Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-794/15-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-30
Teza: W zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia Wnioskodawcy – Spółki z o.o. w Spółkę komandytową (prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na podmiot przekształcany, przekształcenie jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu, zgłoszenia rejestracyjne i aktualizacyjne w związku z przekształceniem Spółki, złożenia korekt deklaracji za podmiot przekształcany).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje; następstwo prawne; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP)-sukcesja Numeru Identyfikacji Podatkowej; odliczenia-prawo do odliczenia; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [NIP] Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników-Rozdział 3-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   przysługiwania Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego, tj. spółki z o.o., a otrzymanych już przez podmiot przekształcony, tj. spółkę komandytową oraz czy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego będzie przysługiwać w przypadku otrzymania faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych przed przekształceniem;
*   uznania czy przekształcenie Wnioskodawcy - Spółki z o.o. - w Spółkę komandytową będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu;
*   zobowiązania Wnioskodawcy jako pomiotu przekształconego do dokonania zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych w związku z przekształceniem w Spółkę komandytową
*   uznania czy Wnioskodawca jako podmiot przekształcony ze Spółki z o.o. w Spółkę komandytową będzie uprawniony do złożenia deklaracji podatku VAT już od momentu przekształcenia, a także korekt deklaracji podatku VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem
    *   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia Wnioskodawcy – Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów podatkowych na terytorium kraju. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa więc wymagane przepisami podatkowymi deklaracje na podatek od towarów i usług, tj. miesięczne deklaracje VAT-7. Posiada on na terytorium kraju stałą siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych (lokali użytkowych) w wielokondygnacyjnym budynku znajdującym się na terenie W.. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest luksemburska spółka A. S.a.r.l. (dalej: Udziałowiec), która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nieprzerwanie od 20 grudnia 2011 r. Obecnie planowane jest przekształcenie formy prawnej, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

Celem wspólników Wnioskodawcy jest przekształcenie (w ramach procedury opisanej w planie przekształcenia) spółki kapitałowej, pod którą dotychczas Wnioskodawca działa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w trybie przepisów określonych w Tytule IV, Dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jednolity Dz.U. 2013, poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Proces przekształcenia poprzedzony zostanie sprzedażą przez Udziałowca ok. 1 udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, udziałowcy Wnioskodawcy staną się odpowiednio komplementariuszem i komandytariuszem w przekształconej spółce komandytowej. Celem przekształcenia nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa stanie się sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zaistniałym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym jako podmiotowi przekształconemu w spółkę komandytową ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a otrzymanych już przez podmiot przekształcony, tj. spółkę komandytową oraz czy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego będzie przysługiwać w przypadku otrzymania faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych przed przekształceniem ?
2.  Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, tj. przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w związku ze zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca, jako podmiot przekształcony będzie zobowiązany dokonać zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych w związku ze zmianą jego statusu prawnego, tj. przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową?
4.  Czy Wnioskodawca jako podmiot przekształcony ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie uprawniony do złożenia deklaracji podatku VAT już od momentu przekształcenia, a także korekt deklaracji podatku VAT za okresy rozliczeniowe przed przekształceniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki z o.o. w spółkę komandytową (zgodnie z planem przekształcenia), w trybie postanowień KSH.

Przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej, przy zachowaniu jej podmiotowości. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, wszystkie spółki prawa handlowego (zarówno osobowe jak i kapitałowe) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową osobową lub kapitałową. Dodatkowo zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. dalej: Ordynacja Podatkowa lub OP). Stosownie do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej.

Ad 1

Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu w spółkę komandytową będącemu następcą prawnym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych wystawionych na rzecz podmiotu przekształcanego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a otrzymanych już przez podmiot przekształcony, tj. spółkę komandytową.

1.  Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji Podatkowej - przepis § 1 art. 93a Ordynacji Podatkowej (tj. następstwo prawne przekształconej spółki osobowej po przekształcanej spółce kapitałowej) stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Uregulowany w tym przepisie przez Ustawodawcę charakter nabycia praw i obowiązków jest określany w doktrynie prawa handlowego i używany dla potrzeba prawa podatkowego jako, tzw. sukcesja uniwersalna. Oznacza to, że następca prawny wstępuje co do zasady we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego poprzednika. Proces przekształcenia polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie prowadzi do jej rozwiązania i konsekwencji do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.
2.  Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej. W zakres nabywanych praw zaliczyć należy przede wszystkim prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U.2011. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
3.  Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że spółka komandytowa, jako spółka przekształcona, wejdzie w pełnię praw i obowiązków przekształcanej spółki z o.o. Sukcesja ta obejmie więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy o VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane nabycia towarów i usług mają związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dodatkowo warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek dokonanych nabyć towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
4.  Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i co zasady nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być więc zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z nabywanymi towarami i usługami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jest to przejaw neutralności podatku VAT, którego celem jest zapewnienie, aby czynności na danym etapie obrotu były dla podatnika podatku VAT neutralne. Tym samym, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warto podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ust 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Tym samym, warunkiem do odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania danej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie posiadanie w swojej dokumentacji dowodu (faktury), potwierdzającej dokonanie tej czynności. Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ustawie o VAT, tj. w terminie otrzymania (okresie rozliczeniowym), to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 powyższej ustawy może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakres przedmiotowy ograniczający prawo do odliczenia został wskazany w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
*   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
*   faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc uregulowania ustawy o VAT do zaistniałego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych, także jeżeli zostały one wystawione na rzecz podmiotu przekształcanego, a otrzymane już przez podmiot przekształcony. W przedstawionym stanie faktycznym wystąpią bowiem wszystkie pozytywne przesłanki prawa do odliczenia, a zatem Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 i nast. ustawy o VAT. W zaistniałym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych na rzecz podmiotu przekształcanego, prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT nie będzie ograniczał fakt, że faktury te zostaną otrzymane przez podmiot już przekształcony. Wnioskodawca bowiem przed przekształceniem będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT i prawa tego nie pozbawi go zmiana jego formy prawnej. Nabywane towary i usługi służyły bowiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dalej będą wykorzystywane w tym zakresie już po dokonaniu jego przekształcenia podmiotowego. Podstawą takiego twierdzenia jest podkreślana już w opisie stanu faktycznego i uzasadnieniu instytucja tzw. sukcesji uniwersalnej, która wiąże się z nabyciem wszystkich praw i obowiązków, które przyznane były Wnioskodawcy przed przekształceniem.

Tożsama okoliczność w ocenie Wnioskodawcy wystąpi w przypadku otrzymania przez niego faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur, dokumentów celnych przed przekształceniem w spółkę komandytową. Tym samym, Wnioskodawca mimo, że nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego działając jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to prawo takie zachowa też po przekształceniu w spółkę komandytową, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie o podatku od towarów usług., tj. określonych w art. 86 i nast. ustawy o VAT.

1.  Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 93a Ordynacji Podatkowej, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur i dokumentów celnych, wystawionych przed datą przekształcenia na spółkę przekształcaną, a otrzymanych po dacie przekształcenia oraz zachowa prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego ze wskazanych dokumentów w przypadku ich otrzymania przed datą przekształcenia, działając już jako spółka komandytowa, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na podstawie ustawy o VAT. Przekształcenie polega bowiem wyłącznie na zmianie formy prawnej, przy zachowaniu podmiotowości podmiotu przekształcanego i przekształconego.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przez odpłatną dostawę towarów rozumiemy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia dochodzi do dostawy towarów, ponieważ w ramach przekształcenia nie następuje przeniesienie (zbycie) majątku spółki przekształcanej (tu: Wnioskodawca) na spółkę przekształconą (tu: spółkę komandytową), lecz następuje jedynie zmiana formy prawnej podmiotu podlegającego przekształceniu (tu: Wnioskodawcy). Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem będącym właścicielem lub posiadaczem tego samego zespołu składników majątkowych, które znajdowały się w jego posiadaniu lub były przedmiotem jego własności przed przekształceniem, a który jedynie zmienia swoją formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej z jednej spółki handlowej na inną. W wyniku przekształcenia nie dojdzie w szczególności do zbycia lub przeniesienia za wynagrodzeniem lub bez jakiegokolwiek składnika majątkowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług należy natomiast uznać każde świadczenie na rzeczy osoby fizycznej lub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie powyższym, odpłatne świadczenie usług stanowi otwarty katalog, tym samym uznanie czynności jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 8 ust. ustawy o VAT, jest uzależnione od obiektywnej oceny danego zdarzenia prawnego.

Należy tutaj zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, ETS stwierdził, że: „czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie”. Podobnie TSUE w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie „odpłatności” należy rozpatrywać w świetle orzeczenia z dnia 5 lutego 1988r ., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Dodatkowo musi istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W końcu - jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-l6/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Tym samym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie zajdą przesłanki do uznania tej czynności jako podlegającej ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą do takiego twierdzenia jest brak wystąpienia odpłatności, która jest przesłanką konieczną do uznania, że doszło do świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przez pojęcie odpłatności należy bowiem rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje usługobiorca, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Niezależnie od braku odpłatności, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca realizacja jakiegokolwiek świadczenia w wykonaniu zobowiązania. Spółka przekształcana oraz spółka przekształcona to w istocie ten sam podmiot (działający jedynie w różnych formach prawnych), w związku z czym nie może wystąpić pomiędzy nimi jakikolwiek stosunek obligacyjny. Co więcej, podmioty te nie będą mogły wykonywać wzajemnie na swoją rzecz jakichkolwiek świadczeń - byłyby to bowiem świadczenia wykonane dla samego siebie. W rezultacie z uwagi na brak świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, oraz brak stosunku obligacyjnego, który mógłby stanowić jego podstawę nie zostanie spełniony warunek, zgodnie z którym aby można było mówić o świadczeniu usług, usługodawca powinien wykonać na rzecz usługobiorcy świadczenie w wykonaniu zobowiązania, a druga strona powinna być bezpośrednim beneficjentem świadczenia.
Ponadto wskazać tutaj należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.2.  Na marginesie należy zaznaczyć, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wspólnicy Wnioskodawcy obejmą udziały w spółce przekształconej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie spółki handlowej nie jest bowiem wniesieniem wkładu przez wspólników spółki przekształcanej (tu: Wnioskodawcy) w zamian za udział kapitałowy spółki przekształconej (spółki komandytowej). Majątek spółki przekształcanej pozostaje bowiem z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej i w związku z tym nie ma potrzeby i możliwości jego wniesienia do spółki komandytowej w ramach jakiejkolwiek czynności prawnej. Udziałowcy Wnioskodawcy uczestniczący w przekształceniu złożą jedynie oświadczenia o uczestnictwie w spółce komandytowej (art. 564 KSH) i staną się wspólnikami spółki komandytowej (spółki przekształconej) w dniu przekształcenia (to jest w dniu zarejestrowania przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS). Udziałowcy nie dokonują w związku z przekształceniem przysporzeń na rzecz spółki przekształcanej kosztem swojego majątku.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie nieść za sobą konsekwencji na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie będzie mogła być uznana za dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest jedynie zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Nie będzie więc miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy w związku dokonanym przekształceniem, tj. przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będą na nim ciążyć obowiązki ewidencyjne i rejestracyjne, poza obowiązkiem złożenia formularza aktualizacyjnego NIP-8 w zakresie danych uzupełniających.

Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej: „ustawa o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników” reguluje m.in. zasady ewidencyjne podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Zakres regulacji zawiera również procedurę dotyczącą nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (dalej: „NIP”) jak i sukcesję numeru NIP. Stanowi o tym art. 12 ustawy o identyfikacji podatników i płatników, zgodnie z którym NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego za wyjątkiem:

*   przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
*   przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Wskazane we wniosku okoliczności faktyczne pozwalają na kontynuację działalności gospodarczej i zachowanie tożsamości podmiotowej podmiotów przekształcanych. Zasady te odnoszą się bowiem w szczególności do przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. do sytuacji, w której występuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Tym samym, w świetle przedstawionych przepisów, wystąpi sukcesja numeru NIP i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie nadania numeru NIP.

Ustawa o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników reguluje również zasady dotyczące zmian aktualizacyjnych w zakresie podatnika, m.in. co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy posiadanych rachunków bankowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podmioty wskazane odpowiednio w art. 6 ust. 1, ust. 1A i ust. 10 powyższej ustawy, tj. podatnicy podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, płatnicy składek z tytułu ubezpieczeń społecznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy, tj. dane uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe.

1.  W świetle wskazanych przepisów z uwagi na to, że Wnioskodawca jako spółka kapitałowa, która ma być następnie przekształcona w spółkę komandytową jest objęta wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, nie wystąpi obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w świetle przepisów ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (poza zgłoszeniem aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających). Zmiany te zostaną bowiem dokonane z mocy prawa wraz z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wnioskodawca wskazuje również, że nie powstanie u niego obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R. Obowiązek ten powstaje bowiem, zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w przypadku gdy dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy zgłaszana zmiana aktualizacyjna spowoduje zmianę właściwości organu podatkowego (w danym przypadku nie dojdzie również do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Wnioskodawca wskazuje więc, że w przypadku planowego przekształcenia nie wystąpi u niego obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R. Nie wystąpią bowiem przesłanki określone w ustawie o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, będzie on jedynie zobowiązany do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, tj. NIP-8 w zakresie danych uzupełniających, które ulegną zmianie, tj.:

*   zgłoszenia rachunków bankowych w pozycji C formularza NIP- 8, z uwagi na zmianę nazwy podmiotu będącego posiadaczem tego rachunku oraz

*   skróconej nazwy, danych kontaktowych i danych dotyczących poszczególnych wspólników.

Powyższego zgłoszenia należy dokonać w terminie 7 dni od zaistnienia tych zmian, tj. od dnia zarejestrowania tej zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie on zobowiązany do złożenia już jako spółka komandytowa deklaracji na podatek od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do wspomnianego wyżej przekształcenia. Wnioskodawca będzie również uprawniony do złożenia korekt deklaracji na podatek VAT za okres rozliczeniowy, w którym posiadał status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Zgodnie z art. 99 ustawy o VAT - podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
2.  Z uwagi na omówioną powyżej zasadę sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą podmiot powstały po przekształceniu nabędzie wszystkie prawa i obowiązku, na podstawie 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - taka przekształcona spółka komandytowa będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym doszło do zmiany formy prawnej.
3.  Wnioskodawca wskazuje również, że występując już jako spółka komandytowa będzie uprawniony do złożenia korekt deklaracji w podatku VAT w rozumieniu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej za okresy w rozliczeniowe, w których posiadał formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że działając jako spółka komandytowa będzie uprawniony do złożenia deklaracji podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i będzie uprawniony do dokonania korekt deklaracji składanych wcześniej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.