Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-963/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: określenie skutków podatkowych w związku z ostatecznym rozliczeniem kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR w postaci obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i określenia momentu tej korekty
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt; pomoc-środki pomocowe; refundacja; spółki-spółka kapitałowa; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z ostatecznym rozliczeniem kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR w postaci obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i określenia momentu tej korekty **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z ostatecznym rozliczeniem kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR w postaci obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i określenia momentu tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich – Wnioskodawca jest największym w Polsce operatorem kolejowym specjalizującym się w krajowych i międzynarodowych przewozach dalekobieżnych.

Obecnie Spółka prowadzi wiele projektów współfinansowanych z programów dotacyjnych. Na realizowane inwestycje w środki trwale Spółka otrzymuje w szczególności środki na podstawie:

1.  Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: „POIiŚ”);
2.  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”); – dalej łącznie: „Programy dotacyjne”.

(i)

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych programów, Spółka wskazała, że w ramach POIiŚ otrzymuje zwrot (refundację) części poniesionych wydatków m.in. na modernizację posiadanego taboru kolejowego, stanowiącego dla Wnioskodawcy środki trwałe, podlegające amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie umowy zawartej z Centrum (dalej: „Centrum”), kwota refundacji ustalana jest na podstawie łącznej kwoty poniesionych wydatków, które następnie dzielone są pomiędzy Centrum i Spółkę według odpowiedniej proporcji, określonej w umowie.

W konsekwencji, po wprowadzeniu zmodernizowanego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, po otrzymaniu refundacji z POIiŚ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, Spółka traktuje odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej, w części refundowanej z POIiŚ jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Dofinansowanie z POIiŚ jest rozliczane sukcesywnie wraz z odbiorem kolejnych środków trwałych (np. wagonów).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których po ostatecznym rozliczeniu środków refundacji, okazuje się, że pierwotnie ustalona proporcja podziału wydatków pomiędzy Spółkę i Centrum ulega zmianie. Ma to zazwyczaj miejsce kilka miesięcy po wpisaniu określonych środków trwałych do ewidencji i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W rezultacie, w związku ze zmianą ostatecznej kwoty refundacji, zmianie ulega wysokość odpisów amortyzacyjnych, które Spółka jest uprawniona rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów.

(ii)

Podobnie, odnośnie do drugiego ze wskazanych programów, w ramach EFRR Spółka otrzymuje zwrot (refundację) części poniesionych wydatków m.in. na nabycie i modernizację środków trwałych, podlegających amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach tego programu, na podstawie umowy zawartej z Województwem w ramach Programu Regionalnego Narodowa Strategia Rozwoju, kwota refundacji ustalana jest na podstawie łącznej kwoty poniesionych wydatków, które następnie dzielone są pomiędzy Województwo i Spółkę według odpowiedniej proporcji, określonej w umowie.

Możliwe są zatem sytuacje, że po wprowadzeniu nabytego/zmodernizowanego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, po otrzymaniu refundacji z EFRR, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, Spółka traktuje odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej, w części refundowanej z EFRR jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Dofinansowanie z EFRR jest rozliczane sukcesywnie wraz z nabyciem/modernizacją kolejnych środków trwałych.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których po ostatecznym rozliczeniu środków refundacji, okazuje się, że pierwotnie ustalona proporcja podziału wydatków pomiędzy Spółkę i Województwo ulega zmianie. Ma to zazwyczaj miejsce kilka miesięcy po wpisaniu określonych środków trwałych do ewidencji i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W rezultacie, w związku ze zmianą ostatecznej kwoty refundacji, zmianie ulega wysokość odpisów amortyzacyjnych, które Spółka jest uprawniona rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą ostatecznej kwoty otrzymanego zwrotu (refundacji) z POIiŚ Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej środków trwałych, współfinansowanych z POIiŚ, w miesiącu ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującej refundacji z POIiŚ?
2.  Czy w związku ze zmianą ostatecznej kwoty otrzymanego zwrotu (refundacji) z EFRR Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej środków trwałych, współfinansowanych z EFRR, w miesiącu ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującej refundacji z EFRR?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. pytanie 1):

w związku ze zmianą ostatecznej kwoty zwrotu (refundacji) z POliŚ, powinien on dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej środków trwałych współfinansowanych z POliŚ w miesiącu ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującej refundacji z POIiŚ.

Ad. pytanie 2):

w związku ze zmianą ostatecznej kwoty zwrotu (refundacji) z EFRR, powinien on dokonać, korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej środków trwałych współfinansowanych z EFRR w miesiącu ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującej refundacji z EFRR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1 i 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera przepisów, które precyzowałyby sposób korekty dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Brzmienie przytoczonych przepisów w żaden sposób nie prowadzi do konkluzji, w myśl której, w przypadku zmiany ostatecznej kwoty zwrotu (refundacji), podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach, w których odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana kwoty zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz EFRR, w opinii Wnioskodawcy, nie wpływa na wartość początkową środków trwałych, uprzednio wprowadzonych do ewidencji, a jedynie na wartość odpisów amortyzacyjnych, które Spółka jest obowiązana wyłączyć/włączyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, przyjąć należy, iż w poprzednich okresach Wnioskodawca rozpoznawał w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od omawianych środków trwałych w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, trzeba przyjąć, że w sytuacji zmiany kwoty otrzymanego zwrotu (refundacji) już po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, należy dokonać korekty wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w okresie sprawozdawczym, w którym zmiana ta nastąpiła, tj. „na bieżąco”. Nie można bowiem stwierdzić, że w momencie wprowadzenia środków trwałych współfinansowanych z Programów dotacyjnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość ta została ustalona w sposób nieprawidłowy i z tego powodu konieczna jest korekta „wstecz”.

Ponadto, analizując powyższy stan faktyczny, nie sposób pominąć okoliczności, że w momencie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji i rozpoczęcia ich amortyzacji Spółka nie była w stanie przewidzieć, jaka część wydatków poniesionych na nabycie i modernizację środków trwałych zostanie ostatecznie Spółce zwrócona/jakiej zwrotu dokona Spółka, lub czy w ogóle zdarzenie takie będzie miało miejsce. Tym samym, do dnia ostatecznego rozliczenia kwoty refundacji przysługującej Spółce, odpisy amortyzacyjne naliczane byty w sposób prawidłowy.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana wysokości odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmianą proporcji powinna być skorygowana dopiero od dnia ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR i nie powinna wpływać na przeszłe rozliczenia podatkowe Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o PDOP, gdzie pojęcia „zwróconym” ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. W opinii Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane/zwrócone. Oznacza to zatem, że dopiero po otrzymaniu/zwrocie dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych/wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinna być z tych kosztów wyłączona/włączona (z racji rozliczeń z tytułu wydatków na modernizację środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć i powiększyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku ostatecznego ustalenia kwoty zwrotu (refundacji), Spółka byłaby zobowiązana do wstecznego skorygowania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych/wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach, w ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby do rażącego naruszenia prawa, gdyż mimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi naraziłoby Spółkę na negatywne konsekwencje podatkowe (konieczność korekty deklaracji i zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązań podatkowych w przypadku korekty in plus).

Reasumując, w związku ze zmianą ostatecznej kwoty refundacji wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej środków trwałych współfinansowanych z Programów dotacyjnych w miesiącu ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującej mu refundacji („korekta na bieżąco”).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych – w szczególności zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt SA/Wr 166/12, w którym sąd uznał, że: „Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne (\`(...)\`) Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztówi powstałe z chwila zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji”.

Identyczny pogląd został zaprezentowany także w następujących wyrokach sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2014 r,, sygn. akt I SA/Sz 1487/13;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 898/13;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r.( sygn. akt I SA/GI322/13;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13;
*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r, sygn. akt I SA/Ke 385/13;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt! SA/Bd 931/12;
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12.

Co więcej, powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w dniu 4 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1513/10/CzP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS.

Dodatkowo, mając na uwadze, że odnośnie do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku ukształtowana została już jednolita linia orzecznicza, organ wydający interpretację indywidualną w niniejszej sprawie powinien uwzględnić powołane stanowisko sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Pominięcie wskazanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych przez organ stanowiłoby bowiem naruszenie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie: „obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych Interpretacji Indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych” (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11);

*   „minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. (\`(...)\`) Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo” (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/12).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pominięcie w przedmiotowej sprawie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym wyroków wskazanych w niniejszym wniosku) będzie stanowić naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest – już przy wydawaniu interpretacji indywidualnej – do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, które na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej ma walor normatywny w spraw dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z ostatecznym rozliczeniem kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR w postaci obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i określenia momentu tej korekty, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, za koszt uzyskania przychodu uznaje się każdy wydatek, który spełni łącznie następujące warunki: ma związek z uzyskanym bądź spodziewanym przychodem oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem „amortyzacji”.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zaznaczyć przy tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy, do których odsyła ustawa podatkowa to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która reguluje materię związaną z zasadami prowadzenia dokumentacji księgowej i w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowana w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na wskazaniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Należy zaznaczyć, że powołany przepis – wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca – znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. jak w rozpatrywanej sprawie – z opisanych we wniosku ORD-IN „Programów dotacyjnych”.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji wynikających z regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych.

Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

W kontekście tych przepisów odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji, istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji.

Jak wskazał Wnioskodawca – sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać trzeba, że konieczność dokonania korekty nie „tworzy” odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Takiej sytuacji faktycznej, zaistniałej wobec uzyskania współfinansowania ze środków unijnych nie należy przy tym – jak to czyni Wnioskodawca – określać mianem „rażącego naruszenia prawa, gdyż mimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi naraziłoby Spółkę na negatywne konsekwencje podatkowe (konieczność korekty deklaracji i zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązań podatkowych w przypadku korekty in plus)”.

Zatem po otrzymaniu dotacji w formie ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR podatnik będzie zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Jak bowiem stanowi przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał w odpowiedniej części zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie całkowitego ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Podsumowując, na podstawie opisanych we wniosku stanów faktycznych i przywołanych przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę sposób dokonania rozliczenia otrzymanego dofinansowania – poprzez dokonanie korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu dopiero od dnia ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR i nie powinna wpływać na przeszłe rozliczenia podatkowe Spółki i nie dokonanie równocześnie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy podatku dochodowego od osób prawnych za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR – nie jest prawidłowy.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

W kontekście tych przepisów odnośnie obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dotacji, istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiej dotacji.

Sam fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych.

Środki trwałe związane z otrzymanymi środkami pomocowymi są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

W konsekwencji, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować.

Po otrzymaniu dotacji w formie ostatecznego rozliczenia kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR podatnik będzie zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie określenia skutków podatkowych w związku z ostatecznym rozliczeniem kwoty przysługującego zwrotu (refundacji) z POIiŚ oraz z EFRR w postaci obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i określenia momentu tej korekty, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do postulatu Spółki dotyczącego obowiązku – już przy wydawaniu interpretacji indywidualnej – do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Realizacja zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawia się przy tym w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym:

1.  dopuszcza się wnioskowane dowody,
2.  traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa,
3.  podejmując decyzję organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach,
4.  materialnoprawne wątpliwości nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego – zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych – w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że:

1.  Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym,
2.  Organ podatkowy wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów,
3.  przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy Organ podatkowy na etapie konstruowania projektu przedmiotowej interpretacji indywidualnej poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych, sądów administracyjnych.

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie tut. organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Spółka nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady „in dubio” w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że: „przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić”.

Interpretacja indywidualna – jak sama nazwa wskazuje – dotyczy indywidualnej sprawy podatnika i wiąże strony tyko w tej indywidualnej sprawie. Ani indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani przywołane orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, wobec czego tut. organ nie jest związany stanowiskiem w nich przedstawionym.

Odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku.

Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Należy jednak pamiętać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zwrot „ocena prawna”, zawarty w tym przepisie, należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu zastosowania tych przepisów w konkretnym przypadku. Podobnie jest z uchwałą wydaną przez NSA. W myśl art. 49 ust. 5 ustawy o NSA uchwała sądu, która wyjaśnia wątpliwość prawną, wiąże w danej sprawie.

Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości.

Przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych przez tut. organ są konkretne przepisy prawa podatkowego, wobec czego organ nie jest upoważniony do podejmowania polemiki z Wnioskodawcą, zwłaszcza prowadzącej do oceny orzeczeń sądowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.