Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; moment; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 22 października 2020 r. (data nadania 22 października 2020 r., data wpływu 22 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.1.JF, (data nadania 15 października 2020 r., data odbioru 16 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. z o.o. (dalej: „Spółka”, „A.” bądź „Wnioskodawca”) z siedzibą w W. jest polską spółką celową należącą do grupy kapitałowej B. A. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów na terytorium Polski.

Na podstawie umowy z dnia (…) r. Spółka nabyła od podmiotu niepowiązanego, spółki D. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) budynek biurowo - handlowy położony we W. przy (…) wraz z gruntem, budowlami oraz innymi składnikami majątkowymi ściśle związanymi z tym budynkiem (dalej: „Transakcja”).

W wyniku Transakcji, Spółka stała się właścicielem nieruchomości komercyjnej, która generuje dla Spółki przychody z tytułu wynajmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji spełniały kryteria do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT.

Jednocześnie, w związku z nabyciem budynku komercyjnego w ramach Transakcji, Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Powyższa Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i została udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego. Dodatkowo, w odniesieniu do Transakcji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki w dniu 20 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW).

Wszelkie środki trwałe nabyte przez A. w ramach Transakcji zostały przekazane do używania oraz jednocześnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w tym samym dniu, tj. w dniu Transakcji. Wobec tego, efektywnie od (…) r. Spółka amortyzuje nabyte środki trwale dla celów podatkowych (z wyłączeniem gruntów, które nie podlegają amortyzacji dla celów CIT).

Z uwagi na wartość oraz złożoność przedsięwzięcia nabycia aktywów oraz zgodnie z utrwaloną praktyką rynkową, w Transakcję zaangażowanych zostało wiele podmiotów świadczących usługi doradcze, w zakres których wchodziły m.in. badanie due dilligence nieruchomości, doradztwo biznesowe, konsultacje środowiskowe, doradztwo prawne, podatkowe a także koszty związane z prowadzeniem negocjacji itd.

Dodatkowo, kluczową rolę w przygotowaniach do Transakcji odegrali również eksperci C. (dalej: „C.”), spółki w grupie B. odpowiedzialnej za zakup nowych inwestycji i zarządzanie istniejącymi aktywami. C. w swojej działalności podstawowej zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości komercyjne poprzez spółki zlokalizowane na lokalnych rynkach - taką spółką w Polsce jest również Wnioskodawca.

W ramach swojej działalności, C. przeprowadził szereg czynności, które przyczyniły się do finalizacji Transakcji, obejmujące m.in.:

*   identyfikację nieruchomości, gruntów lub projektów budowlanych, które mogą być przedmiotem inwestycji,

*   wsparcie w przygotowaniu dokumentacji związanej z zakupem nieruchomości,

*   nadzór i koordynacja nad procesami due dilligence,

*   przygotowanie raportu podsumowującego inwestycję od strony finansowej i prawnej, a także identyfikującego potencjalne szanse i zagrożenia,

*   wsparcie w przygotowaniu budżetów i projekcji finansowych związanych z wynajmem nieruchomości,

*   wsparcie w uzyskaniu przez Spółkę finansowania na nabycie nieruchomości.

W związku z powyższym, po dacie finalizacji Transakcji, Spółka została obciążona przez E. (dalej: „E.”) jednorazową opłatą obejmującą powyższy zakres wsparcia (ang. transaction fee, dalej: „Opłata za wsparcie transakcyjne”). Faktura z powyższego tytułu została wystawiona w dniu (…) r.

Kwota Opłaty za wsparcie transakcyjne jest kalkulowana jako procent wartości transakcji, co odpowiada zaangażowaniu C. w proces nabycia. Powyższy typ płatności oraz sposób jej kalkulowania funkcjonuje powszechnie w grupie kapitałowej Wnioskodawcy oraz jest zgodny z polityką cen transferowych stosowaną w grupie B.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że Spółka nie zatrudnia pracowników. W związku z brakiem odpowiednich zasobów osobowych i zaplecza technicznego, przeprowadzenie Transakcji byłoby w praktyce niewykonalne bez wsparcia ze strony grupy kapitałowej w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznania Opłaty za wsparcie transakcyjne w kosztach uzyskania przychodów. Spółka zaznacza jednocześnie, że jej celem nie jest potwierdzanie czy powyższa opłata mieści się w katalogu usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o podatku CIT, ani kwestie związane z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych.

Jednocześnie w celu sfinansowania części nabycia nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy (dalej: „Kredyt”) w banku (dalej: „Bank”) na podstawie umowy kredytowej zawartej (…) r. (dalej: „Umowa Kredytowa”). Kredyt został udzielony na okres przekraczający rok podatkowy Spółki. Środki z tego Kredytu zostały przeznaczone przez Spółkę na dwa cele:

*   sfinansowanie kwoty VAT transakcji zakupu nieruchomości położonej we W. przy (…) oraz na,

*   sfinansowanie opłaty przygotowawczej (ang. arrangement fee, dalej: „Opłata przygotowawcza”). Warunkiem udzielenia Kredytu Spółce było poniesienie na rzecz Banku opłaty przygotowawczej. Opłata ta nie jest formalnie przypisana do poszczególnych okresów kredytowania, zaś jej poniesienie było warunkiem koniecznym do zawarcia umowy kredytowej. Opłata ta została potrącona od kwoty głównej Kredytu w momencie przelewania środków do dyspozycji Spółki. Dodatkowo, w związku z udzieleniem Kredytu Spółka poniosła koszty związane z otwarciem i obsługą rachunków bankowych obsługujących płatności kredytowe (dalej: „Rachunki escrow”). Dla celów niniejszego wniosku wyrażenie „Opłata przygotowawcza” będzie odnosiło się zarówno do opłaty poniesionej na rzecz Banku udzielającego Kredytu jak i do opłat z tytułu użytkowania rachunków escrow.

Zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: „Rachunkowość”), koszt Opłaty przygotowawczej poniesionej w celu pozyskania i obsługi Kredytu został przez Spółkę rachunkowo rozpoznany w czasie przez okres trwania Umowy kredytowej (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Pismem z dnia 15 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 października 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

1.  Czy utworzenie Rachunków escrow było związane z zaciągnięciem Kredytu inwestycyjnego o którym mowa w przedstawionym stanie? Dla celów realizacji Transakcji, dla Spółki zostały utworzone dwa rachunki escrow. Pierwszy z nich (prowadzony w PLN) został wykorzystany do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Środki znajdujące się na tym rachunku pochodziły z Kredytu, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Drugi rachunek escrow (w EUR) został wykorzystany do zapłaty przez Spółkę kwoty odpowiadającej wartości netto należnej Sprzedającemu z tytułu ceny. Środki znajdujące się tym rachunku pochodziły z pożyczki wewnątrzgrupowej (niezwiązanej z otrzymanym Kredytem).
2.  Czy środki z Kredytu przeznaczone na sfinansowanie kwoty VAT transakcji zakupu nieruchomości położonej we W. przy (…) zostały przelane (przekazane Wnioskodawcy) na ww. Rachunek escrow lub inny rachunek Wnioskodawcy (proszę wskazać) oraz podać datę ww. przekazania. Tak, środki pochodzące z Kredytu, przeznaczone na sfinansowanie kwoty VAT transakcji zakupu nieruchomości zostały (po potrąceniu Opłaty przygotowawczej) przekazane na rachunek escrow prowadzony w PLN w dniu (…) r.
3.  Kiedy nastąpiła zapłata Opłaty przygotowawczej (poprzez potrącenie od kwoty głównej Kredyt) – proszę podać datę. Uznanie rachunku escrow Spółki środkami z udzielonego Kredytu (po potrąceniu Opłaty przygotowawczej) nastąpiło w dniu (…) r.
4.  Kiedy zostały przelane środki z zaciągniętego Kredytu do dyspozycji Wnioskodawcy – proszę podać datę. W dniu (…) 2019 r.
5.  Czy, Rachunki escrow (rachunki bankowe obsługujące płatności kredytowe) funkcjonują nadal i są wykorzystywane przez Spółkę do obsługi płatności kredytowych, czy np. do bieżącej działalności? Rachunki escrow służyły wyłącznie przeprowadzeniu Transakcji i zostały zamknięte po jej przeprowadzeniu (tj. w (…) 2019 r.).
6.  Czy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług należny od nabytych nieruchomości stanowiących u Wnioskodawcy środki trwałe zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i została udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww., co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki w dniu 20 listopada 2019 r. (sygn. 0114KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW).

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 27 października 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Spółce przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty należnego podatku (zwrotu różnicy podatku) o podatek naliczony wynikający z faktury nabycia nieruchomości, co potwierdzała otrzymana interpretacja indywidualna. W konsekwencji, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, kwota podatku naliczonego nie powiększyła wartości początkowej nabytych środków trwałych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Opłaty za wsparcie transakcyjne związane z nabyciem składników majątkowych w ramach Transakcji powinny w sposób proporcjonalny powiększyć cenę nabycia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT i tym samym powiększać wartość początkową nabytych środków trwałych?
2.  Czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 2. W zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zatem cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych co do zasady w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o Rachunkowości tj. przy zachowaniu zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów. A zatem, jeśli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o Rachunkowości, Spółka ujęła Opłatę przygotowawczą jako koszt rachunkowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji na gruncie ustawy o CIT opłata przygotowawcza będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

*   W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.395.2018.2.MR), w której organ uznał „w konsekwencji opłata przygotowawcza dotyczy całego okresu obowiązywania Umów Podnajmu i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenia takiego kosztu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego Oddział powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów podnajmu, w którym Oddział Wnioskodawcy będzie stroną tychże umów - jest prawidłowe”.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r. (znak ILPB3/423-478/13-2/JG), zgodnie z którą: „powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Potwierdzają one, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są dla celów księgowych, zgodnie z przyjęta polityką rachunkową, ujmowane (księgowane) w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dany wydatek dotyczy, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczane w poczet kosztów podatkowych na moment ich ujęcia jako koszt księgowy, rozumiany jako obniżenie wyniku księgowego Spółki. Tym samym, mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki przedstawione w niniejszym wniosku rozlicza w czasie, to na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna je w analogiczny sposób traktować podatkowo. W sytuacji odwrotnej, gdyby Spółka dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki rozliczała jednorazowo, to również jednorazowo zaliczałaby je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. (znak IPPB3/423-51/14-3/KK), w której organ uznał, iż „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie w ustalonym przez Spółkę okresie”.

*   W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2014 r. (znak IBPB1/2/423-335/14/AK), zgodnie z którą „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (…) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. (…) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota jest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

*   W Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2014 r. (znak IBPB1/2/423-204/14/CzP) zgodnie z którą „z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa wiec datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczenia kosztów w polityce rachunkowości). (…) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie rozliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r. (znak ITPB3/423-355b/13/MK), zgodnie z którą, „tym samym - w ocenie organu - ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. (znak IPPB3/423-557/13-2/MC), zgodnie z którą „oznacza to więc, że w przypadku, gdy wydatek z tytułu Usług Doradczych oraz Prowizji zostanie dla celów rachunkowych (bilansowych) rozpoznany jednorazowo jako koszt, to wydatek ten będzie również jednorazowo kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli wydatek dla celów rachunkowych (bilansowych) zostanie rozłożony w czasie, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT będzie kwota ujęta/zarachowana w danym okresie jako koszt rachunkowy (bilansowy). W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że moment uznania kosztów Usług Doradczych i Prowizji za podatkowy koszt uzyskania przychodów będzie analogiczny do momentu ich uznania za koszt dla celów rachunkowych (bilansowych) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (znak IPPB3/423-882/12-2/EŻ), zgodnie z którą: „odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż koszty prowizji oraz usług doradztwa prawnego poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem finansowania na zakup udziałów w Spółce powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. tj. powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich jako koszt (rozpoznania jako koszt) w księgach rachunkowych. Mając na uwadze, iż księgowo są one alokowane do wartości kredytów i rozliczane w ciężar kosztów przez cały okres trwania umów kredytowych, przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie przez okres na który zostało udzielone finansowanie”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest również zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. art. II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(…) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesadzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń między okresowych kosztów”.

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o CIT Opłata przygotowawcza będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej (pyt. 2) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności;

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z przepisami podatkowymi, w analizowanym przypadku, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych składających się na nabyte nieruchomości z wyłączeniem działek gruntu, które nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2 - 14.

Jednocześnie za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że wydatki poniesione:

*   do dnia wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych ˗ podwyższają jego wartość początkową i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio ˗ poprzez odpisy amortyzacyjne,

*   po wprowadzeniu środka danego trwałego do wskazanej wyżej ewidencji ˗ podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest polską spółką celową należącą do grupy kapitałowej B.. A. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów na terytorium Polski.

Na podstawie umowy z dnia (…) r. Spółka nabyła od podmiotu niepowiązanego, spółki D. sp. z o.o. budynek biurowo - handlowy położony we W. przy (…) wraz z gruntem, budowlami oraz innymi składnikami majątkowymi ściśle związanymi z tym budynkiem.

Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji spełniały kryteria do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT.

Wszelkie środki trwałe nabyte przez A. w ramach Transakcji zostały przekazane do używania oraz jednocześnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki w tym samym dniu, tj. w dniu Transakcji. Wobec tego, efektywnie od (…) r. Spółka amortyzuje nabyte środki trwale dla celów podatkowych (z wyłączeniem gruntów, które nie podlegają amortyzacji dla celów CIT).

Jednocześnie w celu sfinansowania części nabycia nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy w banku na podstawie umowy kredytowej zawartej (…) r. Kredyt został udzielony na okres przekraczający rok podatkowy Spółki. Środki z tego Kredytu zostały przeznaczone przez Spółkę na dwa cele:

*   sfinansowanie kwoty VAT transakcji zakupu nieruchomości położonej we W. przy (…) oraz na,

*   sfinansowanie opłaty przygotowawczej (ang. arrangement fee). Warunkiem udzielenia Kredytu Spółce było poniesienie na rzecz Banku opłaty przygotowawczej. Opłata ta nie jest formalnie przypisana do poszczególnych okresów kredytowania, zaś jej poniesienie było warunkiem koniecznym do zawarcia umowy kredytowej. Opłata ta została potrącona od kwoty głównej Kredytu w momencie przelewania środków do dyspozycji Spółki. Dodatkowo, w związku z udzieleniem Kredytu Spółka poniosła koszty związane z otwarciem i obsługą rachunków bankowych obsługujących płatności kredytowe. Dla celów niniejszego wniosku wyrażenie „Opłata przygotowawcza” będzie odnosiło się zarówno do opłaty poniesionej na rzecz Banku udzielającego Kredytu jak i do opłat z tytułu użytkowania rachunków escrow.

Dla celów realizacji Transakcji, dla Spółki zostały utworzone dwa rachunki escrow. Pierwszy z nich (prowadzony w PLN) został wykorzystany do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Środki znajdujące się na tym rachunku pochodziły z Kredytu, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Drugi rachunek escrow (w EUR) został wykorzystany do zapłaty przez Spółkę kwoty odpowiadającej wartości netto należnej Sprzedającemu z tytułu ceny. Środki znajdujące się tym rachunku pochodziły z pożyczki wewnątrzgrupowej (niezwiązanej z otrzymanym Kredytem).

Ponadto środki pochodzące z Kredytu, przeznaczone na sfinansowanie kwoty VAT transakcji zakupu nieruchomości zostały (po potrąceniu Opłaty przygotowawczej) przekazane na rachunek escrow prowadzony w PLN w dniu (…) r.

Uznanie rachunku escrow Spółki środkami z udzielonego Kredytu (po potrąceniu Opłaty przygotowawczej) nastąpiło w dniu (…) r.

Rachunki escrow służyły wyłącznie przeprowadzeniu Transakcji i zostały zamknięte po jej przeprowadzeniu (tj. w (…) r.).

Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT i została udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy koszt Opłaty przygotowawczej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zawarcia Umowy Kredytowej

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca poniósł na zapłatę opłaty przygotowawczej w części dotyczącej zaciągniętego kredytu, która jak wynika z uzupełnienia wniosku została poniesiona przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, że wydatki te, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą powiększać wartość początkową nabytych środków trwałych. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka zaciągnęła kredyt w celu sfinansowania części nabycia nieruchomości. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca opłata przygotowawcza w części dotyczącej zaciągniętego kredytu została uiszczona/zapłacona (potrącona) (…) r., a więc przed dniem wprowadzenia nabytych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki (które miało miejsce (…) r.). Zatem opłata przygotowawcza w tej części będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku np. nieruchomości budynkowych. Natomiast w przypadku nieruchomości gruntowej opłata przygotowawcza powiększy wartość początkową, jednak nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, bowiem jak wynika z art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty nie podlegają amortyzacji.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę opłaty przygotowawczej w części odnoszącej się do opłaty z tytułu użytkowania rachunków escrow, wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika że opłata przygotowawcza w części odnoszącej się do rachunków escrow będzie dotyczyła opłat z tytułu użytkowania rachunków escrow. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. opłaty przygotowawcze w tej części należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, na gruncie ustawy o CIT Opłata przygotowawcza będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, co istotne, powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.