Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-459/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-15
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego.
Słowa kluczowe: licencja; samolot; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń lotniczych jest:

*   **prawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku szkolenia modułowego do licencji zawodowej, usługi wykonywania nalotu dla osób które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200 h, szkolenia instruktorskiego dla osób posiadających licencję pilota turystycznego, oraz usługi szkolenia dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymaniu zdobytych umiejętności i praktyk,

*   **nieprawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego, które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej, lecz nie posiadają jeszcze wymaganego do rozpoczęcia programu szkolenia nalotu 150 h.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń lotniczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ewidencja księgowa spółki prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Jednym z rodzajów działalności spółki jest prowadzenie certyfikowanego ośrodka szkolenia lotniczego. Spółka posiada certyfikat dla zatwierdzonych organizacji szkolenia wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC). Ośrodek nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym nie świadczy usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty i nie korzysta ze zwolnień w podatku VAT z tego tytułu.

Zgodnie z zakresem zatwierdzenia ULC spółka prowadzi następujące kursy szkoleniowe:

1.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego turystycznego - PPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 102 godziny szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 1178/2011 (FCL.035, FCL.215). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 45 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.210).
2.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego - LAPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 102 godziny szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.035, FCL.215). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 30 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.110).
3.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego zawodowego - CPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 250 godzin szkolenia. Szkolenie praktyczne obejmuje programowo co najmniej 25 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (Part-FCL, dodatek 3, część E). W przypadku kandydata nieposiadającego uprawnienia do lotów nocnych minimum programowe obejmujące 25 godzin lotów musi zostać rozszerzone o 5 godzin szkolenia w locie nocnym, zgodnie rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (Part-FCL, dodatek 3, część E).
4.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnień instruktora samolotowego FI (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 125 godzin szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.930 FI, lit.b). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 30 godzin lotu.
5.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEP(L). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 3 godziny szkolenia. Szkolenie praktyczne obejmuje ilość godzin określoną przez instruktora prowadzącego szkolenie w zależności od stopnia złożoności statku powietrznego używanego do szkolenia oraz doświadczenia kandydata. W przypadku posiadacza licencji LAPL(A) lub LAPL(S) z rozszerzeniem na motszybowce turystyczne ilość godzin szkolenia praktycznego wynosi nie mniej niż 3, zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.135.A).
6.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia do wykonywania lotów nocnych. Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 5 godzin. Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 5 godzin lotu.

Spółka oferuje również usługi wykonywania nalotu na samolotach, samodzielnego lub pod nadzorem instruktora. Z usług nalotu na samolotach korzystają osoby posiadające już licencję pilota samolotowego chcące utrzymać umiejętności pilotażowe, jak również kandydaci do poszczególnych licencji m.in. w przypadku ukończenia minimalnego programu szkolenia i chęci dolatania dodatkowych godzin przed egzaminem państwowym, w przypadku długiej przerwy między zakończonym szkoleniem a egzaminem państwowym, w przypadku ukończonego szkolenia CPL ale brakiem wymaganej przepisami minimalnej ilości nalotu do wydania licencji CPL, itp.

Ośrodek szkoleniowy prowadzony przez Spółkę oferuje także usługi odnawiania uprawnień poprzez szkolenia odświeżające i wznawiające w ramach każdej licencji samolotowej w przypadku utraty uprawnienia SEP(L). Oferuje rozszerzanie uprawnienia SEP(L) na inne typy samolotów w ramach każdej licencji samolotowej poprzez szkolenie w różnicach. Oferuje okresową Kontrolę Techniki Pilotażu (KTP) wymaganą przepisami dla wszystkich użytkowników statków powietrznych. Oferuje utrzymanie praktyki i umiejętności poprzez wykonywanie ćwiczeń z programu szkolenia do licencji CPL dla posiadaczy licencji zawodowej.

Spółka świadczy także usługi wynajmu samolotów, w tym również do przeprowadzenia egzaminów dla wszystkich osób kandydujących do poszczególnych licencji i uprawnień samolotowych, również dla osób niebędących uczniami ośrodka szkolenia prowadzonego przez Spółkę.

Odpłatność za usługi świadczone w prowadzonym przez spółkę ośrodku szkolenia lotniczego następuje w przeważającej większości ze środków własnych szkolących się uczniów, sporadycznie zaś jest współfinansowane przez podmioty zewnętrzne np. potencjalni pracodawcy (aerokluby i inne ośrodki szkolenia w przypadku uprawnień instruktorskich, firmy komercyjne w przypadku szkoleń do licencji zawodowej).

Ośrodek zawiera umowy z każdym szkolącym się uczniem do poszczególnych licencji i uprawnień, także do nalotu godzin do licencji zawodowej.

W chwili obecnej ośrodek stosuje następujące stawki podatku VAT:

1.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego turystycznego - PPL (A) - stawka podstawowa 23%
2.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego - LAPL (A) - stawka podstawowa 23%
3.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego zawodowego - CPL (A) - stawka zwolniona
4.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnień instruktora samolotowego FI (A) - dla posiadaczy licencji zawodowej stawka zwolniona
5.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEP(L): dla posiadacza licencji turystycznej stawka podstawowa 23%; dla posiadacza licencji zawodowej stawka zwolniona
6.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia noc: dla posiadacza licencji turystycznej stawka podstawowa 23%; dla szkolenia prowadzonego w ramach szkolenia do licencji zawodowej stawka zwolniona
7.  Wynajem samolotów stawka podstawowa 23%
8.  Wynajem samolotów dla własnych uczniów do czynności egzaminacyjnych: do licencji turystycznej stawka podstawowa 23%, do licencji zawodowej stawka zwolniona.

Obecnie Ośrodek szkolenia wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na usługi szkolenia modułowego chciałby zmienić swoją ofertę i zaproponować prowadzenie szkoleń do licencji zawodowej CPL(A) dla uczniów, którzy nie posiadają jeszcze licencji pilota turystycznego PPL(A). Szkolenie byłoby przeprowadzone od poziomu podstawowego. Uczeń podpisywałby umowę na szkolenie zawodowe prowadzone od poziomu początkowego obejmujące: szkolenie na licencję turystyczną ukończone zdaniem egzaminu przed ULC (pierwszy moduł do szkolenia zawodowego), potem niezbędny nalot przed podejściem do szkolenia zawodowego, następnie szkolenie zawodowe i następnie uzupełnienie nalotu niezbędne do wymaganych 200 h przed wystawieniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia do licencji zawodowej i rekomendacji do egzaminu na licencję zawodową. Taki przebieg szkolenia objęty byłby jedną umową zawartą z kursantem w ramach szkolenia modułowego jako jedna kompleksowa usługa szkoleniowa.

Ośrodek zakłada także przeprowadzania szkoleń do uzyskania uprawnień instruktora samolotowego FI (A) dla posiadaczy licencji turystycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy usłudze kompleksowego szkolenia modułowego do licencji zawodowej obejmującego: licencję turystyczną, nalot wymaganych godzin, szkolenie zawodowe, nalot godzin wymaganych przed egzaminem do licencji zawodowej, można zastosować stawkę zwolnioną w przypadku podpisania przez ucznia i Spółkę umowy na szkolenie zawodowe prowadzone od poziomu początkowego? Uczeń przechodziłby szkolenie na licencję turystyczną, zdawał egzamin przed egzaminatorem ULC oraz kontynuowałby szkolenie zawodowe, które całościowo regulowałaby umowa szkoleniowa. Szkolenie turystyczne jest tu pierwszym, koniecznym etapem, bez którego nie można podejść do szkolenia na licencję zawodową. Czy całość tego kompleksowego szkolenia jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy świadczenie usług wykonywania wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A), które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej na podstawie zawartej umowy, lecz nie posiadają jeszcze wymaganego do rozpoczęcia programu szkolenia nalotu 150h jest zwolnione z VAT? Spółka posiada opracowany program specjalnie dla kandydatów do szkolenia zawodowego CPL, którym brakuje wymaganego nalotu. Program nie wymaga zatwierdzenia ULC, lecz stanowi program wewnętrzny ośrodka. Czy taki nalot, jako wymóg konieczny do rozpoczęcia programu szkolenia do licencji zawodowej można traktować, jako szkolenie zawodowe i zastosować stawkę podatku zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy świadczenie usług wykonywania nalotu dla osób, które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200h, aby uzyskać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia lotniczego i rekomendację z ośrodka szkoleniowego do przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania licencji pilota zawodowego jest zwolnione z VAT? Czy taki nalot konieczny do podejścia do egzaminu i uzyskania licencji zawodowej, wykonywany jako nalot treningowy w oparciu o program szkolenia do licencji zawodowej należy traktować jako szkolenie zawodowe i stosować stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy świadczenie usług szkolenia instruktorskiego FI (A) dla osób posiadających licencję pilota turystycznego jako szkolenie dające możliwość zarobkowego wykorzystania uprawnień instruktorskich dla posiadacza licencji turystycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy świadczenie usług dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymywaniu zdobytych umiejętności i praktyk poprzez wykonywanie ćwiczeń z programu szkolenia do licencji zawodowej CPL lub innego rekomendowanego przez ośrodek szkolenia jest zwolnione z VAT? Czy taka usługa może korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi doskonalenia zawodowego i utrzymywania uprawnień zawodowych na odpowiednim poziomie (np. w przypadku wykonywania regularnych lotów nocnych dla potrzymania umiejętności)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Ośrodek chce świadczyć usługi kompleksowego szkolenia modułowego obejmującego: licencję turystyczną, nalot wymaganych godzin, szkolenie zawodowe, nalot godzin wymaganych przed egzaminem do licencji zawodowej. Uczeń podpisuje umowę na szkolenie zawodowe prowadzone od poziomu początkowego, przechodzi szkolenie na licencję turystyczną, zdaje egzamin przed egzaminatorem ULC oraz kontynuuje szkolenie zawodowe, którego całość jest regulowana umową szkoleniową. Szkolenie turystyczne jest tu pierwszym, koniecznym etapem, bez którego nie można podejść do szkolenia na licencję zawodową. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla usługi kompleksowego szkolenia winno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2) Świadczenie usług wykonywania nalotu na samolotach dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A), które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej na podstawie zawartej umowy, lecz nie posiadają jeszcze wymaganego do rozpoczęcia programu szkolenia nalotu 150h (w który można zaliczyć 45h z uzyskanej wcześniej licencji turystycznej). Ponieważ jest to nalot, jako wymóg konieczny do rozpoczęcia programu szkolenia do licencji zawodowej, należy traktować je jako część szkolenia zawodowego i zastosować stawkę podatku zwolnioną w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka posiada opracowany program specjalnie dla kandydatów do szkolenia zawodowego CPL, którym brakuje wymaganego nalotu. Jest to program niewymagający zatwierdzenia ULC, stanowi program wewnętrzny ośrodka.

Ad 3) Świadczenie usług wykonywania nalotu treningowego dla osób, które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wymaganego nalotu 200h aby uzyskać rekomendację z ośrodka szkoleniowego do egzaminu w celu uzyskania licencji pilota zawodowego. Taki nalot konieczny jest do podejścia do egzaminu i uzyskania licencji zawodowej wobec czego należy go traktować jako szkolenie zawodowe i stosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 4) Świadczenie usługi szkolenia instruktorskiego FI(A) dla osób posiadających licencję pilota turystycznego jako szkolenie dające możliwość zarobkowego wykorzystania uprawnień instruktorskich dla posiadacza licencji turystycznej jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją „Pilot turystyczny” oznacza pilota posiadającego licencję nieuprawniającą go do pilotowania statków powietrznych w operacjach, za które wypłacane jest wynagrodzenie, z wyłączeniem czynności szkoleniowych lub egzaminacyjnych.

Ad 5) Świadczenie usług dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymywaniu zdobytych umiejętności i praktyk poprzez wykonywanie ćwiczeń z programu szkolenia do licencji zawodowej CPL lub innego programu rekomendowanego przez ośrodek szkolenia, jako usługi kształcenia i doskonalenia zawodowego jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. szkolenia prowadzone są przez Spółkę T. według opracowanych Instrukcji-Programów Szkolenia na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu bazowym Komisji(UE) 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (WE) 1178/2011 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 str. 1, z późn. zm,). Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i wpisane w zakres zatwierdzenia ośrodka. Ponadto ośrodek ma prawo prowadzić szkolenia dodatkowe w oparciu o programy wewnętrzne niewymagające zatwierdzenia ULC, m.in. w przypadku Indywidualnych Programów Szkolenia opracowywanych przez ośrodek w przypadku utraty uprawnienia lub kontynuowania szkolenia rozpoczętego w innym ośrodku, jak również w przypadku szkolenia w umiejętnościach i warunkach meteorologicznych lub geograficznych nieujętych w rozporządzeniu bazowym lecz nie stojącym w sprzeczności z wymaganiami podstawowymi oraz obowiązującymi przepisami (np. umiejętność lotów przy ograniczonej widzialności lub szkolenie przygotowawcze do rozpoczęcia szkolenia do licencji zawodowej).

Ośrodek zawiera umowy z każdym szkolącym się uczniem do poszczególnych licencji i uprawnień, także do nalotu godzin do licencji zawodowej.

Po ukończeniu szkolenia, ośrodek wystawia uczniowi zaświadczenie o ukończonym szkoleniu teoretycznym lub praktycznym do licencji lub uprawnienia, wraz z rekomendacją do egzaminu na licencję lub jeśli uprawnienie wymaga przeprowadzenia egzaminu praktycznego, również na uprawnienie. Aby uzyskać poszczególne licencje i niektóre z uprawnień szkolący się musi zdać egzamin przed państwowym egzaminatorem Urząd Lotnictwa Cywilnego. Egzamin może zostać przeprowadzony na odpłatnie udostępnionym przez spółkę samolocie. Może być przeprowadzony również w każdym innym ośrodku.

Licencje pilotów samolotowych wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy prawo lotnicze). Na podstawie obowiązujących przepisów (rozporządzenie bazowe Komisji(UE) 1178/2011, część Part-FCL) szkolenie do licencji zawodowej może odbywać się dwiema możliwymi drogami:

1.  poprzez szkolenie zintegrowane od początku do licencji zawodowej
2.  poprzez szkolenie modułowe, polegające na:
    *   krok 1 - szkolenie do licencji turystycznej PPL(A) (w ramach tego szkolenia uczeń wykonuje minimum 45 godzin nalotu, wartości maksymalne wynikające z predyspozycji szkolonego, trudności statku powietrznego, na którym odbywa się szkolenie lub ograniczeń przestrzeni powietrznej, w której odbywa się szkolenia, nie są określone przepisami). Po zakończeniu szkolenia uczeń otrzymuje zaświadczenie o odbytym szkoleniu i podchodzi do egzaminu na licencję turystyczną PPL (A)
    *   krok 2 - nalot określonej ilości godzin - z przepisów wynika, że kandydat do szkolenia zawodowego musi udokumentować 150h nalotu, w które skład może wejść wcześniejszy nalot wykonany przy uzyskaniu licencji turystycznej
    *   krok 3 - szkolenie do licencji zawodowej CPL (A) - (w ramach tego szkolenia uczeń wykonuje zazwyczaj minimum 25 godzin lotu, z zastrzeżeniem jak w opisie szkolenie na stronie 1, że szkolenie może zostać skrócone w przypadku posiadania innych, opisanych w rozporządzeniu uprawnień lub przedłużone do minimum 30 godzin w przypadku braku uprawnienia do wykonywania lotów nocnych, w tym przypadku podobnie przy licencji PPL(A) wartości maksymalne nie są określone przepisami). Po zakończeniu szkolenia uczeń w większości przypadków nie może uzyskać zaświadczenia o odbytym szkoleniu i rekomendacji do egzaminu do licencji zawodowej, gdyż nie wykonał określonego przepisami 200 h nalotu. Nalot wykonuje jako kolejny etap szkolenia modułowego.
    *   krok 4 - nalot określonej ilości godzin po ukończeniu szkolenia zawodowego a przed podejściem do egzaminu na licencję zawodową - z przepisów wynika, że szkolący się aby podejść do egzaminu na licencję zawodową musi udokumentować 200h nalotu sumując cały wcześniejszy nalot włączając w to nalot uzyskany przy szkoleniu do licencji turystycznej i zawodowej. Na podstawie przepisu FCL.025 lit. a pkt 2 oraz FCL.030 lit. b Załącznika nr 1 (Part-FCL) do rozporządzenia UE nr 1178/2011, kandydat może przystąpić do egzaminu teoretycznego oraz egzaminu praktycznego na podstawie rekomendacji wystawionej przez zatwierdzoną organizację szkoleniową - czyli ośrodek szkolenia, którym jest Wnioskodawca. Rekomendacja oznacza potwierdzenie przez organizację, że kandydat do egzaminu został właściwie przygotowany oraz, że spełnił wymagania aby do niego przystąpić. Uczeń podchodzi do egzaminu na licencję zawodową CPL (A).

Zgodnie z przywołanymi przepisami alternatywnym sposobem zdobycia licencji zawodowej jest ukończenie szkolenia zintegrowanego. Szkolenie to narzuca na ucznia ograniczenia organizacyjne i wymogi finansowe. Szkolenie musi być prowadzone jako jeden ciąg szkoleniowy przez jeden ośrodek. Przerwanie szkolenia oznacza nie zdobycie żadnego uprawnienia czy licencji, gdyż jako szkolenie zintegrowane miało zakończyć się uzyskaniem licencji zawodowej - uczeń nie może udokumentować niczego czego do momentu przerwania szkolenia nauczył się. Możliwość przeprowadzenia jednego nieprzerwanego ciągu szkolenia obejmującego 350 godzin szkolenia teoretycznego i 150 godzin szkolenia praktycznego posiada jedyny ośrodek w Polsce - OKL prowadzony przez Politechnikę w ramach studiów dziennych na kierunku pilotaż.

W związku z powyższym jedyną metodą szkolenia do licencji zawodowej dla osób niemających możliwości ubiegania się o podjęcie studiów pilotażowych na Politechnice jest szkolenie modułowe. Ośrodek szkolenia prowadzony przez spółkę świadczy usługi w systemie modułowym. Jako, że w systemie modułowym szkolenia lotniczego zawodowego wymogiem koniecznym do rozpoczęcia szkolenia zawodowego jest wcześniejsze uzyskanie licencji turystycznej PPL(A), szkolenie do licencji turystycznej traktowane jest jako pierwszy etap w uzyskaniu licencji zawodowej. Kolejnym narzuconym wymogiem do rozpoczęcia szkolenia zawodowego jest posiadanie udokumentowanego nalotu 150 godz. traktowane jako etap drugi. Trzeci etap w uzyskaniu licencji zawodowej to odbycie szkolenia według zatwierdzonego programu szkolenia do uzyskania licencji zawodowej. Ostatnim - czwartym etapem szkolenia modułowego jest nalot po ukończeniu programu szkolenia zawodowego do osiągnięcia wymaganych przepisami 200 godzin nalotu.

Przykładowy harmonogram do uzyskania nalotu do licencji zawodowej w systemie szkolenia modułowego to:

*   45 godzin przy szkoleniu turystycznym PPL(A)
*   5 godzin szkolenie do lotów nocnych
*   100 godzin nalotu do osiągnięcia wymaganego minimum do rozpoczęcia szkolenia do licencji zawodowej (w tym wymagane przepisami 20 godzin lotów nawigacyjnych z jednym przelotem na odległość 540 km)
*   25 godzin przy szkoleniu licencji zawodowej CPL (A)
*   25 godzin nalotu do osiągnięcia wymaganego minimum do przystąpienia do egzaminu do licencji zawodowej.

Powyższy harmonogram uwzględnił minimalne czasy szkolenia, które często są przekraczane ze względu na predyspozycje, umiejętności ucznia, typ statków powietrznych, ograniczenia przestrzeni, w której wykonywane jest szkolenie. Dodatkowo w ramach 100 godzin nalotu między szkoleniem turystycznym PPL(A) i zawodowym CPL(A) można wykonać szkolenia dodatkowe np. na inne typy samolotów lub szkolenia w oparciu o programy wewnętrzne np. w utrudnionych warunkach atmosferycznych, podnoszące późniejsze kwalifikacje i doświadczenie pilota zawodowego.

W świetle art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.), do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych uprawnieni są wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Zgodnie z art. 94 ust. 2 ww. ustawy, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy). Zgodnie z załącznikiem I część FCL rozp. 1178/2011 WE za wynagrodzeniem mogą dokonywać czynności pilota dowódcy i drugiego pilota posiadacze licencji pilota samolotowego zawodowego CPL (A) oraz licencji pilota samolotowego liniowego ATPL (A). Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie.

Bez uszczerbku dla powyższego zapisu zarówno pilot turystyczny jak i pilot zawodowy mogą uzyskać uprawnienia instruktora. „Pilot turystyczny” oznacza pilota posiadającego licencję nieuprawniającą go do pilotowania statków powietrznych w operacjach, za które wypłacane jest wynagrodzenie z wyłączeniem czynności szkoleniowych lub egzaminacyjne, zgodnie z ustaleniami rozporządzenia 1178/2011. Podsumowując w wariancie podstawowym pilot turystyczny nie może pobierać wynagrodzenia za operacje lotnicze. Natomiast „Pilot turystyczny” z dodatkowym uprawnieniem FI (A) może pobierać wynagrodzenie za czynności szkoleniowe lub egzaminacyjne. Uzyskanie przez pilota z licencją turystyczną PPL uprawnień instruktorskich FI(A) czyni z pilota turystycznego, osobę posiadającą możliwość wykonywania pracy zawodowej i zarobkowania w oparciu o licencję turystyczną PPL (A) w zakresie czynności szkoleniowych lub egzaminacyjnych.

Zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku VAT, zwolnione z VAT są między innymi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla wykładni powyższego przepisu niezbędne jest rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy rozporządzenia UE, należałoby uznać usługi świadczone przez ośrodek szkolenia lotniczego polegające na:

*   nalocie przed podejściem do szkolenia zawodowego
*   szkoleniu zawodowym CPL (A)
*   nalocie po szkoleniu a przed podejściem do egzaminu

jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem pilota.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Taki charakter mają niewątpliwie szkolenia organizowane przez Spółkę.

Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli prawo wskazuje odpowiednią formę (tak jak przy szkoleniu zawodowym), szkolenia prowadzone prze Spółkę prowadzone są w takich formach. Przy nalocie forma taka nie jest regulowana przez przepisy prawa, niemniej jednak usługi dalej mają charakter kształcenia zawodowego z uwagi na swój bezpośredni związek z zawodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku szkolenia modułowego do licencji zawodowej, usługi wykonywania nalotu dla osób które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200 h, szkolenia instruktorskiego dla osób posiadających licencję pilota turystycznego, oraz usługi szkolenia dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymaniu zdobytych umiejętności i praktyk, oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego, które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej, lecz nie posiadają jeszcze wymaganego do rozpoczęcia programu szkolenia nalotu 150 h.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego. Spółka posiada certyfikat dla zatwierdzonych organizacji szkolenia PL/ATO-138 wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC). Ośrodek nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym nie świadczy usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty i nie korzysta ze zwolnień w podatku VAT z tego tytułu. Zgodnie z zakresem zatwierdzenia ULC spółka prowadzi następujące kursy szkoleniowe:

1.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego turystycznego - PPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 102 godziny szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 1178/2011 (FCL.035, FCL.215). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 45 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.210).
2.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego - LAPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 102 godziny szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.035, FCL.215). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 30 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.110).
3.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne i korespondencyjne) i praktyczne (modułowe) do licencji pilota samolotowego zawodowego - CPL (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 250 godzin szkolenia. Szkolenie praktyczne obejmuje programowo co najmniej 25 godzin lotu z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (Part-FCL, dodatek 3, część E). W przypadku kandydata nieposiadającego uprawnienia do lotów nocnych minimum programowe obejmujące 25 godzin lotów musi zostać rozszerzone o 5 godzin szkolenia w locie nocnym, zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (Part-FCL, dodatek 3, część E).
4.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnień instruktora samolotowego FI (A). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 125 godzin szkolenia z możliwością zastosowania skrótów zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.930 FI, lit.b). Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 30 godzin lotu.
5.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia na samoloty jednosilnikowe, tłokowe, lądowe SEP(L). Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 3 godziny szkolenia. Szkolenie praktyczne obejmuje ilość godzin określoną przez instruktora prowadzącego szkolenie w zależności od stopnia złożoności statku powietrznego używanego do szkolenia oraz doświadczenia kandydata. W przypadku posiadacza licencji LAPL(A) lub LAPL(S) z rozszerzeniem na motszybowce turystyczne ilość godzin szkolenia praktycznego wynosi nie mniej niż 3, zgodnie z rozporządzeniem Komisji(UE) 1178/2011 (FCL.135.A).
6.  Szkolenie teoretyczne (stacjonarne) i praktyczne (modułowe) do uzyskania uprawnienia do wykonywania lotów nocnych. Szkolenie teoretyczne obejmuje programowo 5 godzin. Szkolenie praktyczne obejmuje programowo minimum 5 godzin lotu.

Spółka oferuje również usługi wykonywania nalotu na samolotach, samodzielnego lub pod nadzorem instruktora. Z usług nalotu na samolotach korzystają osoby posiadające już licencję pilota samolotowego chcące utrzymać umiejętności pilotażowe, jak również kandydaci do poszczególnych licencji m.in. w przypadku ukończenia minimalnego programu szkolenia i chęci dolatania dodatkowych godzin przed egzaminem państwowym, w przypadku długiej przerwy między zakończonym szkoleniem a egzaminem państwowym, w przypadku ukończonego szkolenia CPL ale brakiem wymaganej przepisami minimalnej ilości nalotu do wydania licencji CPL, itp. Ośrodek zawiera umowy z każdym szkolącym się uczniem do poszczególnych licencji i uprawnień, także do nalotu godzin do licencji zawodowej. Obecnie Ośrodek szkolenia wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na usługi szkolenia modułowego chciałby zmienić swoją ofertę i zaproponować prowadzenie szkoleń do licencji zawodowej CPL(A) dla uczniów, którzy nie posiadają jeszcze licencji pilota turystycznego PPL(A). Szkolenie byłoby przeprowadzone od poziomu podstawowego. Uczeń podpisywałby umowę na szkolenie zawodowe prowadzone od poziomu początkowego obejmujące: szkolenie na licencję turystyczną ukończone zdaniem egzaminu przed ULC (pierwszy moduł do szkolenia zawodowego), potem niezbędny nalot przed podejściem do szkolenia zawodowego, następnie szkolenie zawodowe i następnie uzupełnienie nalotu niezbędne do wymaganych 200 h przed wystawieniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia do licencji zawodowej i rekomendacji do egzaminu na licencję zawodową. Taki przebieg szkolenia objęty byłby jedną umową zawartą z kursantem w ramach szkolenia modułowego jako jedna kompleksowa usługa szkoleniowa. Ośrodek zakłada także przeprowadzania szkoleń do uzyskania uprawnień instruktora samolotowego FI (A) dla posiadaczy licencji turystycznej.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Wnioskodawca jako certyfikowany ośrodek szkolenia instrukcji prowadzi szkolenia będące przedmiotem wniosku według opracowanych instrukcji programów szkolenia na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu bazowym Komisji(UE) 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (WE) 1178/2011 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 str. 1, z późn. zm,). Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i wpisane w zakres zatwierdzenia ośrodka. Wnioskodawca przytacza również ustawę Prawo lotnicze.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U z 2013 r. poz. 1393) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołane artykułu członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego o czym stanowi art. 94 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 94 ust. 6 licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.  Personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:
    1.  pilot samolotowy,
    2.  pilot samolotowy zawodowy,
    3.  pilot samolotowy liniowy,
    4.  pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,
    5.  pilot śmigłowcowy,
    6.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
    7.  pilot śmigłowcowy liniowy,
    8.  pilot wiatrakowcowy,
    9.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
    10.  pilot sterowcowy,
    11.  pilot sterowcowy zawodowy,
    12.  pilot pionowzlotu,
    13.  pilot pionowzlotu zawodowy,
    14.  pilot pionowzlotu liniowy,
    15.  pilot balonu wolnego,
    16.  pilot szybowcowy,
    17.  nawigator lotniczy,
    18.  mechanik pokładowy,
2.  (uchylona);
3.  mechanik lotniczy obsługi technicznej;
4.  kontroler ruchu lotniczego;
    1.  praktykant - kontroler ruchu lotniczego;
5.  dyspozytor lotniczy;
6.  (uchylony);
7.  (uchylony).

Na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, dalej rozporządzenie), (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077 z późn. zm.), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania, uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się do PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL.

Zgodnie z § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE.

W myśl § 24 rozporządzenia uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

Szkolenia będące przedmiotem wniosku jak wskazał Wnioskodawca prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Powyższe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego.

Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Ww. rozporządzenie określa szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Zgodnie z art. 10a rozporządzenia organizacje szkolące pilotów muszą spełniać wymagania techniczne i przestrzegać procedur administracyjnych określonych w załącznikach VI i VII oraz podlegają procesowi certyfikacji.

W myśl części FCL.025 lit. a pkt 2 i 3 rozporządzenia osoby wnioskujące przystępują do egzaminu z wiedzy teoretycznej tylko po uzyskaniu zaświadczenia zatwierdzonego ośrodka szkolenia (ATO - Approved Training Organisation) odpowiedzialnego za ich szkolenie, co następuje po zadowalającym ukończeniu odpowiednich elementów kursu szkoleniowego z zakresu wiedzy teoretycznej. Zaświadczenie wydane przez ATO zachowuje ważność przez 12 miesięcy. W przypadku gdy osoba wnioskująca nie przystąpi w tym okresie do co najmniej jednego egzaminu teoretycznego, ATO określa potrzebę dodatkowego szkolenia w oparciu o potrzeby osoby wnioskującej.

Zgodnie z częścią FCL.035 lit. a pkt 2 rozporządzenia osobie wnioskującej o licencję, uprawnienie lub certyfikat zalicza się w pełni cały czas lotu samodzielnego, czas lotu szkolnego z instruktorem lub czas lotu PIC na poczet całkowitego czasu lotu wymaganego dla tej licencji, uprawnienia lub certyfikatu.

Podpunkt 2 tej cytowanej części rozporządzenia wskazuje, że osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie ATP, jest uprawniona do zaliczenia do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota liniowego, licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

W myśl zaś podpunktu 3 cytowanej części rozporządzenia osoba, która ukończyła zintegrowane szkolenie CPL/IR, jest uprawniona do uznania do 50 godzin czasu lotu wykonanego jako uczeń-pilot dowódca w czasie według wskazań przyrządów na poczet czasu lotu PIC wymaganego do wydania licencji pilota zawodowego i uprawnienia na typ lub klasę wielosilnikowego statku powietrznego.

Zgodnie z normą wyrażoną w części uprawnienia FCL.205.A.PPL(A) rozporządzenia:

1.  Posiadacz licencji PPL(A) jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności pilota dowódcy lub drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.
2.  Niezależnie od przepisów litery powyżej, posiadacz licencji PPL(A) z uprawnieniami instruktora lub egzaminatora może otrzymywać wynagrodzenie za:
    1.  prowadzenie szkolenia w locie w zakresie licencji LAPL(A) lub PPL(A);
    2.  przeprowadzanie egzaminów praktycznych i kontroli umiejętności w zakresie powyższych licencji;
    3.  szkolenie oraz za testowanie i sprawdzanie uprawnień i certyfikatów wpisanych do tej licencji.

Stosownie do części FCL.700 lit. a posiadaczowi licencji pilota nie wolno wykonywać żadnych czynności pilota statku powietrznego, jeżeli nie posiada ważnego i odpowiedniego uprawnienia na klasę i typ, z wyjątkiem sytuacji, kiedy przechodzi on egzamin praktyczny, kontrolę umiejętności w celu wznowienia uprawnień na klasę lub typ bądź odbywa szkolenie w locie; nie dotyczy to posiadaczy licencji LAPL, SPL i BPL.

Na podstawie części FCL.740 lit. b pkt 1 i 2 rozporządzenia w przypadku wygaśnięcia uprawnień na klasę lub typ statku powietrznego, kandydat musi podjąć szkolenie odświeżające w zatwierdzonym ośrodku szkolenia, w przypadku gdy konieczne jest uzyskanie poziomu umiejętności niezbędnego do bezpiecznej eksploatacji stosownej klasy lub typu statku powietrznego oraz musi zaliczyć kontrolę umiejętności zgodnie z dodatkiem 9 do niniejszej części.

Jak stanowi dodatek 3 części E rozporządzenia

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego bez uprawnień instruktorskich jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota samolotów lub motoszybowców turystycznych w operacjach niekomercyjnych.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia modułowego w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego, świadczenie usługi wykonywania nalotu dla osób które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200 h w celu uzyskania licencji pilota zawodowego czy też świadczenie usług dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymywaniu zdobytych umiejętności i praktyk poprzez wykonywanie ćwiczeń z programu szkolenia do licencji zawodowej CPL lub innego programu rekomendowanego przez ośrodek szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Również szkolenie instruktorskie FI (A) dla osób posiadających licencję pilota turystycznego jako szkolenie dające możliwość zarobkowego wykorzystywania uprawnień instruktorskich dla posiadacza licencji turystycznej spełnia definicję kształcenia zawodowego. Tym samym szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę ww. zakresie są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Jednocześnie jak wynika z wniosku zasady organizowania i przeprowadzania przedmiotowych szkoleń w zakresie szkolenia modułowego do licencji zawodowej, usługi wykonywania nalotu dla osób które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200 h, szkolenia instruktorskiego dla osób posiadających licencje pilota turystycznego, oraz usługi szkolenia dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymaniu zdobytych umiejętności i praktyk prowadzone są przez Spółkę według opracowanych Instrukcji - Programów Szkolenia na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu bazowym Komisji (UE) 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (WE) 1178/2011 (Dz.Urz.UE.L.2011.311.1), co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż posiada certyfikat dla zatwierdzonych organizacji szkolenia PL/ATO-138 wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Tym samym świadczone przez Spółkę ww. usługi kształcenia zawodowego, w ustalonych warunkach przedstawionych w opisie sprawy, których celem jest uzyskanie licencji pilota zawodowego (w ramach szkolenia modułowego), czy też uzyskanie wymagalnego nalotu dla osób, które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200h do przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania licencji pilota zawodowego, a także usługi szkolenia instruktorskiego FI(A) dla osób posiadających licencję turystyczną, a także usługi dla osób posiadających licencję zawodową polegające na utrzymywaniu zdobytych umiejętności i praktyk jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, będą korzystały w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podkreślić jednak wyraźnie należy odnosząc się do szkolenia modułowego do licencji zawodowej obejmującego licencję turystyczną, nalot wymaganych godzin, szkolenie zawodowe, nalot godzin wymaganych przed egzaminem, że całość tego kompleksowego szkolenia jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jednakże w przypadku, gdy celem szkolenia będzie wyłącznie uzyskanie licencji pilota turystycznego, wówczas świadczona przez Spółkę usługa w zakresie uzyskania pilota samolotowego turystycznego nie może być uznana za szkolenie zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji bez uprawnień instruktorskich nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem. W konsekwencji ich świadczenie kończące się na etapie licencji pilota turystycznego zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie uznać należało za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do usług wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A) które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej na podstawie zawartej umowy, lecz nie posiadają jeszcze wymaganego do rozpoczęcia programu szkolenia nalotu 150 h wskazać należy, że usług tych nie można uznać za szkolenia zawodowe w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy mających na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do nalotu dla osób, które ukończyły program szkolenia zawodowego ale nie mają wylatanych wymaganych 200 h, aby uzyskać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia lotniczego i rekomendację z ośrodka szkoleniowego w celu uzyskania licencji pilota zawodowego, nalot nie jest wykonywany w ramach szkolenia jako nalot treningowy w oparciu o program szkolenia do licencji zawodowej. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca program nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A) które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej, lecz nie posiadają wymaganego do rozpoczęcia nalotu 150 h nie wymaga zatwierdzenia Urzędu Lotnictwa Cywilnego i stanowi program wewnętrzny ośrodka. Zatem należy zauważyć, że nie jest spełniona przesłanka, że usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji świadczenie usług wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A) które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej, lecz nie posiadają wymaganego do rozpoczęcia nalotu 150h, które nie jest nalotem treningowym w oparciu o program szkolenia do licencji zawodowej prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług wymagalnego nalotu dla osób posiadających licencję pilota turystycznego PPL (A) które chcą rozpocząć szkolenie do licencji zawodowej, lecz nie posiadają wymaganego do rozpoczęcia nalotu 150h należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.