Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-4/15-6/18-S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży wysyłkowej do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży 24% należnego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce, tj. bez należnego podatku od towarów i usług? Czy należny podatek od wartości dodanej rozliczany w Finlandii stanowi przychód Spółki objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/15 oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 926/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu świadczenia usług na terytorium Finlandii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu świadczenia usług na terytorium Finlandii.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak: ITPB4/4510-4/15/AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie. Wnioskodawca na interpretację indywidualną wniósł pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 10 czerwca 2015 r. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 marca 2015 r. znak: ITPB4/4510-4/15/AM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 17 lutego 2016 r. znak ITRP-46/5/16/JK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 926/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu świadczenia usług na terytorium Finlandii wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu w formie sprzedaży wysyłkowej, m.in. na terenie Polski i Finlandii. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce od października 2013 r. Jednocześnie, w związku z przekroczeniem limitu 168 000 zł (35 000 euro) wynikającego z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej na terenie Finlandii, jest tam zarejestrowana od stycznia 2014 r. i posiada numer dla celów VAT.

Zarówno koszty, jak i przychody osiągane w związku ze sprzedażą na terenie Polski Spółka rozpoznaje w wysokości netto zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 12 ust. 4 pkt 9 (do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty).

Wątpliwości dotyczą analogicznego rozpoznania kosztów i przychodów osiąganych w związku ze sprzedażą towarów w Finlandii. Spółka ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej, jak również osiąga przychody, w związku z którymi ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od wartości dodanej w Finlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży wysyłkowej do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży 24% należnego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce, tj. bez należnego podatku od towarów i usług? Czy należny podatek od wartości dodanej rozliczany w Finlandii stanowi przychód Spółki objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związane ze sprzedażą wysyłkową do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo uwzględnionego na fakturach nabycia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku kosztów osiąganych w Polsce, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług, z przysługującym prawem do odliczenia w deklaracji VAT? Czy naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii) stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacjach podatkowych istnieją dwa różne sposoby rozpoznawania przychodów i kosztów zawierających podatek od wartości dodanej rozliczany w krajach Unii Europejskiej; w przypadku Spółki – w Finlandii.

Pierwszy sposób, oparty na wykładni gramatycznej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przychody należy uwzględnić w kwotach zawierających podatek od wartości dodanej (należności brutto),
*   za koszty uzyskania przychodów uznać należy podatek od wartości dodanej należny w Finlandii.

Zarówno przepis art. 12 ust. 4 pkt 9, jak i art. 16 ust. 1 pkt 46 literalnie wymienia wyłącznie podatek od towarów i usług, a nie odnosi się do podatku od wartości dodanej rozliczanego w innych krajach UE.

Konsekwentnie, w przypadku rozliczania podatku od wartości dodanej w deklaracji VAT w Finlandii do kosztów uzyskania zaliczamy podatek należny, w związku z art. 15 ust. l ustawy oraz do przychodów wartość podatku naliczonego, w momencie jego rozliczenia w deklaracji VAT w Finlandii, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy: „Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Pogląd ten został potwierdzony m.in. w następujących przypadkach: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2013 r. (IPTPB1/415-712/12-4/MD), pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r. (DD6/033/5/MDA/PK-1254/2011/2012), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 924/07), interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 18 maja 2007 r. (II/423/11/07), interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 grudnia 2004 r. (PP/443-323/04), pismo Ministerstwa Finansów z 18 listopada 1994 r. (PO4/AK-722-883/94).

Drugi sposób oparty na wykładni systemowej i generalnej zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, wynikającej z Dyrektywy 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm):

*   przychody uwzględnić należy w kwotach należności netto, niezawierających należnego podatku od wartości dodanej,
*   naliczonego podatku od wartości dodanej nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada zawarta w drugim sposobie była zaprezentowana m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2011 r. (ITPB3/423-678a/l0/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2009 r. (ILPB3/423-488/09-3/MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-360/09-2/IM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG).

Nie wliczanie do przychodów wartości należnego podatku od wartości dodanej potwierdzają m.in. przykładowo wybrane interpretacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Końskich w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. (PD 415/231/04, PD 415/66/05) stwierdził: _przychód stanowiący podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) na terenie Polski, podlega pomniejszeniu o należny podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie Królestwa Szwecji._ Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipsku w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. (1447/NDM/415/1/06/BS) stwierdził: _opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód uzyskany przez Pana z usług remontowo-budowlanych w Norwegii pomniejszony o zapłacony tam podatek od wartości dodanej._

Również Ministerstwo Finansów wyjaśniło w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) w sposób następujący: _Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług._

W przypadku obu wymienionych sposobów podstawa opodatkowania jest identyczna, różnią się one wysokością rozpoznawanych przychodów i kosztów. Spółka uważa za prawidłowy drugi sposób, tj. podatek naliczony (podatek od wartości dodanej) z prawem do odliczenia w deklaracji VAT w Finlandii nie stanowi kosztu uzyskania oraz podatek należny (podatek od wartości dodanej) rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii nie jest przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla potwierdzenia swoich racji Spółka przytacza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. (II FSK 1545/11): _Wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej"._

Orzeczenie to dotyczy problemu różnic kursowych powstałych przy rozliczaniu podatku od wartości dodanej na terenie krajów Wspólnoty Europejskiej. Cytując fragment orzeczenia: _W polskim systemie prawnym p.t.u. jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a u.p.d.o.p. Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że: (a) przychodem nie może być ani należny p.t.u. ani zwrócona różnica tego podatku, (b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności p.t.u. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro zatem co do zasady p.t.u. w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne (tu – różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług – podatku od wartości dodanej – na złote)._

_W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie daleko idące rozróżnienie nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie "podatek od towarowi usług"._

_Spółka, w oparciu o błędną wykładnię językową art. 2 pkt 11 u.p.t.u. próbuje w drodze rozumowania systemowego wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Nie dostrzega jednak, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Tym samym, wbrew poglądom Spółki, należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej"._

Pierwszy z przedstawionych sposobów, tj. zaliczanie do przychodów podatku należnego (podatku od wartości dodanej) i późniejsze rozliczanie tego samego podatku w kosztach, jak i zaliczanie do kosztów podatku naliczonego (podatku od wartości dodanej) i późniejsze rozpoznawanie przychodów z tytułu odliczenia w deklaracji VAT, stałoby w jawnej sprzeczności z treścią wyroku i pozwalałoby na rozpoznawanie różnic kursowych od podatku od wartości dodanej (podatku od wartości dodanej) w Finlandii jako kosztów i przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, polski podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terenach innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stąd nie jest zarówno przychodem, jak i odpowiednio kosztem uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu:

1.  podatek należny od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi przychodu Spółki objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest zatem rozpoznawanie przychodów w kwocie netto, bez należnego podatku od wartości dodanej;
2.  analogicznie, podatek naliczony od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi kosztów uzyskania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słuszne jest uznawanie za koszty uzyskania kwot netto bez naliczonego podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 sygn. akt II FSK 926/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.