Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-224/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, m.in. poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na postawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy. Aktem wykonawczym do tego artykułu jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332, ze zm.). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zwany „wskazówkami metodycznymi” określa obligatoryjny zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych niezbędnych do wykonania w określonych warunkach narażenia zawodowego.

Lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie w formie zaświadczenia (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia) na podstawie badania lekarskiego i oceny narażeń występujących na stanowisku pracy.

Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi medycyny pracy zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia i zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań.

Wnioskodawca wykonuje także w powyżej wskazanym zakresie badania psychotechniczne.

W piśmie z 21 stycznia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, co następuje

1.  Wnioskodawca wykonuje badania osób objętych rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Badania profilaktyczne wykonywane są przez Wnioskodawcę w oparciu o „wskazówki metodyczne” stanowiące załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. Badania te zlecane są z uwzględnieniem czynnika szkodliwego lub uciążliwego. Są to m.in. badania lekarskie ogólne, neurologiczne, okulistyczne, laryngologiczne, laboratoryjne, inne diagnostyczne oraz testy sprawności psychoruchowej. Zgodnie z przytoczonym rozporządzeniem w § 2 pkt 2, lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne, może poszerzyć ich zakres o dodatkowe badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, które stanowią część badania profilaktycznego. W ramach dodatkowych badań profilaktycznych, Wnioskodawca wykonuje badania psychotechniczne, które są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów. Wykaz stanowisk, objętych badaniami psychotechnicznymi znajduje się w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Są to między innymi: operatorzy wózków widłowych, suwnic sterowanych z poziomu roboczego i na wysokości, operatorzy ciężkiego sprzętu budowlanego i drogowego, operatorzy żurawi wieżowych, wszelkie prace wysokościowe, alpinistyczne i prace o wysokim ryzyku, obsługa maszyn i urządzeń mechanicznych w ruchu ciągłym. Wnioskodawca wykonuje również badania psychotechniczne (psychologiczne) osobom wykonującym pracę kierowcy i osobom ubiegającym się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Konieczność przeprowadzania tych badań wynika z art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. które stanowi: „badaniu psychologicznemu przeprowadzonemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, podlega kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego” oraz z § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy.
2.  Badania psychologiczne wykonywane są przez psychologa pracy, uprawnionego do przeprowadzania badań psychologicznych pod kątem predyspozycji do pracy na określonym stanowisku.
3.  Podstawowym celem badań psychotechnicznych, zwanych popularnie psychotestami, jest określenie predyspozycji zdrowotnych w zakresie intelektualnym, osobowościowym i psychofizycznym niezbędnych do bezpiecznego prowadzenia pojazdów silnikowych oraz pracy na innych stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (np: operator maszyn budowlanych, magazynier, pracownik wykonujący prace na wysokości, kierowca, itp.). Do przeprowadzenia tych badań są wykorzystywane testy psychologiczne oraz specjalistyczna aparatura kontrolno-pomiarowa. Zastosowanie odpowiedniej metodologii badań umożliwia obiektywną ocenę poszczególnych predyspozycji u osoby badanej. Badania psychotechniczne składają się z trzech etapów i trwają od jednej do dwóch i pół godziny w zależności od rodzaju badania oraz tempa pracy badanego. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia badanego. Na podstawie wydanego orzeczenia oraz wyników pozostałych badań, lekarz medycyny pracy wydaje badanemu zaświadczenie wg załącznika nr 2 lub nr 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, w celu przedłożenia pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie badań psychotechnicznych będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest w całości zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badanie profilaktyczne, w tym psychotechniczne pracownika w całości jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Celem tego badania jest bowiem profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pacjenta. Ustawa Kodeks Pracy w rozdziale VI - profilaktyczna ochrona zdrowia w art. 229 określa zasady sprawowania opieki profilaktycznej, w tym wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - § 1 i § 2. Koszty badań profilaktycznych oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy ponosi pracodawca - art. 229 § 6 KP.

Aktem wykonawczym do art. 229 § 8 KP jest rozporządzenie MZiOS z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w KP (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, zwane dalej „wskazówkami metodycznymi” stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika (§ 2.2). Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Lekarz medycyny pracy orzeka na podstawie wyniku badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy. Oceny zagrożeń lekarz dokonuje na podstawie przekazywanej przez pracodawcę informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, w tym również o aktualnych wynikach badań i pomiarach czynników szkodliwych dla zdrowia występujących na stanowisku pracy. Badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę. Badanie profilaktyczne kończy się wydaniem orzeczenia lekarskiego w formie zaświadczenia (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Celem wykonywania badań, jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a takie badania są zwolnione od podatku VAT. Tym samym uznać należy, że badania psychologiczne wykonywane w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy, dokonywane są właśnie w powyżej wskazanym celu, tym samym podlegają zwolnieniu.

Zainteresowany wskazał, że stanowisko takie prezentowane jest także w wyroku NSA z 23 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1350/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 5a ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał daną usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W cyt. wyżej orzeczeniu w sprawie C-307/01 TSUE wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej;
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała;
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań;
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach;
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Jednocześnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Jeżeli zatem podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest zakładem opieki zdrowotnej, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, m.in. poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na postawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy. Wnioskodawca wykonuje badania osób objętych rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Badania profilaktyczne wykonywane są przez Zainteresowanego w oparciu o „wskazówki metodyczne” stanowiące załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. Badania te zlecane są z uwzględnieniem czynnika szkodliwego lub uciążliwego. Są to m.in. badania lekarskie ogólne, neurologiczne, okulistyczne, laryngologiczne, laboratoryjne, inne diagnostyczne oraz testy sprawności psychoruchowej. Zgodnie z przytoczonym rozporządzeniem w § 2 pkt 2, lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne, może poszerzyć ich zakres o dodatkowe badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, które stanowią część badania profilaktycznego. W ramach dodatkowych badań profilaktycznych, Wnioskodawca wykonuje badania psychotechniczne, które są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów. Wykaz stanowisk, objętych badaniami psychotechnicznymi znajduje się w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Są to między innymi: operatorzy wózków widłowych, suwnic sterowanych z poziomu roboczego i na wysokości, operatorzy ciężkiego sprzętu budowlanego i drogowego, operatorzy żurawi wieżowych, wszelkie prace wysokościowe, alpinistyczne i prace o wysokim ryzyku, obsługa maszyn i urządzeń mechanicznych w ruchu ciągłym. Wnioskodawca wykonuje również badania psychotechniczne (psychologiczne) osobom wykonującym pracę kierowcy i osobom ubiegającym się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Konieczność przeprowadzania tych badań wynika z art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz z § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne wykonywane są przez psychologa pracy, uprawnionego do przeprowadzania badań psychologicznych pod kątem predyspozycji do pracy na określonym stanowisku. Podstawowym celem badań psychotechnicznych, zwanych popularnie psychotestami, jest określenie predyspozycji zdrowotnych w zakresie intelektualnym, osobowościowym i psychofizycznym niezbędnych do bezpiecznego prowadzenia pojazdów silnikowych oraz pracy na innych stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (np: operator maszyn budowlanych, magazynier, pracownik wykonujący prace na wysokości, kierowca, itp.). Do przeprowadzenia tych badań są wykorzystywane testy psychologiczne oraz specjalistyczna aparatura kontrolno-pomiarowa. Zastosowanie odpowiedniej metodologii badań umożliwia obiektywną ocenę poszczególnych predyspozycji u osoby badanej. Badania psychotechniczne składają się z trzech etapów i trwają od jednej do dwóch i pół godziny w zależności od rodzaju badania oraz tempa pracy badanego. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia badanego. Na podstawie wydanego orzeczenia oraz wyników pozostałych badań, lekarz medycyny pracy wydaje badanemu zaświadczenie wg załącznika nr 2 lub nr 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, w celu przedłożenia pracodawcy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi polegające na wykonywaniu badań psychotechnicznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku pytanie Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych, które to badania są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów, jak np. operatora wózka widłowego, suwnic sterowanych z poziomu roboczego i na wysokości; operatora ciężkiego sprzętu budowlanego i drogowego; operatora żurawi wieżowych; osób wykonujących wszelkie prace wysokościowe, alpinistyczne i prace o wysokim ryzyku, obsługę maszyn i urządzeń mechanicznych w ruchu ciągłym; kierowcy oraz osób ubiegającym się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1414), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy.

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Ponadto, na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. Nr 30, poz. 151 ze zm.), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
    1.  A1, A2 i A,
    2.  B1, B i B+E,
    3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 133), w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny.

W ocenie tut. Organu dokonana wyżej analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r., wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując - w opisie stanu faktycznego - że „Podstawowym celem badań psychotechnicznych, zwanych popularnie psychotestami, jest określenie predyspozycji zdrowotnych w zakresie intelektualnym, osobowościowym i psychofizycznym niezbędnych do bezpiecznego prowadzenia pojazdów silnikowych oraz pracy na innych stanowiskach wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (np: operator maszyn budowlanych, magazynier, pracownik wykonujący prace na wysokości, kierowca, itp.).” A zatem efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast w myśl art. 210 § 6 przywołanej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, samojezdnych maszyn budowlanych i maszyn drogowych, urządzeń mechanicznych, itp.

Odnosząc dokonaną wyżej analizę przepisów do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie badań psychotechnicznych osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią (np. pracodawcę) jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. A zatem efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest świadczone przez podmiot leczniczy podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychotechnicznych kierowców oraz innych wymienionych we wniosku osób wykonujących zawody wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych. Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w cyt. wyżej art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Zatem termin obowiązywania stawek VAT wymienionych w art. 146a ustawy został przedłużony do 31 grudnia 2016 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii związanej z opodatkowaniem/zwolnieniem od podatku usług polegających na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.