Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-724/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-20
Teza: Zakres stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów, eksploatacji, konserwacji i wynagrodzenia administratora.
Słowa kluczowe: media; najem; obrót; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 8 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów, eksploatacji, konserwacji i wynagrodzenia administratora - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 8 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów, eksploatacji, konserwacji i wynagrodzenia administratora.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc właścicielem nieruchomości, wynajmuje lokale użytkowe dla innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca wystawia faktury za wynajem (w stałej wynikającej z umowy wysokości) oraz refakturuje koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją oraz administrowaniem nieruchomości. Opłaty za media (woda, CO, wywóz nieczystości) refakturowane są na podstawie otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur i rachunków. Wspólnoty mieszkaniowe jako podmioty zwolnione od podatku wystawiają rachunki. Koszty mediów refakturowane są w wysokości wynikającej z pierwotnie wystawionych faktur i rachunków. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w budynkach administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe. Umowy z dostawcami na dostawę wody, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie zawiera wspólnota mieszkaniowa. Wnioskodawca zostaje obciążany przez wspólnotę kosztami tych mediów stosownie do zużytej wody, centralnego ogrzewania na podstawie odczytów zainstalowanych podliczników lub w przypadku ich braku proporcjonalnie według udziału procentowego powierzchni lokali użytkowych w całości obiektu. Wspólnoty mieszkaniowe obciążają Wnioskodawcę wystawiając rachunki. Ponadto Wnioskodawca jest obciążany kosztami eksploatacji, konserwacji bieżącej i wynagrodzenia administratora na podstawie stawek za m2 określanych uchwałą wspólnoty. Kosztami tymi wspólnota mieszkaniowa obciąża Wnioskodawcę na podstawie rachunków. Wnioskodawca będąc właścicielem tych nieruchomości wynajmuje lokale użytkowe dla innych podmiotów gospodarczych. Na podstawie zawartych umów z najemcami Wnioskodawca obciąża najemcę fakturami VAT tytułem czynszu oraz oddzielnie tytułem refundacji za media (tak wynika z zawartych umów) w wysokości wynikających z pierwotnie wystawianych przez wspólnotę rachunków. Do faktur VAT za media stosowane są odpowiednio następujące stawki podatku: woda i wywóz nieczystości – stawka 8%, centralne ogrzewanie oraz koszty eksploatacji, konserwacji, wynagrodzenie administratora – 23%. Obok lokali użytkowych administrowanych przez wspólnotę mieszkaniową, Wnioskodawca posiada budynek, który również jest wynajmowany określonym podmiotom gospodarczym. Umowy na dostawę mediów (woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna) do tego budynku zawierane są przez Wnioskodawcę, który otrzymuje od dostawcy mediów faktury VAT. Na podstawie zawartych umów o najem obok czynszu Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami mediów fakturami VAT tytułem refundacji na podstawie odczytu licznika lub w stosunku procentowym określonym w umowie, stosując odpowiednie stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Jaką prawidłową stawkę podatku VAT należy zastosować w zakresie refakturowanych mediów (woda, co, wywóz nieczystości):

1.  czy w wysokości stawki wynajmu (23%),
2.  czy zgodnie z fakturami od dostawców mediów według stawki właściwej dla tych dostaw,
3.  a jaką stawkę VAT stosować w przypadku refakturowanych usług świadczonych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentowanych rachunkami?

3.  Jaką stawkę VAT należy stosować do refakturowanych usług tytułem kosztów eksploatacji, konserwacji, wynagrodzenia administratora dokumentowanych rachunkami przez wspólnotę mieszkaniową.
4.  Wnioskodawca nadmienia, że lokal znajduje się w budynku mieszkalnym administrowanym przez wspólnotę mieszkaniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za media powinny być refakturowane z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, że refakturowanie na rzecz najemców dokonywane jest na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania marży. W ustawie o podatku od towarów i usług brak regulacji w zakresie „refakturowania kosztów”, jednak orzecznictwo i ogólnie przyjęta praktyka nie wykluczają wystawiania tzw. refaktur na rzecz podmiotu, który z danej usługi faktycznie korzysta. Z umowy najmu jednoznacznie wynika odrębny sposób rozliczania mediów co oznacza, że są to samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Przywołując art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy kwota opłat za media nie ma wpływu na wysokość czynszu i koszty te nie powinny być włączone do podstawy opodatkowania usług najmu. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy refakturowane koszty mediów winne być opodatkowane według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur i rachunków. Ponadto powołując § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że usługi administrowania w lokalu użytkowym mimo, że znajduje się w budynku mieszkalnym, nie mogą korzystać z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę, albo dostawę towarów. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011. przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pozostała treść przepisu jest tożsama.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się w budynkach administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe, jak również w budynku będącym własnością Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartymi z najemcami umowami, Wnioskodawca wystawia faktury za wynajem (czynsz) oraz oddzielnie refakturuje koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją, administrowaniem nieruchomości i opłaty za media (woda, CO, wywóz nieczystości), stosując właściwe stawki podatku od towarów i usług. Umowy z dostawcami na dostawę wody, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie zawiera wspólnota mieszkaniowa. Wnioskodawca zostaje obciążany przez wspólnotę, na podstawie otrzymanych rachunków, kosztami mediów stosownie do zużytej wody, centralnego ogrzewania w oparciu o odczyt zainstalowanych podliczników lub proporcjonalnie według udziału procentowego powierzchni lokali użytkowych w całości obiektu oraz kosztami eksploatacji, konserwacji bieżącej i wynagrodzenia administratora na podstawie stawek za m2. Odnośnie budynku stanowiącego własność Wnioskodawcy, zawiera on umowy na dostawę mediów (woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna) i otrzymuje od dostawców faktury VAT. Na podstawie zawartych umów o najem, obok czynszu Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami mediów – wystawia faktury VAT tytułem refundacji na podstawie odczytu licznika lub w stosunku procentowym określonym w umowie, stosując odpowiednie stawki podatku od towarów i usług.

Umowa najmu lokalu, która jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu lokalu do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie powyższej umowy, jest świadczenie najemcy, sprowadzające się do płacenia wynajmującemu określonego w tej umowie czynszu.

Mając na uwadze, że przez umowę najmu lokalu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy przedmiot najmu (t.j. lokal) do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, to umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, t.j. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, bądź też otrzymuje rachunki od wspólnoty mieszkaniowej, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Z art. 73 Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw lub świadczeń. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu - jak wskazał Wnioskodawca - wynika, że oprócz czynszu najmu najemca zobowiązany jest ponosić również opłaty z tytułu usług dostarczania wody, CO i odprowadzania ścieków, a w przypadku lokali użytkowych znajdujących się w budynkach administrowanych przez wspólnotę mieszkaniowa także koszty administrowania nieruchomością, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, t.j. koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Zatem nie sposób podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że „są to samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu”. W ocenie organu, bez zawartej umowy najmu, podmiot gospodarczy nie zawarłby samej umowy na dostawę wody, czy też energii elektrycznej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów czy też administrowaniem nieruchomością jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, czy też budynku. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

W ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem powyżej, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl zasady swobody umów, określonej w art. 3511 ww. ustawy Kodeks cywilny, strony indywidualnej umowy najmu, np. lokalu, mogą w dowolny sposób kształtować treść tej umowy oraz ustalać sposób rozliczania kosztów z tego tytułu.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów najmu lokalu oraz rozliczania płatności z tego tytułu, tym bardziej, ze po stronie organów podatkowych brak jest uprawnień do ingerencji w ww. umowy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasad swobody umów. Jednakże zgodnie z poglądami, które obowiązują w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, normy prawa cywilnego nie mogą służyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 983/09).

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że usługa w zakresie wynajmu nieruchomości lokalowej na cele niemieszkaniowe (użytkowe) - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki ww. podatku jest usługa wynajmu nieruchomości lokalowej, a poszczególne opłaty (zgodnie z konkretną umową najmu zawartą między stronami) stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze.

Jak bowiem powyżej wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi (w tym przypadku usługi wynajmu nieruchomości lokalowej na cele użytkowe) nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które składają się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ Wnioskodawca będący usługodawcą (wynajmującym) sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Reasumując wskazać należy, że wydatki za media dostarczane zarówno do lokali użytkowych znajdujących się w budynkach administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe, jak i do budynku będącego własnością Wnioskodawcy, czy też ponoszone na podstawie otrzymywanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków koszty związane eksploatacją, konserwacją, wynagrodzeniem administratora, jako elementy wynagrodzenia z tytułu zawartych umów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, t.j. stawką podstawową w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.