Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.463.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Konsekwencje podatkowe zwrotu dofinansowania stanowią-cego przychód podatkowy zwolniony z opodatkowania oraz dofinansowania stanowiącego przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odsetki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych:

*   zwrotu dofinansowania stanowiącego przychód zwolniony z opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   zwrotu dofinansowania stanowiącego przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dofinansowania stanowiącego przychód zwolniony z opodatkowania oraz stanowiącego przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. jest państwową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Zgodnie ze statutem, B prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie bibliotekoznawstwa, bibliografii, informacji naukowej, czytelnictwa, edytorstwa i nauk pokrewnych, a także w zakresie konserwacji materiałów bibliotecznych. Ponadto B współpracuje z odpowiednimi bibliotekami i pokrewnymi instytucjami naukowymi i kulturalnymi w kraju i za granicą.

Usługi B jako centralnej biblioteki Państwa są ogólnodostępne i nieodpłatne, chociaż B ma prawo pobierać opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. B prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie m.in.: wynajmu, usług konserwatorskich, szkoleniowych czy sprzedaży własnych wydawnictw.

B finansuje swoją działalność w przeważającej części z dotacji podmiotowej i dotacji celowych, otrzymywanych m.in. z Budżetu Państwa, z Budżetu Miasta, środków Unii Europejskiej, czy środków otrzymanych od Agencji rządowych lub wykonawczych.

Dotacje otrzymywane przez B są dotacjami na finansowanie kosztów bieżących i inwestycje. Dofinansowania te są przeznaczone do wykorzystania w ciągu danego roku lub są do wykorzystania w ramach projektów kilkuletnich. Dotacje są zaliczane do przychodów podatkowych i ewentualnie zwolnionych z art. 17 ust. 1 pkt 21, 23, 47, 48, 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w momencie ich wpływu na rachunek bankowy B.

W przedstawionym stanie faktycznym występują przypadki, w których zwroty niewykorzystanych przez B dotacji, które uprzednio stanowiły przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź stanowiły przychód wolny od tego podatku, następują − najczęściej – w kolejnym (następnym) roku po roku, w którym B je otrzymała.

Wśród tych przypadków należy wymienić:

*   brak wydatkowania całej kwoty dotacji w okresie, na jaki była udzielona,

*   brak uznania wydatku sfinansowanego dotacją za koszt kwalifikowalny.

Zwrot niewykorzystanych kwot dotacji nie jest związany z otrzymaniem ich przez B w omyłkowej kwocie, bądź w wyniku wystąpienia błędu rachunkowego.

Terminy składanych sprawozdań z tytułu wykorzystania dotacji, jak też termin zwrotu niewykorzystanych środków z dotacji wynikają z zawartych umów lub terminy te wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Stan faktyczny dotyczy lat podatkowych, co do których nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie są skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zwrotu przez B kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli zwrot ten następuje w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym B otrzymała te dotacje?
2.  Jakie są skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zwrotu przez B kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody opodatkowane, nie będące przychodami wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli zwrot ten następuje w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym B otrzymała te dotacje?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 3e tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu związanego z otrzymaniem dotacji jest moment ich faktycznego otrzymania, czyli wpływu dotacji na rachunek bankowy B i możliwość dysponowania tymi środkami. Przychód z tytułu otrzymanych przez B dotacji powstaje więc na tzw. zasadzie kasowej.

Zgodnie z art. 12 ust 3j tej ustawy, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów, osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie definiują pojęć takich jak: „błąd rachunkowy” czy „oczywista omyłka”.

Zdaniem Wnioskodawcy należy więc rozumieć ww. pojęcia zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Tak więc „błąd rachunkowy” to sytuacja, w której przychód jest źle ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, zaś za „oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który jednocześnie nie jest błędem rachunkowym.

Z kolei art. 12 ust. 3k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Niewątpliwie − zdaniem B − zwrot przez B kwot dotacji w kolejnym, kolejnych latach po roku ich otrzymania, nie można uznać za „błąd rachunkowy” czy „oczywistą omyłkę”. Są one zwracane w kolejnym roku bądź w kolejnych latach zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i umowami zawartymi przez B. Jak wskazano w stanie faktycznym, zwroty niewykorzystanych kwot dotacji nie są związane z otrzymaniem ich w omyłkowej kwocie bądź w wyniku wystąpienia błędu rachunkowego. Ich zwrot wynika z braku wykorzystania całości otrzymanej dotacji lub sfinansowania wydatku nie będącego kosztem kwalifikowalnym.

Zdaniem B, w związku więc z wymienionymi powyżej przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego:

Ad. 1)

Zwrot przez B kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (jeżeli zwrot ten następuje w roku następnym, w latach następnych po roku, w którym B otrzymała te dotacje) skutkować będzie zmniejszeniem przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 powołanej ustawy w roku, w którym faktycznie tego zwrotu dokonano. Powyższe zmniejszenie przychodów wolnych od podatku wykazać należy w deklaracji podatkowej CIT-8 sporządzonej za rok, w którym dokonano zwrotu kwoty dotacji.

Jeżeli B nie osiągnęła w roku zwrotu dotacji przychodów zwolnionych z art. 17 ust. 1 (odpowiedni pkt wymieniony w opisie stanu faktycznego) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w kwocie co najmniej odpowiadającej kwocie zmniejszenia, B obowiązana jest zwiększyć koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co w tym przypadku nie będzie miało wpływu na obowiązek wykazania w deklaracji CIT-8 (kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodów nie wykazuje się w tej deklaracji).

Ad. 2)

Zwrot przez B kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody opodatkowane, nie będące przychodami wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (jeżeli zwrot ten następuje w roku następnym, w latach następnych po roku, w którym B otrzymała te dotacje) skutkować będzie zmniejszeniem przychodów opodatkowanych tym podatkiem w roku, w którym faktycznie tego zwrotu dokonano.

Powyższe zmniejszenie przychodów opodatkowanych należy wykazać w deklaracji podatkowej CIT- 8 sporządzonej za rok, w którym dokonano zwrotu kwoty dotacji.

Jeżeli B nie osiągnęła w roku zwrotu dotacji przychodów w kwocie co najmniej odpowiadającej kwocie zmniejszenia, B obowiązana jest zwiększyć koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie:

*   tu dofinansowania stanowiącego przychód zwolniony z opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**

*   tu dofinansowania stanowiącego przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu związanego z otrzymaniem dotacji jest moment ich faktycznego otrzymania, czyli wpływu dotacji na rachunek bankowy i możliwość dysponowania tymi środkami.

Otrzymane dotacje mogą ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 3k, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 12 ust. 3j. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca finansuje swoją działalność w przeważającej części z dotacji podmiotowej i dotacji celowych, otrzymywanych m.in. z Budżetu Państwa, z Budżetu Miasta, środków Unii Europejskiej, czy środków otrzymanych od Agencji rządowych lub wykonawczych.

Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę są dotacjami na finansowanie kosztów bieżących i inwestycje. Dofinansowania te są przeznaczone do wykorzystania w ciągu danego roku lub są do wykorzystania w ramach projektów kilkuletnich. Dotacje są zaliczane do przychodów podatkowych i ewentualnie zwolnionych z art. 17 ust. 1 pkt 21, 23, 47, 48, 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwrot niewykorzystanych kwot dotacji nie jest związany z otrzymaniem ich przez Wnioskodawcę w omyłkowej kwocie, bądź w wyniku wystąpienia błędu rachunkowego. Wnioskodawca zwraca niewykorzystane dotacje w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym je otrzymał w przypadku braku wydatkowania całej kwoty dotacji w okresie, na jaki była udzielona lub braku uznania wydatku sfinansowanego dotacją za koszt kwalifikowalny.

Ad.1

Odnosząc się do zwrotu przez Wnioskodawcę kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że przepisy nie zawierają regulacji do sytuacji związanej z korektą przychodu zwolnionego z opodatkowania. Nie można więc dokonać korekty/zmniejszenia na bieżąco przychodów opodatkowanych o przychody, które wcześniej zostały wykazane jako zwolnione, zatem art. 12 ust. 3j nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast w odniesieniu do dotowanych kosztów, Spółka powinna dokonać bieżącej korekty kosztów i wykazać korektę kosztów w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok, w którym dokonano zwrotu kwoty dotacji.

Z uwagi na to, że korekta dotyczy właśnie dochodu zwolnionego (dotacji) należy przyjąć, że korekta przychodów nie będzie dokonywana, natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów będzie dokonywana na bieżąco – należy jedynie zwiększyć na bieżąco koszty w wysokości wyłączonej pierwotnie z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko dotyczy zarówno sytuacji, gdy podatnik w bieżącym okresie nie uzyskuje dochodów wolnych, jak i sytuacji, gdy takie dochody uzyskuje i potencjalnie miałby możliwość zmniejszenia na bieżąco dochodów wolnych.

Ad. 2

Jednocześnie zwrot przez Wnioskodawcę kwot dotacji, które w roku ich otrzymania stanowiły przychody opodatkowane skutkować będzie zmniejszeniem przychodów opodatkowanych tym podatkiem w roku, w którym faktycznie tego zwrotu dokonano.

W niniejszym przypadku znajdą zastosowanie art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące korekty przychodów.

Powyższe zmniejszenie przychodów opodatkowanych należy wykazać w deklaracji podatkowej CIT- 8 sporządzonej za rok, w którym dokonano zwrotu kwoty dotacji.

Jeżeli Wnioskodawca nie osiągnął w roku zwrotu dotacji przychodów w kwocie co najmniej odpowiadającej kwocie zmniejszenia, Wnioskodawca obowiązany jest zwiększyć koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych:

*   tu dofinansowania stanowiącego przychód zwolniony z opodatkowania – jest nieprawidłowe,

*   tu dofinansowania stanowiącego przychód podatkowy – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.