Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.618.2025.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-05
Teza: Prawidłowość refakturowania kosztów mediów na najemcę.
Słowa kluczowe: media
refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 czerwca o wydanie interpretacji indywidualnej
    w zakresie prawidłowości refakturowania kosztów mediów na najemcę.
    Uzupełniła go Pani pismem z 10 lipca 2025 r. (data wpływu 10 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)
    Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Lokal użytkowy, będący przedmiotem najmu, nie jest objęty systemem odbierania
    odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego.
    Wnioskodawca ma zawartą umowę dotyczącą wywozu nieczystości, posiada kosz do
    własnego użytku i czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Za wywóz odpadów
    otrzymuje Pani fakturę VAT z wykazaną 8% stawką podatku VAT.
    Wnioskodawca posiada zawartą umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 20.02.2018 r. z
    podmiotem świadczącym usługi edukacyjne. Najemca jest zobowiązany do uiszczania
    opłat z tytułu czynszu najmu (§ 4 umowy) oraz opłat wynikających z eksploatacji
    przedmiotu umowy tj. kosztów energii elektrycznej według wskazań licznika oraz:
    a) gazu, wody, ścieków, odpadów
    - proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni.
    Koszty energii elektrycznej są - stosownie do postanowień umowy - rozliczane na
    podstawie wskazań licznika. Refaktura tych kosztów oparta jest zatem o wskazania
    zainstalowanego licznika i opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23 %.
    Pozostałe media czyli: gaz, woda, ścieki oraz odpady są rozliczane stosownie do
    postanowień umowy – proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Proporcja
    wynajmowanej powierzchni w stosunku do całej powierzchni budynku, w którym znajduje
    się przedmiot najmu wynosi 39,86%.
    Najemca został poinformowany o tej proporcji i nie wnosił zastrzeżeń. Przedmiot najmu,
    poza energią elektryczną nie ma odrębnie zainstalowanych podliczników dotyczących
    samodzielnego rozliczania przez najemcę zużycia mediów takich jak: gaz, woda, ścieki.
    Wobec braku podliczników oraz zapisów umowy, najemca nie ma możliwości
    samodzielnego określania poziomu faktycznego zużycia mediów typu: gaz, woda, ścieki,
    odpady. Najemca nie ma także prawa do samodzielnego decydowania o wyborze
    dostawcy mediów typu gaz, woda, ścieki, odpady - zastosowana stawka podatku VAT to
    23%.
    Treść przepisów umowy najmu w zakresie rozliczeń dotyczących kosztów mediów brzmią
    następująco:
      1. „W związku z wynajęciem nieruchomości, o której mowa w § 2 Najemca zobowiązany
        jest do uiszczania opłat wynikających z eksploatacji przedmiotu najmu tj. kosztów
        energii elektrycznej według wskazań licznika oraz gazu, wody, ścieków, odpadów
        proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni.
      2. Płatności z tytułu zużycia mediów będą płatne w terminach płatności opłaty
        czynszowej na podstawie refaktury wystawionej przez Wynajmującą do której
        każdorazowo będą załączane kopie faktur od dostawców mediów”.
    Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Czy w opisanym stanie faktycznym koszty mediów tj. gazu, wody, ścieków i odpadów (za
    wyjątkiem kosztów energii elektrycznej) oraz ich refakturowanie na najemcę należy

    traktować jako część kompleksowej usługi czyli usługi wynajmu powierzchni z czym wiążą
    się opłaty czynszowe i które winny być opodatkowane stawką podatku 23 %, czy też
    opisane koszty mediów i ich refakturowanie stanowią usługę odrębną od wynajmu
    powierzchni użytkowej.
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    W przypadku mediów: gazu, wody, ścieków i odpadów w związku z postanowieniami
    umowy wskazującymi, że rozliczanie tych mediów w przeciwieństwie do rozliczania
    kosztów energii elektrycznej będzie się odbywać nie na podstawie zainstalowanych
    liczników, ale proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni to refaktura kosztów tych
    mediów jest częścią usługi kompleksowej jaką jest usługa najmu powierzchni lokalu i
    podlega opodatkowaniu stawką 23 %.
    W zakresie traktowania kosztów najmu i kosztów mediów do celów VAT kluczowy jest
    wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Ministerstwo Finansów vs.
    Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.
    Zgodnie z tym wyrokiem, co do zasady, dostawa mediów zapewnianych najemcy powinna
    być uznawana za odrębną od usługi najmu (i opodatkowana według zasad właściwych dla
    danego rodzaju mediów). Zdaniem TSUE, media należy traktować jako świadczenia
    oddzielne od najmu jeśli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich
    poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W efekcie, przy mediach takich jak energia
    elektryczna, cieplna, woda, jeśli najemca jest obciążany ich kosztem na podstawie
    odczytów liczników pomiarowych, należy do nich stosować stawki VAT właściwe dla
    poszczególnych mediów.
    Odmienna sytuacja wystąpi, gdy najemca ponosi zryczałtowaną opłatę za media
    niezależną od ich faktycznego zużycia. W tym przypadku koszt mediów podlega włączeniu
    do podstawy opodatkowania usługi najmu i podlega opodatkowaniu na takich samych
    zasadach jak usługa kompleksowa. W przypadku lokali użytkowych jest to stawka podatku
    - 23%.
    Konkluzja jest zatem taka, że jeśli koszty mediów nie są obliczane na podstawie wskazań
    indywidualnego licznika (podlicznika) indywidualnie przypisanego dla najemcy, a są
    uzależnione od proporcji w jakiej wynajmowana przez najemcę powierzchnia pozostaje do
    ogólnej powierzchni budynku w którym wynajmowany lokal się znajduje to koszty takich
    mediów stanowią część usługi kompleksowej czyli usługi wynajmu powierzchni użytkowej.
    W praktyce ta proporcja jest rodzajem ryczałtu wykazującego zmienną wielkość,
    uzależnioną nie od indywidualnego opomiarowanego zużycia przez najemcę, ale od
    całościowego zużycia mediów typu gaz, woda, ścieki w całym budynku, którego tylko część
    jest wynajmowana na podstawie wskazanej umowy najmu. Kierując się tą metodą całość
    należnych opłat z tytułu zużycia wskazanych mediów obciążających przedmiot najmu jest
    wyliczana proporcją wynoszącą 39,86 %, którymi następnie jest obciążany najemca. Nawet
    w przypadku zerowego zużycia (np. w przypadku czasowego nieprowadzenia działalności
    w przedmiocie najmu) najemca zostałby obciążany kwotą wynikającą z zastosowanego
    przelicznika 39,86%. Opłaty za wskazane media: gaz, wodę, ścieki stanowią więc zgodnie z
    metodą potwierdzoną wskazanym wyrokiem TSUE część usługi kompleksowej umowy
    najmu i są opodatkowane stawką podatku właściwą dla usługi kompleksowej czyli usługi
    najmu - 23%.
    Stanowisko wnioskodawcy jest więc takie, że opisane w stanie faktycznym koszty mediów
    typu gaz, woda i ścieki stanowią część usługi kompleksowej czyli usługi wynajmu
    powierzchni użytkowej. W przypadku mediów: gazu, wody, ścieków i odpadów w związku z
    postanowieniami umowy wskazującymi, że rozliczanie tych mediów w przeciwieństwie do
    rozliczania kosztów energii elektrycznej będzie się odbywać nie na podstawie
    zainstalowanych liczników, ale proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni to
    refaktura kosztów tych mediów jest częścią usługi kompleksowej jaką jest usługa najmu
    powierzchni lokalu i podlega opodatkowaniu stawką 23 %.

    W zakresie traktowania kosztów najmu i kosztów mediów do celów VAT kluczowy jest
    wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Ministerstwo Finansów vs.
    Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.
    Zgodnie z tym wyrokiem, co do zasady, dostawa mediów zapewnianych najemcy powinna
    być uznawana za odrębną od usługi najmu (i opodatkowana według zasad właściwych dla
    danego rodzaju mediów). Zdaniem TSUE, media należy traktować jako świadczenia
    oddzielne od najmu jeśli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich
    poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W efekcie, przy mediach takich jak energia
    elektryczna, cieplna, woda, jeśli najemca jest obciążany ich kosztem na podstawie
    odczytów liczników pomiarowych, należy do nich stosować stawki VAT właściwe dla
    poszczególnych mediów.
    Odmienna sytuacja wystąpi, gdy najemca ponosi zryczałtowaną opłatę za media
    niezależną od ich faktycznego zużycia. W tym przypadku koszt mediów podlega włączeniu
    do podstawy opodatkowania usługi najmu i podlega opodatkowaniu na takich samych
    zasadach jak usługa kompleksowa. W przypadku lokali użytkowych jest to stawka podatku
    - 23%.
    Konkluzja jest zatem taka, że jeśli koszty mediów nie są obliczane na podstawie wskazań
    indywidualnego licznika (podlicznika) indywidualnie przypisanego dla najemcy, a są
    uzależnione od proporcji w jakiej wynajmowana przez najemcę powierzchnia pozostaje do
    ogólnej powierzchni budynku w którym wynajmowany lokal się znajduje to koszty takich
    mediów stanowią część usługi kompleksowej czyli usługi wynajmu powierzchni użytkowej.
    W praktyce ta proporcja jest rodzajem ryczałtu wykazującego zmienną wielkość,
    uzależnioną nie od indywidualnego opomiarowanego zużycia przez najemcę, ale od
    całościowego zużycia mediów typu gaz, woda, ścieki w całym budynku, którego tylko część
    jest wynajmowana na podstawie wskazanej umowy najmu. Kierując się tą metodą całość
    należnych opłat z tytułu zużycia wskazanych mediów obciążających przedmiot najmu jest
    wyliczana proporcją wynoszącą 39,86 %, którymi następnie jest obciążany najemca. Nawet
    w przypadku zerowego zużycia (np. w przypadku czasowego nieprowadzenia działalności
    w przedmiocie najmu) najemca zostałby obciążany kwotą wynikającą z zastosowanego
    przelicznika 39,86%. Opłaty za wskazane media: gaz, wodę, ścieki stanowią więc zgodnie z
    metodą potwierdzoną wskazanym wyrokiem TSUE część usługi kompleksowej umowy
    najmu i są opodatkowane stawką podatku właściwą dla usługi kompleksowej czyli usługi
    najmu - 23%.
    Stanowisko wnioskodawcy jest więc takie, że opisane w stanie faktycznym koszty mediów
    typu gaz, woda i ścieki stanowią część usługi kompleksowej czyli usługi wynajmu
    powierzchni użytkowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem"
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z
    treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako
    „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania,
    przekazania czegoś.
    Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego
    podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też
    tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie,
    że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które
    nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie
    „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną
    w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.
    Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w
    rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w
    ramach ich działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny
    być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:
      W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie.

    Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu
    zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego
    świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W
    takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją
    kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który
    taką usługę świadczy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Aby rozstrzygnąć Pani wątpliwość, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przenoszone
    na najemcę lokalu koszty mediów tj. gazu, wody, ścieków i odpadów stanowią usługi ściśle
    związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.
    Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy
    sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede
    wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę
    przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a
    wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
    przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system
    podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.
    145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.
    Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem
    TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą
    czynność.
    W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną
    zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde
    świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:
      Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
      zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy
      interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii
      elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez
      podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi,
      należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o
      te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
      Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i
      związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
      nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych
      świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od
      wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy
      ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie
      tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby
      charakter sztuczny.
    Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów
    i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być

    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą
    zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne
    rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na
    podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie
    tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba
    osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter
    sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych
    gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem
    sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas
    też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia
    „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności
    te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku
    wraz z odpowiednimi „mediami”.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w
    każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły
    przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący
    przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od
    podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez
    Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają
    zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy
    „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został
    obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
    Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę
    do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie.
    Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i
    usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości.
    Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z
    najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie
    związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
    W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:
    „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za
    odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka
    sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie
    faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja
    występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania
    liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia
    faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z
    wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się
    względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie
    mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas
    świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w

    stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium
    będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał
    możliwość wyboru świadczeniodawcy”.
    Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na
    rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia
    (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia
    podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność,
    rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy,
    wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie,
    opodatkowane świadczenia. Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka
    niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów
    charakterystycznych dla danej transakcji.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że wynajmuje lokal użytkowy. Najemca tego lokali jest
    zobowiązany do uiszczania opłat z tytułu czynszu najmu oraz opłat wynikających z
    eksploatacji przedmiotu umowy m. in. gazu, wody, ścieków, odpadów- proporcjonalnie
    do wynajmowanej powierzchni. Proporcja wynajmowanej powierzchni w stosunku do
    całej powierzchni budynku, w którym znajduje się przedmiot najmu wynosi 39,86%. We
    wniosku wskazała Pani, że w praktyce ta proporcja jest rodzajem ryczałtu wykazującego
    zmienną wielkość, uzależnioną nie od indywidualnego opomiarowanego zużycia przez
    najemcę, ale od całościowego zużycia mediów typu gaz, woda, ścieki w całym budynku,
    którego tylko część jest wynajmowana na podstawie wskazanej umowy najmu. Kierując
    się tą metodą całość należnych opłat z tytułu zużycia wskazanych mediów obciążających
    przedmiot najmu jest wyliczana proporcją wynoszącą 39,86 %, którymi następnie jest
    obciążany najemca. W Pani opinii najemca z uwagi na zastosowaną metodę
    powierzchniową nie ma możliwości samodzielnego określania poziomu faktycznego
    zużycia mediów typu: gaz, woda, ścieki, odpady. Najemca nie ma także prawa do
    samodzielnego decydowania o wyborze dostawcy mediów typu gaz, woda, ścieki,
    odpady. Płatności z tytułu zużycia mediów są płatne w terminach płatności opłaty
    czynszowej na podstawie refaktury wystawionej przez Panią, do której każdorazowo są
    załączane kopie faktur od dostawców mediów.
    Jak zatem wynika z opisu sprawy media typu: gaz, woda, ścieki, odpady rozliczane są na
    najemcę przy zastosowaniu wskaźnika opartego na powierzchni zajmowanej przez
    najemcę. Wystawia Pani najemcy refakturę za zużycie, biorąc pod uwagę dane z faktur
    od dostawców mediów oraz proporcję powierzchni nieruchomości wynajmowanej
    przez najemcę do powierzchni ogółem, której dotyczy faktura od dostawcy. Opłaty z
    tytułu ww. mediów stanowią więc odrębny od czynszu składnik umowy i rozliczane są
    na podstawie powierzchni nieruchomości. Faktyczne zużycie mediów jest więc ustalane
    w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy
    stwierdzić, że skoro wysokość opłat za gaz, wodę, ścieki i odpady jest zależna od
    faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w indywidualny sposób w oparciu o inne
    kryteria (powierzchnia danego lokalu użytkowego) - to najem lokalu i związane z nim gaz,
    woda, ścieki i odpady stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak
    jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy do lokalu gazu, wody, odbioru ścieków i
    odpadów są nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego
    świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.
    W niniejszej sprawie - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - z tytułu dostawy ww. mediów
    do lokali, tj. dostawy gazu, wody, odbioru ścieków i odpadów, występuje Pani jako
    podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro nabywa Pani ww. media we
    własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie będzie

    korzystać z tych świadczeń, to dokonywana przez Panią odsprzedaż towarów i usług
    stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT, według stawek właściwych dla danego rodzaju towaru/usługi, gdyż świadczenia te nie
    stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu użytkowego. Tym samym dokonując
    odsprzedaży gazu, wody, odbioru ścieków i odpadów, wykonuje Pani czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowane właściwą
    stawką podatku VAT dla danego rodzaju świadczenia.
    Zatem dokonując refakturowania mediów na rzecz najemcy, powinna Pani zastosować
    właściwą stawkę dla dostawy gazu, wody, odbioru ścieków i odpadów.
    Tym samym Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
    Jednocześnie nadmieniam, że interpretacje indywidualne nie rozstrzygają o wysokości
    stawki podatku VAT. W tym zakresie można na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z
    art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystąpić do
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS),
    która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy
    towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia
    usług.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.