Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.127.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Czy płatności poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie (lub na konto inwestycje w toku) należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 28 marca 2019 r.), uzupełnionym 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności zaliczkowe poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie (lub na konto inwestycje w toku) należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności zaliczkowe poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie (lub na konto inwestycje w toku) należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 13 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.127.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą zajmującym się głównie produkcją drzwi wewnętrznych oraz ościeżnic, zarówno w wersjach typowych, jak i na indywidualne zamówienia. Działalność Spółki opiera się na produkcji z użyciem MDF, litego drewna, jak i innych materiałów, takich jak HDF, czy szkło.

Obecnie siedziba firmy i główny zakład produkcyjny, znajduje się w miejscowości X. Jest to firma rodzinna z dużymi tradycjami. Spółka posiada własne hale produkcyjne dla drzwi wewnętrznych oraz duży plac manewrowy, w których prowadzi działalność gospodarczą.

Oferta Spółki zawiera m.in. produkty takie jak: skrzydła drzwiowe wewnątrzlokalowe \`(...)\` , drzwi płytowe, (w tym drzwi przeciwpożarowe w technologii (…), drzwi wewnętrzne wejściowe (…), drzwi dwuskrzydłowe symetryczne, asymetryczne oraz z dostawką pełną, drzwi w systemie przesuwnym chowanym w ścianę, skrzydła drzwiowe wewnątrzlokalowe szklane) ościeżnice i akcesoria, skrzydła i ościeżnice lakierowane.

W związku z rosnącym popytem oraz wymaganiami dotyczącymi zamówień, Spółka ma zamiar zrealizować na terenie prowadzonego zakładu produkcyjnego nową inwestycje w postaci budowy hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym o powierzchni użytkowej około 10.000 m2 oraz zakupie nowoczesnych maszyn i urządzeń w tym m.in. infrastruktury technicznej, maszyn sterowanych numerycznie oraz pozostałych maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym drzwi metalowych a także rozbudowę (nowe maszyny i rozbudowa istniejących środków trwałych) obecnych linii produkcyjnych w ramach istniejącej już gamy produktów, jak również rozbudowę istniejących budynków (dalej: „Inwestycja”).

Kluczowym efektem Inwestycji ma być rozbudowa linii technologicznych, które przyczynią się do zwiększania zdolności produkcyjnych zakładu (przedsiębiorstwa) Spółki - położonego w X, a także możliwość wprowadzenia do oferty Spółki bardziej zaawansowanych technologicznie produktów.

Ponadto, Inwestycja ma przyczynić się również do zwiększenia udziału Spółki na rynku krajowym oraz zdobyciu przewagi konkurencyjnej w branży stolarki budowlanej.

W związku z planami realizacji Inwestycji, Spółka 7 grudnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2018.1162) (dalej: „Ustawa o WNI”), przedstawiając szczegółowy plan przedsięwzięcia.

W dniu 21 grudnia 2018 r. na rzecz Spółki wydana została decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „DoW 2018”).

Spółka jest również obecnie w trakcie procedury ukierunkowanej na zmianę oznaczenia podmiotu wskazanego w preambule DoW 2018 w związku z dokonanym przekształceniem formy prawnej na sp. z o.o. DoW 2018 udzielona została Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU

*   16.21 - Fornir i płyty na bazie drewna;
*   16.23 - Pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa;
*   16.29 - Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wypłatania;
*   25.12 -Drzwi i okna z metalu;
*   38.11.51.0 - Odpady szklane;
*   38.11.52.0 - Odpady z papieru i tektury;
*   38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych;
*   38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal;
*   38.11.59.0 - Pozostałe odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   38.32.22.0 - Surowce wtórne z metali żelaznych;
*   38.32.25.0 - Surowce wtórne z aluminium i stopów aluminium;
*   38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali;
*   38.32.31.0-Surowce wtórne ze szkła;
*   38.32.32.0 - Surowce wtórne z papieru i tektury;
*   38.32.33.0 - Surowce wtórne z tworzyw sztucznych;
*   38.32.34.0 - Surowce wtórne z gumy;
*   38.32.39.0 - Pozostałe surowce wtórne niemetalowe.

Dodatkowo, DoW 2018 określa warunki (np. kryteria jakościowe, ilościowe) do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej tj. zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”).

Z uwagi na złożoność i długotrwały proces budowy poszczególnych środków trwałych w ramach Inwestycji, w wielu przypadkach pomiędzy momentem poniesienia wydatków na środki trwałe a chwilą przekazania do używania kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego wytwarzanego/nabywanego w ramach Inwestycji upływa stosunkowo długi okres. Konsekwentnie, może okazać się, że na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac, Spółka dokona wpłat (płatności zaliczkowych) związanych z Inwestycją. Tym samym, w trakcie budowy środków trwałych, dla celów rachunkowych i podatkowych wydatki (płatności zaliczkowe) (dalej: „Płatności”) na przedmiotowe środki trwałe będą ujmowane na koncie nakłady na środki trwałe w budowie/inwestycje w toku - do momentu, kiedy są one kompletne i zdatne do użytku. Po aktywowaniu środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki związane z ich zakupem lub wytworzeniem będą rozpoznawane w czasie jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zakończenie Inwestycji, zgodnie z DoW 2018, planowane jest na 31 grudnia 2021 r.

Spółka zgodnie z kryteriami z załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. zalicza się do grupy dużych przedsiębiorstw.

W uzupełnieniu wniosku 22 maja 2019 r., które wpłynęło do tut. Organu 23 maja 2019 r., Spółka wskazała: Odnosząc się do Pytania Organu, poniżej Spółka uzupełnia treść objętą złożonym Wnioskiem poprzez doprecyzowanie pojęcia „poniesienia wydatków” w odniesieniu do wpłat (płatności zaliczkowych) (dalej: „Płatności”) związanych z Inwestycją Spółki, ujmowanych na koncie nakłady na środki trwałe w budowie - do momentu, kiedy środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku, w kontekście możliwości uznania ich za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie o WNI”). W celu wyjaśnienia powyższego, Spółka raz jeszcze przywołuje treść ww. przepisu zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka wyjaśnia, że w odniesieniu do wskazanych przez nią we Wniosku Płatności moment „poniesienia wydatków” (w którym Płatności mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane), to moment w którym wydatek został poniesiony w znaczeniu „kasowym” tj. w chwili zapłaty.

Spółka zaznacza, że takie znaczenie zostało przez nią przedstawione zarówno w złożonym Wniosku jak również w przywołanych przez nią we Wniosku interpretacjach indywidualnych organów podatkowych np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r., o sygn. ILPB3/423-590/14-2/KS, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie (lub na konto inwestycje w toku) należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności ponoszone (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych spełniające warunki określone w § 8 rozporządzenia o WNI mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. jeszcze przed ostatecznym przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, również w sytuacji, gdy na moment ich poniesienia środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania i będą się znajdowały na koncie nakłady na środki trwałe w budowie (lub na koncie inwestycje w toku).

Uzasadnienie

a) Uwagi ogólne

Na wstępie swojego uzasadnienia Spółka przywołała treść art. 3 Ustawy o WNI zgodnie z którym wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od p.d.o.p. na zasadach określonych odpowiednio w przepisach u.p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, w § 10 Rozporządzenia o WNI, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, koszty kwalifikowane inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu, a w ust. 3 uregulowano, iż zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymywanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji., będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zgodnie natomiast z ust. 4 cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) (dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   stanowić koszty Inwestycji,
*   zostać poniesione na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka podkreśla, że jej zdaniem brak jest wątpliwości, że analizowane Płatności, w każdym przypadku dotyczą docelowo środków trwałych wytwarzanych/zakupionych w ramach Inwestycji powstałej na terenie określonym w DoW 2018 i w trakcie jej obowiązywania, co świadczy o spełnieniu dwóch pierwszych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do trzeciej z przesłanek, Spółka zwraca uwagę, że przy jej interpretacji, istotne znaczenie mają kwestie związane z momentem wprowadzenia środka trwałego (którego dotyczą Płatności) do ewidencji środków trwałych. Spółka podkreśla jednak, że przepisy u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia o WNI nie precyzują momentu, w którym wydatki ponoszone na środki trwałe mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

W tym miejscu, należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych jest istotny wyłącznie z perspektywy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych oraz podatkowych. W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów, moment ten nie powinien mieć natomiast kluczowego znaczenia dla kwalifikacji ponoszonych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych dla celów kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego. Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla spełnienia ww. przesłanki ma moment faktycznego poniesienia wydatków (tj. w ujęciu kasowym).

b) Znaczenie momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych a kwalifikacja Płatności dla celów limitu zwolnienia podatkowego

Spółka wyjaśnia, że środki trwałe na które ponoszone będą Płatności, są (będą) uznawane za środki trwałe w budowie/inwestycje w toku (do momentu przyjęcia ich do używania) co wynika wyłącznie z długotrwałości procesu inwestycyjnego, w szczególności budowy poszczególnych środków trwałych. Celem realizowanej przez Spółkę Inwestycji jest w każdym przypadku jego ukończenie, w wyniku którego możliwe będzie rozpoczęcie korzystania z tych środków trwałych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ostateczne rozliczenie kosztów poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych.

Spółka przy tym zaznacza, że z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p., w wielu przypadkach z natury wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych wynika konieczność ich czasowego ujęcia na koncie nakłady na środki trwałe w budowie (lub inwestycje w toku) - do momentu przyjęcia środków trwałych do używania. Spółka zaznacza jednak, że same przepisy dotyczące pomocy udzielanej przedsiębiorcom w formie zwolnienia z podatku dochodowego nie uzależniają bezpośrednio możliwości korzystania z pomocy od faktu osiągania przez przedsiębiorcę przychodów w związku z korzystaniem ze środków trwałych nabytych w ramach inwestycji strefowej.

W konsekwencji zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przepisów u.p.d.o.p. do momentu spełnienia przez dany środek trwały kryterium kompletności i zdatności do używania, Płatności poniesione na nabycie oraz/lub wytworzenie tego środka trwałego ujmowane są na koncie środki trwałe w budowie/inwestycje w toku i pozostają „nieaktywne” dla celów rachunkowych i podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, „(\`(...)\`) Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (\`(...)\`)”. Jednocześnie, na podstawie u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te, stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. powiększają wartość początkową środków trwałych (a następnie, po przyjęciu środka trwałego do używania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego). Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że moment przyjęcia do używania środka trwałego nie jest tożsamy z momentem poniesienia wydatku z perspektywy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą, Spółka obowiązana jest określać cenę nabycia oraz/lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wymóg dotyczący wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, decydujący o kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych poniesionych na zakup bądź wytworzenie tych środków trwałych nie musi, w świetle przywołanych przepisów, zostać spełniony zanim przedmiotowe wydatki zostaną uwzględnione w kalkulacji limitu dostępnej dla Spółki pomocy w formie zwolnienia z p.d.o.p.

c) Rzeczywisty moment poniesienia wydatków jako przesłanka warunkująca uznanie Płatności za wydatek kwalifikowany

Zdaniem Spółki, o tym, w jakim momencie należy zaliczyć koszt inwestycyjny do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą decyduje moment poniesienia kosztu. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że w tym momencie nie doszło jeszcze do przekazania do używana środków trwałych, z którymi związane były te wydatki, gdyż przez cały czas są to wydatki o charakterze inwestycyjnym.

Spółka raz jeszcze zaznacza, że na gruncie u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia o WNI nie jest zdefiniowany moment, w którym wydatki ponoszone na środki trwałe (w ramach prowadzonej inwestycji) mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wpływających na limit przysługującej danemu przedsiębiorcy pomocy publicznej.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia o WNI, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z p.d.o.p. jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650) (dalej „ustawa o SSE”) w stosunku do analogicznie brzmiących jak w przypadku ustawy o WNI przepisów:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC, zgodnie z którą, w którym organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie stosowania metody kasowej;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółka a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwale w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwale w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego.

Jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Inwestycji realizowanej przez Spółkę, w wielu przypadkach pomiędzy momentem faktycznego poniesienia Płatności na środki trwałe a chwilą przekazania ich do używania może upłynąć stosunkowo długi okres. W konsekwencji, zaliczenie tych środków trwałych do składników majątku Spółki, poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie podlegać odroczeniu w czasie.

Niemniej jednak, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy, Spółka stoi na stanowisku, że takie odroczenie nie powinno mieć negatywnego wpływu na możliwość uwzględnienia Płatności poniesionych w związku z nabyciem oraz/lub wytworzeniem środków trwałych (przed ich wprowadzeniem do ewidencji), w kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej (zwolnienia z p.d.o.p.). Zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przepisów u.p.d.o.p., Płatności te od początku stanowią wydatki na środki trwałe, a więc wydatki o charakterze inwestycyjnym, które docelowo zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji (w momencie w którym spełnią one kryterium kompletności i zdatności do używania).

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Płatności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

Poniżej Spółka przywołuje sygnatury potwierdzających jej stanowisko interpretacji organów podatkowych dotyczących działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie ustawy o SSE oraz odpowiednich uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, gdyż konstrukcja przewidzianego w tych przepisach zwolnienia strefowego jest analogiczna do przewidzianego w Ustawie o WNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC;
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2016 r., o sygn. ILPB2/4510-1-55/16-2/KS oraz z 6 lutego 2015 r., o sygn. ILPB3/423-590/14-2/KS w których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, które to wraz z uzasadnieniem jest analogiczne (uwzględniając różnice wprowadzone przez przepisy Ustawy o WNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) do przedstawionego przez Spółkę w niniejszym piśmie;
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r., o sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK oraz z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW.

d) Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Spółki, Płatności związane z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych na potrzeby Inwestycji realizowanej na terenie określonym w DoW 2018 w okresie jej obowiązywania (zakładając wypełnienie także innych warunków korzystania z pomocy w formie zwolnienia z u.p.d.o.p.), mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie ich poniesienia (w ujęciu kasowym), również w sytuacji, gdy na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania (wydatki będą znajdowały się na koncie nakłady na środki trwałe w budowie/inwestycje w toku). Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środka trwałego do używania, a tym samym ujęcie go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (a także przepisami u.p.d.o.p.) stanowi wprawdzie warunek decydujący o kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych, niemniej jednak ustawodawca nie zastrzegł, że musi on zostać spełniony zanim przedmiotowe wydatki zostaną uwzględnione w wartości dostępnej pomocy publicznej.

Z ostrożności, na koniec Spółka wskazuje, że w jej ocenie § 8 Rozporządzenie o WNI odwołuje się do zagadnień związanych z zwolnieniem od podatku dochodowego, zaś ów przepis wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a oddziału II Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800); dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca przywołuje poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2015 r. sygn. I SA/Go 290/15 gdzie napisano m.in., że: Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m. in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1162), wprowadzono mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ww. ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., 1162), przez nową inwestycję należy rozumieć ̵ inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ustawy o wpieraniu nowych inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Ponadto, biorąc pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.482), art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Reasumując, powyższe regulacje prawne oraz cel wprowadzenia niniejszego zwolnienia, ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji, w związku z realizacją nowej inwestycji.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji, w związku z realizacją nowej inwestycji.

W § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Natomiast, w ust. 3 wskazano, iż zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   stanowić koszty Inwestycji,
*   zostać poniesione na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców. Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Zgodnie z 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 351), w myśl którego aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (…).

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ponadto, należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem, zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty. Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonaniu umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych możemy mówić o poniesieniu kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję na podstawie wydanej decyzji o wsparciu. Na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac, Spółka dokona wpłat (płatności zaliczkowych) związanych z Inwestycją. Tym samym, w trakcie budowy środków trwałych, dla celów rachunkowych i podatkowych wydatki (płatności zaliczkowe) na przedmiotowe środki trwałe będą ujmowane na koncie nakłady na środki trwałe w budowie/inwestycje w toku - do momentu, kiedy są one kompletne i zdatne do użytku. Po aktywowaniu środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki związane z ich zakupem lub wytworzeniem będą rozpoznawane w czasie jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie środków trwałych kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe i powinny być uznane za poniesione dopiero w momencie zapłaty całości ceny danego środka trwałego.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że płatności zaliczkowe ponoszone (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych spełniające warunki określone w § 8 w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed ostatecznym przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, również w sytuacji, gdy na moment ich poniesienia środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania i będą się znajdowały na koncie nakłady na środki trwałe w budowie (lub na koncie inwestycje w toku).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych – na poparcie Wnioskodawcy - interpretacji indywidulnych z 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC, z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, z 4 listopada 2016 r. sygn. ILPB2/4510-1-55/16-2/KS oraz 6 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-590/14-2/KS, zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego. Natomiast, powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-178b/14/AW jest zgodna ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.