Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.432.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Brak zwolnienia z podatku VAT czynności związanej z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w związku z likwidacją uczelni niepublicznej, na której studiowali dotychczas.
Słowa kluczowe: kształcenie; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności związanej z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w związku z likwidacją uczelni niepublicznej, na której studiowali dotychczas – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności związanej z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w związku z likwidacją uczelni niepublicznej, na której studiowali dotychczas.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wyższa Szkoła (dalej Szkoła) jest niepubliczną uczelnią wyższą działającą w oparciu o ustawę o szkolnictwie wyższym oraz ustanowiony statut. Szkoła ma osobowość prawną. Szkoła jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Działalność Szkoły w przeważającej mierze (za wyjątkiem czynności incydentalnych) polega na prowadzeniu działalności o charakterze edukacyjnym tzn. prowadzenie edukacji/kształcenia studentów na poziomie uczelni wyższej. Usługi te, opłacane przez studentów w formie czesnego są zwolnione od podatku VAT.

W związku z trudną sytuacją finansową, planowane jest postawienie Szkoły w stan likwidacji i zakończenie jej działalności. Decyzja w tym zakresie podejmowana będzie przez założyciela Szkoły zgodnie we statutem Szkoły po otrzymaniu zgody z Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Obecnie w Szkole naukę kontynuuje około 300 studentów. W związku z planowaną likwidacją, aby zapewnić tym studentom możliwość kontynuowania nauki w innej uczelni Szkoła poszukiwała na rynku edukacyjnym innej szkoły wyższej o podobnym profilu, która zapewniłaby możliwość ukończenia studiów na wybranych przez studentów kierunkach.

Efektem tych poszukiwań było zawarcie umowy z niepubliczną uczelnią („Uczelnia Przejmująca”). Zgodnie z zawartą umową, studentom jest oferowane kontynuowanie nauki na Uczelni Przejmującej. Przejście studenta do Uczelni Przejmującej odbywa się za jego zgodą z dniem zakończenia roku akademickiego w Szkole tzn. z dniem 1 września 2018 r.

Na rynku niepublicznych uczelni wyższych, studenci są zazwyczaj jedynym lub głównym źródłem przychodu. Wnoszą bowiem umówione czesne. W konsekwencji, studenci (a dokładniej zobowiązanie studenta do opłacania nauki w szkole wyższej) reprezentują wartość rynkową i są aktywnie rekrutowani przez szkoły wyższe. Z tego względu umowa pomiędzy Szkołą oraz Uczelnią Przejmującą przewiduje wynagrodzenie dla Szkoły uzależnione od liczby studentów Szkoły, którzy zdecydują się kontynuować naukę w Uczelni Przejmującej tzn. zdecydują się podpisać stosowny kontrakt edukacyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Szkole od Uczelni Przejmującej stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnioną od VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie należne Szkole od Uczelni Przejmującej stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) zwolnione od VAT są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 art. 43 ustawy o VAT powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane powyżej przepisy są wykonaniem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy WE 2006/112/WE. który zwalnia od podatku „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawcą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Analogicznie, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g, h, i, l, m i n, w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

Niewątpliwie czynność Szkoły - opisana w stanie faktycznym - dokonana za wynagrodzeniem spełnia przesłanki usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Dla sposobu opodatkowania tej usługi kluczowe w omawianej sprawie będzie zatem doprecyzowanie zakresów pojęć „usługa kształcenia” oraz „usługa ściśle związana z usługą kształcenia”.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) w odniesieniu do usług edukacyjnych, których zwolnienie oparte jest na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) v Staatssecretaris van Financien (Zb. Orz. 2007, s. 1-04793). Zgodnie z poglądem ETS wyrażonym w tym orzeczeniu, stosowne przepisy dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną występuje, jeżeli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania, traktowanego jako świadczenie główne, jednak pod warunkiem że sąd krajowy stwierdzi łączne spełnienie trzech warunków:

1.  zarówno świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane dokonywane są przez upoważnione podmioty (określone w art. 13 część A ust. 1 lit. i VI dyrektywy, a obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) - są to „odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”;
2.  świadczenie ma taki charakter lub taką jakość, że bez wykorzystania tej usługi nie byłoby gwarancji, że nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą miałoby równoważną wartość;
3.  świadczenie nie ma na celu głównie osiągnięcia dodatkowego przychodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe orzeczenie ETS pokazuje, że pojęcie „usług ściśle związanych” z usługą edukacyjną należy rozumieć szeroko, funkcjonalnie, przez pryzmat celu do jakiego dana czynność służy. Czynność służąca do zapewnienia edukacji powinna być zatem zwolniona od VAT, niezależnie od tego czy służy ona temu celowi w sposób bezpośredni czy pośredni (np. przez zapewnienie nauczyciela dla innej uczelni jak w powołanym wyroku). Istotne jest jednak aby czynność ta umożliwiała (dawała gwarancję) świadczenie usługi edukacyjnej oraz aby sama w sobie nie stanowiła zaburzenia konkurencji dla podmiotów opodatkowanych VAT.

Czynność Szkoły opisana we wniosku (stan faktyczny) spełnia wszystkie trzy przesłanki z omawianego wyroku ETS.

Zarówno Szkoła, jak i Uczelnia Przejmująca są podmiotami uprawnionymi z ustawy o szkolnictwie wyższym do wykonywania usług kształcenia na poziomie wyższym (przesłanka pierwsza). Bez cienia wątpliwości, bez aktywności Szkoły, studenci nie mogliby kontynuować nauki na Uczelni Przejmującej na zasadzie pełnej kontynuacji toku studiów (przesłanka druga). Wreszcie, Szkoła nie konkuruje z żadnym podmiotem na rynku, który zajmowałby się profesjonalnie umożliwianiem kontynuacji studiów na wypadek likwidacji uczelni wyższej (przesłanka trzecia).

Szeroko rozumiane jest również samo pojęcie usługi edukacyjnej (usługi kształcenia). W sprawie C-445/05 Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf (Zb. Orz. 2007, s. 1 - 04841) ETS uznał, że usługi polegające na udzielaniu tzw. lekcji wyrównawczych oraz prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dorosłych korzystają ze zwolnienia od podatku ETS uznał, że określona w powołanym przepisie „edukacja powszechna i wyższa” (szkolna i uniwersytecka) nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania dalszych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uczelniach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem jednak iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

W wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Brockenhurst College ETS zaznaczył, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnej definicji znajdującego się tam pojęcia transakcji "ściśle związanych". Niemniej jednak z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń usług, które mają ścisły związek z „kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem”. Dlatego też, w ocenie Trybunału, świadczenia usług mogą być uznane za „ściśle związane” ze zwolnionymi świadczeniami, o których mowa w tym przepisie, tylko wtedy, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanych przez daną instytucję usług w zakresie kształcenia stanowiących świadczenie główne.

ETS wyjaśnił, że dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. To rozumowanie doprowadziło ETS do wniosku, że zastosowanie zwolnienia dla transakcji „ściśle związanych” z kształceniem jest zależne od spełnienia trzech przesłanek wskazanych częściowo w art. 132 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE,

„czyli w istocie, po pierwsze, zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane świadczenia usług muszą być wykonywane przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i owej dyrektywy, po drugie, te świadczenia usług muszą być niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu oraz, po trzecie, głównym celem rzeczonych świadczeń nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu dla tych podmiotów poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT”.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, czynność Szkoły polegająca na zapewnieniu studentom możliwości dalszego kształcenia na Uczelni Przejmującej za wynagrodzeniem stanowi przykład usługi ściśle związanej z usługą kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Dowodzi tego prześledzenie zapisów ustawy o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 13 tejże ustawy podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej. Formy realizacji tego zadania mogą być różne, zależnie od sytuacji, w której uczelnia się znajduje.

W przypadku Szkoły, decyzja o zakończeniu jej działalności oraz rozpoczęciu likwidacji nakłada na Szkołę szereg obowiązków względem studentów. Przede wszystkim, na podstawie art. 26 powołanej ustawy założyciel, za zgodą ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, może zlikwidować uczelnię niepubliczną po zapewnieniu studentom możliwości kontynuowania studiów. Sama decyzja o likwidacji Szkoły jak i zgoda Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na jej likwidację jest zatem uwarunkowana uprzednim zapewnieniem kontynuacji studiów. Przyświeca temu niewątpliwie cel edukacyjny tak, aby studenci mogli uzyskać wykształcenie na pożądanym poziomie. Warunek zapewnienia kontynuacji nauki przez studentów zakłada przy tym, że jej założyciel zapewni im przyjęcie na inną uczelnię na ten sam kierunek studiów oraz ten sam poziom - jest zatem bardzo konkretny.

Związek pomiędzy aktywnością Szkoły nakierowaną na wyszukanie i zapewnienie dalszego kształcenia a celem jakim jest ukończenie studiów przez studentów jest ścisły i wyraźny. Gdyby Szkoła nie zapewniła studentom możliwości kontynuowania nauki na Uczelni Przejmującej, Szkoła nie mogłaby być zlikwidowana i musiałaby - nawet wbrew rachunkom ekonomicznym - zapewnić kształcenie we własnym zakresie. W sytuacji, w jakiej Szkoła się znajduje, można być przypuszczać, że umożliwienie studentom przejścia do Uczelni Przejmującej będzie z korzyścią dla studentów i jakości usług edukacyjnych, co stanowi wyraz najwyższej odpowiedzialności Szkoły za spełnienie zadań postawionych jej przez art. 13 ustawy o szkolnictwie wyższym.

W kontekście ustawy o VAT, a w szczególności zapisu art. 43 ust. 17, oraz orzecznictwa ETS należy również podkreślić, że czynność Szkoły polegająca na pobraniu wynagrodzenia w związku z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej nie stanowi żadnego zagrożenia dla konkurencji, gdyż na rynku brak jest podmiotów, które w tej specyficznej sytuacji zajmowałyby się działalnością polegającą na „transferze studentów”. Rekrutacja na studia jest dokonywana przez same uczelnie i stanowi element zwykłej działalności o charakterze edukacyjnym. Czynność taka nie jest zatem wyłączona z zakresu zwolnienia od VAT.

W konsekwencji, wynagrodzenie należne Szkole od Uczelni Przejmującej stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Wnioskodawca będący niepubliczną uczelnią wyższą i podatnikiem podatku VAT czynnym planuje zakończyć działalność gospodarczą, co wiąże się ze zlikwidowaniem placówki edukacyjnej po otrzymaniu zgody z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W związku z planowaną likwidacją, aby zapewnić około 300 swoim studentom możliwość kontynuowania nauki w innej uczelni Wnioskodawca poszukiwał na rynku edukacyjnym innej szkoły wyższej o podobnym profilu, która zapewniłaby możliwość ukończenia studiów na wybranych przez studentów kierunkach. Efektem tych poszukiwań było zawarcie umowy z inną niepubliczną uczelnią. Zgodnie z zawartą umową, studentom jest oferowane kontynuowanie nauki na Uczelni Przejmującej. Przejście studenta do Uczelni Przejmującej odbywa się za jego zgodą z dniem zakończenia roku akademickiego w Szkole tzn. z dniem 1 września 2018 r.

Z tego względu umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Uczelnią Przejmującą przewiduje wynagrodzenie dla Wnioskodawcy uzależnione od liczby jego studentów, którzy zdecydują się kontynuować naukę w Uczelni Przejmującej, tzn. zdecydują się podpisać stosowny kontrakt edukacyjny.

Trzeba tu zauważyć, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w stanie likwidacji, zawierając umowę z Uczelnią Przejmującą zobowiązuję się przekazać dane swoich studentów, którzy zdecydują się podpisać z nową uczelnią stosowne kontrakty edukacyjne w celu kontynuowania nauki na wybranym kierunku, za co otrzyma wynagrodzenie od Uczelni Przejmującej uzależnione od liczby studentów, którzy zechcą przejść do nowej placówki. Spełniona zostanie zatem przesłanka istnienia związku pomiędzy wynagrodzeniem przewidzianym w umowie a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenia związana będzie ze świadczeniem odpłatnej usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona, tj. Uczelnia Przejmująca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, gdyż zyskuje nowych studentów, którzy dokończą edukację na wybranym wcześniej kierunku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy wynagrodzenie jakie otrzyma On od Uczelni Przejmującej stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla określenia sposobu i wysokości opodatkowania przedmiotowej usługi kluczowe jest więc stwierdzenie z jaką usługą mamy w niniejszej sprawie do czynienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi natomiast art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być m.in. uczelnią oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.), ustawę stosuje się do publicznych i niepublicznych szkół wyższych.

Przez uczelnię rozumie się szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie, a przez uczelnię niepubliczną uczelnię utworzoną przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Z art. 13 ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, założyciel, za zgodą ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, może zlikwidować uczelnię niepubliczną po zapewnieniu studentom możliwości kontynuowania studiów.

Likwidacja uczelni niepublicznej polega na zadysponowaniu składnikami materialnymi i niematerialnymi jej majątku po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w szczególności pracowników i studentów (art. 27 ust. 1 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niepubliczną uczelnią wyższą działającą w oparciu o przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tak więc w stosunku do przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy zostanie spełniony.

W następnej kolejności należy zbadać, czy odpłatna usługa związana z umożliwieniem przejścia studentów do nowej placówki edukacyjnej świadczona przez Wnioskodawcę wypełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone m. in. przez uczelnie, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć bowiem należy, że nie każde działanie świadczone przez uczelnię będzie usługą kształcenia na poziomie wyższym.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Jest to zatem proces mający na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej.

Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa.

W przypadku Wnioskodawcy, pomimo tego, że z cyt. wyżej ustawy o szkolnictwie wyższym wynika, iż w przypadku likwidacji uczelni niepublicznej musi ona zapewnić swoim studentom kontynuację studiów, to jednak trudno uznać, że sama czynność związana z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w celu kontynuowania przez nich nauki na wybranym kierunku, ale już w nowej szkole, jako taka ma na celu kształcenie na poziomie wyższym. W ramach świadczonej odpłatnie przez Wnioskodawcę ww. usługi nie jest zdobywana ani wiedza, ani tym bardziej umiejętności sensu stricto. Opisana wyżej czynność musi zaistnieć, bo zgodnie z wymogami ww. ustawy, żeby mogła mieć miejsce likwidacja uczelni niepublicznej rozumiana jako zadysponowanie składników materialnych i niematerialnych trzeba najpierw zaspokoić lub zabezpieczyć wierzycieli, w szczególności pracowników i studentów.

W związku z tym stwierdzić należy, że usługa związana z przejściem od Wnioskodawcy do Uczelni Przejmującej studentów, którzy chcą kontynuować naukę na wybranym kierunku, ale w nowej szkole, za wynagrodzeniem nie ma na celu kształcenia na poziomie wyższym, a tym samym nie zostanie spełniona przesłana przedmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym przez m.in. uczelnie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W judykaturze wyrażono pogląd, według którego, usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Ponadto, aby można było mówić o „usłudze głównej” czy „podstawowej” i „ściśle z nią związanej” obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru „głównej” albo „ściśle z usługą główną związanej”, albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi „ściśle związane z usługami podstawowymi”, aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Zatem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, ponadto usługa ta musi być wykonywana na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa podstawowa. A zatem, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro Wnioskodawca, co zostało wskazane wcześniej, nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa kształcenia na poziomie wyższym, to nie może być mowy o zwolnieniu jakichkolwiek usług związanych z takimi usługami. Tak więc

świadcząc za odpłatnością przedmiotową usługę związaną z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej na skutek likwidacji uczelni niepublicznej, na której dotychczas studiowali, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.