Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1071/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz budynku według stawki 23%.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz budynku według stawki 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz budynku według stawki 23%.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w X., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr … (dalej: „Nieruchomość”) wraz z posadowionym na niej trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowy m (dalej: ..Budynek”). Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w szczególności jakiekolwiek ruchomości. Omawiana transakcja ma być przeprowadzona w 2016 r. Wnioskodawca oraz nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej Budynkiem są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i stan taki będzie miał miejsce także na dzień dokonania omawianej sprzedaży.

Początkowo Nieruchomość i Budynek stanowiły własność Skarbu Państwa i były wykorzystywane, wraz z innymi składnikami majątkowymi, w ramach Przedsiębiorstwa Państwowego X.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) podjęta została decyzja o likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego P. w celu oddania jego składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na czas oznaczony do odpłatnego korzystania. W skład tego przedsiębiorstwa wchodziło także prawo użytkowanie wieczystego Nieruchomości i Budynek.

Wspomniana umowa o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego używania została zawarta w dniu 19 marca 1993 r. przez Skarb Państwa oraz przez Wnioskodawcę, to jest obecnego użytkownika wieczystego Nieruchomości i właściciela Budynku. Natomiast w dniu 17 kwietnia 2001 r. doszło do podpisania umowy przeniesienia własności tego przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy. Wynikało to z treści art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na podstawie tego przepisu, w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania strony postanowiły, że po upływie czasu, na który została ona zawarta, korzystający ma prawo zakupić mienie, z którego korzysta. W takim przypadku przy określaniu ceny kupna uwzględnia się wartość dotychczasowych świadczeń z tytułu odpłatnego korzystania z mienia.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w 2016 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynek, które nabył od Skarbu Państwa w dniu 17 kwietnia 2001 r. (wówczas miało to miejsce w ramach zakupu przedsiębiorstwa).

Pomimo, że wspomniane składniki majątkowe przeszły na własność Wnioskodawcy w dniu 17 kwietnia 2001 r., to zostały one wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych już na podstawie umowy z dniu 19 marca 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, od składników majątku trwałego otrzymanego do używania lub korzystania na podstawie umów najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, z których wynika prawo ich zakupu przez najemcę, dzierżawcę lub używającego albo korzystającego za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 8 ust. 3 tego rozporządzenia. Wartość początkowa Budynku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy została wykazana w kwocie 436.375,33 zł. Wnioskodawca wykorzystuje Budynek do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym częściowo wynajmuje go. W międzyczasie Wnioskodawca dokonywał ulepszeń Budynku. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniżej przedstawiono kwoty poczynionych ulepszeń, przy czym chodzi tu o ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).


| Rok ulepszenia | Kwota danego ulepszenia 
| 1993 | 9.676,46 zł 
| 1993 | 15.842,89 zł 
| 1994 | 31.020,31 zł 
| 1995 | 14.000.00 zł 
| 1998 | 40.853,12 zł 
| 1998 | 42.799,22 zł 
| 1998 | 91.847,29 zł 
| 1999 | 9.280,00 zł 
| 1999 | 537.309,54 zł 
| 2000 | 5.000,00 zł 
| 2000 | 5.040,00 zł 
| 2001 | 74.288,45 zł 
| 2001 | 6.200,00 zł 
| 2001 | 2.100,00 zł 
| 2001 | 8.065,81 zł 
| 2001 | 2.897,31 zł 
| 2002 | 22.900,00 zł 
| 2002 | 25.834,94 zł 
| 2002 | 5.500,00 zł 
| 2002 | 10.300,00 zł 
| 2005 | 3.127.039,28 zł 
| 2006 | 149.456,96 zł 
| 2007 | 15.395.14 zł 
| 2007 | 15.267,00 zł 
| 2007 | 4.698,70 zł 
| 2007 | 5.269,00 zł 
| 2007 | 5.512,00 zł 
| 2009 | 808.572,51 zł 
| 2010 | 42.258,92 zł 
| 2012 | 46.885,01 zł 
| 2012 | 130.128,51 zł 
| 2013 | 3.482,00 zł 
| 2013 | 7.800,00 zł 
| 2013 | 166.628.00 zł 
| 2013 | 6.727,00 zł 
| 2014 | 4.541,55 zł 
| 2015 | 49.500,00 zł 

Wnioskodawca nie przewiduje dalszych nakładów na ulepszenie Budynku przed planowaną na rok 2016 transakcją jego zbycia.

Budynek jest przez Wnioskodawcę częściowo wynajmowany na podstawie dwóch umów najmu, które trwają do chwili obecnej. Pierwsza z nich została zawarta w dniu 16 marca 1998 r. i dotyczyła części Budynku o powierzchni 73 m2. Aneksem z dnia 15 maja 2000 r. powierzchnia najmu została rozszerzona do 103 m. Kolejnym aneksem z dnia 15 lutego 2001 r. wynajmowana powierzchnia została zmniejszona do 88 m. Od dnia 15 stycznia 2010 r. zwiększono powierzchnię najmu o 31,2 m2. Jednakże w dniu 29 listopada 2010 r. powierzchnia uległa zwiększeniu o 31,89 m2. Aneksem z dnia 5 grudnia 2011 r. strony ustalił, że powierzchnia najmu wynosi łącznie 201,2 m2. Następnie, w dniu 1 października 2012 r. wynajmowana powierzchnia uległa zwiększeniu do 216,9 m2. Ostatecznie, aneksem z dnia 23 września 2015 r.. z tym właśnie dniem, zwiększono powierzchnię najmu o 29,1 m2, to jest do łącznej powierzchni 246 m2. Przed zawarciem planowanej na 2016 r. transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku, Wnioskodawca i nabywca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy całego Budynku (to jest w części dotyczącej powierzchni wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, jak i w pozostałej części będącej przedmiotem opisanych wyżej dwóch umów najmu). Oświadczenie to będzie spełniało warunki wymagane przez art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Wnioskodawca, jako sprzedawca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku, z tytułu dokonania tej transakcji zamierza na rzecz nabywcy wystawić fakturę, z której będzie wynikało, że transakcja podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy planowana na 2016 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku powinna być przez Wnioskodawcę w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana na 2016 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Budynku powinna być przez Wnioskodawcę w całości opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że w rozumieniu ustawy VAT, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towarów. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jak wskazuje natomiast art. 7 ust. 1 pkt 7 omawianą dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku zbycia gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji dla celów podatku VAT należy ustalić łączną podstawę opodatkowania transakcji, która obejmuje zarówno wartość gruntu (także gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym), jak i wartość wzniesionych na tym gruncie trwale związanych z nim budynków i budowli. Jednocześnie taka transakcja zostanie opodatkowana według reguł wskazanych w ustawie VAT, które dotyczą dostawy budynków i budowli. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 1 19 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wprowadza modyfikację, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. I46f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jak wynika z art. 43 ust. I pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia wprowadza art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który wskazuje, że rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ze wskazanej definicji wynika literalnie, że samo przekazanie budynku i budowli do używania nie może jeszcze oznaczać ich pierwszego zasiedlenia. Konieczne jest bowiem, aby takie przekazanie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych, to jest czynności wskazanych w art. 5 ustawy VAT, ewentualnie w ramach czynności opodatkowanych zgodnie z poprzedzającą ją ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako „dawna ustawa o VAT”). Skoro dawna ustawa o VAT weszła w życie, co do zasady, w dniu 5 lipca 1993 r., to oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy, to jest obecnemu użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości i właścicielowi Budynku nie mogło stanowić czynności opodatkowanej na podstawie tej ustawy. Umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania została bowiem zawarta w dniu 19 marca 1993 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT. Także umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa (w tym użytkowania wieczystego Nieruchomości i własności Budynku), do zawarcia której doszło w dniu 17 kwietnia 2001 r., nie doprowadziła do pierwszego zasiedlenia Budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 Dawnej Ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tym samym opłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w dniu 17 kwietnia 2001 r. nie mogło stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwsze zasiedlenie może nastąpić wielokrotnie w odniesieniu do tego samego budynku lub budowli. Pierwsze zasiedlenie to bowiem nie tylko oddanie obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu, ale także po ulepszeniu obiektu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wskazano w opisie sprawy. Budynek był wielokrotnie ulepszany, a wielkość nakładów była znaczna. Wartość początkowa Budynku (w 1993 r.) wynosiła 436.375,33 zł. W tej sytuacji należy ustalić, w jaki sposób liczyć ulepszenia, tak aby stwierdzić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poniesione przez niego w danym roku wydatki na ulepszenie Budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Innymi słowy, wydatki na ulepszenie powinny być sumowane. Należy przy tym poczynić zastrzeżenie, że aktualizacja wartości początkowej powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy suma nakładów przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPPI/443-1214/12/ES, w której stwierdzono, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka, np. trzy wydatki na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, nie sumuje się wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko dodaje się te wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi się do wartości początkowej budynku. Natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi się do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń.

Kierując się wskazaniami wynikającymi z przywołanej interpretacji, Wnioskodawca zsumował wszystkie ulepszenia dokonane przez niego, bez względu na kwotę poszczególnych ulepszeń. Innymi słowy, celem zsumowania ulepszeń Wnioskodawca wziął pod uwagę zarówno te ulepszenia, których wartość była niższa niż 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, jak i których wartość osiągnęła co najmniej ten poziom. Aktualizacja wartości początkowej obiektu nastąpiła dopiero wówczas, gdy tak zsumowane nakłady przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady i ich suma były odnoszone już do tak zaktualizowanej wartości początkowej obiektu, a nie do historycznej wartości początkowej. W przypadku, gdy łączna kwota ulepszeń przekroczyła 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, dokonano jej kolejnej aktualizacji. W wyniku tych działań okazało się, że aktualizacja wartości początkowej Budynku, w związku z przekroczeniem sumy kwot ulepszeń o co najmniej 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej, miała miejsce w latach 1998, 1999, 2005 i 2013.

Zastosowanie opisanego powyżej algorytmu w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zaprezentowano w poniższej tabeli. Wnioskodawca zastrzega w tym miejscu, iż nie oczekuje od organu podatkowego sprawdzenia poprawności wykonanych kalkulacji, bowiem tabela ta ma na celu lepsze zobrazowanie przyjętej metodologii liczenia ulepszeń dla celów ustalenia, w którym roku ulepszenia osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej Budynku.


| Rok ulepszenia | Kwota ulepszenia | Kwota ulepszenia narastająco do momentu aktualizacji wartości początkowej | Zaktualizowana wartość początkowa | Kwotastanowiąca 30% zaktualizowanej wartości początkowej 
| 1993 - wartość początkowa Budynku wynosi 436.37533 zł, 30% wartości początkowej to 130.912,60 zł 
| 1993 | 9.676,46 zł | 9.676,46 zł |  |  
| 1993 | 15.842,89 zł | 25.519,35 zł |  |  
| 1994 | 31.020,31 zł | 56.539,66 zł |  |  
| 1995 | 14.000,00 zł | 70.539,66 zł |  |  
| 1998 | 40.853,12 zł | 111.392,78 zł |  |  
| 1998 | 42.799,22 zł | 154.192,00 zł | 590.56733 zł | 177.170,20 zł 
| 1998 | 91.847,29 zł | 91.847,29 zł |  |  
| 1999 | 9.280,00 zł | 101.127,29 zł |  |  
| 1999 | 537.309,54 zł | 638.436,83 zł | 1. 229.004,16 zł | 368.701,25 zł 
| 2000 | 5.000,00 zł | 5.000,00 zł |  |  
| 2000 | 5.040,00 zł | 10.040,00 zł |  |  
| 2001 | 74.288,45 zł | 84.328,45 zł |  |  
| 2001 | 6.200,00 zł | 90.528,45 zł |  |  
| 2001 | 2.100,00 zł | 92.628,45 zł |  |  
| 2001 | 8.065,81 zł | 100.694,26 zł |  |  
| 2001 | 2.897,31 zł | 103.591,57 zł |  |  
| 2002 | 22.900,00 zł | 126.491,57 zł |  |  
| 2002 | 25.834,94 zł | 152.326,51 zł |  |  
| 2002 | 5.500,00 zł | 157.826,51 zł |  |  
| 2002 | 10.300,00 zł | 168.126,51 zł |  |  
| 2005 | 3.127.039,28 zł | 3.295.165,79 zł | 4.524.169,95 zł | 1.357.250,99 zł 
| 2006 | 149.456,96 zł | 149.456,96 zł |  |  
| 2007 | 15.395,14 zł | 164.852,10 zł |  |  
| 2007 | 15.267,00 zł | 180.119,10 zł |  |  
| 2007 | 4.698,70 zł | 184.817,80 zł |  |  
| 2007 | 5.269,00 zł | 190.086.80 zł |  |  
| 2007 | 5.512,00 zł | 195.598,80 zł |  |  
| 2009 | 808.572,51 zł | 1.004.171,31 zł |  |  
| 2010 | 42.258,92 zł | 1.046.430,23 zł |  |  
| 2012 | 46.885,01 zł | 1.093.315,24 zł |  |  
| 2012 | 130.128,51 zł | 1.223.443,75 zł |  |  
| 2013 | 3.482,00 zł | 1. 226.925,75 zł |  |  
| 2013 | 7.800,00 zł | 1. 234.725,75 zł |  |  
| 2013 | 166.628,00 zł | 1.401.353,75 zł | 5. 925.523,70 zł | 1.777.657,11 zł 
| 2013 | 6.727,00 zł | 6.727,00 zł |  |  
| 2014 | 4.541,55 zł | 11.268,55 zł |  |  
| 2015 | 49.500,00 zł | 60.768,55 zł |  |  

Skoro do ostatniego ulepszenia Budynku o kwotę stanowiącą 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej doszło w 2013 r., to należy przeanalizować, w jaki sposób od tego czasu Budynek był i będzie wykorzystywany w okresie do planowanej na rok 2016 transakcji jego sprzedaży. W szczególności należy ustalić, czy w tym okresie, który przekracza 2 lata, doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia Budynku. Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją art. 2 pkt 14 ustawy VAT, rozumie się przez to oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, nie tylko po jego wybudowaniu, ale także po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie część Budynku jest przedmiotem najmu, przy czym najem wynika z dwóch umów. Na koniec 2013 r., czyli na koniec roku, w którym po raz ostatni ulepszenia osiągnęły 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, najmem była objęta łączna powierzchnia 226,9 nr (216,9 m2 na podstawie pierwszej umowy i 10 m2 na podstawie drugiej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że wydanie obiektu do używania w oparciu o usługę najmu, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, może doprowadzić, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy VAT do pierwszego zasiedlenia tego obiektu. Należy jednakże ustalić, kiedy ma miejsce pierwsze zasiedlenie, w przypadku, gdy najem trwa, a w tym czasie doszło do ulepszenia zwiększającego o 30% wartość początkową obiektu. W tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/443-1049/14-3/JŻ z dnia 15 października 2014 r. W jego ocenie, w przypadku zabudowań, które są wynajmowane w całości lub w części, a w trakcie trwania umów najmu dojdzie do ulepszenia danego budynku lub budowli przekraczającego 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy VAT należy rozpoznać w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem zabudowań użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przez wydanie zabudowań po ich ulepszeniu należy w takiej sytuacji rozumieć kontynuowanie zawartej wcześniej umowy najmu. Skoro ulepszenia przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miały miejsce w 2013 r., kiedy przedmiotem najmu była łączna powierzchnia Budynku wynosząca 226,9 m2, to do pierwszego zasiedlenia tej powierzchni w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT doszło najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r. Tym samym sprzedaż Budynku w proporcji ustalonej jako powierzchnia 226,9 m2 do łącznej powierzchni Budynku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem wynajmowanej powierzchni (226,9 m2), a planowaną na 2016 r. transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z omawianego zwolnienia można jednakże zrezygnować. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10. i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W opisie niniejszej sprawy Wnioskodawca zaznaczył, że oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT (art. 43 ust. 10 ustawy VAT) będzie dotyczyło całego Budynku, a nie jedynie jego części będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r. (226,9 m2). Takie działanie wynikać będzie z ostrożności, bowiem w dniu 14 maja 2015 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 382/14, według którego definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wskazane wyżej orzeczenie wskazuje na wątpliwości co do definicji pierwszego zasiedlenia i może być podstawą ewentualnej tezy, że do tzw. pierwszego zasiedlenia całego Budynku, a nie jedynie jego części, doszło już w 2013 r. (po dokonaniu ulepszeń w 2013 r. o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku). Budynek ten od czasu wspomnianego ulepszenia do czasu planowanej na 2016 r. transakcji będzie bowiem w pełni używany przez okres dłuższy niż 2 lata - częściowo do własnych potrzeb Wnioskodawcy, a w pozostałej części na podstawie umów najmu. Przy rozumieniu pojęcia „pierwsze zasiedlenie” jako przekazanie obiektu do faktycznego używania bez względu na podstawę tego przekazania, cała planowana transakcja sprzedaży Budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tak więc z ostrożności, w celu rezygnacji z tego zwolnienia, strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, które będzie dotyczyło całego Budynku. Natomiast, w odczuciu Wnioskodawcy, można też wyrazić pogląd, który jest zdecydowanie bardziej ugruntowany, że dopiero planowana na 2016 r. transakcja będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie tej części Budynku, która odzwierciedla różnicę pomiędzy jego całkowitą powierzchnią i powierzchnią 226,9 m2 (to jest powierzchnią wynajmowaną na dzień 31 grudnia 2013 r.). W takim scenariuszu, planowana dostawa tej części Budynku nie byłaby objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a rezygnacja z tego zwolnienia (art. 43 ust. 10 ustawy VAT) co do tej właśnie części będzie po prostu bezprzedmiotowa. W takiej jednak sytuacji należy rozważyć, czy dostawa omawianej części Budynku nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wskazuje, że dla zaistnienia zawartego w nim zwolnienia, obydwa wskazane w nim warunki muszą być spełnione łącznie. Jak wynika z pierwszego warunku, jego istotą jest, aby w stosunku do obiektu (tu: Budynku) nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek został nabyty przez Wnioskodawcę w dniu 17 kwietnia 2001 r. w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Transakcja ta, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązującej wówczas Dawnej Ustawy VAT, nie podlegała przepisom o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Wnioskodawca w związku z nabyciem Budynku (w ramach przedsiębiorstwa) nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem przy tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Jak wynika przy tym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT. Mając na względzie powyższy pogląd należy uznać, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy zaistniała sytuacja wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, to jest czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Z opisu sprawy zawartego w niniejszym wniosku wynika, że wartość początkowa Budynku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na dzień wprowadzenia Budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynosiła 436.375,33 zł, natomiast wydatki na jego ulepszenie wielokrotnie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Ponadto, wydatki na ulepszenie stanowiły dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pomimo, iż wstępnie wydaje się, że warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) ustawy o VAT nie został spełniony, to dodatkowo kwestię tą należy przeanalizować przez pryzmat art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) i ust. 7a ustawy o VAT wymaga ustalenia trybu postępowania w sytuacji, gdy podatnik dokonywał ulepszeń na przestrzeni kilku lub kilkunastu lat, a ponadto ulepszenia te wielokrotnie przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego.

We wspomnianej już interpretacji z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej. Jednocześnie, niezależnie od jego wysokości, każdy wydatek na ulepszenie powinien być uwzględniony dla celów sumowania. Organ stwierdził ponadto, że „okres co najmniej 5 lat wykorzystywania budynku, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia, od którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie z wcześniej zaprezentowaną tabelą, że ulepszenia o co najmniej 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej Budynku, miały miejsce w latach 1998, 1999, 2005 i 2013.

Skoro ostatnie ulepszenie o wartość stanowiącą 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku miało miejsce w 2013 r., to tym samym od tego czasu do planowanej transakcji sprzedaży (2016 r.) nie upłynie jeszcze okres 5 lat. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, stanowiąca, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do planowanej transakcji sprzedaży Budynku, w jego części nie będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r., konieczne jest łączne spełnienie obydwu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Analiza sprawy wskazuje, że omawiane zwolnienie nie może być zastosowane, albowiem Wnioskodawca ponosił wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i były one wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku (brak spełnienia warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT).

Konkludując, zamierzona transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę Budynku i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, albowiem:

*   co do części Budynku będącej przedmiotem najmu na dzień 31 grudnia 2013 r. będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jednakże strony z tego zwolnienia zrezygnują (art. 43 ust. 10 ustawy VAT),
*   co do pozostałej części Budynku nie będą miały zastosowanie zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wyniesie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny od przedstawionego stan faktyczny, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.