Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-37/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Działalność spółki „A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub „A”) ma zostać poddana restrukturyzacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku „A” zostanie przeniesiona na „B” Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca) posiadającą na moment podziału wszystkie lub większość udziałów w „A”.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie „A”, dokonany ma zostać podział organizacyjny „A” na trzy jednostki organizacyjne: Wydział Usług Wsparcia (dalej: Wydział Wsparcia), Wydział Produktów (dalej: Wydział Produktów) oraz wydział świadczący usługi w zakresie sprzedaży oferowanych produktów (dalej: Centrum Sprzedaży lub Centrum). Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział Wsparcia i Wydział Produktów (dalej łącznie: Wydziały), natomiast w „A” pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Wsparcia będzie świadczenie usług w zakresie świadczenia kompleksowych usług backoffice’owych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. W ofercie Wydziału Wsparcia znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, dokonywanie analiz biznesowych, a także obsługa i zarządzanie w zakresie inwestycji oraz zaopatrzenia.

Natomiast przedmiotem działalności Wydziału Produktów będzie kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem, zwłaszcza w zakresie doboru asortymentu i dostawców, kontroli jakości, konfekcjonowania i magazynowania. Powyższy obszar działalności „A” obejmował będzie również czynności w zakresie spedycji, transportu, magazynowania i ochrony powyższych wyrobów. Wydział Produktów odpowiedzialny będzie także za kontakty handlowe i biznesowe z kontrahentami zagranicznymi.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału Wsparcia, jak i Wydziału Produktów) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie.

Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług przez Wydziały.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Sprzedaży będzie świadczenie kompleksowych usług w zakresie sprzedaży produkowanych wyrobów. W ramach powyższych usług Centrum prowadzić będzie sprzedaż wyrobów m.in. za pośrednictwem salonów sprzedaży oraz będzie uczestniczyć w pozyskiwaniu klientów, negocjacjach oraz w doprowadzaniu do ostatecznej finalizacji przeprowadzanych transakcji handlowych. Ponadto, przedmiotem działalności Centrum będą także czynności z zakresu promocji salonów, dbałości o ich wystrój oraz zarządzania programami lojalnościowymi. W ramach powyższych usług marketingowych/promocyjnych, Centrum prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży.

Do Centrum przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum.

Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Wyodrębnienie Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży nastąpi w formie uchwały Zarządu „A” w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze „A”.

1) wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum,
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych „A”, oraz wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wydziały działalnością gospodarczą.

Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych „A” oraz wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Centrum działalnością gospodarczą.

2) wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej „A”, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w strukturze wewnętrznej „A”, zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum.

Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych „A”.

3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych w „A” będzie zawierała opis działalności jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum.

Zarówno do Wydziałów, jak do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań. Po wyodrębnieniu zespoły składników majątkowych w postaci Wydziału Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, prowadzenie działalności przez te wyodrębnione części nie wymaga udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy.

W rezultacie podziału, do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnianymi Wydziałami, w tym wszystkie zobowiązania i należności.

„A” na potrzeby prowadzonej działalności korzysta z nieruchomości (głównie lokali handlowych) na podstawie umów najmu/dzierżawy. Istotą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest bowiem prowadzenie działalności handlowej, a nie posiadanie nieruchomości na własność. Z uwagi na zawarte przez „A” umowy najmu/dzierżawy, na moment dokonania podziału Wydział Wsparcia, Wydział Produkcji oraz Centrum będą korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu/dzierżawy.

Restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, a będąca przedmiotem niniejszego wniosku i polegająca na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja podziału „A” przez wydzielenie Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) i połączenie ich ze Spółką Przejmującą, przy jednoczesnym pozostawieniu w „A” Centrum Sprzedaży, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie „A”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału „A” przez wydzielenie Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) i połączenie ich ze Spółką Przejmującą, przy jednoczesnym pozostawieniu w „A” Centrum Sprzedaży, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie „A”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę istniejącą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku, przedmiotem wydzielenia będą Wydziały stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zaś w „A” pozostanie Centrum, również stanowiące ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla „A”.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie tej ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, „czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Wszystkie analizowane powyżej przestanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziałów, tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów, jak i Centrum. Zarówno Wydziały, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – Wydziały oraz pozostała część przedsiębiorstwa „A” będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo – wynik finansowy Wydziałów oraz pozostałej części przedsiębiorstwa „A” będzie ustalany odrębnie dla każdego z trzej pionów, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziałów oraz pozostałej części przedsiębiorstwa „A” w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydziały, jak i pozostała część przedsiębiorstwa „A” będą posiadały własne rachunki bankowe lub subrachunki.

Ponadto po wyodrębnieniu, zespoły składników majątkowych w postaci Wydziału Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, prowadzenie działalności przez te wyodrębnione części nie będzie wymagała udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym transakcja będzie neutralna dla „A”, w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w „A” część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono: „w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) i połączenia ich ze Spółką Przejmującą, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Centrum Sprzedaży nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Spółki ma zostać poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, część majątku Spółki zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę.

Przed planowanym podziałem przez wydzielenie, dokonany ma zostać podział organizacyjny Spółki na trzy jednostki organizacyjne: Wydział Usług Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum Sprzedaży. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział Usług Wsparcia oraz Wydział Produktów (dalej łącznie: Wydziały), natomiast w Spółce pozostanie Centrum Sprzedaży (dalej: Centrum).

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do Wydziałów (każdego z osobna) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje.

Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie.

Ponadto, do Wydziałów przypisane zostaną umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności Wydziałów, a podstawowym źródłem przychodów będą przychody z tytułu usług świadczonych przez Wydziały.

Z kolei do Centrum przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia kompleksowych usług w zakresie sprzedaży oferowanych wyrobów, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje.

Do Centrum przypisane zostaną także umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności.

Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum.

Z uwagi na zawarte przez Wnioskodawcę umowy najmu/dzierżawy, na moment dokonania podziału Wydział Wsparcia, Wydział Produkcji oraz Centrum będą korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu/dzierżawy.

Wyodrębnienie Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum,
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych „A”, oraz wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wydziały działalnością gospodarczą.

Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych „A” oraz wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Centrum działalnością gospodarczą.

Każdy ze wskazanych zespołów składników majątkowych będzie posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wyodrębnienie funkcjonalne.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w rezultacie podziału, do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnianymi Wydziałami, w tym wszystkie zobowiązania i należności.

W świetle powyższego, oba zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostaną przeniesione do spółki przejmującej (Wydziały), a także ten który pozostanie w Spółce na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki (Centrum), stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.