Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1172/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-13
Teza: 1. Stawka podatku dla usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dla dostawy energii. 2. Prawidłowość dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za energię. 3. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu. 4. Konieczność wystawiania faktur VAT za czynsz dla lokatorów. 5. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi
Słowa kluczowe: dokumentowanie; energia-energia elektryczna; fakturowanie; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; najemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionego pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku dla usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dla dostawy energii – **jest prawidłowe,**
2.  prawidłowości dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za dostawę i dystrybucję energii – **jest nieprawidłowe,**
3.  momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu – **jest nieprawidłowe,**
4.  konieczności wystawiania faktur VAT za czynsz dla lokatorów – **jest nieprawidłowe,**
5.  momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku dla usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dla dostawy energii,
2.  prawidłowości dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za dostawę i dystrybucję energii,
3.  momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu,
4.  konieczności wystawiania faktur VAT za czynsz dla lokatorów,
5.  momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 21 lutego 2014 r. nr IBPP1/443-1172/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, w tym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym od 2012 r. podjęła realizację inwestycji polegającej na budowie jednego zespołu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na lokale socjalne. Inwestycja została zakończona w 2013 r., w wybudowanym budynku mieści się 12 lokali mieszkalnych, a ponadto do każdego lokalu mieszkalnego przynależny jest jeden wolnostojący budynek gospodarczy (blaszak) bowiem lokale mieszkalne ogrzewane są piecami na paliwo stałe i w związku z tym wynajmujący zobowiązany jest zapewnić najemcom pomieszczenia na składowanie opału. Gmina z dniem 15 grudnia 2013 r. zamierza wynająć przedmiotowe lokale socjalne na cele mieszkalne. Z najemcami zawarte zostaną umowy najmu lokalu socjalnego, w umowach tych zawarto zapisy, że wynajmujący wynajmuje najemcy lokal socjalny – wyłącznie na cele mieszkalne, zaś budynek gospodarczy (blaszak) na składowanie opału. Tytułem najmu najemca zobowiązany jest do zapłaty podstawowego czynszu miesięcznego oraz dodatkowej opłaty za energię elektryczną. Czynsz podstawowy nie będzie fakturowany bowiem stroną umowy są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej więc w tym przypadku nie ma obowiązku wystawiania faktur, faktury dla najemców będą wystawiane natomiast na drugą część należności (energia) bo tak zostało to zapisane w umowie. Faktury te będę wystawiane wtedy gdy wynajmujący otrzyma fakturę zakupową od dostawców energii. Dostawcy mediów wystawiają faktury za swoje usługi po upływie okresu rozliczeniowego, a faktury te przychodzą do Gminy w różnych terminach. Niemożliwym jest zatem wystawienie jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i energię z uwagi na fakt, iż media rozliczane są w różnych okresach. Pierwsza płatność za najem będzie dopiero w 2014 r. Zasady dokonywania płatności zostały ustalone w § 3 ww. umowy i zgodnie z tym najemca jest zobowiązany:

pkt 1 – uiszczać czynsz miesięczny za najem lokalu socjalnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który przypada należność;

pkt 2 – wpłacać wynajmującemu należność za energię elektryczną w ilości zgodnej ze zużyciem wskazanym na podliczniku oraz do wpłaty opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii elektrycznej. Podstawą płatności będzie faktura wystawiona przez wynajmującego a obciążenia będą dokonywane w okresach otrzymywania rozliczeń od dostawców energii i według cen wynikających z tych rozliczeń. Najemca zobowiązany jest do zapłaty faktury za energię w terminie 14 dni od jej wystawienia.

Taki sposób rozliczania energii wynika z braku możliwości zawarcia umów na dostawę energii bezpośrednio pomiędzy najemcami a dostawcą energii. Natomiast na dostawę wody i odbiór nieczystości płynnych najemca zobowiązany jest do zawarcia odrębnych umów z dostawcą i odbiorcą tych mediów.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Pytanie 1 dotyczy przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. tak jak zostało to wskazane w poz. 61 wniosku ORD-IN. W obecnie uzupełnianym wniosku zostało to doprecyzowane poprzez wskazanie w poz. 61 konkretnych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej stanowiska własnego w poz. 70 wniosku przy powoływaniu się na przepisy prawa mylnie podano art. 29 ust. 1, a chodziło oczywiście o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.). W obecnie uzupełnianym wniosku w pozycji dotyczącej stanowiska własnego zostało to również poprawione. W momencie składania wniosku umowy z najemcami nie były podpisane więc było to zdarzenie przyszłe, obecnie jest już kilka umów zawartych i lokale są zamieszkiwane.
2.  Zgodnie z PKOB przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym o symbolu 1122 –Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
3.  Każdy lokal socjalny położony w budynku wielolokalowym jest ogrzewany kotłem na paliwo stałe, w którym obieg wody w instalacji centralnego ogrzewania jest wymuszany przez pompę zasilaną energią elektryczną tak więc pozbawienie prądu najemcy zalegającemu z płatnością za tę energię jest w związku z tym niemożliwe. Rozwiązanie umowy najmu lokalu socjalnego, wiązałoby się z koniecznością zabezpieczenia przez Gminę innego pomieszczenia , którymi w chwili obecnej wynajmujący nie dysponuje. Należności z tytułu zalegania z płatnościami za energię Gmina może dochodzić na drodze sądowej. Reasumując korzystanie przez najemców z wynajmowanych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem bez energii elektrycznej jest niemożliwe z przyczyn które przedstawiono powyżej.
4.  Na podstawie dotychczasowych doświadczeń Wnioskodawca otrzymuje rozliczenia za energię w okresach (średnio) co 2 miesiące. Po otrzymaniu faktury od dostawcy energii pracownik merytoryczny zajmujący się lokalami socjalnymi dokonuje odczytu zużycia energii według podliczników w poszczególnych lokalach i takie rozliczenie wraz z fakturą z zakładu energetycznego przedkłada do referatu finansowego, w którym fakturowana jest opłata za energię elektryczną na poszczególnych lokatorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest zastosowanie tej samej stawki podatku, w tym przypadku ZW (zwolnienie), zarówno do usługi najmu lokalu mieszkalnego jak i do dostawy energii do tego lokalu – według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu prawidłowe jest dokumentowanie w odrębnych fakturach VAT, jak wynika to z zapisów umowy, opłat za dostawę i dystrybucję energii tj. w terminach otrzymywania faktur zakupowych od dostawców – według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.?
3.  Kiedy będzie przypadał obowiązek podatkowy dla usługi najmu – czy poprawne będzie ustalenie momentu podatkowego oddzielnie dla opłat za czynsz tj. w dniu 10 każdego miesiąca, a dla opłat za energię w terminie wystawienia faktur VAT za dostawę i dystrybucję energii – według stanu obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?
4.  Czy istnieje konieczność wystawiania dla lokatorów faktur za czynsz – według stanu obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?
5.  Czy w przypadku wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi obowiązek podatkowy będzie przypadał w dniu wpłaty czy w terminie płatności określonym w umowie przy założeniu, że ani z ustawy ani z umowy nie wynika obowiązek fakturowania tych usług – według stanu obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Tytułem zawartych umów pomiędzy Gminą a najemcami jest najem lokalu socjalnego na cele mieszkalne. W przypadku takiego charakteru umowy i zawartych z niej zapisów Gmina świadczy dla najemcy usługę najmu lokalu mieszkalnego więc nie należy z niej wyłączać poszczególnych elementów. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych, a koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). W związku z tym najem wraz z dodatkowymi opłatami za dostawę i dystrybucję energii należy potraktować jako usługę kompleksową i zastosować stawkę ZW (zwolnienie) dla wszystkich należności z tego tytułu, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poprawił podstawę prawną dotyczącą stanowiska w sprawie pytania nr 1 – w wierszu 6 wniosku było: „…Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT…”, a powinno być: „…Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT…”.

Ad. 2.

Gmina w zawartych umowach z najemcami przyjęła rozliczanie części należności wynikającej ze zużytej energii elektrycznej odrębnie dopiero w momencie otrzymania faktur od dostawców mediów. Niemożliwym jest bowiem wystawienie faktury za energię w miesiącu świadczenia usługi najmu bowiem media rozliczane są w różnych okresach. Niemożliwe jest również wystawienie jednej faktury za energię bowiem dostawa i dystrybucja dokonywana jest przez różnych dostawców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest takie dokonywanie rozliczeń i w takich okresach jak zapisano w umowie.

W odniesieniu do świadczeń, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 i w sytuacji, gdy strony zawrą w łączącej je umowie stosowne zapisy odnośnie sposobu fakturowania danego zdarzenia można uznać, że obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu.

Ad. 3.

W przypadku gdy w zawartej umowie płatność za najem ustalona została w kilku różnych terminach (odrębnie czynsz podstawowy i odrębnie energia), to obowiązek podatkowy będzie przypadał w różnych terminach tj.:

1.  dla czynszu podstawowego za najem w terminie 10 dnia danego miesiąca – należność za najem nie jest fakturowana, najemcami są tylko osoby fizyczne więc zgodnie z art. 19a ust. 7 w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.
2.  dla części należności za energię elektryczną w terminie wystawienia faktury – bowiem w umowie określono, że podstawą płatności będzie faktura wystawiona przez wynajmującego po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy mediów więc zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ad. 4.

Gmina w swoich zasadach ma przyjęte, że za najem na rzecz osób fizycznych faktury nie są wystawiane. Również z przedmiotowej umowy wynika, że najemca jest obowiązany płacić czynsz najmu z góry do 10-go każdego miesiąca bez wezwania wynajmującego. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób unormowań jest poprawny i obowiązek wystawienia faktury zaistnieje tylko w przypadku żądania najemcy. Tak więc wystawianie faktur tylko na część należności wynikającą ze zużytej energii, jeżeli strony przewidziały w umowie taki sposób fakturowania, jest do zaakceptowania, z tym jednak, że faktury te należy traktować jako faktury za wyświadczoną usługę najmu, a nie za media, ze stawką właściwą dla usług najmu. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Ad. 5.

W przypadku wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi, przy założeniu, że faktury nie są wystawiane, obowiązek podatkowy będzie przypadał w terminie płatności określonym w umowie. Według art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 m.in. najem, dzierżawa, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. A jak wynika z art. 106b wynajmujący nie ma w tym przypadku obowiązku wystawienia faktury. Jeżeli nawet przed dokonaniem usługi otrzymano całość lub część należności to obowiązek podatkowy nie powstanie w dniu wpłaty bo obowiązek podatkowy z przedpłat, zaliczek, zadatków wynikający z art. 19a ust. 8 nie dotyczy usług i dostaw wymienionych w ust. 5 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dla dostawy energii,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie prawidłowości dokumentowania w odrębnych fakturach VAT opłat za dostawę i dystrybucję energii,
3.  **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu w części dotyczącej,
4.  **nieprawidłowe** – w zakresie konieczności wystawiania faktur VAT za czynsz dla lokatorów,
5.  **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 powyższej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 powołanej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, w tym w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym od 2012 r. podjęła realizację inwestycji polegającej na budowie jednego zespołu budynku mieszkalnego, w którym mieści się 12 lokali socjalnych przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe wraz z przynależnymi do lokali komórkami na składowanie opału.

Tytułem najmu najemca zobowiązany jest do zapłaty podstawowego czynszu miesięcznego oraz dodatkowej opłaty za energię elektryczną. Stronami umów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Faktury dotyczące dostaw energii elektrycznej będę wystawiane wtedy gdy wynajmujący otrzyma fakturę zakupową od dostawców energii. Dostawcy mediów wystawiają faktury za swoje usługi po upływie okresu rozliczeniowego, a faktury te przychodzą do Gminy w różnych terminach. Niemożliwym jest zatem wystawienie jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i energię z uwagi na fakt, iż media rozliczane są w różnych okresach. Pierwsza płatność za najem będzie dopiero w 2014 r. Zasady dokonywania płatności zostały ustalone w § 3 ww. umowy i zgodnie z tym najemca jest zobowiązany:

pkt 1 – uiszczać czynsz miesięczny za najem lokalu socjalnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który przypada należność;

pkt 2 – wpłacać wynajmującemu należność za energię elektryczną w ilości zgodnej ze zużyciem wskazanym na podliczniku oraz do wpłaty opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii elektrycznej. Podstawą płatności będzie faktura wystawiona przez wynajmującego, a obciążenia będą dokonywane w okresach otrzymywania rozliczeń od dostawców energii i według cen wynikających z tych rozliczeń. Najemca zobowiązany jest do zapłaty faktury za energię w terminie 14 dni od jej wystawienia. Taki sposób rozliczania energii wynika z braku możliwości zawarcia umów na dostawę energii bezpośrednio pomiędzy najemcami a dostawcą energii. Natomiast na dostawę wody i odbiór nieczystości płynnych najemca zobowiązany jest do zawarcia odrębnych umów z dostawcą i odbiorcą tych mediów.

Każdy lokal socjalny położony w budynku wielolokalowym jest ogrzewany kotłem na paliwo stałe, w którym obieg wody w instalacji centralnego ogrzewania jest wymuszany przez pompę zasilaną energią elektryczną tak więc pozbawienie prądu najemcy zalegającemu z płatnością za tę energię jest w związku z tym niemożliwe. Rozwiązanie umowy najmu lokalu socjalnego wiązałoby się z koniecznością zabezpieczenia przez Gminę innego pomieszczenia którymi w chwili obecnej wynajmujący nie dysponuje. Należności z tytułu zalegania z płatnościami za energię Gmina może dochodzić na drodze sądowej. Reasumując korzystanie przez najemców z wynajmowanych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem bez energii elektrycznej jest niemożliwe z przyczyn które przedstawiono powyżej.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie nieruchomości czy też takie części składowe kosztów usługi jak podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów, opłata za wywóz odpadów komunalnych), ponieważ podstawą opodatkowania podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, iż obciążenie najemcy równowartością przypadających na danego najemcę opłat za dostawę energii elektrycznej stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń z najemcą, to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zatem obciążał najemców równowartością kwoty opłat za dostawę energii elektrycznej. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą bowiem, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota ww. opłaty zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu na cele mieszkalne, a koszty dodatkowe, w tym opłata za dostawę energii elektrycznej, stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy jej sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i opłatę przenoszoną na najemcę jako równowartość opłaty za dostawę energii elektrycznej oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym w tej sprawie obciążenie najemcy równowartością opłaty za dostawę energii elektrycznej stanowi – wraz z czynszem – podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, że obciążenie najemcy kwotą równowartości opłaty za dostawę energii elektrycznej opodatkowane jest według zasad właściwych dla świadczonej usługi najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 cytowanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie opis wskazuje, że dostawa energii elektrycznej jest tak ściśle związana z usługą najmu, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Wnioskodawca podał bowiem, że każdy lokal socjalny jest ogrzewany kotłem na paliwo stałe, w którym obieg wody w instalacji centralnego ogrzewania jest wymuszany przez pompę zasilaną energią elektryczną, tak więc pozbawienie prądu najemcy zalegającemu z płatnością za tę energię jest w związku z tym niemożliwe. Rozwiązanie umowy najmu lokalu socjalnego, wiązałoby się z koniecznością zabezpieczenia przez Gminę innego pomieszczenia , którymi w chwili obecnej wynajmujący nie dysponuje. Należności z tytułu zalegania z płatnościami za energię Gmina może dochodzić na drodze sądowej. Reasumując korzystanie przez najemców z wynajmowanych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem bez energii elektrycznej jest niemożliwe.

Skoro zatem brak dostępu do energii elektrycznej uniemożliwia korzystanie z wynajętego lokalu, a brak opłaty za energię prowadzi do dochodzenia jej na drodze sądowej, to opłata za tę energię jest niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, a nie odrębnym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) w postaci dostawy energii elektrycznej jest ściśle związane z usługą najmu lokalu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający).

Tym samym obciążenie najemcy równowartością ponoszonej przez Wnioskodawcę opłaty za dostawę energii elektrycznej nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniem dodatkowym stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również to świadczenie.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą energii elektrycznej, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu lokalu mieszkalnego. Obciążenie przez Wnioskodawcę najemcy równowartością ponoszonych przez niego opłat za dostawę energii elektrycznej w części przypadającej na tego najemcę, stanowi element pomocniczy do usługi najmu. Zatem obciążenie to nie może stanowić przedmiotu odsprzedaży. Wnioskodawca obciążając najemcę lokalu mieszkalnego kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem jest zobowiązany do zastosowania opodatkowania właściwego dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokalu mieszkalnego. W tym przypadku będzie to zwolnienie od podatku na podstawie przytoczonego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że najem wraz z dodatkowymi opłatami za dostawę i dystrybucję energii należy potraktować jako usługę kompleksową i zastosować stawkę ZW (zwolnienie) dla wszystkich należności z tego tytułu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług – uznano za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących dokumentowania ww. usług należy stwierdzić, że kwestię dokumentowania zdarzeń gospodarczych reguluje w ustawie o podatku od towarów i usług Dział XI. Dokumentacja Rozdział 1. Faktury.

Jak stanowi art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na mocy art. 106i ust. 7 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że niemożliwym jest wystawienie jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i energię z uwagi na fakt, iż media rozliczane są w różnych okresach. Zasady dokonywania płatności zostały ustalone w § 3 ww. umowy i zgodnie z tym najemca jest zobowiązany:

pkt 1 – uiszczać czynsz miesięczny za najem lokalu socjalnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który przypada należność;

pkt 2 – wpłacać wynajmującemu należność za energię elektryczną w ilości zgodnej ze zużyciem wskazanym na podliczniku oraz do wpłaty opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii elektrycznej. Podstawą płatności będzie faktura wystawiona przez wynajmującego a obciążenia będą dokonywane w okresach otrzymywania rozliczeń od dostawców energii i według cen wynikających z tych rozliczeń. Najemca zobowiązany jest do zapłaty faktury za energię w terminie 14 dni od jej wystawienia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że czynsz podstawowy nie będzie fakturowany bowiem stroną umowy są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej więc w tym przypadku nie ma obowiązku wystawiania faktur.

Jak wykazano w części Ad. 1. niniejszej interpretacji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych wraz z dostawą energii elektrycznej jest usługą jednorodną niepodlegającą podziałowi, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i tak też winna być udokumentowana. Ideą wystawienia faktury jest bowiem potwierdzenie danego zdarzenia gospodarczego. Kwota czynszu i opłata za energię elektryczna to w istocie jeden czynsz, jedna należność za jedną usługę wykonaną w danym okresie rozliczeniowym, więc nie można części tej należności za tę samą usługę udokumentować fakturą, a części nie.

W świetle cytowanego wyżej art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Z regulacji tej wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie ww. czynności zwolnionych od podatku. Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika.

Z tego względu Wnioskodawca winien postanowić czy decyduje się na wystawienie faktury dokumentującej całą usługę najmu, tj. obejmującej wszystkie składniki kwoty należnej z tytułu świadczenia tej usługi (czyli czynsz oraz opłatę za energię elektryczną, która w istocie jest elementem czynszu), czy też decyduje się na niewystawianie faktury w ogóle.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do świadczeń, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 i w sytuacji, gdy strony zawrą w łączącej je umowie stosowne zapisy odnośnie sposobu fakturowania danego zdarzenia można uznać, że obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się dokumentowaniu w odrębnych fakturach VAT opłat za dostawę i dystrybucję energii – uznano za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do konieczności wystawiania dla lokatorów faktur za czynsz.

Jak już ustalono w części Ad. 1. niniejszej interpretacji, najem wraz z dodatkowymi opłatami za dostawę i dystrybucję energii należy potraktować jako usługę kompleksową i zastosować stawkę ZW (zwolnienie) dla wszystkich należności z tego tytułu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w części Ad. 2. wykazano, że usługi zwolnionej Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentować fakturą. Wnioskodawca winien więc postanowić czy decyduje się na wystawienie faktury dokumentującej całą usługę najmu, tj. obejmującej wszystkie składniki kwoty należnej z tytułu świadczenia tej usługi (czyli czynsz oraz opłatę za energię elektryczną, która w istocie jest elementem czynszu), czy też decyduje się na niewystawianie faktury w ogóle.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia dla lokatorów faktury dotyczącej usługi najmu.

Jeżeli jednak zdecyduje się na wystawienie faktury, to nie będzie możliwe objęcie fakturą tylko części należności dotyczącej wyłącznie opłaty za dostawę energii elektrycznej. W takiej sytuacji konieczne będzie objęcie fakturą także należności w części dotyczącej czynszu podstawowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawianie faktur tylko na część należności wynikającą ze zużytej energii, jeżeli strony przewidziały w umowie taki sposób fakturowania, jest do zaakceptowania – uznano za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 2 w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b.świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

Stosownie do art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tytułem najmu najemca zobowiązany jest do zapłaty podstawowego czynszu miesięcznego oraz dodatkowej opłaty za energię elektryczną. Zasady dokonywania płatności zostały ustalone w § 3 ww. umowy i zgodnie z tym najemca jest zobowiązany:

pkt 1 – uiszczać czynsz miesięczny za najem lokalu socjalnego z góry do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który przypada należność;

pkt 2 – wpłacać wynajmującemu należność za energię elektryczną w ilości zgodnej ze zużyciem wskazanym na podliczniku oraz do wpłaty opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii elektrycznej w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury.

Jak już stwierdzono powyżej, pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za dostawę energii elektrycznej nie mogą być przedmiotem odrębnej odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych. W przypadku świadczenia usług najmu takich lokali wraz z zabezpieczeniem dostawy energii elektrycznej na potrzeby najemcy, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Jednocześnie w części Ad. 4. niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia dla lokatorów faktury dotyczącej usługi najmu. Jeżeli jednak zdecyduje się na wystawienie tej faktury, nie będzie możliwe objęcie fakturą należności w części dotyczącej wyłącznie opłaty za dostawę energii elektrycznej. W takiej sytuacji konieczne będzie objęcie fakturą także należności w części dotyczącej czynszu podstawowego.

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury dotyczącej całości należności – zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, o ile faktura ta będzie wystawiona przed upływem terminu płatności należności z tytułu najmu.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w ogóle zrezygnuje z wystawiania faktur – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w zawartej umowie płatność za najem ustalona została w kilku różnych terminach (odrębnie czynsz podstawowy i odrębnie energia), to obowiązek podatkowy będzie przypadał w różnych terminach tj.:

1.  dla czynszu podstawowego za najem w terminie 10 dnia danego miesiąca – należność za najem nie jest fakturowana, najemcami są tylko osoby fizyczne więc zgodnie z art. 19a ust. 7 w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności;
2.  dla części należności za energię elektryczną w terminie wystawienia faktury – bowiem w umowie określono, że podstawą płatności będzie faktura wystawiona przez wynajmującego po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy mediów więc zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą wystawienia faktury

\-uznano za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Wnioskodawca zadał również pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi.

Jak wyjaśniono powyżej, w sytuacji gdy podatnik nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w sytuacji gdy podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury.

Odnosi się to jednak do faktury wystawionej przed upływem terminu płatności. Wystawienie faktury po upływie tego terminu nie powoduje „ponownego” powstania obowiązku podatkowego. Również otrzymanie przed wykonaniem ww. usług całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT – w tym usług najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wpłaty za najem w miesiącu poprzedzającym miesiąc płatności i miesiąc usługi, przy założeniu, że faktury nie są wystawiane, obowiązek podatkowy będzie przypadał w terminie płatności określonym w umowie – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.