Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.40.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz uznanie sprzedaży Nieruchomości, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 Sp. z o. o. Sp.k. (dalej: Wnioskodawca 1 lub Kupujący) ma zamiar nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu mieszkalnym oraz usługowo-handlowym, położoną w (…) przy ul. (…) (dalej: Nieruchomość), wraz z prawem własności tego budynku. Budynek posiada niezwykłe walory wizualne z uwagi na fakt, iż jest to położona w ścisłym centrum (…), odrestaurowana XX-wieczna kamienica, wpisana do Rejestru Zabytków (dalej: Budynek). Budynek składa się z części rezydencyjnej, w skład której wchodzą 24 apartamenty oraz części usługowej, w skład której wchodzi 8 samodzielnych lokali użytkowych.

Obecnie Budynek należy do Spółki 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedający lub Wnioskodawca 2), która prowadzi w nim działalność w zakresie najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wynajmowanych jest 8 lokali użytkowych) oraz najmu krótkoterminowego apartamentów na rzecz osób fizycznych oraz firm na cele mieszkaniowe, pod nazwą (…). Sprzedający, poza wymienionym wyżej wynajmem lokali usługowych i apartamentów, nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Nieruchomość oraz jej wyposażenie (meble, sprzęt AGD i RTV, itd.) są jedynymi składnikami majątkowymi Sprzedającego. Z informacji przekazanych przez Sprzedającego wynika, że Spółka 2 nie zostanie na razie zlikwidowana (brak jest obecnie takich planów, jednak nie można wykluczyć jej likwidacji w przyszłości).

Sprzedający nabył Nieruchomość w dniu 27 stycznia 1998 roku, aktem notarialnym Rep. A (…), sporządzonym przez asesora notarialnego (…), o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nabyciu własności Budynku na nim posadowionego. Po nabyciu, w latach 1998-2000 Budynek został częściowo przebudowany i wyremontowany. Po powyższej przebudowie i remoncie, zakończonych w roku 2000. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń, w szczególności takich, których wartość byłaby równa lub przekraczała 30% jego wartości początkowej.

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy sprzedaży będą w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, położonej w (…), w dzielnicy (…), przy ul. (…) stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) o powierzchni 816 m2 oraz prawo własności posadowionego na niej Budynku (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności) o przeznaczeniu mieszkalnym oraz usługowo-handlowym (zgodnie z wpisem w księdze wieczystej) o łącznej powierzchni użytkowej 1.744 m2, objętymi księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) - (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  własność ruchomości, stanowiących przede wszystkim wyposażenie Budynku (takich jak meble oraz sprzęt AGD i RTV);
3.  znak towarowy (…);
4.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (przykładowo, dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Budynku);
5.  wierzytelności Sprzedającego, których łączna kwota zostanie wskazana w umowie przyrzeczonej sprzedaży;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  prawa wynikające z umów najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w Budynku.

Obecnie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, Sprzedający zatrudnia 7 pracowników, jednakże Kupujący w ramach planowanej transakcji będzie kontynuował zatrudnienie 2 pracowników spośród obecnej załogi obsługującej Nieruchomość (recepcjonistka oraz konserwator). Natomiast umowy o pracę z pozostałymi pracownikami, zatrudnionymi obecnie przez Sprzedającego, zostaną rozwiązane przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, sprzedaż ww. składników majątkowych, która dokonana będzie na podstawie umowy przyrzeczonej sprzedaży, poprzedzona została zawarciem umowy przedwstępnej. W umowie przedwstępnej Wnioskodawcy określili istotne postanowienia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Przeniesienie własności przedmiotu transakcji nastąpi z chwilą zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz zapłaty przez Kupującego na rzecz Sprzedającego należności w ustalonej kwocie. Wtedy też nastąpi wydanie Nieruchomości (oraz pozostałych ww. składników majątkowych) Kupującemu, na rzecz którego przejdą wszelkie korzyści oraz ciężary związane z Nieruchomością. W ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży na Wnioskodawcę 1 zostaną przeniesione zobowiązania związane do dostawą towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci nabyć w zakresie: energii elektrycznej, gazu, konserwacji wind i klap oddymiających, dostaw wody i odprowadzania ścieków, odbioru odpadów, dostawy internetu, (…).

Jednocześnie Kupujący, w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej ze Sprzedającym, stanie się stroną umowy najmu z podmiotem trzecim (dalej: Operator Hotelowy lub Operator, z którym została już zawarta przedwstępna umowa najmu), na podstawie której będzie zobowiązany do wynajęcia na rzecz Operatora Hotelowego części rezydencyjnej Budynku, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Przy czym, umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą 1, a Operatorem została zawarta pod warunkiem nabycia przez Kupującego Nieruchomości od Wnioskodawcy 2.

W wynajętej od Kupującego (Wnioskodawcy 1) części rezydencyjnej Budynku, Operator Hotelowy będzie kontynuował dotychczasowy działalność Wnioskodawcy 2, polegającą na wynajmie krótkoterminowym apartamentów na rzecz osób fizycznych lub firm.

Operator Hotelowy będzie prowadził wynajem apartamentów we własnym imieniu oraz na własny rachunek, jednak korzystając, na podstawie zawartej umowy najmu części rezydencyjnej z nabytego przez Wnioskodawcę 1 znaku towarowego oraz oznaczeń handlowych pod dotychczasową firmą tj. (…). Operator, na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą 1, będzie również nadzorował pracę wykonywaną przez 2 pracowników przejętych przez Kupującego w ramach zakupu Nieruchomości, którzy zajmować będą stanowiska analogiczne jak u Sprzedającego, tj. recepcjonistki oraz konserwatora.

W odniesieniu do innych świadczeń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu apartamentów (takich jak np. usługi marketingu, bookingu, itp.) Operator Hotelowy będzie zawierał umowy z dostawcami tych świadczeń według swojego uznania.

Wnioskodawcy wskazują, iż rezerwacje apartamentów, dokonane przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, będą honorowane przez Operatora Hotelowego po przeniesieniu własności Nieruchomości z Wnioskodawcy 2 na Wnioskodawcę 1, a działalność polegająca na krótkoterminowym najmie apartamentów, po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi), będzie kontynuowana przez Operatora Hotelowego w sposób nieprzerwany.

Podsumowując, po nabyciu Nieruchomości (wraz z pozostały mi ww. składnikami majątku), Kupujący wynajmie, za wynagrodzeniem, część rezydencyjną Budynku Operatorowi, który będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej analogicznej do działalności prowadzonej przez Sprzedającego, tj. najmu apartamentów na rzecz osób fizycznych (konsumentów) oraz podmiotów gospodarczych, z przeznaczeniem na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca 1 oddeleguje również do Operatora Hotelowego, na podstawie stosownej umowy, 2 pracowników przejętych od Wnioskodawcy 2 wraz z nabyciem Budynku oraz pozostałych składników majątku.

Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałej części budynku, Wnioskodawca 1 pozostanie stroną umów najmu lokali usługowych znajdujących się w tym Budynku, kontynuując w tym zakresie działalność gospodarczą Wnioskodawcy 2. Innymi słowy, Kupujący wejdzie w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów. Umowy te będą kontynuowane, bowiem Kupujący nie ma zamiaru ich wypowiadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomość, wraz z pozostałymi składnikami majątku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie 1. tj. uznania że przedmiotowa Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątku) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy sprzedaż tej Nieruchomości, wraz z pozostałymi składnikami majątku, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, tj. uznania że sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątku podlega opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, pod warunkiem spełnienia warunków formalnych prawa do odliczenia.

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym sprzedaż Nieruchomości (i pozostałych składników majątku) będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości, wraz z pozostałymi składnikami majątku, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  W razie uznania stanowiska wnioskodawców w zakresie pytania 1 za prawidłowe, zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, pod warunkiem spełnienia warunków formalnych, od których uzależnione jest prawa do odliczenia.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem uznanie części majątku przedsiębiorcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niesie ze sobą istotne skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie ustalenia, czy dana transakcja zostanie objęta zakresem przedmiotowym tej ustawy, czy też zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla prawidłowego ustalenia zakresu przedmiotowego tego przepisu istotne jest zdefiniowanie pojęć przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

1.  Warunki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to pojęcie, które zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie przepisów ustaw podatkowych. Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy zbadać, czy:

1.  w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, a w tym również zobowiązania, które są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół został organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
3.  zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być zatem rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż o ZCP można mówić wówczas, gdy dany zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wymagane jest zatem, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP jest by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych zasadniczo powołują się na wyodrębnienie organizacyjne ZCP wtedy, gdy ma ona swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Przy czym zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym, ale powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W efekcie, aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi ona stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej, czy oddziału, powinna jednak istnieć podstawa faktyczna takiego wydzielenia, (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.76.2019.1.AJ).

Odnosząc się do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego planowanej transakcji, należy podkreślić, iż w chwili sprzedaży składniki majątkowe, które będą stanowić przedmiot transakcji będą mogły samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ stanowią one całość majątku Sprzedającego, istotnie i funkcjonalnie związanego z działalnością w zakresie najmu Nieruchomości.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejnym kryterium, jakie musi spełniać zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Oznacza to. że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też (konieczna) potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstw a mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB32.4012.837.2018.3.SR).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r., znak 0112KDIL1-2.4012.12.2019.4.TK wskazując, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W omawianym przypadku, przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Po nabyciu przedmiotu transakcji, Kupujący będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób i w zakresie analogicznym do działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1113/16), w którym NSA ocenił zbliżony do rozpatrywanego stan faktyczny stwierdzając, że transakcja sprzedaży galerii handlowej, w której prowadzona będzie taka sama działalność, jaką prowadził jej dotychczasowy właściciel, stanowi zbycie przedsiębiorstwa i nie jest objęta podatkiem VAT. W ocenie NSA. jeżeli w wyniku takiej transakcji nie zmienia się nazwa obiektu czy charakter stosunków prawnych z najemcami, zaś nabyte składniki majątkowe są wystarczające do samodzielnego funkcjonowania galerii oraz służą nabywcy do prowadzenia takiej samej działalności i w takim samym zakresie jak poprzedni właściciel, mamy wówczas do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, które jest wyłączone z przepisów ustawy VAT.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Przyjmuje się, że występuje ono wówczas, gdy wskutek należy tej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań ZCP. tak aby możliwe było oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu tym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Należy również wskazać na fakt, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Pogląd ten znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2017 r., znak: 2461IBPP3.4512.547.2016.2.MD, w której organ stwierdził: „Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Pojęcia wyodrębnienia finansowego nie należy przy tym utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 25 listopada 2016 r., znak: 2461-IBPP3.4512.547.2016.2.MD. zgodnie z którą: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Co więcej, dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest ważne, aby w skład ZCP wchodziły środki finansowe (jeśli w chwili sprzedaży nie będzie można ich przypisać ZCPc), co koresponduje z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 21.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11 „(\`(...)\`) uzależnienie istnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przeniesienia środków finansowych oznaczałoby konieczność analizowania jakiego rzędu kwota byłaby niezbędna do uznania, że zbycie obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa - 100 złotych, 100.000 złotych czy może 1.000.000 złotych, ewentualnie rozważenie, na jaki okres funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wystarczyć owe środki finansowe”. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, nie zaś konieczność wyodrębnienia (poprzez ilościowe wskazanie) aktywów i pasywów.

Mając na uwadze, iż Sprzedający, będący Spółką kapitałową, poza wynajmem, nie prowadzi żadnej innej działalności, możliwość przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych, związanych z nią kosztów, przychodów, należności i zobowiązań, należy uznać za spełnioną.

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych

Składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Jak podkreślane jest przez organy podatkowe, aby składniki majątkowe mogły zostać uznane za ZCP muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Warto w tym miejscu powołać się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257711/KO. w której czytamy, iż „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej znak: IPTPP4/443-333/12-4/BM z dnia 20 sierpnia 2012 r. zwrócił uwagę, iż „ (\`(...)\`) o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstw a, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”.

Podkreślić dodatkowo należy, że o powstaniu zorganizowanego zespołu składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa można mówić jedynie w przypadku, gdy posiadane urządzenia/sprzęt wykorzystywany przez pracowników jest przypisany do tej części działalności i jest dla wykonywania przedmiotu tej działalności wystarczający. Tylko w takim przypadku można bowiem twierdzić, iż omawiane składniki majątku łącznie umożliwiają realizację przynależnych im zadań gospodarczych. Już zatem na dzień sprzedaży zespół składników majątku musi być wystarczający dla kontynuacji prowadzonej działalności w ramach ZCP bez konieczności natychmiastowego ich uzupełniania w strukturach nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Gd 55/18 jasno wskazał, iż „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z ZCP, zbadać należy zatem, czy dany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wspomnieć należy, iż w ramach ZCP nie muszą zostać bezwzględnie przekazane wszystkie związane z nią składniki. Pominięte mogą zostać te, które nie są niezbędne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (przykładowo środki pieniężne). Konieczne jest jednak, aby ZCP potencjalnie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym ZCP powinna mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanym przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, Kupujący nabędzie, oprócz Nieruchomości, całość składników majątkowych niezbędnych do samodzielnego i niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności własność ruchomości, stanowiących wyposażenie Budynku (takich jak meble, sprzęt AGD i RTV), znak towarowy (…), dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (przykładowo dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Budynku), wierzytelności Sprzedającego, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, czy też prawa wynikające z umów najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w Budynku. Należy przy tymi zaznaczyć, iż Sprzedający zbywa całość składników majątku koniecznych do prowadzenia przez niego działalności w zakresie najmu w takim stanie w jakim będą się one znajdowały w dacie dokonywania sprzedaży. Stanowią one przy tym, jak wskazano powyżej, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Sprzedawca, zbywając składniki majątkowe dotyczące całości jego przedsiębiorstwa, w praktyce umożliwi prowadzenie Kupującemu samoistnej działalności w zakresie pokrywającej się z działalnością Sprzedającego, bez konieczności łączenia nabytych składników majątkowych z innymi składnikami będącymi w dyspozycji Kupującego. Należy dodać, iż nabywane przez Kupującego urządzenia/sprzęty są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też zdaniem Wnioskodawców nabywane składniki majątkowe nie są przypadkowym zbiorem elementów, tylko stanowią zespół składników majątkowych niezbędnych i wystarczających do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej i samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

1.  Kontynuacja działalności ZCP przy pomocy składników majątku będących przedmiotem transakcji

Analizując możliwość kwalifikacji nieruchomości (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa., należy wziąć pod uwagę objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych. W objaśnieniach tych. Ministerstwo Finansów położyło znaczny nacisk na kontynuowanie działalności ZCP wskazując, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie ze wspomnianymi objaśnieniami „oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Podobne stanowisko można znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, w którym Trybunał wyjaśnił, że „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP. musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej ”.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, iż przenoszone składniki majątku nie mogą być dowolnym zbiorem czy zespołem powiązanych składników majątkowych, ale również winny pozwalać na faktyczne kontynuowanie działalności gospodarczej - w zakresie przypisanym do danego ZCP - przez nabywcę.

W ślad za wspomnianymi powyżej objaśnieniami, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. W przypadku zaś dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej, uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowy m zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Minister Finansów wskazał również jakie okoliczności są istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Tym samym, dla przesądzenia analizowanego kryterium wskazał, iż należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę, bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu określenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy, w ślad za objaśnieniami, ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów, typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników- umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie powoduje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja, w ocenie MF ma miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz. energia elektryczna, itp.). Konkludując kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W aspekcie analizowanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez Kupującego działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych, niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Okoliczności, które mogą świadczyć o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy Minister Finansów wymienił w przedmiotowych objaśnieniach. Do nich należałoby zatem zaliczyć:

*   zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

*   zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

*   zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);

*   wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Pomocniczo należy, w ślad za wyjaśnieniami MF, uwzględnić również te okoliczności, które w ocenie MF nie wpływają na ocenę czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT. Finalnie, dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

Wnioski

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż najistotniejszym czynnikiem mającym wpływ na to, czy transakcja dostawy nieruchomości komercyjnej, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli czynność niepodlegająca ustawie o VAT powinno pozostawać ustalenie:

*   czy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   czy występuje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Dokonując analizy opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, na powyżej postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W szczególności nie powinien budzić wątpliwości zamiar kontynowania przez Kupującego działalności, który wynika m.in. z faktu przejęcia umów najmu i ich dalszej kontynuacji, a ponadto odnośnie części rezydencyjnej zwarcia umowy przedwstępnej umowy najmu, w celu dalszego prowadzenia działalności wynajmu krótkoterminowego przez operatora hotelowego działającego na zlecenie Kupującego.

W kontekście zaś ustalenia, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Sprzedającego wskazać należy, że przedmiotem transakcji pozostaje nieruchomość zabudowana budynkiem o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym wraz z całym jego wyposażeniem (meble, sprzęt agd, rtv). Oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych na Kupującego przeniesione zostaną prawa i obowiązki z umów najmu, a dodatkowo wierzytelności z nich wynikające. Dodatkowo Kupujący stanie się stroną umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Zespół składników zostanie włączony do prowadzonego przedsiębiorstwa, które posiada własne struktury/działy pracownicze (m.in. administracyjne, księgowe, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), które pozwolą na samodzielne wykonywanie zadań na niniejszym zespole składników, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (zawarcia dodatkowych umów).

Zostaną przejęte 2 stanowiska pracownicze związane z prowadzoną w części działalnością hotelową (krótkoterminowy wynajem na cele mieszkaniowe).

Na uznanie zbywanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie powinien wpływać fakt, iż w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego te składniki majątku Sprzedającego, które nie stanowią składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu transakcji (m.in. umowy z pracownikami innymi niż wymienieni wstanie faktycznym). Wyłączenie z przedmiotu transakcji składników zbędnych z perspektywy Kupującego dla kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadal bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji stanowić będzie zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuowania przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż wspomniane składniki majątkowe nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak przeniesienia ww. elementów podyktowany jest wyłącznie względami umownymi oraz wolą biznesową stron transakcji, mając na uwadze posiadanie przez Sprzedającego własnego zaplecza pracowniczego, które pozwoli na samodzielne wykonywanie zadań na niniejszym zespole składników.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT, należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. a w konsekwencji nie będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Przedmiot transakcji spełnia ustawowe przesłanki zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na moment sprzedaży stanowi masę majątkową (zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) wydzieloną organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Zatem, zbywane składniki mogły zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Dodatkowo zgodność profilów działalności podmiotów, niewątpliwy na moment zawarcia transakcji zamiar kontynuowania działalności zbywcy, jak również przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy pozwala na zastosowania do analizowanej transakcji wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie wskazane w pkt 1 powyżej, zdaniem Wnioskodawców, transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego powinna, zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy o VAT, zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów, a w konsekwencji podlegać, w dacie jej dokonania, opodatkowaniu VAT wg. stawek określonych w art. 41 i nast. ustawy o VAT. W przypadku ruchomości będących przedmiotem dostawy, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

W zakresie zaś nieruchomości, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z tych przepisów, z możliwością zastosowania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przywołanego przepisu wynika, że:

1.  zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega:
    1.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,
    2.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia;
2.  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:
    1.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,
    2.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „budynku” lub „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: ustawa PB).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy PB, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ustawy PB, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy PB, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Głównym kryterium, które wpływa na ocenę czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu bądź podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest kryterium pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazuje, że nie jest to zdarzenie, które może wystąpić tylko raz względem jednego budynku bądź budowli. Pierwsze zasiedlenie jest zdarzeniem, które może wystąpić wielokrotnie w odniesieniu do danego budynku bądź budowli, o ile bowiem dany budynek bądź budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ulepszany lub ulepszana, (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Go 262/19). Pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku bądź budowli, jak i po ich ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Ponadto, wskazać trzeba, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy,
2.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi,
3.  rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynku, tj. sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania) (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r. I FSK 1 854/16).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347. Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym w szczególności na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA mając na uwadze wykładnię językową jak i celowościową systemu VAT, należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas (2 lata od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia), to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wy roku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jednocześnie, w wyroku tym TSUE stwierdził w punkcie 55, że „wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie „ulepszenia” należy interpretować w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że budynek bądź budowla powinna być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (uzasadnienie do projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk 3499. s. 4).

Charakter prawny zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Fakultatywność tego zwolnienia przejawia się w tym. że podatnik - mimo spełnienia warunków do jego zastosowania - może z niego zrezygnować, a w konsekwencji transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do zrezygnowania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zawarte jest w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, oświadczenie - zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc wyżej przedstawione uwagi, dotyczące zakresu normowania oraz zakresu zastosowania zwolnień z podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, do planowanego nabycia przez Kupującego Nieruchomości, należy wskazać, że dostawa tej Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Dostawa budynku posadowionego na nieruchomości będzie bowiem podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. ponieważ:

1.  dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co wynika z faktu, że Budynek podlegał już pierwszemu zasiedleniu. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, Budynek został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków wcześniej niż 2 lata przed datą planowanej transakcji (aktem notarialnym Rep. A (…) sporządzonym przez asesora notarialnego (…), z dnia 27.01.1998 r.) oraz;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, co wynika z faktu, że nabycie Budynku przez Sprzedającego miało miejsce w roku 1998. Ponadto nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, z uwagi na fakt, iż po roku 2000 Budynek nie był ulepszony (nie zostały poniesione wydatki, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku).

W konsekwencji spełnienia przesłanek zwolnienia, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, w konsekwencji spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji z tego zwolnienia, z którego to uprawnienia Wnioskodawcy zamierzają skorzystać, poprzez złożenie stosownego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za prawidłowe, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem opodatkowanych składników przedmiotu transakcji, na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kupujący nabędzie przedmiotową Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy od VAT. Kupujący zamierza realizować przy pomocy nabytej Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaną. Zamiarem Kupującego jest bowiem wynajęcie Nieruchomości Operatorowi Hotelowemu, czyli wykonywanie czynności opodatkowanej 23% VAT. Kupujący nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Jeżeli transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała VAT to tym samym po stronie Nabywcy powstanie podatek naliczony, który będzie podlegał odliczeniu, w związku z tym że będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc treść przepisu do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki w nim wskazane zostaną spełnione, a tym samym Kupujący będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT. Odliczenie podatku będzie przysługiwało Kupującemu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie wystąpią przesłanki negatywne, wyłączające prawo do odliczenia w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie stanowiła suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Kupującego od Sprzedającego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz pozostałych składników majątku, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Ponadto definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 5511 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Przy czym to z okoliczności faktycznych wynika.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomość, wraz z pozostałymi składnikami majątku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu mieszkalnym oraz usługowo-handlowym, położoną w (…) przy ul. (…), wraz z prawem własności tego budynku. Budynek składa się z części rezydencyjnej, w skład której wchodzą 24 apartamenty oraz części usługowej, w skład której wchodzi 8 samodzielnych lokali użytkowych.

Sprzedający nabył Nieruchomość w dniu 27 stycznia 1998 roku.

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy sprzedaży będą w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, położonej w (…), w dzielnicy (…), przy ul. (…) stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) o powierzchni 816 m2 oraz prawo własności posadowionego na niej Budynku (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności) o przeznaczeniu mieszkalnym oraz usługowo-handlowym (zgodnie z wpisem w księdze wieczystej) o łącznej powierzchni użytkowej 1.744 m2, objętymi księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…) - (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  własność ruchomości, stanowiących przede wszystkim wyposażenie Budynku (takich jak meble oraz sprzęt AGD i RTV);
3.  znak towarowy (…);
4.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (przykładowo, dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Budynku);
5.  wierzytelności Sprzedającego, których łączna kwota zostanie wskazana w umowie przyrzeczonej sprzedaży;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  prawa wynikające z umów najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w Budynku.

Obecnie Budynek należy do spółki 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi w nim działalność w zakresie najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wynajmowanych jest 8 lokali użytkowych) oraz najmu krótkoterminowego apartamentów na rzecz osób fizycznych oraz firm na cele mieszkaniowe, pod nazwą (…). Sprzedający, poza wymienionym wyżej wynajmem lokali usługowych i apartamentów, nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Nieruchomość oraz jej wyposażenie (meble, sprzęt AGD i RTV, itd.) są jedynymi składnikami majątkowymi Sprzedającego. Z informacji przekazanych przez Sprzedającego wynika, że spółka 2 nie zostanie na razie zlikwidowana (brak jest obecnie takich planów, jednak nie można wykluczyć jej likwidacji w przyszłości).

Przeniesienie własności przedmiotu transakcji nastąpi z chwilą zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz zapłaty przez Kupującego na rzecz Sprzedającego należności w ustalonej kwocie. W ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży na Wnioskodawcę 1 zostaną przeniesione zobowiązania związane do dostawą towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w postaci nabyć w zakresie: energii elektrycznej, gazu, konserwacji wind i klap oddymiających, dostaw wody i odprowadzania ścieków, odbioru odpadów, dostawy internetu, (…).

Po nabyciu Nieruchomości (wraz z pozostały mi ww. składnikami majątku), Kupujący wynajmie, za wynagrodzeniem, część rezydencyjną Budynku Operatorowi, który będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej analogicznej do działalności prowadzonej przez Sprzedającego, tj. najmu apartamentów na rzecz osób fizycznych (konsumentów) oraz podmiotów gospodarczych, z przeznaczeniem na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca 1 oddeleguje również do Operatora Hotelowego, na podstawie stosownej umowy, 2 pracowników przejętych od Wnioskodawcy 2 wraz z nabyciem Budynku oraz pozostałych składników majątku.

Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałej części budynku, Wnioskodawca 1 pozostanie stroną umów najmu lokali usługowych znajdujących się w tym Budynku, kontynuując w tym zakresie działalność gospodarczą Wnioskodawcy 2. Innymi słowy, Kupujący wejdzie w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów. Umowy te będą kontynuowane, bowiem Kupujący nie ma zamiaru ich wypowiadania.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość oraz ruchomości, stanowiące wyposażenie Budynku (takie jak meble, sprzęt AGD i RTV), znak towarowy (…), dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości (dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Budynku), wierzytelności Sprzedającego, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, czy też prawa wynikające z umów najmu lokali usługowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w Budynku. Sprzedający zbywa całość składników majątku koniecznych do prowadzenia przez niego działalności w zakresie najmu. Sprzedawca, zbywając składniki majątkowe dotyczące całości jego przedsiębiorstwa, w praktyce umożliwi prowadzenie Kupującemu samoistnej działalności w zakresie pokrywającym się z dotychczasową działalnością Sprzedającego, bez konieczności łączenia nabytych składników majątkowych z innymi składnikami będącymi w dyspozycji Kupującego.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość (wraz z pozostałymi prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie została wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie Sprzedającego, ponieważ stanowi wraz z wyposażeniem jedyny składnik majątku Sprzedającego.

W związku z powyższym przedmiot sprzedaży nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należało uznać za nieprawidłowe.

Po analizie przedstawionego we wniosku opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedstawiony w opisie sprawy, stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zatem jego sprzedaż będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1.

W przedmiotowej sprawie Organ uznał że sprzedaż Nieruchomość, wraz z pozostałymi składnikami majątku, nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT lecz sprzedaż przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT zatem odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 - uzależniona od uznania sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest niezasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.