Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1086/11/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT praktycznej nauki zawodu
Słowa kluczowe: kształcenie; nauka-nauka zawodu; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011r. (data wpływu 28 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT praktycznej nauki zawodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT praktycznej nauki zawodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka") jest spółką zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce, realizującą zadania z zakresu użyteczności publicznej m. in. z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi oraz wodno - kanalizacyjnej. Prowadzi m. in. oczyszczalnię ścieków oraz zakład unieszkodliwiania odpadów.

Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu Spółka zawarła umowę o praktyki zawodowe z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w X (dalej: „Szkoła"). Na podstawie przedmiotowej umowy uczniowie szkoły odbywają w Spółce dwutygodniowe praktyki zawodowe na specjalizacji: technik ochrony środowiska. Praktyka jest przeprowadzana zgodnie z nadzorowanym przez Szkołę programem nauczania danego zawodu. Opiekunem praktyki jest pracownik Spółki posiadający odpowiednie kwalifikacje. Spółka zapewnia warunki materialne do realizacji praktyki zawodowej m. in. stanowiska szkoleniowe, wyposażenie, sprzęt, dokumentację techniczną.

Wynagrodzeniem Spółki z tytułu świadczenia usługi jest dodatek do wynagrodzenia dla opiekuna praktyk. Kwota ta w całości jest pokrywana ze środków finansowych Szkoły.

W związku z powyższym powstała wątpliwość dotycząca opodatkowania VAT świadczonych przez Spółkę usług praktycznej nauki zawodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa praktycznej nauki zawodu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Szkoły korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa praktycznej nauki zawodu świadczona przez Spółkę na rzecz Szkoły korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie:

1.Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT), zwolnieniu od opodatkowania podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe przepisy zostały implementowane w polskiej ustawie o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnione od podatku są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, zatem jej usług praktycznej nauki zawodu nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie posiada również zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W związku z powyższym, wykonywane przez nią usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Równocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powyższego, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, konieczne jest prawidłowe zaklasyfikowanie usługi praktycznej nauki zawodu jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, w tym przypadku prowadzenia kształcenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Zdaniem Spółki użycie przez ustawodawcę spójnika „lub" (alternatywa rozłączna) oznacza, iż w celu zwolnienia przedmiotowych usług kształcenia zawodowego z VAT wystarczy spełnienie jednej z trzech wymienionych powyżej przesłanek.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 30 marca 2011r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-88/11-2/1G), w której uznano, iż:

Jak zauważył Wnioskodawca ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy posłużył się spójnikiem „lub". Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT odnośnie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych wystarczające jest, by w odniesieniu do wykonywanych usług spełniony został jeden spośród trzech wymienionych w tym artykule warunków. Zatem w przypadku, gdy dane czynności stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi z nimi ściśle związane, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy objęte są zwolnieniem od opodatkowania."

Powyższe potwierdza również interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 20 maja 2011r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1 /443-278/11-4/MS), w której stwierdził, iż: "Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych."

Spółka nie posiada szczegółowych informacji na temat tego czy środki finansowe przekazywane przez Szkołę na pokrycie dodatkowego wynagrodzenia opiekuna praktyk można zakwalifikować w co najmniej 70% jako środki publiczne. Spółka nie posiada również akredytacji.

W konsekwencji w opinii Spółki, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługę praktycznej nauki zawodu, którą Spółka świadczy na rzecz Szkoły można zakwalifikować jako usługę kształcenia zawodowego, a po drugie czy jest ona prowadzona na podstawie odrębnych przepisów.

2.Kwalifikacja usług praktycznej nauki zawodu

Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, iż ani polska ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia usług kształcenia lub usług edukacyjnych. Należy zatem w tym zakresie powołać się na przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady"), które obowiązuje od 1 lipca 2006r. Podkreślenia wymaga fakt, iż Rozporządzenie Rady wiąże wszystkie państwa członkowskie. W konsekwencji, jego przepisy z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy i można się na nie powoływać w sposób bezpośredni. Przepis art. 14 Rozporządzenia Rady stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi praktycznej nauki zawodu technika ochrony środowiska świadczone przez Spółkę na podstawie umowy ze Szkołą mieszczą się w zakresie powyższej definicji. Dają bowiem uczniom niezbędną wiedzę praktyczną związaną z wybranym przez nich zawodem.

3.Regulacje dotyczące praktycznej nauki zawodu

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż praktyczna nauka zawodu odbywa się w formie i na zasadach przewidzianych w art. 70 i 70a ustawy o systemie oświaty oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Zgodnie z powołanymi przepisami praktyczna nauka zawodu odbywa się m.in. na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a pracodawcą. Umowa powinna określać w szczególności sposób ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu. Obowiązkiem odbycia praktycznej nauki zawodu zostali objęci uczniowie ponadgimnazjalnych szkół zawodowych. Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów i młodocianych w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie.

Szkoły prowadzące kształcenie zawodowe przekazują pracodawcom, u których realizowana jest praktyczna nauka zawodu w formie praktyk zawodowych, środki na pokrycie dodatków i premii wypłacanych pracownikom za wykonywanie obowiązków opiekunów praktyk zawodowych oraz opłacanych od nich składek na ubezpieczenia społeczne. Środki finansowe umożliwiające uczniom odbycie praktycznej nauki zawodu zapewniają organy prowadzące Szkołę. Program kształcenia technika ochrony środowiska uwzględniający praktyczną naukę zawodu został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 października 2007r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: fototechnik, mechanik-monter maszyn i urządzeń, modelarz odlewniczy, monter instalacji i urządzeń sanitarnych, operator maszyn i urządzeń odlewniczych, technik górnictwa odkrywkowego, technik górnictwa podziemnego, technik ochrony środowiska, technik odlewnik i technik technologii drewna. W rozporządzeniu tym zostały określone wymagania programowe oraz zakres merytoryczny zajęć na ww. specjalizacjach. Zgodnie z regulacjami powołanego rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu technika ochrony środowiska może odbywać się m.in. w stacjach uzdatniania wody i oczyszczalniach ścieków oraz zakładach gospodarki odpadami.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka świadczy usługi praktycznej nauki zawodu technika ochrony środowiska na podstawie umowy zawartej ze Szkołą. Praktyka zawodowa prowadzona jest zgodnie z programem nauczania określonym dla tego zawodu w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji. Umowa zawarta ze Szkołą przewiduje, iż dodatkowe wynagrodzenie dla pracownika Spółki z tytułu prowadzenia praktyk jest w pełni pokryte przez Szkołę, która przekazuje środki finansowe na konto Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi praktycznej nauki zawodu świadczone na warunkach opisanych w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako kształcenie zawodowe, które odbywa się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o którym mowa w ustawie o VAT. W konsekwencji, należy zdaniem Spółki uznać przedmiotowe usługi jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o praktyki zawodowe z Zespołem Szkół Ponadgimnazjalnych w X na podstawie której uczniowie tej szkoły odbywają u Wnioskodawcy praktyki zawodowe na specjalizacji technik ochrony środowiska. Opiekunem praktyki jest pracownik Wnioskodawcy posiadający odpowiednie kwalifikacje. Praktyka jest przeprowadzana zgodnie z nadzorowanym przez Wnioskodawcę programem nauczania danego zawodu. Wnioskodawca zapewnia uczniom warunki materialne do realizacji praktyki zawodowej m. in. stanowiska szkoleniowe, wyposażenie, sprzęt, dokumentację techniczną. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczone usługi jest dodatek do wynagrodzenia dla opiekuna praktyk, który jest w całości pokrywany ze środków finansowych szkoły.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż praktyczna nauka zawodu odbywa się w formie i na zasadach przewidzianych w art. 70 i 70a ustawy o systemie oświaty oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, a program kształcenia technika ochrony środowiska uwzględniający praktyczną naukę zawodu został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 października 2007r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: fototechnik, mechanik-monter maszyn i urządzeń, modelarz odlewniczy, monter instalacji i urządzeń sanitarnych, operator maszyn i urządzeń odlewniczych, technik górnictwa odkrywkowego, technik górnictwa podziemnego, technik ochrony środowiska, technik odlewnik i technik technologii drewna.

Wnioskodawca wskazał również, iż nie posiada szczegółowych informacji czy środki finansowane przekazywane przez Szkołę na pokrycie dodatkowego wynagrodzenia opiekuna praktyk można zakwalifikować w co najmniej 70% jako środki publiczne.

Zgodnie z art. 237³ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie art. 191 § 3 ww. ustawy Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia zasady i warunki odbywania przygotowania zawodowego oraz zasady wynagradzania młodocianych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 195 § 2 ww. ustawy Rada Ministrów może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których jest dopuszczalne zawieranie na czas określony umów o pracę w celu przygotowania zawodowego.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. nr 60, poz. 278 ze zm.), które zgodnie z § 1 ust. 1 mówi, iż przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników, zwanych dalej "młodocianymi", może odbywać się przez:

1.  naukę zawodu,
2.  przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne (ust. 2).

Przyuczenie do wykonywania określonej pracy ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze przyuczonego robotnika i może dotyczyć wybranych prac związanych z nauką zawodu, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 (ust. 3).

W myśl § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:

1.  pracodawca,
2.  osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy,
3.  osoba zatrudniona u pracodawcy

\-pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu.

Na podstawie § 6 ust. 1 tegoż rozporządzenia nauka zawodu trwa nie krócej niż 24 miesiące i nie dłużej niż 36 miesięcy, z zastrzeżeniem § 12.

Zawody, w których odbywa się nauka zawodu oraz czas jej trwania, określają przepisy dotyczące klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (ust. 2 ).

Natomiast § 8 określił, iż pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu:

1.  realizuje program nauczania dopuszczony do użytku szkolnego uwzględniający podstawę programową kształcenia w zawodzie występującym w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego lub realizuje program zapewniający spełnienie wymagań egzaminacyjnych określonych w standardach będących podstawą przeprowadzania egzaminu kwalifikacyjnego na tytuł czeladnika w zawodach nieujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, określonych w przepisach dotyczących klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy,
2.  zapewnia, aby osoby szkolące młodocianych posiadały kwalifikacje, o których mowa w § 2 ust. 1.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.) praktyczna nauka zawodu może odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, a także w innych podmiotach wymienionych w ust. 1, uwzględniając zakres spraw, które powinny być określone w umowie, o której mowa w ust. 2, w tym prawa i obowiązki podmiotów, o których mowa w ust. 1, a także kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia (ust. 4 ).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626), które to zgodnie z § 1 określa warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, zwanych dalej "uczniami", publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, zwanych dalej "szkołami".

Jak stanowi § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, rozporządzenie stosuje się odpowiednio do młodocianych pracowników, zwanych dalej "młodocianymi", odbywających praktyczną naukę zawodu w ramach przygotowania zawodowego.

W myśl § 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu uczniów jest organizowana przez szkołę a praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Na podstawie § 4 ust. 1 praktyczna nauka zawodu jest organizowana w formie zajęć praktycznych i praktyk zawodowych.

Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów i młodocianych w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie (ust. 2) a zakres wiadomości i umiejętności nabywanych przez uczniów na zajęciach praktycznych i praktykach zawodowych oraz wymiar godzin tych zajęć i praktyk określa program nauczania dla danego zawodu dopuszczony do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły (ust. 6).

§ 5 ust. 1 tego rozporządzenia określił, iż dobowy wymiar godzin zajęć praktycznej nauki zawodu uczniów w wieku do lat 16 nie może przekraczać 6 godzin, a uczniów w wieku powyżej 16 lat - 8 godzin.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia praktyczna nauka zawodu uczniów i młodocianych jest prowadzona indywidualnie lub w grupach. Liczba uczniów lub młodocianych w grupie powinna umożliwiać realizację programu nauczania dla danego zawodu dopuszczonego do użytku w danej szkole przez dyrektora szkoły i uwzględniać specyfikę nauczanego zawodu, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisy w sprawie prac wzbronionych młodocianym, a także warunki lokalowe i techniczne w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu.

Na podstawie § 10 ust. 2 w. rozporządzenia zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych mogą także prowadzić:

1.  pracownicy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin przewidzianym dla nauczycieli,
2.  pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy albo osoby prowadzące indywidualne gospodarstwa rolne, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy

\-zwani dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu".

Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 1, powinni posiadać kwalifikacje wymagane od nauczycieli, określone w przepisach w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli (ust. 3 ).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o systemie oświaty Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi ponadto, w drodze rozporządzenia:

1.  ramowe plany nauczania, w tym wymiar godzin do dyspozycji dyrektora szkoły, z uwzględnieniem w szczególności obowiązującego wymiaru godzin zajęć edukacyjnych dla poszczególnych etapów edukacyjnych, a także wymiaru godzin zajęć rewalidacyjnych dla uczniów niepełnosprawnych;
2.  podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach,

uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 października 2007r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: fototechnik, mechanik-monter maszyn i urządzeń, modelarz odlewniczy, monter instalacji i urządzeń sanitarnych, operator maszyn i urządzeń odlewniczych, technik górnictwa odkrywkowego, technik górnictwa podziemnego, technik ochrony środowiska, technik odlewnik i technik technologii drewna (Dz. U. Nr 213, poz. 1569) w § 1 ust. 1 pkt 8 określa podstawy programowe kształcenia w zawodach objętych klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860 ze zm.), w tym technik ochrony środowiska - symbol cyfrowy 311\[24\].

Podstawy programowe, o których mowa w ust. 1, stanowią załączniki nr 1-10 do rozporządzenia (ust. 2).

W załączniku nr 8 do ww. rozporządzenia określono podstawę programową kształcenia w zawodzie technik ochrony środowiska zawierającą:

1.  OPIS ZAWODU
2.  BLOKI PROGRAMOWE BLOK: ŚRODOWISKO I JEGO OCHRONA BLOK: INŻYNIERIA ŚRODOWISKA BLOK: TECHNIKI POMIARÓW BLOK: PODSTAWY DZIAŁALNOŚCI ZAWODOWEJ
3.  PODZIAŁ GODZIN NA BLOKI PROGRAMOWE
4.  ZALECANE WARUNKI REALIZACJI TREŚCI KSZTAŁCENIA W ZAWODZIE.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi kształcenia zawodowego uczniów szkoły ponadgminazjalnej mają na celu zdobycie odpowiednich umiejętności i kwalifikacji do wykonywania konkretnego zawodu, tj. technika ochrony środowiska, stąd też przedmiotowe usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady i formy przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, w ustawie z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, a program kształcenia technika ochrony środowiska uwzględniający praktyczną naukę zawodu został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 października 2007r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: fototechnik, mechanik-monter maszyn i urządzeń, modelarz odlewniczy, monter instalacji i urządzeń sanitarnych, operator maszyn i urządzeń odlewniczych, technik górnictwa odkrywkowego, technik górnictwa podziemnego, technik ochrony środowiska, technik odlewnik i technik technologii drewna.

Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi kształcenia zawodowego uczniów szkoły ponadgimnazjalnej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2011r.: IPPP2/443-88/11-2/1G oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2011r.: ILPP1/443-278/11-4/MS niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.