Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.77.2016.1.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-11
Teza: w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; odsetki; transakcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz sposobu określenia ww. proporcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\`S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług o charakterze finansowym, m.in. na rzecz szpitali i jednostek samorządu terytorialnego. Spółka świadczy usługi w zakresie m.in. udzielania pożyczek, udzielania gwarancji i poręczeń, faktoringu, refinansowania, itp. (dalej również jako: Działalność Operacyjna).

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują zarówno departamenty operacyjne, jak i administracyjne. Przykładowo są to takie działy jak: dział handlowy, dział marketingu, dział zarządzania zasobami ludzkimi, dział księgowości, dział sprawozdawczości i analiz oraz dział prawny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

1.  Wybrane obszary działalności Spółki

1.  Otrzymywanie odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności

W wyniku prowadzonej Działalności Operacyjnej, po stronie Spółki powstają wierzytelności obejmujące kwoty należne od kontrahentów z tytułu zrealizowanych świadczeń. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa wierzytelności innych podmiotów, w trybie art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wstępując tym samym w prawa wierzyciela. Nabycie wierzytelności przez Spółkę następuje co do zasady w ramach świadczenia przez nią usług podlegających opodatkowaniu VAT (przykładowo w ramach usług faktoringu), bądź też podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Możliwe są również sytuacje, w których Spółka nie wstępując w prawa wierzyciela dochodzi spłaty danej wierzytelności, posiadając jednocześnie prawo do uzyskania całości lub części kwot uiszczonych przez dłużnika (dochodzenie spłaty wierzytelności następuje w tym przypadku w ramach świadczonych przez Spółkę usług, podlegających opodatkowaniu VAT).

W wybranych przypadkach mogą zdarzyć się sytuacje, w których dłużnik wierzytelności, o których mowa powyżej nie wywiązuje się z obowiązku ich spłaty zgodnie z ustalonym harmonogramem. W takich przypadkach dłużnik jest zobowiązany do uiszczenia odsetek, naliczanych z uwagi na nieterminową spłatę wierzytelności, bądź też poszczególnych jej części - tzw. odsetek karnych.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek karnych uiszczonych przez dłużnika, po stronie Spółki pojawia się przychód, który nie jest przez nią traktowany jako wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (przychód ten ma bowiem charakter zadośćuczynienia za niedopełnienie przez dłużnika zobowiązania).

Działalność związana z odsetkami za nieterminową spłatę wierzytelności obejmuje w szczególności:

*   monitorowanie opóźnień w spłatach wierzytelności,

*   kalkulowanie wysokości należnych odsetek karnych,

*   prowadzenie korespondencji z dłużnikiem, w tym w szczególności informującej o wysokości odsetek karnych,

*   dokumentowanie oraz ewidencjonowanie otrzymanych wpłat z tytułu odsetek karnych.

1.  Zwrot kosztów

W ramach świadczenia przez Spółkę określonych usług finansowych, Wnioskodawca otrzymuje także zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców, tj. kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W wybranych przypadkach, Spółka uzyskuje również zwrot kosztów postępowań sądowych od strony przeciwnej (w szczególności od dłużników wierzytelności, których spłaty dochodzi Spółka - tj. zarówno wierzytelności, w odniesieniu do których Spółka jest wierzycielem, jak i wierzytelności, w stosunku do których Spółka nie weszła w prawa wierzyciela).

Działalność związana z rozliczaniem otrzymywanych zwrotów kosztów obejmuje w szczególności:

*   ewidencjonowanie poniesionych wydatków oraz otrzymanych od usługobiorcy kwot tytułem ich zwrotu,

*   informowanie usługobiorcy o poniesionych wydatkach,

*   gromadzenie dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków,

*   dokumentowanie należnego Spółce zwrotu kosztów (przykładowo poprzez wystawienie noty księgowej).

1.  Administrowanie Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych

Stosownie do wymogów wynikających z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 111, z późn. zm.), Spółka tworzy i administruje Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Spółka nie odlicza VAT naliczonego w związku z zakupami towarów lub usług dokonywanymi ze środków ZFŚS i nie nalicza VAT należnego w związku z przekazywaniem tych towarów lub usług na rzecz pracowników (za wynagrodzeniem lub bez).

1.  Działalność związana z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych

Spółka jest właścicielem aktywów w postaci certyfikatów funduszy inwestycyjnych (dalej: Fundusze), których przedmiotem działalności są czynności analogiczne do tych prowadzonych przez Spółkę, tj. finansowanie (poprzez lokowanie środków pieniężnych) jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotów działających w sektorze zdrowia. Spółka posiada również akcje/udziały w podmiotach trzecich, w szczególności w kancelariach prawnych oraz w podmiotach zależnych działających na rynkach zagranicznych (zasadniczo w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Spółkę).

Z tytułu posiadania udziałów/akcji w niektórych podmiotach zależnych Spółka otrzymuje część zysku przypadającą na posiadane udziały/akcje - w postaci dywidendy. Analogicznie, Spółka otrzymuje także okresowe przychody z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych (tj. Spółka uzyskuje środki pieniężne odpowiadające części zysku uzyskanego przez Fundusze). Środki finansowe uzyskane z tego tytułu traktowane są przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i przeznaczane są na cele Działalności Operacyjnej Spółki.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż na rzecz wybranych podmiotów zależnych realizuje ona odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. W szczególności, Spółka świadczy usługi zarządzania na rzecz Funduszy oraz usługi najmu i usługi księgowe na rzecz kancelarii prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż również w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nabywać będzie certyfikaty inwestycyjne lub udziały/akcje w podmiotach trzecich.

W związku z powyższym, część osób zatrudnionych w Spółce w ramach obowiązków służbowych może wykonywać określone czynności związane z raportowaniem stanu posiadanych akcji/udziałów/certyfikatów inwestycyjnych, a także nabywaniem akcji/udziałów/certyfikatów inwestycyjnych wybranych podmiotów. Możliwe jest również podejmowanie działań obejmujących przeprowadzenie analizy prawnej podmiotów, których akcje/udziały/certyfikaty inwestycyjne Spółka zamierza kupić.

Czynności te realizowane są przez pracowników zatrudnionych w wybranych działach Spółki (np. w dziale księgowości lub dziale sprawozdawczości i analiz). Niemniej jednak, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności oraz nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na ich wykonywanie.

1.  Transakcje zabezpieczające

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Spółka udziela pożyczek w walutach obcych (świadcząc tym samym usługi zwolnione z VAT), po jej stronie występuje ryzyko walutowe (związane z wahaniami kursów wymiany). W związku z tym, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne (m.in. kontrakty terminowe), mające na celu zabezpieczenie przed tym ryzykiem.

Spółka nie wyklucza przy tym, iż w przyszłości również inne rodzaje ryzyka (wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej) będą przedmiotem zabezpieczenia w formie zawarcia kontraktów terminowych (lub przy użyciu innych instrumentów finansowych).

Zysk (lub strata) osiągnięty przez Spółkę z tytułu instrumentów pochodnych przeznaczany jest na cele Działalności Operacyjnej Spółki (lub finansowany ze środków pochodzących z tej działalności). Spółka nie traktuje uzyskanego w ten sposób przychodu jako wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Działalność związana z transakcjami zabezpieczającymi obejmuje w szczególności:

*   identyfikację ryzyka, które powinno być przedmiotem zabezpieczenia za pomocą kontraktów terminowych,

*   wybór odpowiednich kontraktów terminowych (oraz ich wartości), które zostaną zawarte przez Spółkę w celu odpowiedniego zabezpieczenia przed zidentyfikowanym ryzykiem,

*   negocjacje warunków i zawieranie przedmiotowych kontraktów terminowych,

*   monitorowanie oraz ewidencjonowanie zysku/straty osiągniętej z tytułu rozliczenia zawartego kontraktu.

Realizacja czynności, o których mowa w pkt 2a)-e) jest jednym z obowiązków pracowników Spółki (w szczególności zatrudnionych w działach związanych z działalnością operacyjną, w dziale księgowym i zarządzania zasobami ludzkimi). Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności oraz nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na ich wykonywanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z otrzymywanymi odsetkami za nieterminową spłatę wierzytelności), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z rozliczaniem otrzymywanych zwrotów kosztów), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z administrowaniem Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
6.  Czy w przypadku uznania, że odpowiedź co najmniej na jedno pytanie spośród pytań nr 1-5 jest przecząca (tj. uznania, iż wybrane obszary działalności Spółki stanowią działalność inną niż gospodarcza i wiążą się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:
    *   licznik - roczny obrót z działalności gospodarczej rozumiany jako kwota należna z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (pomniejszona o kwotę podatku należnego) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność gospodarczą;
    *   mianownik - roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność inną niż gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z otrzymywanymi odsetkami za nieterminową spłatę wierzytelności), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z rozliczaniem otrzymywanych zwrotów kosztów), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z administrowaniem Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 5

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 6

W przypadku uznania, że odpowiedź co najmniej na jedno pytanie spośród pytań nr 1-5 jest przecząca (tj. uznania, iż wybrane obszary działalności Spółki stanowią działalność inną niż gospodarcza i wiążą się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:

*   licznik - roczny obrót z działalności gospodarczej rozumiany jako kwota należna z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (pomniejszona o kwotę podatku należnego) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność gospodarczą;

*   mianownik - roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność inną niż gospodarcza.

Uzasadnienie

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. (\`(...)\`).”

Nowelizacja ustawy o VAT przewiduje zatem, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie regulacji, które wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji wprowadzającej powołany powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „ cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), (\`(...)\`).” (Uzasadnienie projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, www.lex.pl.)

Należy zatem zauważyć, iż - zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko - jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Należy przy tym zauważyć, iż powyższą definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług). W odniesieniu natomiast do pozostałych obszarów działalności opisanych w punktach 2a)-e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tych obszarów stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 1

Analizując pierwszy ze wskazanych obszarów działalności prowadzonej przez Spółkę - opisany w punkcie 2a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca podkreślił, iż otrzymanie przez nią odsetek karnych jest każdorazowo konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy bowiem zaznaczyć, iż odsetki karne wynikają z wierzytelności stanowiących rezultat prowadzonej przez Spółkę Działalności Operacyjnej, tj. mogą one być wynikiem w szczególności:

(i) wystąpienia po stronie Spółki należności z tytułu zrealizowanych przez nią świadczeń (tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT) - np. świadczenie usług udzielania pożyczek,

lub

(ii) wejścia przez Spółkę w prawa wierzyciela w wyniku nabycia wierzytelności lub spłaty wierzyciela (przy czym dokonywane to jest w ramach świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT - np. usług faktoringu) lub świadczenia przez Spółkę usług na rzecz wierzyciela.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż prawo Spółki do uzyskania odsetek karnych (stanowiących formę rekompensaty, czy też odszkodowania z tytułu niewywiązania się dłużnika z obowiązku dokonywania spłat zgodnie z ustalonym harmonogramem) jest każdorazowo skutkiem wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należałoby zatem uznać, iż otrzymanie odsetek karnych stanowi bezpośrednią konsekwencję podjętej uprzednio czynności gospodarczej, a nie okoliczność zupełnie z prowadzoną działalnością gospodarczą niezwiązaną.

Dodatkowo Spółka nadmienia, iż - jak wskazuje przywoływane przez Wnioskodawcę uzasadnienie do projektu nowelizacji wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”. W powyższym stwierdzeniu ustawodawca wprost wymienia czynności objęte definicją działalności gospodarczej wskazując w szczególności na otrzymywanie odszkodowań umownych oraz odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, iż zgodnie z celem ustawodawcy, przyświecającym wprowadzeniu analizowanych zmian, otrzymanie odsetek karnych powinno zostać uznane za działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wszelkie wykonywane przez nią czynności, które związane są z otrzymywanymi odsetkami karnymi pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowią przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z otrzymywanymi odsetkami za nieterminową spłatę wierzytelności), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

W odniesieniu do kolejnego obszaru działalności - opisanego w punkcie 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca podkreśla, iż otrzymywanie przez Spółkę zwrotu kosztów od jej usługobiorcy stanowi bezpośrednią konsekwencję świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT (bądź też, w określonych przypadkach, zwolnionych z opodatkowania).

Spółka bowiem zauważyła, iż w przypadku, gdyby nie świadczyła ona na rzecz usługobiorcy określonych usług (realizowanych w ramach Działalności Operacyjnej), nie ponosiłaby ona również żadnych wydatków w imieniu tego podmiotu (z uwagi na fakt, iż strony nie łączyłby stosunek prawny uzasadniający poniesienie takich wydatków).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, otrzymywanie zwrotu kosztów pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowi przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z rozliczaniem otrzymywanych zwrotów kosztów), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3

Analizując kolejny z obszarów działalności prowadzonej przez Spółkę - opisany w punkcie 2c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca podkreślił, iż administrowanie ZFŚS stanowi obowiązek Spółki wynikający w szczególności z tego, iż zatrudnia ona określoną liczbę pracowników (stosownie do uregulowań ustawy o ZFŚS).

W konsekwencji należy zaznaczyć, iż czynności związane z administrowaniem ZFŚS są ściśle powiązane z Działalnością Operacyjną Spółki (stanowiącą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Co więcej Spółka podkreśla, iż administrowanie przedmiotowym funduszem oraz dofinansowanie świadczeń dla pracowników Spółki przyczynia się do poprawy wizerunku Spółki jako pracodawcy (oraz potencjalnego pracodawcy). Zapewnianie pracownikom dostępu do określonych świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS podnosi bowiem prestiż Spółki jako pożądanego pracodawcy na rynku polskim. Dodatkowo, w ocenie Spółki, dofinansowanie świadczeń przekłada się na zwiększoną motywację pracowników oraz poczucie identyfikacji z pracodawcą. Okoliczności te mogą się natomiast przekładać na zwiększoną efektywność i lepszą wydajność pracy. Reasumując, dofinansowanie świadczeń ze środków ZFŚS wywiera bezpośredni, korzystny wpływ na Działalność Operacyjną prowadzoną przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, administrowanie ZFŚS pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowi przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach zarządzania ZFŚS), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 4

Analizując kolejny z obszarów działalności prowadzonej przez Spółkę - opisany w punkcie 2d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) posiadanie udziałów w innych podmiotach zasadniczo może zostać uznane za niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. (Wyrok w sprawie C-80/95 Harnas&Helm pkt 15 uzasadnienia lub wyrok w sprawie C-77/01 EDM, pkt 57 uzasadnienia). W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy podmiot nabywający akcje lub udziały działa w sposób analogiczny do prywatnego inwestora (Wyrok w sprawie C-155/94 Wellcome Trust pkt 36 uzasadnienia), tj. nie angażuje się on w zarządzanie podmiotami zależnymi, ani nie wykorzystuje posiadanych udziałów (lub korzyści z nich płynących) dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem takiego inwestora jest jedynie korzystne ulokowanie środków finansowych (oraz uzyskanie ewentualnej dywidendy).

Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno posiadanie, jak i sprzedaż akcji lub udziałów w innych podmiotach powinny być traktowane jako czynności mieszczące się w zakresie systemu opodatkowania VAT (tj. realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) pod warunkiem, że spełniona jest jedna ze wskazanych poniżej przesłanek:

(i) realizowanie tych transakcji stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, lub

(ii) transakcje realizowane są w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek, w których nabyto udziały, lub

(iii) przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności jest komercyjna działalność brokerska. (Wyrok w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, pkt 14 uzasadnienia, wyrok w sprawie C-80/95 Harnas&Helm pkt 16 uzasadnienia.

Spółka także zaznaczyła, iż - w jej ocenie - powyższe wnioski mogą zostać przeniesione w drodze analogii również na działalność związaną z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych. Wynika to w szczególności z faktu, iż certyfikaty te stanowią papiery wartościowe - podobnie jak udziały oraz akcje - dające ich posiadaczowi określone prawa związane z funkcjonowaniem podmiotu, który je wyemitował.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż - jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu posiadanych akcji, udziałów lub certyfikatów inwestycyjnych (przykładowo w formie dywidendy) są przez Spółkę przeznaczane na cele Działalności Operacyjnej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż posiadanie akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż wymieniany przez TSUE warunek mówiący o tym, iż transakcje związane z udziałami powinny stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu jest spełniony w każdym przypadku, w którym Spółka realizuje czynności związane z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych oraz akcji i udziałów w podmiotach trzecich.

Dodatkowo należy nadmienić, że w przypadku wybranych podmiotów zależnych (tj. Funduszy oraz kancelarii) Spółka świadczy na ich rzecz odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT (tj. usługi zarządzania na rzecz Funduszy oraz usługi księgowe/najmu na rzecz kancelarii prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż posiadanie przez nią akcji i udziałów w podmiotach trzecich, a także certyfikatów inwestycyjnych, spełnia dodatkowo drugą z przesłanek, wymienianą przez TSUE jako niezbędną dla uznania wskazanej przez Wnioskodawcę działalności jako działalności gospodarczej (mówiącą o tym, że transakcje realizowane są w celu bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie podmiotów zależnych).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, działalność związana z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych stanowi przejaw jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dlatego też należałoby uznać, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 5

Biorąc pod uwagę okoliczności omówione szczegółowo powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż również transakcje zabezpieczające, opisane w punkcie 2e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, iż charakter Działalności Operacyjnej prowadzonej przez Spółkę powoduje, że po jej stronie pojawia się ryzyko walutowe. Skutkuje to koniecznością prowadzenia przez Spółkę działań mających na celu zarządzanie przedmiotowym ryzykiem. W konsekwencji, transakcje zabezpieczające są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Co więcej, zysk osiągnięty przez Spółkę z tytułu zawartego kontraktu przeznaczany jest na Działalność Operacyjną Spółki. W przypadku natomiast, gdy wynik zawartego przez Spółkę kontraktu, którego przedmiotem są instrumenty pochodne, jest dla Spółki niekorzystny, strata finansowana jest ze środków pochodzących z tej działalności.

Stosownie zatem do omówionych powyżej wniosków (potwierdzonych przez TSUE w wyroku w sprawie C-306/94) Spółka stoi na stanowisku, iż transakcje zabezpieczające stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, a w związku z tym powinny zostać uznane za element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Spółka przy tym podkreśliła, iż wskazane powyżej wnioski - przedstawione w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-5 - potwierdzone zostały przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ. W przedmiotowej interpretacji wskazane zostało bowiem, iż przykładowo świadczenie usług udzielania kredytów, udzielania i potwierdzania gwarancji oraz poręczeń, udzielania pożyczek pieniężnych, świadczenie usług faktoringowych, realizowanie terminowych operacji finansowych, a także nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych, nie wiąże się z obowiązkiem stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-731/15-3/SJ, w której wskazane zostało, iż przykładowo działalność właścicielska oraz działalność wykonywana w ramach zarządzania ZFŚS nie wiąże się z obowiązkiem stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytań 1-5, w ocenie Spółki, żaden z obszarów prowadzonej przez nią działalności nie skutkuje koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż co najmniej jeden z obszarów działalności wymienionych w punktach 2a)-e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, intencją Spółki jest ustalenie sposobu określenia proporcji, który powinien zostać zastosowany w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności uznanej za inną niż gospodarcza.

Stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „(\`(...)\`) sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zauważyć, iż w celu dokonania przez podatnika wyboru odpowiedniego sposobu określenia proporcji, konieczne jest zapewnienie, aby sposób ten uwzględniał:

*   charakter prowadzonej przez niego działalności (zarówno gospodarczej, jak i „innej niż gospodarcza”) - w celu zapewnienia odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą,

oraz

*   charakter wydatków (nabycia towarów i usług) przeznaczonych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - w celu obiektywnego odzwierciedlenia tej części wydatków, która przypada na wykonywaną działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.”

W świetle powołanych powyżej przykładowych metod, jakie mogą zostać wykorzystane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć jest sposób, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – żaden pracownik Spółki nie wykonuje czynności związanych z określonymi rodzajami działalności wskazanymi w punktach 2a)-e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pełnym wymiarze godzin (są to bowiem czynności „towarzyszące” pracy związanej z Działalnością Operacyjną) - stąd stosowanie współczynnika opartego o średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą (sposób kalkulacji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 1) nie prowadziłoby do wyniku w sposób obiektywny odzwierciedlającego zakres VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością uznaną za „inną niż gospodarcza”.

Również metoda oparta o średnioroczną liczbę godzin roboczych nie uwzględniałaby, zdaniem Spółki, w sposób odpowiedni charakteru prowadzonej przez nią działalności. Należy bowiem zauważyć, iż w szczególności w przypadku działalności wskazanej w punktach 2a) oraz 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część czynności wykonywanych przez pracowników Spółki może być związana zarówno z Działalnością Operacyjną Spółki, jak i z działalnością związana z otrzymywanymi odsetkami karnymi oraz zwrotem kosztów. Należy bowiem zauważyć, iż czynności mające na celu określenie i uzyskanie należnych Spółce odsetek karnych oraz kosztów zazwyczaj związane są również z uzyskaniem należności głównej (tj. należności z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu). W konsekwencji, precyzyjne wyodrębnienie liczby godzin, która poświęcona jest przez pracowników Spółki na wykonywanie czynności związanych z działalnością wskazaną w punktach 2a) oraz 2b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie byłoby możliwe.

W pozostałych przypadkach należy natomiast wskazać, iż administrowanie ZFŚS, działalność związana z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych oraz działalność związana z transakcjami zabezpieczającymi nie wymaga znacznego zaangażowania pracowników Spółki. Czynności związane z wykonywaniem tych działalności w dużej mierze są zautomatyzowane. Co więcej, w szczególności w przypadku działalności związanej z transakcjami zabezpieczającymi, określone czynności z nimi związane nie są wykonywane w sposób stały oraz powtarzalny (ich podjęcie wynika raczej z wyniknięcia szczególnych okoliczności - tj. wystąpienia po stronie Spółki określonego ryzyka).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie współczynnika opartego o średnioroczną liczbę godzin roboczych, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT nie pozwoliłoby na rzetelne określenie kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością inną niż gospodarcza.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na wykonywanie jednej z działalności wskazanych w punktach 2a)-e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, także stosowanie współczynnika opartego o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie pozwalałby na rzetelne określenie kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością inną niż gospodarcza.

W świetle powyższego, mając na względzie specyfikę działalności Spółki, w przypadku uznania, iż co najmniej jeden z obszarów działalności opisanych w punktach 2a)-e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie sposób oparty o roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (sposób kalkulacji określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, sposób określenia przez nią proporcji powinien wyglądać następująco:

*   licznik - roczny obrót z działalności gospodarczej rozumiany jako kwota należna z tytułu wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (pomniejszona o kwotę podatku należnego) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność gospodarczą;

*   mianownik - roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) powiększony o otrzymywane przez Spółkę przychody z tytułu działalności, uznanych w ramach odpowiedzi na pytania nr 1-5 za działalność inną niż gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż w opisie sprawy wymieniony został jedynie punkt 1 i podpunkty od a) do e), a zatem udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku odniesiono się do czynności wymienionych w punktach od 1a do 1e, a - nie jak wskazał Wnioskodawca - do czynności wymienionych w punktach od 2a – 2e.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te maja charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług o charakterze finansowym, m.in. na rzecz szpitali i jednostek samorządu terytorialnego. Spółka świadczy usługi w zakresie m.in. udzielania pożyczek, udzielania gwarancji i poręczeń, faktoringu, refinansowania, itp. (dalej również jako: Działalność Operacyjna). W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują zarówno departamenty operacyjne, jak i administracyjne. Przykładowo są to takie działy jak: dział handlowy, dział marketingu, dział zarządzania zasobami ludzkimi, dział księgowości, dział sprawozdawczości i analiz oraz dział prawny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością, po stronie Spółki pojawiają się następujące czynności:

1.  otrzymywanie odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności,
2.  zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców
3.  administrowanie Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych,
4.  działalność związana z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych,
5.  transakcje zabezpieczające.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o których mowa w punktach od la) do 1e) opisu sprawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności wskazane w pkt 1a) do 1e) opisu sprawy są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy brak podstaw, aby twierdzić, że wymienione w opisie sprawy obszary działalności, o których mowa w punktach la, 1b, 1c, 1d, 1e, , tj. obszary działalności związane z:

*   otrzymywaniem odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności,

*   zwrotem kosztów w imieniu i na rzecz usługobiorców,

*   administrowaniem Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych,

*   posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych,

*   transakcjami zabezpieczającymi

stanowią działalność inną niż działalność gospodarcza (Działalność Operacyjna).

Bez wątpienia związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy istnieje w przypadku otrzymywania odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności, otrzymywania zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców czy też w przypadku transakcji zabezpieczających. Jak podkreśla Wnioskodawca we własnym stanowisku „ (…) prawo Spółki do uzyskania odsetek karnych (stanowiących formę rekompensaty, czy też odszkodowania z tytułu niewywiązania się dłużnika z obowiązku dokonywania spłat zgodnie z ustalonym harmonogramem) jest każdorazowo skutkiem wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. (…) otrzymywanie przez Spółkę zwrotu kosztów od jej usługobiorcy stanowi bezpośrednią konsekwencję świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT (bądź też, w określonych przypadkach, zwolnionych z opodatkowania). Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż w przypadku, gdyby nie świadczyła ona na rzecz usługobiorcy określonych usług (realizowanych w ramach Działalności Operacyjnej), nie ponosiłaby ona również żadnych wydatków w imieniu tego podmiotu (z uwagi na fakt, iż strony nie łączyłby stosunek prawny uzasadniający poniesienie takich wydatków). (\`(...)\`) charakter Działalności Operacyjnej prowadzonej przez Spółkę powoduje, że po jej stronie pojawia się ryzyko walutowe. Skutkuje to koniecznością prowadzenia przez Spółkę działań mających na celu zarządzanie przedmiotowym ryzykiem. W konsekwencji, transakcje zabezpieczające są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki.”

Z kolei administrowanie przez Wnioskodawcę Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem obowiązek i zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz gospodarowania nim wynikają z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111). Co prawda Spółka działając jako administrator Funduszu nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Odnosząc się natomiast do działalności Wnioskodawcy związanej z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów należy zwrócić uwagę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, w których to podkreślono, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się przywołanym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyżej wymienione czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu posiadanych akcji, udziałów lub certyfikatów inwestycyjnych (przykładowo w formie dywidendy) są przez nią przeznaczane na cele Działalności Operacyjnej. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż posiadanie akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, w przypadku wybranych podmiotów zależnych (tj. Funduszy oraz kancelarii) Spółka świadczy na ich rzecz odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT (tj. usługi zarządzania na rzecz Funduszy oraz usługi księgowe/najmu na rzecz kancelarii prawnych).

Zatem w ocenie Organu należy stwierdzić, że posiadanie przez Spółkę akcji i udziałów w podmiotach trzecich, a także certyfikatów inwestycyjnych, spełnia przesłanki wymieniane przez TSUE jako niezbędne dla uznania wskazanej przez Wnioskodawcę działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. obszary mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i nie stanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Wobec powyższego, w odpowiedzi na sformułowane pytania należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o których mowa w punktach: 1a, 1b, 1c, 1d, oraz 1e, tj. obszarów działalności związanych z:

*   otrzymywaniem odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności,

*   zwrotem kosztów w imieniu i na rzecz usługobiorców,

*   administrowaniem Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych,

*   posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych,

*   transakcjami zabezpieczającymi.

Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 do nr 5 jest prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 do nr 5 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 6, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, został rozpatrzony odrębną interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.17.2016.1.PRP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.