Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.479.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym i na mocy tej ustawy posiada osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje w roku 2018 realizację projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa V: Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie 5.1.Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Priorytet inwestycyjny 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W przypadku otrzymania dofinansowania projektu umowa będzie podpisana między Gminą a Województwem w imieniu którego działać będzie Zarząd Województwa.

Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z Odnawialnych Źródeł Energii na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy. Będzie to 29 instalacji fotowoltaicznych oraz 71 instalacji kolektorów słonecznych. Projekt realizowany będzie na terenie Gminy, która jest Gminą wiejską. Inwestycją objętych zostanie 100 budynków mieszkalnych. Moc zaplanowanych układów fotowoltaicznych została dobrana w oparciu o wielkość zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną przez dany budynek mieszkalny. Instalacje w ramach projektu zostaną zamontowane na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, budynku gospodarczym lub na gruncie przynależnym do budynku. Zakłada się podłączenie systemów fotowoltaicznych do sieci - typ instalacji on grid (systemy sieciowe). Energia elektryczna wytwarzana będzie na własne potrzeby (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii). Okres realizacji projektu: 1 stycznia 2018 r. - 31 grudnia 2018 r.

W ramach projektu dokonano podziału inwestycji na zadania, których wartość netto (bez podatku VAT) została zaliczona do wydatków kwalifikowanych:

1.  zadanie 1 - Budowa instalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy,
2.  zadanie 2 - Budowa instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy,
3.  zadanie 3 - Przygotowanie programu funkcjonalno-użytkowego.

Źródła finansowania projektu zaplanowano:

*   70% wydatków kwalifikowanych wyniesie dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   30% wydatków kwalifikowanych wyniesie wkład własny mieszkańców Gminy objętych projektem.

Przed rozpoczęciem zadania zostaną podpisane z mieszkańcami Gminy umowy udziału w zadaniu, której zapisy będą określać, iż:

*   Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. będzie odpowiedzialna za przygotowanie projektu, wyłonienie wykonawcy prac zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych i realizację prac budowlanych oraz nadzór inwestorski,
*   mieszkaniec Gminy (właściciel nieruchomości) zobowiąże się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (kwota brutto łącznie z podatkiem VAT), ustalonej odpowiednio do wielkości i rodzaju zainstalowanej instalacji oraz pokrycia kosztów studium wykonalności i nadzoru inwestorskiego (wydatek niekwalifikowany w ramach projektu) podzielonych proporcjonalnie na wszystkich uczestników projektu. Właściciel nieruchomości zobowiąże się, że wytworzoną energię będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym.

Warunkiem uczestnictwa w projekcie przez właściciela nieruchomości jest podpisanie umowy z gminą oraz dokonanie wpłaty przelewem na konto gminy. Wpłaty mają być dokonywane za pośrednictwem banku.

Każda wpłata dokonana przez właściciela nieruchomości będzie dokumentowana fakturą VAT. Niedokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości w określonej wysokości i w terminie określonym w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu (kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych) pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, liczony przez 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej dofinasowania.

W zamian za wyżej wymienioną wpłatę właściciela nieruchomości Gmina przekaże bez konieczności dokonywania dodatkowych wpłat, na własność mieszkańcom uczestniczącym w projekcie, po 5 latach eksploatacji, zestawy zamontowane na ich nieruchomościach. Z chwilą przeniesienia własności instalacji właściciel nieruchomości nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec Gminy.

Gmina po przekazaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych właścicielowi nieruchomości nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji. Potwierdzenie przeniesienia własności instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych nastąpi na podstawie „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT. Gmina jest zdania, że w świetle obowiązujących przepisów przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia i zamierza z niego skorzystać.

Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, gdyż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. Gmina poinformowała, że planowana do otrzymania dotacja na współfinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, jej wysokość zawsze wynosić będzie 70% wartości wydatków kwalifikowanych projektu, na który składa się zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz koszt wykonania programu funkcjonalno-użytkowego. Dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, tj. kosztu wykonania programu funkcjonalno-użytkowego, zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Gmina będzie musiała od otrzymanej dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020, Priorytet inwestycyjny 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, odprowadzić należny podatek VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką Gmina sprzeda nabywcy usługę lub towar, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można stwierdzić. Mieszkaniec Gminy (właściciel) zobowiąże się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (kwota brutto łącznie z podatkiem VAT), ustalonej odpowiednio do wielkości i rodzaju instalacji oraz pokrycia kosztów programu funkcjonalno-użytkowego i nadzoru inwestorskiego (będącego kosztem niekwalifikowanym w projekcie), podzielonych proporcjonalnie na wszystkich uczestników projektu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że na wysokość wpłaty mieszkańca, za przekazanie mu prawa własności po 5 latach wybudowanej instalacji kolektorów solarnych i instalacji fotowoltaicznej, planowane do otrzymywania dofinansowanie ze środków UE (przez Gminę) nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, ponieważ mieszkaniec uczestniczący w projekcie wpłaca również proporcjonalnie koszty poniesione na wydatki niekwalifikowane, jakim jest koszt inspektora nadzoru.

Zdaniem Gminy dotacja nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na finansowanie całego zadania inwestycyjnego, a nie tylko na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, ale również na koszt wykonania programu funkcjonalno- użytkowego. Dodatkowo na wartość zadania wpływają koszty niekwalifikowane, którym jest koszt inspektora nadzoru, a który nie jest dofinansowany z środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa. Środki z których będzie realizowane zadanie to: dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa, środki własne gminy, wpłaty mieszkańców. W związku z powyższym zdaniem Gminy dotacja (dofinansowanie) nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie należy od niej odprowadzać należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją przedmiotowego projektu w kwocie 70% wydatków kwalifikowanych.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że mieszkańcy (właściciele) budynków, pokryją 30% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. Wpłaty mieszkańców na rzecz Gminy zostaną ustalone odpowiednio do wielkości i rodzaju instalacji oraz pokrycia kosztów studium wykonalności i nadzoru inwestorskiego i zostaną podzielone proporcjonalnie na wszystkich uczestników projektu. W tym celu z mieszkańcami będą zawarte umowy cywilnoprawne. Pozostała część (70%) zostanie pokryta ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę, jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację zadania polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych w Gminie, będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, uzyskaną dotację Gmina powinna włączyć do obrotu i odprowadzić od niej podatek VAT.

Natomiast stawka podatku VAT dla otrzymanej dotacji jest przyporządkowana do stawki właściwej dla dotowanej usługi.

Zauważyć przy tym należy, że kwestia zastosowania stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-3.4012.319.2017.1.AP z dnia 16 sierpnia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.