Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.988.2020.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: Nabycie domu mieszkalnego w drodze umowy zamiany.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa dożywocia; umowa-umowa zamiany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniach 9 i 25 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 3 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.988.2020.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 3 lutego 2021 r., skutecznie doręczono 3 lutego 2021 r., natomiast 9 lutego 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 14 lutego 2017 r. wydanego przez Sąd Rejonowy (…), I. G. wraz ze swoją matką S. G. oraz rodzeństwem – N. G. i K. J. nabyli z dniem 24 maja 1995 r. udział wielkości po 1/4 części każdy z nich w spadku po swoim mężu i ojcu E. G.

W skład spadku po E. G. wchodzi:

1.  udział 1/1 w prawie własności działki gruntu numer A (…);
2.  udział 1/2 w prawie własności działek gruntu nr B, C, D, E, F, G (…) . Częścią składową działek B i D (…) jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej (…) oraz zabudowania gospodarcze (…);
3.  udział 1/2 w prawie własności działki nr H (…).

W małżeństwie S. G. z E. G. obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej. Małżonkowie G. nie dokonywali podziału majątku wspólnego, nie zostały ustalone nierówne udziały w ich majątku wspólnym. Tym samym, łączny udział S. G. w nieruchomościach ad. 2 i ad. 3 po śmierci jej męża wynosi 5/8 części a nieruchomości ad. 1 - 1/4 części.

A.G. zmarł (…) 2002 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 kwietnia 2015 r. rep. A nr (…) sporządzonego przez Notariusza (…), spadek po zmarłym N. G. nabyli jego żona – T. G. w 4/16 części oraz dzieci: K. F., M. G., M. G. i M. G. w udziale po 3/16 części każdy z nich.

W dniu 24 października 2018 r. Aktem Notarialnym rep. A nr (…) sporządzonym przed Notariuszem (…), S. G. na podstawie zawartej ze swoim synem – I. G. odpłatnej umowy o dożywocie, której wartość określona została na (…) zł, przeniosła na jego rzecz:

1.  własność nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek gruntu o numerach: I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, U, W o łącznej powierzchni (…) ha nr KW (…),
2.  własność nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek gruntu o numerach: Z i V o łącznej powierzchni (…) ha nr KW (…),
3.  udział 5/8 części w prawie własności działki gruntu nr B, C, D, E, F, G o powierzchni (…) ha nr KW (…); częścią składową działek B i D jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej (…) m2 oraz zabudowania gospodarcze (…),
4.  udział 5/8 części w prawie własności działki nr H o powierzchni (…) ha nr KW (…),
5.  udział 1/4 części w prawie własności działki numer A o powierzchni (…) ha nr KW (…).

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2019 r. skierowanym do Sądu Rejonowego (…), K. J. zażądała podziału majątku spadkowego po zmarłym E. G. Sprawa otrzymała sygnaturę akt (…). Postępowanie o dział spadku po E. G. zostało w dniu 29 września 2020 r. zawieszone na zgodny wniosek stron, wobec potencjalnej możliwości zawarcia przez strony ugody w zakresie polubownego dokonania działu spadku.

Wobec potencjalnej możliwości ugodowego zakończenia sprawy o dział spadku, strony postępowania chcą dokonać działu spadku w następujący sposób:

*   z niezabudowanej działki gruntu o numerze F wchodzącej w skład spadku, wydzielona zostanie część X i Y, przy czym działka X przypadnie K. J. w całości, a działka Y I. G., bez dalszych spłat czy dopłat, co wyczerpie wszelkie roszczenia pomiędzy tymi stronami w zakresie działu spadku po zmarłym E. G.,
*   T. G. (żona zmarłego N. G.), przekaże nabyty po swoim mężu udział w spadku po E. G., na rzecz swoich dzieci K. F., M. G., M. G. i M. G. w równych częściach,
*   po przekazaniu przez T. G. udziału nabytego po swoim mężu w spadku po E. G. na rzecz swoich dzieci, I. G. zawrze ze spadkobiercami swojego brata – N. G., tj. K. F., M. G., M. G. i M. G. umowę zamiany, w myśl której, każdy ze spadkobierców N. G., przekaże na rzecz I. G. swoje udziały należne im w majątku spadkowym po E. G. w zamian za przekazanie przez I. G. na rzecz K. F., M. G., M. G. i M. G., w równych częściach własności nieruchomości nie wchodzącej w skład spadku, a mianowicie działki gruntu nr V o powierzchni (…) ha nr KW (…), nabytej przez I. G. w ramach umowy o dożywocie z 24 października 2018 r., bez dalszych spłat i dopłat, co wyczerpie pomiędzy tymi stronami wszelkie roszczenia w zakresie działu spadku po zmarłym E. G.

W ocenie stron, wartość udziału spadkowego przysługującego N. G. oraz wartość działki gruntu nr V o powierzchni (…) ha nr KW (…) jest równoważna i wynosi po (…) zł.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca w budynku mieszkalnym położonym na działkach B i D będzie realizował własne cele mieszkaniowe,
2.  działki nr B oraz D wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zawarcie umowy notarialnej - zamiany, w której w zamian za nabycie przez I. G. udziałów w spadku po E. G. przynależnych spadkobiercom N. G. nastąpi przekazanie nieruchomości niewchodzącej w skład tego spadku, będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z tytułu zbycia tej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w drodze umowy o dożywocie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Wnioskodawcę w ramach umowy zamiany działki gruntu nr V nie podlega opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawca nie osiągnął dochodu a zamieniana nieruchomość ma jednakową wartość z nabywanym udziałem w spadku i zamiana nastąpiła bez spłat i dopłat, jak również w ramach uregulowania spraw związanych z działem spadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej: updof, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych traktowane są jako źródło przychodu podlegające podatkowi dochodowemu, jeżeli ich zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw.

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Poprzez zamierzone zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a spadkobiercami N. G. umowy zamiany, strony te dokonają faktycznego działu spadku po E. G.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, wobec brzmienia art. 10 ust. 7 updof.

Względnie zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z przeznaczeniem działki gruntu nr V należącej do I. G. na nabycie w drodze umowy zamiany od spadkobierców N. G. udziału wielkości 1/4 w nieruchomości stanowiącej w części budynek mieszkalny wraz z innymi zabudowaniami położony w (…), w którym obecnie Wnioskodawca zamieszkuje, a więc będzie stanowiło realizację zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca z dniem 24 maja 1995 r. nabył 1/4 części spadku po ojcu E. G. W skład spadku wchodziły między innymi działki B i D wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, zabudowane budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Ponadto spadkobiercami E. G. byli: S. G. – matka Wnioskodawcy, N. G. i K. J. W związku ze śmiercią N. G., prawo do udziału w spadku po zmarłym nabyli jego żona oraz dzieci.

W dniu 24 października 2018 r. Wnioskodawca zawarł z matką umowę o dożywocie, w ramach której Wnioskodawca nabył między innymi udział w prawie własności gruntów wchodzących w skład spadku w tym działek B i D oraz prawo własności działki V. Działka V nie wchodziła w skład masy spadkowej.

Jedna ze spadkobierczyń E. G. wniosła do sądu o podział majątku spadkowego. Sprawa o dział spadku została zawieszona na zgodny wniosek stron w związku z możliwością zawarcia przez strony ugody w zakresie polubownego dokonania działu spadku. W ramach planowanej ugody Wnioskodawca zamierza między innymi zawrzeć umowę zamiany z dziećmi N. G., w ramach której przekażą oni na rzecz Wnioskodawcy swoje udziały należne im w majątku spadkowym po E. G. natomiast Wnioskodawca przekaże na ich rzecz w równych częściach własności działki gruntu nr V, która nie wchodziła w skład spadku.

W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym zawarcie umowy zamiany spowoduje, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pojęcie „odpłatne zbycie” zawarte w wyżej cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym, odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc się do umowy dożywocia, w ramach której Wnioskodawca nabył prawo własność działki V, będącej przedmiotem umowy zamiany wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

W konsekwencji, nabycie prawa własności nieruchomości uzyskanego w drodze umowy dożywocia od matki nastąpiło 24 października 2018 r. zatem pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po którym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu należy liczyć od końca 2018 r.

Zatem zawarcie umowy zamiany przed upływem pięciu lat od końca 2018 r. spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu ze zbycia nieruchomości. Przy czym fakt, że zamiana nastąpi bez spłat i dopłat oraz, że wartość nieruchomości przekazana w ramach umowy zamiany jest równa wartości nabywanego udziału w spadku i jest związana z uregulowaniem spraw związanych z działem spadku nie ma wpływu na powstanie źródła przychodu w związku z planowanym zawarciem umowy zamiany.

Do przedmiotowej umowy zamiany nie będzie miał też zastosowania wskazany przez Zainteresowanego art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Instytucja działu spadku została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku dotyczy zatem rozporządzenia przez wszystkich spadkobierców prawami majątkowymi wchodzącymi w skład spadku. Natomiast w niniejszej sprawie dojdzie do zawarcia umowy zamiany, której podstawą jest art. 603 Kodeksu Cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zaznaczenia jednak wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego czy nieruchomości. Wobec powyższego w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy się odwołać do przepisów ustawy Kodeks cywilny. I tak w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 461 nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zatem budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Wracając na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentować należy, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jest fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia działki gruntu na własne cele mieszkaniowe, do których zalicza się m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie z opodatkowania było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości innych nieruchomości przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, w tym także budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy. Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować przepis. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na nabycie nieruchomości (np. zakupu zabudowanej nieruchomości gruntowej lub gruntu rolnego). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyrażenie to należy zatem odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym (nieruchomości).

Z przedstawionego przez Zainteresowanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o nr V planuje zamienić na udział w działkach wchodzących w skład masy spadkowej po E. G., wśród których znajdują się działki nr B i D. Działki te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i położony jest na nich budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe.

Należy zatem wskazać, że samo nabycie nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zabudowaniami gospodarczymi nie przesądza o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że w przypadku zamiany nieruchomości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Zwolnienie z opodatkowania ustanowione tym przepisem dotyczy bowiem wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a zatem cała nabywana nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny. W innym przypadku, np. gdy nabywane są również nieruchomości niemające charakteru mieszkalnego (jak nieruchomości rolne czy zabudowania gospodarcze), zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli na nabycie budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zakwalifikować będzie mógł wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego.

Jednakże w związku z tym, że w wyniku umowy zamiany poza nabyciem udziału w budynku mieszkalnym Wnioskodawca nabędzie również prawo do udziału w ww. działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz innych działkach wchodzących w skład masy spadkowej, wartość przychodu należy określić w proporcji jaka będzie odpowiadała wartości udziału w budynku mieszkalnym w stosunku do wartości udziału w działkach nabytych w drodze umowy zamiany.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli do zawarcia umowy zamiany dojdzie przed upływem 5 lat od końca 2018 r. przychód ze zbycia działki nr V będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30e tej ustawy.

Jednakże w związku z tym, że w wyniku planowanej umowy zamiany Wnioskodawca nabędzie udział w prawie własności budynku mieszkalnego, wydatkowanie przychodu w tej części w ramach umowy zamiany może zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ informuje ponadto, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.