    przepisu byłoby przyjęcie interpretacji, w myśl której o istnieniu zwolnienia z podatku
    akcyzowego miałyby decydować dopiero czynniki w momencie dopełnienia warunków
    formalnych skorzystania z niego.

    Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie z akcyzy związane jest z produkcją i
    konsumpcją energii elektrycznej z OZE, które fizycznie następują w tym samym
    momencie. Zaś sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania/realizacji
    zwolnienia (które istniało już w okresie wcześniejszym - w momencie wytworzenia energii
    z OZE) nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Innymi słowy wartość
    zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie
    produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia.
    Z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wynika, że przedmiotowe zwolnienie, stosuje się nie
    wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa
    pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za
    najbliższe okresy rozliczeniowe. Użycie w przepisie sformułowania „stosuje się nie
    wcześniej”, nie oznacza że przed momentem otrzymania dokumentu potwierdzającego
    umorzenie świadectwa, zwolnienie Spółce prawnie nie przysługuje – sformułowanie to
    warunkuje wyłącznie chwilę, od której zwolnienie przy spełnieniu warunków formalnych,
    odnosi dla Spółki faktyczny skutek prawny.
    Takie podejście przy braku stosownych przepisów przejściowych można wywieść z zasady
    zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, które wyraża się w pewności prawa
    podatkowego i jasności prawa podatkowego.
    Zasada pewności znajduje wyraz w możliwości planowania przez podatnika swojej
    działalności. Planowanie może mieć jednak miejsce jedynie, gdy prawo cechuje względna
    stabilność i niezmienność. Prawo podatkowe nie powinno zaskakiwać podatników, zmiany
    winny być wprowadzane powoli, stopniowo, a przede wszystkim muszą one być
    odpowiednio wcześniej znane podatnikowi. Musi mieć on czas na przystosowanie się do
    nowego porządku prawnego i na podjęcie decyzji w zakresie dalszego postępowania. Ten
    aspekt zasady zaufania do prawa wyraża się w regule roczności podatku. Zmiany w prawie
    podatkowym nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, ustawa
    nowelizująca ustawę podatkową musi być opublikowana najpóźniej do 30 listopada roku
    poprzedzającego rok budżetowy. Zapoznanie się na miesiąc przed wejściem w życie zmian
    w prawie podatkowym stwarza możliwość decydowania o działalności, szczególnie
    gospodarczej. Coroczne zmiany w zakresie ulg i zwolnień, progów podatkowych nie
    sprzyjają wzrostowi poczucia bezpieczeństwa i wymagają od podatnika ciągłej analizy
    zmieniającego się stanu prawnego. Ponadto pozbawienie podatnika praw nabytych
    powinno następować w wyjątkowych sytuacjach i za odpowiednim odszkodowaniem.
    Natomiast zasada jasności wyraża się w redakcji przepisów, poprawności językowej i
    logicznej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 33/00 sformułował trzy dyrektywy
    legislacyjne. Po pierwsze ustawodawca powinien tak sformułować przepis ograniczający
    wolności lub prawa, by można było jednoznacznie ocenić, kto i w jakich okolicznościach
    podlega ograniczeniom. Po wtóre redakcja przepisu powinna zapewniać jednolitą
    wykładnię i stosowanie. Po trzecie przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego
    zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których racjonalny ustawodawca istotnie
    zamierzał wprowadzić regulacje ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i
    praw. Można by stwierdzić, iż prawo podatkowe spełniając wymóg jasności, winno być
    stanowione w ten sposób by jego egzegeza nie wykraczała poza wykładnię gramatyczną.
    Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystając ze
    zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC na podstawie
    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej
    wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 1 stycznia 2019 r. może
    obniżać podatek należny akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po 1
    stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej
    prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie
    wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi
    świadectwami.

    Innymi słowy, uzasadnione jest, aby Spółka, stosując zwolnienie określone w art. 30 ust. 1
    i 2 ustawy akcyzowej, obniżała akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia
    2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw
    pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej
    przed 1 stycznia 2019 r.
    Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    przedstawionego we wniosku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 sierpnia 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) wnieśli Państwo skargę
    na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem
    z 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1906/19.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2024 r. sygn. akt I FSK 539/21
    uchylił wyrok WSA w Warszawie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny
      Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj.
    interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi
    ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21.

    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z
    2019 r. poz. 864 z późn. zm. ; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):
      Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”,
      wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami
      akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      1) wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe,
        wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz
        wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
    Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
      1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
      2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym
        przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję
        lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia
        1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
      3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w
        pkt 2;
      4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa
        w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
      5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
      6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który
        dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:
      W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
      1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę
        końcowego;
      2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku
        sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
      3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust.
        1 pkt 3, 4 i 6;
      4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez
        nabywcę końcowego.
    Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu
      jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z
      którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
    Art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że:

      Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z
      wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek
      podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu
      akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej
      wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej ).
    Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy
      Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii,
      na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
      energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia
      20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i
      1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).
    Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą
      otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia
      energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe
      okresy rozliczeniowe.
    Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31
    grudnia 2018 r.
      Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20 zł za megawatogodzinę (MWh).
    Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano
    brzmienie, zgodnie z którym:
      Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh).
    Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.
    Państwa wątpliwości dotyczą sposobu zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa
    w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wobec braku przepisów przejściowych, w
    szczególności możliwości obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1
    stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku
    umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej
    wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.
    Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2024 r.
    zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była kwestia ustalenia punktu czasu, w
    którym urzeczywistnia się podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego dla energii
    elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zagadnieniem spornym stało się
    zaś to, czy do zwolnienia dochodzi w chwili wytworzenia energii, czy też efekt ten ma
    miejsce dopiero w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie
    świadectwa pochodzenia energii. Istotne było zatem ustalenie podatkowoprawnego
    znaczenia umorzenia świadectwa energetycznego – tego, czy czynność ta oddziałuje na
    treść skonkretyzowanej powinności podatkowej, czy może jest jedynie elementem
    rozliczenia podatku akcyzowego.
    Sąd zauważył, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 30 ust. 1 ustawy realizuje się
    w specyficzny sposób, tj. poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej.
    Dokonuje się go nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego

    umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a realizacja zwolnienia odbywa się poprzez
    obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe najbliższe po
    tym zdarzeniu (art. 30 ust. 2 ustawy).
    W stanie faktycznym opisanym we wniosku dochodzi do sytuacji, gdy energię elektryczną
    wytworzono w okresie, gdy obowiązywała jedna, wyższa stawka podatkowa (20 zł/MWh) i
    w oparciu o nią obliczono oraz zapłacono akcyzę. Potwierdzenie umorzenia świadectwa
    pochodzenia energii dotarło natomiast do Państwa jako podmiotu obowiązanego z tytułu
    wskazanej daniny publicznej w innym okresie rozliczeniowym (gdy po nowelizacji ustawy,
    stawka podatkowa była już niższa –5 zł/MWh). To właśnie oraz brak przepisów
    intertemporalnych (międzyczasowych), towarzyszących wprowadzeniu nowej regulacji
    normatywnej stawek podatkowych, stało się zdaniem NSA w niniejszej sprawie przyczyną
    niejasności co do tego, co wyznacza treść zwolnienia podatkowego – poprzednia, czy
    nowa stawka podatkowa - i w konsekwencji, już uiszczona kwota podatku (określona w
    oparciu o dotychczasową stawkę podatkową), czy może jego wysokość, która dla celów
    ustalenia zakresu akcyzy powinna zostać wyznaczona w oparciu o nową stawkę podatku
    akcyzowego.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, aby rozstrzygnąć przedstawione wątpliwości
    należy wziąć pod uwagę trzy czynniki:
    1) charakter zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy – to, że
      jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe, ponieważ zwalnia się energię
      elektryczną, a nie podatnika;
    2) ukształtowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym – elementu normy
      podatkowoprawnej, a zarazem elementu konstrukcji podatku wskazującego na to, od
      czego płaci się podatek, określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy (wskazano tam na
      sprzedaż energii elektryczne nabywcy końcowemu na terytorium kraju jako na
      zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego);
    3) znaczenie zwolnienia podatkowego dla ukształtowania treści powinności podatkowej –
      jego umiejscowienie w treści normy podatkowoprawnej i relacja tego elementu
      konstrukcji podatku do treści obowiązku i zobowiązania podatkowego.
    Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2019 r. poz. 900, ze zm.):
      Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
      nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku
      z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
    Natomiast jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego
      zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
      powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w
      przepisach prawa podatkowego.
    W ocenie NSA zwolnienie podatkowe oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego - jest
    ono elementem konstrukcji podatku, w oparciu o który ta nieskonkretyzowana powinność
    podatkowa w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej przeobraża się w zobowiązanie
    podatkowe.
    Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że w zależności od zaistniałego stanu
    faktycznego (relacji zwolnienia podatkowego do zakresu przedmiotowego podatku oraz
    wartości podstawy opodatkowania), zwolnienie podatkowe wywołuje skutek w postaci

    braku przeobrażenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe albo wpływa
    na uksztaltowanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej niż miałoby to miejsce bez
    jego zastosowania.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, jedynym sposobem powstania powinności
    podatkowej (najpierw nieskonkretyzowanej, a następnie doznającej konkretyzacji) jest
    urzeczywistnienie przez podatnika wskazanego w ustawie podatkowej pozostałych
    elementów podatkowego stanu faktycznego (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art. 4-6
    Ordynacji podatkowej). Nie ma też w ocenie NSA wątpliwości co do tego, że podatkowy
    stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego
    determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego (stosunku
    podatkowoprawnego).
    Te spostrzeżenia zdaniem NSA pozwalają ustalić punkt czasu, w którym dochodzi do
    urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego o charakterze
    przedmiotowym, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jak
    wynika z art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, od akcyzy zwalnia się energię elektryczną
    wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Następuje to natomiast na podstawie
    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu
    przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że zwolnienia ukształtowanego we wskazanym
    przepisie nie można zastosować wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zastosowanie zwolnienia
    podatkowego odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za
    najbliższe okresy rozliczeniowe.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawione normatywne ujęcie zwolnienia
    podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 ustawy jasno świadczy o tym, że wskazany
    element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii
    elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku
    akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli
    zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny
    zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w
    roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość
    zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego
    (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym.
    W tym kontekście za element podatkowego stanu faktycznego, determinujący kształt
    najpierw zwolnienia podatkowego, a w dalszej konsekwencji zobowiązania podatkowego
    nie sposób natomiast uznać otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego
    umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zdarzenie to zdaniem NSA w żaden sposób
    nie oddziałuje bowiem na samo zwolnienie podatkowe (na jego treść, a ostatecznie na
    wartość). Wskazana okoliczność, w świetle art. 30 ust. 1 i 2 ustawy jest natomiast
    warunkiem koniecznym ujęcia ukształtowanego już zwolnienia podatkowego w rozliczeniu
    podatkowym podatnika. Zwolnienie podatkowe, które zaistniało na skutek realizacji jego
    ustawowo ukształtowanego stanu faktycznego w chwili wytworzenia energii elektrycznej z
    odnawialnego źródła i mające wtedy właśnie ustaloną wartość wpływa na kształt
    zobowiązania podatkowego podatnika dopiero po otrzymaniu przez niego dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
    NSA podzielił w konsekwencji Państwa stanowisko, że posiadanie dokumentu
    potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem
    możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z
    podatku akcyzowego.
    Mając na uwadze związanie Organu oceną prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu
    z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21, stwierdzić należy, że korzystając ze
    zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC na podstawie

    dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej
    wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 1 stycznia 2019 r. mogą
    Państwo obniżać należny podatek akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po
    1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej
    odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w
    dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi
    świadectwami, tj. wg stawki 20 zł/MWh.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu
    przed sądami administracyjnymi.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.