Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-730/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Czy całość środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu, przeznaczonych na nabycie do majątku wspólnego działki budowlanej oraz pokrycie kosztów budowy domu jednorodzinnego posadowionego na tej działce korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek-majątek odrębny; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w części dotyczącej:

*   przeznaczenia przychodu na nabycie działki budowlanej z zabudowaniami – **jest nieprawidłowe,**
*   przeznaczenia przychodu na budowę domu jednorodzinnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 2007 r. pozostaje w związku małżeńskim, przy czym od dnia zawarcia tego związku między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa). W dniu 13 maja 2009 r. matka wnioskodawczyni przeniosła na wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny prawo własności lokalu mieszkalnego (dalej : lokal). Zgodnie z treścią aktu notarialnego nieruchomość ta weszła do majątku odrębnego wnioskodawczyni.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia lokalu za kwotę 170.000 zł i z zachowaniem ustawowego terminu złożyła zeznanie podatkowe na formularzu PIT-39. W zeznaniu zawarte zostało oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostaną przeznaczone na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie, w dniu 24 sierpnia 2010 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego działkę budowlaną wraz z zabudowaniami za łączną kwotę 120.000 zł. Zakup został w całości sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu.

Aktualnie na zakupionej działce wnioskodawczyni wraz z mężem budują dom jednorodzinny. Koszty tej budowy są finansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu (dowodem są umowy i faktury wystawione na oboje małżonków, których wartość przekracza 60.000 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanym w niniejszym wniosku całość środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu, przeznaczonych na nabycie do majątku wspólnego działki budowlanej oraz pokrycie kosztów budowy domu jednorodzinnego posadowionego na tej działce korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu stanowiącego jej majątek odrębny, wydatkowany w ciągu dwóch lat na nabycie do majątku wspólnego gruntu pod budowę domu jednorodzinnego oraz budowę tego domu - będzie w całości zwolniony z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości, Jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przytoczony wyżej przepis reguluje zasady korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Zdaniem wnioskodawczyni kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania z tej ulgi ma wydatkowanie w ciągu 2 lat od końca roku, w którym doszło do zbycia nieruchomości kwot uzyskanych z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni uważa, iż z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas dochód uzyskany z tego tytułu będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pojęcie celu mieszkaniowego zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem za wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in.:

*   wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy );
*   wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy);

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak już wskazano w części pierwszej niniejszego wniosku, wnioskodawczyni nabyła lokal do majątku odrębnego w drodze darowizny. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przez nią przeznaczone na sfinansowanie zakupu działki budowlanej oraz sfinansowanie nakładów na budowę domu na tej działce. Działka została nabyta przez oboje małżonków i stanowi element ich majątku wspólnego.

W tym kontekście warto zauważyć, że wspólność majątkowa małżeńska została ukształtowana przez ustawodawcę jako współwłasność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać takimi udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (por. art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu we współwłasność zwykłą (udziałową).

Przedstawione wyżej cechy odróżniają wspólność małżeńską od zwykłej współwłasności ułamkowej i powodują, że w trakcie trwania małżeństwa nie sposób przypisać małżonkowi udziału w jakimkolwiek przedmiocie, będącym składnikiem majątku wspólnego.

Istnienie wspólności ustawowej małżeńskiej ma również istotne znaczenie z punktu widzenia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy zwolnienie od podatku kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku odrębnego znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy nabyta nieruchomość stanowi własność, jak i współwłasność podatnika. Rodzaj współwłasności (udziałowa lub bezudziałowa) determinuje jedynie wysokość kwot podlegających zwolnieniu. W przypadku bowiem, gdy podatnik nabywa nieruchomość wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej za środki pochodzące ze sprzedaży jego majątku odrębnego, wówczas zwolnieniu podlegają tylko środki przeznaczone na tę część ułamkową prawa własności, którą nabywa ten małżonek do majątku odrębnego. Jeżeli natomiast - jak to ma miejsce w analizowanym przypadku - nabycie następuje do majątku objętego wspólnotą majątkową małżeńską (współwłasność bezudziałowa), wówczas całość środków wydatkowanych na tę nieruchomość może podlegać zwolnieniu (przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dla analizowanej sytuacji oznacza to, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu stanowiącego majątek odrębny wnioskodawczyni, wydatkowany w ciągu dwóch lat na nabycie do majątku wspólnego gruntu pod budowę domu jednorodzinnego oraz budowę tego domu - będzie w całości zwolniony z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych. Tytułem przykładu wnioskodawczyni wskazuje następujące interpretacje:

\- Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 04 listopada 2011 r., Znak: IPPB1/415-725/11-4/IF:

„Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, iż skoro lokal mieszkalny, który został sprzedany stanowi majątek odrębny wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przychód zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, który stanowić będzie wspólny majątek dorobkowy małżonków, nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawcy zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie do majątku wspólnego i budowę rzeczonego budynku mieszkalnego.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny wnioskodawczyni - wydatkowany w ciągu dwóch lat na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz jego budowę należących do majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej małżonka - będzie w całości zwolniony z opodatkowania na warunkach określonych w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r."

\- Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 czerwca 2011 r. Znak: ITPB2/415-376/11 /RS, w której stwierdzono:

„Przy tym uznać należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup nowego lokalu mieszkalnego, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, objętego współwłasnością małżeńską. Tym samym, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, nie zachodzi konieczność wniesienia środków uzyskanych ze sprzedaży składnika majątku odrębnego do majątku wspólnego małżonków."

\- Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2011 r., Znak: IPTPB2/415-757/11-2/TS:

„Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy dochód uzyskany ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości przeznaczony został w 2011 r. na zakup działki budowlanej, wówczas dochód ze zbycia tego udziału, Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostała część dochodu, która zostanie przeznaczona na spłatę części kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego wraz z żoną – w 2010 r. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w ww. przepisie.

Wskazać jednocześnie należy, iż na zwolnienie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt włączenia środków pochodzących ze sprzedaży udziału nieruchomości do majątku wspólnego."

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty wynikające z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jednolitą linię, interpretacyjną organów skarbowych w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia, wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, ze wnioskodawczyni w 2009 r. otrzymała w drodze darowizny od matki lokal mieszkalny, który następnie zbyła w dniu 10 sierpnia 2010 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zakup w dniu 24 sierpnia 2010 r. do majątku wspólnego swojego i męża działki wraz z zabudowaniami oraz na budowę domu jednorodzinnego na tej działce. Wnioskodawczyni wskazała także, że z zachowaniem ustawowego terminu złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zawarła oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostaną przeznaczone na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro darowizna, w wyniku której wnioskodawczyni została właścicielką lokalu mieszkalnego miała miejsce w 2009 r., to dokonując oceny skutków prawnych jego odpłatnego zbycia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 - 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie za koszt sprzedaży - uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d powołanej ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. rynkową wartością lokalu mieszkalnego na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x ----

P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 - 30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W niniejszej sprawie wnioskodawczyni środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowała na zakup wraz z mężem działki budowlanej z zabudowaniami, na której obecnie małżonkowie prowadzą budowę domu jednorodzinnego.

Odnosząc się zatem do możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego w powyższy sposób stwierdzić należy, że na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) wolny od opodatkowania na warunkach w nim określonych jest przychód wydatkowany na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie określonego gruntu w określonym celu. Przy czym konstrukcja normy prawnej wskazuje, że chodzi o nabycie gruntu dopiero przeznaczonego pod budowę, a więc gruntu jeszcze niezabudowanego lub też gruntu, na którym rozpoczęła się już budowa, ale ma to być budowa budynku mieszkalnego. Wynika to wprost z treści przepisu, który nie przewiduje nabycia gruntu z zabudowaniami.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na zakup działki stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nabyła działkę już zabudowaną. Natomiast z art. 21 ust. 25 ustawy w sposób jasny wynika, iż zwolnieniu podlega przychód przeznaczony na zakup budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem albo na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Dopuszcza się przy tym również nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Przepis nie przewiduje natomiast możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie lit. c) nabycia działki z zabudowaniami. Nabywany ma być grunt, a nie grunt z zabudowaniami. Świadczy o tym sformułowanie przepisu, w którym ustawodawca wskazał, że przesłanka będzie spełniona wtedy gdy na gruncie w momencie zakupu będzie już rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, czyli nabywca kupi grunt z nakładami, ale wyłącznie na budowę budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie można uznać, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnośnie przeznaczenia przychodu na nabycie działki budowlanej z zabudowaniami. Jedynie w przypadku gdyby przedmiotowa działka była zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym wnioskodawczyni wraz z mężem chciałaby realizować swój cel mieszkaniowy, to wtedy nabycie takiej nieruchomości można by uznać za nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21. ust. 25 lit. a) a nie lit. c) ww. ustawy, jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawczyni nabyła działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym chciałaby realizować własne cele mieszkaniowe.

Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem działkę budowlaną. Bezspornym jest też, że działka mogła być przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. Jednakże na tej działce - jak sama wnioskodawczyni wskazuje - znajdowały się już w momencie zakupu zabudowania. To oznacza, że wnioskodawczyni nabyła grunt z zabudową a nie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. To co można byłoby jeszcze na gruncie wybudować nie ma znaczenia, bo liczy się sytuacja istniejąca w chwili wydatkowania środków na zakup tej nieruchomości. Wnioskodawczyni wydatkowała zatem środki nie na zakup gruntu dopiero przeznaczonego pod zabudowę względnie gruntu, na którym rozpoczęta była budowa budynku mieszkalnego, czyli zgodnie z celem wymienionym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy, ale na zakup zabudowań oraz gruntu związanego z tymi zabudowaniami, a więc wnioskodawczyni nie realizowała przesłanki, o której mowa w lit. c), lecz przesłankę z lit. a). Ten zakup nie spełnia z kolei warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż nie chodzi o nabywanie jakichkolwiek budynków związanych z gruntem, lecz budynku mieszkalnego.

Odnośnie natomiast przeznaczenia przez wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny na budowę domu jednorodzinnego zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe czyli wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład majątku odrębnego wnioskodawczyni

Ponadto w przedmiotowej sprawie kwestią budzącą wątpliwości wnioskodawczyni jest możliwość wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego jej majątek osobisty na nabycie działki budowlanej do majątku wspólnego małżonków oraz na budowę na przedmiotowej działce domu jednorodzinnego,

Odpowiadając na powyższe w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dlatego też należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). I tak zgodnie z art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy). Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy w kontekście zapytań ujętych we wniosku stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż skoro będący przedmiotem sprzedaży lokal mieszkalny stanowił majątek osobisty wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód został nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie w części wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jakim jest budowa na należącej do obojga małżonków działce domu jednorodzinnego, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten w części przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na budowę domu jednorodzinnego, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego wnioskodawczyni zostały wydatkowane na budowę domu jednorodzinnego na działce wchodzącej w skład majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża.

Reasumując stwierdzić należy, że wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek osobisty jednego z małżonków na nabycie działki z zabudowaniami do majątku wspólnego małżonków nie sposób uznać na wydatkowanie na cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działka taka nie spełnia warunków o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).

Natomiast przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek osobisty jednego z małżonków na budowę na działce wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków domu jednorodzinnego wypełnia dyspozycję własnego celu mieszkaniowego, a tym samym możliwe jest skorzystanie przez wnioskodawczynię z tzw. ulgi mieszkaniowej na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na zakup działki budowlanej ale już z zabudowaniami do majątku wspólnego małżonków należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na budowę na działce wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków domu jednorodzinnego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała