Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-286/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Sposób wykazywania korekt faktur oraz uprawnienie do korekty zeznania CIT-8.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; korekta-korekta zeznania; przychód; rabaty; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  sposobu wykazywania korekt faktur z powodu udzielenia rabatów – **jest prawidłowe;**
2.  sposobu wykazywania korekt faktur z tytułu przekazania samochodu do innego dealera – **jest prawidłowe;**
3.  uprawnienia do korekty zeznania CIT-8 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wykazywania korekt faktur oraz uprawnienia do korekty zeznania CIT-8.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży nowych samochodów poprzez sieć dealerską. W związku z tym, że sprzedaż samochodów jest oraz będzie w przyszłości objęta prowadzoną przez Spółkę polityką promocji, Spółka będzie udzielała swoim klientom za pośrednictwem dealerów rabatów na nowe samochody zakupione w salonach, a rozliczenie rabatów odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury korygującej na dealera. Rabaty te wynikać będą z polityki marketingowej i będą mogły być udzielane po upływie roku finansowego, w którym nastąpi sprzedaż samochodu do dealera, gdyż rozliczenie rabatu następować będzie po dacie sprzedaży do klienta finalnego zgodnie z promocją obowiązującą w danym okresie. Oznacza to, że po roku podatkowym, w którym będzie miała miejsce sprzedaż, Spółka wystawi fakturę korygującą z rabatem wynikającym z polityki marketingowej.

Możliwe będą także sytuacje, gdy klient będzie chciał nabyć konkretny samochód, spełniający jego wymagania, lecz samochód ten znajdować się będzie w salonie innego dealera niż dealer, u którego dany klient zamierza dokonać transakcji. W tym przypadku Spółka dokona korekty faktury wobec dealera, który nabył samochód pierwotnie i wystawi nową fakturę na ten sam samochód dla dealera, który rzeczywiście będzie dokonywał sprzedaży. Możliwe są sytuacje, w których korekty faktur wynikające z przekazania samochodu do innego dealera będą dokonywane po roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż pierwotna.

Przedstawiony wyżej model rozliczeń obowiązuje w Spółce od lat i nie ulegał zmianom w począwszy od roku 2009. Model ten będzie obowiązywał w Spółce również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka powinna wykazywać korekty faktur z powodu udzielenia rabatów wynikających z polityki marketingowej: czy w roku, w którym powstał przychód, którego rabat dotyczy, czy w roku, w którym wystawiona będzie faktura korygująca?
2.  W jaki sposób Spółka powinna wykazywać korekty faktur z tytułu przekazania samochodu do innego dealera: w roku, w którym powstał przychód, którego rabat dotyczy, czy w roku, w którym wystawiona będzie faktura korygująca?
3.  Czy w obu powyższych przypadkach – jeżeli korekty faktur dotyczyć będą sprzedaży dokonanej w poprzednich latach podatkowych, za które złożono zeznania roczne, konieczna będzie korekta zeznania CIT-8?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Korekty faktur z powodu udzielania w przyszłości rabatów wynikających z polityki marketingowej powinny być odnoszone do faktur pierwotnie dokumentujących sprzedaż w roku, w którym powstał przychód, którego rabat dotyczy, oraz powinny skutkować zmniejszeniem przychodów tego roku, w którym powstał przychód.
2.  Korekty faktur wynikające z przekazania w przyszłości samochodu do innego dealera powinny być odnoszone do faktur pierwotnie dokumentujących sprzedaż w roku, w którym powstał przychód, którego korekta dotyczy, oraz powinny skutkować zmniejszeniem przychodów tego roku, w którym powstał przychód.
3.  W obu powyższych przypadkach, jeżeli korekty faktur dotyczyć będą sprzedaży dokonanej w poprzednich latach podatkowych, za które złożono zeznania roczne, konieczna będzie korekta zeznań CIT-8 w celu prawidłowego odzwierciedlenia rabatów wynikających z polityki marketingowej lub z przekazania samochodu do innego dealera.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. W przypadku Spółki będzie to dzień wydania samochodu dealerowi. Korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących zarówno w przypadku rabatów z tytułu polityki marketingowej, jak i w przypadku sprzedania samochodu innemu dealerowi powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 19 września 2012 r. (IPPB5/423-502/12-4/RS); z 5 kwietnia 2012 r. (IPPB5/423-29/12-4/RS); z 10 listopada 2011 r. (IPPB5/423-894/11-2/RS); z 17 października 2011 r. (IPPB5/423-706/11-4/PS) oraz z 15 czerwca 2011 r. (IPPB5/423-356/11-2/DG), w których stwierdzono, że podatnik w każdym przypadku powinien odnosić faktury korygujące przychód do faktur pierwotnie dokumentujących sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku, co faktura sprzedaży, czy też w roku po nim następującym oraz niezależnie od podstawy będącej przyczyną wystawienia ww. korekty.

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone w interpretacjach wydawanych w latach 2013 i 2014:

*   interpretacja z 09.05.2013 r. (IPPB3/423-171/13-2/AM), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z 08.07.2013 r. (IPPB5/423-272/13-2/KS), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z 30.10.2013 r. (IBPBI/2/423-1022/13/MS), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja z 08.08.2014 r. (ITPB3/423-262A/14/KK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacja z 27.08.2014 r. (IBPBI/2/423-658/14/MS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja z 27.06.2014 r. (ILPB3/423-150/14-4/JG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacja z 23.04.2014 r. (IPPB5/423-120/14-2/AJ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest obecnie już ugruntowany pogląd, iż bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem daty powstania tego przychodu. W konsekwencji – w opinii NSA – nieuprawnione jest twierdzenie, iż faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Stanowisko to zostało niedawno potwierdzone w wyroku z 25 kwietnia 2014 r (sygn. akt II FSK 4/13). Tym samym NSA podtrzymał stanowisko prezentowane wcześniej w wyrokach NSA z dnia: 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 143/10), 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2422/10), 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 180/11), z 12 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2653/10), z 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2660/10).

Stanowisko przedstawione w pytaniu 3 Spółka uzasadnia tym, że w przypadku, gdy za dany rok podatkowy złożono już zeznanie roczne CIT-8, to nie jest możliwa korekta faktur wystawionych w tym roku podatkowym w inny sposób niż poprzez jednoczesne skorygowanie przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu. Dlatego też zgodnie z art. 81 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej Spółka może i powinna skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu wykazywania korekt faktur z powodu udzielenia rabatów – **jest prawidłowe**;
*   sposobu wykazywania korekt faktur z tytułu przekazania samochodu do innego dealera – **jest prawidłowe**;
*   uprawnienia do korekty zeznania CIT-8 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mają one jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia korekty zeznania podatkowego należy stwierdzić, że możliwość jej dokonania wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast, jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 ww. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że uprawnienie do korekty złożonych uprzednio deklaracji (zeznań) jest prawem podatnika i jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na zasadność złożenia korekty zeznania podatkowego wskazuje jednak obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że udzielenie za pośrednictwem dealerów rabatów na rzecz klientów w związku z zakupem w salonach nowych samochodów przez tych klientów oraz przekazanie samochodu do innego dealera – udokumentowane fakturami korygującymi – powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Uwzględniając powyższe, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące wstecz i dokonać korekty zeznania o wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wykazywania korekt faktur oraz uprawnienia do korekty zeznania CIT-8, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.