Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-5/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-26
Teza: Czy w związku z wykonaniem usług założycielskich i otrzymaniem z tego tytułu świadectw założycielskich po stronie podatnika powstaje przychód, i w którym momencie? Czy i w którym momencie koszty usług założycielskich wykonanych przez podatnika, w związku z którymi otrzymał świadectwa założycielskie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; skutki podatkowe; świadectwo-świadectwo założycielskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2008 r. (data wpływu 3.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatków z tytułu posiadania świadectw założycielskich- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw założycielskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik), będący spółką holdingową zajmującą się, w ramach swojej aktywności gospodarczej m.in.: zarządzaniem podmiotami prawnymi, jak również czerpaniem pożytków z tytułu posiadania udziałów i akcji, jest założycielem spółki akcyjnej. W związku z jej założeniem podatnik wykonał oraz sfinansował szereg usług, ponosząc z tego tytułu określone koszty. W statucie spółki akcyjnej przewidziano wydanie założycielowi, w celu wynagrodzenia usług świadczonych przy jej powstaniu, świadectw założycielskich na okres 10 lat od chwili zarejestrowania spółki akcyjnej. Przedmiotowe świadectwa zostały podatnikowi wydane. Świadectwa założycielskie dają uprawnionemu prawo uczestnictwa w podziale rocznego czystego zysku spółki akcyjnej w wysokości 5% proporcjonalnie do akcji objętych przez założycieli w dniu podpisania aktu.

Na tle stanu faktycznego opisanego powyżej Spółka zadała pytania:

1.  Czy w związku z wykonaniem usług założycielskich i otrzymaniem z tego tytułu świadectw założycielskich po stronie podatnika powstaje przychód, i w którym momencie?
2.  Czy i w którym momencie koszty usług założycielskich wykonanych przez podatnika, w związku z którymi otrzymał świadectwa założycielskie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykonaniem na rzecz spółki akcyjnej określonych usług i otrzymaniem z tego tytułu świadectw założycielskich powstanie po jego stronie przychód podatkowy, jednakże przychód ten powstanie w momencie faktycznej wypłaty przysługującego posiadaczowi świadectwa założycielskiego udziału w zysku spółki akcyjnej.

Stosownie do postanowień art. 355 § 1 k.s.h., „Spółka może wydawać imienne świadectwa założycielskie w celu wynagrodzenia usług świadczonych przy powstaniu spółki”, a w myśl § 2 tego przepisu „Świadectwa założycielskie mogą być wydawane najwyżej na okres dziesięciu lat od chwili zarejestrowania spółki. Świadectwa dają prawo uczestnictwa w podziale zysku spółki w granicach ustalonych przez statut, po uprzednim odliczeniu na rzecz akcjonariuszy określonej w statucie minimalnej dywidendy”.

Konstrukcja prawna kształtowana przez cyt. wyżej przepis bez wątpienia ustanawia pewną specyficzną formułę wynagradzania usług świadczonych przy zakładaniu spółki akcyjnej. Formuła ta oparta jest na wydaniu usługodawcy określonych znaków legitymacyjnych stwierdzających istnienie po jego stronie określonej wierzytelności. Przy czym, w dacie emisji świadectw usługodawca otrzymuje wyłącznie ekspektatywę takiej wierzytelności. Sama wierzytelność powstaje bowiem sukcesywnie wraz z wygenerowaniem przez zobowiązaną spółkę akcyjną zysku (jej powstanie uzależnione jest zatem od zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego). W ocenie wnioskodawcy, w stanie faktycznym sprawy, uzasadnione wydaje się być stwierdzenie, że wykonanie przez spółkę holdingową określonych usług założycielskich może być uznane za pewien przejaw działalności gospodarczej tej spółki. Przy czym usługi takie mają charakter odpłatny, co z kolei oznacza, że po stronie usługodawcy (założyciela) powstaje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając jednak, iż przychodem należnym, w rozumieniu updop jest wierzytelność o ustalonej wartości, mająca charakter definitywny (aczkolwiek niekoniecznie wymagalna), trudno jest w tym przypadku wywieść, iż przychód ten powstaje w dacie wykonania usługi (zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a updop). W istocie bowiem w tej dacie usługodawcy nie przysługuje jeszcze żadna wierzytelność, uzyskuje on bowiem co najwyżej jej ekspektatywę. Sama wierzytelność powstanie natomiast dopiero w przypadku wygenerowania przez spółkę zysku i podjęcia uchwały o jego podziale. W takim też ujęciu w dacie wykonania usługi (wystawienia faktury) brak jest jeszcze sparametryzowanego co do wielkości przedmiotu opodatkowania.

Bez wątpienia za taki przychód trudno jest uznawać zdarzenie polegające na wydaniu świadectw założycielskich, w istocie bowiem zdarzenie to:

1.  po pierwsze, nie powoduje powstania po stronie ich beneficjenta realnego i możliwego do określenia na gruncie przepisów updop przysporzenia majątkowego (świadectwa nie posiadają żadnej wartości nominalnej, określenie ich wartości rynkowej na zasadach właściwych dla świadczeń w naturze również nie jest możliwe),
2.  po drugie, nawet przy założeniu, że byłoby możliwe określenie wartości takiego „przychodu”, powstałby problem rozliczenia faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty przysługującej uprawnionemu ze świadectwa założycielskiego części zysku spółki akcyjnej — który stanowiłby faktyczną realizację uprzednio zadeklarowanego przychodu. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że kwota faktycznie uzyskana nie byłaby w tym przypadku tożsama z kwotą pierwotnie zadeklarowanego „przychodu” z tytułu uzyskania świadectw założycielskich - tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych „postanowień pozwalających na określenie sposobu rozliczenia powstałej w takiej sytuacji nadwyżki przychodu faktycznie uzyskanego nad „należnym”, a tym bardziej, ujemnej różnicy pomiędzy przychodem faktycznie uzyskanym a zadeklarowanym w momencie uzyskania świadectwa.

Z powyższych względów należy przyjąć, że przychód związany z wykonaniem usług założycielskich, w wyniku, których wydawane są świadectwa założycielskie powstaje w momencie faktycznego otrzymania udziału w zysku spółki akcyjnej, do którego uprawniają te świadectwa założycielskie, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, względnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

Podatnik ma prawo do zaliczenia kosztów usług świadczonych przy założeniu spółki akcyjnej do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to powinno być realizowane w momencie uzyskania przychodu z tytułu posiadania świadectw założycielskich tzn. w dacie realizacji prawa do udziału w zysku spółki akcyjnej.

Z przywołanego powyżej art. 355 k.s.h. wynika, że wydanie świadectw założycielskich ma na celu wynagrodzenie usług świadczonych przy powstaniu spółki. Co za tym idzie, świadczenie określonych usług jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do uzyskania uprawnień do partycypacji w zysku takiej spółki, które to uprawnienie potwierdzają z kolei imienne świadectwa założycielskie. Oznacza to, że podatnik ponosząc koszty świadczenia usług, czyni to bezpośrednio w celu osiągnięcia określonego przychodu tzn. wynagrodzenia za te usługi. Wykluczając możliwość zaliczenia uzyskiwanego w ten sposób przychodu z kategorii przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanego na zasadach zryczałtowanych, należy uznać, że przedmiotowe koszty mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Kierując się jednocześnie zasadą ogólną z art. 15 ust 4 updop, koszty świadczenia usług wykonanych przy zakładaniu spółki akcyjnej będą mogły zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, z którym są bezpośrednio związane a więc przychodu z tytułu świadectw założycielskich.

Z uwagi na to, że zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu posiadania świadectw założycielskich powstaje dopiero w momencie rzeczywistej jego realizacji, tj. w momencie uzyskania po raz pierwszy udziału w zysku spółki akcyjnej (a więc uzyskania wynagrodzenia za świadczone usługi), w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług świadczonych przez podatnika przy zakładaniu spółki akcyjnej.

Jednakże w przypadku uznania przez organ podatkowy, że przychód ten powstaje wcześniej, wówczas konsekwentnie, koszt poniesiony w związku ze świadczeniem usług przy zakładaniu spółki mógłby zostać rozliczony w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio wcześniej - w momencie powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że nie odnosi się do sposobu ustalenia wysokości kosztów usług świadczonych przez Spółkę, gdyż zagadnienie to nie jest przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.