Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-197/15-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: 1. Czy wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi dla spółki dzielonej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki dzielonej - powstanie przychód lub dochód do opodatkowania ? 3. Czy - opisany we wniosku oraz w jego uzupełnieniu - zespół składników majątkowych pozostały w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. (data nadania 5 czerwca 2015 r., data wpływu 9 czerwca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 maja 2015 r. (data nadania 25 maja 2015 r., data odbioru 29 maja 2015 r.) Nr IPPB5/4510-197/15-3/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. /wnioskodawczyni/ jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność wydawniczą i edukacyjną oraz będącą właścicielem nieruchomości budynkowych oraz lokali użytkowych i mieszkalnych, z których niektóre są aktualnie wynajmowane. Działalność wydawnicza i edukacyjna polega na wydawaniu i sprzedaży publikacji naukowych i dydaktycznych oraz świadczeniu usług edukacyjnych. Jest ona realizowana poprzez wyodrębniony dział wydawniczo-edukacyjny, na który składają się:

1.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i współpracę; w szczególności autorów, redaktorów, tłumaczy, pracowników technicznych i innych,
2.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z odbiorcami i dostawcami,
3.  system informatyczny typu e-learning umożliwiający kształcenie studentów na odległość /za pomocą środków teleinformatycznych/ na poziomie wyższym, z zakresu szeregu dyscyplin naukowych /w szczególności ekonomii, finansów i zarządzania/, wraz z infrastrukturą i aplikacjami informatyczną oraz wszelkimi merytorycznymi zasobami /modułami/ edukacyjnymi - stanowiącymi łącznie ukończony, funkcjonujący, zorganizowany i jednolity system informatyczny umożliwiający nauczanie studentów na poziomie wyższym, lub nauczania w innej konfiguracji według wyboru klienta,
4.  ogół praw wydawniczych wyłącznych /praw autorskich i innych podobnych praw/do wszelkich aplikacji, treści i zasobów składających się na system e-learning wyżej opisany, na wszelkich polach eksploatacji, obejmujące zarówno prawa pierwotne, jak i zależne,
5.  ruchomości - infrastruktura biurowa i informatyczna, w szczególności wyposażenie, urządzenia biurowe i telekomunikacyjne,
6.  zapasy towarów i materiałów - wyprodukowane publikacje w formie papierowej oraz na nośnikach magnetycznych lub optycznych,
7.  rachunki bankowe - w części dotyczącej działalności wydawniczo-edukacyjnej, wraz ze zgromadzonymi na tych kontach sumami pieniężnymi w wysokości zapewniającej płynność finansową działu wydawniczo-edukacyjnego,
8.  zasoby księgowe i ewidencyjne dotyczące działalności wydawniczo-edukacyjnej, w szczególności obejmujące wyodrębnione subkonta służące tej działalności,
9.  salda należności i zobowiązań handlowych związanych z prowadzoną działalnością wydawniczo-edukacyjną,
10.  baza przydzielonych przez Bibliotekę Narodową numerów ISBN celem oznaczania wydawanych publikacji naukowych i dydaktycznych, jak również prawa wynikające z interpretacji statystycznych i podatkowych umożliwiających opodatkowanie ich sprzedaży według preferencyjnej stawki 5% VAT,
11.  prawo dalszej dzierżawy przez dział wydawniczo-edukacyjny w oznaczonym zakresie - nieruchomości spółki dzielonej, celem zapewnienia lokalizacji dla dalszego prowadzenia działalności,
12.  inne rzeczy i prawa niewymienione wyraźnie powyżej, a ściśle związane z działalnością wydawniczo-edukacyjną opisaną powyżej, w tym pozostałe niezbędne zezwolenia administracyjnoprawne.

W zakresie wyodrębnienia finansowego i księgowego, dział wydawniczo-edukacyjny dysponuje odrębnymi subkontami służącymi do rozliczeń w zakresie obrotu publikacjami naukowymi i dydaktycznymi oraz usług e-learning w ramach systemu informatycznego e-learning, opisanego powyżej. Dział jest również wyodrębniony organizacyjnie, albowiem pracownicy i współpracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego są zatrudnieni wyłącznie na potrzeby tego działu oraz nie są zaangażowani w żadne inne działania Spółki, w szczególności w administrację nieruchomościami Spółki; nie posiadają zresztą w tym zakresie żadnych kwalifikacji. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, iż powyższy dział jest skoncentrowany wyłącznie na działalności wydawniczo-edukacyjnej oraz zajmuje w tym celu wydzielone pomieszczenia w nieruchomościach Spółki. Dział wydawniczo- edukacyjny generuje zdecydowaną większość przychodów Spółki.

Obecnie Spółka planuje podział przez wydzielenie polegający na tym, iż Spółka /jako „spółka dzielona”/ dokona wydzielenia - ze swojego majątku - wyżej opisanego działu wydawniczo- edukacyjnego wraz ze wszystkimi wyżej opisanymi składnikami majątku, na inną - istniejącą już spółkę / „spółkę przejmującą”/, to jest sposób podziału spółki przez wydzielenie, opisany w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, z tym, iż opisany wyżej dział wydawniczo-edukacyjny zostanie przeniesiony na już istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością / „spółkę przejmującą”/.

Obie spółki - dzielona oraz przejmująca - są rezydentami polskimi, tj. mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pozostają polskimi podatnikami od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągania przychodów.

Dział wydawniczo-edukacyjny zostanie przeniesiony bez praw własności do nieruchomości spółki dzielonej, natomiast spółka dzielona ustanowi w planie podziału - jako składnik majątku działu wydawniczo-księgowego - prawo najmu określonej części nieruchomości spółki dzielonej, celem niezakłóconego kontynuowania działalności gospodarczej, w strukturach spółki przejmującej /por. pkt k) wykazu powyżej/. Ponadto, plan podziału obejmie wszystkie wyżej wymienione składniki działu wydawniczo-edukacyjnego, w tym zobowiązania tego działu.

Pracownicy działu wydawniczo-edukacyjnego zostaną przeniesieni do spółki przejmującej w trybie art. 231 kodeksu pracy. Pozostałe, wyżej wymienione składniki majątkowe działu wydawniczo-edukacyjnego /w tym zobowiązania/ - przejdą na spółkę przejmującą zgodnie z art. 531 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych.

Z tytułu procesu wydzielenia spółka istniejąca /przejmująca od spółki dzielonej w/w dział wydawniczo-edukacyjny/ dokona podwyższenia swojego kapitału zakładowego oraz - tytułem przejęcia w/w działu - wyemituje dla wspólników spółki dzielonej, będących osobami fizycznymi, udziały o określonej wartości nominalnej - według ustaleń planu podziału; przewiduje się, iż łączna wartość nominalna wyemitowanych udziałów może być równa lub niższa od wartości przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca ma realny zamiar dalszego prowadzenia działalności w ramach działu wydawniczo-edukacyjnego w dającej się przewidzieć przyszłości. W wykonaniu podziału, nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki dzielonej ani od spółki dzielonej tytułem przeprowadzenia powyższego podziału. Ponadto spółka przejmująca nie posiada żadnego udziału w kapitale zakładowym spółki dzielonej, spółka dzielona nie posiada również żadnego udziału w kapitale zakładowym spółki przejmującej.

Przyczyną gospodarczą wydzielenia jest wola wyodrębnienia działalności wydawniczo-edukacyjnej od gospodarki nieruchomościami w spółce dzielonej. Spółka dzielona posiada bowiem kilka nieruchomości, co do których rozważa dalszy wynajem, działalność deweloperską lub sprzedaż; z przyczyn dotyczących ryzyka gospodarczego oraz wyodrębnienia poszczególnych rodzajów działalności powzięto decyzję o powyższym podziale. Nieruchomości powyższe pozostają w spółce dzielonej, a przedmiotem wydzielenia jest tylko dział wydawniczo-edukacyjny opisany powyżej.

Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie pozostanie w Spółce będzie:

1.  aktualnie posiada - i będzie posiadać - wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółka SA i tym samym posiada - oraz będzie posiadać - w przyszłości potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej,
2.  jest - oraz będzie w przyszłości - finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie, a prowadzona ewidencja umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa i w związku z tym jest możliwe przypisanie do w/w składników majątkowych wszystkich należności i zobowiązań, oraz
3.  Wnioskodawca wskazuje poniżej, jakie konkretnie i czy wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe - funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Spółki /która po podziale pozostanie w Spółce/ - zostaną przypisane do tej części działalności Spółki.

Spółka jest przedsiębiorstwem wielobranżowym. Aktualnie, poza działem wydawniczo-edukacyjnym, Spółka prowadzi produkcję i sprzedaż, a także wynajem, ultralekkiej tzw. płyty parkingowej oznaczonej symbolem UL 5000. Jest to produkt stanowiący substytut płyt chodnikowych i parkingowych, jednakże z powodu tworzywa, z którego jest ona wykonana /tworzywo sztuczne/ jest ona wysoce konkurencyjna z powodu niewielkiej wagi i łatwości czyszczenia, stąd też z powodzeniem zastępuje klasyczne „betonowe” nawierzchnie drogi, ścieżki czy placu. Płyty mają kształt sześciokąta o powierzchni 0,2 m2. Łączone są ze sobą za pomocą specjalnie zaprojektowanego systemu zamków. Dzięki wyjątkowej strukturze, nawet w czasie deszczu możliwe jest przejście po nich suchą stopą.

Produkcja, sprzedaż i wynajem odbywa się za pośrednictwem wyodrębnionego zakładu produkcyjnego położonego poza W. /miejscowość B., woj./, na nieruchomości zabudowanej budynkiem przemysłowym, w którym odbywa się produkcja. Spółka jest długoletnim dzierżawcą tej nieruchomości, wraz z dostawami mediów /prąd, gaz, woda, kanalizacja/. Z tytułu dzierżawy Spółka ma zobowiązania z tytułu comiesięcznego czynszu najmu.

Spółka posiada bazę klientów /odbiorców/, w tym klientów tzw. „znaczących”, tj. takich, którzy zamówili w skali roku conajmniej 100 metrów kwadratowych wyprodukowanej płyty. Dostawy odbywają się na zasadzie każdorazowych zamówień i fakturowania. Począwszy od rozpoczęcia produkcji /2002 r./ Spółka osiągnęła sprzedaż kilkudziesięciu tysięcy metrów kwadratowych płyt. Wolumen sprzedaży płyt w ostatnich trzech latach kształtował się następująco:

*   w latach 2012 - 2013 sprzedano ok. 2.500 metrów kwadratowych płyty,
*   w roku 2014 sprzedano ok. 4.600 metrów kwadratowych płyty,
*   w roku 2015 /za okres do dnia wystąpienia z wnioskiem/, sprzedano ok. 1.500 metrów kwadratowych płyty.

Dział sprzedaży płyt UL 5000 posiada ponadto bazę dostawców w zakresie dostaw surowców dla prowadzonej działalności, a także kontrahentów serwisowych w zakresie napraw, konserwacji i utrzymania linii produkcyjnej.

Dział sprzedaży płyt UL 5000 jest wyodrębniony od pozostałej działalności Spółki poprzez lokalizację w w/w nieruchomości przemysłowej. Pomieszczenia wydzielone do prowadzenia produkcji dotyczą wyłącznie tejże produkcji, z wyłączeniem innej działalności. Siedziba /Zarząd/ Spółki mieści się w innej miejscowości, tj. w W.”, a infrastruktura i pracownicy siedziby Zarządu /poza samym Zarządem Spółki/ nie mają fukcjonalnych i organizacyjnych powiązań z działem produkcji płyty UL 5000, znajdującym się w B.

Dział produkcji i sprzedaży płyty UL 5000 posiada własną, dedykowaną stronę internetową /www.ul5000.pl/, przy wsparciu której dokonuje marketingu i sprzedaży płyty, a także jej wynajmu; cena wynajmu zależy od długości deklarowanego wynajmu oraz powierzchni zamówienia.

Samo rozwiązanie techniczne płyty UL 5000 jest chronione patentami krajowymi i międzynarodowymi, a Spółka ma prawo do korzystania z patentu. Płyta ponadto posiada atesty Państwowego Zakładu Higieny oraz certyfikat Wojskowego Centrum Normalizacji, Jakości i Kodyfikacji.

Wydzielenie działu produkcji i sprzedaży płyty UL 5000 odbywa się również na etapie księgowym. Ewidencja kosztów i przychodów związanych z produkcją i sprzedażą płyty odbywa się w systemie kalkulacyjnym, na kontach dedykowanych powyższej działalności. I tak, ewidencja przewiduje następujące rodzaje kosztów:

Konto 580 - produkcja płyty:

*   580-1 surowce do produkcji,
*   580-4 inne koszty do produkcji,
*   580-5 koszty marketingowe,
*   580-6 patent UL 5000,

Wykaz kont na których wyszczególnione są przychody związane ze sprzedażą płyty:

Konto 700 – płyty UL 5000:

*   700-1 wynajem płyty,

730 sprzedaż towaru:

*   730-1 sprzedaż płyty.

Wykaz kont na których ewidencjonowane są płyty oraz materiały do produkcji nie sprzedane na koniec roku:

*   601 - wyroby gotowe
*   602 - półprodukty.

Powyższe konta służą wyłącznie rozliczeniom związanym z produkcją i sprzedażą płyty UL 5000. Ponadto aparat księgowy posiada konta należności i zobowiązań umożliwiające ich identyfikację pod kątem związku z powyższą działalnością.

Dział produkcji i sprzedaży płyt UL 5000 wyposażony jest w następujące urządzenia techniczne i maszyny, przeznaczone bezpośrednio lub wykorzystywane do jego funkcjonowania: Wtryskarka Windsor HSI 800 090D, Forma do płyty lekkiej, forma do płyty ciężkiej z dołkiem, forma do płyty ciężkiej bez dołka, forma do spinki /spinka do łączenia płyt z sobą/, młyn do mielenia odpadków poprodukcyjnych, kruszarka do kruszenia większych elementów, mieszalnik do tworzywa MPS 1000, suszarka RE 100, wózek widłowy spalinowy, wózek paleciak, wtryskarka Windsor /aktualnie niewykorzystywana/, waga, piła jednogłowicowa, wiertarka pionowa, piła tarczowa do cięcia, tokarka, frezarka, stół ślusarski, imadło. Powyższe przedmioty majątkowe służą wyłącznie powyższej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży płyt UL 5000 i nie są przeznaczone do innej działalności Spółki.

Powyższe maszyny i urządzenia są ujęte w księgach Spółki jako wyodrębnione aktywa związane z funkcjonowaniem działu produkcji i sprzedaży płyty UL 5000; służą one wyłącznie tej działalności. Z tego też powodu odpisy amortyzacyjne od tych składników są ujmowane w kosztach w/w działu, jako wyłącznie koszty tego działu i produkcji oraz sprzedaży /wynajmu/ płyt.

W zakresie stanu osobowego działu, liczba pracowników i współpracowników działu wahała się w zależności od lat obrotowych. Obecnie produkcją zajmuje się sześć osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz trzy osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Koszty tych osób są ewidencjonowane jako związane z opisywaną wyżej działalnością.

Nie wszystkie przedmioty majątkowe Spółki są przypisane do w/w działalności w zakresie produkcji i sprzedaży /wynajmu/ płyt UL 5000. Poza działem wydawniczo-edukacyjnym /podlegającym przekazaniu w ramach podziału przez wydzielenie/, Spółka posiada również nieruchomości w W. oraz udziały w innych spółkach zależnych /spółkach z o.o./. W pozostałych nieruchomościach, poza pomieszczeniami Zarządu oraz pomocniczymi, nie jest prowadzona żadna istotna działalność, a nieruchomości są przeznaczone do wynajmu lub sprzedaży i nie pełnią żadnej pomocniczej roli w stosunku do działu produkcji i sprzedaży /wynajmu/ płyt UL 5000, którego zakład mieści się poza W. / w B./.

Z powyższego powodu Spółka wskazuje, iż w/w dział, jako zakład Spółki, posiada - i będzie posiadać - wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i tym samym posiada - oraz będzie posiadać - w przyszłości potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Opisany zespół składników stanowi faktycznie działający byt gospodarczy /w ramach Spółki/, zatrudniający ludzi, oraz faktycznie i stale generujący dochody dla Spółki. Ponadto, wyodrębnienie księgowe umożliwia sporządzenie rachunku zysków i strat /dla celów rachunkowości zarządczej/ wyłącznie dla działalności prowadzonej przez w/w dział, jak również bilans przedmiotów majątkowych tego działu; dział posiada więc również wyodrębnienie finansowe, możliwe jest bowiem wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, jak również aktywów z uwagi na przyporządkowanie do opisywanej działalności. Powyżej wskazano również, jakie konkretnie przedmioty majątkowe przypisano do w/w działu. Przyjąć więc należy, iż stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż niektóre przedmioty majątkowe Spółki /nieruchomości w Warszawie oraz udziały w innych spółkach zależnych/ nie należą do tego działu, nie ma znaczenia dla w/w kwalifikacji, albowiem przedmioty te nie mają nic wspólnego z przedmiotem działalności tego działu /produkcja, sprzedaż lub wynajem płyty UL 5000/, stąd też nie mają one żadnego wpływu na możliwość, sposób lub zakres tej działalności.

Przedmioty majątkowe pozostałe w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyżej wymieniono konkretne składniki majątkowe, w oparciu o które prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki, pozostała po podziale – prawo do nieruchomości, wyposażenie techniczne, ogół umów z pracownikami i współpracownikami, baza klientów oraz dostawców, aparat księgowy służący obsłudze tego działu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi dla spółki dzielonej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie działu wydawniczo-edukacyjnego ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą w wyżej opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy po dokonaniu opisanego podziału przez wydzielenie - obowiązek ewentualnej korekty podatku VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług - związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład działu wydawniczo-edukacyjnego będzie ciążył na spółce dzielonej, czy też przejdzie na spółkę przejmującą?
4.  Czy z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki dzielonej - powstanie przychód lub dochód do opodatkowania ?
5.  Czy - opisany we wniosku oraz w jego uzupełnieniu - zespół składników majątkowych pozostały w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych), nr 4 oraz nr 5.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług), nr 2 oraz nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. l

Wyżej opisany dział wydawniczo-edukacyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dział wydawniczo-edukacyjny stanowi całość wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie, prowadzącą działalność w toku, a także wyodrębnioną finansowo na poziomie księgowym.

Wydzielenie obejmuje wszelkie zobowiązania dotyczące w/w działalności, w szczególności wynikające z zawartych - w ramach tego działu - umów z osobami trzecimi. Dział został wyposażony również - w planie podziału - w prawo do nieruchomości, które umożliwi działowi niezakłócone funkcjonowanie w nowej strukturze spółki przejmującej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiocie zakwalifikowania danej grupy aktywów i pasywów wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach sygn. C - 444/10 oraz C-497/01. Z orzeczeń tych wynika, iż za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać każdą autonomiczną część przedsiębiorstwa, obejmującą jego składniki ruchome i (w zależności od przypadku) nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca powinien jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży zapasów. W ocenie Spółki, powyższe warunki zostały spełnione.

Ad. 4

W ocenie Spółki, z tytułu dokonania opisywanego podziału przez wydzielenie - po stronie spółki dzielonej - nie powstanie przychód ani dochód do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest - w spółce podlegającej podziałowi - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce - nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co wyłącza zastosowanie tego przepisu.

Ad. 5

Opisany w pytaniu (5) zespół składników majątku - pozostały w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, iż opisany tam dział produkcji i sprzedaży /wynajmu/ płyty UL 5000 jest działem wyodrębnionym geograficznie /z uwagi na jego siedzibę z dala od siedziby Zarządu Spółki/, a ponadto posiada bazę techniczną i osobową dedykowaną pracy tego działu, wyodrębnioną z uwagi na specyfikę techniczną od pozostałej infrastruktury Spółki. Aparat księgowy Spółki został wyodrębniony w taki sposób, by w każdym momencie można było - dla celów rachunkowości zarządczej - ocenić wyniki finansowe tego działu, w celu dokonania ewentualnych zmian, tym samym możliwe jest przypisanie temu działowi określonych składników aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, a także przychodów i kosztów. Posiadając całość wyodrębnienia /funkcjonalnego, organizacyjnego oraz finansowego/ dział ten stanowi, w ocenie Spółki, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 z późn. zm. dalej KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 5, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno dział wydawniczo-edukacyjny jak i pozostający w Spółce zakład produkcyjny stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, ponieważ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działalności te na moment podziały spółki przez wydzielenie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach Wnioskodawcy jako Spółki dzielonej. Dział wydawniczo-edukacyjny jak i pozostający w Spółce zakład produkcyjny, prowadzą działalność gospodarczą realizując zadania całkowicie odmienne i na moment podziału będą zdolne do prowadzenia działalności w niezmienionym zakresie jako niezależne przedsiębiorstwa. Do działu wydawniczo-edukacyjnego jak i pozostającego w Spółce zakładu produkcyjnego zostali przypisani pracownicy oraz wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji powierzonych zadań wraz z zobowiązaniami.

Ponadto, obie działalności zostały również wyodrębniony pod względem finansowym. Ewidencja kosztów i przychodów związanych z zakładem produkcyjnym odbywa się w systemie kalkulacyjnym, na kontach dedykowanych tylko tej działalności. System księgowy posiada konta należności i zobowiązań umożliwiające ich identyfikację pod kątem związku z działalnością zakładu produkcyjnego. Jednocześnie w zakresie wyodrębnienia finansowego i księgowego, dział wydawniczo-edukacyjny dysponuje odrębnymi subkontami służącymi do rozliczeń w zakresie obrotu publikacjami naukowymi i dydaktycznymi oraz usług e-learning w ramach systemu informatycznego e-learning. W wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, salda należności i zobowiązań związane z prowadzoną działalnością wydawniczo-edukacyjną zostaną przeniesione na spółkę przejmującą.

Przechodząc do skutków podatkowych podziału spółek, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ww. ustawy). Natomiast skutki podatkowe w przypadku transakcji podziału spółek – dla spółki dzielonej zostały uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany, na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w spółce podlegającej podziałowi przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

A contrario w przypadku podziału spółki przez wydzielenie jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, po stronie spółki dzielonej nie powstaje przychód do opodatkowania. Z powołanego uregulowania wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym, powstanie przychodu po stronie podmiotu dzielonego, uzależnione jest od spełnienia przesłanek zakwalifikowania majątku pozostającego po stronie spółki dzielonej oraz majątku wydzielanego do spółki przejmującej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 4, że po stronie Wnioskodawcy jako Spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z transakcją podziału spółki przez wydzielenie, ponieważ zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, zarówno dział wydawniczo-edukacyjny jak i pozostający w Spółce zakład produkcyjny, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.