Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-703/14-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-31
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją montażu przydomowych oczyszczalni ścieków,
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją montażu przydomowych oczyszczalni ścieków –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wpłat mieszkańców z tytułu partycypowania w kosztach montażu przydomowej oczyszczalni ścieków,

*   obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców w drodze korekty oraz wykazania tego podatku w rejestrach oraz korektach deklaracji VAT za właściwe okresy rozliczeniowe,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych wpłat rat mieszkańców,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją montażu przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ww. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, sprostowanie stanowiska oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (przedstawiony ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, w wyniku której powstały 44 urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków oraz w 2012 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, w wyniku której powstało 16 urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków. Inwestycja z 2010 r. była finansowana z pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z wpłat mieszkańców (osoby fizyczne), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz z wkładu własnego Gminy. W 2012 r. inwestycję sfinansowano ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, z wpłat mieszkańców (osoby fizyczne), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz z wkładu własnego Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji.

Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości. Umowa zobowiązywała właściciela nieruchomości do wniesienia opłaty w określonej wysokości w dwóch ratach (kserokopia umowy w załączeniu). Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami Gminy, opłaty przez nich wnoszone dokonywane były w dwóch ratach: I rata jednakowa dla wszystkich mieszkańców w wysokości 793,00 zł z przeznaczeniem na dokumentację przydomowej oczyszczalni ścieków, 11 rata płatna w terminie 7 dni od poinformowania Wpłacającego o faktycznym koszcie budowy oczyszczalni. W sumie Wpłacający poniósł 30 % całkowitych kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie swojej nieruchomości. Zgodnie z umowami, wpłaty nie podlegały zwrotowi w przypadku wykonania prac projektowych, których wpłata dotyczy. W przypadku rezygnacji Wpłacającego z budowy oczyszczalni dokumentacja techniczna pozostaje jego własnością. Z tytułu dokonanych wpłat mieszkańcy nie uzyskali żadnych ulg ani bonifikat od Gminy, nie stawali się właścicielami przydomowych oczyszczalni ścieków, a jedynie uczestnikami Inwestycji. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią mienie komunalne.

Po wybudowaniu - przydomowe oczyszczalnie ścieków są własnością Gminy i stanowią element majątku trwałego Gminy. Na podstawie odrębnych umów dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcy płacą Gminie czynsz dzierżawny (1 zł +23.% VAT)

Gmina uznała, iż inwestycja w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków była wykonywaniem zadań własnych gminy wobec mieszkańców, zaś wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były dobrowolne i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, wpłaty mieszkańców nie były dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą faktur VAT oraz nie były wykazywane w jego rejestrach i deklaracjach VAT. W przekonaniu tym Gminę utwierdzały interpretacje pojawiające się w latach 2010-2012.

Tym niemniej, po konsultacjach z kancelarią prawną Gmina ma świadomość, iż zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegały opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Gmina rozważa skorygowanie swoich rozliczeń na gruncie podatku VAT. Rozważana korekta zostałaby dokonana w drodze naliczenia przez Gminę podatku VAT należnego z pobranych od właścicieli nieruchomości wpłat z tytułu partycypowania w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (wpłaty mieszkańców potraktowane by były jako kwoty brutto) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury zakupowe z tytułu realizacji (rozumianej jako wykonawstwo) inwestycji w zakresie przydomowych, oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ"), wystawiane były na Gminę (Gmina występowała jako nabywca). W sporadycznych przypadkach np. dot. prac przygotowawczych mogły zdarzyć się wypadki, iż na fakturach wskazano omyłkowo jako nabywcę Urząd Gminy Żółkiewka z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi. W tym sensie w ocenie Gminy - wbrew jej pierwotnym założeniom - należy uznać, że wpłaty mieszkańców miały charakter obowiązkowy. Na etapie poprzedzającym inwestycję w zakresie POŚ mieszkańcy zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ, a następnie podpisywali z Gminą umowy, które m.in. zobowiązywały mieszkańca do poniesienia 30% całkowitych kosztów budowy POŚ w dwóch ratach - pierwszej, związanej z pokryciem kosztów prac projektowych i drugiej, uzależnionej od faktycznego kosztu budowy oczyszczalni ustalonego na podstawie kosztorysu ofertowego wybranego w przetargu wykonawcy. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci korzystania z POŚ i nie podpisali ww. umowy z Gminą nie byli objęci przedmiotowym programem, tj. Gmina nie montowała u nich POŚ i nie udostępniała ich im na podstawie zawieranej później umowy dzierżawy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w Wezwaniu, partycypowanie w kosztach budowy było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej danemu mieszkańcowi.

Zawarte z mieszkańcami umowy nie przewidują wyraźnie trybu postępowania w przypadku braku dokonania wpłaty przez mieszkańca, ale zgodnie z intencją Gminy i charakterem realizowanego projektu, zasadniczo brak dokonania wpłaty przez mieszkańca powodował wykluczenie go z udziału w przedmiotowym projekcie. Dotyczy to tych sytuacji, gdzie z okoliczności wynikało, że mieszkaniec w ogóle nie dokona wpłaty lub II raty wpłaty (rezygnacja mieszkańca).

W szczególności umowy przewidywały, że w przypadku rezygnacji mieszkańca z budowy oczyszczalni I rata wpłaty nie podlega zwrotowi, jeśli wykonane zostały już prace projektowe, których wpłata dotyczy, a jednocześnie powstała dokumentacja techniczna pozostaje własnością mieszkańca. W takich przypadkach Gmina nie montowała oczyszczalni u danego mieszkańca.

Wnioskodawca informuje przy tym, że zdarzały się sytuacje, gdzie mieszkańcy dokonywali wpłat po terminie wynikającym z zawartych z nimi umów i w tych wypadkach pozostają oni objęci projektem (są użytkownikami oczyszczalni).

W ocenie Gminy POŚ należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. za). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Gmina wybudowała zatem POŚ, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Potrzeby te zaspokajane są w ten sposób, że Gmina w pierwszej kolejności zamontowała POŚ na działkach mieszkańców, pobierając od nich stosowny wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych (partycypacja w kosztach budowy), a następnie udostępniła POŚ mieszkańcom na podstawie umów dzierżawy, umożliwiając im używanie POŚ do oczyszczania ścieków z ich gospodarstw domowych. Usługi te również świadczone są przez Gminę za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym, choć zakup i montaż POŚ mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowił inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych i opodatkowanych VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Dotyczą one spraw bardzo zbliżonych - np. budowy wodociągu w sytuacji, gdy Gmina dostarcza wodę mieszkańcom, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Przykładowo zdanie Gminy zostało potwierdzone w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. ILPP1/443-69/09-3/AI. Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPPl/443-746/10-2/Isz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z uwagi, iż inwestycja budowy przydomowych oczyszczalni ścieków związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r.).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że w 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, w wyniku której powstały 44 urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków oraz w 2012 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy”, w wyniku której powstało 16 urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków. Inwestycja z 2010 r. była finansowana z pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z wpłat mieszkańców (osoby fizyczne), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz z wkładu własnego Gminy. W 2012 r. inwestycję sfinansowano ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, z wpłat mieszkańców (osoby fizyczne), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz z wkładu własnego Gminy. Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości. Umowa zobowiązywała właściciela nieruchomości do wniesienia opłaty w określonej wysokości w dwóch ratach (kserokopia umowy w załączeniu). Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami Gminy, opłaty przez nich wnoszone dokonywane były w dwóch ratach: I rata jednakowa dla wszystkich mieszkańców w wysokości 793,00 zł z przeznaczeniem na dokumentację przydomowej oczyszczalni ścieków, II rata płatna w terminie 7 dni od poinformowania Wpłacającego o faktycznym koszcie budowy oczyszczalni. W sumie Wpłacający poniósł 30 % całkowitych kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na terenie swojej nieruchomości. Zgodnie z umowami, wpłaty nie podlegały zwrotowi w przypadku wykonania prac projektowych, których wpłata dotyczy. W przypadku rezygnacji Wpłacającego z budowy oczyszczalni dokumentacja techniczna pozostaje jego własnością. Po wybudowaniu - przydomowe oczyszczalnie ścieków są własnością Gminy i stanowią element majątku trwałego Gminy. Na podstawie odrębnych umów dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcy płacą Gminie czynsz dzierżawny (1 zł +23.% VAT) Gmina uznała, iż inwestycja w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków była wykonywaniem zadań własnych gminy wobec mieszkańców, zaś wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków były dobrowolne i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, wpłaty mieszkańców nie były dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą faktur VAT oraz nie były wykazywane w jego rejestrach i deklaracjach VAT. W przekonaniu tym Gminę utwierdzały interpretacje pojawiające się w latach 2010-2012. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury zakupowe z tytułu realizacji (rozumianej jako wykonawstwo) inwestycji w zakresie przydomowych, oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), wystawiane były na Gminę (Gmina występowała jako nabywca). W sporadycznych przypadkach np. dot. prac przygotowawczych mogły zdarzyć się wypadki, iż na fakturach wskazano omyłkowo jako nabywcę Urząd Gminy Żółkiewka z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi. W tym sensie w ocenie Gminy - wbrew jej pierwotnym założeniom - należy uznać, że wpłaty mieszkańców miały charakter obowiązkowy. Na etapie poprzedzającym inwestycję w zakresie POŚ mieszkańcy zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ, a następnie podpisywali z Gminą umowy, które m.in. zobowiązywały mieszkańca do poniesienia 30% całkowitych kosztów budowy POŚ w dwóch ratach - pierwszej, związanej z pokryciem kosztów prac projektowych i dragi ej, uzależnionej od faktycznego kosztu budowy oczyszczalni ustalonego na podstawie kosztorysu ofertowego wybranego w przetargu wykonawcy. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci korzystania z POŚ i nie podpisali ww. umowy z Gminą nie byli objęci przedmiotowym programem, tj. Gmina nie montowała u nich POŚ i nie udostępniała ich im na podstawie zawieranej później umowy dzierżawy. Partycypowanie w kosztach budowy było niezbędnym warunkiem montażu POŚ i udostępnienia jej do danemu mieszkańcowi. Zawarte z mieszkańcami umowy nie przewidują wyraźnie trybu postępowania w przypadku braku dokonania wpłaty przez mieszkańca, ale zgodnie z intencją Gminy i charakterem realizowanego projektu, zasadniczo brak dokonania wpłaty przez mieszkańca powodował wykluczenie go z udziału w przedmiotowym projekcie. Dotyczy to tych sytuacji, gdzie z okoliczności wynikało, że mieszkaniec w ogóle nie dokona wpłaty lub II raty wpłaty (rezygnacja mieszkańca). W szczególności umowy przewidywały, że w przypadku rezygnacji mieszkańca z budowy oczyszczalni I rata wpłaty nie podlega zwrotowi, jeśli wykonane zostały już prace projektowe, których wpłata dotyczy, a jednocześnie powstała dokumentacja techniczna pozostaje własnością mieszkańca. W takich przypadkach Gmina nie montowała oczyszczalni u danego mieszkańca. Wnioskodawca informuje przy tym, że zdarzały się sytuacje, gdzie mieszkańcy dokonywali wpłat po terminie wynikającym z zawartych z nimi umów i w tych wypadkach pozostają oni objęci projektem (są użytkownikami oczyszczalni). W ocenie Gminy POŚ należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. za). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”. Gmina wybudowała zatem POŚ, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Potrzeby te zaspokajane są w ten sposób, że Gmina w pierwszej kolejności zamontowała POŚ na działkach mieszkańców, pobierając od nich stosowny wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych (partycypacja w kosztach budowy), a następnie udostępniła POŚ mieszkańcom na podstawie umów dzierżawy, umożliwiając im używanie POŚ do oczyszczania ścieków z ich gospodarstw domowych. Usługi te również świadczone są przez Gminę za wynagrodzeniem na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, choć zakup i montaż POŚ mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowił inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych i opodatkowanych VAT.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby odliczenia dokonywał podatnik i aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-703/14-4/MK tut. Organ stwierdził, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w usługę montażu przydomowej oczyszczalni ścieków i udostępnienia jej do korzystania danemu mieszkańcowi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nadto należy wskazać, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze dla ww. usług nie przewidują zwolnienia z podatkowania podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że przedmiotowa inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na montaż przydomowej oczyszczalni ścieków. Zatem skoro Wnioskodawca nie dokonał tego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w drodze korekty deklaracji VAT, zgodnie z zasadami i w terminach wynikających z przepisów art. 86 ust. 13 ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisu art. 87 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy należy zauważyć, iż Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.