Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.62.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze sprzedażą gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-sprzedaż gruntów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2024 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…), nabyła Pani w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności na wyłączną własność - z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców - gospodarstwo rolne.

W skład tego gospodarstwa o łącznej powierzchni (…) ha wchodzą:

1) niezabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona numerem ewidencyjnym (…);

2) zabudowana nieruchomość gruntowa, na którą składają się 3 działki 1, 2, 3).

Grunty od śmierci spadkodawców (2017 r.) i aktualnie są dzierżawione i wykorzystywane przez Dzierżawców wyłącznie na cele produkcji rolnej. W związku z nałożonym na Panią przez Sąd obowiązkiem dokonania w terminie 3 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia (…) spłaty pozostałych spadkobierców na łączną kwotę (…) zł, zmuszona jest Pani dokonać sprzedaży części gospodarstwa rolnego przed upływem ustawowych 5 lat czyli jeszcze w 2024 lub 2025 r. Rozważa Pani więc sprzedaż niezabudowanej działki numer 4 o powierzchni 3,35 ha w miejscowości (…). Potencjalnym nabywcą tej działki ma być jej aktualny dzierżawca, który jest zainteresowany nabyciem teraz lub w przyszłości, by włączyć tę nieruchomość gruntową do posiadanego gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez dzierżawcę na własny rachunek i z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Tym samym, przedmiotowa nieruchomość w związku z planowaną transakcją nie straciłaby charakteru i przeznaczenia rolnego.

**Uzupełnienie**

W skład spadku po małżonkach R.D i E.D., którego dotyczy niezgodny dział spadku i zniesienie współwłasności, wchodziło wyłącznie posiadane w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 6,2 hektara, położone w dwóch miejscowościach:

1) (…) - grunt rolny o powierzchni 2,85 ha oraz 3 budynki gospodarstwa rolnego (dom, stodoła, budynek gospodarczy), które nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Zgodnie z Rejestrem Gruntów i Rejestrem Budynków, prowadzonym przez Starostę (…) nieruchomość położona jest (…).

Na tę nieruchomość składa się:

a) Działka nr 1 (…).

Działka zabudowana budynkami gospodarstwa rolnego na powierzchni 0,13 ha (…).

b) Działka nr 2 (…).

c) Działka nr 3 (…).

2) (…) - grunt rolny o powierzchni 3,35 ha, niezabudowany.

Zgodnie z Rejestrem Gruntów i Rejestrem Budynków, prowadzonym przez Starostę (…) nieruchomość położona jest (…).

Na tę nieruchomość składa się:

Działka nr 4 (…);

Obie wskazane nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego Dz. U. z 2024 poz. 423) i zgodnie z przeznaczeniem, były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej.

Grunty rolne były oddane w dzierżawę przez Spadkodawczynię w 2000 r. na podstawie umów zawartych z 2 Dzierżawcami - rolnikami indywidualnymi, z przeznaczeniem na produkcje rolną. Po Jej śmierci (2017 r.), działając z upoważnienia pozostałych spadkobierców, zawarła Pani aneksy do umów i grunt rolny pozostaje nieprzerwanie w dzierżawie i jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem - do produkcji rolnej.

Spadkodawcy**:**

E.D. (Pesel: (…), zmarł (…) 1987 r.,

R.D. (Pesel (…), zmarła (…) 2017 r.

Spadkodawcy E.D. i R. D. nabyli nieodpłatnie na własność i stali się z mocy samego prawa właścicielami nieruchomości (składników majątku) wchodzących w skład masy spadkowej na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. nr 27, poz. 250).

Nabycie nastąpiło:

1) w (…) 1972 r. - w przypadku zabudowanej nieruchomości rolnej położonej we (…), zgodnie z aktem własności ziemi (…).

2) w (…) 1974 r. - w przypadku niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej (…).

Na mocy samego prawa gospodarstwo rolne stało się Ich własnością bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku. Nabyte w tym trybie nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, weszły do majątku wspólnego małżonków, którzy w chwili nabycia pozostawali w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej trwającej od (…) 1960 r. do (…) 1987 r. (śmierć E.D.).

Sprawa Spadkowa – ETAP I A

Spadek po E. D., zmarłym (…) 1987 r. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) które stało się prawomocne z (….) 2021 r., nabyli na podstawie ustawy wprost:

punkt 1:

*   (…)

punkt 2: wchodzące w skład spadku opisanego w punkcie 1 gospodarstwo rolne nabyli:

*   (…)

Wobec faktu, że małżonkowie E.D. i R.D. pozostawali w małżeńskiej wspólności ustawowej w chwili nabycia majątku, udział spadkobierców E.D. dotyczył ½ majątku. Oznacza to, że w całości przedmiotu spadku, jakim było gospodarstwo rolne, określeni w punkcie 2 spadkobiercy, weszli w posiadanie:

*   (…).

ETAP I B

Spadek po R. D. (…), zmarłej (…) 2017 r. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) które stało się prawomocne z dniem (…) 2020 r., nabyli na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza:

*   (…)
*   bratanica W.S. w 1/14 (jednej czternastej);
*   (…)

ETAP II

W związku ze śmiercią trzech spadkobierców:

*   (…)

jak również zbycia w 2020 r. udziału w spadku na rzecz W.S. przez:

*   (…)

prawo dziedziczenia gospodarstwa rolnego stanowiącego masę spadkową po E.D. i R.D. nabyły dodatkowo następujące osoby, które nie są wymienione w przywołanych wyżej postanowieniach Sądu Rejonowego (…):

1\. (…)

W. S.:

a) w drodze nabycia 1/7 udziału w spadku od T. R. (…) dziedziczącej po siostrze R.D., (…) na podstawie aktu notarialnego (…) z 2020 r.

b) w drodze nabycia 1/7 udziału w spadku od S.S. dziedziczącego po R.D., (…) na podstawie aktu notarialnego (…) 2020 r.

c) w drodze nabycia 1/14 udziału w spadku od P.G. dziedziczącego po R.D., (…) na podstawie aktu notarialnego Rep. (…) 2020 r**.**

W wyniku przywołanych rozstrzygnięć i aktów notarialnych, ostatecznie, osobami uprawnionymi do spadku (współwłaścicielami gospodarstwa rolnego), którzy przystąpili do sprawy sądowej o dział spadku i zniesienie współwłasności po E.D. i R. D. przed Sądem Rejonowym (…) były następujące osoby, ze wskazanymi udziałami w całości spadku (…) spadków po E.D. oraz R.D. oraz zniesienie współwłasności wchodzących w ich skład nieruchomości przez Sąd Rejonowy (…) w 2024 r. (….) w ten sposób, że prawo własności (100%):

d) zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: 1 o powierzchni (…) ha, 2 o powierzchni (…) ha i 3 o powierzchni (…) ha położone w miejscowości (…), dla których nie jest prowadzona księga wieczysta;

e) niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 4 o powierzchni (…) ha położonej w miejscowości (…) dla której nie jest prowadzona księga wieczysta

nabyła W.S.

Sąd zasądził od W.S. tytułem spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców (…)

w terminie trzech miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w razie uchybienia terminowi spłaty.

Łączna kwota zasądzona od W.S. na rzecz spłaty pozostałych (…) Spadkobierców wynosi (…) zł (…) co stanowi 67,23% wartości całości spadku.

W celu wykonania postanowienia Sądu w krótkim 3-miesięcznym terminie spłaty (…) zmuszona jest Pani zaciągnąć dług (pożyczki) na kwotę blisko (…) zł z przeznaczeniem na uregulowanie należności.

Możliwość sprzedaży części gospodarstwa rolnego - działka rolna nr 4 w (…) będącego przedmiotem spadku przed upływem 5 lat od nabycia pozwoliłaby w części spłacić Pani zobowiązania wobec pozostałych spadkobierców.

Dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiły na rzecz W.S. która nabyła prawo własności 100% przedmiotu spadku, z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców w łącznym udziale 67,23%.

We wniosku o dział spadku oszacowano wartość całości spadku na kwotę (…) zł (słownie: (…)) w oparciu o średnią cenę gruntów rolnych określaną przez Główny Urząd Statystyczny, dla gruntów położonych w województwie (…) na dzień 01.10.2023 r. oraz polisy ubezpieczenia rolniczego dla budynków przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Stan budynków został opisany w odpowiedzi na pytanie a).

Taki sposób oszacowania wartości przedmiotu spadku został również zastosowany i przyjęty bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy (…) w związku z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w 2021 r. przez spadkobierców R.D.

Łączna kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy (…) od Pani na rzecz spłaty pozostałych spadkobierców wynosi (…) zł (…), co stanowi 67,85% wartości całości spadku. Zważywszy, że kwota nabycia przez Panią udziałów od 3 spadkobierców R.D. wynosiła (…) zł (…). Zatem, globalna kwota dla Spadkobierców (spłaty + wykupienie udziałów w spadku) wyniosła (…) zł czyli 73,23% udziałów w całości spadku.

Różnica pomiędzy wartością całości spadku (…) zł (100%) a kwotą (…) zł (67,23%) z przeznaczeniem na spłatę pozostałych spadkobierców i kwotą (…) zł (5,99%), za którą nabyła Pani od 3 spadkobierców udziały w spadku wynosi (…) zł (73,22%).

Zważywszy, że Pani udział w całości spadku wynosił 9/28 czyli 32,14%, a udział wartości całości spadku pozostałej po spłacie i po zakupie udziałów wynosi 27,78%, to w wyniku nabycia całości przedmiotu spadku z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców nie uzyskała Pani żadnej nadwyżki ponad posiadane udziały w spadku.

Nie prowadziła Pani i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Nieruchomość opisana we wniosku nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nieruchomość rolna od 2020 r. jest dzierżawiona i wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem - do produkcji rolnej.

Nieruchomość opisana we wniosku wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Znajduje to potwierdzenie decyzjach podatkowych w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego (podatku rolnego) wydawanych przez Wójta (…) - w przypadku nieruchomości (…) (podatek rolny od powierzchni 2,85 ha) oraz Wójta (…) - w przypadku nieruchomości (…) (podatek rolny od powierzchni 3,35 ha). Dokumenty potwierdzające ten stan rzeczy mogą być przedłożone do wglądu.

W akcie notarialnym umowy sprzedaży działki 4 w (…) będzie zawarte zobowiązane (oświadczenie), że kupujący (rolnik indywidualny, aktualny dzierżawca) dokonuje nabycia przedmiotowej nieruchomości w celu prowadzenia produkcji rolnej i powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Oświadczenie będzie zgodne z intencją Stron umowy oraz ze stanem faktycznym i rzeczywistym przeznaczeniem działki rolnej nr 4 (położona centralnie, w otoczeniu działek rolnych, bez dostępu do drogi dojazdowej i przylegająca do gruntu rolnego kupującego).

### Pytanie

### Czy w związku z planowaną sprzedażą części gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od daty nabycia (…) .2024) czyli gruntu rolnego o powierzchni 3,35 ha będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% przychodu ze zbycia?

### Pani stanowisko w sprawie

Przeprowadzona transakcja sprzedaży działki rolnej nr 4 o powierzchni 3,35 ha, położonej w miejscowości (…) , która wchodzi w skład nabytego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni (…) ha, przed upływem 5 lat od chwili nabycia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 i 232), będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, co oznacza, że sprzedaż nie będzie podlegała obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości rolnej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od dnia nabycia jest utrzymanie charakteru rolnego nieruchomości, co oznacza, że nabywcą może być rolnik indywidualny, zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 423), zaś w akcie notarialnym umowy kupna zawarte będzie oświadczenie kupującego, że nabywa przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na cele produkcji rolnej oraz włączeniem jej do posiadanego gospodarstwa rolnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródło przychodów**

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

**Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w spadku**

W myśl art. 10 ust. 5 ww. ustawy;

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 tej ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

**Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze działu spadku**

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 powołanej ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy:

Istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210 ˗ 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 210 ww. ustawy:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (…)

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego:

Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jednym ze sposobów działu spadku jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

O tym, czy w wyniku działu spadku doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni.

Co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed działem spadku oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
*   wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

**Skutki podatkowe sprzedaży działki**

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności na wyłączną własność - z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców - gospodarstwo rolne w skład, którego wchodzi działka nr 4. W skład spadku wchodziło wyłącznie gospodarstwo rolne o pow. (..) h, położone w dwóch miejscowościach należące do małżeństwa D. Zgodnie z postanowieniem sądu w 2020 roku spadek po R.D. zmarłej w 2017 roku nabyła Pani w 1/14 z ¾ całości majątku. W związku ze śmiercią trzech spadkobierców jak również zbycia w 2020 r. udziału w spadku nabyła Pani w 1/7 udziału w spadku od T.R. i od S.S. oraz 1/14 udziału w spadku od P.G. Pani udział w całości spadku wyniósł 9/28. Zgodnie z postanowieniem z 2024 roku stała się Pani jedynym właścicielem przedmiotowego gospodarstwa rolnego a sąd zasądził od Pani spłatę na rzecz pozostałych spadkobierców.

Zatem, udziały w nieruchomości stanowiącej działkę nr 4 nabyła Pan w różny sposób oraz w różnych datach, a mianowicie:

*   1974 r. nabyła Pani udziały (1/14) w nieruchomości w spadku po zmarłej spadkodawczyni;
*   2020 r. nabyła Pani udziały w nieruchomości w 1/7 od T.R. i od S.S. oraz 1,14 od P.G.
*   2024 r. nabyła Pani pozostałe udziały w nieruchomości w związku z dokonaniem zniesienia współwłasności w zamian za spłatę na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Zatem planowana sprzedaż w 2024 lub 2025 roku przez Panią udziałów w przedmiotowej działce nr 4 nabytych w 2020 i 2024 roku będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja sprzedaży tych udziałów zostanie dokonana bowiem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów, podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w myśl art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) stanowi, że:

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według natomiast art. 1 przywołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia.

Treść § 8 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

Natomiast § 9 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia stanowi, że:

Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem Ls;

2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

_3) (uchylony)._

Wobec powyższego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane wszystkie powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnić należy, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W analizowanej sprawie wskazała Pani, że grunty stanowiące działkę nr 4 położone w miejscowości (…) w momencie sprzedaży wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą grunty nie utracą charakteru rolnego.

Skoro więc, w niniejszej sprawie grunty stanowiące działkę nr 4 w związku ze sprzedażą nie utacą charakteru rolnego, uznać należy, że przychód uzyskany z tej sprzedaży dotyczący udziałów nabytych przez Panią w 2020 r. i w 2024 r. będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).