Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.493.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Określenia, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest wiodącym producentem paluszków oraz innych przekąsek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje produkowane przez siebie towary w kraju i za granicą. Odbiorcami towarów, produkowanych przez Wnioskodawcę, są przede wszystkim hurtownie oraz sieci handlowe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży również w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w których jedna z nich stanowi eksport. Transakcje te odbywają się na różnych warunkach, a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za eksport niektórych z nich.

Pierwszy z modeli dotyczy sytuacji, gdy nabywcą towarów jest podmiot z terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz tego nabywcy na zasadach FCA. Towar uznaje się za dostarczony w momencie przekazania go przewoźnikowi. Nabywca, który odpowiada za transport, podstawia środek transportu w magazynie Wnioskodawcy. Nabywca wybiera firmę przewozową, płaci za transport. Towary są ładowane przez Wnioskodawcę. Towar przeznaczony jest do kraju trzeciego i zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę komunikatem IE-599 z polskiego urzędu celnego towar wysyłany jest poza Unię Europejską. Na komunikacie jako eksporter widnieją dane Wnioskodawcy.

Drugi z modeli zasadniczo nie różni się od pierwszego za wyjątkiem tego, że kupującym towar od Wnioskodawcy jest podmiot z kraju trzeciego, nie posiadający rejestracji dla celów VAT na terenie Unii Europejskiej. Tutaj również dostawa odbywa się na zasadach FCA i to nabywca podstawia środek transportu do magazynu Wnioskodawcy. Tutaj również na komunikacie IE-599 widnieją dane Wnioskodawcy jako eksportera.

W obu przypadkach czynności związane z dostawą po stronie Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  koordynowania przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) – Wnioskodawca pozostaje w stałym kontakcie ze swoimi nabywcami i przekazuje im informacje np. o ewentualnych opóźnieniach, przesyła im skany dokumentów po załadunku, informuje o gotowości towaru itp. Wnioskodawca nie przekazuje żadnych danych do kontrahentów ich nabywców (tj. trzeciego podmiotu z łańcucha dostaw). O miejscu dostawy towarów dowiaduje się dopiero z komunikatu IE-599;
2.  sporządzania dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym – faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych – packing list;
3.  organizowania technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy – klient zleca danej firmie (są to prawie zawsze te same firmy do danego klienta) taki transport, potem, albo ona albo Wnioskodawca kontaktuje się z firmą przewozową i informuje o dacie gotowości towaru, dniu załadunku (data musi być ustalona z magazynem Wnioskodawcy). Wnioskodawca ustala z nimi warunki załadunku towaru (np. informuje o ilości palet, rodzaju palet, czasami również o rodzaju i wielkości kontenera niezbędnego do załadunku etc). Czasami Wnioskodawca wystawia także list przewozowy CMR (zwykle kierowcy przyjeżdżają już z gotowym listem);
4.  kontaktu z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji. Jeśli są jakieś problemy i musi o czymś poinformować, to kontaktuje się z przewoźnikiem i nabywcą;
5.  gromadzenia dokumentów przewozowych: BL (tylko w przypadku jednego kontrahenta, pozostali organizują to we własnym zakresie), uzyskiwanie komunikatu IE-599;
6.  zarządzania procesem przygotowania towaru do wysyłki obejmującego w szczególności:
    *   pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia,
    *   załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar),
    *   odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru – towar na kontenery jest pakowany w kartonach, bez palet. Na kartonach są etykiety z podstawowymi informacjami jak nazwa produktu, ilość sztuk w kartonie i termin przydatności,
    *   magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika,
    *   dokonywanie odprawy celnej – Wnioskodawca pełni, w ramach realizowanego modelu dostaw, rolę eksportera (spełniając definicję wskazaną w treści obowiązujących przepisów celnych), a także widnieje jako podmiot eksportujący w treści otrzymywanych dokumentów celnych (komunikatu IE-599). Urząd celny, w którym dokonywana jest odprawa jest ustalany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, co należy zaznaczyć, otrzymuje/będzie otrzymywał dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzone przez urząd celny określony w przepisach celnych, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Otrzymywanym przez Wnioskodawcę dokumentem wywozowym jest elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez właściwy urząd celny. Jednocześnie, mając na względzie realia obrotu gospodarczego, sporadycznie zdarzać się mogą hipotetyczne sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzymał/nie otrzyma Dokumentu wywozowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W takich sytuacjach:

*   w przypadku otrzymania Dokumentu wywozowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres podatkowy, Wnioskodawca wykaże właściwą dostawę w rozliczeniu za okres następny ze stawką 0%,
*   w przypadku otrzymania Dokumentu wywozowego po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres podatkowy, Wnioskodawca wykaże właściwą dostawę ze stawką krajową i następnie dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma Dokument wywozowy.

Czyniąc zadość treści art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy transakcji transgranicznych z następującymi podmiotami:

1.  A numer identyfikacji podatkowej (…) kraj WIELKA BRYTANIA
2.  B numer identyfikacji podatkowej (… ) kraj MAURITIUS
3.  C numer identyfikacji podatkowej Reg.no (…) kraj Republika Południowej Afryki
4.  D numer identyfikacji podatkowej Reg.no (…) kraj Republika Południowej Afryki
5.  E numer identyfikacji podatkowej Reg.no (…) kraj Republika Południowej Afryki
6.  D numer identyfikacji podatkowej Reg no. (…) kraj Republika Południowej Afryki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów na rzecz nabywców, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm.) dalej „uVAT”, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 uVAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W kolejnym ust. 2a powołanego artykułu, który odnosi się do sytuacji eksportu ustawodawca wskazał, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 uVAT, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku transakcji realizowanych w ramach schematów łańcuchowych (tzw. transakcji łańcuchowych), kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport), a zatem wyłącznie jedna dostawa stanowić może tzw. dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy w ramach transakcji są tak zwanymi „dostawami nieruchomymi” (tj. niezwiązanymi z transportem) opodatkowanymi odpowiednio w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 uVAT, pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Natomiast jak stanowi art. 41 ust. 6 uVAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że i owszem wybór przewoźnika dokonuje 2 w kolejności nabywca, ale czynności związane z organizacją transportu jak np. ustalenie terminu załadunku czy fizyczny załadunek obciążają Wnioskodawcę. W tym stanie należy uznać, że dostawą ruchomą nie może być dostawa dokonywana przez 2 w kolejności nabywcę na rzecz klienta. Dostawą ruchomą będzie, zgodnie z art. 22 ust. 2a uVAT, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę. W rezultacie dostawa ta będzie eksportem, a Wnioskodawca po uzyskaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską będzie uprawniony do zastosowania stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 22 ust. 1 – 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ponadto, według – dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. – art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Omawiany przepis ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest wiodącym producentem paluszków oraz innych przekąsek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje produkowane przez siebie towary w kraju i za granicą. Odbiorcami towarów są przede wszystkim hurtownie oraz sieci handlowe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży również w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w których jedna z nich stanowi eksport.

Pierwszy z modeli dotyczy sytuacji, gdy nabywcą towarów jest podmiot z terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz tego nabywcy na zasadach FCA. Towar uznaje się za dostarczony w momencie przekazania go przewoźnikowi. Nabywca, który odpowiada za transport, podstawia środek transportu w magazynie Wnioskodawcy. Nabywca wybiera firmę przewozową, płaci za transport. Towary są ładowane przez Wnioskodawcę. Towar przeznaczony jest do kraju trzeciego i zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę komunikatem IE-599 z polskiego urzędu celnego towar wysyłany jest poza Unię Europejską. Na komunikacie jako eksporter widnieją dane Wnioskodawcy.

Drugi z modeli zasadniczo nie różni się od pierwszego za wyjątkiem tego, że kupującym towar od Wnioskodawcy jest podmiot z kraju trzeciego, nie posiadający rejestracji dla celów VAT na terenie Unii Europejskiej. Tutaj również dostawa odbywa się na zasadach FCA i to nabywca podstawia środek transportu do magazynu Wnioskodawcy. W tym modelu również na komunikacie IE-599 widnieją dane Wnioskodawcy jako eksportera.

W obu modelach czynności związane z dostawą po stronie Wnioskodawcy sprowadzają się do:

1.  koordynowania przepływu informacji dotyczących statusu przesyłki (gotowość do przesyłki) – Wnioskodawca pozostaje w stałym kontakcie ze swoimi nabywcami i przekazuje im informacje np. o ewentualnych opóźnieniach, przesyła im skany dokumentów po załadunku, informuje o gotowości towaru itp. Wnioskodawca nie przekazuje żadnych danych do kontrahentów ich nabywców (tj. trzeciego podmiotu z łańcucha dostaw). O miejscu dostawy towarów dowiaduje się dopiero z komunikatu IE-599;
2.  sporządzania dokumentacji dotyczącej realizowanej transakcji o charakterze zarówno księgowym – faktur VAT, jak i logistycznych/magazynowych – packing list;
3.  organizowania technicznych aspektów transportu towarów obejmujących w szczególności ustalenie daty odbioru oraz godziny odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy – klient zleca danej firmie (są to prawie zawsze te same firmy do danego klienta) taki transport, potem albo ona albo Wnioskodawca kontaktuje się z firmą przewozową i informuje o dacie gotowości towaru, dniu załadunku (data musi być ustalona z magazynem Wnioskodawcy). Wnioskodawca ustala z nimi warunki załadunku towaru (np. informuje o ilości palet, rodzaju palet, czasami również o rodzaju i wielkości kontenera niezbędnego do załadunku etc). Czasami Wnioskodawca wystawia także list przewozowy CMR (zwykle kierowcy przyjeżdżają już z gotowym listem);
4.  kontaktu z przewoźnikiem i/lub nabywcą na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych związanych np. z opóźnieniem w produkcji;
5.  gromadzenia dokumentów przewozowych: BL (tylko w przypadku jednego kontrahenta, pozostali organizują to we własnym zakresie), uzyskiwanie komunikatu IE-599;
6.  zarządzania procesem przygotowania towaru do wysyłki obejmującego w szczególności:
    *   pakowanie towaru w sposób ograniczający prawdopodobieństwo jego uszkodzenia,
    *   załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (wszelkie czynności związane z załadunkiem towaru, w tym m.in. zapewnienie pracowników umieszczających towar),
    *   odpowiednie oznaczanie transportowanego towaru – towar na kontenery jest pakowany w kartonach, bez palet. Na kartonach są etykiety z podstawowymi informacjami jak nazwa produktu, ilość sztuk w kartonie i termin przydatności,
    *   magazynowanie towarów do momentu jego odbioru przez przewoźnika,
    *   dokonywanie odprawy celnej – Wnioskodawca pełni, w ramach realizowanego modelu dostaw, rolę eksportera (spełniając definicję wskazaną w treści obowiązujących przepisów celnych), a także widnieje jako podmiot eksportujący w treści otrzymywanych dokumentów celnych (komunikatu IE-599). Urząd celny w którym dokonywana jest odprawa jest ustalany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, co należy zaznaczyć, otrzymuje/będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzone przez urząd celny określony w przepisach celnych, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Otrzymywanym przez Wnioskodawcę dokumentem wywozowym jest elektroniczny komunikat IE-599, przesłany przez właściwy urząd celny. Jednocześnie, mając na względzie realia obrotu gospodarczego, sporadycznie zdarzać się mogą hipotetyczne sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzymał/nie otrzyma Dokumentu wywozowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W takich sytuacjach:

*   w przypadku otrzymania Dokumentu wywozowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres podatkowy, Wnioskodawca wykaże właściwą dostawę w rozliczeniu za okres następny ze stawką 0%,
*   w przypadku otrzymania Dokumentu wywozowego po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres podatkowy, Wnioskodawca wykaże właściwą dostawę ze stawką krajową i następnie dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma Dokument wywozowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%.

Przenosząc informacje zawarte we wniosku na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W związku tym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca domniemanie – o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy – zgodnie z którym transakcję ruchomą należy przypisać dostawie dokonanej przez nabywcę, co jednak nie oznacza, że dostawa do nabywcy nie może być uznana za dostawę ruchomą.

Jak wynika z wniosku nie występuje sytuacja, w której dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) z pierwszego w kolejności podmiotu na drugi podmiot i z drugiego na trzeci ma miejsce w kraju. W takim bowiem przypadku pierwszą dostawę należałoby uznać za nieruchomą (skoro druga dostawa ma miejsce w kraju to nie można uznać, że w ramach pierwszej dostawy towar wyjechał z kraju). We wniosku wskazano, że prawo do dysponowania towarem przechodzi ze Spółki na nabywcę (drugi podmiot) w momencie przekazania go przewoźnikowi czyli w Polsce i towar przeznaczony jest do kraju trzeciego, a zatem prawo do dysponowania towarem z nabywcy (drugiego w kolejności podmiotu) na trzeci podmiot w łańcuchu dostaw przechodzi poza terytorium UE. W takiej sytuacji istotne jest kto organizuje transport towarów. Mając na uwadze, że organizatorem transportu jest Wnioskodawca to jego dostawie należy przypisać charakter ruchomy, a dostawa pomiędzy nabywcą (drugim podmiotem) i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw będzie miała charakter nieruchomy poza granicami kraju.

Mają na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz opisany stan faktyczny należy uznać, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (drugiego w kolejności podmiotu), w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z Polski do kraju trzeciego – gdzie znajduje się końcowy nabywca – jest dostawą „ruchomą”, którą należy rozpoznać jako eksport towarów (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymuje z systemu teleinformatycznego elektroniczny komunikat IE-599, w treści którego figuruje jako eksporter.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedając towary na rzecz innych podmiotów (z terytorium Unii Europejskiej, jak i z terytorium kraju trzeciego) dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, dla którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy (z terytorium Unii Europejskiej, jak i z terytorium kraju trzeciego) stanowi tzw. dostawę ruchomą, a w konsekwencji eksport towarów, uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.