Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-463/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-06
Teza: w zakresie dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ogrodzenie; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie dostawy lokalu oraz gruntu, na którym lokal się znajduje (pytania nr 1-4),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie dostawy ogrodzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej „PO”, „Spółka”) jest spółką córką P. Spółka Akcyjna („P. SA”) i należy do grupy kapitałowej P. Na chwilę obecną Spółka planuje zbycie lokalu niemieszkalnego usytuowanego w budynku („Lokal”) wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu („Grunt”) i udziałem we własności ogrodzenia („Ogrodzenie”), (razem określanych dalej jako: „Nieruchomość”).

Spółka stała się właścicielem i użytkownikiem wieczystym wyżej wskazanych składników majątku w wyniku zmian organizacyjnych w grupie kapitałowej, w drodze wniesienia do niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. Nieruchomość. Aport został wniesiony przez P. S.A. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w związku z realizacją przepisów art. 5b(1) ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 poz, 1059 j.t ze zm.).

Nieruchomość została nabyta przez P. S.A. na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 14 marca 1996 r. mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79 poz. 464). Zgodnie z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób.

Budynek w latach 1993/1994 został rozbudowany, a koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości Lokalu. P. S.A. dokonał odliczenia podatku należnego od dokonanych zakupów. Nieruchomość przez większość czasu była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez P. S.A. Jedynie część Lokalu stanowiąca ok. 36% całej powierzchni, była przez krótki czas wynajmowana w latach 2007/2008, pozostała część Lokalu pozostała w wykorzystaniu na własny użytek.

PO weszło w posiadanie Nieruchomości w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którym związana jest sukcesja podatkowa. Zgodnie z art .5 b(l) ust . 6 ustawy prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem paliwami gazowymi, do którego wniesiono wkład niepieniężny, o którym mowa w ust. 1, wstępuje z dniem wyodrębnienia, o którym mowa w ust . 1, w wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art . 49b ust. 1, pozostające w związku ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wkładu niepieniężnego. Przepis art . 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.”

Zarówno P. S.A. wykorzystywała, jak i Spółka wykorzystuje Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa gazowego podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część Lokalu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10?
2.  Czy w odniesieniu do części Lokalu, która nie była przedmiotem czynności opodatkowanej i w związku z tym nie mieści się w granicach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, zastosowanie znajdzie zwolnienie warunkowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu?
4.  Czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu?
5.  Czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż udziału w Ogrodzeniu należy opodatkować podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, sprzedaż części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część Lokalu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10.
2.  W ocenie Spółki, w odniesieniu do części Lokalu, która nie była przedmiotem czynności opodatkowanej i w związku z tym nie mieści się w granicach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, zastosowanie znajdzie zwolnienie warunkowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust 7a ustawy o VAT.
3.  Spółka stoi na stanowisku, że może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu.
4.  Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu.
5.  Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż udziału w Ogrodzeniu należy opodatkować podstawową stawką VAT.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, sprzedaż części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część Lokalu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy (użytkownikowi) winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego (wydającego) czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną.

Konkludując, stwierdzić należy, że z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w stosunku do Spółki należy rozważyć czy w jej przypadku doszło kiedykolwiek do pierwszego zasiedlenia Lokalu.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, P. S.A. nabyła Nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79 poz. 464). Zgodnie z art. 2. ust. 2 cyt. ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, iż nabycia tego nie należy traktować jako dokonanego (bez względu na to czy należy brać przepisy wówczas istniejące, czy też pod kątem czynności opodatkowanych obecnie) w ramach czynności opodatkowanych.

Obecnie ustawa opodatkowuje, dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za którą rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W niniejszej sprawie nabycie prawa nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, bez żadnego odszkodowania. Zatem z obecnej ustawy o VAT a także w poprzednio obowiązującej z 1993 r. nie wynika, że nabycie w drodze ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości związane było z czynnościami opodatkowanymi. Skoro więc nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, nie można uznać, że nabycie w 1990 r. nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW: „Należy podkreślić, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem, nie dotyczy czynności dokonywanych przed dniem 5 lipca 1993 r.”

Warto zaznaczyć, że również przejście własności Nieruchomości na Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którym związana jest sukcesja podatkowa, nie mieści się w pojęciu pierwszego zasiedlenia. Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przypomnieć, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Podkreślenia wymaga również, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się zarówno do budynków i budowli oraz ich części. Słowo "części" rozumieć należy szeroko, jako każdą część budynku czy też budowli.

Dlatego też, zgodnie z powszechnie akceptowaną interpretacją cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT, możliwe jest, iż pierwszemu zasiedleniu będzie podlegała jedynie część danej nieruchomości, w zakresie w jakim część ta była oddana do użytku w ramach czynności opodatkowanych.

Możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jedynie do części nieruchomości zostało potwierdzone, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14: „Nie można również zakwestionować poglądu organu co do możliwości opodatkowania sprzedaży budynku w części, a w części zwolnienia sprzedaży tego budynku od opodatkowania.”

W odniesieniu do przedstawionych powyżej regulacji, należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Lokalu nie doszło w 1990 r. Niemniej jednak, za czynności podlegające opodatkowaniu należy uznać najem. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Lokal w latach 2007/2008 został w części oddany w najem. Dlatego też, w odniesieniu do części Lokalu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do części Lokalu, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej sprzedaży, ta część Lokalu nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a użytkowania tej części nieruchomości nie można było uznać za pierwsze zasiedlenie.

Konsekwentnie, sprzedaż części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast pozostała część Lokalu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad. 2

W odniesieniu do części Lokalu, która nie była przedmiotem czynności opodatkowanej i w związku z tym nie mieści się w granicach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, zastosowanie znajdzie zwolnienie warunkowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust 7a ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy sprzedaż określonej nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pkt 10a nie ma zastosowania. Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie uzupełniające, tj. stosowane wyłącznie w sytuacji, w której konkretna dostawa obiektu nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Warto zarazem podkreślić, że warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust 7a ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do powyższego, mając na względzie fakt, iż jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego, części Lokalu nie była przedmiotem czynności opodatkowanej i w związku z tym w stosunku do tej części nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10. Dlatego też, w tym zakresie należy rozważyć czy w odniesieniu do tej części Lokalu wypełnione zostaną przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10a podpunkt a i b ustawy o VAT.

Mając na względzie pierwszy z warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy podkreślić, iż w związku z tym, że przy nabyciu z mocy prawa Lokalu przez P. S.A. z uwagi na brak obowiązywania w tym czasie przepisów regulujących podatek od towarów i usług nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT. Podatek VAT nie pojawił się także przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność niepodlegająca VAT).

Przyjmując przedstawione podejście, należy uznać, iż pierwszy warunek do zastosowania dodatkowego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT został spełniony.

Ponadto, pomimo iż wydatki na ulepszenie Lokalu przekroczyły 30% jego wartości początkowej, Lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kontekście powyższego, w odniesieniu do części Lokalu, która nie była przedmiotem czynności opodatkowanej i w związku z tym nie mieści się w granicach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, zastosowanie znajdzie zwolnienie warunkowe z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust 7a ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części. Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części:

*   byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy ponadto stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem, jeżeli podstawą zwolnienia z VAT jest zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a, to podatnicy będący stronami czynności stanowiącej dostawę budynku, budowli lub ich części nie mogą zrezygnować ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz przedstawionym przez Spółkę uzasadnieniem do pytania pierwszego i drugiego, w przypadku sprzedaży Lokalu, w odniesieniu do jego części, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z art . 43 ust. 1 pkt . 10. W związku z tym, w odniesieniu do tej części Lokalu Spółka po spełnieniu warunków określonych w art . 43 ust . 10 i 11 ustawy o VAT, będzie miała możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w odniesieniu do części Lokalu tj. 36%, która była przedmiotem umowy najmu.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być tak, jak zbycie budynku posadowionego na tym gruncie.

Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:

*   podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT - w sytuacji, gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką podstawową,
*   korzysta ze zwolnienia z VAT - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Dlatego też, w przypadku kiedy przy sprzedaży Lokalu Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, to tożsame zasady opodatkowania VAT znajdą zastosowanie w odniesieniu do udziału Gruntu, z którym związany jest przedmiotowy Lokal. Tak samo, jeśli Spółka w odniesieniu do części Lokalu zrezygnuje ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i opodatkuje w odpowiedniej części sprzedaż Lokalu, odpowiednia część udziału w Gruncie również będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Konsekwentnie, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Lokalu.

Ad. 5

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż udziału w Ogrodzeniu należy opodatkować podstawową stawką VAT.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak m.in. ogrodzenia.

Niektóre urządzenia budowlane np. ogrodzenie występując samodzielnie niezwiązane z obiektem budowlanym np. budynkiem tracą niejako status urządzenia budowlanego stając się budowlą. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, Ogrodzenie będące przedmiotem niniejszej analizy, spełnia definicję urządzenia budowlanego, gdyż ma na celu przede wszystkim ogrodzenie budynku, w którym znajduje się Lokal, a tym samym zapewnienie możliwości użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem.

Również znana Wnioskodawcy linia orzecznicza potwierdza, iż ogrodzenia nie należy kwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a należy traktować je jako urządzenie budowlane (por. Wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11).

Konsekwentnie sprzedaż udziału w Ogrodzeniu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, tzn. nie jest budynkiem, budowlą lub ich częścią.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w odniesieniu do sprzedaży udziału w Ogrodzeniu nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż udziału w Ogrodzeniu należy opodatkować podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie dostawy lokalu oraz gruntu, na którym lokal się znajduje (pytania nr 1-4), nieprawidłowe – w zakresie dostawy ogrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – gdyż zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w ww. art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wynika z tego przepisu, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Jak stwierdzono powyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Jak wskazał Wnioskodawca, w skład sprzedawanej nieruchomości wchodzi usytuowany w budynku lokal niemieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udziałem we własności ogrodzenia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ogrodzenie należy zaliczyć do urządzenia budowlanego, które zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie i nie jest budowlą dla celów ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka stała się właścicielem i użytkownikiem wieczystym wyżej wskazanych składników majątku w wyniku zmian organizacyjnych w grupie kapitałowej, w drodze wniesienia do niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. Nieruchomość. Nieruchomość została nabyta przez wnoszącego aport na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 14 marca 1996 r. mającej oparcie w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Budynek w latach 1993/1994 został rozbudowany, a koszty modernizacji przekroczyły 30% wartości Lokalu. Wnoszący aport dokonał odliczenia podatku należnego od dokonanych zakupów a Nieruchomość przez większość czasu była wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie część Lokalu stanowiąca ok 36% całej powierzchni, była przez krótki czas wynajmowana w latach 2007/2008, pozostała część Lokalu pozostała w wykorzystaniu na własny użytek.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie Nieruchomości w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którym związana jest sukcesja podatkowa. Zarówno wnoszący aport jak i Spółka wykorzystuje Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa gazowego podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymał nieruchomość opisaną we wniosku w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo w 2014 r. Podmiotowi, który wniósł to przedsiębiorstwo nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu w 1990 r.

W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię sukcesji, następstwa prawnego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych – art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W analizowanym przypadku sukcesja podatkowa będzie miała jednak związek z dokonanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie w związku z wniesieniem aportem do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpił on we wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały podmiotowi wnoszącemu włącznie z prawem do odliczenia podatku oraz wydatkami na ulepszenie nieruchomości.

Zatem, skoro podmiotowi, który wniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 1990 r., jak i przysługiwało przy nakładach rozbudowy nieruchomości w latach 1993/1994, to przyjąć należy, że takie prawa także przysługiwały Wnioskodawcy – na zasadzie przejścia praw i obowiązków.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa części lokalu, która nie była wynajmowana odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w związku z czym do tej części lokalu nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części lokalu będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w latach 1993/1994.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że podmiotowi wnoszącemu aport a w konsekwencji i Wnioskodawcy przy nabyciu ww. budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż lokal został nabyty z mocy prawa przez wnoszącego aport w latach kiedy nie obowiązywały przepisy regulujące podatek VAT, ponadto podatek VAT nie wystąpił przy aporcie. Tym samym nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

W niniejszej sprawie poniesiono wydatki na ulepszenie lokalu przewyższające 30% jego wartości początkowej, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie ulepszenie miało miejsce w 1994 r. i od tego momentu zarówno wnoszący aport jak i Spółka używała lokal w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym znajdzie tu zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż lokal w stanie ulepszonym były wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem, dostawa nie wynajmowanej części lokalu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa tej części lokalu będzie korzystała ze zwolnienia, to zbycie części gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do dostawy części lokalu, która w 36% w latach 2007/2008 była przedmiotem najmu należy wskazać, że dostawa tej części lokalu będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie wynajmu tej części lokalu. Tak więc dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa tej części lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać w tej części ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w odniesieniu do tej części lokalu Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 dotyczących dostawy lokalu oraz gruntu, na którym lokal się znajduje uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że dokona również dostawy urządzenia budowlanego w postaci ogrodzenia.

W odniesieniu do dostawy niniejszego ogrodzenia należy wskazać, że urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji należy uznać, że ogrodzenie – znajdujące się na działce, na której posadowiony jest lokal stanowi urządzenie budowlane związane z tym lokalem. Dlatego też ogrodzenie jako urządzenie budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będzie podlegało opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie lokal, z którym jest związane, a więc zgodnie z zasadami opodatkowania dostawy lokalu: w części, która nie była przedmiotem najmu jak i w części, która była przedmiotem najmu, wskazanymi już przez Organ powyżej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 dotyczącego opodatkowania dostawy ogrodzenia należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.