Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.435.2018.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia; powierzchnia; targi; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Realizując cele statutowe działalności Wnioskodawca bierze udział i jest liderem w projekcie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa I Wzmocnienie potencjału i konkurencyjności gospodarki regionu, Poddziałanie 1.4.1 Promocja przedsiębiorczości oraz podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa, Typ 4A. Targi, misje i inne wydarzenia o charakterze międzynarodowym.

Projekt powstał w odpowiedzi na analizę potrzeb przedsiębiorstw z branży spożywczej, dotyczącą zwiększenia współpracy międzynarodowej oraz ideę promocji regionu, w której wskazana branża jest jedną z wiodących i kluczowych. Na rzecz projektu zostało stworzone partnerstwo 11 podmiotów: Wnioskodawcy jako Lidera, 3 firm średnich oraz 7 firm mikro i małych związanych z branżą jednocześnie będących podmiotami innowacyjnymi i posiadającymi potencjał eksportowy.

Projekt zakłada udział partnerów projektu w jednych z największych na świecie międzynarodowych targów spożywczych w charakterze wystawców. W ramach projektu zostanie wynajęta powierzchnia wystawiennicza wraz ze wszystkimi częściami składowymi oraz zaprojektowane, stworzone i przetransportowane wspólne stoisko wystawiennicze uwzględniające potrzeby przedsiębiorstw reprezentujących różne sektory branży spożywczej, na którym podczas targów eksponowane będą towary eksportowe oraz promowany będzie region. Udział w targach obejmie również działania związane z logistyką, takie jak wybór wykonawców usług, rezerwacja noclegów, transportu i pobytu. Założeniem projektu jest udzielenie wsparcia zarówno finansowego jak i merytorycznego 10 przedsiębiorstwom planującym rozwój eksportu.

W ramach partnerstwa Wnioskodawca jako lider będzie odpowiadać za następujące działania: 1. Wykonanie i transport zabudowy stoiska wystawowego na Targi 2. Wynajęcie powierzchni wystawienniczej podczas Targów 3. Zarządzanie projektem i partnerstwem, zapewnienie kadry do realizacji projektu.

Wnioskodawca nie dokonuje jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług. Realizując projekt nie uzyskuje on dochodów, bowiem projekt nie jest projektem generującym dochód w myśl art. 61 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. art. 61 ust. 8 lit. b. Finansowanie projektu jest oparte o zasadę zwrotu poniesionych kosztów. Na pokrycie tych kosztów, uznanych za koszty kwalifikowalne projektu, Wnioskodawca otrzymuje dotację w wysokości 78,86%. Pozostałe finansowanie projektu dokonywane jest ze środków własnych Wnioskodawcy i partnerów.

W związku z rezerwacją powierzchni wystawienniczej Wnioskodawca otrzymał od podmiotu francuskiego fakturę z zaznaczeniem „reserve charge”. Zgodnie z wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. (sygn.C-530/09) Trybunału Sprawiedliwości, świadczenie usług obejmujących czasowe udostępnienie stoiska wystawowego należy uznać za świadczenie usług reklamy. W takiej sytuacji miejsce świadczenia usług ustalane jest na zasadach ogólnych wskazanych w art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że w takim przypadku miejscem świadczenia usług będzie kraj, gdzie nabywca (najemca stoiska) ma siedzibę działalności. Wnioskodawca, jako nabywca za granicą tej usługi, musi w Polsce rozliczyć import usług i wykazać podatek VAT należny, który biorąc pod uwagę zasady finansowania projektu nie stanowi u Wnioskodawcy VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na rzecz Firm uczestniczących w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych czynności opodatkowanych.
3.  Wnioskodawca nabył od francuskiego podmiotu w związku z rezerwacją usługi: a) rezerwację powierzchni wystawienniczej (bez zabudowy), b) opłatę rejestracyjną Wnioskodawcy i Partnerów za udział w targach, c) ubezpieczenie od wyrządzonych szkód, d) pakiet marketingowy, e) obowiązkowe sprzątanie stanowisk wystawienniczych. W skład nabytych usług nie wchodzi dostawa mediów, budowa oraz rozbiórka stoiska.
4.  Podmiot francuski, od którego zostały nabyte usługi, nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, które brało udział w wyświadczeniu przedmiotowych usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji ww. projektu naliczony zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”)?
2.  Czy w związku z realizacją projektu podatek należny wykazany w związku z rozliczeniem importu usług będzie stanowił dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z realizacją projektu, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT (określonych w art. 5 ustawy), zatem nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona w art. 86 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest uprawniony, na płaszczyźnie obowiązujących przepisów podatkowych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, służących realizacji projektu, a co za tym idzie podatek VAT należny naliczony od importu usług nie stanowi podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że – jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne, należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Ad. 2

Zakupy usług wynajmu powierzchni na targach od podatników zagranicznych (podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) stanowią dla polskich podatników import usług. Importem usług ustawodawca nazywa sytuację, w której dochodzi do świadczenia usług, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą), a więc gdy podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nabywa usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Mając to na uwadze należy wyjaśnić, że miejsce świadczenia na rzecz podatników usług targowych oraz usług pomocniczych związanych z usługami targowymi (z wyjątkiem usług wstępu na targi oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na targi) ustala się na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b ustawy (w szczególności usług takich nie uznaje się za usługi związane z nieruchomościami, których miejsce świadczenia – zgodnie z art. 28e ustawy – ustala się według miejsca położenia nieruchomości, wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 841/13). Podobny pogląd wyraził w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (sygn. C-530/09) Trybunał Sprawiedliwości, w którym to orzekł on że świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnienie stoiska wystawowego należy uznać za świadczenie usług reklamy, co w warunkach polskiej ustawy oznacza, iż w takiej sytuacji miejsce świadczenia usług ustalane jest, jak wskazane powyżej, na zasadach ogólnych wskazanych w art. 28b ustawy.

W konsekwencji powyższych ustaleń zakupy usług udostępnienia powierzchni targowej od podatnika z Francji nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski stanowią dla Wnioskodawcy import usług i wymagają naliczenia podatku VAT należnego. Jednocześnie podatek należny będzie stanowił dla Wnioskodawcy podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy), o ile nabycie wykorzystane zostanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wykazano w pkt 1 w ramach realizowanego projektu, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie podatek należny rozpoznany z tytułu importu usług nie stanowi dla Wnioskodawcy podatku naliczonego VAT, o który można obniżyć podatek należny zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując cele statutowe działalności bierze on udział i jest liderem w projekcie, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa I Wzmocnienie potencjału i konkurencyjności gospodarki regionu, Poddziałanie 1.4.1 Promocja przedsiębiorczości oraz podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa, Typ 4A. Targi, misje i inne wydarzenia o charakterze międzynarodowym.

Projekt powstał w odpowiedzi na analizę potrzeb przedsiębiorstw z branży spożywczej, dotyczącą zwiększenia współpracy międzynarodowej oraz ideę promocji regionu, w której wskazana branża jest jedną z wiodących i kluczowych. Na rzecz projektu zostało stworzone partnerstwo 11 podmiotów: Wnioskodawcy jako Lidera, 3 firm średnich oraz 7 firm mikro i małych związanych z branżą jednocześnie będących podmiotami innowacyjnymi i posiadającymi potencjał eksportowy.

Projekt zakłada udział partnerów projektu w jednych z największych na świecie międzynarodowych targów spożywczych w charakterze wystawców. W ramach projektu zostanie wynajęta powierzchnia wystawiennicza wraz ze wszystkimi częściami składowymi oraz zaprojektowane, stworzone i przetransportowane wspólne stoisko wystawiennicze uwzględniające potrzeby przedsiębiorstw reprezentujących różne sektory branży spożywczej, na którym podczas targów eksponowane będą towary eksportowe oraz promowany będzie region. Udział w targach obejmie również działania związane z logistyką, takie jak wybór wykonawców usług, rezerwacja noclegów, transportu i pobytu. Założeniem projektu jest udzielenie wsparcia zarówno finansowego jak i merytorycznego 10 przedsiębiorstwom planującym rozwój eksportu.

W ramach partnerstwa Wnioskodawca jako lider będzie odpowiadać za następujące działania: 1. Wykonanie i transport zabudowy stoiska wystawowego na Targi 2. Wynajęcie powierzchni wystawienniczej podczas Targów 3. Zarządzanie projektem i partnerstwem, zapewnienie kadry do realizacji projektu.

W związku z rezerwacją powierzchni wystawienniczej Wnioskodawca otrzymał od podmiotu francuskiego fakturę z zaznaczeniem „reserve charge”. Wnioskodawca wskazał, że w związku z rezerwacją powierzchni wystawienniczej nabył od francuskiego podmiotu następujące usługi: rezerwację powierzchni wystawienniczej (bez zabudowy), opłatę rejestracyjną Wnioskodawcy i Partnerów za udział w targach, ubezpieczenie od wyrządzonych szkód, pakiet marketingowy, obowiązkowe sprzątanie stanowisk wystawienniczych. W skład nabytych usług nie wchodzi dostawa mediów, budowa oraz rozbiórka stoiska. Podmiot francuski, od którego zostały nabyte usługi, nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, które brało udział w wyświadczeniu przedmiotowych usług na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy w związku z nabyciem od podmiotu francuskiego usługi rezerwacji powierzchni wystawienniczej podatek należny wykazany w związku z rozliczeniem importu usługi będzie stanowił dla niego podatek naliczony. Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, jaką usługę Wnioskodawca nabył od podmiotu francuskiego.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powyższe wyroki TSUE należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy usługi mającej charakter usługi złożonej. Usługą zasadniczą w niniejszej sprawie jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tę składa się rezerwacja powierzchni wystawienniczej wraz z dodatkowymi świadczeniami, tj. opłatą rejestracyjną Wnioskodawcy i Partnerów za udział w targach, ubezpieczenie od wyrządzonych szkód, pakiet marketingowy oraz obowiązkowe sprzątanie stanowisk wystawienniczych.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi wyłącznie do rezerwacji powierzchni wystawienniczej, lecz do kompleksowego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, gdzie każde z opisanych świadczeń stanowi element złożonej usługi związanej z targami, która nie powinna być sztucznie dzielona do celów podatkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że za usługi związane z nieruchomościami uznano m.in. usługi polegające na użytkowaniu i używaniu nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych), czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Kwestią opodatkowania usług związanych z udziałem w targach zagranicznych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się rozpatrując sprawę C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. TSUE wykluczył możliwość kwalifikowania usługi związanej z udziałem w targach jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Miejsce świadczenia takich usług było również przedmiotem rozważań przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. TSUE stwierdził, że wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi wyłącznie do rezerwacji samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi będą organizowane), lecz w istocie jest to złożone świadczenie usługi związanej z targami na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi związanej z targami, a zarazem jej opodatkowania jest – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium państwa gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, podmiot francuski, od którego zostały nabyte usługi, nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, które brało udział w wyświadczeniu usługi związanej z targami na terytorium Polski. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowej usługi związanej z targami jest Wnioskodawca – usługobiorca.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na rzecz Firm uczestniczących w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie pomimo tego, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zakupionymi w celu realizacji ww. projektu, ponieważ nabyte towary i usługi nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Odnośnie natomiast wątpliwości Wnioskodawcy, czy w związku z nabyciem od podmiotu francuskiego usługi związanej z targami podatek należny wykazany w związku z rozliczeniem importu usługi będzie stanowił dla niego podatek naliczony, należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Jak już wskazano Wnioskodawca jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi od podmiotu francuskiego.

Zatem podatek należny wykazany w związku z rozliczeniem importu usługi związanej z targami będzie stanowił dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Jednakże w związku z tym, że nabyta usługa nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych to podatek należny nie będzie stanowił podatku naliczonego, o który Wnioskodawca może obniżyć podatek należny zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji ww. projektu zgodnie z art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.