Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.981.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Możliwość opodatkowania ryczałtem - lekarz.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; pracodawca-były pracodawca; pracodawca-usługi na rzecz pracodawcy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W czasie od 01 października 2021 r. do 31 października 2022 r. była Pani zatrudniona w Szpitalu (…) w ramach umowy o pracę jako lekarz stażysta – staż podyplomowy. Pełniła Pani dyżury medyczne zgodnie z rozporządzeniem MZ z dnia 26 września 2012 r. w sprawie stażu podyplomowego (\`(...)\`) (Dz. U. 2014 poz. 474 z późn. zm.).

Celem odbywania stażu jest pogłębienie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej nauki udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinach: (\`(...)\`). Miejsce odbywania stażu wyznacza okręgowa rada lekarska.

Lekarz stażysta odbywa staż podyplomowy pod nadzorem lekarza posiadającego specjalizację. Dyżur pełni jako dodatkowy członek zespołu dyżurnego, pod nadzorem lekarza lub lekarzy pełniących dyżur. Zawód wykonuje tylko i wyłącznie w miejscu, gdzie odbywa staż.

W dniu 01 stycznia 2023 r. rozpocznie Pani prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z kodem PKD 86.21.Z.

Przedmiotem tej działalności jest wykonywanie praktyki lekarskiej ogólnej jako lekarz w trakcie specjalizacji z zakresu (\`(...)\`).

Od nowego roku 2023 zawrze Pani umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne ze Szpitalem (…) na okres od 02 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.

W Pani ocenie istnieje zasadnicza różnica pomiędzy wykonywaniem pracy na stażu a pracą w ramach własnej działalności gospodarczej. Największą różnicą jest duża samodzielność, odpowiedzialność i szerszy zakres uprawnień jako lekarza.

Czynności, które wykonywała Pani na rzecz poprzedniego pracodawcy, a z którym to będzie Pani współpracować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w żadnym razie nie mogą zostać uznane za tożsame. Zakres czynności w ramach umowy o pracę na czas stażu był znacznie ograniczony w stosunku do czynności, jakie będzie Pani wykonywała. W ramach umowy o pracę wypełnia Pani nałożony na Panią obowiązek ukończenia stażu lekarza, prowadzonego według ściśle określonego programu.

Ponadto wykonywane przez Panią wówczas czynności nie miały charakteru samodzielnego – prowadzone były pod nadzorem i kierunkiem opiekuna stażu – pracodawcy – w celu przygotowania zawodowego. Był to pewien etap edukacyjno-praktyczny, umożliwiający dopiero uzyskanie uprawnień do samodzielnego wykonywania zawodu lekarza. Ewentualne podobieństwa w czynnościach wykonywanych przez Panią w ramach stosunku pracy i w ramach współpracy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mogą dotyczyć jedynie technicznej strony tych czynności. Wcześniej nie podejmowała Pani samodzielnych decyzji, jak również nie ponosiła Pani pełnej odpowiedzialności za skutki swoich działań.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie Pani czynności na rzecz poprzedniego pracodawcy w innym zakresie – nie ograniczonym zakresem obowiązkowego stażu, jak również wynikającym z Pani rozwoju zawodowego, podejmowania przez Panią decyzji co do leczenia oraz prowadzenia pacjentów samodzielnie, na własną, pełną odpowiedzialność.

Czynności wykonywane przez Panią jako lekarz stażysta:

1\. Ograniczone Prawo Wykonywania Zawodu, które wydaje Okręgowa Rada Lekarska na czas stażu podyplomowego, pozwalało Pani na wykonywanie ograniczonych czynności lekarskich, a także jedynie w szpitalu i pod nadzorem koordynatora (opiekuna) stażu – lekarza z pełnym Prawem Wykonywania Zawodu. Poza szpitalem nie mogła Pani wykonywać żadnej pracy związanej z samodzielnym świadczeniem usług medycznych, nie mogła Pani także kwalifikować do szczepień.

2\. Podczas stażu podyplomowego lekarza z racji ograniczonego Prawa Wykonywania Zawodu nie miała Pani możliwości przepisywania pacjentom recept ani sporządzania im epikryz (wypisów). W związku z tym tych czynności Pani nie wykonywała.

3\. Pani praca polegała na pomocy lekarzom, pielęgniarkom i reszcie personelu szpitala – dbała Pani o czystość szpitala i o dobry jego wizerunek. Uczestniczyła Pani w procedurach medycznych, które wykonują lekarze specjaliści jedynie jako bierny obserwator (na przykład (\`(...)\`)).

4\. Pani staż odbywał się wg ściśle określonego planu, dzięki któremu pracowała Pani na wielu różnych oddziałach: (\`(...)\`) oraz pracowała Pani w przyszpitalnej przychodni, (\`(...)\`). Ponadto odbywała Pani kursy z orzecznictwa lekarskiego, bioetyki i prawa medycznego oraz zakresu (\`(...)\`). Dzięki temu na stażu co kilka tygodni zmieniała Pani oddział, w którym Pani pracowała.

Czynności, jakie będą przez Panią wykonywane w trakcie odbywana szkolenia specjalizacyjnego w zakresie (\`(...)\`):

1\. Będzie Pani lekarzem z pełnym Prawem Wykonywania Zawodu, to znaczy zarówno w szpitalu, jak i poza nim będzie Pani świadczyć usługi zdrowotne bez nadzoru lekarza z pełnym Prawem Wykonywania Zawodu, chociaż odbywając szkolenie specjalizacyjne, pracować będzie Pani pod nadzorem lekarza specjalisty z (\`(...)\`).

2\. Pełne Prawo Wykonywania Zawodu pozwoli Pani przepisywać recepty samodzielnie, a także sporządzać wypisy.

3\. Przez znaczną większość szkolenia specjalizacyjnego przebywać będzie Pani na oddziale (\`(...)\`) oraz odbywać staże zewnętrzne z zakresu Pani specjalizacji.

4\. Będzie Pani wykonywać sama procedury medyczne bądź asystować (np. (\`(...)\`)). Pod nadzorem lekarza specjalisty, jednak samodzielnie, przyjmować będzie Pani pacjentów, stawiać diagnozy, przeprowadzać proces terapeutyczno-leczniczy.

Podsumowując:

a) w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności od 2 stycznia 2023 roku nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) czynności na rzecz byłego pracodawcy wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie będą odpowiadać czynnościom, które będzie Pani wykonywać w ramach stosunku pracy,

c) w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskała Pani przychodów z działalności.

### Pytanie

W związku z tym, że zgodnie z art. 8 ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik, który wybrał sposób opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (\`(...)\`) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy (\`(...)\`), podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach, zwraca się Pani z zapytaniem o to, czy podatnik, który wybrał sposób opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, nieodpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy, to czy przysługuje Pani możliwość opodatkowania tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem – ze względu na fakt, że istnieją przesłanki by stwierdzić, że czynności wykonywane na stanowisku lekarza stażysty różnią się od czynności wykonywanych na stanowisku lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne, przepisy prawa dotyczące niemożliwości opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w przypadku wykonywania usług u pracodawcy w ramach umowy o pracę w roku poprzedzającym rok podatkowy nie znajdują zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że 1 października 2021 r. do 31 października 2022 r. była Pani zatrudniona w szpitalu w ramach umowy o pracę jako lekarz stażysta. W dniu 1 stycznia 2023 r. rozpocznie Pani prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wykonywanie praktyki lekarskiej ogólnej jako lekarz w trakcie specjalizacji z zakresu (\`(...)\`). Od 2023 roku zawrze Pani umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne z tym samym szpitalem na okres od 2 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. Wskazała Pani, że czynności, które wykonywała Pani na rzecz poprzedniego pracodawcy (jako lekarz stażysta), a z którym to będzie Pani współpracować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za tożsame. Ponadto w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności od 2 stycznia 2023 roku nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskała Pani przychodów z działalności gospodarczej.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala będą – jak wynika z wniosku – inne niż czynności, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę z tym szpitalem, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym może Pani w 2023 roku opodatkować przychody z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

**Reasumując –** **ma Pani możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w 2023 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach umowy zawartej ze szpitalem, w którym była Pani zatrudniona w ramach umowy o pracę od 1 października 2021 r. do 31 października 2022 r. jako lekarz stażysta.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).