Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.344.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Ewidencjonowanie zakupów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zakupów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania zakupów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po 1 stycznia 2017 r., tj. po powszechnym wdrożeniu centralizacji rozliczeń VAT w gminach, każda faktura zakupowa zawiera pełne dane identyfikacyjne Gminy (jako nabywcy) oraz dodatkowo dane identyfikacyjne jej jednostki organizacyjnej (jako odbiorcy), której dotyczy nabycie towarów i usług udokumentowane daną fakturą.

Zgodnie z uchwałą nr … Rady Gminy z dnia … 2016 r. z dniem 15 grudnia 2016 r. została utworzona jednostka organizacyjna … w … (dalej jako „Centrum”).

Centrum w ramach swojej działalności ma za zadanie zapewnienie sprawnej obsługi jednostkom obsługiwanym w zakresie wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej.

Centrum prowadzi obsługę następujących jednostek:

1.  Szkoły Podstawowej w …;
2.  Szkoły Podstawowej w …;
3.  Szkoły Podstawowej im. … w …;
4.  Szkoły Podstawowej im. … w …;
5.  Szkoły Podstawowej im. … w …;
6.  Urzędu Gminy w …;
7.  Ośrodka Pomocy Społecznej w ….

Centrum wykonuje zadania w stosunku do ww. jednostek obsługiwanych w zakresie:

1.  rachunkowości i sprawozdawczości;
2.  administracyjno-organizacyjnym;
3.  obsługi kadrowej i płacowej;
4.  prowadzenia obsługi finansowo-księgowej;
5.  sporządzania sprawozdań finansowych i budżetowych oraz przedkładania odpowiednim organom;
6.  gromadzenia i przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej;
7.  przygotowywania projektów planów finansowych oraz projektów zmian w planach finansowych oraz bieżącej analizy wykonania tych planów;
8.  obsługi merytorycznej i finansowej projektów realizowanych ze środków zewnętrznych;
9.  prowadzenia obsługi rachunków bankowych;
10.  prowadzenia kontroli spełnienia obowiązku przedszkolnego, szkolnego i nauki;
11.  obsługi informatycznej;
12.  obsługi organizacyjnej i finansowej stypendiów dla uczniów;
13.  obsługi prawnej;
14.  wykonywania innych zadań wynikających z przepisów prawa;
15.  zarządzania nieruchomościami i budynkami komunalnymi z wyłączeniem dróg i nieruchomości z zasobu przeznaczonego do sprzedaży oraz mieszkań komunalnych;
16.  obsługi rozliczeń VAT w Gminie;
17.  obsługi wspólnych zamówień publicznych;
18.  obsługi dotacji dla publicznych i niepublicznych jednostek oświaty i jednostek opieki nad dziećmi do lat 3, 6;

Centrum jest też zarządcą budynków szkół. Wobec tego Dyrektor Centrum zawiera umowy najmu hal sportowych, lokali mieszkalnych, stołówki zlokalizowanej w ww. jednostkach. Czynsz oraz opłaty za media płatne są na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez sprzedawcę: Gmina, wystawcę: Centrum. Od tych czynności odprowadzany jest VAT. Faktura sprzedaży jest księgowana w ewidencji VAT Centrum.

Faktury zakupowe za media są natomiast wystawiane na nabywcę: Gminę, odbiorcę: jednostki organizacyjne Gminy – szkoły, które nie są księgowane w ewidencji VAT. Część z nich jest w trwałym zarządzie.

Przykład: Centrum wystawia fakturę sprzedaży za najem stołówki zlokalizowanej w Szkole Podstawowej w …, ponieważ ma podpisaną umowę najmu, a faktura zakupu za energię elektryczną, z której korzysta ww. stołówka wystawiona jest na Szkołę Podstawową w … przez firmę dostarczającą energię.

Zgodnie z działalnością statutową Centrum zarządza budynkami gminnymi. W latach 2017 i 2018 Centrum przeprowadziło remont schodów do NZOZ (brak trwałego zarządu). Budynek stanowi własność Gminy i jest wynajmowany NZOZ. Urząd Gminy ma podpisaną z NZOZ umowę najmu i co miesiąc wystawia faktury sprzedaży, które są księgowane w ewidencji VAT Urzędu Gminy.

Gmina nie odliczyła dotąd wydatków za ww. media oraz remonty. Na fakturze sprzedaży wystawionej przez Centrum są wyszczególnione nazwy opłat za zużyte media oraz kwoty do zapłaty, więc Gmina jest w stanie wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. „zakupy za media i remonty” są związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Zgodnie z zarządzeniem nr … Wójta Gminy z dnia … 2016 r. w sprawie zasad centralizacji rozliczeń VAT w Gminie:

*   § 8 pkt 4: _Ustala się następujące zasady prowadzenia cząstkowych rejestrów zakupów VAT: księgi podatkowe – rejestry zakupów VAT w jednostkach należy prowadzić w taki sposób aby możliwe było na ich podstawie sporządzenie deklaracji VAT-7. W rejestrze zakupów VAT prowadzonych przez jednostki ujmowane są wszystkie wydatki budżetowe Gminy potwierdzone prawidłowymi fakturami VAT, w podziale na wydatki bieżące i majątkowe, które uprawniają Gminę do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości lub w części. Dane te są niezbędne do ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej przez Gminę, zapisy w rejestrze zakupów VAT dokonywane są po ujęciu danego wydatku w ewidencji księgowej jednostki na podstawie oryginału otrzymanej faktury VAT. Dowody źródłowe przechowywane są w księgach rachunkowych jednostki. W celu identyfikacji dowodu źródłowego i powiązania go z zapisami w księgach, pod którą dana operacja została ujęta w ewidencji księgowej jednostki i pod którym oryginał faktury VAT przechowywany jest w zbiorze dowodów księgowych. Dekretacje otrzymywanych zewnętrznych dowodów źródłowych muszą zawierać oznaczenie pozycji zapisu operacji w rejestrze zakupu VAT prowadzanych przez jednostkę. Jednostki budżetowe odpowiedzialne są za prawidłowość przyjmowanych faktur podatkowych._
*   § 8 pkt 5: _Rejestry do celów VAT prowadzone są odrębnie w każdej jednostce, w formie elektronicznej._

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytania.

*   Czy w deklaracji cząstkowej VAT jednostki organizacyjnej Gminy np.: Centrum, można „odliczyć” VAT, jeżeli faktura zakupu wystawiona jest na nabywcę: Gmina, a odbiorcą jest inna jednostka organizacyjna Gminy np.: Szkoła Podstawowa w …?
*   Czy w związku z ww. sytuacjami Gmina ma prawo do odliczenia VAT od „zakupów za media i remonty”, które są związane z działalnością opodatkowaną Gminy?

Zdaniem Gminy:

Ma prawo do odliczenia VAT od „zakupów za media i remonty”, które są związane z jej działalnością opodatkowaną, ponieważ nie ma znaczenia, w których deklaracjach cząstkowych VAT poszczególnych jednostek Gminy odliczy VAT, gdyż w deklaracji zbiorczej wykaże łączny podatek należny i naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji/informacji podsumowującej składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

W związku z prawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Każdy z podatników sam wybiera sposób prowadzenia ewidencji, aby na podstawie zgromadzonych danych terminowo i prawidłowo sporządzać deklarację podatkową. Dane te zostały w przepisie wymienione i dotyczą kwot określonych w art. 90, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Prowadzona ewidencja pełni rolę zestawienia kwot wynikających z faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze kształtujące ostatecznie rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Zatem z jednej strony dane zawarte w prowadzonej ewidencji wynikają z wystawionych i otrzymanych faktur (sprzedaży i zakupów), natomiast z drugiej strony kwoty wynikające z tych ewidencji podlegają wykazaniu w deklaracji podatkowej.

Generalnie dane, które powinna zawierać ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy można podzielić na dane dotyczące podatku należnego (sprzedaży) oraz dane dotyczące podatku naliczonego (zakupów).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po 1 stycznia 2017 r. każda faktura zakupowa zawiera pełne dane identyfikacyjne Gminy (jako nabywcy) oraz dodatkowo dane identyfikacyjne jej jednostki organizacyjnej (jako odbiorcy). W grudniu 2016 r. Gmina utworzyła Centrum. Ma ono za zadanie zapewnienie innym jednostkom obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Obejmuje to również obsługę rozliczeń VAT w Gminie (rejestry do celów VAT prowadzone są odrębnie w każdej jednostce, w formie elektronicznej). Centrum jest też zarządcą budynków szkół. Wobec tego Dyrektor Centrum zawiera umowy najmu hal sportowych, lokali mieszkalnych, stołówki. Czynsz oraz opłaty za media płatne są na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę: Gmina, wystawcę: Centrum. Od tych czynności odprowadzany jest VAT. Faktura sprzedaży jest księgowana w ewidencji VAT Centrum. Faktury zakupowe za media są natomiast wystawiane na nabywcę: Gminę, odbiorcę: jednostki organizacyjne Gminy – szkoły, które nie są księgowane w ewidencji VAT. W latach 2017-2018 r. Centrum przeprowadziło remont schodów budynku wynajmowanego przez NZOZ, zgodnie z umową najmu, której stroną jest Urząd Gminy. Urząd Gminy co miesiąc wystawia faktury sprzedaży, które są księgowane w ewidencji VAT Urzędu Gminy. Ww. „zakupy za media i remonty” są związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą ewidencjonowania zakupów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zaznacza, że sporządzanie tzw. „deklaracji cząstkowych” VAT to postępowanie, które nie ma umocowania w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, choć zostało opisane (co świadczy o jego dopuszczalności) w Broszurze Informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. zatytułowanej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zatem wprowadzenie takiego rozwiązania to autonomiczna decyzja danej jednostki samorządu terytorialnego, a samo jego stosowanie jest tylko narzędziem (etapem) do sporządzenia jednej, „scentralizowanej” deklaracji. Wymaga to właściwego zarządzania i nadzoru, aby uniknąć konieczności wielokrotnego korygowania tej ostatniej. W tym celu warto zastosować odpowiednie praktyki organizacyjne i/lub rozwiązania informatyczne, które ułatwią przygotowanie jednej zbiorczej deklaracji dla całej JST (podobnie jak to ma miejsce w przedsiębiorstwach wielooddziałowych). Przykładem na to może być prowadzenie przez jednostki organizacyjne odrębnych rejestrów VAT w rozumieniu art. 109 ust. 3 ustawy. Według tego przepisu ewidencja powinna m.in. zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego. W konsekwencji każda JST może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej. Przykładowo może być ona zbiorem ewidencji, prowadzonych jednakże według tych samych zasad, dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że w świetle zarządzenia Wójta w Gminie obowiązuje wymóg prowadzenia odrębnych rejestrów do celów VAT „w każdej jednostce”. Jednocześnie to Centrum wykonuje zadania w stosunku do innych jednostek w m.in. w zakresie obsługi rozliczeń VAT. W tej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie, aby to Centrum w sporządzanej przez siebie deklaracji cząstkowej wykazało podatek naliczony np. z faktury dokumentującej nabycie energii elektrycznej, mimo, że faktycznym zużywającym tą energię elektryczną jest inna jednostka organizacyjna. Jest on bowiem i tak podatkiem naliczonym Gminy jako podatnika VAT, co wynika wprost z faktur, na których Gmina występuje jako nabywca. Tym bardziej, że rozwiązanie zaproponowane przez Gminę w odniesieniu do przykładu opisanego w pierwszym pytaniu, prowadzi do uwzględnienia w jednej ewidencji (cząstkowej) podatku należnego wynikającego z wynajęcia stołówki z podatkiem naliczonym związanym ze świadczeniem tej czynności opodatkowanej (nabycie energii elektrycznej).

Jak już bowiem zaznaczono powyżej, to JST, a w analizowanym przypadku Gmina, może wprowadzić dowolne rozwiązania organizacyjne dotyczące prowadzenia ewidencji dla celów VAT, jednak pod tym warunkiem, że będą one prowadziły do ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego oraz będą prowadzone według tych samych zasad.

W tym kontekście słusznie Gmina zauważyła w swoim stanowisku, że kwota podatku naliczonego jest deklarowana wiążąco dopiero na etapie deklaracji VAT „zbiorczej” (scentralizowanej).

Ponadto, skoro Gmina zadeklarowała, że nabywane media i usługi remontowe, o których mowa we wniosku, są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nią, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć energii elektrycznej i usług remontowych, o których mowa we wniosku pod warunkiem, że są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a nie służą czynnościom niepodlegającym VAT albo od tego podatku zwolnionym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.