Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-5/16-13/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, obowiązków płatnika oraz ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza.
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udział; łączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 85/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 czerwca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1),
*   obowiązków płatnika (pytanie nr 2),
*   ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza (pytanie nr 3).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1-3/4510-1-5/16-2/DS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1) za nieprawidłowe,
*   obowiązków płatnika (pytanie nr 2) za prawidłowe,
*   ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza (pytanie nr 3) za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 października 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-5/16-2/DS wniósł pismem z 31 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie w jakim uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 14 listopada 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-5/16-4/DS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu podatkowego (pytanie nr 1).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 października 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-5/16-2/DS złożył skargę z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) w zakresie, w jakim uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 85/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 października 2016 r. nr ILPB1-3/4510-1-5/16-2/DS w części, w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie skutku podatkowego w związku z połączeniem ze spółką osobową.

Sąd wskazał, że z regulacji art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z kolei art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych. Z treści art. 10 ust. 2, ust. 5 pkt 1 tej ustawy jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych.

Sąd podkreślił, że z planowanym przejęciem przez Skarżącą spółkę spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Uznaje więc , że nie jest to tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).

W ocenie Sądu z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W opinii Sądu nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Sąd uznał za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie Skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 18 grudnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.34.2017.2.EŚ).

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie do przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej, a zatem do swoistej konwersji jednego aktywu na inne. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Sąd zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 tej ustawy, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 ustawy.

Zdaniem NSA nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto NSA wskazał, że w przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy Kodeksu spółek handlowych, które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1),
*   obowiązków płatnika (pytanie nr 2),
*   ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza (pytanie nr 3)

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Wnioskodawca, A).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym A będzie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SK) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której A był jedynym akcjonariuszem. A wniosła do SKA wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA celem realizacji w przyszłości zadań gospodarczych tej spółki.

Komplementariuszem SK będzie inna spółka kapitałowa (dalej: Komplementariusz), wcześniejszy komplementariusz SKA.

Obecnie SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. A nabyła akcje SKA w czasie, kiedy SKA nie była podatnikiem CIT. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku proces przekształcenia SKA w SK jest w toku (przekształcenie zostanie sądownie zarejestrowane prawdopodobnie już po złożeniu niniejszego wniosku lub jego wysłaniu do tut. Organu).

Po przekształceniu SK będzie kontynuować działalność SKA jako centrum finansowe w grupie, mające za zadanie udzielanie finansowania spółkom z grupy.

Niezależnie od opisanego powyżej przekształcenia formy prawnej SKA w SK A prowadzi działania zmierzające do zbycia wybranej części swoich aktywów na rzecz zewnętrznego podmiotu.

Tym samym wskutek planowanej zmiany zakresu działalności grupy A i uproszczenia jej struktury organizacyjnej, w przyszłości odpaść mogą powody dla utrzymywania osobnego podmiotu stanowiącego centrum finansowe grupy (tj. SKA/SK). Stąd rozważane jest w przyszłości połączenie SK z A w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie). A będzie spółką przejmującą, a SK spółką przejmowaną (dalej: Połączenie).

W wyniku Połączenia A przejmie cały majątek SK, który zostanie przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy A. W związku z Połączeniem A wyda Komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi Komplementariusza w majątku SK. Nadwyżka majątku SK przejętego przez A nad wartością nominalną akcji wydanych Komplementariuszowi zostanie przekazana na kapitał zapasowy A.

W związku z Połączeniem A nie obejmie jednocześnie własnych akcji jako komandytariusz SK z uwagi na ograniczenia w tym zakresie przewidziane w przepisach KSH (zakaz obejmowania akcji własnych).

Połączenie będzie skuteczne z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 KSH z dniem Połączenia A wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki przejętej SK.

Zarówno A, jak i SKA są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z Połączeniem A osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?
2.  Czy w związku z Połączeniem Komplementariusz uzyska przychód opodatkowany podatkiem CIT, w związku z czym A będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia?
3.  W przypadku uznania przez Organ, że Połączenie skutkuje uzyskaniem przychodu przez Komplementariusza – w jakiej wysokości należy ustalić przychód Komplementariusza związany z Połączeniem?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

1.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą ani spółką nowo zawiązaną. Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

2.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Tym samym takie połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych z kapitałowymi, to jednoznacznie określiłby w przepisach ustawy o CIT zasady ustalania przychodu z tego tytułu.

3.

W razie przyjęcia, że połączenie spółki osobowej z kapitałową wywołuje jednak skutki na gruncie ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, do takiego połączenia należy stosować przepisy ustawy o CIT regulujące zasady zwolnienia z podatku przychodów spółki przejmującej związanych z otrzymaniem majątku w ramach czynności restrukturyzacyjnych, w tym odpowiednio przepisy w zakresie do łączenia spółek kapitałowych.

a)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji wartość majątku przejmowanej SK przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach Połączenia będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.

b)

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu podatkowego nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Wprawdzie przepis ten odnosi się do łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego, jednak brak podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika analogicznego majątku w związku z połączeniem ze spółką osobową.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że ,,(…) Zgodzić się więc należy z wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując wskazać należy, że planowane przez Wnioskodawcę przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmującą jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (\`(...)\`). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych”.

c)

Niezależnie od powyższego zwolnienia, przekazana na kapitał zapasowy nadwyżka majątku przejmowanej SK ponad wartość kapitału zakładowego podwyższonego u Wnioskodawcy w wyniku Połączenia nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. Przepis ten wyłącza bowiem z kategorii przychodów podatkowych kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem A wyda akcję (akcje) na rzecz Komplementariusza. Jednocześnie nadwyżka wartości majątku SK ponad wartość nominalną akcji wydanej (wydanych) Komplementariuszowi zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

d)

Organy podatkowe wypowiadały się już na temat przejęcia spółki osobowej w sposób stanowiący przedmiot niniejszego wniosku, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy (w szczególności co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT). Przede wszystkim warto przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2014 r. (nr ITPB3/423-394a/14/MK) dotyczącą identycznego zdarzenia przyszłego, w którym połączenie przez przejęcie spółki osobowej miało nastąpić z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, gdzie cały majątek miał zostać alokowany na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki przejmującej. Organ podatkowy stwierdził w tej interpretacji, że „w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na właściwe zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego organy podatkowe wskazywały na brak przychodu spółki przejmującej na gruncie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-215/14-2/DP) potwierdził, że „(…) Przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku SPK, która przypada na pozostałych wspólników SPK (tj. w części odpowiadającej poziomowi udziału tych wspólników w zyskach SPK) i będzie wiązać się z wydaniem przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników SPK ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-308/13-2/DP) stwierdził, że „(…) Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy)”.

4.

Reasumując w przypadku uznania, że Połączenie Wnioskodawcy i SK stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o CIT, nie będzie ono rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Spełnione bowiem zostaną przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT (obok art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT). W związku z tym wartość majątku SK przejęta w ramach Połączenia przez A będzie zwolniona z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu opodatkowanego CIT po stronie Komplementariusza. A nie będzie zatem zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym A podwyższonym w wyniku Połączenia.

1.

W związku z otrzymaniem przez Komplementariusza akcji Wnioskodawcy w wyniku Połączenia nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość otrzymanych/otrzymanej przez Komplementariusza akcji będzie bowiem odzwierciedlała wartość przysługującego mu do tej pory ogółu praw i obowiązków Komplementariusza SK przed Połączeniem.

2.

Nadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT w przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną akcji przyznanych przez spółkę przejmującą. Przepis ten przewiduje przesunięcie opodatkowania dochodu wspólników do momentu odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują natomiast opodatkowania wydania przez spółkę przejmującą udziałów wspólnikom przejmowanej spółki osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-255/10/MT) stwierdził, że „(…) Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się – z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 – przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach”.

3.

W razie przyjęcia, że wydanie akcji w spółce kapitałowej wspólnikom spółki osobowej (w związku z przejęciem tej spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia) stanowi zdarzenie podatkowe na gruncie ustawy o CIT, w braku stosownych regulacji, takie zdarzenie należy zrównać z wniesieniem przez wspólników SK wkładu do spółki przejmującej w postaci przedsiębiorstwa spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmująca nabywa bowiem w drodze sukcesji uniwersalnej, cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega jedynie objęcie akcji/udziałów w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario akcje wydane Komplementariuszowi w zamian za „nabycie” przez Wnioskodawcę całego majątku (przedsiębiorstwa) SK, w wyniku Połączenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego Komplementariusza.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. (nr IPTPB2/415-553/12-4/KR) wskazał, iż „w związku z tym, iż w wyniku połączenia spółek przejęte zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, z którego wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwa, nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania – na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce – obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

4.

Reasumując Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia, ponieważ Komplementariusz nie uzyska przychodu podatkowego w związku z Połączeniem.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. (nr IPPB5/4510-353/15-4/AJ), z której jednoznacznie wynika, że wspólnicy spółki osobowej przejmowanej przez spółkę kapitałową „nie uzyskują przychodu podatkowego z tego tytułu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku uznania przez tut. Organ, że Komplementariusz uzyska w związku z Połączeniem przychód opodatkowany podatkiem CIT przychód ten, w ocenie Wnioskodawcy, określony być powinien w wysokości wartości nominalnej akcji A wydanych Komplementariuszowi w związku z Połączeniem.

1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przychodem w przypadku połączenia spółek nie jest, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wykładnia a contrario tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli w związku z połączeniem spółek wspólnik spółki przejmującej osiągnie przychód opodatkowany podatkiem CIT, będzie on równy wartości nominalnej otrzymanych w związku z tą restrukturyzacją udziałów (lub akcji) spółki przejmującej.

2.

Wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT odnosi się do łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego, jednak biorąc pod uwagę brak szczegółowych regulacji dotyczących przejmowania spółek osobowych, nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika udziałów/akcji spółki przejmującej spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Odnośnie do kwestii obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika, w związku z wydaniem Komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, podwyższonym w wyniku Połączenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu po stronie Komplementariusza.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartość i pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (…) (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy także zauważyć, że skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że dotyczy on łączenia spółek. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że jeżeli w ustawie jest mowa o spółce, to należy mieć na uwadze spółkę będącą podatnikiem (tj. spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna). Tym samym regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 omawianej ustawy nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Przechodząc natomiast do obowiązków płatnika należy przytoczyć art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej regulacji: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ww. przepis reguluje kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych m.in. w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie katalog dochodów, do których mają zastosowanie wskazane przepisy został określony w art. 10 ww. ustawy.

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   1a. przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   1b. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony)
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 10 zawiera szczególną definicje dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wyda Komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi Komplementariusza w zyskach przejmowanej spółki osobowej (tu: SK). Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Komplementariusza udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Sytuacja ta nie została wymieniona w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu). Jednocześnie przeprowadzenie niniejszego połączenia spółki akcyjnej (tu: Wnioskodawcy) ze spółką komandytową (tu: SK) nie wiąże się z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez Komplementariusza.

Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Komplementariusza – jako wspólnika spółki przejmowanej (SK) – nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki płatnika.

Reasumując – w związku z Połączeniem Komplementariusz nie uzyska przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru tego podatku w związku z wydaniem Komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia.

Tym samym w niniejszej sprawie kwestia ustalenia wysokości przychodu Komplementariusza stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.