Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-54/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Czy od kwot czynszu wypłacanego właścicielom wymienionych w poprzedniej części składników majątkowych, odpłatnie udostępnionych Spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom Spółki, zobowiązana jest ona potrącać i odprowadzać na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wynajem; właściwość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką akcyjną utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiadającą zarząd działający na terenie RP, z siedzibą w …. W bieżącej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych oraz rusztowań, w większości na terenie całej Polski, acz także i poza jej granicami. X S.A. z siedzibą w …. należy do grupy kapitałowej działającej na obszarze kilkunastu krajów Europy Północnej i Środkowej, na czele której stoi XX, tj. spółka publiczna notowana na …. Giełdzie Papierów Wartościowych.

W powyżej opisanej, bieżącej działalności gospodarczej, Spółka wynajmuje osobom trzecim składniki majątkowe stanowiące jej własność jak również takie, które są własnością innych spółek należących do grupy kapitałowej, do której należy Spółka, które odpłatnie wykorzystuje, na podstawie umów najmu zawartych z ich właścicielami, przez co udostępniając je odpłatnie swoim klientom, najczęściej wykonawcom robót budowlanych bądź montażowych na różnego rodzaju budowach, de facto je podnajmuje.

Za korzystanie z takich składników majątkowych nie będących własnością Spółki, a należących do innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, Spółka płaci ich właścicielom świadczenie (czynsz), który z rachunku bankowego Spółki przelewany jest na rachunki bankowe tychże właścicieli, tj. spółek które mają siedziby i zarząd poza granicami RP, lecz na terenie Unii Europejskiej bądź na terenie krajów należących do EOG (Europejskiego Obszaru Gospodarczego).

Przedmiotem umów zawartych pomiędzy Spółką z tymi innymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej są maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane, tj.: podnośniki, agregaty, telehandlery, wozidła budowlane, elementy wind i windy budowlane, wózki widłowe, furty wyładowcze oraz walec. Z kwot czynszu wypłacanego właścicielom tych składników majątkowych Spółka nie potrąca i nie odprowadza na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej także „Ustawą CIT", gdyż w tym przypadku - jej zdaniem - nie jest ona płatnikiem zobowiązanym do dokonania takiej czynności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy od kwot czynszu wypłacanego właścicielom wymienionych w poprzedniej części składników majątkowych, odpłatnie udostępnionych Spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom Spółki, zobowiązana jest ona potrącać i odprowadzać na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy ?

Zdaniem Spółki nie obciąża jej obowiązek potrącania i odprowadzania na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, od kwot czynszu wypłacanego właścicielom wymienionych w pierwszej części składników majątkowych odpłatnie udostępnianych Spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom Spółki, tj. od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez podmioty mające siedzibę bądź zarząd poza granicami naszego kraju albowiem zgodnie z wym. przepisem (art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT) podatek dochodowy, co do zasady wynoszący 20% podstawy opodatkowania, dotyczy przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Aby takie przychody uzyskiwane przez zagranicznych właścicieli składników majątkowych wynajmowanych Spółce podlegały opodatkowaniu na terenie RP musiałyby być przychodami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Zdaniem Spółki składniki majątkowe, które są jej odpłatnie wynajmowane, tj.: maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane w postaci: podnośników, agregatów, telehandlerów, wozideł budowlanych, elementów wind i wind budowlanych, wózków widłowych, furt wyładowczych oraz walca nie są urządzeniami przemysłowymi.

Z piśmiennictwa podatkowego oraz z orzeczeń sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w umowach międzynarodowych brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posiłkującego się definicjami ze słowników języka polskiego ("Słownik Języka Polskiego" oraz "Mały słownik języka polskiego")

"urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez X S.A. od jego właścicieli można w większości przypadków zaliczyć do jakichś urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Oceniając więc stan faktyczny w przypadku Spółki, wynajmowany przez Nią sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Nie ulega wątpliwości, że każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzenie urządzeniem przemysłowym.

W bardzo ważnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 748/10 Sąd ten orzekł, że: „Maszyny budowlane nie mogą zostać zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zarówno ich przeznaczenie, jak i zakres działalności podatnika nie wskazują na działalność przemysłową."

W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA m.in. podał, że przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT w związku z mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisami umowy polsko-niemieckiej, umowy z Austrią i umowy z Estonią. Wg sądu kluczem do ustalenia wykładni obowiązujących w badanym stanie prawnym i faktycznym przepisów prawa materialnego jest wykładnia wym. powyżej przepisu.

Sąd przyjął zgodnie z podglądami orzecznictwa sądów administracyjnych jak również piśmiennictwa, iż przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. W art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT występuje szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnych źródeł przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca we wskazanym przepisie nie wymienił grupy urządzeń i maszyn budowlanych, a organy podatkowe niepoprawnie uznały wykładnię, iż kategoria urządzeń i maszyn budowlanych zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych.

Zarówno przepisy CIT jak również umów międzynarodowych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Natomiast, przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności.

Należy więc rozstrzygnąć, czy maszyny będące przedmiotem najmu, w przypadku rozpoznawanej przez WSA sprawy: pompy (stosowane do od pompowania zawiesiny w procesie wykonania ściany szczelinowej, odpiaszczacze (odpiaszczające zawiesinę w procesie wykonania ściany szczelinowej), prowadnice świdra CFA (umożliwiające prowadzenie świdra równolegle do masztu maszyny), głębiarki - maszyny podstawowe (umożliwiające kopanie ścian szczelinowych), osprzęt do Maszyn Bauer serii RG/BG (umożliwiający wykonanie pala np. CFA o 8m dłuższego), żuraw gąsienicowy Liebherr (tj. maszyna bazowa do kopania ścian lub żuraw pomocniczy), żuraw gąsienicowy (do wykopania ścian - w technologii wibroflotacji), wibrator (do pogrążenia zbrojenia w wykonanym palu np.CFA), palownice (umożliwiające wykonanie różnego typu pali), napęd obrotowy (głowica hydrauliczna) maszyny Bauer BG28, zapewniające ruch obrotowy świdra, osprzęt do napędu, szczęki chwytaka 600mm, chwytak (umożliwiający wykopanie ściany szczelinowej), poszerzenie chwytaka do 800mm, szczęki chwytaka 800mm, palownica (umożliwiająca wykonanie różnego typu pali), napęd obrotowy (głowicę hydrauliczną maszyny RG25 (zapewniającą ruch obrotowy świdra), żuraw gąsienicowy (do wykopania ścian szczelinowych), kontener płuczkowy (umożliwiający za pomocą podawanej wody i powietrza polepszenia procesu pogrążania rur, profili w technologiach wibracyjnych, palownice (do wykonywania pali w rożnych technologiach wibracyjnych), głowice obrotowe - wibrator (osprzęt do wykonywania pali w technologiach wibracyjnych, np. pale wibracyjne), wibrator (osprzęt do wykonywania pali w technologiach wibracyjnych, np. pale wibracyjne) stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że z akt ww. sprawy wynikało natomiast, iż urządzenia powyższe były wykorzystywane na budowach autostrad oraz innych projektów budowlanych. WSA w Warszawie w opisanej sprawie stwierdził, że maszyny będące przedmiotem najmu są wykorzystywane przez Spółkę w tej sprawie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stanowią urządzenia, tj. rodzaj mechanizmów oraz zespołów elementów i służą do wykonania określonych czynności (budowlanych, wymienionych w specyfikacji przedłożonej przez Spółkę). Bezsprzecznie korzystanie z powyższych wysokowyspecjalizowanych maszyn budowlanych ułatwia i przyspiesza wykonywanie prac budowanych przez Spółkę bądź osoby trzecie - jej kontrahentów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zbyt daleko idące było stwierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowe maszyny są stosowane także w przemyśle. Stwierdzenie to uznano za gołosłowne i niepoparte wnikliwą analizą stanu faktycznego sprawy.

Analiza sposobu wykorzystania ww. maszyn w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że najmowane przez Spółkę maszyny są związane wyłącznie z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów.

Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie powinno zostać uznane za przemysł. W internetowym "Słowniku języka polskiego" "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" a słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", „przemysł ciężki", przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". Natomiast budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych.

Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego PWN" pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), "budownictwo" to "dział gospodarki narodowej obejmujący wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli" (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany”) natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane". Z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu.

Kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT.

Zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnia systemowa) może być stosowana pomocniczo w celu np. wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Wykładnia systemowa nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (CIT) można określić znaczenie danego pojęcia (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Bez względu na wykładnię językową Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1, gdyż CIT, przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i). W szczególności podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi. Niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robót ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych) Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi więc dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" budownictwo było traktowane jako dział przemysłu, a co za tym idzie, że maszyna budowlana powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe.

Ponadto, posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów CIT. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 2 pkt 3 CIT, transgraniczny najem oznacza rozpoznanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie urządzenia budowlane, zaklasyfikowane do rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych, znajdują się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", tj. zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do CIT maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych mogą być amortyzowane według stawki 20 %, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 do najwyżej według stawki 10 %.

W związku z powyższym użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z CIT (na podstawie odesłania do Klasyfikacji Środków Trwałych) traktować maszyny budowlane w podatkowej ewidencji środków trwałych jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je jak maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" Klasyfikacji Środków Trwałych). Prowadziłoby to do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych urządzeń w ramach jednego aktu prawnego.

Zdaniem Sądu ustawodawca nie bez przyczyny wymienia w art. 21 CIT rodzaje urządzeń znajdujących się w zakresie hipotezy tego przepisu (podobnie jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawodawca wymienia rodzaje usług, nie posługując się pojęciem "wszelkie usługi"). Sąd stwierdził także, że przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT jest wskazane, ponieważ są to regulacje o podstawowym znaczeniu dla uporządkowania (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej definicji "urządzenia przemysłowego" w CIT.

Brak odmiennej definicji na gruncie CIT lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł również, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT stoi przeciw przyjęciu poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT obejmuje "wszelkie możliwe" urządzenia. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w ustawie ustawodawca wprowadził kategorię "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". W ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia" stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej. Pogląd zawarty w skarżonej decyzji, polegający na "maksymalnie szerokim" rozumieniu wyrażenia "urządzenia przemysłowe" z uwagi tylko i wyłącznie na okoliczność, że w przeciwnym przypadku nie doszłoby do opodatkowania należności za użytkowanie wszystkich rodzajów urządzeń, a "jedynie" tych literalnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Z uwagi na fakt, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że opisany w powyższym wyroku stan faktyczny oczywiście nie jest w całości tożsamy z przypadkiem Spółki, w szczególności co do przedmiotu najmu, gdyż maszyny, urządzenia i wyposażenie, wynajmowane przez Spółkę od ich właścicieli są inne niż w ocenianej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawie, aczkolwiek o takim samym charakterze i w takim samym celu.

W związku z powyższym Spółka w całości podziela ww. pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i stanowisko, że od przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych na terytoriom RP przez podmioty o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu odpłatnego udostępnienia jej maszyn, urządzeń i wyposażenia budowlanego, tj.: podnośników, agregatów, telehandlerów, wozideł budowlanych, elementów wind i wind budowlanych, wózków widłowych, furt wyładowczych oraz walca, nie jest zobligowana do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, jak również nie jest z tego tytułu płatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 wym. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zauważyć należy, że jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Pokreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, który stanowi, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu), lecz podaje tylko jego przykładowe formy (środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe) - vide piśmiennictwo: G. Dźwigała i in. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - Komentarz", Wydanie II LexisNexis, Warszawa 2009, s. 679). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt A 1091/94 (publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237)\].

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95, LexPolonica nr 342372), ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (wyrok NSA z 6 maja 1994 r. , III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s.98). Również w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. o sygn. akt I SA/Po 1207/97 (nr Lex 60338) Sąd dokonał rozważań co to jest urządzenie przemysłowe i odwołał się do wykładni językowej.

Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych.

Wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także wskazane przez Spółkę we wniosku składniki majątkowe.

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że podnośniki, agregaty, telehandlery, wozidła budowlane, elementy wind i windy budowlane, wózki widłowe, furty wyładowcze oraz walec, są niewątpliwie rodzajem mechanizmów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę i wykorzystywanych w przemyśle, a zatem stanowią urządzenia przemysłowe.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1.  «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
2.  «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»
3.  praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia».

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym. Określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia jako zespoły elementów niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle budowlanym, (czy też budownictwie przemysłowym), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Ponadto konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu, urządzenia handlowe lub naukowe wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, handlu, nauki czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 cyt. ustawy podmioty dokonujące wypłat należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20 % przychodów.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego podnieść należy, że choć wyroki sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną, to jednak tut. organu podziela stanowisko zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. – sygn. akt I SA/Wr 29/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 827/10 czy Naczelnego Sądu Administracyjnego Odział Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt I SA/Sz 183/95.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.