Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.4.2019.8.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: deweloper; nabycie; sprzedaż; własność; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 510/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3199/19;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 27 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 22 marca 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z matką za łączną kwotę 200 000 zł, mieszkanie przy ul. \`(...)\`, którego zostały współwłaścicielkami w częściach równych.

W dniu x maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła z deweloperem przed notariuszem przedwstępną umowę deweloperską kupna nieruchomości znajdującej się przy ul. \`(...)\`., w której deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności zakupionej nieruchomości, do marca 2019 r. Na mocy ww. umowy w dziale III księgi wieczystej zostało wpisane roszczenie Wnioskodawczyni oraz Jej męża wobec dewelopera o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego oznaczonego roboczo numerem xx oraz o przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, oraz przysługującymi w ramach tego udziału prawami do korzystania ze wskazanych w umowie: miejsca parkingowego i tarasów z powierzchnią zieloną. W celu kupna ww. mieszkania, w dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła w \`(...)\` Banku umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego na kwotę \`(...)\`.. zł, w której dokładnie zostało określone, że kwota udzielonego kredytu zostanie całkowicie przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`\`(...)\`

W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z matką sprzedała mieszkanie znajdujące się przy ul. \`(...)\`., którego były współwłaścicielkami w częściach równych, za kwotę \`(...)\`..zł. Przysługującą Wnioskodawczyni połowę kwoty, tj. \`(...)\`. zł, którą uzyskała z ww. sprzedaży mieszkania, w 2017 r. przeznaczyła na nadpłatę ww. kredytu mieszkaniowego hipotecznego, zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`..

Zgodnie z uzyskaną od dewelopera informacją, przeniesienie własności nieruchomości przy ul. \`(...)\`. nastąpi najpóźniej w lutym 2019 r.

**Pytanie**

Czy jeżeli całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przy ul. \`(...)\`., Wnioskodawczyni przeznaczyła w 2017 r. na nadpłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego stricte na zakup nowego mieszkania przy ul. \`(...)\`., to zostanie Ona zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, a co w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym zostało spełnione.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele określone w pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wykładnią ww. przepisów, a także obowiązującą linią orzeczniczą, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, nie wymaga, aby nabyła Ona określone prawo własności nieruchomości we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie dwóch lat, a jedynie przeznaczyła przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`., na własne cele mieszkaniowe, tj. w przypadku Wnioskodawczyni - na spłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego.

Z uwagi na powyższe nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości Wnioskodawczyni nadpłaciła mieszkaniowy kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup nowej nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej uzyska, niezależnie od terminu przeniesienia własności nieruchomości, w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie pozbawia Jej to prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości, co zaś potwierdza bogata linia orzecznicza z ostatnich niespełna dwóch lat m.in.:

*   prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, zgodnie z którym, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jednocześnie stwierdzając, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Takie samo stanowisko powielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14);

*   prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, zgodnie z którym, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie;
*   prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, zgodnie z którym, jeżeli w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje się na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego, wnioskodawczyni na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia;
*   prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 515/16, zgodnie z którym, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 74/18, zgodnie z którym, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18, zgodnie z którym, część dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadkobrania, przeznaczona na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania oraz odsetek od tego kredytu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15, w którym Sąd wskazał, że nabywca staje się posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, w którym Sąd orzekł, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, pomimo braku przeniesienia własności owej nieruchomości, w dacie ponoszonych wydatków;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16, w którym Sąd stwierdził, że co prawda w momencie ponoszenia wydatków nieruchomość nie stanowi jeszcze własności podatnika, jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego lokalu mieszkalnego, a w księdze wieczystej nieruchomości ujawnione jest roszczenie o ustanowienie prawa własności, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Reasumując należy wskazać, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określono jedynie końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano zaś innych warunków ograniczających możliwości skorzystania z tego zwolnienia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, ONSA 1997/2 poz. 43).

Co więcej, zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa „niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”, dlatego też brak wskazania konkretnego terminu przez ustawodawcę, w którym miałoby nastąpić przeniesienie własności nabytej nieruchomości, a jedynie wskazanie terminu dwóch lat na poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a to nadpłatę przez Wnioskodawczynię kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, nie należy interpretować na Jej niekorzyść.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 14 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.4.2019.1.SŻ, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 22 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 marca 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 26 marca 2019 r.

Wniosła Pani o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. jest prawidłowe; z ostrożności procesowej o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 510/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3199/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 września 2022 r.

Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 25 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą, sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 marca 2012 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z matką mieszkanie przy ul\`(...)\`.., którego zostały współwłaścicielkami w częściach równych. W dniu x maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich. W dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła z deweloperem przed notariuszem przedwstępną umowę deweloperską kupna nieruchomości, znajdującej się przy ul. \`(...)\`., w której deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności zakupionej nieruchomości do marca 2019 r. Na mocy ww. umowy w dziale III księgi wieczystej, zostało wpisane roszczenie Wnioskodawczyni oraz Jej męża wobec dewelopera o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego oznaczonego roboczo numerem xx oraz o przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, oraz przysługującymi w ramach tego udziału prawami do korzystania ze wskazanych w umowie: miejsca parkingowego i tarasów z powierzchnią zieloną. W celu kupna ww. mieszkania, w dniu 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła w Banku umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, w której zostało określone, że kwota udzielonego kredytu zostanie całkowicie przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`.. W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z matką sprzedała mieszkanie znajdujące się przy ul. \`(...)\`., którego były współwłaścicielkami w częściach równych za kwotę 300 000 zł. Przysługującą Wnioskodawczyni połowę kwoty, tj. 150 000 zł, którą uzyskała z ww. sprzedaży mieszkania, przeznaczyła w 2017 r. na nadpłatę ww. kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`.. Zgodnie z uzyskaną od dewelopera informacją, przeniesienie własności nieruchomości przy ul. \`(...)\`.nastąpi najpóźniej w lutym 2019 r.

Zatem, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia (2012 r.), do momentu sprzedaży nie upłynęło pięć lat.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f tej ustawy:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem, aby dochód z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytego udziału musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym..

W odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) dokonanego w 2016 r., podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na określone cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto, kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zauważyć należy, że w sytuacji wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe może być cała kwota danego wydatku. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży majątku odrębnego na nabycie lokalu mieszkalnego (spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego) wchodzącego w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 510/19, w przedmiotowej sprawie wskazał cyt.: „Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu, a przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem; ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/OI 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym (znajdującego się w \`(...)\`.), nabytego w dniu 22 marca 2012 r., z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyła w 2017 r. na nadpłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, zaciągniętego w banku na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. \`(...)\`. celem realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 510/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3199/19, należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem w 2017 r. przez Wnioskodawczynię, tj. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, przychodu na nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nowego lokalu mieszkalnego, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 510/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3199/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).