Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-468/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. i pokrytych wkładem pieniężnym, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie zbywanych udziałów tj. wniesiony przez Wnioskodawcę na pokrycie tych udziałów wkład pieniężny w tym w części stanowiącej nadwyżkę ceny obejmowanych udziałów nad ich wartością nominalną (agio emisyjne) przelanej do kapitału zapasowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wydatków na nabycie udziałów pomniejszających przychód z tytułu zbycia udziałów, w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. i pokrytych wkładem pieniężnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wydatków na nabycie udziałów pomniejszających przychód z tytułu zbycia udziałów, w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. i pokrytych wkładem pieniężnym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest spółdzielnią prowadzącą swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. Nr 119, poz. 1252 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.), innych ustaw oraz na podstawie statutu Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Sp. z o.o.”). Udziały w Sp. z o.o. Wnioskodawca objął w dwóch etapach tj.:

*   w zamian za wkład pieniężny w wartości równej wartości nominalnej udziałów objętych na etapie zawiązania spółki oraz
*   w ramach podwyższenia kapitału za wkład pieniężny w wartości przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów. Nadwyżka nad wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (tzw. agio emisyjne) została przelana do kapitału zapasowego Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest również jedynym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „S.K.A.”). Akcje w S.K.A. zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w dwóch etapach tj.:

*   w drodze umowy sprzedaży akcji na podstawie, której Wnioskodawca nabył akcje odpłatnie oraz
*   w drodze podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A., w wyniku którego Wnioskodawca objął akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia S.K.A. i Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku S.K.A. (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Połączenie ma zostać przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). W wyniku połączenia cały majątek S.K.A. (spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na Sp. z o.o. (spółkę przejmującą), natomiast wspólnikom S.K.A. (spółki przejmowanej) zostaną wydane udziały Sp. z o.o. (spółki przejmującej).

Przed przeprowadzeniem procedury połączenia, Wnioskodawca rozważa obniżenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. przez umorzenie części posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego, nastąpi na podstawie postanowień umowy spółki, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, przy czy termin zapłaty za umorzone udziały zostanie ustalony na moment przypadający po dacie połączenia.

Wnioskodawca zakłada, umorzenie:

*   udziałów objętych w pierwotnym (założycielskim) kapitale zakładowym Sp. z o.o., pokrytych wkładem pieniężnym odpowiadającym ich wartości nominalnej, oraz
*   udziałów, które zostały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym i pokryte wkładem pieniężnym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o. o wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwa będzie identyfikacja zbywanych udziałów m.in. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie (objął udziały).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. i pokrytych wkładem pieniężnym, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie zbywanych udziałów tj. wniesiony przez Wnioskodawcę na pokrycie tych udziałów wkład pieniężny w tym w części stanowiącej nadwyżkę ceny obejmowanych udziałów nad ich wartością nominalną (agio emisyjne) przelanej do kapitału zapasowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w celu umorzenia) udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. objętych za wkład pieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., którego cześć została jako nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych udziałów przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. - będzie ten wkład pieniężny w całości tj. także w części przelanej do kapitału zapasowego Sp. z o.o.

Jak już zostało wskazane, ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, otrzymane z takiego tytułu wynagrodzenie pomniejsza się o wydatki poniesione objęcie lub nabycie zbywanych udziałów. W konsekwencji, zastosowanie znajdą przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Kluczowe znaczenie w opisanym zdarzeniu przyszłym, ma art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są Jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przypadku pokrywania udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem pieniężnym następuje pokrycie udziałów środkami finansowymi wyrażonymi w odpowiedniej ilości znaków pieniężnych lub w pieniądzu bankowym (Tak: Wyrok NSA z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04). Tak wnoszony wkład pieniężny w istocie stanowi cenę nabycia udziałów tj. koszty bez których poniesienia skuteczne nabycie (objęcie) udziałów nie byłoby możliwe, gdyż całość środków pieniężnych wnoszonych tytułem wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym stanowi kwotę niezbędną do nabycia (objęcia) tych udziałów. Poniesienie całości tak rozumianych wydatków jest niezbędne, celowe i racjonalne dla objęcia (uzyskania) obejmowanych w ten sposób udziałów w Sp. z o.o. stanowiących źródło przychodu z ich późniejszego zbycia. Oczywisty jest także związek takiego wydatku z rozpatrywanym w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem ze zbycia tak objętych udziałów.

W kontekście poczynionych uwag, przyjąć należy, że w przypadku zbycia (celem umorzenia) udziałów objętych za wkład pieniężny wyższy od wartości nominalnej obejmowanych za ten wkład udziałów, a którego nadwyżka została przelana do kapitału zapasowego (agio emisyjne), wydatkiem na objęcie udziałów stanowiącym koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT będzie ten wkład pieniężny (w całości, a więc uwzględniający również część stanowiącą nadwyżkę ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną przelaną do kapitału zapasowego Sp. z o.o.).

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Sp. z o.o. w celu ich umorzenia w wysokości odpowiadającej całkowitej wartości wkładu, wniesionego na pokrycie zbywanych udziałów. Przyjąć więc należy, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w celu umorzenia) udziałów objętych za wkład pieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., którego cześć została jako nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną obejmowanych udziałów przelana na kapitał zapasowy Sp. z o.o. - będzie ten wkład pieniężny w całości tj. także w części przelanej do kapitału zapasowego Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w tym m.in. wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r., (sygn. ITPB3/423-441/14/AW),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2014 r., (sygn. ILPB3/423-619/13-5/PR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2014 r. (sygn.. ILPB3/423-613/13-2/PR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., (sygn. IPPB3/423-765/13-2/AG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r., (sygn. ILPB3/423-345/12-2/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przed przeprowadzeniem procedury połączenia, Wnioskodawca rozważa obniżenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. przez umorzenie części posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego, nastąpi na podstawie postanowień umowy spółki, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, przy czy termin zapłaty za umorzone udziały zostanie ustalony na moment przypadający po dacie połączenia.

Wnioskodawca zakłada, umorzenie:

*   udziałów objętych w pierwotnym (założycielskim) kapitale zakładowym Sp. z o.o., pokrytych wkładem pieniężnym odpowiadającym ich wartości nominalnej, oraz
*   udziałów, które zostały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym i pokryte wkładem pieniężnym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Sp. z o.o. o wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, iż kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udziałów objętych w spółce z o.o. – określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu objęcia (nabycia)” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 updop. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który określa koszty objęcia lub nabycia udziałów. Zatem, podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wysokością wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. W przypadku jednak, gdy kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie lub objęcie nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia, o wysokość wydatków poniesionych na objęcie zbywanych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.