Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-226/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; restrukturyzacja; umowa; usługi; usługi-usługi finansowe; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia odsetkowego w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą (dalej: Spółka) w zakresie świadczenia usług finansowych polegających m.in. na obrocie wierzytelnościami, restrukturyzacji zadłużenia podmiotów gospodarczych; wcześniej, w mniejszym zakresie, w ramach usług finansowych udzielał pożyczek pieniężnych na rynku pozabankowym na warunkach komercyjnych. Wnioskodawca nie ma statusu banku ani spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jednakże wypełnia definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), albowiem podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności.

W ramach podstawowej działalności operacyjnej Spółka zawierała szereg umów z Samodzielnymi Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej polegających na przeprowadzeniu restrukturyzacji zadłużenia poszczególnych jednostek SPZOZ.

Restrukturyzacja zadłużenia, jako złożona usługa finansowa, polega na:

1.  uzgodnieniu z dłużnikiem (SPZOZ) wielkości zadłużenia objętego restrukturyzacją listy wierzycieli (pierwotnych), wobec których nastąpi rozliczenie przy udziale Spółki, oraz warunków spłaty przez SPZOZ zrestrukturyzowanego zadłużenia i zabezpieczenia spłaty należności Wnioskodawcy;
2.  zweryfikowaniu przez Spółkę portfela zobowiązań SPZOZ, w szczególności co do wysokości i terminów wymagalności (stwierdzenie bezsporności) oraz ryzyk prawnych przypisanych do każdego zobowiązania (np. istnienie dodatkowych roszczeń, nieznanych SPZOZ);
3.  uzgodnieniu przepływów finansowych w Spółce (z uwagi na długoterminowe zaangażowanie kapitału w projekt (transakcję)), i ewentualne pozyskanie kapitału dłużnego przez Wnioskodawcę dedykowanego dla danego projektu;
4.  zawarciu przez Spółkę umów cesji wierzytelności (lub innych umów przenoszących własność wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy) z wytypowanymi przez SPZOZ wierzycielami pierwotnymi, przy czym Spółka co do zasady płaciła za każdą nabywaną wierzytelność cenę stanowiącą 100% należności głównej i procent (w przedziale od 50 do 100) wartości odsetek wymagalnych naliczonych na dzień transakcji (płatności następowały z majątku Wnioskodawcy);
5.  zawarciu pomiędzy Spółką a SPZOZ umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy, przedmiotem której był pakiet wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę od wytypowanych wierzycieli; w wyniku umowy zobowiązania wymagalne SPZOZ przekształcały się w jedno zobowiązanie niewymagalne (zobowiązanie zrestrukturyzowane) płatne w miesięcznych ratach (tzw. raty kapitałowe) w okresie krótkoterminowym (do 12 miesięcy), średnioterminowym (do 3 lat) lub długoterminowym (powyżej 3 lat); oprócz raty kapitałowej SPZOZ płacił na rzecz Spółki:
    1.  wynagrodzenie uwzględniające koszt dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ (określane jako wynagrodzenie odsetkowe lub odsetki) oraz
    2.  wynagrodzenie za przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ (określane jako wynagrodzenie prowizyjne lub prowizja);odsetki i prowizja płatne były (i nadal są) w ratach miesięcznych w terminie płatności raty kapitałowej, przy czym początek terminu spłaty prowizji dostosowywany był do polityki płynnościowej SPZOZ (występowały przypadki, kiedy prowizja płatna była w kolejnych okresach rozliczeniowych, np. w pierwszych dziesięciu ratach, tj. od raty nr 1 do raty nr 10 lub w ostatnich dziesięciu ratach, tj. od raty nr 75 do raty nr 86, czyli w szóstym i siódmym roku podatkowym liczonym od daty transakcji). Integralną częścią każdej umowy restrukturyzacyjnej był harmonogram płatności, który zawierał termin płatności poszczególnych rat, kwoty rat kapitałowych, kwoty rat prowizji, podstawę naliczenia odsetek (kwota dłużna), terminy odsetkowe (początek i koniec okresu naliczania odsetek), liczbę dni odsetkowych, wysokość odsetek podlegających spłacie (rata odsetkowa);
6.  ustanowieniu na rzecz Spółki zabezpieczenia spłaty należności (np. zastaw rejestrowy na wierzytelnościach SPZOZ wobec NFZ z tytułu zawartych kontraktów lub poręczenie organu założycielskiego);
7.  kredytowaniu SPZOZ (na poziomie rat kapitałowych) i monitorowaniu dłużnika w zakresie spłaty należności Wnioskodawcy wynikającej z umowy restrukturyzacyjnej (przez cały okres trwania umowy restrukturyzacyjnej);
8.  wykonywaniu pozostałych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji umowy restrukturyzacyjnej (np. w zakresie zabezpieczenia należności banku finansującego transakcję w ramach kapitału dłużnego Spółki).

Istotą restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ jest:

1.  po stronie Wnioskodawcy - dostarczenie SPZOZ kapitału dłużnego poprzez przejęcie przez Spółkę wierzytelności wymagalnych wobec SPZOZ i związanych z tymi wierzytelnościami ryzyk płynnościowych SPZOZ z uwagi na brak zdolności kredytowej SPZOZ, a tym samym brak możliwości zaciągnięcia kredytu lub pożyczki w banku lub innej instytucji finansowej z przeznaczeniem na spłatę wymagalnych zobowiązań finansowych z tytułu nabytych towarów i usług, jak również ograniczenie ryzyk prawnych i operacyjnych SPZOZ będących następstwem braku płatności wobec wierzycieli (np. ograniczenie dostaw, groźba wystąpienia dodatkowych kosztów przypisanych do wierzytelności, jak koszty postępowania sądowego, postępowania egzekucyjnego),
2.  po stronie SPZOZ - równomierne rozłożenie w czasie kosztów spłaty kapitału (zrestrukturyzowanego zadłużenia) przez SPZOZ z uwagi na ograniczenia płynnościowe wynikające z zawartych i planowanych kontraktów z NFZ, a także kosztów wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczoną usługę finansową o charakterze złożonym i ciągłym, na które to wynagrodzenie składają się koszty finansowe (wynagrodzenie odsetkowe) i koszty operacyjne (wynagrodzenie prowizyjne), przy czym spłata należności Wnioskodawcy planowana jest co do zasady przez dwa lub więcej okresów rozliczeniowych (lat obrotowych i podatkowych) z uwagi na ograniczenia płynnościowe SPZOZ.

Dodać należy, iż Spółka prowadzi u siebie rating poszczególnych jednostek SPZOZ, a polityka biznesowa związana jest z zarządzeniem ryzykiem płynnościowym poprzez ograniczenie poziomu kwoty dostarczonego kapitału do SPZOZ i określenie wysokości opłat miesięcznych (rata kapitałowa, rata odsetkowa, prowizja) na poziomie nieprzekraczającym 25% wartości rocznego kontraktu SPZOZ z NFZ. Pieniądze na finansowanie restrukturyzacji SPZOZ pochodziły z kapitału dłużnego (obligacje przemysłowe, kredyty długoterminowe), jak i kapitału własnego Spółki (z wypracowanego zysku z lat poprzednich).

W sytuacji zatem, kiedy SPZOZ opóźniał się w spłacie poszczególnych rat na rzecz Spółki, Wnioskodawca naliczał dodatkowe wynagrodzenie odsetkowe (w skrajnym przypadku wypowiadał umowę, stawiając całą wierzytelność wraz z niespłaconymi odsetkami i prowizją w stan wymagalności); występowały również przypadki zmiany harmonogramu płatności (w formie pisemnych aneksów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca ma zatem wątpliwości w jaki sposób, w zaistniałym stanie faktycznym, należy rozpoznać - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skutki prawne należności otrzymanych od SPZOZ w związku ze świadczeniem usługi restrukturyzacji zobowiązania SPZOZ. Oczekuje więc odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy restrukturyzacyjnej lub innej podobnej umowy, w wyniku której dochodzi do restrukturyzacji zadłużenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SPZOZ) z udziałem Wnioskodawcy (jako świadczeniodawcy) w ten sposób, że:

1.  Spółka zastępuje dotychczasowych wierzycieli SPZOZ (w wyniku zawarcia umów bilateralnych przenoszących własność wymagalnych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy), który następnie - w drodze tej umowy restrukturyzacyjnej - ustala z dłużnikiem (SPZOZ) warunki spłaty pakietu nabytych wierzytelności i zabezpieczenie płatności,
2.  spłata przez SPZOZ zrestrukturyzowanego zobowiązania wobec Wnioskodawcy (wynikającego z nabytych wierzytelności, które przyjmują status jednej wierzytelności niewymagalnej) następuje w miesięcznych ratach w okresie 12 kolejnych miesięcy lub dłuższym na przestrzeni dwóch lub więcej lat podatkowych, które obejmują: ratę kapitałową, ratę odsetkową, prowizję (umowa zawiera szczegółowy harmonogram płatności poszczególnych rat),
3.  pod pojęciem: a) „raty kapitałowej” rozumie się należność główną (wierzytelność zrestrukturyzowana); b) „raty odsetkowej” lub „wynagrodzenia odsetkowego” rozumie się wynagrodzenie Spółki związane z kosztem dostarczonego kapitału na spłatę zadłużenia SPZOZ wobec pierwotnych wierzycieli (w związku z umowami nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę), i zaangażowanego na finansowanie rat kapitałowych SPZOZ; c) „prowizja” rozumie się wynagrodzenie Spółki za przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk płynnościowych SPZOZ i przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia SPZOZ,

otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie:

(A) odsetkowe,

(B) prowizyjne

stanowią przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne, natomiast w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności - wynagrodzenie prowizyjne stanowi przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy, natomiast wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie otrzymania zapłaty odsetek,

czy też

stanowi przychód należny w dacie zawarcia umowy restrukturyzacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z niejednolitej praktyki i braku jasnej wykładni art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym (prowadzących działalność gospodarczą) normę generalną przejmuje ust. 3 art. 12, zgodnie z którym za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a). Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
3.  W powyższych definicjach istotnego znaczenia nabiera normatywny zwrot „przychód należny”, który nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych; nie został również zdefiniowany w dziedzinie prawa podatkowego. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w doktrynie, że „Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno - podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania”. (tak: red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, CH Beck, wyd. 11, s. 196). W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że „przychód jest należny, gdy powstanie prawna możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia świadczenia przez dłużnika” (tak: St. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wyd. Unimex, s. 379 i przywołane tam orzecznictwo NSA i WSA). Zdaniem autorów, z orzecznictwa wynika teza, że „opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności na tzw. zasadzie memoriałowej. (\`(...)\`) Dla potrzeb podatkowych przychodem będzie zatem kwota należna, której podatnik może się domagać, niezależnie od tego czy została ona otrzymana”. (tamże, s. 379).

Zdaniem prof. A. Mariańskiego, obowiązująca z dniem 01 stycznia 2007 r. nowa regulacja w zakresie określenia przychodów należnych „powoduje nowe wątpliwości co do daty powstania obowiązku podatkowego” (tak: red. Wł. Nykiel, A. Mariański „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2013. Wyd. ODDK Gdańsk, s. 283). W ocenie komentatora, „Zgodnie z nowym brzmieniem ust. 3c jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jeżeli zatem usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, obowiązek podatkowy powstanie z dniem ostatniego miesiąca każdego z tych miesięcy, bez względu na ustaloną datę płatności”. (tamże, s. 284-285).

Regulacja zawarta w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została powtórzona w art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W ocenie Adama Bartosiewicza, „Komentowana regulacja dotyczy bowiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych wyznaczanych przez strony. Taka jest specyfika przede wszystkim usług ciągłych. Są one rozliczane w kolejnych (następujących po sobie) okresach rozliczeniowych”. \[tak: A. Bartosiewicz. PIT. Komentarz LEX. Wyd. Lex a Wolters Kluwer business, wyd. 3, rok 2013, s. 223\]. Komentator zwraca uwagę, iż „Komentowany przepis nie odnosi się wszakże tylko do usług ciągłych. Dotyczy on także usług jednorazowych, jeśli tylko ich rozliczenie zostało umówione w okresie rozliczeniowym. Na przykład dotyczyć to może rozliczenia prowizji ze sprzedaży w okresie półrocznym. Choćby usługi były wykonywane tylko przez jeden okres półroczny, to przychody z ich wykonania mogą podlegać komentowanej regulacji”. (tamże, s. 223).

W opisanym stanie faktycznym, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę i SPZOZ umowy restrukturyzacyjnej, Spółka (świadczeniodawca) nabędzie prawo do wynagrodzenia odsetkowego oraz wynagrodzenia prowizyjnego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie odsetkowe przypisane jest do kosztów dostarczonego kapitału dla SPZOZ, natomiast wynagrodzenie prowizyjne związane jest z przejęciem przez Spółkę ryzyk płynnościowych SPZOZ oraz przeprowadzeniem restrukturyzacji. Istotą restrukturyzacji, oprócz dostarczenia SPZOZ kapitału dłużnego i przejęcia przez Wnioskodawcę ryzyk płynnościowych, jest (po stronie SPZOZ) równomierne rozłożenie w czasie kosztów spłaty kapitału, a także kosztów wynagrodzenia Spółki za świadczoną usługę finansową, na które składają się koszty finansowe i koszty operacyjne, przy czym spłata należności Wnioskodawcy planowana jest co do zasady przez dwa lub więcej okresów rozliczeniowych (lat obrotowych i lat podatkowych) z uwagi na ograniczenia płynnościowe SPZOZ. Realizowana przez Wnioskodawcę usługa ma więc charakter ciągły, i jej koniec wyznacza m. in. harmonogram płatności.

Z tego też względu, mając na uwadze dyspozycję art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki umowy restrukturyzacyjnej wskazujące miesięczne okresy rozliczeniowe wynagrodzenia Spółki (za wykonaną usługę), za datę powstania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności raty odsetkowej i opłaty prowizyjnej wynikającej z harmonogramu płatności stanowiącego integralną część umowy restrukturyzacyjnej.

PODSUMOWANIE

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia umowy restrukturyzacyjnej, w wyniku której SPZOZ zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki, oprócz kapitału głównego, wynagrodzenia odsetkowego i wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową (mającą charakter złożony i ciągły), przychód z tytułu otrzymania:

1.  wynagrodzenia odsetkowego,
2.  wynagrodzenia prowizyjnego

winien być rozpoznany jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie) stają się wymagalne.

W sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej i postawienia całej wierzytelności wraz z należnymi odsetkami i niespłaconą kwotą prowizji w stan wymagalności z wyznaczeniem terminu płatności, przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego winien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy natomiast wynagrodzenia odsetkowego - w dacie otrzymania zapłaty odsetek (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albowiem wysokość odsetek jest uzależniona od daty spłaty kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia odsetkowego w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej - **za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych polegających m.in. na obrocie wierzytelnościami oraz restrukturyzacji zadłużenia podmiotów gospodarczych.

W ramach podstawowej działalności, Spółka zawiera szereg umów z Samodzielnymi Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej (SPZOZ) polegających na przeprowadzeniu restrukturyzacji zadłużenia poszczególnych jednostek SPZOZ.

Jak wskazał Wnioskodawca, z zapisów umowy restrukturyzacyjnej, przedmiotem której był pakiet wierzytelności nabytych przez Spółkę, zobowiązania wymagalne SPZOZ przekształcały się w jedno zobowiązanie niewymagalne (zobowiązanie zrestrukturyzowane) płatne w miesięcznych ratach (tzw. raty kapitałowe).

W wyniku zawarcia umowy restrukturyzacyjnej Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki, oprócz kapitału głównego, wynagrodzenie odsetkowe i wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące w całości wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług finansowych, który winien być rozpoznany jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej stają się wymagalne.

Integralną częścią każdej umowy restrukturyzacyjnej, jak wskazał Wnioskodawca, jest harmonogram płatności, który zawiera termin płatności poszczególnych rat, kwoty rat kapitałowych, kwoty rat prowizji, podstawę naliczenia odsetek (kwota dłużna), terminy odsetkowe (początek i koniec okresu naliczania odsetek), liczbę dni odsetkowych, wysokość odsetek podlegających spłacie (rata odsetkowa).

Z treści umów, które zawierane są przez Spółkę, a opisanych w niniejszym wniosku wynika, że strony ustalą, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Z tego też względu, mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunki umowy restrukturyzacyjnej wskazujące miesięczne okresy rozliczeniowe dla wynagrodzenia Spółki (za wykonaną usługę) stwierdzić należy iż, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, w którym przypada dzień wymagalności wynagrodzenia wynikającego z harmonogramu płatności.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie prowizyjne i wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym poszczególne raty określone w umowie restrukturyzacyjnej (w harmonogramie płatności) stają się wymagalne.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują na to, iż w skrajnych przypadkach może dojść do wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej kiedy to Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej opóźnia się w spłacie poszczególnych rat na rzecz Wnioskodawcy. Spółka postawia wówczas całą wierzytelność wraz z niespłaconymi odsetkami i prowizją w stan wymagalności.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w takiej sytuacji przychód należny w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego przychód z tytułu świadczenia usług finansowych, winien zostać rozpoznany ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy.

Odnosząc się natomiast do naliczanego przez Wnioskodawcę dodatkowego wynagrodzenia odsetkowego, należy podkreślić, że dla odsetek określony został inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy. Momentu rozpoznania przychodów z otrzymanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3e, bowiem unormowania ust. 3a - 3e ww. ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w sytuacji skutecznego wypowiedzenia umowy restrukturyzacyjnej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych stanowi przychód należny ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym przypada termin wymagalności niespłaconej sumy stosownie do art. 12 ust. 3c, natomiast dodatkowe wynagrodzenie odsetkowe stanowi przychód w dacie otrzymania zapłaty odsetek uwzględniając art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.