Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.615.2016.2.ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miał prawo w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczyć jako koszt podatkowy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowiących składnik mienia przedsiębiorstwa, które jako aport zostaną przez niego wniesione do spółki jawnej, a które to towary zostały zakupione w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przed datą aportowania przedsiębiorstwa, a wydatki te nie zostały rozliczone przed tą datą w jego jednoosobowej działalności, jako koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym 5 i 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup towarów handlowych stanowiących składniki majątku wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup towarów handlowych stanowiących składniki majątku wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.615.2016.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 i 16 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami instalacyjnymi. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, który rozlicza w formie tzw. podatku liniowego 19%. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty podatkowe rozlicza na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualnie zawiązuje umowę spółki jawnej z udziałem dwóch synów. Wkładami do tej spółki są wkłady pieniężne. Po zarejestrowaniu spółki w KRS zostanie ona zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Po wykonaniu tych czynności, wspólnicy tej spółki zamierzają podpisać aneks do umowy spółki jawnej w zakresie podwyższenia przez Wnioskodawcę, jako jedynego wspólnika, jego wkładu w tej spółce, poprzez wniesienie aportem do spółki jawnej jego przedsiębiorstwa, które prowadzi jako jednoosobowy przedsiębiorca, które będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. Przedmiotem aportu będzie całe jego przedsiębiorstwo bez żadnych wyłączeń, w tym szczególności towary handlowe znajdujące się na jego stanie na dzień przeniesienia własności aportu do spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 stycznia 2017 r., wskazano m.in., że:

*   aktualnie Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i stosuje metodę memoriałową ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych,
*   spółka jawna, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i stosowała zasadę memoriałową ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miał prawo w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczyć jako koszt podatkowy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowiących składnik mienia przedsiębiorstwa, które jako aport zostaną przez niego wniesione do spółki jawnej, a które to towary zostały zakupione w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przed datą aportowania przedsiębiorstwa, a wydatki te nie zostały rozliczone przed tą datą w jego jednoosobowej działalności, jako koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki jawnej skutkuje przeniesieniem praw podatkowych z osoby fizycznej na taką spółkę. Zasadę sukcesji praw w przypadku aportu przedsiębiorstwa statuuje także przepis art. 33 k.s.h. i art. 552 k.c. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym najpierw zostaje założona spółka jawna, a dopiero po jej założeniu kolejną czynnością będzie wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do tej, już istniejącej spółki jawnej. Wobec powyższego zostaną spełnione przesłanki następstwa podatkowoprawnego z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego, wydatki poniesione na zakup towarów handlowych przed datą wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych przez spółkę jawną, o ile nie zostały rozliczone jako koszt podatkowy przed datą wniesienia aportem tego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. W przypadku zaś rozliczenia ich jako koszt podatkowy przed datą wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie będzie istniał po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę niemającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo, przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca, z wyjątkiem przeniesienia praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółki jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 26 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b tej ustawy).

Wydatki na nabycie towarów handlowych, bez wątpienia stanowią koszty podatkowe. Z uwagi na ich charakter, podlegają one faktycznemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, w momencie ich sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami instalacyjnymi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Koszty podatkowe rozlicza metodą memoriałową Aktualnie zawiązuje spółkę jawną z udziałem dwóch synów. Wkładami do spółki są środki pieniężne. Po zarejestrowaniu spółki, jej wspólnicy zamierzają podpisać aneks do umowy spółki jawnej w zakresie podwyższenia przez Wnioskodawcę, jego wkładu w tej spółce, poprzez wniesienie aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa, które prowadzi jako samodzielny przedsiębiorca. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 k.c., w tym szczególności towary handlowe znajdujące się na jego stanie na dzień aportu do spółki. Spółka jawna, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i będzie stosowała zasadę memoriałową ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca, jako wspólnik następcy prawnego, tj. spółki jawnej, może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki jawnej. Zatem, wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych stanowiących składniki wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa (a więc wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej) będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w tej spółce.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.