Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-93/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Opodatkowanie akcyzą odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); odpady (śmieci)-sprzedaż odpadów poprodukcyjnych; podatek-podatek akcyzowy; pośrednictwo; tytoń; wyroby-wyroby tytoniowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 98; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za wyroby tytoniowe w rozumieniu ustawy – **jest prawidłowe**,

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy – **jest prawidłowe**,

*   uznania czynności pierwszego przetwarzania liści tytoniu za przedmiot opodatkowania akcyzą – **jest prawidłowe**,

*   uznania strat odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązku ujęcia tych strat w ewidencji suszu tytoniowego – **jest prawidłowe**,

*   uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku ujęcia w ewidencji suszu tytoniowego sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe – **jest prawidłowe**,

*   uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy oraz obowiązku ujęcia tej sprzedaży w ewidencji suszu tytoniowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za wyroby tytoniowe w rozumieniu ustawy, uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy, uznania czynności pierwszego przetwarzania liści tytoniu za przedmiot opodatkowania akcyzą, uznania strat odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązku ujęcia tych strat w ewidencji suszu tytoniowego oraz uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy oraz obowiązku ujęcia tej sprzedaży w ewidencji suszu tytoniowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w dniu 25 stycznia 2016 r.):

Spółka jako podmiot zajmujący się skupem suszu tytoniowego od rolników, posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca specjalizuje się w kontraktacji, skupie oraz pierwszym przetwarzaniu liści tytoniu. W toku prowadzonej działalności Spółka kupuje wyłącznie najwyższej klasy liście gatunków Virginia i Burley, które starannie przetwarza dbając o to, aby końcowe produkty były wolne od piasku i łodyg.

Proces przetwarzania polega na oczyszczeniu liści z pyłu i oddzieleniu nerwów liści (żyły tytoniowej) od blaszki liści.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności powstają odpady w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu oraz sznurka. Dodatkowo podczas magazynowania powyższych odpadów, dochodzi do samoistnego procesu fermentacji, w wyniku którego następuje utrata ich wilgotności, czego wyrazem są powstające ujemne różnice wagowe w surowcu.

Spółka obecnie magazynuje przedmiotowe odpady produkcyjne. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży tych pozostałości rolnikom, wykorzystującym je jako nawóz organiczny do uprawy roślin.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

1.  Dodatkowe uwagi dotyczące prowadzonej przez Spółkę działalności

Jak już wskazano we wniosku, Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) oraz specjalizuje się w kontraktacji, skupie od rolników oraz pierwszym przetworzeniu surowca tytoniowego. W pewnym uproszczeniu zatem, rolą Spółki jest skup liści tytoniowych od rolników oraz doprowadzenie ich do takiej postaci, aby nadawały się one do przechowywania i dalszego przetwarzania.

Chociaż przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani aktów do niej wykonawczych nie zawierają definicji „przetwarzania” suszu tytoniowego, istota prowadzonej przez Spółkę działalności dotyczy tzw. „pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego” w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 1164, ze zm., dalej: „ustawa o wsparciu bezpośrednim”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27 wspomnianej ustawy - pierwszym przetworzeniem surowca tytoniowego jest właśnie przetworzenie surowca tytoniowego mające na celu uzyskanie produktu nadającego się do przechowywania i dalszego przetwarzania. Z kolei w świetle art. 2 pkt 30 tejże ustawy - pierwszy przetwórca surowca tytoniowego to osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wykonująca działalność w zakresie pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego.

Szczegółową procedurę oraz tryb weryfikacji, czy dany podmiot spełnia kryteria uznania go za pierwszego przetwórcę surowca tytoniowego reguluje art. 16f ustawy o wsparciu bezpośrednim, zgodnie z którym m.in.:

*   zatwierdzenia, czy dany podmiot spełnia kryteria uznania go za pierwszego przetwórcę dokonuje właściwy miejscowo dyrektor oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego - w formie decyzji administracyjnej (art. 16f ust. 1);

*   wśród warunków koniecznych dla uzyskania takiego statusu wymienia się posiadanie odpowiednich obiektów, pomieszczeń oraz urządzeń niezbędnych do pierwszego przetworzenia (art. 16 ust. 2 pkt 4).

Dowodem spełnienia przez Spółkę powyższych kryteriów jest decyzja Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego z dnia 13 lutego 2014 r., oraz wyniki okresowej kontroli przeprowadzonej przez urzędników Agencji Rynku Rolnego, zakończonej w dniu 25 lutego 2015 r. W załączeniu do niniejszych wyjaśnień Spółka przedkłada kopie wspomnianej decyzji oraz protokołów jako potwierdzenie charakteru oraz zakresu prowadzonej działalności.

Ustawa o wsparciu bezpośrednim nie jest co prawda aktem określającym bezpośrednio zasady opodatkowania akcyzą, niemniej ustawa ta (obecnie już nie obowiązująca ze względu na zakończenie programu dopłat unijnych) - najpełniej odnosiła się do zasad obrotu oraz pierwszego przetwórstwa surowca tytoniowego.

W sytuacji zatem, kiedy regulacje akcyzowe nie zawierają własnych (autonomicznych) definicji przetwarzania suszu tytoniowego, ale posługują się nim i odróżniają je od zużycia czy też zniszczenia suszu tytoniowego (tak m.in. § 30 pkt 7 oraz pkt 8 i 9 obowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy - Dz. U. z 2015 r., poz. 2361, dalej: „rozp. MF w/s ewidencji”) - treść ustawy o wsparciu bezpośrednim powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna dotycząca rozumienia pojęcia przetwarzania suszu tytoniowego również na gruncie akcyzy.

Trudno również znaleźć bardziej dobitne potwierdzenie, iż działalność Spółki spełnia kryteria uznania jej za przetwarzanie surowca tytoniowego - niż urzędowe potwierdzenie tej okoliczności wynikające z załączanej do niniejszego pisma dokumentacji.

1.  Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie „czynności polegających na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu”.

Spółka pragnie uszczegółowić wskazany we wniosku opis dotyczący prowadzonej działalności w zakresie przetwarzania suszu tytoniowego, i tak:

*   W pierwszej kolejności, Spółka dokonuje skupu liści tytoniu od ich producentów, czyli od rolników. Nabywane liście mają postać nieprzetworzonego tytoniu odmian Virginia oraz Burley. Surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach zawartych umów kontraktacji, skupowane liście mogą być różnych klas, a pakowane są w bele bądź kartony.

*   Skupiony surowiec składowany jest w magazynie Spółki na pryzmach, gdzie układany jest odpowiednimi klasami. Na pryzmach tych rozpoczyna się proces fermentacji tytoniu, polegający w uproszczeniu na reakcjach chemicznych zmniejszających w liściach udział składników białkowych na rzecz cukrów, przy wydzielaniu substancji eterycznych. Czas składowania jest związany z naturalnymi przemianami zachodzącymi w liściach tytoniowych, w wyniku których dochodzi do zmniejszenia ich masy (poza wspomnianą fermentacją jest to również „zwykłe” parowanie zawartych w liściach resztek wody). Surowiec ten oczekuje na proces pierwszego przetworzenia, a dalej sprzedaży. Podobnie zatem jak składowane inne wyroby mogą zmniejszać swoją masę (np. wyroby węglowe), tak też i w toku składowania surowca tytoniowego, jego masa ulega samoczynnemu zmniejszeniu.

*   Istotą pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego jest przeprowadzenie czynności mających na celu uzyskanie tego surowca w postaci nadającej się do przechowywania i dalszego przetwarzania. Sprowadza się to do oczyszczenia z ewentualnych zanieczyszczeń w postaci pyłu i piasku a także takich elementów nietytoniowych, które nie powinny znaleźć się w surowcu przeznaczonym do dalszej sprzedaży (m.in. sznurka, którym powiązane są bele liści nabywanych od rolników).

*   W dalszej kolejności należy doprowadzić surowiec do pożądanej wilgotności (liście mogą być zbyt wilgotne - jako nabywane od rolników mają często wilgotność przekraczającą 21%) celem poddania go procesom przetworzenia maszynowego. Z drugiej strony, jeśli dana partia surowca będzie zbyt sucha, aby nie uległa ona zbytniemu pokruszeniu w toku żyłowania dokonuje się zwiększenia stopnia jej wilgotności.

*   Najważniejszym etapem pierwszego przetwórstwa jest tzw. „żyłowanie” surowca tytoniowego. Jak wskazuje sama nazwa procesu, polega on na rozdzieleniu liścia tytoniowego na blaszkę (właściwy surowiec tytoniowy) oraz unerwienie tych liści (tj. żyły tytoniowe - stanowiące odpad produkcyjny). W przypadku Spółki żyłowanie może odbywać się ręcznie lub mechanicznie (zależnie od preferencji odbiorcy surowca). Oczywiście nie jest możliwe całkowite rozdzielenie blaszki liścia od jego unerwienia - niemniej w ramach żyłowania surowiec powinien zawierać nie więcej niż 5% żył.

*   Żyłowanie ręczne realizowane jest przez pracowników Spółki. Polega ono na ręcznym oddzieleniu dwóch płatów liścia tytoniowego od żyły głównej. Żyła powstała z ręcznego oddzielenia jest dodatkowo oczyszczana z pozostałych na niej fragmentów blaszki liścia.

*   Żyłowanie mechaniczne składa się z kilku czynności, tj. kolejno:
    *   liście wykładane są na taśmę przemieszczającą je do komory z przecinarką, na której następuje pocięcie całych liści na mniejsze pasy - zwane „stripsami”). Na tym etapie może następować obcinanie wierzchołków liści (tzw. tipsów), które ze względu na bardzo niską zawartość struktur żyłowych nie wymagają żyłowania.
    *   Ponieważ nabywane od rolników liście zawierają duże ilości zanieczyszczeń (m.in. piasku i pyłu - zwłaszcza liście dolnych partii roślin), kolejnym etapem oczyszczenia liści jest usunięcie z nich właśnie piasku i pyłu tytoniowego. Następuje to w specjalnym bębnie przy wykorzystaniu sit odsiewających, przepuszczających piasek i pył, a zatrzymujących właściwe części liści.
    *   Samo żyłowanie mechaniczne odbywa się w tzw. żyłowarkach i separatorach, w których następuje rozdrobnienie liści celem oddzielenia blaszki liściowej od żył (blaszka liściowa jest od żył odrywana, a następnie podawana do pneumatycznego separatora, w którym w strumieniu powietrza następuje jej ostateczne rozdzielenie od żył w wyniku czego powstaje tzw. strips i odpady: żyła, piasek z pyłem.
    *   Oddzielona w separatorach blaszka liściowa trafia za pośrednictwem wyrzutników na taśmowy transporter zbiorczy, który dostarcza ją na kolejne etapy przetwarzania. Oddzielone żyły oraz piasek z pyłem zbierane są natomiast do specjalnych pojemników jako odpad.

*   W wyniku żyłowania tytoniu otrzymuje się:
    *   pozbawione żyły (lub z jej minimalną ilością) wolne elementy blaszki liściowej,
    *   wolne, oczyszczone z blaszki liściowej nerwy tzw. żyły tytoniowe.

*   Po odżyłowaniu tytoniu konieczne jest jego przygotowanie do prasowania i pakowania. W tym celu w separatorze następuje dalsze oczyszczanie surowca polegające na usunięciu z niego elementów nietytoniowych takich jak sznurki, pióra itp,

*   Następnie dokonuje się wymieszania odżyłowanego surowca oraz dodania części wierzchołkowych, tzw. tipsów (jeżeli były odcinane) oraz wyrównania jego wilgotności.

*   W dalszej kolejności ma miejsce obróbka termiczna w specjalnej suszarce bębnowej, gdzie następuje obniżenie wilgotności tytoniu do ok 11% -16%. Wilgotność taka jest optymalna dla przechowywania tytoniu. Suszarka ma za zadanie również podgrzanie tytoniu przed prasowaniem w celu nadania mu elastyczności i uniknięcia kruszenia w procesie prasowania. Celem prasowania surowca do dużych bloków jest sprawniejsze transportowanie do odbiorcy.

*   Wolne żyły odebrane z zespołu żyłującego przechowywane są w specjalnych pojemnikach oraz rozfrakcjonowane na żyły długie o długości powyżej ok. 5 cm i żyły krótkie o długości poniżej 5 cm. Po rozfrakcjonowaniu, żyły są pakowane do worków jutowych lub pudeł kartonowych i ważone.

*   Wyprodukowany odżyłowany tytoń przemysłowy - strips, pakowany jest za pomocą pras, do worków lub pudeł kartonowych. Masa tytoniu w kartonie najczęściej zawiera się w przedziale od 180 do 200 kg. Możliwe jest jednak, na życzenie kontrahenta, wykonanie opakowań o innej masie netto tytoniu. Surowiec tytoniowy w tej postaci jest przechowywany w oczekiwaniu na sprzedaż do odbiorcy.

*   Końcowo należy również wskazać, iż w procesie produkcji żyłowanego tytoniu, na wielu etapach wykorzystywany jest transport pneumatyczny. Wiąże się to z oddzieleniem pyłu z transportowanego surowca i zatrzymaniem go na filtrach systemu pneumatycznego.

W ocenie Spółki, całość powyższych czynności powinna być traktowana na gruncie akcyzy jako przetworzenie suszu tytoniowego (nie będące jego zużyciem, ani tym bardziej zniszczeniem). Stanowisko Spółki zostało już potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów - tak m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 31 października 2013 r. (nr IBPP4/443-378/13/BP). Dyrektor uznał, że:

*   „Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można zatem uznać przedstawionego procesu oddzielania żył od blaszki liścia, pakowania, odpiaszczania, wysuszania w wyniku którego powstaje pył i piasek bowiem przy procesach tych susz tytoniowy nie został zużyty zarówno do celów produkcji wyrobów tytoniowych jak i innych wyrobów niż wyroby tytoniowe. (\`(...)\`) W ocenie tut. organu w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pewnym etapem przerobu tj. z czynnościami przygotowania do sprzedaży, w ramach którego powstają odpady w postaci pyłu i piasku, które w wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ulegają m.in. rozpyleniu”.

Stanowisko to jest w pełni spójne z argumentacją Spółki.

Nawiązuje ono również do wcześniejszych poglądów prezentowanych w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych. Tytułem przykładu warto przytoczyć interpretacje wydawane przy wejściu w życie systemu opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. Wówczas to Minister Finansów potwierdzał konsekwentnie charakter czynności polegających na sortowaniu, kruszeniu, przesiewaniu, mieszaniu i konfekcjonowaniu tych wyrobów. Czynności te nie stanowią przedmiotu opodatkowania (w szczególności nie stanowią zużycia węgla, jak również nie można ich uznać za produkcję wyrobów energetycznych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP3/443-134/12/JK, w którym organ uznał, iż:

*   „Czynności związane z przygotowaniem węgla do sprzedaży i służące zachowaniu jego właściwości nie wypełnią dyspozycji art. 87 ust. 1 ustawy, a zatem nie można ich uznać, w myśl przepisów ustawy, za produkcję wyrobów energetycznych (węgla). Należy w tym miejscu podkreślić, iż węgiel po dokonaniu opisanych czynności - sortowania, przesiewania, mieszania lub kruszenia - nie zmieni swojej pozycji CN”.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP4/443-44/12/PH, z której wynika, iż:

*   Sortowanie (przesiew), mieszanie i kruszenie wyrobów węglowych w celu dostosowania przedziałów granulacji węgla do potrzeb klientów i rynku, wynikających ze stosowanych kotłów węglowych oraz w celu uzyskania węgla tzw. ekogroszku do spalania w tzw. plecach ekologicznych, przy jednoczesnym braku zużycia tych wyrobów i braku zmiany ich klasyfikacji według kodów CN, nie może zostać uznane za żadną z czynności opisanych w art. 9a ust 1 i ust. 2 ustawy”.

Choć powyższe interpretacje odnoszą się do wyrobów węglowych, należy dostrzec podobieństwo między instytucją pośredniczącego podmiotu węglowego a pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz charakterem czynności realizowanych przez te podmioty. Tak jak pośredniczące podmioty węglowe przygotowują wyroby węglowe do sprzedaży, tak samo pośredniczące podmioty tytoniowe poprzez pierwsze przetworzenie, przygotowują liście tytoniu, aby nadawały się do przechowywania, sprzedaży i dalszego przetwarzania.

1.  Szczegółowe wyjaśnienia w zakresie charakterystyki poszczególnych odpadów powstających w ramach pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego.

W tym zakresie Spółka pragnie doprecyzować, iż w toku czynności składających się na pierwsze przetworzenie surowca tytoniowego, powstają następujące odpady:

*   sznurek,

*   żyła tytoniowa (tzw. „długa” i „krótka”),

*   pył oraz piasek.

3.1. Sznurek

Sznurek jest odpadem, niastanowiącym tytoniu powstającym co do zasady na etapie przygotowania liści tytoniu do żyłowania jak i, w znacznie mniejszych ilościach, na dalszych etapach przetwarzania surowca. Jest to, kolokwialnie rzecz ujmując, linka którą powiązane były bele liści tytoniowych dostarczonych Spółce od rolników.

Ponieważ przed żyłowaniem sznurek jest rozcinany a do żyłowania kierowane są tylko liście - w Spółce odkładane do odrębnych worków lub pojemników są znaczne ilości tego odpadu. W sposób oczywisty sznurek nie ma nic wspólnego z surowcem tytoniowym (podobnie jak butelka piwa z piwem). Niemniej, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, w których niewielkie fragmenty sznurka zostały skierowane razem z liśćmi do przetworzenia (w wyniku niedoskonałości procesu, pomyłki lub nawet błędu ludzkiego) może być on również oddzielony od surowca tytoniowego również na dalszych etapach (np. na separatorach).

W ocenie Spółki jakakolwiek interpretacja przepisów zmierzająca do uznania sznurka za surowiec tytoniowy graniczyłaby z absurdem (na tej zasadzie m.in. sznurówki pracowników zakładu Spółki również mogłyby być tak kwalifikowane) - niemniej ponieważ odbierając liście w belach od rolników na moment ich ważenia są one związane wspomnianym sznurkiem, jego późniejsze oddzielenie od samego surowca również przekłada się na różnicę wagową między ilością surowca zakupioną, a przetworzoną i sprzedaną.

W celu obrazowego przedstawienia postaci tego odpadu - Spółka załącza poniższe zdjęcie (rzeczywista fotografia odpadu powstałego w zakładzie Spółki): Patrz Wniosek ORD-IN

3.2. Żyła tytoniowa

Żyła jest również odpadem powstającym w trakcie przetwarzania surowca tytoniowego.

Co do zasady powstaje ona na etapie żyłowania (które właśnie polega na oddzieleniu unerwienia liścia tytoniowego, stanowiącego odpad - od blaszki tego liścia, która stanowi surowiec pożądany i przeznaczony do dalszej sprzedaży). Jeżeli żyłowanie realizowane jest ręcznie - żyła jest odrywana rękami pracowników Spółki (zgodnie z wcześniejszym opisem). Jeżeli natomiast żyłowanie realizowane jest mechanicznie, żyła powstaje na etapie żyłowania w żyłowarkach i separatorach, w których następuje rozdrobnienie liści i oddzielenie blaszki liściowej od żył.

W celu obrazowego przedstawienia postaci tego odpadu - Spółka załącza poniższe zdjęcie (rzeczywiste fotografie odpadu powstałego w zakładzie Spółki - żyły „długiej” oraz żyły „krótkiej”): Patrz Wniosek ORD-IN

3.3. Piasek i pył

Z kolei odpady określane mianem „piasku” są to bardzo drobne zanieczyszczenia oddzielone od liści tytoniu w toku procesu przetwórczego. Liście tytoniowe nabywane od rolników (plantatorów) zawierają do kilku procent piasku. Liście dolne zawierają go znacznie więcej niż liście środkowe czy wierzchołkowe. Piasek ten jest oddzielany w procesie produkcyjnym i stanowi nieużyteczny odpad.

W procesie produkcji część surowca ulega znacznemu rozdrobnieniu tworząc „pył” i bardzo drobne okruchy (granulacją przypominające „mąkę” lub zwykły „kurz”) stanowiące również odpad produkcyjny. Ilość tego odpadu w znacznym stopniu zależy od jakości przerabianego surowca oraz dotrzymania optymalnej wilgotności i temperatury na poszczególnych etapach produkcji. Nawet niewielkie odchylenia od optymalnych parametrów powodują wyraźne zwiększenie rozdrobnienia surowca. Są to cząsteczki, które ze względu na swoją drobnoziarnistość mogą również unosić się i być wydmuchiwane przez specjalne wentylatory.

Odpiaszczanie realizowane jest w bębnie odpiaszczającym, gdzie liście tytoniu zawierające dużą ilość piasku (dolne liście tzw. spodaki i nadspodaki) są odpiaszczane dzięki znajdującym się w bębnie sitom odsiewającym zarówno piasek jak i pył.

Ze względu na zbliżoną ziarnistość Spółka składuje oba odpady łącznie - ujmując rzecz kolokwialnie, wizualnie przypomina to mieszaninę „piachu i kurzu”.

W celu obrazowego przedstawienia postaci tego odpadu - Spółka załącza poniższe zdjęcie (rzeczywiste fotografie odpadu powstałego w zakładzie Spółki - „piasku” oraz „pyłu”): Patrz Wniosek ORD-IN

Jednocześnie dla zobrazowania różnic pomiędzy odpadami z procesu przetwarzania, a właściwym efektem tego procesu tj. surowcem tytoniowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży - Spółka zamieszcza również zdjęcia przetworzonego surowca (kolejno jest to strips oraz handstrips). Patrz Wniosek ORD-IN

1.  Nie - „nadawanie się do palenia” poszczególnych odpadów.

W ocenie Spółki - żaden z wymienionych rodzajów odpadów nie nadaje się do palenia. Niemniej, mając na uwadze, iż kryterium „nadawania się do palenia” ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, Spółka przedstawia poniżej swoje stanowisko odnośnie rozumienia tego pojęcia.

4.1. Regulacje ustawy o podatku akcyzowym

Jak już Spółka wskazała we wniosku, z oczywistych powodów żaden z odpadów nie może (nawet potencjalnie) stanowić papierosów, cygar ani cygaretek. Odpady te nie mogą być również uznawane za tytoń do palenia, niemniej ze względu na treść definicji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym:

1.  Za tytoń do palenia uznaje się:
2.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
3.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Rozumienie pojęcia „nadawania się do palenia”, ze względu na konstrukcję języka polskiego i polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (tj. Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE z 2011, seria L, Nr 176, str. 24 - dalej określana jako „dyrektywa tytoniowa”) odzwierciedlonej w definicjach z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych i organów podatkowych, w tym najbardziej aktualnego rozstrzygnięcia, tj. interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2015 r. (nr IPTPP3/443A-83/14-2/KK).

W stanie faktycznym cytowanej interpretacji, podobnie jak w przypadku Spółki - Wnioskodawca wskazał, że:

*   Pył tytoniowy powstaje podczas procesu obróbki liścia tytoniu i produkcji papierosów. Pył tytoniowy jest zbierany z filtrów odpylających służących do oczyszczania powietrza przed odprowadzeniem go na zewnątrz zakładu i stanowi odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych.

*   Jest bardzo silnie rozdrobniony (ma postać pyłu) i biorąc pod uwagę jego cechy fizykochemiczne tj. co do zasady średnicę w granicach dziesiątych części milimetra, nie może być w tej postaci wykorzystywany do palenia przez ludzi jako np. tytoń do palenia, gdyż nie da się go palić (ze względu na swe rozdrobnienie, nie daje się podpalić bez dalszego przetwarzania),

*   Spółka zamierza sprzedawać pył tytoniowy powstały w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych jako odpad produkcyjny kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiału opałowego - pelletu drzewnego. Pellet drzewny jest to sprasowany materiał opałowy składający się głównie z odpadów drzewnych (trocin itp.). Kontrahent będzie przeznaczał nabywany pył tytoniowy jako jeden z surowców produkcyjnych do produkcji tego pelletu.

Wnioskodawca w cytowanej sprawie chciał potwierdzić, że pył tytoniowy nie stanowi żadnego z wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał stanowisko to za prawidłowe, wskazując, iż:

*   Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za wyrób tytoniowy.

*   Z kolei w świetle art. 99a ust. 1 ustawy, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zauważyć należy, że określenia „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy”.

Innymi słowy, stanowisko Ministra Finansów potwierdza, iż nie wszystko „co da się spalić” - spełnia kryterium „nadawania się do palenia”. Tym samym niemal każdy materiał organiczny (a nawet inne towary - jak np. odzież) jest możliwa do spalenia (np. w piecu lub po wrzuceniu do kominka). Niemniej jednak, w ocenie Spółki kryterium „nadawania się do palenia” ujęte w skierowanym do niej wezwaniu - należy traktować jako możliwość konsumpcji danego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem prowadzące do zaspokojenia oczekiwanych potrzeb (np. z punktu widzenia konsumenta). Kryterium to należy odczytywać jako możliwość zaspokojenia potrzeb konsumenta wyrobów tytoniowych przez „wypalenie” danego wyrobu - tutaj poszczególnych odpadów.

W braku legalnej definicji pojęcia „nadawania się do palenia” oraz nieprecyzyjnej konstrukcji tego zwrotu na gruncie polskiej wersji językowej dyrektywy tytoniowej (np. brzmienie pozostałych wersji językowych jest bardziej jednoznaczne - np. wersji angielskiej „capable of being smoked”, francuskiej „susceptibles detre fumes” czy niemieckiej „sich unmittelbar zum Rauchen eignen”) - zasadne jest odwołanie się do językowego (słownikowego) znaczenia pojęć „nadawać się” oraz „palenie”.

W tym zakresie „Słownik języka Polskiego PWN” praca zbiorowa pod redakcją E. Sobol, Warszawa 2010, s. 472) wskazuje, iż „nadawać się” - to „być odpowiednim do czegoś lub na coś”. Innymi słowy - słownikowe, językowe rozumienie pojęcia „nadawania się” opiera się na standardowym, zgodnym z „normalnym” przeznaczeniem - wykorzystaniu danego wyrobu. Powtórzyć można zatem za Ministrem Finansów przykład, iż chociaż da się „spalić” również herbatę, to jednak nie oznacza to, iż herbata „nadaje się” do palenia.

Na przykładzie zatem „sznurka”: oczywiście wrzucenie sznurka do pieca lub kominka spowodowałoby jego „zapłon” oraz spalenie i wydzielenie energii cieplnej. Jednak kryterium „nadawania się do palenia” nie jest spełnione, bowiem dokonując takiego spalenia sznurka konsument nie zaspokoiłby tych samych potrzeb, co konsument np. papierosa.

Opisywane odpady można odnieść też do zwykłej trawy czy siana. Teoretycznie jest możliwe ich spalenie - jednak nie będzie to prowadziło do osiągnięcia efektu takiego jak zgodne z przeznaczeniem (w sposób zwyczajowo przyjęty) wypalenie wyrobu tytoniowego (np. papierosa).

Podsumowując, w ocenie Spółki nie można stawiać znaku równości między kryterium, iż dany odpad „da się spalić” (które zapewne powstające u Spółki odpady spełniają - wszak są to materiały organiczne) z kryterium „nadawania się do palenia”, zawartym w treści definicji akcyzowych wyrobów tytoniowych (tak też Spółka odczytuje pytanie zawarte w wezwaniu) - którego to kryterium żaden z opisanych we wniosku oraz w niniejszym piśmie odpadów nie spełnia.

1.  Potencjalni odbiorcy odpadów i rozumienie „dalszych czynności mających za przedmiot odpady”.

Spółka stoi na stanowisku, iż żaden z opisanych przez nią odpadów nie stanowi wyrobu akcyzowego, a zatem może ona dokonać jego sprzedaży do podmiotów nieposiadających statusu ani składu podatkowego ani pośredniczącego podmiotu tytoniowego (innymi słowy - Spółka może zutylizować te odpady podobnie jak np. suchą trawę, słomę czy siano). Oczywiście sam surowiec tytoniowy powstały w wyniku przetworzenia, tj. liście tytoniu żyłowane mechaniczne (tzw. strips) oraz żyłowane ręcznie (tzw. handstrips) - stanowią surowiec tytoniowy i podlegają zasadom określonym m.in. w ustawie o podatku akcyzowym. Tych jednak surowców nie dotyczył wniosek Spółki, przy czym Spółka ma świadomość ciążących na niej obowiązków w tym zakresie.

Podsumowując - pytania ujęte we wniosku dotyczyły odbiorców innych niż składy podatkowe i PPT, a „dalsze czynności” oznaczały zwykłą sprzedaż (np. sprzedaż do rolnika, który odpady mógłby wykorzystać jako nawóz lub sprzedaż sznurka celem ponownego wykorzystania go do wiązania kolejnych bel surowca). Spółka podkreśla bowiem, że obecnie odpady te „zalegają” w jej magazynie (ograniczając przestrzeń do prowadzenia działalności), bowiem przed podjęciem decyzji o ich sprzedaży Spółka chciała niniejszym wnioskiem potwierdzić w drodze interpretacji Ministra Finansów, iż nie będzie się to wiązało z żadnymi obowiązkami na gruncie akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek stanowią wyroby akcyzowe (wyroby tytoniowe) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 98 ust. 1?
2.  Czy odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek stanowią wyroby akcyzowe (susz tytoniowy) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99a ust. 1?
3.  Czy czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
4.  Czy powstawanie ujemnych różnic wagowych odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu i sznurka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym czy wiąże się z obowiązkiem:
    1.  zapłaty podatku akcyzowego?
    2.  ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego?
    3.  złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r.)
5.  Czy sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu i sznurka na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym czy wiąże się z obowiązkiem:
    1.  zapłaty podatku akcyzowego?
    2.  ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego?
    3.  złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego?
    4.  oznaczenia sprzedawanych odpadów znakami akcyzy? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r.):

1.  W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 98 ust. 1, odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek nie stanowią wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych).
2.  W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99a ust. 1, odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek nie stanowią wyrobów akcyzowych (suszu tytoniowego).
3.  W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 9b ust. 1 pkt 4, czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą.
4.  Powstawanie ujemnych różnic wagowych odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu i sznurka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym nie wiąże się z obowiązkiem:
    1.  zapłaty podatku akcyzowego,
    2.  ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego,
    3.  złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego.
5.  Sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu i sznurka na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym nie wiąże się z obowiązkiem:
    1.  zapłaty podatku akcyzowego,
    2.  ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego,
    3.  złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego,
    4.  oznaczenia sprzedawanych odpadów znakami akcyzy.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia twierdzeniem, iż żaden z opisanych we wniosku oraz w niniejszym piśmie odpadów nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na co szczegółową argumentację przedstawiono w tymże wniosku, a uzupełniono w niniejszych wyjaśnieniach.

Ad 1.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei na gruncie 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki.

W ocenie Spółki, odpady produkcyjne w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu oraz sznurka nie mogą zostać uznane za żaden z ww. wyrobów tytoniowych.

Nie ulega wątpliwości, że powstające u Wnioskodawcy odpady produkcyjne nie wypełniają definicji papierosów, cygar lub cygaretek w art. 98 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei, zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem tytoń do palenia należy rozumieć:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Za tytoń lub odpady tytoniowe może być zatem uznany tylko wyrób nadający się do palenia. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „nadający się do palenia”. Zatem w tej kwestii odwołać należy się do językowego znaczenia tego pojęcia:

*   nadawać się to „być odpowiednim do czegoś lub na coś” (http://sip.pwn.pl/sjp/nada%C4%87 si%C4%99:2485615),

*   palić oznacza używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 593).

Zatem, nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Ponieważ pozostałości nie podlegają wskazanemu procesowi, nie nadają się do palenia i nie stanowią tytoniu do palenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki - odpady produkcyjne nie mogą być zaklasyfikowane do kategorii wyrobów tytoniowych.

Tożsame stanowisko w odniesieniu do odpadów produkcyjnych (pyłu tytoniowego) powstających w toku produkcji wyrobów tytoniowych wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (nr IPTPP3/443A-83/14-2/KK). Zdaniem organu: „zarówno tytoń jaki i odpady tytoniowe - spełniające ww. kryteria - jeśli „nadają się do palenia” uznane są za tytoń do palenia. W tym przypadku decydującym kryterium przy kwalifikacji ww. produktów jako „tytoń do palenia” jest ich przeznaczenie. (\`(...)\`)

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić; że pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za wyrób tytoniowy”.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2012 r. (nr ITPP3/443-112/12/JK) odnosząca się do możliwości wykorzystania odpadów wyrobów tytoniowych jako nawozów do roślin ozdobnych. W ocenie Organu, pocięta żyła tytoniu, stanowiąca odpad i nienadająca się do palenia nie może zostać uznana za wyrób tytoniowy.

Ad 2.

W ocenie Spółki, odpady tytoniowe nie mogą zostać uznane również za susz tytoniowy. Zgodnie bowiem z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z powyższą definicją pod pojęciem suszu tytoniowego należy rozumieć wyroby, które traktuje się jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych. Takie rozumienie tego pojęcia wynika z treści cytowanego wyżej przepisu („nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym), powszechnej praktyki przetwórców surowca tytoniowego i interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

Ustawodawca świadomie posłużył się zwrotem: „nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym”. Oznacza to, że przeznaczeniem wyrobu jest jego przetworzenie jako surowca do wyrobu tytoniowego, którym stanie się w przyszłości choć jeszcze nim nie jest.

Uwzględniając właściwości powstających u Wnioskodawcy odpadów produkcyjnych nie można przyjąć, iż są one surowcem do produkcji wyrobów tytoniowych. Odpady nie są przeznaczone do wykorzystania jako surowiec na żadnym z etapów produkcji wyrobów tytoniowych. Będą zaś przekazywane do zupełnie innych celów - jako nawóz organiczny wykorzystywany przez rolników przy uprawie roślin, co jest jednym z zasadniczych przeznaczeń tego typu odpadów (por. „Przyrodnicze wykorzystanie opadów organicznych (przyp. Spółki: pyłu tytoniowego i łodyg) jest w pełni uzasadnione ekonomicznie i niesie za sobą wiele pozytywnych zmian w środowisku, zwiększa plony zbóż, wpływa pozytywnie na właściwości gleby na których uprawiane są warzywa”) (S. Obidziński „Badania procesu zagęszczania odpadów tytoniowych”, Zakład Techniki Rolno-Spożywczej, Wydział Mechaniczny, Politechnika Białostocka, Białystok). Według wiedzy Spółki, taka jest również obecna powszechna praktyka przetwórców surowca tytoniowego.

W kwestii bezzasadności klasyfikacji odpadów produkcyjnych (pyłu tytoniowego) jako suszu tytoniowego wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (nr IPTPP3/443A-83/14-2/KK). W interpretacji tej Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym pył tytoniowy stanowiący odpad w procesie produkcji papierosów, zbierany z filtrów odpylających nie może zostać uznany za susz tytoniowy, ponieważ nie jest przeznaczony do wytworzenia wyrobów tytoniowych, zaś wykorzystywany jest do produkcji materiału opałowego - pelletu drzewnego.

Uwzględniając powyższe zdaniem Spółki - powstające u niej odpady produkcyjne nie mogą być uznane za susz tytoniowy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Spółka działając jako pośredniczący podmiot tytoniowy, zajmuje się tzw. pierwszym przetworzeniem liści tytoniu, obejmującym odpiaszczanie, oddzielanie żył od blaszki liścia, suszenie oraz pakowanie.

Czynności te nie stanowią zatem zużycia suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Przepisy akcyzowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem zużycie, stąd należy odnieść się do jego słownikowego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sip.pl/ zu%C5%BCv%C4%87) przez zużycie rozumie się:

1.  wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;
2.  spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek;
3.  książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły;
4.  zużyć się:
    1.  zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania;
    2.  książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne.

Uwzględniając powyższą definicję, ze zużyciem suszu tytoniowego mamy do czynienia wtedy, gdy został on wykorzystany (zużyty) w celu wytworzenia finalnego, docelowego produktu (zrobienia użytku, spożytkowania). Innymi słowu z suszu powstał nowy produkt o określonych cechach.

W tym znaczeniu zużyciem suszu tytoniowego nie jest pierwsze przetworzenie liści tytoniu, które jest dopiero pierwszym etapem przetwarzania surowca, w wyniku którego nie powstaje jeszcze produkt finalny. Celem tego procesu nie jest bowiem zużycie suszu tytoniowego, a jego odpowiednie przygotowanie, mające umożliwić realizację dalszego procesu produkcji wyrobów tytoniowych.

Z tożsamym poglądem odnoszącym się do kwestii rozumienia art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym możemy spotkać się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 31 października 2013 r. (nr IBPP4/443-378/13/BP). W ocenie Organu „Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można zatem uznać przedstawionego procesu oddzielania żył od blaszki liścia, pakowania, odpiaszczania, wysuszania w wyniku którego powstaje pył i piasek bowiem przy procesach tych susz tytoniowy nie został zużyty zarówno do celów produkcji wyrobów tytoniowych jak i innych wyrobów niż wyroby tytoniowe. (\`(...)\`) W ocenie tut. organu w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pewnym etapem przerobu tj. z czynnościami przygotowania do sprzedaży w ramach którego powstają odpady w postaci pyłu i piasku, które w wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ulegają m.in. rozpyleniu”.

Stanowisko to jest w pełni spójne z argumentacją Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za wyroby tytoniowe w rozumieniu ustawy prawidłowe,

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy nieprawidłowe,

*   uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy prawidłowe,

*   uznania czynności pierwszego przetwarzania liści tytoniu za przedmiot opodatkowania akcyzą prawidłowe,

*   uznania strat odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązku ujęcia tych strat w ewidencji suszu tytoniowego prawidłowe,

*   uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy nieprawidłowe,

*   obowiązku ujęcia w ewidencji suszu tytoniowego sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe prawidłowe,

*   uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy oraz obowiązku ujęcia tej sprzedaży w ewidencji suszu tytoniowego prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy,
2.  tytoń do palenia,
3.  cygara i cygaretki.

Stosowanie do art. 98 ust. 2 ustawy za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Na podstawie art. 98 ust. 4 ustawy za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się skupem suszu tytoniowego od rolników, posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy. Wnioskodawca specjalizuje się w kontraktacji, skupie oraz pierwszym przetwarzaniu liści tytoniu. W toku prowadzonej działalności Spółka kupuje wyłącznie najwyższej klasy liście gatunków Virginia i Burley, które starannie przetwarza dbając o to, aby końcowe produkty były wolne od piasku i łodyg. Proces przetwarzania polega na oczyszczeniu liści z pyłu i oddzieleniu nerwów liści (żyły tytoniowej) od blaszki liści. W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności powstają odpady w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu oraz sznurka. Dodatkowo podczas magazynowania powyższych odpadów, dochodzi do samoistnego procesu fermentacji, w wyniku którego następuje utrata ich wilgotności, czego wyrazem są powstające ujemne różnice wagowe w surowcu. Spółka obecnie magazynuje przedmiotowe odpady produkcyjne. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży tych pozostałości rolnikom, wykorzystującym je jako nawóz organiczny do uprawy roślin.

Sznurek jest odpadem, niestanowiącym tytoniu powstającym co do zasady na etapie przygotowania liści tytoniu do żyłowania jak i, w znacznie mniejszych ilościach, na dalszych etapach przetwarzania surowca. Jest to linka, którą powiązane były bele liści tytoniowych dostarczonych Spółce od rolników.

Żyła jest również odpadem powstającym w trakcie przetwarzania surowca tytoniowego. Co do zasady powstaje ona na etapie żyłowania (które właśnie polega na oddzieleniu unerwienia liścia tytoniowego, stanowiącego odpad - od blaszki tego liścia, która stanowi surowiec pożądany i przeznaczony do dalszej sprzedaży). Jeżeli żyłowanie realizowane jest ręcznie - żyła jest odrywana rękami pracowników Spółki. Jeżeli natomiast żyłowanie realizowane jest mechanicznie, żyła powstaje na etapie żyłowania w żyłowarkach i separatorach, w których następuje rozdrobnienie liści i oddzielenie blaszki liściowej od żył.

Odpady określane mianem „piasku” są to bardzo drobne zanieczyszczenia oddzielone od liści tytoniu w toku procesu przetwórczego. Liście tytoniowe nabywane od rolników (plantatorów) zawierają do kilku procent piasku. Liście dolne zawierają go znacznie więcej niż liście środkowe czy wierzchołkowe. Piasek ten jest oddzielany w procesie produkcyjnym i stanowi nieużyteczny odpad. W procesie produkcji część surowca ulega znacznemu rozdrobnieniu tworząc „pył” i bardzo drobne okruchy (granulacją przypominające „mąkę” lub zwykły „kurz”) stanowiące również odpad produkcyjny. Ilość tego odpadu w znacznym stopniu zależy od jakości przerabianego surowca oraz dotrzymania optymalnej wilgotności i temperatury na poszczególnych etapach produkcji. Nawet niewielkie odchylenia od optymalnych parametrów powodują wyraźne zwiększenie rozdrobnienia surowca. Są to cząsteczki, które ze względu swoją drobnoziarnistość mogą również unosić się i być wydmuchiwane przez specjalne wentylatory.

Jak wskazała Spółka żaden z wymienionych rodzajów odpadów nie nadaje się do palenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy odpady produkcuyjne powstające w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek stanowią wyroby akcyzowe (wyroby tytoniowe) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie odpady produkcyjne powstające w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę tj. piasek, żyły tytoniowe, pył tytoniowy oraz sznurek nie stanowią wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy. Przedmiotowe odpady produkcyjne nie spełniają bowiem definicji papierosów, o której mowa w art. 98 ust. 2 ustawy oraz definicji cygar lub cygaretek, o której mowa w art. 98 ust. 4 ustawy. Jednocześnie odpady te nie spełniają przesłanek do uznania ich za tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca żaden z wymienionych odpadów nie nadaje się do palenia.

Zatem wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie odpadów produkcyjnych tj, piasku, żył tytoniowych, pyłu tytoniowego oraz sznurka nie można zaliczyć do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy bowiem przedmiotowe odpady produkcyjne nie spełniają definicji papierosów, tytoniu do palenia, cygar lub cygaretek określonych w przepisach art. 98 ustawy.

Tym samym odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek nie stanowią wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za wyroby tytoniowe w rozumieniu ustawy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek, żyły tytoniowe, pył oraz sznurek stanowią wyroby akcyzowe (susz tytoniowy) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono, bez względu na kod CN, susz tytoniowy.

Stosownie do art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 328/14 Sąd uznał, że podziela stanowisko organu, iż „określenia susz tytoniowy i suchy tytoń przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie”.

W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 wskazano natomiast, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przeznaczenie” suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym”.

W analizowanym przypadku w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powstają odpady produkcyjne w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu tytoniowego oraz sznurka. Żyła tytoniowa powstaje co do zasady ma etapie żyłowania, które polega na oddzieleniu unerwienia liścia tytoniowego od blaszki tego liścia. W toku czynności składających się na pierwsze przetworzenie surowca tytoniowego powstają żyły tytoniowe tzw. „długie” oraz „krótkie”. Ponadto w procesie produkcji część surowca ulega znacznemu rozdrobnieniu tworząc pył i bardzo drobne okruchy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku odpady produkcyjne powstające w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności. Zatem wskazać należy, że odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej (unerwienie liścia tytoniowego) oraz pyłu tytoniowego (rozdrobnione części surowca tworzące pył oraz bardzo drobne okruchy) stanowią części tytoniu, które nie są połączone z żywą rośliną. Tym samym odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego należy uznać za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy.

Zatem odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. żyły tytoniowe oraz pył stanowią wyroby akcyzowe (susz tytoniowy) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka za susz tytoniowy należy stwierdzić, że odpadów tych nie można uznać za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Przedmiotowe odpady bowiem nie stanowią tytoniu, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem odpady produkcyjne w postaci pisku oraz sznurka nie stanowią suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ustawy.

Tym samym odpady powstające w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. piasek oraz sznurek nie stanowią wyrobów akcyzowych (suszu tytoniowego) w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia czy czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

„Zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Ponadto „zużycie” powinno być rozumiane zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, gdyż przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych definicji w tym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „zużyć” to:

1.  wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;
2.  spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek;
3.  książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły;
4.  zużyć się:
    1.  zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania;
    2.  książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot tytoniowy skupuje liście tytoniu. Następnie liście te są poddawane procesowi pierwszego przetworzenia polegającego na oczyszczeniu liści z pyłu i oddzieleniu nerwów liści (żyły tytoniowej) od blaszki liści. W związku z wykonywaniem tych czynności powstają odpady w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu oraz sznurka. Istotą pierwszego przetworzenia surowca tytoniowego jest przeprowadzenie czynności mających na celu uzyskanie tego surowca w postaci nadającej się do przechowywania i dalszego przetwarzania. Sprowadza się to do oczyszczenia z ewentualnych zanieczyszczeń w postaci pyłu i piasku, a także takich elementów nietytoniowych, które nie powinny znaleźć się w surowcu przeznaczonym do dalszej sprzedaży (m.in. sznurka, którym powiązane są bele liści nabywanych od rolników). W dalszej kolejności należy doprowadzić surowiec do pożądanej wilgotności (liście mogą być zbyt wilgotne - jako nabywane od rolników mają często wilgotność przekraczającą 21%) celem poddania go procesom przetworzenia maszynowego. Z drugiej strony, jeśli dana partia surowca będzie zbyt sucha, aby nie uległa ona zbytniemu pokruszeniu w toku żyłowania dokonuje się zwiększenia stopnia jej wilgotności. Najważniejszym etapem pierwszego przetwórstwa jest tzw. „żyłowanie” surowca tytoniowego. Jak wskazuje sama nazwa procesu, polega on na rozdzieleniu liścia tytoniowego na blaszkę (właściwy surowiec tytoniowy) oraz unerwienie tych liści (tj. żyły tytoniowe - stanowiące odpad produkcyjny). W przypadku Spółki żyłowanie może odbywać się ręcznie lub mechanicznie (zależnie od preferencji odbiorcy surowca).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przedstawionego procesu pierwszego przetwarzania liści tytoniu nie można uznać za zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy bowiem podczas przedmiotowego procesu susz tytoniowy nie zostaje zużyty. Zatem czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu nie stanowią zużycia suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym czynności polegające na pierwszym przetworzeniu liści tytoniu nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, w szczególności jako zużycie suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności pierwszego przetwarzania liści tytoniu za przedmiot opodatkowania akcyzą należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy powstawanie ujemnych różnic wagowych odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu i sznurka stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego oraz złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Na podstawie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca skupuje liście tytoniu, a następnie oczyszcza je z pyłu oraz oddziela żyły tytoniowe od blaszki liścia. W związku z wykonaniem tych czynności powstają odpady w postaci sznurka, piasku, żyły tytoniowej oraz pyłu. Podczas magazynowania przedmiotowych odpadów, dochodzi do samoistnego procesu fermentacji, w wyniku którego następuje utrata ich wilgotności, czego wyrazem są powstające ujemne różnice wagowe w surowcu.

Jak ustalono powyżej w przedmiotowej sprawie odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Natomiast odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka nie stanowią wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów tytoniowych czy suszu tytoniowego. Skoro odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka nie stanowią wyrobów akcyzowych to w ogóle nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ujemne różnice wagowe odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego (stanowiące susz tytoniowy w rozumieniu ustawy) powstałe na skutek samoistnego procesu fermentacji, w wyniku którego następuje utrata ich wilgotności nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą. Straty suszu tytoniowego (żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego) nie podlegają bowiem opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 9b ustawy. Jednocześnie straty suszu tytoniowego (żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego) nie stanowią ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (susz tytoniowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy), tym samym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany składać deklaracji podatkowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać akcyzy na rachunek właściwej izby celnej z tytułu powstawania ujemnych różnic wagowych odpadów produkcyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany ujemnych różnić wagowych odpadów produkcyjnych ujmować w ewidencji suszu tytoniowego bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają od pośredniczącego podmiotu tytoniowego prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zatem powstawanie ujemnych różnic wagowych odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu tytoniowego i sznurka nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego oraz złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania strat odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej oraz obowiązku ujęcia tych strat w ewidencji suszu tytoniowego należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie czy sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci piasku, żył tytoniowych, pyłu tytoniowego i sznurka na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym czy wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego, złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz oznaczenia sprzedawanych odpadów znakami akcyzy.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 114 ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy, do wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy zaliczono, bez względu na kod CN, susz tytoniowy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać odpady produkcyjne w postaci piasku, żyły tytoniowej, pyłu tytoniowego oraz sznurka na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi (sprzedaż do rolnika, który odpady mógłby wykorzystywać jako nawóz lub sprzedaż sznurka celem ponownego wykorzystania go do wiązania kolejnych bel surowca).

Z cytowanego powyżej art. 9b ustawy wynika, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku sprzedaż powstających w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Jak ustalono powyżej przedmiotowe odpady produkcyjne w postaci żyły tytoniowej oraz suszu tytoniowego stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji uznania, że sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklaracje podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego (stanowiących susz tytoniowy w rozumieniu ustawy) na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi Wnioskodawca zobowiązany jest do oznaczania przedmiotowego suszu tytoniowego znakami akcyzy zgodnie z art. 114 ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym sprzedaż odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu stanowiących susz tytoniowy w rozumieniu ustawy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca dokonując przedmiotowej sprzedaży zobowiązany jest składać deklaracje podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy oraz oznaczać przedmiotowy susz tytoniowy znakami akcyzy zgodnie z art. 114 ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku ujęcia w ewidencji suszu tytoniowego sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają od pośredniczącego podmiotu tytoniowego prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego dla potrzeb podatku akcyzowego. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa sprzedaż nie wiąże się z obowiązkiem ujęcia tego faktu w ewidencji suszu tytoniowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ujęcia w ewidencji suszu tytoniowego sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci żyły tytoniowej oraz pyłu tytoniowego innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do kwestii opodatkowania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka na rzecz na rzecz podmiotów nieposiadających statusu składu podatkowego ani niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi stwierdzić należy, że przedmiotowa sprzedaż nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak ustalono bowiem powyżej odpady produkcyjne w postaci piasku oraz sznurka powstające w ramach działalności Wnioskodawcy polegającej na pierwszym przetwarzaniu liści tytoniu nie stanowią wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 ustawy ani suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka nie jest zobowiązany składać deklaracji podatkowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, obliczać i wpłacać akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, oznaczać tych odpadów znakami akcyzy oraz ujmować przedmiotowej sprzedaży w ewidencji suszu tytoniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży odpadów produkcyjnych w postaci piasku oraz sznurka innym podmiotom niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczące podmioty tytoniowe za przedmiot opodatkowania akcyzą, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, obowiązku oznaczania sprzedawanych odpadów znakami akcyzy oraz obowiązku ujęcia tej sprzedaży w ewidencji suszu tytoniowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie stanu faktycznego, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.