Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.548.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług wsparcia w zakresie zakupów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-odbiorca usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data nadania 20 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.548.2018.1.SJ z dnia 13 grudnia 2018 r. (data nadania 13 grudnia 2018 r., data odbioru 14 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług wsparcia w zakresie zakupów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 do kosztów usług wsparcia w zakresie zakupów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu, produkcji i sprzedaży różnego rodzaju kruszyw dla potrzeb budownictwa – piaskowca, dolomitu, piasku, mączki wapiennej, granodiorytu, bazaltu, żwirów. Kruszywa są wykorzystywane przez klientów w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla swoich klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu. Jedną ze spółek powiązanych z Wnioskodawcą jest C. spółka akcyjna (dalej: Spółka Powiązana), będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem działalności jest produkcja cementu, betonu oraz kruszyw.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Spółka powiązana pełni bowiem funkcję centrum usług wspólnych dla pozostałych spółek z Grupy w Polsce.

Kwota wynagrodzenia za realizację poszczególnych obszarów usług wynikających z Umowy jest ustalana odrębnie w stosunku do każdego obszaru oraz alokowana przez Spółkę Powiązaną na Wnioskodawcę według ustalonego klucza alokacji.

Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa w zakresie zakupów obejmująca szereg czynności mających na celu wsparcie procesu dokonywania zakupów przez Wnioskodawcę. Usługa świadczona przez Spółkę Powiązaną obejmuje dwie płaszczyzny: (i) tzw. sourcing czyli uzgadnianie warunków współpracy z dostawcami, określanie zapotrzebowania i planowanie dostaw oraz (ii) tzw. procurement czyli wsparcie w zakresie samego sfinalizowania poszczególnych transakcji i zarejestrowania ich w systemie.

Zakres usługi obejmującej wsparcie w procesie zakupowym obejmuje m. in. następujące czynności:

*   zawieranie umów oraz współpracę z kontrahentami realizującymi dostawy surowców, części zamiennych oraz usług zgodnie z zatwierdzonymi planami zakupowymi oraz budżetami linii produktowych;

*   wsparcie w procesie doboru dostawców surowców, części zamiennych oraz usług zgodnie z zatwierdzonymi planami i przyjętymi zasadami;

*   rekomendowanie oraz wdrażanie dobrych praktyk oraz umów globalnych rekomendowanych przez Grupę,

*   prowadzenie pełnego raportowania osiąganych wyników do Wnioskodawcy oraz Grupy;

*   organizacja procesu w sposób pozwalający na wygenerowanie oszczędności w ramach prowadzonej działalności zgodnie z zatwierdzonym planem oraz harmonogramem;

*   przygotowanie i rekomendowanie priorytetów zakupowych w porozumieniu z Wnioskodawcą na kolejne okresy budżetowe;

*   stałe optymalizowanie kosztów działu utworzonego serwisu.

W zakresie nabywanej od Spółki Powiązanej usługi w zakresie zakupów, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie, że świadczenie usług wsparcia w zakresie zakupów (a nie innych świadczonych w ramach Umowy usług) nie mieści się w kategorii usług, dla których wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15e ustawy o CIT.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Spółka wskazuje, że wprowadzając art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie usług dla których wydatki podlegają ograniczeniom zaliczalności do kosztów podatkowych nie w oparciu o nomenklaturę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (DZ. U. z 2015 r. poz. 1676) (dalej: PKWiU), lecz w oparciu o charakter świadczonych usług.

Z tego względu, zdaniem Spółki, do dokonania przez Organ oceny czy usługi wsparcia w procesie zakupowym zaliczają się do katalogu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczający powinien być opis przedmiotowych usług przedstawiony przez Spółkę we Wniosku. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również żadnego przepisu na podstawie którego istniałby obowiązek dokonywania przez podatnika klasyfikacji usług pod kątem ich przynależności do PKWiU.

Niemniej, Spółka, chcąc uczynić zadość wymogom formalnym w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie Organu wskazane w treści Wezwania wyjaśnia co następuje:

Usługi wsparcia w procesie zakupowym mają charakter kompleksowy i złożony. Oznacza to, że dokonywanie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe usługi wsparcia w procesie zakupowym nie ma celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, której celem jest administrowanie procesem dokonywania zakupów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Z tego względu, zdaniem Spółki pojedyncze rozpatrywanie poszczególnych czynności składających się na usługi wsparcia w procesie zakupowym może prowadzić do wypaczenia charakteru nabywanych usług wsparcia w procesie zakupowym.

Zgodnie z Zasadami Metodycznymi (punkt 7.6.2.): gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę treść Zasad Metodycznych oraz złożoność i kompleksowość usług wsparcia w procesie zakupowym, grupowaniem, które w ocenie Spółki najbardziej odpowiada charakterowi nabywanych usług jest grupowanie PKWiU 74.90.20. (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług wsparcia w zakresie zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty usług wsparcia w zakresie zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje szereg usług nazwanych tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jak również „świadczenia o podobnym charakterze”.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi „wsparcia w zakresie zakupów” nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy ustalenia wymaga okoliczność, czy czynności przewidziane w ramach usługi wsparcia w zakresie zakupów mogą zostać zakwalifikowane do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W celu uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15). Wnioskodawca chciałby zauważyć, że przywołany wyrok został wydany na gruncie regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), dorobek doktryny i orzecznictwa wypracowany na gruncie tych przepisów może być także wykorzystany do wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów uznało, że:

„Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wsparcia w zakresie zakupów nie ma podobnego charakteru do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, usługa wsparcia w zakresie zakupów nie wykazuje podobieństwa do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, usług badania rynku bądź usług przetwarzania danych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze polegają zatem na przekazywaniu wiedzy eksperckiej na określony temat, udzieleniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, charakterystyczne cechy świadczonych usług wsparcia w zakresie zakupów polegające na dokonywaniu w głównej mierze administracyjno-technicznych czynności są w znacznym stopniu różne od usług doradztwa i tym samym nie stanowią usług do nich podobnych.

Wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT mają zastosowanie również w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” znaczy „1. wydać polecenie 2. sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy nabyte przez niego usługi wsparcia w zakresie zakupów nie mają charakteru podobnego do usług zarządzania i kontroli, nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach usługi wsparcia w zakresie organizacji procesu zakupów podejmowane są w celu administrowania procesem dokonywania zakupów w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i mają w przeważającej mierze administracyjno-techniczny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy usługi wsparcia w zakresie zakupów nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przetwarzać to „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, najczęściej w celu uzyskania zbioru usystematyzowanych opracowań, tabel itp.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że niektóre z dokonywanych czynności w ramach świadczonych usług wsparcia w zakresie zakupów mogą być częściowo związane z porządkowaniem oraz systematyzowaniem danych (np. wykorzystanie danych kontrahentów dla celów sporządzenia wewnętrznych raportów lub wystawienia dokumentu księgowego), niemniej mają one jedynie charakter pomocniczy i drugorzędny z perspektywy celu i charakteru świadczonych usług. W związku z powyższym nie należy omawianych usług wsparcia w zakresie zakupów identyfikować z usługami podobnymi do usług przetwarzania danych.

W zakresie potencjalnej kwalifikacji usług wsparcia w zakresie zakupów jako usług badania rynku, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach: Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia w zakresie zakupów nie mieszczą się w żadnej z wymienionych wyżej kategorii. Celem usług nabywanych od Spółki Powiązanej nie jest bowiem uzyskanie informacji na temat rynku dostawców, ale jak najbardziej efektywne i sprawne organizowanie procesu zakupów.

W konsekwencji, usługa wsparcia w zakresie zakupów nie stanowi i nie ma podobnego charakteru do żadnej z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że elementem zapewniającym utrzymanie odpowiedniej jakości procesu zakupów w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę będą usługi techniczno-administracyjne, ponieważ to one będą stanowić zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Podstawą kompleksowej usługi będą przede wszystkim techniczne czynności polegające na zawieraniu umów z kontrahentami realizującymi dostawy surowców, produktów i usług, procesem doboru dostawców, prowadzeniu pełnego raportowania osiąganych wyników do Wnioskodawcy oraz Grupy, realizacji oraz dostarczaniu oszczędności w ramach prowadzonej działalności zgodnie z zatwierdzonym planem oraz harmonogramem oraz przygotowaniu i rekomendowaniu priorytetów zakupowych na kolejne okresy budżetowe. Wszystkie te działania stanowią zasadniczą część usługi kompleksowej i służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy w obszarze dostaw surowców, towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności.

Jak wskazano powyżej, elementem nabywanych od Spółki Powiązanej kompleksowych usług wsparcia w zakresie zakupów, są też działania polegające na zarządzaniu procesem doboru dostawców, weryfikacji danych dostawców i tworzenia raportów z uzyskanych informacji. Nabywana usługa pomocnicza jest elementem niezbędnym przy świadczeniu usług wsparcia w zakresie zakupów, jednakże nie stanowi podstawy całego procesu, jest jedynie jego uzupełnieniem. Udział usługi pomocniczej w całym świadczeniu jest nieporównywalnie mniejszy niż udział czynności techniczno-administracyjnych. Nie są to zatem czynności o charakterze dominującym dla całego procesu wsparcia w zakresie zakupów, ani też nie stanowią celu samego w sobie, jednakże są jego nieodłączną częścią. Zatem celem tych czynności jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej - wsparcia w zakresie zakupów. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych, w świetle którego usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lutego 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP) w której stwierdzono, że: „Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej \[\`(...)\`\]”.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wsparcia w zakresie zakupów opisane we wniosku mają charakter jednej kompleksowej usługi, której dominującą częścią jest usługa techniczno-administracyjna.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Powiązanej jako kompleksowa usługa wsparcia w zakresie zakupów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką Powiązaną umowę, na podstawie której Spółka Powiązana zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego pakietu usług obejmujących wsparcie w różnych obszarach prowadzenia działalności gospodarczej. Jedną z usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest kompleksowa usługa w zakresie zakupów obejmująca szereg czynności mających na celu wsparcie procesu dokonywania zakupów przez Wnioskodawcę.

Zakres usługi obejmującej wsparcie w procesie zakupowym obejmuje m.in. następujące czynności:

*   zawieranie umów oraz współpracę z kontrahentami realizującymi dostawy surowców, części zamiennych oraz usług zgodnie z zatwierdzonymi planami zakupowymi oraz budżetami linii produktowych;

*   wsparcie w procesie doboru dostawców surowców, części zamiennych oraz usług zgodnie z zatwierdzonymi planami i przyjętymi zasadami;

*   rekomendowanie oraz wdrażanie dobrych praktyk oraz umów globalnych rekomendowanych przez Grupę,

*   prowadzenie pełnego raportowania osiąganych wyników do Wnioskodawcy oraz Grupy;

*   organizacja procesu w sposób pozwalający na wygenerowanie oszczędności w ramach prowadzonej działalności zgodnie z zatwierdzonym planem oraz harmonogramem;

*   przygotowanie i rekomendowanie priorytetów zakupowych w porozumieniu z Wnioskodawcą na kolejne okresy budżetowe;

*   stałe optymalizowanie kosztów działu utworzonego serwisu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy koszty usług wsparcia w zakresie zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia w zakresie zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że usługi wsparcia w zakresie zakupów nabywane od Spółki Powiązanej bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie, zdaniem tut. organu, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Trudno przyjąć, że usługi polegające m.in. na zawieraniu umów oraz współpracy z kontrahentami, wsparciu w procesie doboru dostawców surowców czy optymalizowania kosztów działu utworzonego serwisu nie zawierają elementów usług doradczych. Istota usług opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprowadza się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług noszących cechy charakterystyczne dla usług doradczych. Podstawą ich świadczenia jest bowiem zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług wsparcia w zakresie zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.