Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.17.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; papier-papiery wartościowe; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; spłata; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. Nr ILPB1/415-1281/13-5/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20 listopada 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: Ustawa PIT, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. poz. 1037 ze zm.), dalej: KSH, poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czemu może towarzyszyć procedura likwidacji), wspólnikom – w tym Wnioskodawcy  mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, papiery wartościowe oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych.

Udziały i papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną).

Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów, papierów wartościowych lub wskazanych wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów lub papierów wartościowych, jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności. Obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej?
3.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. Nr ILPB1/415-1281/13-5/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, odpłatne zbycie udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.

W sytuacji, w której do zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej dojdzie po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spółkę jawną, bądź też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych udziałów lub papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że zastosowanie powyższej regulacji art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których zbycie generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać na przepis art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy przyjmować, że jeżeli Ustawa PIT kwalifikuje określony przychód do odrębnego źródła przychodów aniżeli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po rozwiązaniu spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Tymczasem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Co jednak istotne, przytaczanego ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), może otrzymać między innymi udziały spółki kapitałowej oraz papiery wartościowe, które będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o. o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną), a obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie przez Wnioskodawcę udziałów lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej co do zasady będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że spółka jawna bądź spółka przekształcana (spółka z o.o.) nabędzie udziały spółki kapitałowej, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów; z zastrzeżeniem ust. 3e art. 23, który w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania. Należy zwrócić przy tym uwagę, że analogiczna regulacja dotyczy wydatków poniesionych na zakup udziałów przez spółkę z o.o. (art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 8e Ustawy CIT).

Z powyższego wynika, że niezależnie od tego, czy udziały będą nabywane przez spółkę z o.o. czy też spółkę osobową (po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową) wydatki na nabycie udziałów ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje Ustawy CIT oraz Ustawy PIT będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Specyfika przedmiotowej sprawy powoduje jednak, że udziały będą zbywane przez Wnioskodawcę, podczas gdy udziały będą nabywane przez spółkę z o.o., bądź spółkę osobową.

Pomimo tego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę z o.o. lub spółkę osobową. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi bowiem do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jak i rozwiązania spółki osobowej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 ustawy PIT. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku rozwiązania pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a i b Ustawy PIT. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę osobową i rozwiązania spółki osobowej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro zatem wydatki na nabycie udziałów będą ponoszone przez spółkę z o.o. oraz spółkę osobową i nie będą przez spółkę z o.o. ani wspólników spółki osobowej w okresie jej istnienia zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a wskazywane procesy przekształcenia i rozwiązania spółki jawnej nie wpływają na wycenę składników majątkowych dla celów podatkowych, należy uznać, iż wydatki poniesione przez spółkę z o.o. i spółkę osobową ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje Ustawy PIT oraz Ustawy CIT będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów rozpoznawanym przez Wnioskodawcę  wspólnika spółki jawnej, który otrzymał przedmiotowe udziały w związku z rozwiązaniem tej spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

1.  odpłatne zbycie udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie (likwidacja) spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.
2.  w sytuacji, w której do zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej dojdzie po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spółkę jawną, bądź też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych udziałów lub papierów wartościowych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż nie sposób znaleźć uzasadnienia dla odmiennego stanowiska, a w szczególności tezy zgodnie z którą koszt uzyskania przychodu miałyby być ustalany w oparciu o wartość wkładu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie tylko nie miałoby to oparcia w regulacjach prawnych, ale również pozostawałoby w opozycji do stanowiska zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę, które to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2013 r. nr ILPB1/415-724/13-6/AP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2014 r. Nr ILPB1/415-1281/13-5/AP, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zagadnienie dotyczące ustalenia źródła przychodów oraz sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, było kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie wykształciła się jednolita linia orzecznicza, której przykładami są wyroki: z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1585/14, II FSK 1588/14, II FSK 1667/14 oraz II FSK 1670/14.

NSA stanął na stanowisku, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały (akcje) nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Biorąc pod uwagę utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego w przedmiotowym zakresie należy zatem wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 w art. 14 ustawy PIT, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli zbycie udziałów w spółkach kapitałowych oraz papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy PIT.

Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziały spółki kapitałowej oraz papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą uprzednio nabywane przez spółkę jawną albo też przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną). Nie będą zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Tym samym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy PIT.

W efekcie dochód z odpłatnego zbycia udziałów spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, należy ustalić jako różnicę między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.) lub spółkę przekształconą (spółkę jawną), niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W świetle powyższego – przyjmując, że Wnioskodawca w podsumowaniu stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 (w części H załącznika nr 2/3 ORD-IN/A do wniosku ORD-IN z dnia 15 listopada 2013 r.) popełnił oczywistą omyłkę w lit. b, polegającą na błędnym użyciu sformułowania: „(…) po upływie sześciu lat (…) powstanie przychód z pozarolniczej działalności (…)” zamiast: „(…) przed upływem sześciu lat (…) powstanie przychód z pozarolniczej działalności (…)” – należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W sytuacji bowiem, w której do zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w ramach rozwiązania spółki jawnej dojdzie przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spółkę jawną, bądź też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych udziałów lub papierów wartościowych.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.