Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.351.2024.2.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży udziału w Nieruchomości 1 oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego 1 i Kupującego 2.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział-sprzedaż udziałów; współwłasność-współwłasność łączna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2024 r. (wpływ 7 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 13 sierpnia 2024 r. (wpływ 13 sierpnia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   MtS

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
*   Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

MtS - Wnioskodawczyni, będąca stroną postępowania (dalej także jako: Sprzedająca) jest osobą fizyczną, nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedająca jest współwłaścicielem nieruchomości, opisanej szczegółowo poniżej (dalej: Nieruchomość 1).

Spółka komandytowa X - Wnioskodawca, będący zainteresowanym w sprawie (dalej: Kupujący 1) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Kupującego 1 jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka z o.o. Y - Wnioskodawca, będący zainteresowanym w sprawie (dalej: Kupujący 2) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Kupującego 2 jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W dalszej części wniosku Kupujący 1 oraz Kupujący 2 będą nazywani łącznie „Kupujący”.

Sprzedająca oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedająca i obaj Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy”, „Strony” lub „Zainteresowani”.

Zarówno Sprzedająca, jak i Kupujący 1 oraz Kupujący 2 są i będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz Kupujących udziałów w Nieruchomości 1, na warunkach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: „Transakcja”).

Opis przedmiotu transakcji:

MtS jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`), o powierzchni 2,2612 ha, stanowiącej niezabudowaną działkę nr 1 objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) o numerze (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość 1”). Sprzedająca posiada w Nieruchomości 1 udział wynoszący 3/32 całości. Przedmiotowy udział w Nieruchomości 1 Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w drodze dziedziczenia w 2011 r. po swym ojcu - MS.

Oprócz niej współwłaścicielami Nieruchomości 1 są inni spadkobiercy MS, tj.:

*   BM z udziałem 3/32 całości,
*   DS z udziałem 3/32 całości,
*   AŚ z udziałem 5/32 całości,
*   DR-S z udziałem 2/32 całości,

a ponadto była żona MS - WS, posiadająca udział w Nieruchomości 1 wynoszący 16/32 całości, nabyty do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży z 24 lutego 1983 roku, natomiast do majątku osobistego na mocy wyroku Sądu Okręgowego w (\`(...)\`) w związku z podziałem majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w drodze dziedziczenia w 2011 r. po swym mężu - MS.

Wszyscy współwłaściciele Nieruchomości 1 nazywani będą dalej jako „Współwłaściciele” lub „Sprzedający”.

W momencie nabycia udziału w Nieruchomości 1 przez MtS, nieruchomość ta miała charakter rolny i częściowo była wykorzystywana rolniczo (pod uprawę) przez spadkodawcę - MS. Po nabyciu nieruchomość była jeszcze przez pewien czas użytkowana rolniczo przez DS za zgodą pozostałych współwłaścicieli, przy czym było to prowadzenie upraw na własne potrzeby.

Mniej więcej od 2013-2014 r. Nieruchomość 1 nie jest już użytkowana rolniczo, ani w żaden inny sposób.

Nieruchomość 1 nie jest zabudowana, jak również nie jest uzbrojona w media.

Nieruchomość 1, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów, posiada oznaczenie dot. sposobu korzystania „Ps - pastwiska trwałe” i „W - grunty pod rowami”. Na terenie nieruchomości znajduje się niewielki zbiornik wodny, stanowiący śródlądowe wody stojące, w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

Od Nieruchomości 1 płacony jest do dziś podatek rolny.

Ponadto od momentu nabycia udziału w Nieruchomości 1 przez Wnioskodawczynię do chwili obecnej, Współwłaściciele nie wydzierżawiali nikomu tej nieruchomości, nie ustanawiali także prawa użytkowania tej nieruchomości, ponadto żadna z osób trzecich nie użytkowała tej nieruchomości odpłatnie lub nieodpłatnie na innej podstawie prawnej, ani w sposób nieuprawniony.

Nieruchomość jest częściowo położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z dnia 25 października 2011 roku, w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rejonu „(\`(...)\`)”, w którym dla części terenów tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (oznaczenie (\`(...)\`)), bez ustalania proporcji między funkcjami, dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową (oznaczenie (\`(...)\`)) zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe - (\`(...)\`), zaś częściowo położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 30 czerwca 2015 r., zgodnie z którym to planem dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne - ulica (\`(...)\`) (oznaczenie (…)). Ani Wnioskodawczyni, ani żaden inny ze Współwłaścicieli nie występowali z wnioskiem o uchwalenie przedmiotowych planów, a w trakcie procedury ich uchwalania nie występowali także o wprowadzenie jakichkolwiek zmian. Nieruchomość 1 nie jest położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46 (1) Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego; nie są położone w granicach parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody; nie są przedmiotem inwestycji celu publicznego.

Opis planowanej Transakcji

Aktualnie Współwłaściciele zamierzają sprzedać posiadane udziały w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego 1 i Kupującego 2. Przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie udziały w Nieruchomości 1 należące do Współwłaścicieli.

Jednocześnie BM, AŚ, DS i DR-S zamierzają sprzedać na rzecz Kupującego 1 i 2 całość udziałów w innej niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`), o powierzchni 2,6449 ha, stanowiącej niezabudowaną działkę nr 2, objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) o numerze (…) (dalej jako Nieruchomość 2), które ww. współwłaściciele nabyli również w drodze dziedziczenia po MS (MtS również dziedziczyła udział w tej nieruchomości, niemniej udziału tego wyzbyła się w drodze darowizny na rzecz swej matki DR-S). Nieruchomość ta ma status faktyczny i prawny bardzo zbliżony do Nieruchomości 1.

Nieruchomość 1 i 2 są położone w bezpośrednim sąsiedztwie. Przedzielone są jedynie działką 3 stanowiącą rów melioracyjny.

Kupujący zamierzają nabyć udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w częściach równych (po połowie), tj. każdy z Kupujących zamierza nabyć udziały wynoszące (…) całości w odniesieniu do każdej z Nieruchomości.

Kupujący zamierzają nabyć udziały w Nieruchomości 1 i 2 na cele prowadzonej działalności, w związku z zamiarem realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie parku handlowego wraz magazynami logistycznymi, które następnie zostaną skomercjalizowane. Po nabyciu nieruchomości przedmiotowa inwestycja ma być realizowana wspólnie przez Kupującego 1 oraz Kupującego 2.

W kwietniu 2024 r. Współwłaściciele oraz Kupujący zawarli przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, w których:

W odniesieniu do Nieruchomości 1:

1) Współwłaściciele, tj. BM, AŚ, DS, DR-S, MS i WS (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć - w terminie do 30 czerwca 2025 r. - umowę przeniesienia własności Nieruchomości 1, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 1, po połowie, na rzecz Kupujących, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem, opisanej w pkt 2;

2) Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie 21 dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 1 przez Kupujących, lecz nie później niż w terminie do dnia 31 marca 2025 roku do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 pod warunkiem, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującym wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 1 za cenę X, pod warunkiem, że: Gmina (\`(...)\`) nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu w zakresie udziału 16/32 przysługującego WS oraz pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (\`(...)\`) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy art. 217 ust. 13 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

3) Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 1, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1.

W odniesieniu do Nieruchomości 2:

1) Współwłaściciele, tj. BM, AŚ, DS i DR-S (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć - w terminie do 30 czerwca 2025 r. - umowę przeniesienia własności Nieruchomości 2, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 2, po połowie, na rzecz Kupujących, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem opisanej w pkt 2;

2) Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie 21 dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 2 przez Kupujących, lecz nie później niż w terminie do dnia 31 marca 2025 roku do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 2 pod warunkiem, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującym wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 2 za cenę Y, pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (\`(...)\`) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy art. 217 ust. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

3) Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 2.

W umowie przedwstępnej Sprzedający oraz Kupujący uzgodnili także, że Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostaną wydane Kupującym, po zapłacie całej ceny sprzedaży, z dniem zawarcia Umów przeniesienia Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, i z tym dniem przejdą na Kupujących wszelkie korzyści i ciężary związane z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2.

Z umowy przedwstępnej wynika, że na stronach umowy ciążą następujące obowiązki:

Po stronie Sprzedających:

*   przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,
*   obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów formalnoprawnych potwierdzających stan prawny Nieruchomości 1 i 2 oraz status prawno-podatkowy Sprzedających,
*   przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,
*   złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku wydania nieruchomości po zapłacie całej ceny sprzedaży,
*   wydanie obu nieruchomości Kupującym po zapłacie całej łącznej ceny sprzedaży, w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności,
*   udzielenie Kupującym (opisanego poniżej) pełnomocnictwa na cele budowlane.

Po stronie Kupujących:

*   przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,
*   przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,
*   obowiązek zapłaty całej ceny sprzedaży (w tym zadatków i zaliczek) w umówionych terminach płatności,
*   złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku zapłaty całej ceny sprzedaży.

Ponadto w odniesieniu do obu nieruchomości, Sprzedający udzielili Kupującym w umowie przedwstępnej zgody na dysponowanie w tymi nieruchomościami na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami i organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie innych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla ubiegania się przez Kupujących o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, związanych z wybudowaniem na tych nieruchomościach - wg uznania Kupujących Spółek - budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupujących badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacji zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupujących na własny koszt i ryzyko. Powyższa zgoda nie obejmuje prawa do wznoszenia budynków i budowli ani wykonywania prac przygotowawczych na gruncie, za wyjątkiem prac geologicznych dotyczących badania gruntu.

Podkreślenia wymaga, że zawarcie umowy przedwstępnej z Kupującymi dotyczących sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2 poprzedziło zawarcie przez Sprzedających w grudniu 2023 roku umowy przedwstępnej sprzedaży tych udziałów z innym podmiotem - Spółką Z, która to umowa zawierała zbliżone w swej treści postanowienia do umowy przedwstępnej zawartej przez Sprzedających z Kupującymi, w szczególności upoważniała - tak jak umowa z Kupującymi - Spółkę Z do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zawierając umocowanie dla Spółki Z o treści zbliżonej do treści wskazanej powyżej. Zawarcie przez Sprzedających nowych umów przedwstępnych z Kupującymi wynika z faktu skorzystania przez Spółkę Z z przyznanego jej w umowie przedwstępnej uprawnienia do wskazania innego podmiotu do wejścia w jej miejsce jako Kupujący Nieruchomość 1 i/lub Nieruchomość 2, z którego to uprawnienia Spółka Z skorzystała w ten sposób, że wskazała Kupującego 1 oraz Kupującego 2 jako podmioty, które zamiast niej nabędą Nieruchomość 1 i 2 oraz potrzeby aktualizacji niektórych zapisów umowy przedwstępnej, w szczególności potrzeby wydłużenia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Podkreślenia również wymaga, że w zakresie udzielonej przez Sprzedających w obu umowach przedwstępnych, zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, żadne konkretne działania w zakresie tej zgody (umocowania) nie zostały do dziś poczynione. Spółka Z, pozyskała co prawda, wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonała badanie gruntów, niemniej działania te zostały podjęte zostały jej własnym staraniem i w jej własnym interesie, tj. miały na celu sprawdzenie czy nieruchomość nadaje się do przeprowadzenia na niej planowanej inwestycji. Do podjęcia tych działań nie było potrzebne pełnomocnictwo Sprzedających.

Nie można wszakże wykluczyć, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) Kupujący podejmą działania w zakresie udzielonej im w umowie przedwstępnej zgody (umocowania), w szczególności, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpią i uzyskają stosowne pozwolenie na budowę.

Podkreślenia zarazem wymaga, że ewentualne skorzystanie przez Kupujących z ww. uprawnienia, nie miało i nie będzie mieć wpływu na ostateczną cenę nieruchomości.

Współwłaściciele, w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 (posiadanych w udziałów w tych nieruchomościach) nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, ani innego rodzaju przygotowania Nieruchomości do inwestycji budowlanej (uzyskiwanie zgód, pozwoleń, wyrównywanie terenu, itp.), jak również nie prowadzili żadnych działań m.in. o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Współwłaściciele od momentu nabycia nie ponosili również żadnych wydatków związanych z tymi nieruchomościami, a w szczególności nie czynili żadnych nakładów na te Nieruchomości, za wyjątkiem drobnych, typowych nakładów rolniczych czynionych przez DS w okresie, w którym nieruchomości były przez niego użytkowane rolniczo.

Żaden ze Współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców na własny rachunek (DS jest co prawda wpisany w CEIDG jako przedsiębiorca świadczący działalność w zakresie usług wspomagających transport, przy czym działalność ta od 2022 r. pozostaje zawieszona; jednocześnie nieruchomości, o których mowa we wniosku nie mają żadnego związku z tą działalnością). Współwłaściciele nie są także i nie byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

W oparciu natomiast o stanowisko wyrażone w wydanych na ich wniosek interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opisanych poniżej, jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej z Kupującymi, Współwłaściciele złożyli wnioski w sprawie rejestracji dla celów podatku VAT jako podatnicy VAT czynni (wnioski te zostały rozpoznane pozytywnie w odniesieniu do 5 Współwłaścicieli, formalnej rejestracji nie dokonano jedynie wobec DS w związku z faktem, że w odniesieniu do jego osoby zaistniały podstawy do wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT) i w umowie przedwstępnej oświadczyli, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 są podatnikami podatku VAT i dostawa przez nich udziałów Nieruchomości 1 i 2 będzie opodatkowana tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej Sprzedająca (podobnie jak pozostali współwłaściciele) otrzymała już tytułem zadatku pierwszą część umówionej ceny sprzedaży, która została opodatkowana podatkiem VAT. Z tego tytułu Sprzedająca wystawiła stosowną fakturę VAT. Kupujący na moment złożenia niniejszego wniosku nie dokonali jeszcze odliczenia tego podatku.

Uzyskane interpretacje indywidualne

21 stycznia 2024 r. Współwłaściciele - na tle analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie (różnica sprowadza się do tego, że Kupującym udziały w nieruchomości miała być spółka Z) - złożyli wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych (każdy ze Współwłaścicieli wystąpił z odrębnym wnioskiem) co do skutków na gruncie VAT opodatkowania sprzedaży udziałów w Nieruchomościach 1 i 2 (pytanie o skutki sprzedaży Nieruchomości 2 dotyczyło współwłaścicieli będących współwłaścicielami obu nieruchomości), przyjmując we własnym stanowisku, że z tytułu sprzedaży tych udziałów nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sześciu interpretacjach indywidualnych (w tym interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2024 r. o nr 0114-KDIP4-3.4012.119.2024.3.KŁ wydanej dla Sprzedającej; sygnatury pozostałych interpretacji to: 0112-KDIL1-2.4012.40.2024.2.ESD, 0112-KDIL1-3.4012.27.2024.1.JŚ, 0113-KDIPT1-2.4012.45.2024.2.SM, 0113-KDIPT1-2.4012.48.2024.2.AJB, 0114-KDIP4-3.4012.40.2024.2.AAR) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, przyjmując, że ze względu na udzielenie przez wnioskodawców (Sprzedających) kupującemu (Spółce Z), przed sprzedażą udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i upoważnienie go do wykonania wszystkich czynności zawartych w tym pełnomocnictwie (niezależnie czy kupujący jako pełnomocnik wykona je czy też nie), wnioskodawcy będą podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie na nich ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu. Ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i na współwłaścicielach będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu, niezależnie od tego, czy kupujący - na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową.

Mając wszakże na uwadze, że stan faktyczny sprawy uległ pewnej modyfikacji względem stanu faktycznego, który legł u podstaw wydanych już interpretacji (w szczególności fakt, że doszło do zawarcia nowej umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedającymi a nowymi Kupującymi), a także fakt, że Kupujący widzą potrzebę uzyskania potwierdzenia co do ich prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na wystawionych przez Sprzedających fakturach dokumentujących dostawę udziałów w Nieruchomości 1 i 2 oraz otrzymane płatności (zadatki i zaliczki na poczet ceny sprzedaży), Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się wystąpić z wnioskiem wspólnym o interpretację, który potwierdzi zarówno kwestię statusu Sprzedających jako podatników VAT z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz 2 i opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT, jak i kwestię uprawnienia Kupujących do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących sprzedaż udziałów i otrzymanie należności na poczet ceny sprzedaży.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Nabywane udziały w Nieruchomości 1:

*   Kupujący 1 zamierza wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   Kupujący 2 zamierza wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 sierpnia 2024 r.)

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana sprzedaż przez Sprzedającą udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Kupujący 1 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Sprzedającą tytułem sprzedaży na rzecz Kupującego 1 udziałów w Nieruchomości 1 oraz tytułem otrzymania od Kupującego 1 należności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów?

3\. Czy Kupujący 2 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Sprzedającą tytułem sprzedaży na rzecz Kupującego 2 udziałów w Nieruchomości 1 oraz tytułem otrzymania od Kupującego 2 należności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów?

**Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 7 sierpnia 2024 r.)**

Ad 1.

Wnioskodawcy - mając na uwadze stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2024 r. o nr 0114-KDIP4-3.4012.119.2024.3.KŁ wydanej dla Sprzedającej - uważają, że planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 przez Sprzedającą na rzecz Kupujących będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 2. i Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawców, Kupującemu 1 oraz Kupującemu 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego (tj. odpowiadającego ich udziałom w Nieruchomości 1 po zawarciu Transakcji), wynikającego z faktur wystawionych odpowiednio na rzecz każdego z nich przez Sprzedającą tytułem sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1, jak również tytułem otrzymania odpowiednio od każdego z nich należności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, co do zasady dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy.

Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie:

1) działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,

2) działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności,

3) działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,

4) działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest każdorazowo ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1) podmiotowa - podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz

2) przedmiotowa - działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

W niniejszej sprawie, należy mieć na uwadze, że w wydanych już interpretacjach indywidualnych, na gruncie niemal tożsamego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że sprzedając udziały w Nieruchomościach 1 i Nieruchomości 2, zarówno Sprzedająca, jak i pozostali Współwłaściciele będą posiadać status podatników VAT. Za przesądzające w tym względzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał sam fakt udzielenia przez Sprzedających Kupującemu, przed sprzedażą udziałów w każdej z nieruchomości, pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i upoważnienie go do wykonania wszystkich czynności zawartych w tym pełnomocnictwie. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej transakcja sprzedaży udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i na Sprzedających będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu, niezależnie od tego, czy kupujący - na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową. W konsekwencji, jak podkreślił to Organ interpretacyjny, Sprzedająca, jak i pozostali współwłaściciele będą podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie planowana sprzedaż udziałów w odniesieniu do każdej z nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie na nich ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Jednocześnie Wnioskodawcy uważają, że stan faktyczny, leżący u podstaw wydanych już interpretacji, nie odbiega w kwestiach zasadniczych od stanu faktycznego, leżącego u podstaw niniejszego wniosku. Różnice co do planowanej transakcji dotyczą wyłącznie zmiany podmiotowej po stronie kupującego (kupujących) oraz kwestii, które nie mają znaczenia z punktu widzenia istoty zagadnienia interpretacyjnego. W szczególności należy podkreślić, że w nowej umowie przedwstępnej zawartej przez współwłaścicieli z Kupującym 1 i Kupującym 2 przewidziano analogicznej treści pełnomocnictwo dla Kupujących do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w tym uprawniające do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami i organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie innych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla ubiegania się przez Kupujących o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. W konsekwencji Wnioskodawcy uważają, że brak jest podstaw, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku oceniać inaczej, niż w wydanych już interpretacjach.

Dodatkowo należy zauważyć, że po wydaniu przez Dyrektora KIS na rzecz współwłaścicieli interpretacji indywidualnych, wskazujących na ich status jako podatników VAT w odniesieniu do planowanej transakcji dostawy udziałów w nieruchomości, Sprzedająca (podobnie jak 4 innych współwłaścicieli) na potrzeby tej transakcji zarejestrowała się we właściwym urzędzie jako podatnik VAT czynny, choć rejestracja podatnika lub jej brak nie powinien przemawiać za koniecznością uznania planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 jako opodatkowanej podatkiem VAT - istotne są bowiem okoliczności faktyczne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotem dostawy ma być udział w nieruchomościach, które w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji nieruchomości te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, których dostawa podlega opodatkowaniu w stawce VAT 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Ad 2. i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak już zostało to wskazane, po nabyciu Nieruchomości Kupujący jako czynni podatnicy VAT będą wykorzystywać nabytą Nieruchomość wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego o charakterze komercyjnym). Mając na uwadze, iż Kupujący 1 i Kupujący 2 zamierzają wykorzystywać nabyte nieruchomości do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie niewątpliwie spełniony.

Jednocześnie nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. Po pierwsze obaj Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i taki też status będą mieć na dzień dokonywania transakcji sprzedaży udziałów. Ponadto należy uznać, że nie zaistnieją również okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

Jak wynika to wprost z powyższej regulacji, prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie nabywcy uzależnione jest od tego, czy dana transakcja:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz
*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 i co potwierdza wydana dla Sprzedającej interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2024 r. o nr 0114-KDIP4-3.4012.119.2024.3.KŁ, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, jako transakcja nie mieszcząca się w ramach gospodarowania przez Sprzedającą majątkiem prywatnym.

Jednocześnie, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, albowiem przedmiotem dostawy będą udziały w nieruchomości niezabudowanej, która stanowi w rozumieniu ustawy teren budowlany. Dostawa takich terenów nie korzysta zaś ze zwolnienia z opodatkowania VAT, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji należy zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców, Kupujący 1 oraz Kupujący 2 będą uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości 1, gdyż spełnione będą wszystkie niezbędne warunki do dokonania takiego obniżenia.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po powstaniu obowiązku podatkowego i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości, tudzież otrzymanie należności na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości 1, Kupujący 1 oraz Kupujący 2 będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości 1.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Konsekwentnie, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), po powstaniu obowiązku podatkowego i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, Kupujący 1 oraz Kupujący 2 będą uprawnieni do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym wykazanej w fakturach VAT dokumentujących dostawę udziałów w Nieruchomości 1 lub otrzymanie należnej płatności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Według art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie(C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to również została uregulowana w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest osobą fizyczną i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedająca jest współwłaścicielem Nieruchomości 1 (działka nr 1), która stanowi grunt niezabudowany. Udziały wynoszące 3/32 Sprzedająca nabyła do majątku osobistego w drodze dziedziczenia po swym ojcu w 2011 r.

Nieruchomość 1 nie jest już użytkowana rolniczo, ani w żaden inny sposób. Nieruchomość 1 nie jest zabudowana, jak również nie jest uzbrojona w media. Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości 1 do chwili obecnej, Sprzedająca nie wydzierżawiała nikomu tej nieruchomości.

Obecnie Sprzedająca planuje razem ze Współwłaścicielami sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego 1 i Kupującego 2.

W związku z planowaną sprzedażą w kwietniu 2024 r. Sprzedająca oraz Kupujący zawarli przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości 1, w których:

1) Współwłaściciele (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć – w terminie do 30 czerwca 2025 r. – umowę przeniesienia własności Nieruchomości 1, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 1, po połowie, na rzecz Kupujących, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem, opisanej w pkt 2;

2) Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie 21 dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 1 przez Kupujących, lecz nie później niż w terminie do dnia 31 marca 2025 r. do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1 pod warunkiem, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującym wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 1 za cenę X, pod warunkiem, że inny podmiot nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu;

3) Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 1, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1.

W umowie przedwstępnej Sprzedający oraz Kupujący uzgodnili także, że Nieruchomość 1 zostanie wydana Kupującym, po zapłacie całej ceny sprzedaży, z dniem zawarcia Umów przeniesienia Nieruchomości nr 1, i z tym dniem przejdą na Kupujących wszelkie korzyści i ciężary związane z Nieruchomością 1.

Sprzedający udzielili Kupującym w umowie przedwstępnej zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami i organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością 1 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie innych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla ubiegania się przez Kupujących o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, związanych z wybudowaniem na tej nieruchomości – wg uznania Kupujących Spółek – budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupujących badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacji zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupujących na własny koszt i ryzyko. Powyższa zgoda nie obejmuje prawa do wznoszenia budynków i budowli ani wykonywania prac przygotowawczych na gruncie za wyjątkiem prac geologicznych dotyczących badania gruntu.

Zainteresowani wskazują, że zawarcie umowy przedwstępnej z Kupującymi dotyczących sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 poprzedziło zawarcie przez Sprzedających w grudniu 2023 r. umowy przedwstępnej sprzedaży tych udziałów z innym podmiotem – Spółką Z, która to umowa zawierała zbliżone w swej treści postanowienia do umowy przedwstępnej zawartej przez Sprzedających z Kupującymi, w szczególności upoważniała – tak jak umowa z Kupującymi – Spółkę Z do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zawierając umocowanie dla Spółki Z o treści zbliżonej do treści wskazanej powyżej. Zawarcie przez Sprzedających nowych umów przedwstępnych z Kupującymi wynika z faktu skorzystania przez Spółkę Z z przyznanego jej w umowie przedwstępnej uprawnienia do wskazania innego podmiotu do wejścia w jej miejsce jako Kupujący Nieruchomość 1, z którego to uprawnienia Spółka Z skorzystała w ten sposób, że wskazała Kupującego 1 oraz Kupującego 2 jako podmioty, które zamiast niej nabędą Nieruchomość 1 oraz potrzeby aktualizacji niektórych zapisów umowy przedwstępnej, w szczególności potrzeby wydłużenia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Po zawarciu ww. umowy przedwstępnej Sprzedająca otrzymała (podobnie jak pozostali współwłaściciele) już tytułem zadatku pierwszą część umówionej ceny sprzedaży, która została opodatkowana podatkiem VAT. Z tego tytułu Sprzedająca wystawiła stosowną fakturę VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Sprzedającą udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego 1 i Kupującego 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 Sprzedająca wystąpi/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że pomimo iż ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupujących wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Kupujący, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość 1 będącą nadal w posiadaniu Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości 1 jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 (udziały w Nieruchomości 1) jest własnością Sprzedającej i będzie podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywców. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość 1 (udziały w Nieruchomości 1) o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpią różne czynności powodujące zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości 1 i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupujących będą podejmowane w imieniu i na korzyść Sprzedającej, ponieważ to Sprzedająca jako współwłaściciel Nieruchomości 1 jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

„Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka – jako jego pełnomocnik – jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wskazany we wniosku katalog czynności, do których Sprzedająca upoważniła Kupujących, branych pod uwagę w całości, wskazuje, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 dokonywana będzie przez Sprzedającą jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podjęta przez Sprzedającą aktywność wykracza/będzie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do udziałów Sprzedającej w Nieruchomości 1, więc ich sprzedaż nastąpi/będzie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Sprzedająca jest/będzie podatnikiem podatku VAT. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedająca podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedająca wykazała aktywność w przedmiocie zbycia prawa własności udziałów w nieruchomościach porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 przez Sprzedającą na rzecz Kupującego 1 i Kupującego 2 podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie odnoszą się również do kwestii prawa Kupującego 1 i Kupującego 2 do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającą tytułem sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i należności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że planowana czynność sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Nieruchomość 1 jest częściowo położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym dla części terenów tej nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową, bez ustalania proporcji między funkcjami, dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową, zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe – (\`(...)\`), zaś częściowo położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym to planem dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne – ulica (\`(...)\`).

Sprzedająca, wraz z pozostałymi Współwłaścicielami, podpisała przedwstępne umowy sprzedaży Nieruchomości 1, w których zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością 1 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do ubiegania się przez Kupujących o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, związanych z wybudowaniem na tej nieruchomości budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

W konsekwencji, dostawa udziałów Sprzedającej w Nieruchomości 1, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ nieruchomość ta na moment sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu udziałów w nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Opis sprawy wskazuje, że Sprzedająca nabyła udziały w Nieruchomości 1 w drodze dziedziczenia po ojcu. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości 1 lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, skoro przy nabyciu udziałów w ww. Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającą.

Oznacza to, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 przez Sprzedającą nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony co najmniej jeden z określonych w tym przepisie warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku udziałów w Nieruchomości 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący 1 i Kupujący 2 są czynnymi podatnikami podatku VAT i nabyte udziały w Nieruchomości 1 zamierzają wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej dokonanie transakcji zakupu Nieruchomości 1, jak i dokumentującej wpłatę należności na poczet ceny sprzedaży, Kupującemu 1 i Kupującemu 2, przysługuje/będzie przysługiwało do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Kupujący 1 i Kupujący 2 mają/będą mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającą tytułem sprzedaży na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 udziałów w Nieruchomości 1 oraz tytułem otrzymania od nich należności na poczet ceny sprzedaży tych udziałów.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze powyższy przepis zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych Współwłaścicieli Nieruchomości 1.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani MtS (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).