Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.293.2025.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-16
Teza: Uznanie kosztów matrycy jako element sprzedaży makaronu
realizowanej w ramach eksportu towarów i powstania
obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia Kontrahenta
kosztami matryc.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów
faktura
matryce
obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy
dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce
dostawy towarów niewysyłanych ani
nietransportowanych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    podatku od towarów i usług dotyczący uznania kosztów matrycy jako element sprzedaży
    makaronu realizowanej w ramach eksportu towarów i powstania obowiązku podatkowego
    z tytułu obciążenia Kontrahenta kosztami matryc. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na
    wezwanie - pismem z 6 czerwca 2025 r. (wpływ 9 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 10
    czerwca 2025 r. (wpływ 10 czerwca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Pana firma (podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) zajmuje się
    produkcją makaronu. Makaron sprzedaje Pan w kraju, wysyła do krajów Unii Europejskiej
    oraz na eksport.
    W marcu 2025 r. wykonał Pan makaron dla klienta z Izraela - do eksportu tego produktu
    zastosował Pan stawkę 0%. Odprawa eksportowa odbyła się w marcu 2025 r. Na życzenie
    klienta opakowania w które jest pakowany makaron musiały mieć specjalną szatę
    graficzną dostosowaną tylko i wyłącznie do jego potrzeb. Oznaczało to dla Pana
    konieczność zakupu innych matryc do wykonania torebek dedykowanych tylko dla tego

    Klienta. Nie mógł Pan wykorzystać matryc stosowanych dla ogółu Pana klientów. W
    związku z tym obciążył Pan Klienta z Izraela kosztem przygotowania matryc do wydruku
    folii i na tę okoliczność wystawił Pan odrębną fakturę eksportową 0% z adnotacją koszt
    przygotowania matryc do wydruku folii. Klient nie zgodził się na wliczenie kosztu zakupu
    matryc (dedykowanych tylko i wyłącznie dla niego) w cenę makaronu. Matryce znajdują się
    w Polsce. Matryce stanowią własność Pana firmy. O wykorzystaniu matryc w czasie
    produkcji i po jej zakończeniu decyduje Pana firma. Matryce nie wyjeżdżają z Polski i nie są
    przekazywane klientowi z Izraela. Matryca będzie wykorzystywana przez Pana aż do jej
    fizycznego zużycia albo po zakończeniu produkcji określonego typu opakowań matryca
    będzie archiwizowana w Firmie.
    Makaron jest wysyłany do Klienta z Izraela partiami. Zgodnie z zawartą umową kosztem
    zakupu matrycy zostanie obciążony klient.
    Pytania (nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy obciążenie klienta kosztami matrycy uwidocznione na odrębnej fakturze stanowi
      element sprzedaży makaronu (wykonywanej w ramach eksportu towarów), jako część
      świadczenia złożonego, i powinna być opodatkowana stawką 0%?
    2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Kontrahenta
      kosztami matryc?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.)
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Natomiast
    zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Stawkę
    podatku 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia
    deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający
    wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.).
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprzedaż makaronu wykonywana jest w ramach
    eksportu towarów. Jako taka podlega ona opodatkowaniu stawką 0%.
    W Pana ocenie, istotne jest teraz ustalenie jaki charakter ma obciążenie kosztami matryc
    oraz w jakim związku pozostaje ono ze sprzedażą makaronu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług „rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.
    Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w Pana ocenie, ma Pan do
    czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze,
    czynność jest świadczona przez podmiot będący podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15
    ust. 1 u.p.t.u. Po drugie, świadczenie to nie jest dostawą towarów, ponieważ nie dochodzi
    do przeniesienia prawa do rozporządzania matrycami jak właściciel z Pana firmy na
    klienta. Po trzecie, usługa stanowi działanie Pana firmy na rzecz klienta związane z
    produkcją makaronu, a więc wiąże się z korzyścią dla klienta w postaci możliwości zakupu
    makaronu którego torebki wykonano na konkretnych matrycach. Po czwarte, istnieje
    umowa zobowiązaniowa między stronami stanowiąca podstawę świadczenia usług tj.
    umowa dotycząca produkcji makaronu. Istnieje zatem podstawa prawna (stosunek
    zobowiązaniowy) w zakresie obciążania klientów kosztami matryc. Po piąte, otrzymuje Pan
    od klientów zapłatę za usługę. Ma Pan zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem
    usługi. Podsumowując ten fragment, Pana zdaniem, dokonywanie obciążenia klientów
    kosztami matryc stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

    Kolejną kwestią, którą należy rozważyć jest związek pomiędzy usługą jaką jest obciążanie
    kosztami matryc a sprzedażą makaronu. W tym celu należy odwołać się do pojęcia
    świadczeń złożonych. Jest to pojęcie pojawiające się w wykładni przepisów u.p.t.u. oraz
    Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku VAT w Unii Europejskiej. Pojęcie to jest
    wielokrotnie przytaczane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) oraz w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych. Zgodnie z przyjętym poglądem świadczenie złożone powinno składać
    się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczenie
    złożone to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia
    jedną czynność, które nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana
    czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy
    składowe, lecz należy traktować ją jako świadczenie jednolite. W przypadku świadczeń
    złożonych można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia
    poboczne (pomocnicze).
    Świadczenia poboczne nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale
    są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowi środek
    do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego). Świadczenie
    pomocnicze jest elementem świadczenia złożonego, jeżeli cel świadczenia pomocniczego
    jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Skutki podatkowe dla świadczenia
    złożonego należy ustalać zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu
    charakter dominujący. Oznacza to, że jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one
    ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i
    gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną
    czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenia pomocnicze, co do zasady
    dzielą los prawny świadczenia głównego, a w szczególności w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od
    towarów i usług.
    Pana zdaniem, dla zobrazowania czym są świadczenia złożone można przytoczyć liczne
    orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku jednej, złożonej
    transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia
    głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak
    najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r.
    w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Zdaniem Trybunału za
    pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel
    jest zdeterminowany przez czynność główną (wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392
    /11 Field Fisher Waterhouse). Analogiczny pogląd wyraził Europejski Trybunał
    Sprawiedliwości w innym orzeczeniu stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce
    zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,
    podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których
    stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać
    za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta
    celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej
    (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v.
    Commissioners of Customs and Excise). W innym wyroku czytamy, że jeśli kilka świadczeń
    dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z
    ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie,
    to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia (wyrok z 29 marca
    2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).
    Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, uważa Pan iż omawiane świadczenie
    (dostawa makaronu oraz obciążanie kosztami matrycy) stanowi świadczenie złożone. Po
    pierwsze, wynika to z faktu, iż można wyraźnie wyodrębnić świadczenie dominujące
    (główne) oraz świadczenie pomocnicze. Świadczeniem głównym jest dostawa opakowań. Z

    gospodarczego punktu widzenia celem zamówienia jest uzyskanie przez klienta
    określonego typu makaronu. Także z punktu widzenia ceny sprzedaży (wartości
    zamówienia) dostawa makaronu jest świadczeniem zasadniczym.
    Natomiast obciążenie kosztami matryc ma charakter jedynie posiłkowy, ponieważ matryce
    służą wykonaniu opakowań na makaron. Dla klienta, który zamawia opakowania
    obciążenie kosztami matryc same w sobie nie przedstawia większej wartości, ponieważ ich
    użyteczność wyraża się w wykorzystaniu ich przez Pana do produkcji makaronu. Po
    drugie, oba świadczenia pozostają ze sobą w ścisłym związku. O ile dostawa makaronu
    jest świadczeniem głównym, to obciążenie kosztami matryc stanowi świadczenie
    pomocnicze niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Wykonanie makaronu dla
    klienta jest niemożliwe bez posiadania matryc zawierających wzór tego produktu. Zatem
    świadczenie pomocnicze (obciążenie kosztami matryc) warunkuje prawidłowe wykonanie
    świadczenia głównego (dostawy makaronu). Dlatego pozbawione jakiegokolwiek
    uzasadnienia ekonomicznego byłoby dzielenie świadczenia złożonego na dwie części.
    Obciążenie kosztami matryc sama w sobie nie stanowi celu klienta, ani nie ma dla niego
    większej wartości. Dopiero dostawa makaronu stanowi cel ekonomiczny kontraktu.
    Rozłączenie tych czynności miałoby charakter sztuczny.
    Z ostrożności Pana firma wskazała, że oddzielne fakturowanie obciążenia kosztami matryc
    oraz dostawy makaronu, nie powinno być argumentem przesądzającym o tym, iż nie
    stanowią one świadczenia złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje,
    że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do
    jednolitego charakteru świadczenia, jednak nie mają one rozstrzygającego znaczenia
    (wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Zatem skoro z
    całokształtu okoliczności sprawy, przedstawionych wyżej, wynika że mamy do czynienia ze
    świadczeniem głównym oraz świadczeniem pomocniczym, wzajemnie powiązanych w taki
    sposób, że tworzą świadczenie złożone, to oddzielne fakturowanie i rozliczanie nie
    powinno przesądzać o braku świadczenia złożonego. Należy także wskazać, że odrębne
    fakturowanie i rozliczanie obciążania kosztami matryc i dostawy makaronu ma swoje
    uzasadnienie handlowe. Między obciążeniem kosztami matryc a pierwszą dostawą
    opakowań mija zazwyczaj od 2 do 4 tygodni. Matryce mogą być wykorzystywane
    wielokrotnie (aż do ich zniszczenia), a więc mogą być związane z różnymi transakcjami
    dostawy makaronu. W związku z tym uzasadnione jest wystawienie faktury na obciążenie
    kosztami matryc oraz późniejsze wystawianie faktur na dostawę makaronu, co nie zmienia
    faktu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
    Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy byłoby zbyt daleko idącym i niesprawiedliwym z punktu
    widzenia jednolitości opodatkowania, gdyby uznać że obciążenie kosztami matryc na
    jednej fakturze z dostawą makaronu stanowi świadczenie złożone, a obciążenie odrębną
    fakturą już takiego świadczenia nie stanowi. W ten sposób w gruncie rzeczy drobny
    element, jakim jest sposób fakturowania przesądzałby o charakterze świadczenia i w
    konsekwencji o zasadach jego opodatkowania, pomimo że zasadnicze elementy (związek
    matryc z dostawą makaronu) byłyby w obu przypadkach takie same.
    Podsumowując: uważa Pan, iż przedstawione transakcje - obciążenie kosztami matryc
    oraz dostawa makaronu - stanowią jedno świadczenie złożone, w związku z tym stawkę
    podatku dla świadczenia pomocniczego (obciążenia kosztami matryc) należy ustalać tak
    jak dla świadczenia głównego (dostawy makaronu), zatem stawką podatku dla obciążenia
    kosztami matryc powinna być stawka 0% jaka obowiązuje dla dostawy makaronu
    wykonywanej w ramach eksportu towarów.
    Z kolei zdaniem Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    obciążenia Kontrahenta kosztami matryc powstaje w dacie otrzymania środków
    finansowych na pokrycie kosztów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustaw:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:
      Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub
      transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
      a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
      b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z
      wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia
      lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub
      innych środków transportu służących do celów prywatnych
      - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez
      właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
    Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić
    łącznie następujące przesłanki:
    a) ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju
      poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport
      bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego
      rzecz (eksport pośredni),
    b) wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach
      celnych.

    Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie
    dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii
    Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy
    powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:
      Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani
      nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;
    W sytuacji, gdy nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia
    odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary
    znajdowały się w momencie dostawy.
    Natomiast stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
    wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście
    otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy,
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
      106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
      wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
      4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
      ust. 1b.
    Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ustawy.
    Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z
    obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna
    faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.

    Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane
    przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze
    w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może
    sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno
    świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych
    stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.
    Z treści wniosku wynika, że Pana firma (podmiot prowadzący jednoosobową działalność
    gospodarczą) zajmuje się produkcją makaronu. Makaron sprzedaje Pan w kraju, wysyła do
    krajów Unii Europejskiej oraz na eksport. W marcu 2025 r. wykonał Pan makaron dla
    klienta z Izraela - do eksportu tego produktu zastosował Pan stawkę 0%. Odprawa
    eksportowa odbyła się w marcu 2025 r. Na życzenie klienta opakowania w które jest
    pakowany makaron musiały mieć specjalną szatę graficzną dostosowaną tylko i wyłącznie
    do jego potrzeb. Oznaczało to dla Pana konieczność zakupu innych matryc do wykonania
    torebek dedykowanych tylko dla tego Klienta. Nie mógł Pan wykorzystać matryc
    stosowanych dla ogółu Pana klientów. W związku z tym obciążył Pan Klienta z Izraela
    kosztem przygotowania matryc do wydruku folii i na tę okoliczność wystawił Pan odrębną
    fakturę eksportową 0% z adnotacją koszt przygotowania matryc do wydruku folii. Klient
    nie zgodził się na wliczenie kosztu zakupu matryc (dedykowanych tylko i wyłącznie dla
    niego) w cenę makaronu. Matryce znajdują się w Polsce. Matryce stanowią własność Pana
    firmy. O wykorzystaniu matryc w czasie produkcji i po jej zakończeniu decyduje Pana
    firma. Matryce nie wyjeżdżają z Polski i nie są przekazywane klientowi z Izraela. Matryca
    będzie wykorzystywana przez Pana aż do jej fizycznego zużycia albo po zakończeniu
    produkcji określonego typu opakowań matryca będzie archiwizowana w Firmie. Makaron
    jest wysyłany do Klienta z Izraela partiami. Zgodnie z zawartą umową kosztem zakupu
    matrycy zostanie obciążony klient.
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy
    obciążenie klienta kosztami matrycy stanowi element sprzedaży makaronu (wykonywanej
    w ramach eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego, i powinna być
    opodatkowana stawką 0% (pytanie nr 1 wniosku) oraz w jakim momencie powstaje
    obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Kontrahenta kosztami matryc (pytanie nr 2
    wniosku).
    Odpowiadając na Pana wątpliwości należy zwrócić uwagę, że to strony transakcji
    formułują sposób realizacji danego kontraktu poprzez sporządzenie odpowiedniej
    umowy. To z postanowień tej umowy powinno jasno wynikać co jest przedmiotem
    sprzedaży, jaka jest cena towaru lub usługi oraz w jaki sposób transakcja jest
    dokumentowana, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Kontrahenci podpisując
    umowę zgadzają się na jej warunki.
    Istotną kwestią, która powinna być w umowie jasno sprecyzowana jest cena
    sprzedawanego towaru lub usługi. Do podstawowych wielkości składających się na cenę
    sprzedawanego towaru należą m.in. koszty związane z produkcją takie jak koszty
    zakupionych niezbędnych materiałów i usług.
    W sytuacji opisanej we wniosku zawarł Pan umowę z kontrahentem z Izraela na produkcję
    i sprzedaż makaronu. Klient przedstawił swoje wymagania co do szaty graficznej
    opakowań, która to szata miała odpowiadać jego indywidualnym potrzebom. Co do
    zasady w takiej sytuacji kwota wydatkowana przez Pana na nabycie matrycy powinna
    stanowić element kalkulacyjny ceny sprzedawanego makaronu. Matryca bowiem
    posłużyła Panu do wyprodukowania towaru, stanowiła więc koszt produkcji, który co do
    zasady ma wpływ na cenę towaru. Prawidłowo wystawiona faktura powinna zatem
    zawierać w nazwie towaru jedną pozycję w postaci sprzedaży makaronu bez
    wyszczególniania na niej elementów, które miały wpływ na ukształtowanie ceny. Ponieważ
    makaron w wyniku sprzedaży został przetransportowany na terytorium kraju trzeciego, po
    spełnieniu warunków wynikających z ustawy, zastosowanie do tej czynności mogła mieć
    stawka podatku VAT w wysokości 0%.

    W omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na postanowienia umowy zawartej pomiędzy
    Panem a kontrahentem. Jak z wniosku wynika, taki sposób dokumentowania nie
    odzwierciedlałby jednak postanowień umowy - kontrahent nie zgodził się na podniesienie
    ceny makaronu w związku z nabyciem matrycy. Oczywistym jest, że skoro poniósł Pan
    koszt nabycia matrycy miał Pan prawo do zwrotu tego kosztu. Najprostszym sposobem
    jest podniesienie ceny wyprodukowanego towaru. Jednakże, jak z wniosku wynika, klient
    nie zgodził się na wzrost ceny makaronu. Zgodził się jednak na zwrot kosztu nabycia
    matrycy, ponieważ matryca była zakupiona wyłącznie do celów wyprodukowania
    makaronu na jego indywidualne zamówienie. Pan nie mógł wykorzystać tej matrycy do
    innych zamówień ze względu na jej specyficzne cechy. Był to więc zakup na potrzeby
    jednego klienta. Pomimo tego, że matryca pozostała w Polsce to jednak obciążył Pan
    klienta kosztem zakupu tej matrycy. Jest to równoznaczne z tym jakby odsprzedał Pan tę
    matrycę klientowi, ponieważ klient za nią faktycznie Panu zapłacił (zwrócił koszt zakupu).
    W związku z tym, w tym konkretnym przypadku miał Pan prawo do wystawienia faktury na
    rzecz klienta, której przedmiotem była dostawa matrycy zakupionej uprzednio przez Pana
    od innego podatnika. Nie miał Pan jednak prawa do zastosowania stawki podatku VAT w
    wysokości 0% z tego powodu, że matryca nie była przemieszczana z Polski do kraju
    trzeciego. W takim przypadku stosuje się stawki obowiązujące przy sprzedaży towarów w
    obrocie krajowym.
    W swoim stanowisku zwraca Pan uwagę na świadczenia kompleksowe. Świadczenia takie
    należy rozpatrywać w szczególnych okolicznościach. Ma to miejsce zazwyczaj przy
    świadczeniu usług, głównie z branży budowalnej itp., kiedy to usługodawca wykonuje kilka
    czynności prowadzących do jednego celu np. wybudowania budynku, których odrębne
    traktowanie miałoby charakter sztuczny, a z punktu widzenia klienta, klient ten jest
    zainteresowany nabyciem jednego świadczenia. W opisanej we wniosku sytuacji doszło
    pomiędzy Panem a kontrahentem do uzgodnień, że cena makaronu nie będzie
    obejmowała ceny matrycy. Koszt nabycia przez Pana matrycy miał być zwrócony przez
    klienta odrębnie, w związku z czym wystawił Pan odrębną fakturę na sprzedaż matrycy
    jako czynność odrębną od sprzedaży makaronu. Nieprawidłowo jednak zastosował Pan do
    tej czynności stawkę podatku VAT w wysokości 0% ze względu na to, że matryca nie była
    przedmiotem transportu z Polski do kraju trzeciego.
    W związku z tym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.
    Odnosząc się zaś do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia
    klienta kosztami matryc wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust.
    1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z
    chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się
    wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
    wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że matryca została zakupiona za porozumieniem
    stron transakcji. Pan był zmuszony do jej nabycia celem wywiązania się z kontraktu z
    kontrahentem z Izraela. Kontrahent zgodził się na poniesienie kosztu nabycia matrycy.
    Pan nabył te matryce od innego podatnika a kontrahent zgodził się zwrócić Panu koszt
    nabycia. Jednocześnie, kontrahent nie zgodził się, aby koszt matrycy stanowił element
    ceny makaronu. W związku z tym wystawił Pan odrębną fakturę wykazując na niej
    sprzedaż matrycy.

    W tej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego należy wywodzić z art. 19a ust.
    1 ustawy tj. z momentem dostawy towaru, w zależności od postanowień w umowie. Nie
    ma przy tym znaczenia, że matryca pozostała w Polsce a makaron był przedmiotem
    transportu do kraju trzeciego.
    Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 również uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zastosowania przez Pana stawki
    0% do eksportu towarów. Informację o zastosowanej przez Pana stawce 0% do eksportu
    towarów przyjęto jako opis sprawy.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się
    będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.