Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1013/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy)
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; ratownictwo; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2013 r. znak: IBPP3/443-1013/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Firma R S – A P (Wnioskodawca) rozpoczęła działalność od dnia 1 czerwca 2013 r.
2.  Firma jest zarejestrowana do podatku VAT.

Firma w chwili obecnej prowadzi usługi min. w zakresie:

\-usług Ratownika Medycznego.

\-usług zabezpieczenia medycznego imprez oraz imprez masowych.

\-usług w zakresie szkoleń BHP i Pierwszej Pomocy Przedmedycznej.

\-usług zabezpieczenia medycznego placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki i wczasy).

W piśmie z 12 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu organu tj. „jednoznaczne wskazanie czy usługi polegające na zabezpieczaniu imprez oraz imprez masowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że:

\-osoba fizyczna Pani A P prowadzi działalność gospodarczą jako firma „\`(...)\`” m.in. w zakresie szeroko rozumianej obsługi imprez masowych oraz innych imprez. Usługi zabezpieczenia medycznego będą również świadczone na rzecz placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki i wczasy). Elementem powyższej działalności jest min. świadczenie usług zabezpieczenia medycznego ww. imprez masowych i innych.

Przy czym zaznaczyć należy, że firma „R S” nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Zabezpieczenie medyczne imprez masowych jest wykonywane na podstawie i zgodnie z przepisami ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych z dnia 20 marca 2009 r. (Dz.U. nr 62, poz. 504 ze zm.), która obliguje organizatora imprezy masowej do zapewnienia bezpieczeństwa uczestnikom imprezy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie:

*   zapewnienia bezpieczeństwa osobom uczestniczącym w imprezie;
*   ochrony porządku publicznego;
*   zabezpieczenia pod względem medycznym;
*   zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego obiektów budowlanych wraz ze służącymi tym obiektom instalacjami i urządzeniami technicznymi, w szczególności przeciwpożarowymi i sanitarnymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach. W drodze rozporządzenia do ww. ustawy Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 6 lutego 2012 r. (dalej: rozporządzenie) w sprawie minimalnych wymagań dotyczących pod względem medycznym imprezy masowej zgodnie, z którym zabezpieczenie obejmuje co najmniej:

1.  zespoły wyjazdowe;
2.  patrole ratownicze;
3.  punkty pomocy medycznej.

Zgodnie z regulacjami ww. rozporządzenia zespołami wyjazdowymi są (definicje przykładowe):

1.  zespół wyjazdowy bez lekarza, zwany dalej „zespołem bez lekarza”, odpowiadający wymaganiom dla zespołu ratownictwa medycznego podstawowego, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, z zastrzeżeniem ust. 9;
2.  zespół wyjazdowy z lekarzem, zwany dalej „zespołem z lekarzem”, odpowiadający wymaganiom dla zespołu ratownictwa medycznego specjalistycznego, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Mając na uwadze powyższe akty prawne, Podatnik w celu realizacji usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych będzie wypożyczał pojazd specjalny – karetkę medyczną, oznakowaną i wyposażoną zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami. Usługa zabezpieczenia medycznego świadczona przez firmę R S będzie realizowana przez zatrudnionych na umowę – zlecenie, ratowników medycznych i lekarzy posiadających wszystkie niezbędne uprawnienia do świadczenia powyższych usług. Każdorazowo firma R S będzie podpisywać umowę z organizatorem, w której dokładnie wskazane jest jakiego rodzaju usługi mają być świadczone w ramach zabezpieczenia imprezy. W szczególności są wyodrębnione usługi zabezpieczenia medycznego (traktowane jako oddzielna kategoria usług).

Nadmienić należy, że Podatnik świadczy również usługi zabezpieczenia medycznego, w zakresie wskazanym powyżej, dla organizatorów innych imprez sportowo-rekreacyjnych (takich jak biegi, pikniki plenerowe, turnieje sportowe, występy artystyczne). Nie są one traktowane jak imprezy masowe w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych (ustawa przewiduje jako główne kryterium traktujące o masowości ilość możliwych uczestników w danej imprezie). Jednakże biorąc pod uwagę tożsamy zakres usług zabezpieczenia medycznego jakie będą świadczone przez Wnioskodawcę skutki w podatku od towarów i usług będą tożsame jak w przypadku imprez masowych. W opisywanym przypadku dla podatku od towarów i usług istotne jest nie dla kogo usługa jest świadczona ale jaki jest jej charakter.

Usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych i innych imprez sportowo-rekreacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ponieważ:

*   „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.
*   „Zachowywanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
*   Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
*   Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu organu tj. „jednoznaczne wskazanie czy usługi zabezpieczenia medycznego placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki i wczasy) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że:

Usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych i innych imprez sportowo-rekreacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ponieważ:

*   „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.
*   „Zachowywanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.
*   Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
*   Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu organu tj. „czy usługi polegające na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) są świadczone przez osoby wykonujące zawody o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jeżeli tak to czy osoby świadczące te usługi są zatrudnione przez Wnioskodawcę, na umowę o pracę, umowę zlecenia?” Wnioskodawca wskazał, że:

\-usługi o których mowa powyżej są świadczone przez firmę R S wykonywane są przez p. A P – R M osobiście, oraz jeśli będzie taka potrzeba to do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą wykonywane przez:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

\-osoby te będą zatrudniane do świadczenia ww. usług na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu organu tj. „czy z dokumentacji Wnioskodawcy wynika, że wykonywanie usług polegających na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) realizowane jest przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że:

\-wykonywanie ww. usług realizowane jest przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wynika to z prowadzonej dokumentacji przez firmę R S.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu organu tj. „proszę o wyjaśnienie, czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w świetle art. 4 ust. l pkt l w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217)?” Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy usługi zabezpieczenia medycznego imprez oraz imprez masowych, które są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ?
*   Czy usługi zabezpieczenia medycznego placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy), które są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

*   Usługi zabezpieczenia medycznego imprez oraz imprez masowych - przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych. Usługi te są zdaniem Wnioskodawcy zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, są to bowiem świadczenia medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
*   Usługi zabezpieczenia medycznego placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) - usługi te są zdaniem Wnioskodawcy zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, są to bowiem świadczenia medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W odpowiedzi na prośbę Organu zawartą w wezwaniu o wskazanie w części E.3. (poz. 61 wniosku) przepisu prawa podatkowego, którego stosowanie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że:

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. Nr. 54, poz.535, dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej powyżej sytuacji jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie świadczonych usług zabezpieczenia medycznego imprez masowych oraz innych imprez.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT w pewnych sytuacjach przewidują zwolnienia określonych typów usług z opodatkowania.

Art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się min. od podatku:

18.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19.usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

19a.świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku od towarów i usług wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi (kryterium przedmiotowe). Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie", należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Oprócz kryterium przedmiotowego istotne jest dla zachowania zwolnienia, kto wykonuje usługę (kryterium podmiotowe). Tutaj ustawodawca wskazał krąg podmiotów uprawnionych. Są to: zakład opieki zdrowotnej, lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka i położna, psycholog oraz zawody wskazane w ustawie o działalności medycznej (tutaj należy wymienić zawód ratownika medycznego).

W związku z powyższym w ramach powyższego art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwolnione są usługi spełniające powyższe kryterium przedmiotowo – podmiotowe. Przy czym należy wskazać, że nie ma znaczenia dla zachowania prawa do zwolnienia usługi fakt, że jest ona nabywana od osoby niebędącej podatnikiem VAT (np. lekarz). Istotne jest aby zachowane zostały elementy wskazane w pkt 19 powyższego artykułu, co ma miejsce w sytuacji firmy Wnioskodawcy.

Odnosząc się do zapewnienia odpowiednich środków transportu należy zaznaczyć, że jest to związane z wykonaniem usługi zabezpieczenia medycznego imprezy (zgodnie z wymaganiami wskazanymi w odrębnych przepisach) a nie odrębnej usługi transportu sanitarnego.

Jednocześnie nadmienić należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodano w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT pkt 19a. Pozwala on zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy podmiot inny niż wymienione powyżej nabywa ww. usługi medyczne na rzecz osoby trzeciej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Nabywa lub będzie nabywać on usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia od osób uprawnionych głównie lekarzy oraz ratowników medycznych (należy wskazać, że wszelkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie definicji przedmiotowej wskazanej powyżej, np. w punkcie pomocy medycznej pełni dyżur przynajmniej ratownik medyczny zgodnie z wymaganiami przepisów). Wypełnione jest tutaj kryterium przedmiotowo-podmiotowe uprawniające do zwolnienia o którym mowa w pkt 19 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca pełni tutaj rolę pośrednika – nabywać będzie od podmiotów uprawnionych usługę medyczną, która jest świadczona na rzecz organizatora imprezy masowej (osoby trzeciej). Powyższe oznacza, że spełnione jest w przedmiotowej sytuacji kryterium zwolnienia, o którym mowa w pkt 19a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Tak jak wskazano powyżej Podatnik nie świadczy odrębnie usług transportu sanitarnego (jest to jedynie część kompleksowej usługi zabezpieczenia medycznego imprezy masowej). W przypadku jednak, gdyby transport stanowił odrębną od usługi medycznej czynność, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt . 20 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu przedmiotowemu podlegają usługi transportu sanitarnego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m. in. usługi polegające na zabezpieczeniu pod względem medycznym imprez masowych, o których mowa w ustawie o bezpieczeństwie imprez masowych oraz pozostałych imprez, np. imprez sportowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych. Usługi wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z organizatorami imprez. Podmioty zlecające, uwzględniając rodzaj i wielkość imprez określają m.in. wymagania dotyczące liczby personelu, niezbędnego sprzętu, w tym liczbę odpowiednio wyposażonych punktów pomocy doraźnej i pojazdów sanitarnych. Zabezpieczenie imprez polega na tym, że personel ratowniczy, w tym personel medyczny (mający odpowiednie uprawnienia, np. lekarz, ratownik medyczny oraz ratownik) zabezpiecza imprezę pod względem medycznym – udziela pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia i zdrowia (nagłego zagrożenia zdrowotnego).

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. Nr 62 poz. 504 ze zm. ) za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie: (\`(...)\`) 3) zabezpieczenia pod względem medycznym. Jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organizator zapewnia pomoc medyczną.(\`(...)\`) W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zabezpieczaniu medycznym imprez masowych i pozostałych imprez np. imprez sportowych realizowane poprzez udzielanie pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia w przypadku zagrożenia życia i zdrowia (nagłego zagrożenia zdrowotnego), spełniają przesłankę do zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei podmioty uprawnione do zwolnienia od podatku z tytułu wykonywania usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia zostały wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a-d) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy zwolniono od podatku ww. usługi także w przypadku gdy zostały one nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, ze osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2006 r. Nr 191 poz. 1410 ze zm.). Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że zawód ratownika medycznego może wykonywać osoba, która:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu;
3.  wykazuje znajomość języka polskiego w stopniu wystarczającym do wykonywania tego zawodu;
4.  spełnia następujące wymagania:

1.  ukończyła studia wyższe na kierunku (specjalności) ratownictwo medyczne lub
2.  ukończyła publiczną szkołę policealną lub niepubliczną szkołę policealną o uprawnieniach szkoły publicznej i posiada dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu zawodowego „ratownik medyczny”, lub
3.  posiada dyplom wydany w państwie innym niż: państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającym tytuł zawodowy ratownika medycznego, lub
4.  posiada kwalifikacje do wykonywania zawodu ratownika medycznego nabyte w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 26 kwietnia 2001 r. o zasadach uznawania nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikacji do wykonywania zawodów regulowanych (Dz. U. Nr 87, poz. 954, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1.  zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;
2.  zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 1 ww. ustawy, zespół ratownictwa medycznego transportuje osobę w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do najbliższego, pod względem czasu dotarcia, szpitalnego oddziału ratunkowego lub do szpitala wskazanego przez dyspozytora medycznego lub lekarza koordynatora ratownictwa medycznego. W przypadku, gdy u osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego zostanie stwierdzony stan, który zgodnie ze standardami postępowania, o których mowa w art. 43, wymaga transportu z miejsca zdarzenia bezpośrednio do szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo do jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego lub, gdy tak zadecyduje lekarz systemu obecny na miejscu zdarzenia, osobę taką transportuje się bezpośrednio do wskazanego szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo wskazanej jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego. W przypadku transportu poza rejon operacyjny transport koordynuje lekarz koordynator ratownictwa medycznego (art. 45 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, stan nagłego zagrożenia zdrowotnego, to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

Mając na uwadze stan faktyczny, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na zabezpieczeniu imprez pod względem medycznym tj. udzielanie pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia i zdrowia, których celem jest – jak wynika z wniosku – opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia, świadczone przez Wnioskodawcę z udziałem lekarzy i ratowników medycznych oraz ratowników posiadających status ratownika w świetle ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy, o ile przedmiotowe usługi Wnioskodawca nabywać będzie we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Natomiast w przypadku jednak, gdyby transport sanitarny stanowił odrębną od usługi medycznej czynność, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, jako usługi transportu sanitarnego.

Wskazać przy tym należy, że w podobnym tonie utrzymane są następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. (Sygnatura IPPPl/443-539/12-4/JL),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. (Sygnatura IPP3/443-434/12-2/KB).

Biorąc pod uwagę powyższe analizy i informacje należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług zabezpieczenia medycznego imprez masowych oraz innych imprez może zostać zakwalifikowana, jako usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zabezpieczenia medycznego imprez oraz imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wskazuje, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy także podkreślić, iż przytoczone przepisy, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług zabezpieczania medycznego imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy).

Wnioskodawca w celu realizacji usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych będzie wypożyczał pojazd specjalny – karetkę medyczną, oznakowaną i wyposażoną zgodnie z przepisami art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych z dnia 20 marca 2009 r. (Dz.U. Nr 62, poz. 504 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 lutego 2012 r. w sprawie minimalnych wymagań dotyczących pod względem medycznym imprezy masowej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi polegające na zabezpieczaniu medycznym imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) będą przez Wnioskodawcę (ratownika medycznego) wykonywane osobiście oraz jeśli będzie taka potrzeba to do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia osoby wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Każdorazowo Wnioskodawca będzie podpisywać umowę z organizatorem, w której dokładnie wskazane jest jakiego rodzaju usługi mają być świadczone w ramach zabezpieczenia imprezy. W szczególności są wyodrębnione usługi zabezpieczenia medycznego (traktowane jako oddzielna kategoria usług).

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 611 ze zm.) za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie:

1.  zapewnienia bezpieczeństwa osobom uczestniczącym w imprezie;
2.  ochrony porządku publicznego;
3.  zabezpieczenia pod względem medycznym;
4.  zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego obiektów budowlanych wraz ze służącymi tym obiektom instalacjami i urządzeniami technicznymi, w szczególności przeciwpożarowymi i sanitarnymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organizator zapewnia m.in. pomoc medyczną.

Przytoczone przepisy ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych, jednoznacznie obligują organizatorów imprez masowych do ich zabezpieczenia pod względem medycznym. Na ich mocy organizator jest zobowiązany do zapewnienia w celu bezpieczeństwa, aby w miejscu odbywania się imprezy znajdowała się odpowiednia ilość członków określonego personelu (np. w zależności od rozmiarów imprezy określona liczba członków służb porządkowych, czy informacyjnych).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. Nr 151, poz. 896), można wywieść m.in. następujące zawody medyczne: technik dentystyczny, dietetyk, ratownik medyczny, felczer, higienistka szkolna, terapeuta zajęciowy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np. prawa handlowego lub osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Uwzględniając powyższe przepisy, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że usługi polegające na zabezpieczaniu imprez, imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy), wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę (ratownika medycznego) lub przez zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę osób wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT korzystać będą ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnienie będzie przysługiwać Wnioskodawcy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, usługi zabezpieczenia medycznego imprez oraz imprez masowych, placówek zorganizowanego wypoczynku dzieci, młodzieży i osób dorosłych (kolonie, obozy, wycieczki, rajdy, zimowiska, biwaki, wczasy) – są zwolnione z podatku VAT, należało uznać za prawidłowe. Przedmiotowe usługi są zwolnione na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w przypadku gdy wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę (ratownika medycznego) osobiście lub przez zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę osób wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ponadto, tut. organ pragnie również podkreślić, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z tym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego wykonywanego jak odrębnego świadczenia od usługi zabezpieczenia medycznego imprez będących przedmiotem wniosku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.