Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1376/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-27
Teza: W zakresie - stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń (basen solankowy, mały basen z masażem wielostrumieniowym, łaźnia sucha, łaźnia parowa, kabina cieplna X., sala gimnastyczna wraz z siłownią); - zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym
Słowa kluczowe: bilety; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data złożenia 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń (basen solankowy, mały basen z masażem wielostrumieniowym, łaźnia sucha, łaźnia parowa, kabina cieplna X., sala gimnastyczna wraz z siłownią);
*   zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń (basen solankowy, mały basen z masażem wielostrumieniowym, łaźnia sucha, łaźnia parowa, kabina cieplna X., sala gimnastyczna wraz z siłownią);
*   zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1376/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. powstałą z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi także działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), tj. prowadzi Kompleks Odnowy Biologicznej (dalej: „Kompleks”).

W skład Kompleksu wchodzą rożne pomieszczenia zabiegowo-rekreacyjne (basen solankowy, basem mały z hydromasażem, łaźnie, kabina cieplna, sala gimnastyczna, siłownia, pomieszczenia do masażu oraz pomieszczenia do innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnia, korytarz a także recepcja). Do Kompleksu dostęp ma co do zasady nieograniczony krąg osób. W ramach Kompleksu świadczone są dwa rodzaje usług.

Pierwszy rodzaj usługi polega na tym że, gość odwiedzający kompleks może wykupić bilet wstępu do Kompleksu. Bilety sprzedawane są jednorazowo lub też w formie wielokrotnych wejść (karnet).

W ramach usługi wstępu, każdy gość może skorzystać z następujących pomieszczeń:

1.  basen solankowy;
2.  mały basen z masażem wielostrumieniowym;
3.  łaźnia sucha;
4.  łaźnia parowa;
5.  kabina cieplna X.;
6.  sala gimnastyczna wraz z siłownią.

Usługa wstępu jest odpłatna. Po zakupieniu biletu wstępu, klient ma możliwość skorzystania z każdego z wyżej wymienionych pomieszczeń wielokrotnie bez jakichkolwiek ograniczeń. Jedynym ograniczeniem jest czas, gdyż jednorazowy wstęp upoważnia do korzystania z pomieszczeń Kompleksu przez okres 70 minut. W ramach wykupionego wstępu klient nie korzysta z porad instruktora, nie odbywają się także żadne zorganizowane zajęcia.

Obecnie, Spółka traktuje usługi wstępu jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w wysokości 23%.

Drugi rodzaj usługi polega na tym że, klient może wykupić usługę rehabilitacyjną, poprawiającą kondycję zdrowotną. Usługa ta również jest odpłata, a dostępne usługi rehabilitacyjne, to:

1.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym;
2.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej;
3.  zabiegi zjonizowanym powietrzem;
4.  aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli;
5.  aplikacja kąpieli perełkowej;
6.  aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej;
7.  masaż częściowy;
8.  masaż limfatyczny - ręczny;
9.  masaż podciśnieniowy mechaniczny;
10.  masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny;
11.  masaż wibracyjny;
12.  suchy hydromasaż mechaniczny.

Każdy z powyższych zabiegów może być wykonany po uprzednim dopuszczeniu pacjenta przez uprawnionego rehabilitanta (fizjoterapeutę) do zabiegu. Zabiegi są wykonywane bezpośrednio przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów lub też w przypadku, gdy zabieg jest wykonywany przez urządzenie, urządzenie takie jest nastawiane, regulowane oraz kontrolowane przez uprawnionego fizjoterapeutę. Żaden z wyżej wymienionych zabiegów nie może być wykonany bez uprzedniego dopuszczenia pacjenta do zabiegu przez fizjoterapeutę.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegają na:

*   ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym - jest to zabieg z działu fizjoterapii (kod 1310 zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania) podgrupa 1314 - kinezyterapia. Połączenie kąpieli w wodzie mineralnej z rehabilitacją ruchową prowadzoną przez wykwalifikowanych instruktorów (fizjoterapeutów). Gimnastyka w wodzie pozwala na wykonywanie ćwiczeń w odciążeniu, wpływa korzystnie na układ ruchu, układ krążenia i układ oddechowy;
*   ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa 1314 - kinezyterapia. Ćwiczenia wykonywane w grupie pod okiem instruktora w specjalnie do tego przeznaczonej sali gimnastycznej. Ćwiczenia dopasowane do możliwości, wieku i stanu zdrowotnego pacjenta. Efekt terapeutyczny to mobilizacja rezerwy czynnościowej organizmu w zakresie układu krążenia i oddechowego, zwiększa wydolność fizyczną i psychiczną, poprawia funkcję stawów oraz kręgosłupa, zapobiega następstwom bezruchu oraz zwiększa siłę mięśniową;
*   zabiegi zjonizowanym powietrzem - dzięki urządzeniu możliwe jest przeprowadzenie inhalacji z wykorzystaniem zjonizowanego powietrza. Terapia optymalizuje metabolizm komórkowy w całym organizmie, wzmacnia system odpornościowy, poprawia cerę, pomaga dbać o ciało i figurę, poprawia samopoczucie oraz działa antydepresyjnie;
*   aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa - hydroterapia (1316). To rodzaj masażu wykonywanego za pomocą wody pod ciśnieniem i specjalnych dysz umieszczonych w wannie. Taki podwodny masaż poprawia krążenie i relaksuje. Jako zabieg hydroterapii jest także polecany przy niektórych schorzeniach, takich jak choroby stawów;
*   aplikacja kąpieli perełkowej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa - hydroterapia (1316). Zabieg polegający na kąpieli w wodzie o temperaturze 37-39 stopni Celsjusza, do której doprowadza się powietrze pod ciśnieniem 3-4 atmosfer. W ten sposób uzyskuje się efekt zwany tonizacją. Kąpiel perełkowa dobrze wypływa na ukrwienie skóry i powoduje lepsze samooczyszczanie się skóry;
*   aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - zabieg z działu fizjoterapii (1310) podgrupa hydroterapia (1316). Ozon zastosowany w mieszance z tlenem ma działanie poprawiające krążenie obwodowe w kończynach dolnych, powoduje lepsze utlenowanie tkanek niedokrwionych, działa przeciwzakrzepowo i przeciwmiażdżycowo oraz dezynfekująco na rany i owrzodzenia. W większych stężeniach niszczy bakterie, grzyby i wirusy, a w mniejszym pobudza gojenie się ran, oparzeń, owrzodzeń, odleżyn;
*   masaż częściowy - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż częściowy jest zabiegiem mającym na celu poprawienie stanu psychofizycznego pacjenta. Jest jedną z podstawowych form leczenia fizjoterapeutycznego oraz współczesnej rehabilitacji. Znajduje on zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu schorzeń np.: choroby reumatyczne, stany po operacjach narządu ruchu, stany po urazach, przeciążenia mięśni, obrzęki z różnych przyczyn i wiele innych;
*   masaż limfatyczny-ręczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż limfatyczny to jeden ze specjalistycznych zabiegów leczniczych. Za pomocą płynnych i delikatnych ruchów rąk terapeuty usprawniane jest krążenie limfy. Efekty terapeutyczne to: zapobieganie chorobom wynikającym z obrzęków zastoinowych, zapalnych i chłonnych. Ponadto drenaż usprawnia transport substancji odżywczych, poprawia funkcjonowanie układu immunologicznego oraz przyczynia się do szybszego usuwania toksyn z organizmu;
*   masaż podciśnieniowy mechaniczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). To zabieg, który oddziałuje na skórę i podskórną tkankę łączną, pozwala na wyeliminowanie nagromadzonej tkanki tłuszczowej, stymuluje układ krwionośny i limfatyczny, wzmaga wydalanie zbędnych produktów przemiany materii. Wspomaga leczenie uszkodzeń tkanki łącznej, zmniejsza obrzęki, szczególnie zalecany jest w stanach zastojów żylnych i limfatycznych, przygotowuje mięśnie do wysiłku;
*   masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż ten jest zabiegiem polegającym na miejscowym przymocowaniu kilku przyssawek połączonych z aparatem wytwarzającym ujemne ciśnienie. W trakcie zabiegu następuje wessanie do końcówek aparatu masowanych okolic ciała, co powoduje ich intensywne przekrwienie, odżywienie i regenerację;
*   masaż wibracyjny - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Masaż wibracyjny mechaniczny jest zabiegiem, który wykorzystuje drgania pochodzące z aparatów wibracyjnych. Wibracje są krótkotrwałymi rytmicznymi uderzeniami o powierzchnię ciała, w wyniku, których powstają w tkankach drgania. Źródłem wibracji dla aparatów wibracyjnych jest prąd elektryczny, sprężone powietrze lub ciśnienie wody;
*   suchy hydromasaż mechaniczny; - zabieg z działu masażu leczniczego (1320). Jest idealnym połączeniem elementów: masażu, ciepła i wody, które decydują o wyjątkowych efektach terapii pozwalającej na eliminowanie codziennych napięć, przemęczenia i stresu. Zastosowanie urządzenia po wysiłku treningowym zapobiega objawom patologicznym, które mogą powstawać w wyniku dużych przeciążeń. Urządzenie pozwala w najszerszym zakresie dostosować masaż do indywidualnych potrzeb użytkownika: masaż całego ciała, masaż częściowy: tułów, kończyny dolne, wyznaczone strefy, kombinacja wyznaczonych stref, ze zróżnicowaną siłą oraz wybraną temperaturą.

Usługi świadczone przez fizjoterapeutów są obecnie traktowane przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie z 16 lutego 2015 r. uzupełniono stan faktyczny o następujące informacje:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Korzystający z Kompleksu rozpoczynają i kończą korzystanie z tych obiektów/urządzeń w dowolnym, indywidualnie wybranym przez siebie czasie.

Zakup karnetu lub pojedynczego biletu wstępu nie obejmuje możliwości korzystania z żadnych dodatkowych usług.

Cena skalkulowana jest tak, że obejmuje koszty własne oraz odpowiednią marżę. Kalkulacja ceny nie obejmuje żadnych dodatkowych usług poza usługą wstępu na teren Kompleksu.

Usługi zabiegów fizjoterapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W szczególności:

1.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
2.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
3.  zabiegi zjonizowanym powietrzem - są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
5.  aplikacja kąpieli perełkowej - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
6.  aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
7.  masaż częściowy - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
8.  masaż limfatyczny - ręczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
9.  masaż podciśnieniowy mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
10.  masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
11.  masaż wibracyjny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
12.  suchy hydromasaż mechaniczny - jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabieg zjonizowanym powietrzem jest usługą służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabieg zjonizowanym powietrzem jest zabiegiem fizjoterapeutycznym i jest objęty pytaniem 2 Wnioskodawcy.

Celem świadczenia zabiegów zjonizowanym powietrzem jest m. in. przywrócenie zdrowia lub profilaktyka prozdrowotna. Zabiegi zjonizowanym powietrzem przeprowadzane są przez fizjoterapeutę (rehabilitanta), który jest osobą wykonującą zawód medyczny w myśl art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazuje A. Kolosa: pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy (umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych” (A. Kolosa, Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, PiZS 2000, nr 7–8, s. 54).

Co do statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego w myśl art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Minister Finansów wypowiedział się niejednokrotnie, w pełni potwierdzając powyższe słowa w interpretacjach potwierdzających możliwość zwolnienia usługi wykonywanej przez fizjoterapeutów na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, między innymi takich jak:

*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 o sygnaturze ITPP1/443-743b/ 14/AP,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 roku o sygnaturze ILPP1/443-617/14-2/AS,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 roku o sygnaturze ITPP1/443~557b/14/AP,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2014 roku o sygnaturze IPTPP1/443-302/14-4/RG,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2014 roku o sygnaturze ITPP1/443-399/14/AP,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2014 roku o sygnaturze IBPP3/443-168/14/KG,
*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2011 roku o sygnaturze IBPP4/443-9/11/AZ.

Klient wykupujący zabieg zjonizowanym powietrzem nie jest na niego kierowany przez lekarza w trakcie prowadzonej terapii.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta w basenie solankowym - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta na sali gimnastycznej - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Masaż częściowy - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż limfatyczny-ręczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż podciśnieniowy mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Masaż wibracyjny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej-sprawności poprzez-specjalistyczną- indywidualną - terapię manualną.

Suchy hydromasaż mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, nr księgi rejestrowej: \`(...)\`.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu do samodzielnego korzystania przez klienta z pomieszczeń wskazanych w stanie faktycznym w celu poprawy sprawności psychofizycznej, powinno być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy?
2.  Czy sprzedaż zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym, świadczonych przez uprawnionych fizjoterapeutów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż klientom karnetów i biletów wstępu, uprawniających do wstępu na teren Kompleksu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie z infrastruktury technicznej samodzielnie przez klienta powinna być opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy.
2.  Sprzedaż usług fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym, świadczonych przez uprawnionych fizjoterapeutów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.Usługa wstępu do Kompleksu

Usługa wstępu na teren Kompleksu jest usługą, która jest zaklasyfikowana jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych. Usługi wykazane w załączniku nr 3 i opisane według PKWiU opodatkowane są według stawki 8% podatku od towarów i usług. Jednocześnie korzystanie z urządzeń rekreacyjnych może również korzystać z opodatkowania stawką 8% VAT, ze względu na fakt, że wskazana usługa rekreacyjna świadczona jest na podstawie nabytego biletu lub karnetu wstępu, w takim przypadku obniżona stawka znajdzie zastosowanie bez względu na symbol PKWiU usługi.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. schemacie klasyfikacji, wskazano, iż Sekcja R, obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i reakcją. Ewidentnie usługi związane ze wstępem do Kompleksu, a w tym możliwość skorzystania z poszczególnych pomieszczeń związane są w głównej mierze ze rekreacją, ale także ze sportem i rozrywką.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowej usługi wstępu na teren Kompleksu, przy jednoczesnym umożliwianiu korzystania przez klienta z pomieszczeń służących do rekreacji, stanowi usługę wstępu wskazaną w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT usługa taka powinna być opodatkowana według stawki 8%.

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy, iż prowadzenie obiektu, jakim jest Kompleks, zgodnie Polską Klasyfikacją Działalności jest działalnością w zakresie prowadzenia obiektów sportowych PKD - 93.11.Z, którą to działalność Wnioskodawca wykonuje i też taki przedmiot działalności ma wskazany w akcie założycielskim oraz ujawniony w rejestrze KRS.

Bez znaczenia dla powyższej konkluzji jest fakt, iż w ramach jednorazowego wstępu (czy też wejścia po zakupieniu karnetu) klient ma możliwość skorzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach takich jak urządzenia w pomieszczeniu siłownia oraz urządzenia w małym basenie do masażu wielostrumieniowego. Obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowania bowiem nie tylko do wstępu, w wyniku którego następuje tzw. bierna rekreacja, lecz także do pozostałych usług wstępu, w ramach których następuje rekreacja przy użyciu jakichkolwiek urządzeń. Co jest istotne, to że w ramach usługi wstępu nie ma świadczonych jakichkolwiek innych usług, takich jak trening personalny, czy zajęcia grupowe.

Takie rozumienie usługi wstępu zostało wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13);
*   Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r.(sygn. akt I FSK 311/13);
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13);
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 944/13);
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13);
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1289/13).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż klientom karnetów i biletów wstępu uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego jakim jest Kompleks, umożliwiających korzystanie z infrastruktury technicznej samodzielnie przez klienta powinna być opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy.

2.Usługi rehabilitacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi takie jak:

1.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym;
2.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej;
3.  zabiegi zjonizowanym powietrzem;
4.  aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli;
5.  aplikacja kąpieli perełkowej;
6.  aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej;
7.  masaż częściowy;
8.  masaż limfatyczny - ręczny;
9.  masaż podciśnieniowy mechaniczny;
10.  masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny;
11.  masaż wibracyjny;
12.  suchy hydromasaż mechaniczny;

wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Każdy z tych zabiegów oraz ćwiczeń wykonywanych przez fizjoterapeutów lub pod ich nadzorem jest to usługa służąca profilaktyce, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Usługi te dodatkowo świadczone są przez Wnioskodawcę, który jest pomiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), wpisanym do księgi rejestrowej podmiotów prowadzących działalność lecznicą pod nr \`(...)\`.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez pomioty lecznicze.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest pomiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej a każdy z wymienionych wyżej zabiegów stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, usługi takie powinny być zwolnione na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy odpłatne wykonywanie wymieniowych wyżej zabiegów fizjoterapeutycznych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), tj. prowadzi Kompleks Odnowy Biologicznej.

W skład Kompleksu wchodzą rożne pomieszczenia zabiegowo-rekreacyjne (basen solankowy, basem mały z hydromasażem, łaźnie, kabina cieplna, sala gimnastyczna, siłownia, pomieszczenia do masażu oraz pomieszczenia do innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnia, korytarz a także recepcja). Do Kompleksu dostęp ma co do zasady nieograniczony krąg osób. W ramach Kompleksu świadczone są dwa rodzaje usług.

Pierwszy rodzaj usługi polega na tym że, gość odwiedzający kompleks może wykupić bilet wstępu do Kompleksu. Bilety sprzedawane są jednorazowo lub też w formie wielokrotnych wejść (karnet).

W ramach usługi wstępu, każdy gość może skorzystać z następujących pomieszczeń:

1.  basen solankowy;
2.  mały basen z masażem wielostrumieniowym;
3.  łaźnia sucha;
4.  łaźnia parowa;
5.  kabina cieplna X.;
6.  sala gimnastyczna wraz z siłownią.

Usługa wstępu jest odpłatna. Po zakupieniu biletu wstępu, klient ma możliwość skorzystania z każdego z wyżej wymienionych pomieszczeń wielokrotnie bez jakichkolwiek ograniczeń. Jedynym ograniczeniem jest czas, gdyż jednorazowy wstęp upoważnia do korzystania z pomieszczeń Kompleksu przez okres 70 minut. W ramach wykupionego wstępu klient nie korzysta z porad instruktora, nie odbywają się także żadne zorganizowane zajęcia. Korzystający z Kompleksu rozpoczynają i kończą korzystanie z tych obiektów/urządzeń w dowolnym, indywidualnie wybranym przez siebie czasie. Zakup karnetu lub pojedynczego biletu wstępu nie obejmuje możliwości korzystania z żadnych dodatkowych usług. Cena skalkulowana jest tak, że obejmuje koszty własne oraz odpowiednią marżę. Kalkulacja ceny nie obejmuje żadnych dodatkowych usług poza usługą wstępu na teren Kompleksu.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu pierwszym dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 – dla sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu do Kompleksu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

\-poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji usługa wstępu do Kompleksu, gdzie każdy gość może skorzystać z następujących pomieszczeń: basen solankowy; mały basen z masażem wielostrumieniowym; łaźnia sucha; łaźnia parowa; kabina cieplna X.; sala gimnastyczna wraz z siłownią, wpisuje się definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Za takim przyjęciem decydują konkretne okoliczności sprawy, mianowicie, że:

*   po zakupieniu karnetu lub pojedynczego biletu wstępu, klient ma możliwość skorzystania z każdego z wyżej wymienionych pomieszczeń wielokrotnie bez jakichkolwiek ograniczeń przez okres 70 minut. w ramach wykupionego wstępu klient nie korzysta z porad instruktora, nie odbywają się także żadne zorganizowane zajęcia
*   korzystający z Kompleksu rozpoczynają i kończą korzystanie z tych obiektów/urządzeń w dowolnym, indywidualnie wybranym przez siebie czasie.
*   zakup karnetu lub pojedynczego biletu wstępu nie obejmuje możliwości korzystania z żadnych dodatkowych usług.

W ocenie Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – będzie świadczył ww. usługi sprzedając bilety/karnety wstępu do obiektu wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów/karnetów wstępu do Kompleksu, gdzie każdy gość może skorzystać z basenu solankowego; małego basenu z masażem wielostrumieniowym; łaźni suchej; łaźni parowej; kabiny cieplnej X.; sali gimnastycznej wraz z siłownią, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż klientom karnetów i biletów wstępu, uprawniających do wstępu na teren Kompleksu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie z infrastruktury technicznej samodzielnie przez klienta powinna być opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie wątpliwości przedstawionych w pytaniu drugim tj. zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT sprzedaży zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług zabiegów fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do zwolnienia od podatku VAT, bowiem Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji, należy dokonać analizy, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

1.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta w basenie solankowym;
2.  ćwiczenia pod instruktarzem rehabilitanta na sali gimnastycznej;
3.  zabiegi zjonizowanym powietrzem;
4.  aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli;
5.  aplikacja kąpieli perełkowej;
6.  aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej;
7.  masaż częściowy;
8.  masaż limfatyczny - ręczny;
9.  masaż podciśnieniowy mechaniczny;
10.  masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny;
11.  masaż wibracyjny;
12.  suchy hydromasaż mechaniczny.

spełniają warunek przedmiotowy wynikający z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia „masaż”. Zgodnie z definicją słownikową, jest to zabieg terapeutyczny, kosmetyczny lub relaksujący, polegający na masowaniu (rozcieraniu, oklepywaniu, ugniataniu) ciała lub jakiejś jego części (Współczesny Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, Langenscheidt, Warszawa 2007). Z ogólnodostępnych informacji wynika, że masaż klasyczny polega na pobudzeniu układu nerwowego i w zależności od intensywności wykonania, posiada również właściwości lecznicze. Celem masażu leczniczego jest zwiększenie dopływu krwi do masowanego rejonu ciała, rozgrzanie masowanych tkanek, łagodzenie napięcia psychicznego, uzyskanie uczucia ulgi i odprężenia. Jest on niezwykle skuteczny w przypadku łagodzenia bólu kręgosłupa, stawów, mięśni oraz migrenowych bólów głowy. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, pomaga w walce z bezsennością.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wskazane w opisie stanu faktycznego usługi zabiegów fizjoterapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem świadczenia zabiegów zjonizowanym powietrzem jest m. in. przywrócenie zdrowia lub profilaktyka prozdrowotna.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta w basenie solankowym - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Ćwiczenia pod instruktażem rehabilitanta na sali gimnastycznej - służą m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności.

Aplikacja hydromasażu rehabilitacyjnego podczas kąpieli - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Aplikacja kąpieli perełkowo-ozonowej - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Masaż częściowy - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż limfatyczny-ręczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż podciśnieniowy mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną.

Masaż podciśnieniowy punktowy mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

Masaż wibracyjny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej-sprawności poprzez-specjalistyczną- indywidualną - terapię manualną.

Suchy hydromasaż mechaniczny - służy m. in. wyeliminowaniu lub redukcji przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywróceniu utraconej sprawności, wykonywane są za pomocą specjalistycznej aparatury.

W celu oceny stanowiska Wnioskodawcy, zauważyć trzeba, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z uwagi na przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wypełniają przesłanki zarówno o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym w celu korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż usług fizjoterapeutycznych wymienionych w stanie faktycznym jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Podkreśla się także, że Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania. Tym samym w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.