Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-350/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym powyżej zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ustalone zgodnie z Ustawą o rachunkowości różnice kursowe powinny stanowić przychody albo koszty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych określanych metodą rachunkową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych określanych metodą rachunkową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu cukrem oraz wyrobami przemysłu cukrowniczego (dalej „Towary”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje transakcji, których rozliczenie odbywa się w walutach obcych (należności oraz zobowiązania). Kategoria ta obejmuje transakcje sprzedaży Towarów na rzecz kontrahentów Spółki oraz transakcje zakupowe (przy czym są to podmioty zarówno krajowe, jak i zagraniczne). Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT. Zgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami całość należności/zobowiązań Spółki wyrażona jest w walutach obcych.

W wyniku realizacji przedmiotowych transakcji po stronie Spółki powstają rachunkowe różnice kursowe: dodatnie albo ujemne. Są to różnice pomiędzy wyrażoną w PLN wartością należności/zobowiązań z dnia zarachowania a wartością tych należności/zobowiązań z dnia dokonania płatności po przeliczeniu na PLN wg właściwego kursu wymiany walut. Różnica taka wpływa na wynik finansowy Spółki w postaci przychodów albo kosztów.

Istnieją również sytuacje, w których Spółka płaci kontrahentom zaliczki w walucie obcej, na poczet przyszłych świadczeń. Opisane różnice powstają również w tego typu sytuacjach.

Dotychczas, Spółka księgowała różnice związane z należnością/zobowiązaniem netto jako pozostałe przychody lub koszty finansowe, natomiast różnice dotyczące podatku VAT jako pozostałe przychody operacyjne albo pozostałe koszty operacyjne, jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym następuje (uzgodniona z audytorem) zmiana podejścia i rozpoczęcie księgowania tych różnic na kontach przychodów albo kosztów finansowych.

Co więcej, w ramach swojej działalności, Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty w walucie obcej, które trwale lub przejściowo: są przychodami, które z mocy art. 12 ust. 4 Ustawy CIT nie należą do kategorii przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz są kosztami, które z mocy art. 16 bądź art. 15 (brak spełnienia przesłanek) nie należą do kategorii kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane różnice powstają również w tego typu sytuacjach.

Wreszcie, w toku działalności Spółki występują również inne rachunkowe różnice kursowe, np. związane z wyceną pozycji aktywów czy pasywów, niestanowiących pozycji podatkowych.

Spółka pragnie wskazać, iż w toku obecnej, bądź przyszłej działalności mogą występować także różnice kursowe z tytułu innych niż wskazane powyżej rodzajów transakcji walutowych, z tytułu wyceny innych niż wskazane powyżej składników aktywów i pasywów lub z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będą stanowić różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości.

Spółka rozpoznaje przychody oraz koszty z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych podług tzw. „metody rachunkowej”, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Przedmiotowy przepis odsyła do zasad ustalania różnic kursowych, uregulowanych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013, Nr 330; dalej „Ustawa o rachunkowości”). Spółka spełniła warunki formalne stosowania tejże metody określone przepisami Ustawy CIT, tj.: zawiadomienie o wyborze tej metody dla celów rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych zostało złożone do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym prawem terminie, a jednocześnie sprawozdanie finansowe Spółki podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta (podmiot uprawniony do jego badania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym powyżej zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ustalone zgodnie z Ustawą o rachunkowości różnice kursowe powinny stanowić przychody albo koszty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w przedstawionym powyżej zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ustalone zgodnie z Ustawą o rachunkowości różnice kursowe powinny stanowić przychody albo koszty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, powyższe odnosi się do zrealizowanych, jak i niezrealizowanych różnic kursowych: wyliczonych od wyrażonych w walucie obcej należności/zobowiązań Spółki (w tym uiszczonych zaliczek), w części przypadającej zarówno na kwotę należności/zobowiązań netto, jak i w części przypadającej na związany z nimi podatek od towarów i usług, różnic kursowych z tytułu opisanych powyżej przychodów/kosztów, które są pozycjami niepodatkowymi w Ustawie CIT, czy też innych, wskazanych różnic.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a Ustawy CIT (tzw. „metoda podatkowa” ustalania różnic kursowych) albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 Ustawy CIT, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (tzw. „rachunkowa metoda” ustalania różnic kursowych).

Z kolei, art. 9b ust. 2 Ustawy CIT normuje, iż podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Jak wskazano powyżej, Spółka stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Tym samym, stosownie do wskazanych powyżej przepisów, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna rozliczać jako przychody i koszy podatkowe rachunkowe różnice kursowe (tj. różnice, które stanowią rachunkowe przychody/koszty Spółki).

Powyższe wynika z faktu, iż przy zastosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych nie dokonuje się jakiejkolwiek modyfikacji w zakresie kwalifikacji określonych kategorii księgowych jako różnice kursowe dla celów podatkowych. Innymi słowy, co jest różnicą kursową rachunkową jest niejako „automatycznie” różnicą kursową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów do Prezesa ZBP z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. DD6-8213-l71/MD/07/PDJC-227).

Tym samym, dla celów oceny prawidłowości własnego stanowiska Spółki w niniejszej sprawie kluczowa będzie kwestia oceny, czy w niniejszej sytuacji dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów rachunkowych.

Jak wskazano powyżej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji, których rozliczenie odbywa się w walutach obcych (należności/zobowiązania). Rozliczenia w zakresie tych transakcji odbywają się w walucie obcej. Wskazać należy, że zgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami, całość należności/zobowiązań Spółki wyrażona jest w walucie obcej. Tym samym, obowiązek uiszczenia płatności w walucie obcej dotyczy zarówno kwoty netto, jak i kwoty obliczonego do tejże wartości podatku od towarów i usług. Ubocznie podkreślić należy, iż w zakresie umów zawieranych z podmiotami krajowymi możliwość określenia kwoty zobowiązania pieniężnego w walucie obcej zgodna jest z przepisami prawa cywilnego (art. 358 Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na przepisy rachunkowe, Spółka zobowiązana jest jednak - celem dokonania księgowania - do przeliczania wartości należności/zobowiązań z walut obcych na PLN (wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych w PLN). Spółka przelicza zatem wartość należności/zobowiązań wyrażonych w walutach obcych po określonym w przepisach Ustawy o rachunkowości kursie walutowym i uzyskaną w ten sposób wartość w PLN księguje w swoich księgach rachunkowych. Zatem, zaksięgowana w PLN wartość całości należności/zobowiązań (tj. kwota netto oraz kwota VAT) dokładnie odpowiada iloczynowi całości wartości należności/zobowiązań w walutach obcych oraz zastosowanego kursu walutowego.

Z uwagi na zmiany kursów walutowych (walut obcych wobec PLN) wyrażona w PLN wartość tych zobowiązań/należności z dnia ich płatności różni się od wartości zaksięgowanej.

Zatem, ta sama wartość całości należności/zobowiązań w walutach obcych posiada dwie różne wartości po przeliczeniu na PLN (z uwagi na dwa zastosowane kursy walutowe).

W konsekwencji powstają - dodatnie bądź ujemne - różnice pomiędzy wartością zaksięgowaną a wartością faktycznie otrzymaną. Zgodnie z przepisami rachunkowymi, różnice takie wpływają na wynik finansowy (księgowy) Spółki w postaci przychodów albo kosztów. Dotyczy to całości wartości należności/zobowiązań. Tym samym, różnice takie stanowią rachunkowe różnice kursowe. Biegły rewident, badający sprawozdanie finansowe Spółki potwierdził, iż różnice takie stanowią rachunkowe koszty i przychody Spółki. Skoro zaś różnice te są różnicami kursowymi rachunkowymi, to zgodnie z art. 9b Ustawy CIT powinny one również stanowić różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - jako (odpowiednio) przychody bądź koszty podatkowe Spółki.

Powyższe zasady należy odnieść również do sytuacji uiszczania zaliczek. W takich sytuacjach, z uwagi na powołane powyżej przepisy rachunkowe, powstawać będą rachunkowe różnice kursowe. Występować bowiem będą sytuacje wahań kursów walut z momentu księgowania oraz momentu zapłaty zaliczki. Zatem, także i takie rachunkowe różnice kursowe stanowić będą różnice kursowe dla celów podatkowych.

Przedmiotowe zasady będą mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy rachunkowe różnice kursowe powstawać będą w zakresie przychodów, czy kosztów, które w myśl art. 12 ust. 4, art. 15 czy art. 16 Ustawy CIT będą mieć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych charakter niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest bowiem modyfikowana przepisami Ustawy CIT, w szczególności przepisy art. 9b Ustawy CIT nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rachunkowych różnic kursowych w zależności od kwalifikacji przez przepisy Ustawy CIT wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice.

Analogicznie, wszelkie inne rachunkowe różnice kursowe będą bezpośrednio wpływać na przychody albo koszty podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż do kosztów albo przychodów podatkowych zaliczeniu podlegać będą zarówno różnice zrealizowane, jak i niezrealizowane. Skoro bowiem obie kategorie tych różnic stanowią na tle rachunkowości rachunkowe różnice kursowe, odnoszone do odpowiedniej kategorii kosztów i przychodów, to konsekwentnie powinny one być uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe przemawia również fakt, iż Spółka spełniła warunki formalne stosowania tejże metody (określone przepisami Ustawy CIT), tj.: Spółka zawiadomiła o wyborze tej metody dla celów rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym prawem terminie, a jednocześnie sprawozdanie finansowe Spółki podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta (podmiot uprawniony do jego badania).

Spółka pragnie podkreślić, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie swojej prawidłowości w licznych interpretacjach indywidualnych - w szczególności wskazać należy:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-808/08-2/HS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-867/09/AK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1141/09/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1397/09/MO;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. IBPBI/423-662/10/JD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. IBPBI/423-288/10/JD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. IPPB5/423-154/10-2/IŚ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. ITPB3/423-127a/10/DK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-366/10-3/IŚ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. ILPB4/423-209/10-3/ŁM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. ILPB4/423-9/11-3/ŁM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-706/l l/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-42/12/MK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-42a/12/MK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2012 r. sygn. IBPBI/I/415-194/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.