Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.47.2018.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r.(data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 czerwca 2003 roku Wnioskodawca zawarł związek małżeński. W maju 2007 roku małżonkowie nabyli dom (nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 58 (pięćdziesiąt osiem) o powierzchni 1035 m2 (jeden tysiąc trzydzieści pięć metrów kwadratowych). Nabycie tej nieruchomości dokonane było za fundusze pochodzące z majątku wspólnego małżonków na zasadach wspólności ustawowej w wysokości ok. 20 % wartości nieruchomości oraz ok. 80% z uzyskanego kredytu bankowego.

W dniu 7 października 2009 roku małżonkowie wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej - repertorium.

W dniu 23 listopada 2017 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w formie aktu notarialnego umowę o częściowy podział majątku wspólnego, gdzie jak stanowi § 3 zawartej umowy; małżonkowie "oświadczają, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego w zakresie opisanej w § 2 nieruchomości, w ten sposób, że Tomasz K. w całości nabywa opisaną w § 2 nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 58".

Ponadto zgodnie z zapisem § 5 zawartej umowy " Strony oświadczają, że częściowego podziału majątku wspólnego objętego niniejszym aktem notarialnym dokonują bez obowiązku dokonania jakiejkolwiek spłaty przez Tomasza K. na rzecz Mai K.".

Natomiast w § 6 zawartej umowy wskazano, że "małżonkowie K. oświadczają,że nie zachowują wobec siebie żadnych roszczeń z tytułu dotychczasowej wspólności opisanej w § 2 nieruchomości".

Wnioskodawca w związku z rozwodem w ciągu najbliższego roku planuje zbyć całą nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawione stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat od dnia 23 listopada 2017 roku, w którym to małżonkowie zawarli aktem notarialnym umowę o częściowy podział majątku wspólnego będzie opodatkowana podatkiem dochodowym?
2.  Jeżeli tak, to w jakim zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) - dalej: "ustawy o PIT określa co jest źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31.1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wyłączyć lub zmodyfikować mogą powyższą zasadę sami małżonkowie zawierając w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, która może polegać na umownym rozszerzeniu lub ograniczeniu majątku wspólnego, albo wprowadzeniu rozdzielności majątkowej. Ustanowiona zgodnie z art. 47 i 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego rozdzielność majątkowa - tak, jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - rodzi skutki prawne tylko na przyszłość. Ten majątek, który małżonkowie zgromadzili, będzie nadal ich majątkiem wspólnym, za to od dnia zawarcia umowy każdy z nich zacznie tworzyć swój majątek własny.

Jak wyżej wskazano, w ustroju rozdzielności majątkowej, majątek nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej jest nadal majątkiem wspólnym. Aby zlikwidować wspólność majątku nabytego dotychczas, oprócz umowy o rozdzielności majątkowej konieczne jest zawarcie umowy o podział majątku dorobkowego bądź dokonanie takiego podziału na drodze sądowej, prowadzących w rezultacie do zniesienia współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy.

Niemniej zgodnie z orzecznictwem NSA zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową czy też wprowadzających rozdzielność majątkową, nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego(por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14; wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14). Nabycie składnika majątku przez małżonków, którzy podlegali ustrojowi wspólności ustawowej na gruncie prawa podatkowego, następuje jeden raz niezależnie od późniejszych zmian tego ustroju, wprowadzonych małżeńską umową majątkową. Ustanie ustawowej wspólności majątkowej nie powoduje ponownego nabycia składnika majątku przez małżonków, a jedynie ewentualne zwiększenie udziału jednego z małżonków w już nabytej rzeczy.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/Sz 228/16.

Nabycie na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć inaczej niż nabycie na gruncie prawa cywilnego, gdzie przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy, w wyniku podziału majątku wspólnego, jest nabyciem tych rzeczy. Nawet w sytuacji, gdy na skutek zawartej umowy o rozdzielności majątkowej, jeden z małżonków otrzyma nieruchomość z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego małżonka, to w istocie nie doszło do zwiększenia aktywów małżonka, któremu przyznano ww. nieruchomość. Podział majątku wspólnego w takiej sytuacji jest nadal ekwiwalentny i mieści się w udziałach małżonków, jakie przysługiwały im w majątku wspólnym, a tylko zwiększenie aktywów danej osoby byłoby nabyciem w świetle prawa podatkowego.

W nieruchomości objętej wspólnością majątkową ustawową nie występuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada udział, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W związku z tym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, gdyż jak stanowi art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). zniesiona współwłasność stanowiła tzw. współwłasność łączną, w której małżonkowie mają równe udziały i którą sprawują na równych prawach.

Dokonując analizy współwłasności łącznej dochodzimy do wniosku przedstawionego przez NSA w cytowanym orzeczeniu, że Wnioskodawca dokonując podziału majątku wspólnego i otrzymując część udziału małżonki w przedmiotowej nieruchomości w świetle prawa podatkowego nie nabył tego udziału a datą nabycia całej nieruchomości przyjętą do obliczania5 letniego okresu posiadania nieruchomości i uprawniającą do jej zbycia bez opodatkowania, będzie data nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy zapis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w maju 2007 roku Wnioskodawca wraz z małżonką nabył dom (nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 58 o powierzchni 1035 m2. Nabycie tej nieruchomości dokonane było za fundusze pochodzące z majątku wspólnego małżonków na zasadach wspólności ustawowej w wysokości ok. 20 % wartości nieruchomości oraz ok. 80% z uzyskanego kredytu bankowego.

W dniu 7 października 2009 roku małżonkowie wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu 23 listopada 2017 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w formie aktu notarialnego umowę o częściowy podział majątku wspólnego, na mocy, której Wnioskodawca nabył w całości nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 58.

Umowę o częściowy podział majątku wspólnego została dokonana bez obowiązku dokonania spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz małżonki.

Wnioskodawca w związku z rozwodem w ciągu najbliższego roku planuje zbyć całą nieruchomość.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w lokalu dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (zabudowanej działki gruntu nr 58), nabytej wraz z małżonką w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału w nieruchomości nabytej w drodze podziału majątku wspólnego należy uznać rok 2007, kiedy to nieruchomość zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków.

Zatem planowana sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,gdyż zbycie to nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym nastąpiło nabycie.W związku z powyższym, nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży, ani obowiązek wykazania ww. przychodu w jakimkolwiek zeznaniu podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym łub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.