Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1-51/16-9/KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-14
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3303/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 czerwca 2016 r.), oraz pismem z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 czerwca 2016 r.), oraz pismem w dniu 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut, Organu z dnia 7 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone 7 lipca 2016 r.)

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-288/16-8/KR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dla świadczonych usług wytworzenia i utrzymania Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia dla Agencji, która zostanie sfinansowana z odpisu na taryfikację świadczeń, będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 lipca 2016 r. znak: IPPP1/4512-288/16-8/KR wniósł pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 31 sierpnia 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-51/16-2/KR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 lipca 2016 r. znak: IPPP1/4512-288/16-8/KR złożył w dniu 28 września 2016 r. (data nadania) skargę (data wpływu 30 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3303/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 lipca 2016 r. znak: IPPP1/4512-288/16-8/KR.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Skarżącego należy potraktować jako „urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, którego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie pozwala uznać za podatnika podatku VAT.

Skarżący jest państwową jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia (§ 1 Statutu C.. - załącznik do Zarządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C.., Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 9, poz. 56 ze zm.).

W związku z tym to, jak zostanie nazwana umowa w celu doprecyzowania zasad współpracy między dwoma podmiotami publicznymi w celu realizacji zadnia publicznego - jest bez znaczenia. Pojęcia „umowy cywilnoprawnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Skarżącego, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych. Wytworzenie, utrzymanie i administrowanie Systemem nie może być zakwalifikowane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, nie ma tu „czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Skarżący nie jest więc w związku z realizacją tego zadania podatnikiem podatku VAT.

Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie cech działalności gospodarczej działalność Skarżącego nie ma i nie może o tym decydować nazwanie umowy między nim a Agencją „umową cywilnoprawną”. Samo to nie przesądza, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, nie można było uznać Skarżącego za podatnika podatku VAT a Organ popełnił błąd przywiązując nadmierną wagę do formalnej strony umowy mającej łączyć stronę skarżącą z Agencją.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz zobowiązał Organ podatkowy do uwzględnienia powyższej oceny prawnej w ponownie wydanej interpretacji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C.. dalej "C.." jest państwową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia i zaliczającą się do sektora finansów publicznych.

Działalność C.. jest finansowana z budżetu państwa, z części 46 - Zdrowie, działu 851 - Ochrona zdrowia, rozdziału 85195 - Pozostała działalność.

Podstawą gospodarki finansowej C.. jest plan finansowy zatwierdzany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

C.., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa.

C.. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw w związku z czym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań C.. należy m.in. wytworzenie i utrzymywanie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia, który ma zostać sfinansowany ze środków Agencji zwanej dalej „Agencją” pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw: System Monitorowania Kosztów Leczenia zostanie sfinansowany ze środków Agencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 2 pkt 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Planuje się realizację zadania - wytworzenie i utrzymanie systemu - przez C.., stąd środki zostaną zaplanowane w budżecie państwa w części 46, natomiast po dokonaniu płatności przez Agencję, C.. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa. Rozwiązanie to jest konieczne z uwagi na to, iż C.. jest jednostką budżetową, a jednocześnie zachodzi potrzeba zapewnienia, aby powstanie i utrzymanie systemu nie generowało skutków dla budżetu państwa).

Wytworzenie i utrzymanie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia przez C.. zostanie zrealizowane ze środków budżetu państwa w ramach planu finansowego jednostki, a następnie koszty wytworzenia i utrzymania ww. systemu zostaną opłacone przez Agencję. C.., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, otrzymane od Agencji środki odprowadzi na rachunek dochodów budżetu państwa.

W celu realizacji powyższego zadania C.. będzie musiało zawrzeć z Agencją odpowiednią umowę cywilnoprawną „o charakterze technicznym” określającą szczegółowo kwestię praw i obowiązków C.. oraz Agencji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że System Monitorowania Kosztów Leczenia (SMKL) jest dziedzinowym systemem teleinformatycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2015, poz. 636 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o SIOZ”), w aktualnym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1991), Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o SIOZ głównym zadaniem SMKL jest przetwarzanie danych (określonych w art. 31Ic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015, poz. 581 z późn, zm.; zwanej dalej „ustawą o świadczeniach”), niezbędnych Agencji, zwanej dalej „Agencją”, do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 22 lipca 2014 roku o zmianie ustawy o świadczeniach (Dz. U. 2014, poz. 1138), Agencja zyskała uprawnienia w zakresie taryfikacji świadczeń opieki zdrowotnej, zakończonej określeniem przez Prezesa Agencji taryfy świadczeń, w danym zakresie lub rodzaju, w formie obwieszczenia publikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji i na stronie internetowej Agencji. W tym celu Agencja gromadzi i przetwarza dane udostępniane przez podmioty zobowiązane do finansowania świadczeń ze środków publicznych oraz przekazywane przez świadczeniodawców na podstawie umów cywilnoprawnych. Niezbędne jest więc posiadanie przez Agencję narzędzi do przetwarzania otrzymywanych danych.

Narzędziem informatycznym, służącym realizacji powyższego celu, ma być SMKL, utworzony przez C.. (zwanego dalej „C..”).

Podstawowym zadaniem przedmiotowego systemu będzie zatem gromadzenie i przetwarzanie danych o kosztach leczenia w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto, system będzie zapewniał wsparcie działań Agencji na każdym z etapów procesu taryfikacji, począwszy od ogłoszenia postępowania mającego na celu wybór świadczeniodawców, dokonania wyboru świadczeniodawców, poprzez zawarcie umów, pozyskanie i weryfikację otrzymanych od nich danych, skończywszy na pracach analitycznych, rozliczeniu umów i wynagrodzeń dla świadczeniodawców, a także finalnym określeniu taryfy świadczeń również przy wykorzystaniu danych otrzymanych od podmiotów zobowiązanych do finansowania świadczeń ze środków publicznych.

Zgodnie z założeniami, System będzie się składał z dwóch zasadniczych modułów:

*   Moduł Kontraktowania i Zbierania Danych,

*   Moduł Analizy Danych.

Moduł Kontraktowania i Zbierania Danych będzie umożliwiał realizację procesu zmierzającego do pozyskania danych do późniejszej analizy. Będzie umożliwiał ogłoszenie postępowania konkursowego oraz udostępnienie ankiet do wypełnienia przez świadczeniodawców (Moduł Kontraktowania Danych). Wypełnione ankiety będą wstępnie walidowane przez system, na podstawie ankiet będą tworzone listy rankingowe, które pomogą w wyłonieniu podmiotów, z którymi zostaną podpisane umowy. Po podpisaniu umowy podmioty będą przekazywały dane na temat kosztów świadczeń do Modułu Zbierania Danych. Moduł ten będzie walidował przesłane dane i umieszczał je w bazie danych. Podczas przesyłania danych informacja na temat przesłanych rekordów będzie przekazywana do Modułu Rozliczania Kontraktów w celu rozliczenia finansowego z faktycznie wczytanych rekordów. Moduł Analizy Danych będzie umożliwiał pobranie danych z bazy danych z Modułu Kontraktowania i Zbierania Danych oraz poddanie ich odpowiednim analizom. W ramach analizy danych zostanie zbudowany przebieg świadczenia, który będzie porównywany z przebiegiem opracowanym przez eksperta w danej dziedzinie medycyny. Oba przebiegi będą zapisywane w Module Przebiegów Świadczeń. W module tym będą także zapisywane raporty powstałe podczas analizy, zarówno dla przebiegów opracowanych przez pracownika Agencji jak i w przypadku rozbieżności dla przebiegów opracowanych przez ekspertów.

Minimalną funkcjonalność SMKL, minimalne warunki organizacyjno-techniczne Systemu oraz strukturę dokumentów elektronicznych umożliwiających przekazywanie raportów drogą elektroniczną, określi projektowane rozporządzenie w sprawie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia, które zostanie wydane na podstawie delegacji z art. 28 ust. 3 ustawy o SIOZ. Wnioskodawca wskazał wyżej, że w celu optymalizacji procesów biznesowych związanych z taryfikacją świadczeń, wytworzony zostanie dedykowany temu System Monitorowania Kosztów Leczenia. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane we wniosku o interpretację podatkową oraz zawarte w niniejszym piśmie, Wnioskodawca podkreślił, że będzie realizował zadanie publiczne nałożone przepisami ustawy. W istocie więc „usługa wytworzenia i utrzymania” SMKL musi być rozumiana w taki właśnie sposób. Głównym beneficjentem tego zadania publicznego będzie Agencja, a także Minister Zdrowia, jako administrator danych. Zgodnie z art. 28 ust 2b ustawy o SIOZ Agencja ma zapewnione prawo dostępu i prawo do przetwarzania danych z SMKL. Zgodnie z art. 28 ust. 2 administratorem danych przetwarzanych w SMKL jest minister właściwy do spraw zdrowia. C.., jako jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia, wytworzy i będzie utrzymywać przedmiotowy system oraz zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy będzie pełnić rolę administratora niniejszego Systemu.

W chwili obecnej nie zawarto umowy cywilnoprawnej pomiędzy Agencją a C\`(...)\` Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, obie jednostki realizują zadania przewidziane w przepisach prawa, tj. C.. jest administratorem systemu SMKL, a Agencja z tego systemu będzie korzystać w celu realizacji swoich zadań ustawowych. Administratorem danych w systemie SMKL będzie z kolei Minister Zdrowia, jako organ odpowiedzialny m.in. za politykę zdrowotną w kraju. Wnioskodawca wskazał, że umowa która miałaby być zawarta pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami będzie służyła jedynie uregulowaniu wzajemnych relacji stron wynikających wyłącznie z przepisów prawa. Umowa pomiędzy C.. a Agencją będzie jedynie dookreśleniem obowiązku nałożonego na te podmioty mocą regulacji ustawowych. W związku z powyższym przez „umowę”, o której mowa we wniosku o interpretację podatkową, należy rozumieć swoiste porozumienie pomiędzy stronami, które określi techniczne i organizacyjne aspekty współpracy stron (C.. i Agencji) wyłącznie w celu i w ramach realizacji obowiązków ustawowych nałożonych na Strony. Obowiązki te wynikają w przypadku C.. przede wszystkim z art. 28 ustawy o SIOZ, a w przypadku Agencji m.in. z art. 31Ic z ustawy o świadczeniach. Charakter cywilnoprawny takiego porozumienia wynika ze statusu prawnego stron, tj. C.. jako jednostka budżetowa działa w imieniu Skarbu Państwa, natomiast Agencja została powołana jako państwowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną. Oznacza to, że pomimo że obie jednostki zostały powołane w celu realizacji zadań o charakterze publicznym, umowę (porozumienie) pomiędzy nimi należałoby rozpatrywać w płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie publicznoprawnej. Co dodatkowo istotne, umowa taka jest w istocie nieodpłatna, ewentualnie przewidziany w niej przepływ środków finansowych nie ma w jakikolwiek sposób charakteru wynagrodzenia dla C.., a więc ekwiwalentu finansowego za realizację pewnego działania, w tym przypadku wytworzenia i utrzymywania SMKL. Działanie to zostanie zrealizowane przez C.. ze środków budżetowych, które zostaną C.. przydzielone. Wpłata środków finansowych do budżetu państwa poprzez C.. wynika wyłącznie z uzasadnienia (Ocena Skutków Regulacji) do ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia (druk sejmowy nr. 3763 cz. 1) - Uzasadnienie str. 52, które wprost stanowi, że:

System Monitorowania Kosztów Leczenia zostanie sfinansowany ze środków Agencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Planuje się realizacje zadania - wytworzenie i utrzymanie systemu — przez C.., stąd środki zostaną zaplanowane w budżecie państwa w części 46, natomiast po dokonaniu płatności przez Agencję. C.. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa. Rozwiązanie to jest konieczne z uwagi na to, iż C.. jest jednostką budżetową, a jednocześnie zachodzi potrzeba zapewnienia, aby powstanie i utrzymanie systemu nie generowało skutków dla budżetu państwa).

Wytworzenie i utrzymywanie SMKL jest zadaniem nałożonym przepisami prawa i C.. jest zobowiązany do jego realizacji niezależnie od zawarcia powyższej umowy z Agencją.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wskazał, że przedmiot umowy (porozumienia) pomiędzy C.. a Agencją będzie obejmował wyłącznie kwestie organizacyjno-techniczne współpracy w celu i w ramach realizacji ustawowych zadań obu jednostek.

W szczególności umowa będzie miała na celu:

*   wskazanie kwestii organizacyjno-technicznych (tj. np. standardów technicznych, harmonogramu),
*   doprecyzowanie sposobu współpracy Stron i komunikacji w ramach wytwarzania systemu i jego utrzymywania. Przedmiotowa umowa odnosić się będzie także do danych osobowych, które są przetwarzane w systemie (np. dane osobowe użytkowników korzystających z SMKL ze strony Agencji).

Jak Wnioskodawca wskazał do chwili obecnej C.. nie zawarł umowy (porozumienia) z Agencją. C.. rozważa zawarcie takiej umowy, której istota, charakter i przedmiot został wskazany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez C.. usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy świadczenie przez C.. tej usługi będzie rodziło konsekwencje w postaci uznania C.. za podatnika VAT, a co za tym idzie powstanie konieczność zmiany zasad rachunkowości w tej instytucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

C.. jest państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia powołaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i realizującą zadania powierzone jej przez Ministra Zdrowia zarządzeniem w sprawie C\`(...)\`

Zgodnie z § 1 Statutu C.. stanowiącym załącznik nr 1 do ww. zarządzenia C.., zwane dalej "Centrum", jest państwową jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia.

Zgodnie z § 2 Statutu C.. przedmiotem jego działalności C.. jest:

1.  realizacja zadań z zakresu budowy społeczeństwa informacyjnego, obejmujących organizację i ochronę zdrowia, harmonizację z przepisami Unii Europejskiej w ramach funduszy strukturalnych i programów e-zdrowie oraz wspomaganie decyzji zarządczych ministra właściwego do spraw zdrowia na podstawie prowadzonych analiz socjologicznych, statystycznych i ekonomicznych;
2.  realizacja zadań wspierających rozwój systemów informacyjnych, w szczególności systemów ewidencyjno-informatycznych, umożliwiających podejmowanie działań optymalizujących wykorzystanie środków finansowych przeznaczonych na ochronę zdrowia, a ponadto projektowanie i monitorowanie funkcjonowania systemów informacyjnych w ochronie zdrowia, w tym dotyczących usług medycznych;
3.  wypełnianie na rzecz ministra właściwego do spraw zdrowia zadań Instytucji Wdrażającej w ramach Priorytetu XII „Bezpieczeństwo zdrowotne i poprawa efektywności systemu ochrony zdrowia” Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013;
4.  prowadzenie badań statystycznych w ochronie zdrowia, w tym w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.l);
5.  dokonywanie analiz i ocen skutków przekształceń organizacyjnych i zmian finansowania, w aspekcie organizacyjnym, socjologicznym i ekonomiczno-finansowym.
6.  realizacja zadań, o których mowa w art. 6 ust. 3, art. 7 ust. 3 i art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz.U. Nr 113, poz. 657 i Nr 174, poz. 1039);
7.  zapewnienie funkcjonowania systemu teleinformatycznego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 ustawy o informacji w ochronie zdrowia System Monitorowania Kosztów Leczenia jest systemem teleinformatycznym, którego zadaniem jest przetwarzanie danych, o których mowa w art. 31Ic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, niezbędnych do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej. Administratorem danych przetwarzanych w Systemie Monitorowania Kosztów Leczenia jest minister właściwy do spraw zdrowia. Administratorem systemu jest jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia.

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia i Sytuacji Finansowo-Ekonomicznej Podmiotów Leczniczych administrator systemu w zakresie niezbędnym dla właściwego działania przypisanego mu systemu opracowuje i ustanawia, wdraża i eksploatuje, monitoruje i przegląda oraz utrzymuje i doskonali system zarządzania bezpieczeństwem informacji zapewniający poufność, dostępność i integralność informacji.

Przedmiotem pytania zawartego we wniosku o indywidualną interpretację podatkową jest czy podpisanie przez C.. umowy cywilnoprawnej z Agencją na wytworzenie i utrzymywanie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia, a na jej podstawie wykonanie przez C.. usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy świadczenie przez C.. tej usługi będzie rodziło konsekwencje w postaci uznania C.. za podatnika VAT, a co za tym idzie powstanie konieczność zmiany zasad rachunkowości w tej instytucji?

W tym celu należało przeanalizować przede wszystkim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie C.. powołującego C.., jak również przepisy zarządzenia Ministra Zdrowia w sprawie C.. powołującego C.. w związku z ustawą o informacji w ochronie zdrowia oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia i Sytuacji Finansowo-Ekonomicznej Podmiotów Leczniczych.

Jeśli chodzi o uregulowania znajdujące się w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż wobec szerokiego zakresu definicji działalności gospodarczej obowiązującej na potrzeby podatku od towarów i usług, za podmioty prowadzące taką działalność można również uznać organy administracji rządowej lub samorządowej, a także obsługujące je urzędy. Jednakże z charakteru działalności i natury tych podmiotów (realizacja określonych funkcji i zadań nałożonych przepisami prawa publicznego) wynika, że co do zasady podmioty te powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z podejmowaną działalnością lub transakcjami, w których uczestniczą jako władze publiczne, nawet jeśli w związku z tą działalnością lub transakcjami pobierają określone należności.

Jednakże, gdy dany organ władzy lub urząd obsługujący ten organ wykonuje określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności; w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączony z kręgu podatników podatku od towarów i usług.

C.. jest państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia powołaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i realizującą zadania powierzone jej przez Ministra Zdrowia zarządzeniem w sprawie C.., spełnia zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujące, iż nie jest ona podatnikiem w myśl tej ustawy z wyjątkiem sytuacji gdy zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi.

W związku z powyższym w ocenie podatnika w zaistniałym stanie faktycznym, w razie zawarcia cywilnoprawnej umowy z Agencją, C.. stanie się ewentualnie podatnikiem podatku od towarów i usług tylko w zakresie tej konkretnej aktywności. Niemniej jednak istotne jest również rozstrzygnięcie kwestii czy C.., wykonując daną czynność, występował będzie jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone na niego przepisami prawa, czy też jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Nie w każdym bowiem przypadku, kiedy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ będzie wykonywał określoną czynność (w tym przypadku świadczenie usług) odpłatnie, organ stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zatem uznać, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów lub usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy, przedsiębiorca, w stosunku do określonych transakcji. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W tym kontekście należy zatem rozważyć czy w tym przypadku zawarcie umowy pomiędzy C.. i Agencją będzie konsekwencją działania urzędu jako przedsiębiorcy.

Zgodnie ze wskazaniem wpływów do sektora finansów publicznych zawartym w uzasadnieniu do zmiany ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw, System Monitorowania Kosztów Leczenia ma zostać sfinansowany ze środków Agencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 2 pkt. la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Planuje się realizację zadania - wytworzenie i utrzymanie systemu - przez C.., stąd środki zostaną zaplanowane w budżecie państwa w części 46, natomiast po dokonaniu płatności przez Agencję, C.. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa. Rozwiązanie to jest konieczne z uwagi na to, iż C.. jest jednostką budżetową, a jednocześnie zachodzi potrzeba zapewnienia, aby powstanie i utrzymanie systemu nie generowało skutków dla budżetu państwa).

Z uwagi na zadania powierzone C.. zarządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie C.., które ustanowiło Statut C.. wskazujący, iż C.. jest jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia, jak również zawierający wyszczególnienie zakresu zadań podmiotu oraz w związku z ustawowym określeniem definicji Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia i wskazaniem, iż administratorem systemu jest jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia, nie wydaje się aby można mówić o działaniu C.. oraz Agencji jak przedsiębiorców w warunkach rynkowych.

Tu wskazać należy, iż również Agencja jest zgodnie z art. 31 m ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, nadzorowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia, której na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia został nadany statut.

W związku z ustawowym uregulowaniem powyższych kwestii i nałożeniu na C.. i Agencję swoistego obowiązku zawarcia umowy, która będzie służyła jedynie uregulowaniu wzajemnych praw i zobowiązań, nie można mówić, nawet w świetle zawarcia przez te podmioty umowy cywilnoprawnej, o działaniu na zasadach prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami. Umowa pomiędzy C.. a Agencją będzie jedynie dookreśleniem obowiązku nałożonego na te podmioty mocą regulacji ustawowych nie może być zatem mowy o podejmowaniu działań odpowiadających praktyce rynkowej. Zarówno bowiem Agencja jak i C.. nie mogłyby zawrzeć takiej umowy z innym podmiotem (np. przedsiębiorcą świadczącym podobne usługi), gdyż byłoby to złamaniem ich obowiązków nałożonych przez przepisy ustaw.

C.. będzie działało jako organ władzy publicznej realizując jedynie powierzone mu zadania. Jeśli bowiem w projekcie do ustawy zapisano, iż Agencja ma przeznaczyć środki pochodzące z odpisu na taryfikację świadczeń na dokonanie płatności na rzecz C.. w celu wytworzenia i utrzymywania Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia nie może być tu mowy o działalności podobnej jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazać trzeba, iż działanie to będzie miało formę jednorazową, nie będzie zatem zawierała cech ciągłości tak ważnych dla zdefiniowania działalności gospodarczej. Należy również uwzględnić, iż działalność ta nie będzie wiązała się z uzyskaniem z tego tytułu przychodu, jako że jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw, po dokonaniu płatności przez Agencję, C.. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa.

C.. jest państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia powołaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i realizującą zadania powierzone jej przez Ministra Zdrowia zarządzeniem w sprawie C\`(...)\` Zgodnie z § 1 Statutu C.. stanowiącym załącznik nr 1 do ww. zarządzenia C.., jest państwową jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 28 ustawy o informacji w ochronie zdrowia System Monitorowania Kosztów Leczenia jest systemem teleinformatycznym, którego zadaniem jest przetwarzanie danych, o których mowa w art. 31Ic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, niezbędnych do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej. Administratorem danych przetwarzanych w Systemie Monitorowania Kosztów Leczenia jest minister właściwy do spraw zdrowia, zaś administratorem systemu jest jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia. Dalej na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia i Sytuacji Finansowo-Ekonomicznej Podmiotów Leczniczych administrator systemu w zakresie niezbędnym dla właściwego działania przypisanego mu systemu opracowuje i ustanawia, wdraża i eksploatuje, monitoruje i przegląda oraz utrzymuje i doskonali system zarządzania bezpieczeństwem informacji zapewniający poufność, dostępność i integralność informacji. Powyższe określa zatem, iż z mocy samego prawa i przytoczonych powyżej przepisów C.. jest zobowiązane do opracowania i wdrożenia systemu.

W związku z powyższym w ocenie podatnika świadczenie przez C.. usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również nie będzie rodziło konsekwencji w postaci uznania C.. za podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie powstanie konieczność zamiany zasad rachunkowości tej instytucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3303/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że co do zasady wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-430/04 TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia i zaliczającą się do sektora finansów publicznych. Działalność C.. jest finansowana z budżetu państwa, z części 46 - Zdrowie, działu 851 - Ochrona zdrowia, rozdziału 85195 - Pozostała działalność. Podstawą gospodarki finansowej C.. jest plan finansowy zatwierdzany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. C.., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa. C.. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw w związku z czym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań C.. należy m.in. wytworzenie i utrzymywanie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia, który ma zostać sfinansowany ze środków Agencji zwanej dalej „Agencją” pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw: System Monitorowania Kosztów Leczenia zostanie sfinansowany ze środkówAgencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 2 pkt. la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wytworzenie i utrzymanie Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia przez C.. zostanie zrealizowane ze środków budżetu państwa w ramach planu finansowego jednostki, a następnie koszty wytworzenia i utrzymania ww. systemu zostaną opłacone przez Agencję. C.., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, otrzymane od Agencji środki odprowadzi na rachunek dochodów budżetu państwa.

W celu realizacji powyższego zadania C.. będzie musiało zawrzeć z Agencją odpowiednią umowę cywilnoprawną „o charakterze technicznym” określającą szczegółowo kwestię praw i obowiązków C.. oraz Agencji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że System Monitorowania Kosztów Leczenia (SMKL) jest dziedzinowym systemem teleinformatycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2015, poz. 636 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o SIOZ”), w aktualnym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1991). Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o SIOZ głównym zadaniem SMKL jest przetwarzanie danych (określonych w art. 31Ic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015, poz. 581 z późn, zm.; zwanej dalej „ustawą o świadczeniach”), niezbędnych Agencji, do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 22 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o świadczeniach (Dz. U. 2014, poz. 1138), Agencja zyskała uprawnienia w zakresie taryfikacji świadczeń opieki zdrowotnej, zakończonej określeniem przez Prezesa Agencji taryfy świadczeń, w danym zakresie lub rodzaju, w formie obwieszczenia publikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji i na stronie internetowej Agencji. W tym celu Agencja gromadzi i przetwarza dane udostępniane przez podmioty zobowiązane do finansowania świadczeń ze środków publicznych oraz przekazywane przez świadczeniodawców na podstawie umów cywilnoprawnych. Niezbędne jest więc posiadanie przez Agencję narzędzi do przetwarzania otrzymywanych danych. Narzędziem informatycznym, służącym realizacji powyższego celu, ma być SMKL, utworzony przez C.. (zwanego dalej „C..”).

W chwili obecnej nie zawarto umowy cywilnoprawnej pomiędzy Agencją a C\`(...)\` Jak wskazano, obie jednostki realizują zadania przewidziane w przepisach prawa, tj. C.. jest administratorem systemu SMKL, a Agencja z tego systemu będzie korzystać w celu realizacji swoich zadań ustawowych. Administratorem danych w systemie SMKL będzie z kolei Minister Zdrowia, jako organ odpowiedzialny m.in. za politykę zdrowotną w kraju. Wnioskodawca wskazał, że umowa która miałaby być zawarta pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami będzie służyła jedynie uregulowaniu wzajemnych relacji stron wynikających wyłącznie z przepisów prawa. Umowa pomiędzy C.. a Agencją będzie jedynie dookreśleniem obowiązku nałożonego na te podmioty mocą regulacji ustawowych. W związku z powyższym przez „umowę”, o której mowa we wniosku o interpretację podatkową, należy rozumieć swoiste porozumienie pomiędzy stronami, które określi techniczne i organizacyjne aspekty współpracy stron (C.. i Agencji) wyłącznie w celu i w ramach realizacji obowiązków ustawowych nałożonych na Strony. Obowiązki te wynikają w przypadku C.. przede wszystkim z art. 28 ustawy o SIOZ, a w przypadku Agencji m.in. z art. 31Ic z ustawy o świadczeniach. Charakter cywilnoprawny takiego porozumienia wynika ze statusu prawnego stron, tj. C.. jako jednostka budżetowa działa w imieniu Skarbu Państwa, natomiast Agencja została powołana jako państwowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną. Oznacza to, że pomimo że obie jednostki zostały powołane w celu realizacji zadań o charakterze publicznym, umowę (porozumienie) pomiędzy nimi należałoby rozpatrywać w płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie publicznoprawnej. Co dodatkowo istotne, umowa taka jest w istocie nieodpłatna, ewentualnie przewidziany w niej przepływ środków finansowych nie ma w jakikolwiek sposób charakteru wynagrodzenia dla C.., a więc ekwiwalentu finansowego za realizację pewnego działania, w tym przypadku wytworzenia i utrzymywania SMKL. Działanie to zostanie zrealizowane przez C.. ze środków budżetowych, które zostaną C.. przydzielone. Wpłata środków finansowych do budżetu państwa poprzez C.. wynika wyłącznie z uzasadnienia (Ocena Skutków Regulacji) do ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia (druk sejmowy nr. 3763 cz. 1) - Uzasadnienie str. 52, które wprost stanowi, że:

System Monitorowania Kosztów Leczenia zostanie sfinansowany ze środków Agencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Planuje się realizacje zadania - wytworzenie i utrzymanie systemu — przez C.., stąd środki zostaną zaplanowane w budżecie państwa w części 46, natomiast po dokonaniu płatności przez Agencję. C.. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa. Rozwiązanie to jest konieczne z uwagi na to, iż C.. jest jednostką budżetową, a jednocześnie zachodzi potrzeba zapewnienia, aby powstanie i utrzymanie systemu nie generowało skutków dla budżetu państwa).

Wytworzenie i utrzymywanie SMKL jest zadaniem nałożonym przepisami prawa i C.. jest zobowiązany do jego realizacji niezależnie od zawarcia powyższej umowy z Agencją. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot umowy (porozumienia) pomiędzy C.. a Agencją będzie obejmował wyłącznie kwestie organizacyjno-techniczne współpracy w celu i w ramach realizacji ustawowych zadań obu jednostek.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku ze świadczoną przez Niego usługą wytworzenia i utrzymania Systemu Monitorowania Kosztów Leczenia dla Agencji, która zostanie sfinansowana z odpisu na taryfikację świadczeń, będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca wykonując czynności wynikające z ustawowych obowiązków uregulowanych przede wszystkim w art. 28 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2015, poz. 636 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o SIOZ”), w aktualnym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1991), nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o SIOZ głównym zadaniem Systemu, do stworzenia którego został zobowiązany Wnioskodawca, jest przetwarzanie danych (określonych w art. 31Ic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015, poz. 581 z późn, zm.; zwanej dalej „ustawą o świadczeniach”), niezbędnych Agencji, do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia i zaliczającą się do sektora finansów publicznych. Tym samym, czynności do których wykonania został zobowiązany, należy potraktować jako czynności realizowane jako „urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, który zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 15 ust. 6 wyłącza się z kategorii podatników podatku od towarów i usług podmioty, które spełniają przesłanki: są podmiotami dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są realizacją powierzonych przez państwo, ściśle określonych przepisami, zadań o charakterze publicznym. Zatem Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa w analizowanej sprawie, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są one realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których Wnioskodawca został powołany.

W analizowanej sprawie nie możemy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, celem działalności Wnioskodawcy nie jest cel zarobkowy a realizacja nałożonych na Niego zadań ustawowych. Wytworzenie, utrzymanie i administrowanie Systemem nie może zostać uznane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, w analizowanej sytuacji nie ma „czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych”.

Ponadto, to jak zostanie nazwana umowa w celu doprecyzowania zasad współpracy między dwoma podmiotami publicznymi w celu realizacji zadania publicznego pozostaje bez znaczenia i nie może być okolicznością decydującą o uznaniu podmiotu za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nie uznania do za podatnika podatku VAT w odniesieniu do realizowanych czynności należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.