Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.205.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zamierza alokować koszty funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej w pierwszej kolejności na podstawie cennika opartego na kosztach rzeczywistych, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a w zakresie kosztów, dla których taka alokacja nie będzie możliwa, stosować tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia alokacji kosztów funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, alokacji kosztów funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dostawcą kompleksowych rozwiązań technicznych dla sektora górniczego. W wyniku rozszerzenia obszaru Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), część istniejącego zakładu została objęta terenem SSE. Spółka prowadzi na tym obszarze działalność objętą zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „zezwolenie strefowe”). Poza działalnością objętą zezwoleniem strefowym i podlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), Spółka prowadzi także działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca posiada na terenie objętym SSE laboratorium, które świadczy usługi w zakresie przeprowadzania szeregu specjalistycznych badań jakościowych produkowanych wyrobów na poszczególnych etapach ich wytwarzania. Do takich badań należą: badania niszczące (np. statyczna próba rozciągania, badanie udarności, badanie składu chemicznego, analiza metalograficzna) i nieniszczące (badania twardości, ultradźwiękowe, wizualne, penetracyjne, magnetyczno-proszkowe, pomiar grubości warstw).

Laboratorium świadczy usługi na rzecz działalności prowadzonej przez Spółkę na podstawie zezwolenia strefowego na obszarze SSE. W przypadku posiadania przez laboratorium niewykorzystanego potencjału, Spółka zakłada możliwość świadczenia usług badania/kontroli jakości na rzecz działalności pozastrefowej (nieobjętej zwolnieniem z CIT). Działalność laboratorium nie mieści się w zakresie działalności objętym zezwoleniem strefowym posiadanym przez Wnioskodawcę.

W związku z działalnością laboratorium, Spółka ponosi koszty związane przede wszystkim z wynagrodzeniami i świadczeniami na rzecz pracowników, zużyciem materiałów oraz amortyzacją urządzeń wykorzystywanych w bieżącej działalności. Biorąc pod uwagę kwestię wykorzystywania laboratorium także na potrzeby działalności pozastrefowej, Wnioskodawca widzi konieczność odpowiedniej alokacji kosztów jego działalności do dochodu zwolnionego i opodatkowanego.

W pierwszej kolejności, Spółka zamierza dokonywać alokacji kosztów do dochodu zwolnionego i opodatkowanego na podstawie kosztów rzeczywistych. Dla powyższego celu, Spółka, na podstawie analizy rzeczywistych kosztów realizacji poszczególnych świadczeń ponoszonych w przeszłości określiła cennik odnoszący się do każdego rodzaju z badań realizowanych przez laboratorium. W oparciu o przedmiotowy cennik, w zależności od celu realizacji badania - na potrzeby działalności strefowej lub pozastrefowej, obciążany będzie odpowiednio wynik zwolniony lub opodatkowany. Każde zlecenie usługi realizowane przez laboratorium będzie dokładnie określać rodzaj wykonywanych badań. Ceny świadczeń laboratorium, o których mowa powyżej uwzględniają zarówno stałe, jak i zmienne koszty funkcjonowania laboratorium. Zamierzeniem Spółki jest okresowa weryfikacja i aktualizacja cennika.

Co do zasady, ceny realizacji przez laboratorium badań powinny pokrywać koszty funkcjonowania laboratorium, niemniej może się zdarzyć, że poniesione w danym okresie koszty związane z działalnością i utrzymaniem laboratorium będą wyższe niż wynikałoby to wprost z sumy stawek rozliczeniowych za wykonane w takim okresie zadania laboratorium. W takiej sytuacji, pozostałe koszty funkcjonowania laboratorium nieprzypisane wprost na podstawie cennika do dochodu zwolnionego lub opodatkowanego stanowić będą koszty wspólne, wyodrębnione na odrębnym stanowisku kosztów. W związku z tym, że bezpośrednia alokacja tego typu kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i opodatkowanego nie będzie w takich przypadkach możliwa, Spółka zakłada jej dokonywanie z zastosowaniem tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zamierza alokować koszty funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej w pierwszej kolejności na podstawie cennika opartego na kosztach rzeczywistych, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a w zakresie kosztów, dla których taka alokacja nie będzie możliwa, stosować tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zamierza alokować koszty funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej w pierwszej kolejności na podstawie kosztów rzeczywistych, a w zakresie kosztów, dla których taka alokacja nie będzie możliwa, stosować tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) zwolnienie obejmuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16. ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym, zezwolenie stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest co do zasady, osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, na podstawie art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Konsekwentnie, Spółka powinna rozpoznawać przychody i koszty, które umożliwią jej określenie dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia Strefowego. Obowiązek wydzielania kosztów i przychodów dodatkowo jest wspierany wykładnią § 5 ust. 5 Rozporządzenia Strefowego, na podstawie którego w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, ustawodawca dostrzega, że bezpośrednia alokacja kosztów działalności nie zawsze jest możliwa. W takiej sytuacji, przy rozpoznaniu kosztów wpływających na dochód opodatkowany lub dochód zwolniony z opodatkowania, należy mieć na względzie szczególną regułę wprowadzoną na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, która wskazuje: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei, na mocy art. 15 ust. 2a ustawy o CIT przedmiotową zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Należy mieć również na względzie wyłączenie pozostające w mocy w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT: poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych źródeł przychodów, powinny być wyłączone z rachunku tych kosztów w takiej części, w jakiej służą przychodom, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że sytuacja ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wobec których nie jest możliwe ustalenie, czy dotyczą one działalności strefowej lub pozastrefowej, generuje obowiązek zastosowania proporcji na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego, Spółka opracowała metodę opartą na bezpośredniej alokacji kosztów funkcjonowania laboratorium do działalności zwolnionej i opodatkowanej, jednakże w odniesieniu do części kosztów nie jest możliwe stosowanie takiej metody. Wobec powyższego, Spółka uznaje, że zastosowanie „klucza przychodowego" byłoby w jej sytuacji uzasadnione w odniesieniu do tej części kosztów, tym bardziej, że działalność laboratorium nie stanowi podstawowej działalności strefowej Spółki, a ma jedynie charakter dla niej pomocniczy.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają co prawda jednoznacznej definicji działalności pomocniczej, ale Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 roku (sygn. II FSK 1139/10) wskazał jednoznacznie na istotny aspekt działalności pomocniczej: „istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również w cytowanym orzeczeniu, że „\[jeżeli\] okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem”.

Działalność pomocniczą, jak wskazuje się na to np. w publikacji „Rachunek kosztów w firmie” - dodatku nr 11 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 14 (374) z dnia 20.07.2014, uznaje się za wielokrotnie nieodłączny element prowadzonej działalności podstawowej. Czynności pomocnicze charakteryzuje się tam jako przeznaczone w zasadzie na potrzeby wewnętrzne spółki, chociaż zaznacza się, że w realiach obrotu gospodarczego, nawet sprzedaż części świadczeń (powstających nadwyżek) na rzecz podmiotów zewnętrznych jest dopuszczalna. Podejście takie zostało przyjęte także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2017 roku (sygn. 1462- IPPB3.4510.29.2017.2.MS).

Charakter laboratorium wskazuje na spełnianie tych kryteriów, także w sytuacji, w której niewykorzystane zdolności przerobowe laboratorium byłyby wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług laboratoryjnych na rzecz działalności pozastrefowej. Prace podejmowane w laboratorium służą wsparciu procesu produkcyjnego odbywającego się na podstawie zezwolenia strefowego i prowadzonego przez Wnioskodawcę (m.in. badania materiałów wykorzystywanych w produkcji). Laboratorium jest także, jak wskazano, częścią tego samego podmiotu, który korzysta z zezwolenia strefowego. W konsekwencji, koszty ponoszone w związku z działalnością laboratorium, w zakresie w jakim dotyczą badań na rzecz działalności strefowej powinny być przypisywane do dochodu zwolnionego z CIT.

Jednocześnie, w związku z tym, że istnieje możliwość, w której laboratorium będzie część usług świadczyć na rzecz działalności pozastrefowej, konieczne jest - zgodnie z przepisami ustawy o CIT - odpowiedne przypisanie kosztów do działalności zwolnionej oraz pozostałej, zgodnie z regułami opisanymi powyżej.

Wskazana metoda (tzw. „klucz przychodowy”) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przypisać kosztów do źródła przychodu (odpowiednio działalności strefowej bądź pozastrefowej). Jeżeli podatnik będzie w stanie w sposób uzasadniony przypisać odpowiednio koszty ponoszone przez laboratorium za pomocą zastosowania innej metody (np. oparcia się o wartość zleceń na rzecz poszczególnych jednostek), ich wykorzystanie jest nie tylko dopuszczalne, ale i wskazane. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozliczania kosztów związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania w oparciu o stawki za poszczególne zlecenia, które będą określane w opisany wyżej sposób.

W odniesieniu do pozostałych kosztów związanych z działalnością laboratorium, których jednoznaczne przypisanie do źródła przychodu (działalność zwolniona bądź opodatkowana) nie będzie możliwe, Spółka będzie uprawniona do ustalenia kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięty w roku podatkowym przychody z działalności zwolnionej bądź opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dotyczących alokacji kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności strefowej lub pozastrefowej.

M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 roku, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że „(\`(...)\`) Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dotyczące równocześnie działalności Spółki w SSE jak i działalności pozastrefowej powinny zostać przypisane do działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, a więc w takim stosunku, w jakim ogół przychodów z działalności strefowej oraz ogół przychodów z działalności pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT”.

Podobne stanowisko zostało uznane jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 roku, sygn. 2461-IBPB-1- 3.4510.1167.2016.1.IZ: „rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma zatem wyłącznie na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem, ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Zatem, jeżeli w kolejnych latach podatkowych Spółka zacznie osiągać przychody zwolnione koszty powyższe powinna przyporządkować kluczem przychodowym zgodnie z powołanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a updop”.

Analogiczne stanowiska były prezentowane przez organy podatkowe uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 roku, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09 listopada 2016 roku, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 07 czerwca 2016 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-413/16/IZ;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 07 kwietnia 2016 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-141/16/IZ;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2016 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-619/15/AB;

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2015 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-527/15/APO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wszakże wymaga, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny sposobu ustalenia cennika, o którym mowa w opisie sprawy. W tym zakresie za element zdarzenia przyszłego przyjęto okoliczność, że cennik ten ustalony został w oparciu o rzeczywiste koszty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-109 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.