Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-681/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-07
Teza: w zakresie obowiązku pobrania i wpłaty podatku u źródła od wartości faktur otrzymanych od Spółki X, dotyczących roku podatkowego następującego po roku podatkowym (i w latach następnych), w którym otrzymano notę kredytową, a które nie zostały zapłacone
Słowa kluczowe: faktura; Luksemburg; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 08 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. obowiązku pobrania i wpłaty podatku u źródła od wartości faktur otrzymanych od Spółki X, dotyczących roku podatkowego następującego po roku podatkowym (i w latach następnych), w którym otrzymano notę kredytową, a które nie zostały zapłacone (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 – zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. obowiązku pobrania i wpłaty podatku u źródła od wartości faktur otrzymanych od Spółki X, dotyczących roku podatkowego następującego po roku podatkowym (i w latach następnych), w którym otrzymano notę kredytową, a które nie zostały zapłacone.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (lub Wnioskodawca) jest producentem części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Spółka posiada umowę zawartą ze Spółką X, na mocy której Spółka X udzieliła Spółce licencji na używanie wartości niematerialnych w szczególności znaków towarowych Grupy X. Dodatkowo Spółka uzyska dostęp do know-how wypracowanego przez Grupę X (dalej: „wartości niematerialne”) m.in. w zakresie udostępnienia informacji związanych z innowacyjnością, technikami, metodami i procesami produkcji, czy też udostępnienia informacji związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Spółka X posiada prawo do opisanych wartości niematerialnych, uzyskane na podstawie umów łączących tę spółkę ze Spółką Y. Spółka X jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Zgodnie z kolejno zawieranymi umowami w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X (dalej: „Umowa"), obowiązek uiszczania oraz wysokość płatności licencyjnych (dalej: „płatności licencyjne” lub „opłaty licencyjne") uzależniona jest od przychodów Spółki oraz generowanej „całkowitej wartości dodanej" (total value added; dalej ”wartość dodana"), którą co do zasady jest pozytywną różnicą pomiędzy wartością zrealizowanej sprzedaży, a kosztami zakupu materiałów.

Opłata licencyjna jest, co do zasady, płatna miesięcznie, do 15 dnia każdego miesiąca, w oparciu o kalkulacje za poprzedni miesiąc (wyjątkiem w tym zakresie był w szczególności okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2011 r. gdzie zgodnie z umową płatność miała być dokonana do 17 maja 2011 r.). Jednakże, zgodnie z treścią umowy, opłata licencyjna jest wyrównywana/korygowana po zakończeniu roku finansowego Spółki aby uwzględnić różnicę (jeżeli wystąpi) pomiędzy dotychczas ustaloną wartością dodaną a wartością obliczoną na podstawie danych zamieszczonych w systemie finansowym. Wyrównanie powinno zostać dokonane w ciągu 90 dni od zakończenia roku finansowego.

Z tytułu udzielenia licencji Spółka X wystawia faktury odnoszące się do poszczególnych miesięcy i wskazujące na świadczenie usług udzielenia licencji. Jednakże, w niektórych sytuacjach w trakcie roku finansowego, Spółka otrzymuje od Spółki X noty kredytowe. Są one związane z porównaniem dotychczasowo ustalonej wartości płatności licencyjnych oraz ustalonej na dany moment wartości dodanej wygenerowanej przez Spółkę.

W przypadku ustalenia, iż wartość dodana nie uzasadnia płatności kolejnych opłat licencyjnych wystawiana jest nota kredytowa. Jednocześnie Spółka X na podstawie własnej praktyki oraz przepisów prawa obowiązujących w Luksemburgu nadal wystawia faktury odnoszące się do poszczególnych miesięcy i wskazujące na świadczenie usług udzielenia licencji. Tym niemniej, w związku z otrzymaniem wcześniejszej noty kredytowej Spółka nie jest zobowiązana do ich zapłaty do momentu, gdy wartość na którą opiewają faktury nie przekroczy wartości otrzymanej noty kredytowej.

Przykładowo, możliwa jest następująca sytuacja.

Spółka otrzymuje w trakcie roku podatkowego notę kredytową, która w części jest rozliczona w roku podatkowym jej otrzymania a w części w kolejnym roku podatkowym.

Przykładowo:

Po okresie szczęściu miesięcy roku finansowego (styczeń - czerwiec) ustalone zostaje, iż dotychczas wygenerowana wartość dodana uzasadnia naliczenie opłaty licencyjnej w wysokości 300, natomiast Spółka w ciągu tych 6 miesięcy uiściła ją w wysokości 500. W związku z czym wystawiana jest nota kredytowa opiewająca na 200. Faktury za kolejne miesiące roku (lipiec - grudzień) nie przekraczają wartości 200 i wynoszą przykładowo 150. Wartość wynikająca z noty kredytowej nieskonsumowana w roku podatkowym (50) uzasadnia brak konieczności uiszczania opłat licencyjnych w roku następnym do jej wysokości. Przykładowo faktura za styczeń roku następnego w wartości 30 - brak płatności opłaty licencyjnej. Faktura za miesiąc luty w wartości 30 - Spółka uiszcza wynagrodzenie w wysokości 10. (Sytuacja 2).

Spółka posiada certyfikat rezydencji Spółki X, potwierdzający, iż podmiot ten jest rezydentem w Luksemburgu. Rok podatkowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w przedstawionej powyżej Sytuacji 2 jest zobowiązany do pobrania i wpłaty podatku u źródła od wartości tych otrzymanych od Spółki X faktur dotyczących roku podatkowego następującego po roku podatkowym (i w latach następnych), w którym otrzymano notę kredytową, a które nie zostały zapłacone?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3- zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w Sytuacji 2 jest on zobowiązany do pobrania i przekazania na rachunek urzędu skarbowego podatku u źródła jedynie od tej wartości opłat licencyjnych, które zostały zapłacone na rzecz Spółki X. W przypadku, gdy Spółka X po wystawieniu noty kredytowej nadal wystawia zgodnie ze swoją praktyką i przepisami prawa faktury z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji, ale faktury te nie podlegają obowiązkowi zapłaty, to od ich wartości Spółka nie pobiera podatku u źródła oraz nie przekazuje go na rachunek urzędu skarbowego.

W przedstawionej powyżej Sytuacji 2 Spółka nie jest zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku u źródła od wartości tych otrzymanych od Spółki X faktur dotyczących roku finansowego następującego po roku finansowym (i w latach następnych), w którym otrzymano notę kredytową, a które nie zostały zapłacone.

W przedstawionej Sytuacji 2 w roku finansowym następującym po roku otrzymania noty kredytowej podatkowi u źródła będzie podlegała zapłacona wartość faktury za luty w wysokości 10 (i płatności kolejnych faktur). Podatkowi u źródła nie będą podlegały:

1.  niezapłacona za styczeń faktura w wartości 30 oraz
2.  niezapłacona część faktury lutowej w wartości 20.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej „updop”) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże, zgodnie z art. 22a updop art. 21 ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. I tak, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527, dalej „UPO").

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO należności licencyjne (\`(...)\`) mogą być również opodatkowane w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Dalej, ust. 3 przepisu zawiera definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą określenie należności licencyjne, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka X jest podmiotem niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, opłaty licencyjne wypłacane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu jako „należności licencyjne", zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z uwzględnieniem treści art. 12 ust. 2 i 3 UPO.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, która dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Co do zasady, na podstawie art. 26 ust. 1 updop Spółka wypłacając opłaty licencyjne do Spółki X jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updop wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Oznacza, to, iż Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od tych opłat licencyjnych, które są jej zobowiązaniem, a zobowiązanie to jest wykonane w jakiejkolwiek formie w tym poprzez zapłatę lub potrącenie (zagadnienie kapitalizacji odsetek co do zasady nie dotyczy należności licencyjnych).

W tym zakresie, Spółka otrzymując faktury i opłacając je będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła i na podstawie art. 26 ust. 3 updop przekazania go w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2, 2 - 2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zasada ta nie ma zastosowania do przypadków, gdy Spółka X wystawia faktury, które zgodnie z jej praktyką oraz przepisami prawa wskazują na świadczenie usług udzielenia licencji, jednakże w związku z faktem otrzymania wcześniejszej noty kredytowej nie rodzą zobowiązania do zapłaty, po stronie Spółki.

Sytuację 1 i 2 (w odniesieniu do płatności dotyczących roku finansowego, w którym otrzymano notę kredytową) można porównać do uiszczania płatności zaliczkowych. Wysokość opłaty licencyjnej jest w istocie uzależniona od danych finansowych oraz wynikającej z nich wartości dodanej. Wartość ta powinna, dla każdego roku finansowego być finalnie określona po jego zakończeniu poprzez dokonanie wskazanego w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wyrównania/korekty. Oznacza to więc w istocie, iż opłata licencyjna jest należnością roczną, a za poszczególne miesiące są uiszczane jej poszczególne raty-zaliczki według wstępnych prognoz wyniku finansowego (który jest finalnie obliczony za okres roczny).

Dla Wnioskodawcy otrzymanie noty kredytowej oznacza, iż aktualnie wyliczona wartość dodana nie uzasadnia obowiązku uiszczania opłat licencyjnych w kolejnych miesiącach. Na powyższe nie powinno mieć wpływu, iż Spółka X nadal wystawia zgodnie z własną praktyką oraz przepisami prawa faktury wskazujące świadczenie w kolejnych miesiącach usług licencyjnych. Skoro faktury takie nie rodzą zobowiązania do ich zapłaty, to nie powinny również uzasadniać powstania obowiązku pobrania i przekazania do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła. Należy podkreślić, iż wystawienie noty kredytowej (jeżeli jest dokonywane w trakcie roku finansowego) ma bowiem w istocie zapobiegać sytuacji gdzie Spółka wpłaciłaby opłaty licencyjne w wysokości wyższej niż należna za dany rok finansowy, mimo, iż już w trakcie trwania roku finansowego następuje porównanie wartości dodanej dotychczas uwzględnionej z wartością dodaną obliczoną na dany moment.

Analogicznie, jak w przypadku pytań nr 1 i nr 2, otrzymanie noty kredytowej na określoną kwotę od Spółki X, na podstawie której Spółka nie uiszcza opłat licencyjnych przez pewien okres kolejnego roku (lub lat) finansowego nie prowadzi do powstania obowiązku poboru podatku u źródła. Wynika to z faktu, iż tak długo jak nie powstaje obowiązek zapłaty żadnej kwoty wobec Spółki nie można przyjąć, iż może dojść do wykonania zobowiązania, a jedynie taka czynność mogłaby uzasadniać pobór podatku przez Spółkę.

Brak płatności ze strony Spółki, jak zostało wskazane w treści argumentacji dotyczącej pytania nr 2, wynika z faktu, iż kwota opłaty licencyjnej odpowiadająca wartości faktury od Spółki X została już przez Spółkę zapłacona w poprzednim okresie rozliczeniowym i była powodem do wystawienia przez Spółkę X noty kredytowej. A zatem od tej płatności pobrany już został podatek u źródła, który Spółka przekazała na konto właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując, fakt wystawiania przez Spółkę X faktur, które nie są płacone przez Spółkę nie rodzi obowiązku pobrania oraz przekazania do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła. Spółka powinna pobierać i przekazywać stosowny podatek jedynie od tych faktur, które zostały zapłacone, a nie od tych, które nie rodzą obowiązku płatności o czym Spółka jest informowana poprzez otrzymanie noty kredytowej. Dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego jako Sytuacja 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytań nr 1- 4 (stan faktyczny) oraz pytań 1-2, 4 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.