Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1000/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-06
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 października 2014 r. (data otrzymania 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. W związku z tym, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. jest polskim rezydentem podatkowym).

W dniu 17 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca, nabył w drodze darowizny od matki nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami (zwana dalej: „nieruchomość”). Nieruchomość ta weszła do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że jego matka ww. nieruchomość nabyła w drodze podziału majątku wspólnego małżonków (1 października 2009 r.) jako nieruchomość wymienioną obok kilku innych. Budynki i budowle zostały wybudowane i wzniesione w latach 90 ubiegłego wieku. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez rodziców Wnioskodawcy do czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej, a później przez samą matkę Wnioskodawcy, do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca po otrzymaniu nieruchomości, nie prowadząc działalności gospodarczej, wynajmował je podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą. Wskazany wynajem majątku prywatnego podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozliczał podatek w deklaracji PIT-28, stosował stawkę podatku 8,5% (najem prywatny).

W dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej (rejestracja w tym dniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Według oświadczenia Wnioskodawcy 1 października 2014 r. nieruchomość weszła do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (sporządzono dowód OT, ujęto ją w ewidencji środków trwałych itd.). Od tego też dnia przedmiotowa nieruchomość zaczęła być wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dla opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności wybrał zasady ogólne i prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Istnieje możliwość, że Wnioskodawca w przyszłości wniesie aportem nieruchomość do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce, w ten sposób, że w zamian za wniesioną nieruchomość Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Wartość nominalna objętych udziałów spółki z o.o. będzie niższa, niż wartość rynkowa wnoszonej w zamian nieruchomości. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nadwyżka wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości zabudowanej nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Sp. z o.o. (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
2.  Czy zgodnie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy?
3.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości zabudowanej ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o. (agio), nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.

Zgodnie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym opisie zdarzenia przyszłego przychód jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. powinien być równy wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład, stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, że przychód podatkowy osoby wnoszącej wkład niepieniężny do spółki powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład.

Jednocześnie użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” oznacza, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, w tym np. w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu innymi słowy - uznając racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego, wówczas zamiar ten znalazłby wyraźne odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie „wartości nominalnej”, do której odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pojęciem ostrym, jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości. Wartość nominalna udziałów określona jest w umowie spółki i jest wartością „sztywną”, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r. (sygn. akt. I SA/Po 522/11) stwierdził, „Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji”.

Na gruncie prawa handlowego, wartość nominalna udziałów w spółce to taka wartość, która znajduje odzwierciedlenie tylko w kapitale zakładowym spółki, w odróżnieniu od wartości emisyjnej, na którą składa się wartość wykazana w kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym utworzonym z agio emisyjnego.

Jednocześnie, stosując się do zasad wykładni prawa, w przypadku gdy literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, nie należy poszukiwać innych od literalnego znaczeń tego pojęcia (clara non sunt interpretanda). A zatem, skoro literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna i odwołuje się do ostrego i jednoznacznego pojęcia, jakim jest „wartość nominalna”, zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości dokonania innej interpretacji tego przepisu niż interpretacja przedstawiona powyżej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2.wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo.
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, tj. działki wraz z budynkami i budowlami, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wartość nominalna objętych udziałów spółki z o.o. będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa wnoszonych w zamian nieruchomości. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższą argumentację prawną, należy stwierdzić, że jeżeli udziały w spółce z o.o. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są środki trwałe, to dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych będzie nominalna wartość udziałów pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości zabudowanej ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów sp. z o.o. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż jak wskazano przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w sp. z o.o.

Jako uzupełnienie przedstawionej powyżej argumentacji prawnej Wnioskodawca wskazał, że zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza że zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zaś wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma więc uprawnień na podstawie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to bowiem w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005 stwierdził, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2011 r,, sygn. akt II FSK 1691/09 powtórzył, że słowo „odpowiednie”, użyte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest więc wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. W wyroku tym Sąd dodatkowo wskazał na potwierdzające wnioski wyprowadzone z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady pokrywania udziałów w spółkach kapitałowych, określone w szczególności w art. 157 § 1 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.

Powyższe potwierdza również Minister Finansów w wydanych za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r. Znak: ITPB1/415-752/13/MW „Użycie przez, prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w tym zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r. Znak: IPPB2/415-457/13-3/MK1 stwierdził: „W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci działek wraz z zabudowaniami, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów”.

Ad. 3

W przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w sp. z o.o.

Przedstawiona powyżej argumentacja i własne stanowisko Wnioskodawcy przemawiają za brakiem podstaw do ewentualnego zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 na tle art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozytywne rozstrzygnięcie - po myśli i zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odpowiedzi na pyt. 1 oraz pyt. 2, niejako „automatycznie” wpływa na odpowiedź w pytaniu 3.

Podsumowując powyższe okoliczności, w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości. Wartość nominalna objętych udziałów spółki z o.o. będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowi nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. Powstała nadwyżka artości rynkowej wnoszonej nieruchomości ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów spółki z o.o., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem nie będzie więc nadwyżka wartości wnoszonej nieruchomości nad wartością nominalną obejmowanych udziałów sp. z o.o. (agio).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy – jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Użycie przez ustawodawcę określenia – wydatki na objęcie – oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość nabytą w drodze darowizny do spółki kapitałowej. Nieruchomość jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, powyższe uregulowania prawne w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będącej środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie kwota równa wartości początkowej ww. nieruchomości, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-051 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.