Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1378/10/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-23
Teza: Wnioskodawca będąc współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej w jakiej części może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy, tzn. czy w wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków w ramach kwoty pochodzącej ze sprzedaży lokalu, niezależnie od udziału we współwłasności w gruncie, na którym prowadzona jest budowa domu mieszkalnego, tj. w kwotach wykazanych na fakturach zakupu, akcie notarialnym oraz dowodach spłaty rat kredytowych?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; małżonek; sprzedaż; udział; wspólność-wspólność ustawowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nie będąc żonatym w dniu 03 czerwca 2004r. aktem notarialnym nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową aktem notarialnym w dniu 30 maja 2007r. nastąpiło przeniesienie własności ww. lokalu w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W dniu 07 lipca 2007r. wnioskodawca zawarł związek małżeński.

Aktem notarialnym w dniu 03 grudnia 2007r. wnioskodawca zakupił wraz z żoną na współwłasność nieruchomość, zaś aktem notarialnym w dniu 30 września 2008r. wnioskodawca zbył lokal zakupiony w 2004r. za kwotę 159.000 zł.

Z uwagi na to, iż sprzedany lokal mieszkalny stanowił majątek odrębny wnioskodawcy, nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego oraz pomimo jego wykupienia w dniu 30 maja 2007r. w zakresie opodatkowania przychodu z jego sprzedaży należy stosować przepisy prawa podatkowego w stanie obowiązującym w dniu 03 czerwca 2004r. Mając na uwadze powyższe po sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wnioskodawca skorzystał z uprawnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 28 ust. 2a i złożył stosowne oświadczenie w wymaganym ustawowo terminie, że powyższy przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e).

Po upływie 2 lat wnioskodawca złożył informację do właściwego urzędu, informując że spełnił wymogi określone ww. przepisami i złożonym oświadczeniem. Na powyższą okoliczność wnioskodawca posiada:

*   akt notarialny umowy kupna na zasadzie wspólności ustawowej przez wnioskodawcę i jego małżonkę działki budowlanej za kwotę 61.000 zł. zawarty w dniu 19 lutego 2009r.
*   faktury zakupu towarów i usług związane z budową budynku mieszkalnego na łączną wartość 50.350 zł brutto,
*   dowody spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na łączną wartość 48.650 zł (płatności dokonane od 30 września 2008r. do 30 września 2010r.) zaciągniętego przez wnioskodawcę wraz z żoną w dniu 29 listopada 2007r.

Wnioskodawca wskazuje, iż w czasie wyżej wymienionych zdarzeń nie nastąpiło ustanie małżeństwa ani orzeczenie separacji, nie została zawarta małżeńska umowa majątkowa, nie orzeczono również zniesienia współwłasności, jak również wspólność ustawowa nie ustała z mocy prawa na skutek całkowitego ani częściowego ubezwłasnowolnienia wnioskodawcy i jego żony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca będąc współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej w jakiej części może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy, tzn. czy w wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków w ramach kwoty pochodzącej ze sprzedaży lokalu, niezależnie od udziału we współwłasności w gruncie, na którym prowadzona jest budowa domu mieszkalnego, tj. w kwotach wykazanych na fakturach zakupu, akcie notarialnym oraz dowodach spłaty rat kredytowych?

Zdaniem wnioskodawcy, jako współwłaściciel (we współwłasności ustawowej małżeńskiej) działki, na której prowadzona jest budowa domu mieszkalnego jednorodzinnego, jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w zakresie faktycznie poniesionych wydatków na tę budowę ze środków pochodzących ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, niezależnie od tego czy te wydatki są wyższe, niższe, czy równe udziałowi ½ we wszystkich wydatkach na budowę domu mieszkalnego, które wraz z żoną poniósł i które jest w stanie udokumentować. W opinii wnioskodawcy przepis ustawy nie statuuje literalnie przesłanki proporcjonalności (stosunkowości) wydatków do posiadanego udziału w budynku mieszkalnym, a zważywszy, że przedmiotem zapytania jest przepis prawa podatkowego, nie można go interpretować w taki sposób, by interpretacja odbiegała od literalnej treści przepisu i wprowadzała dodatkową, pozaustawową przesłankę możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego, a tym samym, by podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia, był zobowiązywany dodatkowo do spełnienia przesłanki nie wynikającej wprost z ustawy.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) powstaje automatycznie w chwili zawarcia małżeństwa, chyba że małżonkowie przed wstąpieniem w związek małżeński wyłączyli ją zawierając małżeńską umowę majątkową albo jej istnienie jest niedopuszczalne z mocy prawa. Wspólność ta jest szczególnym rodzajem współwłasności łącznej. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego, jako całości. Ponadto żadne z małżonków nie może rozporządzić ani zobowiązać się do rozporządzenia udziałem, który mu przypadnie w majątku wspólnym w chwili ustania wspólności. Małżonek w czasie trwania wspólności ustawowej nie może również żądać podziału majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Zgodnie natomiast z art. 33 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Taki ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

*   małżonkowie zawarli małżeńską
*   z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,
*   wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 ww. ustawy). Z unormowania zawartego w art. 206 Kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. W myśl art. 28 ust. 21 ust. 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawe, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawe z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części -przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Wnioskodawca wskazał, że takie okoliczności w jego przypadku również nie występują.

Na podstawie art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikom przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawe. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, iż okolicznością decydującą o prawe do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będąc współwłaścicielem na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej (bezudzlałowej) może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy w całej (nie %) wysokości faktycznie poniesionych przeze wnioskodawcę wydatków w ramach kwoty pochodzącej ze sprzedaży lokalu, tj. w kwotach wykazanych na fakturach zakupu, akcie notarialnym oraz dowodach spłaty rat kredytowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 03 czerwca 2004r. wnioskodawca będąc stanu wolnego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które w dniu 30 maja 2007r. zostało przekształcone w odrębną własność lokalu. Następnie w dniu 07 lipca 2007r. wnioskodawca zawarł związek małżeński. Małżonkowie w dniu 29 listopada 2007r. zaciągnęli kredyt na zakup działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową domu, a następnie w dacie 03 grudnia 2007r. zakupili nieruchomość w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Wnioskodawca w dniu 30 września 2008r. sprzedał za kwotę 159.000 zł lokal mieszkalny, którego nabycia dokonał przed zawarciem małżeństwa. Następnie wnioskodawca wraz z żoną w dniu 19 lutego 2009r. zakupił do majątku wspólnego działkę budowlaną.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt, czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały prawidłowo wydatkowane na:

*   nabycie w dniu 19 lutego 2009r. do wspólności ustawowej małżeńskiej działki budowlanej za kwotę 61.000 zł,
*   faktury zakupu towarów i usług związane z budową budynku mieszkalnego na łączną wartość 50.350 zł brutto,
*   dowody spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na łączną wartość 48.650 zł (płatności dokonane od 30 września 2008r. do 30 września 2010r.) zaciągniętego przez wnioskodawcę wraz z żoną w dniu 29 listopada 2007r.

Zauważyć należy, że w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), która ma znaczenie dla upływu 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie przez wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 03 czerwca 2004r., a sprzedaży dokonano w dniu 30 września 2008r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części\-przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać jeszcze raz należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele i w terminie określonym w ustawie.

Dokonując zatem analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna będzie kwestia ustalenia, czy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego przez wnioskodawcę przed zawarciem związku małżeńskiego może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona będzie na zakup wspólnie z żoną działki budowlanej, na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żona po ślubie na zakup nieruchomości oraz na budowę domu.

Bez wątpienia zakup działki budowlanej stanowi wydatkowanie środków na cel mieszkaniowy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy ocenić wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ww. ustawy. Szerszego omówienia wymaga natomiast rozliczenie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy.

Środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie mogą dwa razy korzystać ze zwolnienia. Innymi słowy, nie można odliczyć tych samych wydatków – raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na nabycie nieruchomości, jeśli to nabycie sfinansowane było kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza. Zatem jeśli podatnik korzysta ze zwolnienia z tytułu nabycia nieruchomości, to nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości, jeśli nabycie w całości sfinansowane było kredytem. W niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że małżonkowie nabyli dwie nieruchomości. Najpierw działkę z rozpoczętą budową i wyłącznie na nabycie (a nie na dokończenie budowy) zaciągnęli kredyt, a następnie niezabudowaną działkę budowlaną. Powyższe wskazuje, że istotnie odliczeniu będą mogły podlegać zarówno wydatki na spłatę w ciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości z rozpoczętą budową, wydatki na budowę domu oraz na zakup niezabudowanej działki. Odrębną kwestią pozostaje jaka kwota – całość czy część – przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowane w opisany sposób przez wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 pkt 1 ww. ustawy).

Rację należy przyznać wnioskodawcy, iż współwłasność ustawowa między małżonkami ma charakter współwłasności łącznej. Nie można pominąć jednak faktu, iż Kodeks rodzinny i opiekuńczy wyraźnie stanowi w art. 43 § 1, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Czyniąc zatem nakłady z majątku odrębnego na majątek wspólny wnioskodawca w takim samym, a więc równym zgodnie z Kodeksem stopniu czyni te nakłady na majątek swój jak i żony. Nie można zatem stwierdzić, że całość ponoszonych przez niego nakładów z majątku odrębnego została przeznaczona na jego własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż przeznaczona została na potrzeby mieszkaniowe wnioskodawcy i jego żony, zgodnie z Kodeksem – w równych udziałach, jakie małżonkowie we wspólnym majątku mają. Żona wnioskodawcy nie była jednak zobowiązana do określonego wydatkowania środków, gdyż przychód stanowił wyłączne przysporzenie męża i wyłącznie dla niego rodził obowiązek podatkowy. Każdy zaś z małżonków jest pomimo wspólności ustawowej między nimi odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Współwłasność daje im wprawdzie prawo do korzystania z całej rzeczy, lecz nie czyni ze współwłaściciela jedynego właściciela. To oznacza, że współwłaściciel dokonuje inwestycji nie tylko w swój udział, ale i udział pozostałych współwłaścicieli. Stąd też prawo wnioskodawcy do rozliczania w ramach zwolnienia jedynie połowy ponoszonych z majątku odrębnego wydatków, stosownie do udziału w majątku wspólnym.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.