Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.763.2021.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-23
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego (cele mieszkaniowe)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; kredyt-spłata kredytu; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data nadania 6 października 2021 r., data wpływu 11 października 2021 r.), pismem z 24 listopada 2021 r. (data nadania 26 listopada 2021 r., data wpływu 30 listopada 2021 r.) na wezwanie z 21 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.763.2021.1.MN (data nadania 21 września 2021 r., data doręczenia 28 września 2021 r.) oraz pismem z 9 grudnia 2021 r. (data nadania 13 grudnia 2021 r., data wpływu 15 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

**\- prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe opłaty rezerwacyjnej wpłaconej deweloperowi;

**\- prawidłowe** - w zakresie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe położenia podłóg, okładzin ściennych, tj. płytek, gładzi, farb, montażu wyposażenia łazienkowego;

**\- prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie określenia daty nabycia lokalu mieszkalnego;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia rat kapitałowych i odsetek od kredytu na nowe mieszkanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 21 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.763.2021.1.MN (data nadania 21 września 2021 r., data doręczenia 28 września 2021 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 4 października 2021 r. (data nadania 6 października 2021 r., data wpływu 11 października 2021 r.), z 24 listopada 2021 r. (data nadania 26 listopada 2021 r., data wpływu 30 listopada 2021 r.) oraz z 9 grudnia 2021 r. (data nadania 13 grudnia 2021 r., data wpływu 15 grudnia 2021 r.) uzupełniono powyższe.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca posiadał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego obciążone kredytem tzw. „starego portfela”. Po jego spłacie w dniu (…) 2019 r. spółdzielnia dokonała przeniesienia prawa odrębnej własności lokalu na Wnioskodawcę i jego współmałżonkę. W związku ze zmianą centrum życiowego (praca, rodzina) Wnioskodawca wraz z żoną dokonał zbycia ww. lokalu mieszkalnego w dniu (…) 2019 r. za kwotę (…) zł. W dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał wpłaty opłaty rezerwacyjnej deweloperowi w wysokości (…) zł. W dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt na zakup mieszkania od dewelopera w wysokości (…) zł. W dniu (…) 2019 r. podpisany został akt notarialny z deweloperem dotyczący przeniesienia na Wnioskodawcę odrębnej własności lokalu na kwotę (…) zł. W dniu (…) 2020 r. Wnioskodawca wraz ze współmałżonką złożył PIT-39 w związku ze zbyciem pierwszego lokalu, w którym zamieszkiwał od 20 lat.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na wykończenie nowego lokalu w stanie deweloperskim: położenie płytek, okładzin ściennych, tj. płytki, gładzie, farby itp., montaż wyposażenia łazienkowego, montaż zabudowy kuchni wraz z urządzeniami typu kuchenka, piekarnik, pochłaniacz, lodówka oraz zakup mebli. Wnioskodawca wskazał, że wiele z tych zakupów jest udokumentowane imiennymi zamówieniami oraz paragonami fiskalnymi. Wnioskodawca doprecyzował, że środki na ww. cele wydatkowane zostały w okresie pomiędzy sprzedażą pierwszego lokalu, a zakupem nowego, tj. w okresie od czerwca do października 2019 r. Lokal był już w dyspozycji Wnioskodawcy, więc były wykonywane w nim prace. Akt notarialny w związku z nabyciem nowego lokalu został podpisany później ze względu na opóźniające się procedury administracyjne związane z oddaniem bloku do użytku. Wnioskodawca doprecyzował również, że lampy, o których mowa w pytaniu nie są urządzeniami na stałe wbudowanymi w sufity (lampy typu „tuba” montowane są trwale natynkowo/przykręcane do sufitu, natomiast lampy halogenowe wbudowane zostały w sufit podwieszany), a zabudowa kuchenna jest trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi lokalu.

Wnioskodawca doprecyzował również, że kwota rezerwacji w związku z zakupem mieszkania na Osiedlu S. C. została zapłacona z zaliczki wpłaconej przez nabywcę zbywanego mieszkania na poczet kwoty nabycia przez Wnioskodawcę lokalu w \`(...)\`.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu.**

1\. Czy opłata rezerwacyjna może być zaliczona do własnych wydatków mieszkaniowych, jeśli została wpłacona po sprzedaży pierwszego mieszkania, a przed zawarciem aktu notarialnego dotyczącego drugiego mieszkania?

2\. Czy wydatki związane z adaptacją lokalu w stanie deweloperskim, poniesione przed zawarciem aktu notarialnego zostaną uznane za własne cele mieszkaniowe?

3\. Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć: lampy, kuchenkę, zabudowę kuchenną, pochłaniacz kuchenny?

4a. Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć raty kapitałowe oraz odsetki od zaciągniętego kredytu na nowe mieszkanie, w części przypadającej na okres przysługującego wydatkowania tych środków?

4b. Czy do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania można zaliczyć spłacone raty kapitałowe lub/i odsetki skapitalizowane za okres 20 lat spłaty do Spółdzielni?

5\. Czy fakt, że Wnioskodawca ze współmałżonkiem posiadał lokatorskie prawo do lokalu zbytego (…) 2019 r. – przez ponad 20 lat – zalicza się do 5-letniego okresu posiadania lokalu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz 4a, 4b i 5. Natomiast w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy****:**

Ad. 1. Opłata rezerwacyjna w wysokości (…) zł, wpłacona w (…) 2019 r. na podstawie umowy i potwierdzona fakturą od dewelopera, uiszczona po zbyciu lokalu mieszkalnego powinna być zaliczona do wydatków na własny cel mieszkaniowy. Akt notarialny dotyczący zakupu nowego mieszkania od dewelopera z (…) 2019 r. zawiera informację o uiszczeniu kwoty na poczet nabywanego lokalu mieszkalnego.

Ad 2. Wydatki związane z adaptacją nowego lokalu w stanie deweloperskim poniesione po zbyciu lokalu mieszkalnego, a przed zawarciem aktu notarialnego, zostały poniesione w związku z umową rezerwacyjną z (…) 2019 r. z deweloperem. Fakt nabycia adaptowanego lokalu mieszkalnego po okresie rezerwacji potwierdza umowa notarialna z (…) 2019 r., w związku z czym daje to Wnioskodawcy prawo do zaliczenia wydatków na adaptację lokalu do wydatków na własny cel mieszkaniowy.

Ad. 4a. Różnica pomiędzy wartością nabywanego lokalu oraz zbywanego lokalu wymagała zaciągnięcia kredytu bankowego, wobec tego Wnioskodawca powinien mieć możliwość ujęcia w wydatkach na własne cele mieszkaniowe do końca 2022 r. rat kapitałowych oraz odsetek od tego kredytu.

Ad. 4b. W 1988 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę lokatorskiego prawa do lokalu i wpłacił wkład mieszkaniowy oraz zobowiązał się do spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię w części przypadającej na Jego lokal, stanowiącego 70% wartości mieszkania. Był to kredyt tzw. starego portfela, który po uwolnieniu stóp procentowych w latach 90-tych znacznie przewyższył wartość tego mieszkania. Na mocy umowy z Państwem po 20 latach terminowej i regularnej spłaty oraz spłacie nominalnej wartości umorzenia kredytu zaistniała możliwość przekształcenia prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Czynność ta została poświadczona aktem notarialnym pomiędzy Wnioskodawcą i żoną oraz Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu (…) 2019 r. W dniu (…) 2019 r., Wnioskodawca wraz z żoną zbył ww. lokal, mając podpisaną umowę z deweloperem na zakup lokalu mieszkalnego w miejscowości, gdzie Wnioskodawca wraz z żoną pracuje. Zbywany lokal nie był nabyty drogą dziedziczenia, czy darowizny i był w posiadaniu Wnioskodawcy od 20 lat. Wnioskodawca wskazuje, że spłacał zaciągnięty kredyt, a czynność pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią polegała na przekształceniu praw spółdzielczych – nie była więc zakupem. W ocenie Wnioskodawcy kredyt spłacany przez 20 lat powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Ad. 5. Wnioskodawca wskazuje, że 5-letni staż lokatorskiego prawa do lokalu liczy się od (…) 1991 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

**\- prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe opłaty rezerwacyjnej wpłaconej deweloperowi;

**\- prawidłowe** - w zakresie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe położenia podłóg, okładzin ściennych, tj. płytek, gładzi, farb, montażu wyposażenia łazienkowego;

**\- prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie określenia daty nabycia lokalu mieszkalnego;

**\- nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia rat kapitałowych i odsetek od kredytu na nowe mieszkanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe;

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego obciążone kredytem tzw. „starego portfela”. Następnie po jego spłacie, (…) 2019 r. spółdzielnia dokonała przeniesienia prawa odrębnej własności lokalu na Wnioskodawcę i jego współmałżonkę.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1208) – przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Zatem, w wyniku przydziału lokalu spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii przekształcenia lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, należy wskazać, że zasady zawierania z członkiem spółdzielni mieszkaniowej, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, umowy przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu określają przepisy ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w szczególności art. 12.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu - na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przekształcenie na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego tego lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, należy wskazać, że datą nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę jest data nabycia tego lokalu w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, (…) 2019 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca od (…) 1991 r., zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż od momentu nabycia odrębnej własności lokalu przez Wnioskodawcę w 2019 r. do momentu zbycia przedmiotowego lokalu również w 2019 r. nie upłynął okres 5 lat.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, bowiem lokal mieszkalny (nieruchomość) został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;
*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zakup lokalu mieszkalnego, który następnie Wnioskodawca odpłatnie zbył, sfinansowany został ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu tzw. „starego portfela”.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy spłacone raty kapitałowe oraz odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 2 o spółdzielniach mieszkaniowych członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Zgodnie z powyższym, warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jest spłata przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, tj. pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokal poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego, o ile oczywiście wkład ten nie został w całości wpłacony. Gdy członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, ponieważ nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię, który służył pokryciu części wkładu mieszkaniowego zobowiązany jest pokryć odpowiednią część zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę o przeniesienie własności lokalu.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Generalnie ceną nabycia lokalu mieszkalnego jest wkład mieszkaniowy, który należy wpłacić, aby ustanowiono lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, w jakim celu został zaciągnięty przez Spółdzielnię kredyt. Mianowicie, jeżeli został zaciągnięty w celu sfinansowania wkładu lub jego części, to spłata tego kredytu nie będzie stanowiła kosztu przy sprzedaży, z tego względu, że kosztem będzie wkład mieszkaniowy, który należy wnieść, aby spółdzielnia przydzieliła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Zaciągnięcie kredytu stanowi tylko sposób pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie wkładu.

Natomiast, jeżeli spłata kredytu, była odrębnym zobowiązaniem członka spółdzielni, niezależnym od wkładu mieszkaniowego, to w takiej sytuacji dokonane wpłaty do spółdzielni tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami będą, oprócz wartości wkładu mieszkaniowego, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że wydatki te są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia, gdyż przeniesienie własności lokalu uzależnione było od spełnienia przez członka Spółdzielni określonych warunków finansowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność Wnioskodawca może zaliczyć wymienione we wniosku udokumentowane koszty, tj. kwotę spłaconego kredytu z odsetkami zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności, przechodząc do zagadnienia dotyczącego zaliczenia rat kapitałowych i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chciałby zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe raty kapitałowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania.

Wskazać należy, że z treści cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1.

Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Tylko łączne spełnienie tych przesłanek pozwala uznać spłatę kredytu jako wydatku na własny cel mieszkaniowy.

Wnioskodawca wskazał, że (…) 2019 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego, a (…) 2019 r. zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nowego mieszkania od dewelopera. Mając na uwadze powyższe, spłata kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty po uzyskaniu dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie będzie uprawniała do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **nieprawidłowe.**

Przechodząc do kwestii zaliczenia opłaty rezerwacyjnej i wydatków związanych z adaptacją lokalu do wydatków na własne cele mieszkaniowe wskazać należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2019 r., w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w powołanym wcześniej art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne” cele mieszkaniowe podatnika.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opłata rezerwacyjna wpłacona deweloperowi oraz wydatki związane z adaptacją lokalu w stanie deweloperskim poniesione przed zawarciem aktu notarialnego mogą zostać uznane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wcześniej wskazano, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie „własne” cele mieszkaniowe podatnika.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z istoty rozwiązania zawartego w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16 wyjaśnił, że brzmienie przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (…) 2019 r. sprzedał lokal mieszkalny, w dalszej kolejności (…) 2019 r. z zaliczki ze zbywanego lokalu mieszkalnego dokonał wpłaty opłaty rezerwacyjnej na poczet zakupu nowego mieszkania od dewelopera, a następnie (…) 2019 r. podpisał z deweloperem akt notarialny przenoszący na Wnioskodawcę odrębną własność lokalu.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje nabyta.

Umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie zostało dokonane ostateczne przeniesienie odrębnej własności lokalu na Wnioskodawcę, a także zachowany został ustawowy termin wydatkowania środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie nowego w okresie trzech lat.

Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera należy uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności przechodząc do kwestii zakwalifikowania na cele mieszkaniowe poszczególnych wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że odliczenie może dotyczyć jedynie poniesionych wydatków, które zostały sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na położenie podłóg, okładzin ściennych, tj. płytek, gładzi, farb oraz montaż wyposażenia łazienkowego.

Zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT prawo do ulgi w podatku dochodowym dają wydatki przychodu ze zbycia nieruchomości na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu lub budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu (budynku) we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu (budynku). W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że za „remont” budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu należy uznać prace dotyczące tego budynku, służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane nie tylko wydatki poniesione na zakup materiałów, ale również na opłacenie podmiotu dokonującego remontu. W kategorii omawianych wydatków mieszczą się również wydatki związane z transportem materiałów budowlanych i narzędzi wykorzystywanych przy przeprowadzanym remoncie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku związane z: położeniem podłóg, okładzin ściennych, tj. płytek, gładzi, farb i montażem wyposażenia łazienkowego, mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. W przypadku bowiem korzystania ulg z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy również uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, zatem nie dotyczy żony Wnioskodawcy. Jeżeli żona Wnioskodawcy oczekuje wydania interpretacji indywidualnej, to powinna złożyć odrębny wniosek i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.