Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.759.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconego zachowku
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz możliwości zaliczenia zapłaconej kwoty zachowku jako kosztu uzyskania przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz możliwości zaliczenia zapłaconej kwoty zachowku jako kosztu uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.759.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2020 r.). W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 14 lutego 2020 r.).

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 lutego 2017 r. matka Wnioskodawczyni sporządziła testament, w którym wyraziła wolę przekazania całego swojego majątku na rzecz swojej córki, tj. Wnioskodawczyni. Równocześnie w testamencie tym, matka Wnioskodawczyni wydziedziczyła swojego syna, brata Wnioskodawczyni oraz jego małoletnią córkę.

Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2017 r. nabyła od matki, do swojego majątku odrębnego poprzez umowę darowizny, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem. Matka Wnioskodawczyni nabyła wskazane własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału lokalu z dnia 27 grudnia 1989 r. wydanego przez spółdzielnię. Zawarta w dniu 10 lutego 2017 r. umowa darowizny dotyczyła nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 30 stycznia 2019 r.

W dniu 11 grudnia 2017 r. matka Wnioskodawczyni zmarła.

W dniu 16 maja 2018 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym uznał, że spadek po zmarłej matce w całości nabyła Wnioskodawczyni. Po śmierci matki, brat Wnioskodawczyni wystąpił względem Wnioskodawczyni z roszczeniem o zachowek.

W dniu 30 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała wyżej wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni poniosła koszt ogłoszenia w serwisie internetowym. Koszt ogłoszenia został opłacony z konta bankowego męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni dysponuje jedynie potwierdzeniem przelewu za to ogłoszenie. Wnioskodawczyni nie ponosiła na lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nakładów zwiększających jego wartość w czasie posiadania przez Nią tego lokalu.

W dniu 7 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ugodę w formie aktu notarialnego ze swoim bratem i jego żoną, którzy reprezentowali również swoją małoletnią córkę. W zawartej ugodzie brat Wnioskodawczyni uznał podstawy faktyczne i prawne swojego wydziedziczenia przez matkę, Wnioskodawczyni natomiast zobowiązała się wypłacić na rzecz małoletniej córki brata określoną kwotę pieniężną tytułem zachowku po zmarłej matce Wnioskodawczyni, na co rodzice małoletniej wyrazili zgodę, uznając jednocześnie, że wypłacona kwota będzie wyczerpywać roszczenia małoletniej wobec Wnioskodawczyni z tytułu zachowku. Jednocześnie brat Wnioskodawczyni i jego żona oświadczyli w zawartej ugodzie, że zrzekają się wszelkich dalszych roszczeń z tytułu zachowku po zmarłej matce w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w dniu 7 lutego 2019 r. dokonała wpłaty kwoty wskazanej w ww. ugodzie na rzecz małoletniej córki swojego brata tytułem zachowku będącego przedmiotem opisanej ugody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez matkę Wnioskodawczyni?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy Wnioskodawczyni ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego kwotę zachowku wskazaną w ugodzie, zapłaconą na rzecz małoletniej córki swojego brata?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z odpłatnym zbyciem przez Nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez matkę Wnioskodawczyni, a nie od momentu nabycia prawa do tego lokalu przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej od matki.

Matka Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1989 r. Ponieważ w sporządzonym w dniu 9 lutego 2017 r. testamencie, wydziedziczyła drugiego spadkobiercę, jedynym spadkobiercą po zmarłej matce została Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W niniejszej sprawie, istotnym elementem jest fakt, że pomimo wcześniejszego przekazania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w formie darowizny, testament sporządzony przez matkę Wnioskodawczyni poprzez wydziedziczenie syna, powodował, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego weszło do majątku, od którego liczy się wartość zachowku po spadkodawcy, dla osób które zachowek ten mogą uzyskać. Zgodnie bowiem z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia (art. 991 § 2 ww. Kodeksu).

Stąd też, pomimo formalnego nabycia przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach umowy darowizny, to z uwagi na fakt, że prawo do tego lokalu wchodziło w skład majątku, od którego przypadał zachowek dla osób do tego uprawnionych, a także z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni na podstawie testamentu stała się uprawniona do nabycia całego spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni uważa, że do okresu pięcioletniego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wliczyć okres posiadania tej nieruchomości przez spadkodawcę, zgodnie z wytycznymi wskazanymi w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, tj. w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W przypadku, gdy Organ nie potwierdzi prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, co do wliczenia do okresu posiadania zbytego przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, okresu posiadania tego prawa do lokalu przez Jej matkę, a co za tym idzie koniecznością rozpoznania przychodu tytułu zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, to Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zachowku wypłaconego na mocy ugody opisanej we wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni dokonała spłaty obciążającego Ją ciężaru spadkowego w postaci zaspokojenia roszczenia o zachowek. Obowiązek zapłaty zachowku obciążał Wnioskodawczynię z mocy prawa, a zbyta nieruchomość stanowiła majątek, który bezpośrednio wpływał na ustalenie kwoty należnego zachowku. Stąd też Wnioskodawczyni wykonując ugodę zawartą z bratem i jego żoną, reprezentującymi również interesy swojego małoletniego dziecka, poprzez spłatę zachowku wypełniła przesłankę polegająca na poniesieniu kosztu w postaci ciężaru spadkowego. Realne przysporzenie majątkowe, jakie uzyskała Wnioskodawczyni z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostało pomniejszone o kwotę wypłaconego zachowku przypadającego na tą nieruchomość. Z uwagi na fakt, że wypłacony zachowek podlegał bezpośredniemu związkowi ze zbytym przez Wnioskodawczynię prawem do lokalu oraz posiadanie tego właśnie prawa do lokalu wygenerowało dla Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty zachowku, Wnioskodawczyni uważa, że w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota wypłaconego zachowku stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Gdyby Wnioskodawczyni nie nabyła spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego poprzez umowę darowizny, stała by się jej jedynym właścicielem poprzez nabycie w spadku. Roszczenie o zachowek, które wtedy musiałaby wypełnić Wnioskodawczyni w ramach zawartej ugody, stanowiłoby dla Niej dług spadkowy, który na mocy art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby długiem spadkowym. Charakter zapłaty zachowku w niniejszym stanie faktycznym, nie różni się w zasadzie niczym od zapłaty zachowku przypadającego od wartości prawa do lokalu, gdyby prawo to Wnioskodawczyni nabyła w spadku, a nie w darowiźnie. Stąd też, zapłacony zachowek jest ciężarem spadkowym, który stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu ze zbytego prawa, ponieważ zachowek (ciężar spadkowy) związany jest z tą nieruchomością w sposób bezsporny. Przysporzeniem majątkowym może być w tym przypadku jedynie ta część majątku uzyskanego w ramach sprzedaży, która w istocie zwiększy zasoby finansowe Wnioskodawczyni, tj. kwota pomniejszona o wypłacony zachowek. Inne rozumienie przepisu, spowoduje sytuację, że Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od wartości zbytej nieruchomości, która to wartość nie będzie uwzględniać kosztów jej nabycia w postaci poniesionych ciężarów spadkowych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem. W niniejszym przypadku bezspornie wydatek poniesiony na spłatę zachowku (ciężaru spadkowego) jest związany z faktem nabycia tego konkretnego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a więc bez wątpienia może stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego prawa do lokalu, o którym mowa we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 lutego 2017 r. matka Wnioskodawczyni sporządziła testament, w którym wyraziła wolę przekazania całego swojego majątku na rzecz Wnioskodawczyni oraz wydziedziczyła swojego syna, brata Wnioskodawczyni oraz jego małoletnią córkę. Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2017 r. nabyła od matki, do swojego majątku odrębnego poprzez umowę darowizny, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem. Matka Wnioskodawczyni nabyła wskazane własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału lokalu wydanego przez spółdzielnię w dniu 27 grudnia 1989 r. Zawarta w dniu 10 lutego 2017 r. umowa darowizny dotyczyła nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 30 stycznia 2019 r.

W dniu 11 grudnia 2017 r. matka Wnioskodawczyni zmarła. W dniu 16 maja 2018 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym uznał, że spadek po zmarłej matce w całości nabyła Wnioskodawczyni. Po śmierci matki, brat Wnioskodawczyni wystąpił względem Wnioskodawczyni z roszczeniem o zachowek. W dniu 30 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała wyżej wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni poniosła koszt ogłoszenia w serwisie internetowym. Koszt ogłoszenia został opłacony z konta bankowego męża Wnioskodawczyni. Dysponuje Ona jedynie potwierdzeniem przelewu za to ogłoszenie. Wnioskodawczyni nie ponosiła na lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nakładów zwiększających jego wartość w czasie posiadania przez Nią tego lokalu.

W dniu 7 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ugodę w formie aktu notarialnego, w której brat Wnioskodawczyni uznał podstawy faktyczne i prawne swojego wydziedziczenia przez matkę, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się wypłacić na rzecz małoletniej córki brata określoną kwotę pieniężną, tytułem zachowku po zmarłej matce Wnioskodawczyni, na co rodzice małoletniej wyrazili zgodę, uznając jednocześnie, że wypłacona kwota będzie wyczerpywać roszczenia małoletniej wobec Wnioskodawczyni z tytułu zachowku. Jednocześnie brat Wnioskodawczyni i jego żona w zawartej ugodzie oświadczyli, że zrzekają się wszelkich dalszych roszczeń z tytułu zachowku po zmarłej matce w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w dniu 7 lutego 2019 r. dokonała wpłaty kwoty wskazanej w ww. ugodzie na rzecz małoletniej córki swojego brata tytułem zachowku, będącego przedmiotem opisanej ugody.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do powołanego przepisu podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, składniki majątkowe będące przedmiotem darowizny dokonanej za życia przez spadkodawcę nie wchodzą w skład spadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Należy w tym miejscu wskazać, że powyższy przepis dotyczy tylko odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku. Przepis ten nie zawiera zasad ustalania momentu nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie innych tytułów prawnych

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 10 lutego 2017 r. w drodze darowizny od matki. Z tą datą matka Wnioskodawczyni utraciła prawo własności ww. prawa do lokalu. Tym samym, w związku z faktem, że nabycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze darowizny, bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii możliwości uwzględnienia daty nabycia ww. prawa do lokalu przez spadkodawczynię, ponieważ przedmiotowe prawo do lokalu nie mogło wchodzić w skład masy spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawczyni.

Zatem, dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2017 r., stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zauważyć, że katalog wydatków, które można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, zawiera art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy wydatek poniesiony na zapłatę zachowku po zmarłej matce Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie ponosiła na lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nakładów zwiększających jego wartość w czasie jego posiadania.

Zgodnie z art. 991 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

§ 2. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

W myśl art. 992 ww. Kodeksu, przy ustalaniu udziału spadkowego stanowiącego podstawę do obliczania zachowku uwzględnia się także spadkobierców niegodnych oraz spadkobierców, którzy spadek odrzucili, natomiast nie uwzględnia się spadkobierców, którzy zrzekli się dziedziczenia albo zostali wydziedziczeni.

Jak stanowi art. 993 Kodeksu cywilnego, przy obliczaniu zachowku nie uwzględnia się zapisów zwykłych i poleceń, natomiast dolicza się do spadku, stosownie do przepisów poniższych, darowizny oraz zapisy windykacyjne dokonane przez spadkodawcę.

Zapis windykacyjny oraz darowiznę dokonane przez spadkodawcę na rzecz uprawnionego do zachowku zalicza się na należny mu zachowek. Jeżeli uprawnionym do zachowku jest dalszy zstępny spadkodawcy, zalicza się na należny mu zachowek także zapis windykacyjny oraz darowiznę dokonane przez spadkodawcę na rzecz jego wstępnego. (art. 996 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zapłata zachowku dokonana przez Wnioskodawczynię w wyniku zawartej w dniu 7 lutego 2019 r. ugody w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość nabytego lokalu mieszkalnego, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od darowizny, a powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek na zapłatę zachowku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia poniesionych przez spadkodawcę oraz przypadających na podatnika ciężarów spadkowych obejmujących spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek, dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, a więc nie znajdzie zastosowania w sytuacji Wnioskodawczyni, ponieważ nabyła Ona spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny od matki.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 10 lutego 2017 r. w drodze darowizny od matki. Tym samym, nie ma prawa do uwzględnienia momentu nabycia tego prawa przez darczyńcę do obliczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie nie nastąpiło w drodze spadku. Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż określa sposób ustalenia okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w spadku. W konsekwencji, dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię w 2017 r. w drodze darowizny do majątku odrębnego, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

W odniesieniu do zapłaconego przez Wnioskodawczynię zachowku należy wskazać, że nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, ponieważ nie zawiera się w katalogu wydatków określonych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota jaką Wnioskodawczyni przekazała tytułem zachowku, będącego Jej osobistym zobowiązaniem względem córki brata, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie zostało nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, a jedynie podlegało uwzględnieniu w ramach obliczania zachowku na rzecz uprawnionych oraz zaliczeniu na poczet schedy spadkowej, gdyż było przedmiotem darowizny spadkodawcy. Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o kwotę zapłaconego zachowku, ponieważ przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zaliczenie ciężarów spadkowych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wyłącznie nabytych w spadku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.