Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.252.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Uznanie wydatków poniesionych w związku z połączeniem za koszty uzyskania przychodów potrącalnych w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; spółki; transakcja; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 24 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 maja 2018 r. (data nadania 17 maja 2018 r., data doręczenia 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w związku z połączeniem za koszty uzyskania przychodów potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a.

G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką produkcyjną należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność na rynku farmaceutycznym.

Obecnie, w ramach Grupy przeprowadzany jest proces ewaluacji możliwych do osiągnięcia synergii poprzez integrację podmiotów działających na polskim rynku. W wyniku prowadzonego procesu rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem z Grupy, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą, tj. z M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Decyzja o połączeniu zostanie podjęta po zakończeniu procesu ewaluacji synergii i połączenie dojdzie do skutku tylko pod warunkiem zidentyfikowania przez Wnioskodawcę uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla integracji ww. podmiotów.

b.

Jeżeli połączenie dojdzie do skutku, to będzie przeprowadzone w ramach połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: „KSH”). Połączenie spółek nastąpi bez objęcia udziałów własnych przez Wnioskodawcę oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 494 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Połączenie spółek zostanie dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „UoR”).

W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym w wyniku rozważanego połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej.

Rozważane połączenie może mieć miejsce najprawdopodobniej w 2018 r. albo 2019 r., tj. w jednym z tych dwóch lat Krajowy Rejestr Sądowy (dalej: „KRS”) zarejestruje połączenie w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS.

Na moment połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

c.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność operacyjną, w związku z czym dochodzi między nimi do różnego rodzaju transakcji. Z tytułu tych transakcji po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej mogą istnieć na dzień połączenia nieuregulowane wierzytelności lub zobowiązania stron wobec siebie nawzajem.

d.

Przeprowadzenie procesu połączenia może wiązać się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę różnego rodzaju wydatków związanych z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych.

Pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze, na zarządzanie procesem połączenia, dotyczące wycen nie zostały/nie zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ww. ustawy.

e.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są oraz będą również na dzień połączenia czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej: „UPDOP”) regulujących podatkowe skutki planowanego połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów UPDOP?
2.  Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie hipotetycznie nie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to połączenie to spowodowałoby po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania dochodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale Spółki Przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, a kosztem jego uzyskania, tj. historycznym kosztem nabycia bądź objęcia przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej?
3.  Czy wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów UPDOP i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?
4.  Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów UPDOP?
5.  Czy w przypadku zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia dla połączenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 4 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów UPDOP i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie Podatnika w zakresie pytania nr 3:

a.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W świetle powyższego oraz dorobku praktyki orzeczniczej, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, to należy wykazać, że został poniesiony w sposób racjonalny i w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty połączenia spółek nie znajdują się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 UPDOP oraz mają one bezwzględnie związek w prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością, w szczególności mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Połączenie Spółek ma na celu umocnienie pozycji Spółki Przejmującej na polskim rynku farmaceutycznym poprzez wykorzystanie aktywów spółki przejmowanej, wykorzystanie synergii operacyjnych i kosztowych, a także obniżenie kosztów zarządzania dwoma spółkami. Tym samym, wydatki poniesione w związku z połączeniem (np. koszty doradcze, koszty sądowe, notarialne, wyceny, itp.) mogą stanowić koszt podatkowy dla Spółki Przejmującej.

b.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami są odrębnie unormowane w UPDOP, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

UPDOP nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć - tj. kosztów bezpośrednich i pośrednich. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost, czyli w sposób bezpośredni, na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest wtedy „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale prowadzą do ich osiągnięcia i są racjonalnie uzasadnione. Nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ale każdy z takich wydatków jest związany z prowadzoną przez niego działalnością i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów.

W myśl normy art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d UPDOP są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

c.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione w związku z połączeniem mają charakter kosztów pośrednich i nie można ich wprost powiązać z konkretnym przychodem podatkowym. Tym samym, jako takie, winny być one potrącane w dacie ich poniesienia.

d.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z połączeniem, wskazane przykładowo w opisie zdarzenia przyszłego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów UPDOP i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków poniesionych w związku z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. Wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych za koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.