Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.767.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi wynajmu podnajętego domu/lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; lokal-lokal mieszkalny; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.767.2020.1.AKA (data doręczenia 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi wynajmu podnajętego domu / lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi wynajmu podnajętego domu / lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi takimi jak mieszkania i domy jednorodzinne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Umowy najmu dwóch domów i jednego lokalu mieszkalnego pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami niniejszych nieruchomości zostały zawarte w dniach: 1 października 2020 r., 31 października 2020 r., 2 lutego 2021 r.

Jako symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) dla świadczonych usług najmu domu / lokalu mieszkalnych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał PKWiU nr 68.20.

Wnioskodawca obecnie nie wynajmuje własnego domu ani lokalu mieszkalnego, co nie wyklucza, że przyszłości będzie to miało miejsce. Wnioskodawca wynajmuje podnajęte domy i lokale mieszkalne. Umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a jego najemcami w charakterze spółek z o.o. i osób fizycznych zawierane są bezterminowo na okres nie krótszy niż 1 miesiąc. Osoby fizyczne wynajmujące od Wnioskodawcy lokal mieszkalny nie są w żaden sposób z nim powiązane. Pracownicy wynajmujący od spółek z o.o., którym Wnioskodawca wynajmuje, nie są w żaden sposób z nim powiązani. Wnioskodawca wskazał, że nie zdarzy się sytuacja, w której zostanie po wynajęciu opisanych nieruchomości opisanym podmiotom kolejnym najemcą od tych podmiotów. Umowy najmu domów i mieszkań są i będą zawierane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na pytanie „w przypadku wynajmu (podnajmu) domu / lokalu mieszkalnego zawartej ze spółką z o.o. proszę o wskazanie, czy świadczona usługa najmu domu / lokalu mieszkalnego ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy (spółki z o.o.) i czy wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia tych osób do wynajmowanego lokalu?” Wnioskodawca wskazał, że usługa najmu domów i lokali mieszkalnych ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tychże pracowników. Niniejsi pracownicy zostają zakwaterowani w danym lokalu i tam mieszkają często wraz z partnerami życiowymi.

Na pytanie „w przypadku wynajmu (podnajmu) domu / lokalu mieszkalnego zawartej z osobą fizyczną proszę o wskazanie, czy świadczona usługa najmu domu / lokalu mieszkalnego ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tej osoby i czy wiąże się z przeniesieniem jej ośrodka życia do wynajmowanego lokalu?” Wnioskodawca wskazał, że usługa najmu domów i lokali mieszkalnych ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tychże osób fizycznych. Niniejsze osoby zostają zakwaterowane w danym lokalu i tam mieszkają często wraz z partnerami życiowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku wynajmu podnajętego domu lub lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe spółkom z o.o. celem zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy tak samo ma się sytuacja przypadku wynajmu wyłącznie w celach mieszkaniowych osobom fizycznym?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przypadku istnieje możliwość zastosowania podatku VAT „zw” odnosząc się do innej interpelacji indywidualnej 0113-KDIPT1-2.4012.161.2020.2.KW z dnia 8 maja 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych do 31 grudnia 2020 r. - w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast od 1 stycznia 2021 r. - w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, w których wymienione są usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu domów / lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym domu/lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi takimi jak mieszkania i domy jednorodzinne. Umowy najmu dwóch domów i jednego lokalu mieszkalnego pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami niniejszych nieruchomości zostały zawarte w dniach: 1 października 2020 r., 31 października 2020 r., 2 lutego 2021 r. Jako symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) dla świadczonych usług najmu domu / lokalu mieszkalnych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał PKWiU 68.20. Wnioskodawca wynajmuje podnajęte domy i lokale mieszkalne. Umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a jego najemcami w charakterze spółek z o.o. i osób fizycznych zawierane są bezterminowo na okres nie krótszy niż 1 miesiąc. Osoby fizyczne wynajmujące od Wnioskodawcy lokal mieszkalny nie są w żaden sposób z nim powiązane. Pracownicy wynajmujący od spółek z o.o., którym Wnioskodawca wynajmuje, nie są w żaden sposób z nim powiązani. Wnioskodawca wskazał, że nie zdarzy się sytuacja, w której zostanie po wynajęciu opisanych nieruchomości opisanym podmiotom kolejnym najemcą od tych podmiotów. Umowy najmu domów i mieszkań są i będą zawierane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Usługa najmu domów i lokali mieszkalnych ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy (spółki z o.o.). Niniejsi pracownicy zostają zakwaterowani w danym lokalu i tam mieszkają często wraz z partnerami życiowymi. W przypadku wynajmu (podnajmu) domu / lokalu mieszkalnego zawartego z osobą fizyczną usługa najmu domów i lokali mieszkalnych ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tychże osób fizycznych. Niniejsze osoby zostają zakwaterowane w danym lokalu i tam mieszkają często wraz z partnerami życiowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu podnajętego domu / lokalu mieszkalnego wyłącznie dla celów mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu podnajętego domu / lokalu mieszkalnego, spełniają wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, że umowy najmu domów i mieszkań są i będą zawierane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a jego najemcami w charakterze spółek z o.o. i osób fizycznych zawierane są bezterminowo na okres nie krótszy niż 1 miesiąc. Ponadto świadczone usługi Wnioskodawca sklasyfikował w poz. 68.20 PKWiU z 2015 r.

W niniejszej sprawie są zatem spełnione warunki wynikające z ww. przepisu do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu, gdyż jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy są nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a w przypadku najemcy - spółki z o.o. - najemca przeznacza dom / lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe swoich pracowników i ich partnerów życiowych, natomiast w przypadku najemcy - osoby fizycznej - najemca przeznacza dom / lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe własne oraz często także swojego partnera życiowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.