Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-385/08/12-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek budowlanych przez rolnika ryczałtowego.
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1377/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1812/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez rolnika ryczałtowego dostawy działek budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez rolnika ryczałtowego dostawy działek budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne od 1973 roku. Od tego też roku grunty rolne - których dotyczy wniosek - Zainteresowany użytkuje rolniczo. Przedmiotowe grunty to działki o łącznej powierzchni 5 ha. Nieruchomości Wnioskodawcy zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego Urzędu Gminy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Część gruntu została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi komunikacyjne dla nowych budynków.

Wnioskodawca podzielił grunt na działki i w tej postaci zamierza zbyć.

Zainteresowany grunty nabył w 1973 roku i wówczas nie planował ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca zamierza zbyć grunty bowiem aktualna sytuacja rynkowa pozwala korzystnie sprzedać grunt w postaci działek budowlanych. Zainteresowany podnosi, iż uzyskane ze sprzedaży środki zainwestuje w gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wyżej opisanych działek budowlanych będzie podlegać VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przedmiotowych działek nie wystąpi w roli podatnika podatku VAT. Jak wskazuje Zainteresowany dokona sprzedaży majątku osobistego, który nabył wcześniej nie w celu jego dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 lipca 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-385/08-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek budowlanych służących działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów. W tej sytuacji Wnioskodawca sprzedając omawiane grunty, nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

Pismem z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr ILPP1/443/W-66/08-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w dniu 22 września 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/08 przedmiotowy środek odwoławczy przekazano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 1377/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Skargą kasacyjną z dnia 18 czerwca 2009 r. nr ILRP-007-133/09-2/JP Minister Finansów zaskarżył przedmiotowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia orzeczenia w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w dniu 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1812/11 oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1377/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1812/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ww. ustawy:

*   przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`) a także świadczenie usług rolniczych;
*   przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;
*   przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1377/08, określenia kto jest podatnikiem podatku VAT ustawodawca dokonał w dziale III ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I tak, dokonując analizy art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy, Sąd wyjaśnił, iż nie można stwierdzać, że osoba fizyczna dokonująca czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jest podatnikiem podatku VAT.

Sąd dokonał także analizy art. 4(3) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1), który umożliwia państwom członkowskim rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością określoną art. 4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów, handlowców i usługodawców) w szczególności:

*   dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub ich części budynków i gruntu, na którym stoją,
*   dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy Rady – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące „handlowcami”. Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których podmiotem są nieruchomości.

W ocenie Sądu z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej nie można wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu argumentuje jednocześnie, iż w sytuacji gdy grunty użytkowane rolniczo zostaną zapisami planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę wówczas następuje faktyczna zmiana ich przeznaczenia. Skoro zatem – zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego – tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem, nie jest to już grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Jak argumentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, w takiej sytuacji następuje pewna sekwencja zdarzeń, bowiem najpierw następuje wycofanie składnika majątku (grunt) z działalności rolniczej i przekazanie na cele osobiste, a następnie sprzedaż ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono działki budowlane (w niniejszej sprawie grunt został nabyty 35 lat wcześniej). Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

W rozstrzygnięciu niniejszej sprawy pomocne są także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którymi dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. powołanej wcześniej ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ww. Kodeksu, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek „Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne od 1973 roku. Od tego też roku grunty rolne Zainteresowany użytkuje rolniczo. Przedmiotowe grunty to działki o łącznej powierzchni 5 ha. Nieruchomości Wnioskodawcy zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego Urzędu Gminy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Część gruntu została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi komunikacyjne dla nowych budynków. Wnioskodawca podzielił grunt na działki i w tej postaci zamierza zbyć. Zainteresowany grunty nabył w 1973 roku i wówczas nie planował ich dalszej odsprzedaży.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez rolnika ryczałtowego nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany nie dokonał także aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu takich jak ogłoszenie w mediach. Ponadto, Wnioskodawca nabywając grunt nie planował jego dalszej odsprzedaży, a zmiana przeznaczenia nastąpiła na skutek aktywności legislacyjnej organu administracji. Skutkiem powyższego także i z tego względu – stosownie do zapisów orzecznictwa – transakcja zbycia działek, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku działek budowlanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 2 lipca 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.