Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym polegającym na przyznaniu Opcji, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; podatnik; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 11 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.1.MG oraz z dnia 18 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym polegającym na przyznaniu Opcji, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym polegającym na przyznaniu Opcji, organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej B. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „B”,). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie (\`(...)\`).

W ramach grupy kapitałowej B. funkcjonuje program motywacyjny „(…), Inc 2018 (…) Stock Plan” (dalej jako „Plan”) zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy B. Plan ma na celu promocję długofalowego sukcesu B. oraz zwiększenie wartości B. poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu niebędących pracownikami lub osób świadczących usługi konsultingowe. W ramach Planu wybranym osobom, w tym również Wnioskodawcy jako pracownikowi Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Nongualified Stock Options. Incentive Stock Options, Appreciation Rights, Restricted Stock Units, Performance Shares, Performance Units. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Nongualified Stock Options (dalej jako „NQSO”, „Opcja” lub „Nagroda”).

Plan przewiduje przyznanie Uczestnikowi określonej liczby Opcji, dających prawo do nabycia przez Uczestnika akcji B. po określonej cenie („Exercise Price”). Przyznanie Nagrody zostaje pisemnie potwierdzone w umowie (dalej jako „Award Agreement”, „Umowa Nagrody”) określającej cenę zakupu akcji B. w momencie realizacji Opcji, maksymalny czas trwania Opcji, liczbę akcji do których odnosi się Opcja, warunki po spełnieniu których Opcja może zostać zrealizowana, ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody (które mogą być różne dla każdego z Uczestników) oraz dzień jej przyznania (dalej jako „Data przyznania”). Umowa podpisywana jest przez Uczestnika oraz B. i zgodnie z zastrzeżeniem określonym w Planie, nie stanowi umowy o pracę lub świadczenia usług dla B. lub spółek z grupy B.

Nagroda daje prawo do zakupu akcji B. po określonej w Umowie Nagrody ceny. Zapłata za akcje B może być wykonana gotówkowo lub w formie posiadanych już przez uczestnika Akcji albo poprzez dostarczenie potwierdzenia B. polecenia przeniesienia brokerowi odpowiedniej części zysku ze sprzedaży akcji B. na B., czy też polecenia potrącenia odpowiedniej liczby akcji, które byłyby otrzymane w wyniku realizacji Opcji. W wyniku realizacji Opcji, Uczestnik otrzymuje potwierdzenie zapisu odpowiedniej liczby akcji B na rachunku Uczestnika.

Do dnia realizacji Opcji, Uczestnik nie ma praw akcjonariusza (m.in. prawa do dywidendy i prawa głosu).

Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego Opcja nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu:

*   25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 1 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 2 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 3 rocznicy „Daty przyznania”

*   25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 4 rocznicy „Daty przyznania”.

W określonych przypadkach moment realizacji Nagrody może zostać odroczony lub Opcja może ulec przepadkowi, np. w przypadku naruszenia polityki B. lub spółki z grupy B., nieautoryzowanego ujawnienia informacji handlowych lub poufnych informacji spółek z grupy B., naruszenia warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy spółki z grupy B. Z tego względu, w momencie jej przyznania Opcja nie ma wartości majątkowej. Jeżeli Uczestnik nie zrealizuje Opcji po określonym w Umowie Nagrody czasie, Opcja wygasa, a akcje B., które uczestnik mógłby zakupić powracają do puli akcji możliwych do przyznania w ramach Planu. Co do zasady, Opcja nie może być zrealizowana po upływie 10 lat od Daty Przyznania. Niemniej jednak, np. w przypadku śmierci lub niepełnosprawności Uczestnika Opcja, wobec której upłynął okres restrykcji przed śmiercią uczestnika lub niepełnosprawnością, może zostać wykonana do roku od pierwszej rocznicy śmierci lub uzyskania statusu niepełnosprawnego, lecz nie później niż do dnia wygaśnięcia Opcji.

Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy B (w tym w szczególności w Spółce Polskiej). Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej mogą być refakturowane na Spółkę Polską.

Plan jest administrowany przez organ („Komitet”) mianowany przez członków zarządu B. Zgodnie z postanowieniami Planu, Komitet ma prawo m.in. przyznawać uprawnionym Uczestnikom Planu Nagrodę, typować uczestników, określać rodzaj i wysokość Nagrody oraz warunki na jakich zostaną przyznane Nagrody, interpretować postanowienia Planu oraz Umowy Nagrody, a także ustalać, zmieniać zasady i procedury, jeśli jest to konieczne w celu administrowania Planem, dokonywać rozliczenia Nagrody. Komitet ma prawo określić, czy Nagroda przyznana będzie na podstawie decyzji Komitetu, czy automatycznie po wystąpieniu określonych zdarzeń, włączając to spełnienie przez uczestnika określonych celów lub warunków.

Niezależnie od powyższego, zarząd B. może według swojego wyłącznego uznania, w dowolnym momencie, wykonywać prawa i obowiązki Komitetu, z wyłączeniem spraw zastrzeżonych wyłącznie dla Komitetu.

B. Inc,, której akcje otrzymują Uczestnicy, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej jako „Ustawa o Rachunkowości”) w stosunku do Spółki Polskiej.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba B., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 11 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   Czy program motywacyjny, w wyniku którego Wnioskodawca nabył „Opcje”, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki? Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

*   Czy nagroda w postaci Opcji uprawniająca do nabycia po określonej cenie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - stanowi pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?

*   Czy nagroda w postaci Opcji przyznawana jest nieodpłatnie?

*   Czy nagroda w postaci Opcji jest zbywalna?

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. wskazał, że:

1.  Program motywacyjny będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy B.
2.  W ocenie Wnioskodawcy Nagroda, jaką otrzymał on w ramach programu motywacyjnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi pochodny instrument finansowy.
3.  Nagroda, w ramach programu motywacyjnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przyznawana jest bezpłatnie.
4.  Nagroda, w ramach programu motywacyjnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest niezbywalna, tj. uczestnik programu motywacyjnego nie może przenieść prawa do niej na innego uczestnika, ani też na jakąkolwiek inną osobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu akcji B., zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę akcji B., zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Planu, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, o ile spełnione są następujące warunki:

*   Osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;

*   Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;

*   Nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;

*   Nabycie ma charakter faktyczny - może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;

*   Siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione dla Planu, gdyż:

*   B. jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości, w stosunku do Spółki Polskiej, którego pracownikami są osoby uczestniczące w Planie.

*   W ramach Planu przekazywane są akcje spółki B będącej spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

*   Pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba B, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

*   Plan jest programem motywacyjny, czyli systemem wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy B może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ze Spółki Polskiej) w postaci akcji spółki B. notowanej na giełdzie papierów wartościowych (…).

*   W ramach Planu Uczestnicy dokonują faktycznego objęcia akcji B.

*   Plan, na mocy którego następuje przyznanie akcji Uczestnikom, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki B.

W odniesieniu do ostatniego z punktów Wnioskodawca wskazuje, że Walne Zgromadzenie akcjonariuszy B., podjęło uchwałę w sprawie Planu i jego zasad ogólnych. Zgodnie z postanowieniami Planu, jego szczegóły określa Komitet. Są one zawarte w Umowach Nagrody. Podstawą do utworzenia Planu była uchwała zgromadzenia akcjonariuszy B. Takie stanowisko jest akceptowane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r. (IPPB2/415 -67/14/15-8/S/MG) i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. (IPPB2/4511-394/16-4/MK).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu otrzymanych akcji B powstanie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez Uczestników. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, odpowiednio skalkulowany dochód z Planu podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planu. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że nie można uznać, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w momencie przyznania Nagrody z tytułu uczestnictwa w Planie, ponieważ otrzymane w ten sposób prawo w określonych sytuacjach może ulec przepadkowi lub zmniejszeniu. Poprzez uczestnictwo w Planie Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje, umożliwiające mu nabycie akcji B po określonej w Umowie Nagrody cenie. Dopiero po upływie okresu restrykcji Uczestnik ma prawo realizacji Opcji i zakupu określonej liczby akcji B, przy czym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od spełnienia określonych przez Komitet celów oraz pozostawania Wnioskodawcy w stosunku pracy ze spółką z grupy B. Dopiero po spełnieniu tych warunków, Wnioskodawca może zakupić określoną liczbę akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

Jednocześnie, otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje nie powinny zostać uznane jako przysporzenie majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Nie wynikają one bowiem ze stosunku pracy ze Spółką Polską. Ponadto, uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Jego źródłem jest podpisywana z B. Umowa Nagrody oraz Plan obowiązujący w spółkach z grupy B.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska może ponosić ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Planu akcji B, które nie zostały otrzymane przez Uczestników od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Wnioskodawcę nie wiąże żaden stosunek pracy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2018 2.AK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09).

Biorąc pod uwagę, iż przyznane w ramach Planu Nagrody spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego, co za tym idzie, (i) mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży akcji B i (ii) być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz (iii) nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, lecz jako przychody z kapitałów pieniężnych rozliczane do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe było również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego 10 sierpnia 2018 r. przez Pana (…) w imieniu spółki A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki kapitałowej będącej częścią grupy kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje program motywacyjny utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki amerykańskiej. Plan ma na celu promocję długofalowego sukcesu grupy oraz zwiększenie wartości spółki amerykańskiej, poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie m.in. kluczowych pracowników. W ramach Planu wybranym osobom, w tym Wnioskodawcy, przyznawane jest nieodpłatnie prawo do nagród w postaci m.in. Opcji, dających prawo do nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej po określonej cenie. Opcja jest niezbywalna, tj. uczestnik programu motywacyjnego nie może przenieść prawa do niej na innego uczestnika, ani na jakąkolwiek inną osobę. Opcja stanowi pochodny instrument finansowy. Przyznanie Nagrody zostaje pisemnie potwierdzone w stosownej umowie, określającej cenę zakupu akcji w momencie realizacji Opcji, maksymalny czas trwania Opcji, liczbę akcji do których odnosi się Opcja, warunki po spełnieniu których Opcja może zostać zrealizowana, ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody oraz dzień jej przyznania. Umowa podpisywana jest przez uczestnika ze spółką amerykańską, która nie stanowi umowy o pracę lub świadczenia usług dla spółki amerykańskiej lub spółek z grupy. W wyniku realizacji Opcji, uczestnik Planu otrzymuje potwierdzenie zapisu odpowiedniej liczby akcji spółki amerykańskiej na rachunku uczestnika. Do dnia realizacji Opcji, Wnioskodawca nie ma praw akcjonariusza (tj. prawa do dywidendy i prawa głosu). Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego Opcja nie może być zrealizowana. W określonych przypadkach moment realizacji Opcji może zostać odroczony lub Opcja może ulec przepadkowi. Jeżeli Wnioskodawca nie zrealizuje Opcji po określonym w umowie czasie, Opcja wygasa. Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę zawartej z pracodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w spółce polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana umowa oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy. Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami spółki polskiej mogą być refakturowane na spółkę polską. Plan jest administrowany przez organ (Komitet) mianowany przez członków zarządu spółki amerykańskiej. Spółka amerykańska, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę, pochodnego instrumentu finansowego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że pochodne instrumenty finansowe (Opcje) będą niezbywalne (nie będą przedmiotem obrotu), nie będzie możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, z samego ich posiadania Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samy z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją pochodnego instrumentu finansowego poprzez nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej po określonej u umowie nagrody cenie wyjaśnić należy:

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje po stronie podatnika dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem należy odwołać się do podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r., Nr 31, poz. 178).

W przedmiotowej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej.
2.  Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do spółki polskiej, będącej pracodawcą Wnioskodawcy.
3.  W ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca otrzymują nagrodę w postaci Opcji, w ramach której Wnioskodawca kupuje akcje spółki zagranicznej po określonej w umowie cenie.
4.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu akcji spółki dominującej, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie ust. 5 art. 30b ww. ustawy, dochód o którym mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.