Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.183.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz możliwość odliczenia podatku od bieżących faktur na utrzymanie obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; metoda; opodatkowanie; powierzchnia; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; utrzymanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym: pismem sygnowanym datą 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji;
*   możliwości odliczenia podatku od bieżących faktur na utrzymanie obiektu

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz możliwości odliczenia podatku od bieżących faktur na utrzymanie tego obiektu. Wniosek uzupełniono w dniu 9 maja 2019 r. o ponowne przesłanie wniosku ORD-IN opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy przed tutejszym organem oraz w dniu 31 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2018 r. zakończono budowę Domu Ludowego w miejscowości A.

Sala ta będzie wynajmowana odpłatnie, a każdy wynajem będzie fakturowany zgodnie z zarządzeniem Wójta. Dom Ludowy będzie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Cała powierzchnia ww. inwestycji to 297,87 m2, jednak w tym jest biuro prezesa OSP pow. 7,25 m2, garaż OSP 37,70 m2, część wspólna (przedsionek) 2,10 m2, Łącznie OSP zajmuje 47,05 m2, tj. 15,80% całej powierzchni Domu Ludowego i ta część będzie służyła do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 24 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.183.2019.1.IP tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.
2.  Czy OSP jest podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną, czy też jest jednostką budżetową lub zakładem budżetowym Gminy?
3.  Na podstawie jakiego tytułu prawnego OSP zajmuje wskazane we wniosku pomieszczenia Domu Ludowego oraz czy jest to czynność odpłatna czy nieodpłatna?
4.  Jaki jest koszt przedmiotowej inwestycji?
5.  W jaki sposób jest skalkulowany czynsz za najem Domu Ludowego? Czy na czynsz składają się wyłącznie opłaty za zużyte media, czy też inne elementy – wskazać jakie?
6.  Jaki jest miesięczny obrót z tytułu najmu sali?
7.  Czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu Domu Ludowego jest znaczący dla budżetu Gminy? Należy wskazać jaka jest jego skala.
8.  Z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) sala jest wynajmowana?
9.  Czy mogą zaistnieć sytuacje, w których sala w danym okresie nie będzie w ogóle wynajmowana odpłatnie?
10.  W związku z pytaniem sformułowanym we wniosku o treści: „Czy Gmina może odliczać podatek VAT od bieżących faktur na utrzymanie tego obiektu?” (podkreślenie tutejszego organu) należy wymienić (opisać), jakich kosztów/wydatków dotyczy przedmiotowe pytanie?
11.  W jaki sposób ustalane są wysokości kosztów/wydatków związanych z „utrzymaniem obiektu”, fakturowanych zgodnie z zarządzeniem Wójta?

W piśmie z dnia 31 maja 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 14 (jako zadania obejmujące sprawy kultury i ochrona przeciwpożarowa) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506).
2.  OSP jest podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną.
3.  OSP zajmuje ww. pomieszczenia nieopłatnie na podstawie umowy użyczenia.
4.  Koszt całej inwestycji to kwota 1.867.293,04 zł.
5.  Odpłatność za wynajem wynosi: od poniedziałku do piątku (za jedną dobę):
    
    1.  dla mieszkańców Gminy 100 zł,
    2.  dla mieszkańców spoza Gminy 200 zł,
    3.  dla samorządów oraz organizacji społecznych działających w Gminie 20 zł;
    
    od piątku do poniedziałku (za weekend):
    1.  dla mieszkańców Gminy 250 zł,
    2.  dla mieszkańców spoza Gminy 500 zł,
    3.  dla samorządów oraz organizacji społecznych działających w Gminie 50 zł.Ponadto, wynajmujący salę zobowiązany jest również do uregulowania należności za zużycie energii elektrycznej i wody według wskazania licznika i obowiązujących stawek.
6.  Otwarcie ww. sali nastąpiło 11 kwietnia 2019 r. i na tą chwilę Wnioskodawca miał tylko wynajęte weekendy średnio za weekend 355 zł (wynajem + media).
7.  Obrót z tytułu odpłatności za wynajem Domu Ludowego nie jest znaczący dla budżetu Gminy.
8.  Na tą chwilę Wnioskodawca ma wynajęte tylko weekendy ok. 2 w miesiącu, ale sala dopiero ruszyła.
9.  Może się zdarzyć, że będzie miesiąc, w którym sala nie będzie w ogóle wynajęta odpłatnie (w miesiącach gdy jest post).
10.  Faktury na bieżące utrzymanie obiektu to głównie zużycie energii, wody i opału oraz środki czystości.
11.  Wysokości kosztów/wydatków są ustalane na podstawie otrzymanych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina może odliczyć podatek VAT od zrealizowanej inwestycji?

Czy Gmina może odliczać podatek VAT od bieżących faktur na utrzymanie tego obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć 84,20% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków podczas realizacji inwestycji oraz na bieżące utrzymanie obiektu zgodnie z powierzchnią, która będzie służyła do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

A zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (pkt 14).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepis art. 86 ust. 2a tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 cyt. ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2018 r. zakończono budowę Domu Ludowego. Sala ta będzie wynajmowana odpłatnie, a każdy wynajem będzie fakturowany zgodnie z zarządzeniem Wójta. Dom Ludowy będzie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Cała powierzchnia ww. inwestycji to 297,87 m2, jednak w tym jest biuro prezesa OSP pow. 7,25 m2, garaż OSP 37,70 m2, część wspólna (przedsionek) 2,10 m2, Łącznie OSP zajmuje 47,05 m2, tj. 15,80% całej powierzchni Domu Ludowego i ta część będzie służyła do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 14 (jako zadania obejmujące sprawy kultury i ochrona przeciwpożarowa) ustawy o samorządzie gminnym. OSP jest podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną i zajmuje ww. pomieszczenia nieopłatnie na podstawie umowy użyczenia. Koszt całej inwestycji to kwota 1.867.293,04 zł. Odpłatność za wynajem wynosi: od poniedziałku do piątku (za jedną dobę): dla mieszkańców Gminy 100 zł, dla mieszkańców spoza Gminy 200 zł, dla samorządów oraz organizacji społecznych działających w Gminie 20 zł,; od piątku do poniedziałku (za weekend): dla mieszkańców Gminy 250 zł, dla mieszkańców spoza Gminy 500 zł, dla samorządów oraz organizacji społecznych działających w Gminie 50 zł. Ponadto, wynajmujący salę zobowiązany jest również do uregulowania należności za zużycie energii elektrycznej i wody według wskazania licznika i obowiązujących stawek. Otwarcie ww. sali nastąpiło 11 kwietnia 2019 r. i na tą chwilę Wnioskodawca miał tylko wynajęte weekendy średnio za weekend 355 zł (wynajem + media). Obrót z tytułu odpłatności za wynajem Domu Ludowego nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Na tą chwilę Wnioskodawca ma wynajęte tylko weekendy ok. 2 w miesiącu, ale sala dopiero ruszyła. Może się zdarzyć, że będzie miesiąc, w którym sala nie będzie w ogóle wynajęta odpłatnie (w miesiącach gdy jest post). Faktury na bieżące utrzymanie obiektu to głównie zużycie energii, wody i opału oraz środki czystości. Wysokości kosztów/wydatków są ustalane na podstawie otrzymanych faktur.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do kwestii ustalenia, czy ma on możliwość odliczenia podatku VAT od zrealizowanej inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje w całości bądź w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – po zakończeniu budowy sala udostępniana będzie w dwojaki sposób: nieodpłatnie (biuro prezesa OSP i garaż OSP na podstawie umowy użyczenia oraz odpłatnie – wynajem mieszkańcom Gminy, mieszkańcom spoza Gminy oraz samorządom i organizacjom społecznym działającym w Gminie.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że efekty realizacji inwestycji związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi (wynajem), jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej – nieodpłatne użyczenie części budynku OSP w związku z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Przywołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie zawierają wskazania co do wielkości obszarów związanych z działalnością gospodarczą, zatem nawet niewielkie wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem) nie może przesądzić o braku prawa do odliczenia podatku VAT. Ich celem jest natomiast zagwarantowanie, że odliczenie podatku zostanie dokonane wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w związku z budową Domu Ludowego bezpośrednio do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem) i odrębnie do czynności, które służą bezpośrednio działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Zainteresowanemu przysługuje pełne prawo do odliczenia od tych wydatków, które bezpośrednio przypisał działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, natomiast od pozostałych wydatków odliczenie takie nie przysługuje. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przepisy ustawy nie przewidują ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy (alokacja bezpośrednia) wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza zmiennych/szacunkowych, np. metoda powierzchniowa.

Z kolei w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Domu Ludowego są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy, zgodnie z którym może ona odliczyć 84,20% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków podczas realizacji inwestycji zgodnie z powierzchnią, która będzie służyła do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gmina może odliczać podatek VAT z faktur związanych z bieżącym utrzymaniem Domu Ludowego, tj. wydatków związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, opału oraz środków czystości.

W tym miejscu powtórzyć należy, że z przywołanej na wstępie definicji świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynności udostępniania świetlicy wiejskiej na podstawie umowy najmu oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. sali media (energia elektryczna, woda), stanowią czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Konsekwentnie, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla czynności odsprzedaży mediów, w związku z czym, czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych mediów.

Z opisu sprawy wynika, że podmioty wynajmujące Dom Ludowy, oprócz czynszu zobowiązane są do uregulowania należności za zużycie energii elektrycznej i wody według wskazania licznika. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przypisania wydatków związanych ze zużyciem ww. mediów przez najemców do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro obciążenie najemców kosztami zużytej energii elektrycznej i wody w związku z wynajmem Domu Ludowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – spełnione są warunki uprawniające do skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. mediów, w części w jakiej odsprzedawane są najemcom.

Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej i wody w części, w której dotyczy zużycia ww. mediów przez OSP. W tym przypadku brak jest bowiem związku pomiędzy nabyciem ww. mediów a sprzedażą opodatkowaną VAT, gdyż Dom Ludowy udostępniany jest OSP nieodpłatnie w ramach umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z nabyciem opału i środków czystości należy zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca miał możliwość ustalenia wielkości zużycia opału oraz środków czystości bezpośrednio w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. zużycia przez najemców.

Zatem, w odniesieniu do wydatków bieżących dotyczących opału oraz środków czystości, z uwagi na to, że wydatki te są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (najem), jak i i do celów innych niż działalność gospodarcza (udostępnienie sali OSP na podstawie umowy użyczenia) i Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania tych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tychże wydatków według proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on odliczyć 84,20% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na bieżące utrzymanie obiektu zgodnie z powierzchnią, która będzie służyła do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.