Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.805.2017.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji, braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE na realizację ww. projektu, prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; usługi-usługi budowlane; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2017 r. (data wpływu 09 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 listopada 2017r. (data wpływu 24 listopada 2017r.) oraz z dnia 29 listopada 2017r. (data wpływu 29 listopada 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji pn. „…” **– jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE na realizację ww. projektu **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji pn. „…”,

*   braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE na realizację ww. projektu,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2017r. (data wpływu 24 listopada 2017r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań z grupy pytań oznaczonych nr 1 i zmiany numerów pozostałych pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska, uiszczenie opłaty i w zakresie prawa reprezentacji. Nadto pismem z dnia 29 listopada 2017r. Wnioskodawca sprostował błąd w symbolu PKWiU usług objętych wnioskiem wskazując, iż dla Robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych zamiast kodu PKWiU 43.21.10.0 powinien być 43.21.10.2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność pozostającą poza zakresem tego podatku. W przypadku gdy zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika (podstawa prawna art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2h, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś 4 „Energia przyjazna środowisku”, w ramach działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE” na realizację inwestycji pn. „…”.

Efektem przyznania dofinansowania było podpisanie w dniu 30 grudnia 2016r. umowy o dofinansowanie zakupu i montażu 503 zestawów instalacji solarnych i 45 kotłów na biomasę. Dofinansowanie ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina zapewniła wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu. Ponadto w umowie zobowiązała się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków. Wypłata dofinansowania następować będzie wyłącznie na podstawie wniosku o płatność lub wniosku o płatność zaliczkową na rachunek bankowy Beneficjenta wyodrębniony dla projektu.

Celem głównym projektu jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE). Realizacja ww. celów projektu będzie możliwa poprzez osiągnięcie celów szczegółowych, tj. poprawę jakości powietrza atmosferycznego, dywersyfikację źródeł energii wraz z poprawą bezpieczeństwa energetycznego oraz poprawę atrakcyjności społeczno - gospodarczej Gminy. Główną korzyścią będzie poprawa jakości środowiska naturalnego, dzięki ograniczeniu zużycia paliw stałych do produkcji energii cieplnej a tym samym zmniejszeniu szkodliwych substancji do powietrza atmosferycznego. W ramach projektu w Gminie … na terenie objętym inwestycją na indywidualnych domach mieszkańców powstanie 503 instalacje solarne oraz 45 kotłów na biomasę. Projekt jest skierowany do odbiorców indywidualnych zamieszkałych na terenie Gminy.

W ramach projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy - przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na dostawie, montażu i eksploatacji zestawu instalacji solarnej oraz kotłów na biomasę w ramach projektu realizowanego przez Gminę … pn. „…” współfinansowanego ze środków RPO Województwa … na lata 2014-2020 użytkownik instalacji na okres od popisania umowy do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu (dzień zakończenia projektu przyjmuje się datę zatwierdzenia wniosku o płatność końcową projektu) użycza nieodpłatnie Gminie i udostępnia osobom przez nią wskazanym nieruchomość zabudowaną część dachu lub gruntu lub część ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i prawidłowego jej funkcjonowania. Gmina zapewnia, że będzie używała użyczoną rzecz zgodnie z jej przeznaczeniem i bez zgody Użytkownika instalacji nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej.

Umową Gmina zobowiązała się do przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie zadania - montaż instalacji solarnej, kotłów na biomasę w tym opracowania dokumentacji projektowej, uzyskania odpowiednich zezwoleń oraz zapewnienia nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz wykonania rozliczenia finansowego projektu. Podczas realizacji projektu strony umowy zobowiązują się do współpracy polegającej na uczestnictwie w przygotowaniu, zamontowaniu i uruchomieniu instalacji będącej przedmiotem umowy. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie są właścicielami nieruchomości, a Gmina posiada nieruchomość użyczoną nieodpłatnie na okres realizacji projektu i jego 5 lat trwałości.

Gmina decyduje o treści umowy z wykonawcą prac instalatorskich polegającej na instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę i zawiera umowę z wykonawcą robót, określa terminy i określa odpowiedzialność za wykonanie powierzonych prac. Mieszkańcy nie mają wpływu na treść zawieranej umowy z wykonawcą. Gmina od mieszkańców pobrała już jedną część wpłat od mieszkańców, opodatkowała podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami i zadeklarowała w deklaracji VAT-7 deklarując podatek należny od pozyskanych wpłat mieszkańców. Druga rata zostanie opodatkowana po dokonaniu wpłat przez mieszkańców po rozstrzygnięciu przetargu. Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego będzie refundacją poniesionych kosztów kwalifikowanych i nie będzie podlegało rozliczeniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak i właściciel.

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane będą na Wnioskodawcę, projekt będzie finansowany z wyodrębnionego rachunku, założonego przez Gminę dla projektu, płatności będą dokonywane odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1875) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2016, poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Firma, która złożyła dokumenty na realizację działań po ogłoszeniu przetargu zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r, poz. 2164 z późn. zm.) chce zastosować do robót budowlanych odwrotne obciążenie, firma posiada interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017r. nr 0114-KDIP1-2.4012.146.2017.2.PC.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 załącznika nr 14 usługi budowlane podlegają rozliczeniu na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia jeżeli usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych realizowanych przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że mieszkaniec takiej faktury nie otrzyma, ponieważ w 15% partycypuje w kosztach realizacji projektu, a zestawy solarne oraz kotły na biomasę po 5 latach zostaną mu przekazane nieodpłatnie, nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe czy Gmina może być traktowana jako wykonawca ostateczny usługi budowlanej i może być na nią przerzucony podatek VAT z tytułu odwrotnego obciążenia od firmy, która będzie świadczyła usługi instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę. Podmiot świadczący usługi w analizowanym przypadku nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku VAT. Dlatego też w przedmiotowej sprawie Gmina nie może działać jako ostateczny wykonawca i nie powinien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia do świadczonych usług.

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja jest przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych do programu, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też środków własnych.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania nie jest uzależniona od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości, ceny, odpłatności.

Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 , art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle tej samej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu. Opodatkowana jest czynność odpłatna. Dlatego też dotacja udzielona z Urzędu Marszałkowskiego nie będzie opodatkowana podatkiem VAT i zadeklarowana w deklaracji VAT- 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy ustalić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podatku naliczonego od odwrotnego obciążenia jeżeli firma wykonująca roboty instalacyjne wystawi fakturę, w której wykaże wartość podatku naliczonego w całości jak również wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu odliczane są w całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą … a mieszkańcem o ustaleniu wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na dostawie, montażu i eksploatacji zestawu instalacji solarnej w ramach projektu realizowanego przez Gminę … pn. „…” współfinansowanego ze środków RPO W… na lata 2014-2020 - brak wpłaty rat w wysokościach i terminach określonych w umowie jest równoznaczne z rezygnacją użytkownika instalacji z udziału w projekcie. W takiej sytuacji umowa wygasa. Instalacja nie będzie montowana. Z treści umowy jednoznacznie wynika, że wpłata ma wpływ na montaż instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę.

Zgodnie z umową w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE RPO W… na lata 2014-2020 nr … zawartą pomiędzy Zarządem Województwa … a Gminą … o dofinansowanie projektu Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 5.239.230,00 zł przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 924.570,00 zł, stanowiący nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Ponadto Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu w szczególności objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków. Całkowita wartość projektu wynosi 6.840.861, 00 zł. Całkowite wydatki kwalifikowalne projektu 6.163.800,00 zł.

Z umowy z mieszkańcami wynika, że użytkownik instalacji wniesie na rzecz Gminy kwotę równą 15% kosztów inwestycji wyliczoną w oparciu o wycenę sporządzoną przez Gminę, rozumianą jako wartość wszystkich wydatków na realizację projektu przypadających na daną instalację. Powyższą kwotę użytkownik instalacji wpłaci w dwóch ratach; pierwsza rata - zaliczka w wysokości 1.000,00 zł brutto, druga rata - w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy Gminy z Wykonawcą przedmiotu umowy. Druga rata zostanie ostatecznie obliczona jako różnica pomiędzy wymaganym przez PRO W… udziałem użytkownika instalacji ustalonym na poziomie 15% w oparciu o kosztorys ofertowy złożony przez Wykonawcę inwestycji, a wpłatą dokonaną w formie pierwszej raty w wysokości 1.000,00 zł brutto. Wysokość drugiej raty zostanie zróżnicowana w zależności od liczby paneli solarnych i miejsca montażu paneli, podobnie z piecem (jest to zapis umowy zawartej z mieszkańcem par. 5 pkt 1).

Na pytanie Organu, jakich wydatków dotyczy przyznana dotacja, np. koszty nabycia i montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, koszty projektu ww. instalacji, itp., Wnioskodawca wskazał, iż przyznana dotacja dotyczy następujących wydatków zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie projektu:

*   roboty: roboty budowlane: budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii - energia słoneczna: roboty budowlane - solary VAT 23%;

*   roboty: roboty budowlane: budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii - energia słoneczna: roboty budowlane - solary VAT 8%;

*   roboty: roboty budowlane: budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii - biomasa: roboty budowlane - kotły na biomasę VAT 23%;

*   roboty: roboty budowlane: budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii - biomasa: roboty budowlane - kotły na biomasę VAT 8%;

*   usługi: nadzór inwestorski;

*   usługi: dokumentacja: studium wykonalności;

*   usługi: promocja;

*   usługi: usługi informatyczne: inne narzędzia informatyczne - komunikacyjne;

*   usługi: dokumentacja techniczna;

*   usługi: zarządzanie projektem;

*   usługi: dokumentacja przetargowa- SIZW;

Montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, którzy nie uiścili wpłaty nie będzie wykonany.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją inwestycji „…” będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wszystkie instalacje będą wykonane na (w) budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na powierzchni działek mieszkańców Gminy ….

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO W… na lata 2014-2020, w sytuacji gdyby Gmina nie podpisała umowy na dofinansowanie inwestycja nie byłaby realizowana, ponieważ Gmina nie posiada środków na realizację inwestycji o tak dużym nakładzie finansowym.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana i wpłaty mieszkańcom zostałyby zwrócone. Jeżeli chodzi o sam podatek VAT to w zależności od interpretacji w zakresie odwrotnego obciążenia. W przypadku niekorzystnego dla Gminy stanowiska nie będzie odliczenia podatku VAT odwrotne obciążenie po stronie podatku należnego skonsumuje podatek naliczony z odwrotnego obciążenia, ale opodatkowanie dotacji spowoduje konieczność zapłacenia podatku VAT, ponieważ koszty były liczone jako wartość netto, nie przewidywano obciążenia mieszkańców z tytułu podatku VAT naliczonego od dotacji.

Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny Wnioskodawcy (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Warunki umowy dotyczącej wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Umowa nie przewiduje możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca ani przez Gminę. W umowie jest jedynie zapis, że brak wpłat rat w wysokościach i terminach określonych w umowie jest równoznaczne z rezygnacją uczestnika instalacji z udziału w projekcie i w takiej sytuacji umowa wygasa.

Wnioskodawca zgodnie z umową (par. 4 pkt 1 i 2 ) na rzecz mieszkańców wykona następujące usługi:

*   Gmina zobowiązała się do przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie zadania będącego przedmiotem umowy, w tym na opracowanie dokumentacji projektowej, uzyskania odpowiednich zezwoleń oraz zapewnienie nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz wykonania rozliczenia finansowego projektu.

*   podczas realizacji projektu strony zobowiązały się do współpracy polegającej na uczestniczeniu w przygotowaniu, zamontowaniu i uruchomieniu instalacji będącej przedmiotem niniejszej umowy.

*   Gmina w umowie z wykonawcą robót zobowiązała się zabezpieczyć mienie Użytkownika instalacji przed niewłaściwym montażem zestawu solarnego oraz ewentualnymi szkodami powstałymi w związku z montażem.

Zakupiona przez Wnioskodawcę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008r.).

Opis przedmiotu zamówienia do przetargu, część pierwsza zamówienia „…”:

1.  dostawa i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 503 kompletów instalacji kolektorów słonecznych do przygotowania c.w.u. wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu,
2.  demontaż istniejącego podgrzewacza c.w.u i odłączenie go od instalacji,
3.  montaż nowego podgrzewacza c.w.u. wraz z zaworem mieszającym i wbudowanie go w obieg istniejącej instalacji c.w.u.,
4.  montaż i izolacja rurociągów między kolektorami, grupą pompową, a podgrzewaczem c.w.u.,
5.  montaż grupy pompowej,
6.  montaż czujników temperatury w kolektorach słonecznych i w zbiorniku,
7.  przepłukanie płynem solarnym i przeprowadzenie prób szczelności instalacji solarnej,
8.  napełnienie, odpowietrzenie i odpowiednie wyregulowanie przepływu cieczy oraz ustalenie prawidłowego ciśnienia wg instrukcji producenta kolektorów słonecznych,
9.  wykończenie co najmniej zgodnie ze stanem pierwotnym okolic przejścia instalacji oraz skuteczne zabezpieczenie przed wpływem warunków atmosferycznych miejsc na zewnątrz obiektu, gdzie prowadzone będą prace,
10.  regulacja instalacji i rozruch technologiczny,
11.  zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki
12.  podłączenie modemu komunikacyjnego WLAN do regulatora w celu odczytania parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu,

druga część zamówienia:

1.  dostawa i montaż w oparciu o posiadaną dokumentacje techniczną 45 szt. kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych,
2.  demontaż dotychczasowego źródła ciepła,
3.  montaż armatury, urządzeń i pozostałych elementów,
4.  instalacja układu sterującego,
5.  wbudowanie modułu Ethernet umożliwiającego sterowanie funkcjami podglądu parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu,
6.  wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji,
7.  napełnienie instalacji,
8.  uruchomienie instalacji,
9.  regulacja instalacji,
10.  przeszkolenie Użytkownika instalacji,
11.  przekazanie dokumentacji techniczno – rozruchowej.

Wykonawca na rzecz Wnioskodawcy wykona następujące usługi:

*   roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej) PKWiU 43.22.12.0,

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych PKWiU 43.21.10.2,

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno- kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0

Na pytanie Organu: Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń/usług objętych zakresem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., (…) Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej usługi/czynności nabywanych przez Gminę a następnie dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców

Wnioskodawca wskazał, iż przedstawia klasyfikację usług:

*   roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej) PKWiU 43.22.12.0

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych PKWiU 43.21.10.2

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno- kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0.

Wykonawca wyłoniony w przetargu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy Gmina będąc inwestorem zlecającym wykonanie zadania może być traktowana jako ostateczny wykonawca robót budowalnych jeżeli mieszkańcom zestawy solarne i kotły na biomasę przekazane zostaną po 5 latach jako nieodpłatne przekazanie bez opodatkowania podatkiem VAT?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy firma, która wygrała przetarg może przerzucić na Gminę opodatkowanie robót budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia traktując Gminę jako ostatecznego Wykonawcę?
3.  Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ustawy o VAT?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w całości z tytułu odwrotnego obciążenia ? A jeżeli nie będzie miało zastosowanie odwrotne obciążenie czy gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach na wykonanie usług instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie stosuje się w sytuacji gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W praktyce, przy spełnieniu powyższych warunków, nabywca usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę stanie się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Oznacza to, że nabywca jednocześnie zadeklaruje oraz co do zasady odliczy ten podatek.

Odnośnie możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji nie powinno mieć zastosowania, po pierwsze Gmina nie świadczy żadnych usług instalacyjnych na rzecz mieszkańców, tylko uczestniczy i koordynuje realizację projektu. Po drugie Gmina nie opodatkowuje wykonania usług na rzecz mieszkańców, które świadczy firma, która instaluje kolektory słoneczne i kotły na biomasę zgodnie z umową na terenie użyczonym nieodpłatnie gminie przez mieszkańców przez okres trwałości projektu. Mieszkańcy nie mają wpływu na treść umowy zawartej z wykonawcą robót budowlanych w zakresie montażu urządzeń. Ponadto to Gmina prowadzi ewidencję księgową w zakresie ewidencji środków trwałych przedmiotowych zestawów w swoim majątku na czas trwania projektu i przez okres 5 lat od ostatniego wniosku o płatność. Gmina ponosi wszelkie koszty związane z realizacją zadania i ma bezpośredni wpływ na realizację zadania.

Nie można zastosować odwrotnego obciążenia, ponieważ nie będzie finalnego opodatkowania podatkiem VAT ostatecznego nabywcy usługi zakupu i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy odwrotne obciążenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina nie może być traktowana jako ostateczny wykonawca robót budowlanych polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę. Gmina jest odbiorcą przedmiotowych robót przeprowadzanych w budynkach mieszkalnych mieszkańców. To pracownik Gminy będzie przy odbiorze robót budowlanych i będzie oceniał wspólnie z inspektorem prawidłowość instalacji.

Ad. 2

Firma, która wygrała przetarg na wykonanie usług instalacji kolektorów słonecznych nie powinna przerzucać na Gminę podatku VAT z tytułu odwrotnego obciążenia, ponieważ Gmina jest Inwestorem zlecającym wykonanie robót, Gmina sama nie świadczy żadnych usług instalacyjnych tylko zleca wykonanie prac i nadzoruje i prawidłową, zgodną z umową realizację zadań będących przedmiotem prac określonych w specyfikacji przedmiotu zamówienia do przetargu.

Ad. 3

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 29a ust. 1 określa skutki podatkowe otrzymania dotacji.

Zgodnie z zawartym w nim przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Przystępując do projektu Gmina realizuje zadania własne w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznej dla środowiska nośników energii odnawialnej, a nie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dostawy i montażu kolektorów słonecznych czy kotłów na biomasę.

Podpisując umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na współfinansowanie projektu w zakresie wkładu własnego stanowiącego 15% kosztów kwalifikowalnych i kotłów na biomasę na mocy art. 8 ust. 2a Gmina stała się podatnikiem świadczącym usługę w tym zakresie. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i świadczył usługi.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Dotacja może być uznana za bezpośrednio związaną z ceną towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT wtedy, gdy cena towaru lub usługi zależy od kwoty otrzymanej dotacji. Warunek bezpośredniego wpływu dotacji na cenę oznacza w praktyce, iż dotacja musi trafić wprost do podatnika dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Z umowy Nr … z dnia 30 grudnia 2016r. z Urzędem Marszałkowskim nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę towarów i usług tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „…”, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj. studium wykonalności, dokumentacja techniczna, wykonanie serwisu www, nadzór inwestorski, działania promocyjne, zarządzanie projektem, obsługa prawna projektu (przetargu na wykonanie dostawy), organizacja przetargu na wykonanie działań rzeczowych.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej jest dotacją kosztową do kosztów budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje solarne i instalacje c.o. pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero zamortyzowane zostaną przekazane mieszkańcom.

Dotacja udzielona ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego programu przez Gminę. Dofinansowanie jest udzielane po to, aby Gmina wykonała instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie ze środków UE nie podlega opodatkowaniu VAT i nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny Wnioskodawcy (tj. wydatków, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO W… na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych czynności.

Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też otrzymana dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ad. 4

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku przedmiotowego wniosku Gmina … będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części której będzie związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Realizacja przedmiotowego projektu, z racji planowanego zawarcia umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, będzie związana z działalnością w stosunku do której Gmina będzie występowała w charakterze podatnika. Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu realizacji projektu pn. „…” będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi na ich rzecz, które będą opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem, skoro realizacja projektu dotyczącego montażu instalacji będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji pn. „…”,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania dofinansowania ze środków UE na realizację ww. projektu,

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy w jednej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności odnosząc się do pytania oznaczonego jako nr 3, następnie nr 1, nr 2 i nr 4.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO W… na lata 2014-2020, w sytuacji gdyby Gmina nie podpisała umowy na dofinansowanie inwestycja nie byłaby realizowana, ponieważ Gmina nie posiada środków na realizację inwestycji o tak dużym nakładzie finansowym. W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana i wpłaty mieszkańcom zostałyby zwrócone. Dofinansowanie ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina zapewniła wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu. Z umowy z mieszkańcami wynika, że użytkownik instalacji wniesie na rzecz Gminy kwotę równą 15% kosztów inwestycji wyliczoną w oparciu o wycenę sporządzoną przez Gminę, rozumianą jako wartość wszystkich wydatków na realizację projektu przypadających na daną instalację. Powyższą kwotę użytkownik instalacji wpłaci w dwóch ratach; pierwsza rata - zaliczka w wysokości 1.000,00 zł brutto, druga rata – w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy Gminy z Wykonawcą przedmiotu umowy. Druga rata zostanie ostatecznie obliczona jako różnica pomiędzy wymaganym przez PRO W… udziałem użytkownika instalacji ustalonym na poziomie 15% w oparciu o kosztorys ofertowy złożony przez Wykonawcę inwestycji, a wpłatą dokonaną w formie pierwszej raty w wysokości 1.000,00 zł brutto. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny Wnioskodawcy (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe UE w ramach RPO W… na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na roboty budowlane dotyczące solarów oraz kotłów na biomasę, usługi nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, promocję, usługi informatyczne, dokumentację techniczną, zarządzanie projektem, dokumentacja przetargowa – SIZW. W świetle powyższego, uznać należy, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Sam bowiem Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana i wpłaty mieszkańcom zostałyby zwrócone.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowuje ona cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług stanowi ona podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu „…” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast część dofinansowania, która nie ma wpływu bezpośrednio na cenę świadczonych usług i pokrywa koszty ogólne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług budowanych w ramach realizacji inwestycji pn. „…”, wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś 4 „Energia przyjazna środowisku”, w ramach działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE” na realizację inwestycji pn. „…”. Projekt jest skierowany do odbiorców indywidualnych zamieszkałych na terenie Gminy. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie są właścicielami nieruchomości, a Gmina posiada nieruchomość użyczoną nieodpłatnie na okres realizacji projektu i jego 5 lat trwałości. Gmina zobowiązała się do przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie zadania - montaż instalacji solarnej, kotłów na biomasę w tym opracowania dokumentacji projektowej, uzyskania odpowiednich zezwoleń oraz zapewnienia nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz wykonania rozliczenia finansowego projektu. Gmina decyduje o treści umowy z wykonawcą prac instalatorskich polegającej na instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę i zawiera umowę z wykonawcą robót, określa terminy i określa odpowiedzialność za wykonanie powierzonych prac. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane będą na Wnioskodawcę Wykonawca wyłoniony w przetargu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z opisu sprawy Wykonawca na rzecz Wnioskodawcy wykona następujące usługi:

*   roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej) PKWiU 43.22.12.0

*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych PKWiU 43.21.10.2

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno- kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0

Podane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU mieszczą się w poz. 2-48 ww. załącznika nr 14 do ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku ORD-IN istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty przez mieszkańca, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę), a mieszkańcami Gminy, którzy zobowiązali się do wniesienia odpłatności na rzecz Gminy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, jest zatem świadczenie usług montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, użytkownik instalacji na okres od popisania umowy do upływu 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu użycza nieodpłatnie Gminie i udostępnia osobom przez nią wskazanym nieruchomość zabudowaną część dachu lub gruntu lub część ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i prawidłowego jej funkcjonowania. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie są właścicielami nieruchomości, a Gmina posiada nieruchomość użyczoną nieodpłatnie na okres realizacji projektu i jego 5 lat trwałości.

Zatem czynność przekazania po upływie 5 lat nieodpłatnie na własność mieszkańcom ww. instalacji, nie ma wpływu na przedmiot świadczenia jaki wykonuje Wnioskodawca na rzecz mieszkańca. Bowiem działania Gminy polegające na przekazaniu mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach nie będą stanowiły odrębnych czynności. Tym samym w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji, której zakończenie nastąpi zakończeniu okresu trwałości projektu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W tej sytuacji, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji kolektora słonecznego oraz kotła na biomasę na/w indywidualnych domach mieszkańców. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na/we własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. jest inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, w myśl którego Gmina nie może być traktowana jako ostateczny wykonawca robót budowlanych polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem odnosząc się do pytania nr 2, wskazać należy, iż Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji na rzecz mieszkańców w części dotyczącej usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały montaż tych urządzeń będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a efekty prac związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych (instalacja kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (instalacja kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę montowanych oraz innych wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy - opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca dla wniosku ORD-IN dokonał w dniu 09 listopada 2017 r. wpłaty w wysokości 40 zł oraz w dniu 24 listopada 2017r. wpłaty w wysokości 120 zł. Z analizy okoliczności sprawy oraz pytań ostatecznie sformułowanych w uzupełnieniu wniosku wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. Zatem wymagana opłata wynosi 120 zł. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż kwota 40 zł jako nienależna podlega zwrotowi na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.