Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.103.2024.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-25
Teza: Dotyczy ustalenia sposobu postępowania podczas przechodzenia na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; nadwyżki; przychód; różnica-różnice kursowe; saldo; strata; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Ustalanie różnic kursowych – metoda rachunkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 20 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, rozliczenie różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. na postawie przepisów o rachunkowości, Spółka powinna wykazywać w przychodach lub w kosztach podatkowych, odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazane za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo),

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, jako odpowiednio:

\- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi,

\- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi,

\- zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2022 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2020 r.),

\- różnice kursowe naliczone zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., a zatem, czy w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022 r., Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2022 r. dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych podlegających „włączeniu” do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT. Czy te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 Ustawy CIT) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z różnych branż. Do podstawowej działalności Spółki należy produkcja w dziewięciu sektorach:

\- (…)

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) na podstawie pięciu zezwoleń. Pierwsze ze zezwoleń zostało udzielone Spółce dnia (…) 2006 r., drugie dnia (…) 2010 r., trzecie dnia (…) 2010 r., czwarte zaś (…) 2012 r., piąte dnia (…) 2014 r. (dalej razem jako: „Zezwolenia”). Warunki przewidziane treścią poszczególnych zezwoleń zostały przez Spółkę wypełnione.

Obecnie, Spółka prowadzi nową inwestycję w (…), na terenie położonym w granicach specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”) mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Planowany termin zakończenia realizacji nowej inwestycji ustalono na dzień 31 grudnia 2024 roku.

W związku z powyższym w dniu (…) 2021 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji. Wniosek został uzupełniony w dniach (…) 2021 r. W konsekwencji, (…) 2021 r. na rzecz Wnioskodawcy została wydana Decyzja o wsparciu nr (…) przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (…) (dalej jako: „Decyzja”), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 74 ze zm.; dalej: „ustawa o WNI”). Nowa inwestycja określona w Decyzji stanowi duży projekt inwestycyjny w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861), a zatem przekracza równowartość 50 milionów euro.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami lub Decyzją). Spółka spełniała i nadal spełnia wymagania, które uprawniają ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, zgodnie z wydanymi Zezwoleniami oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, zgodnie z wydaną Decyzją. Przy czym należy zaznaczyć, że obecnie Spółka konsumuje pomoc publiczną wygenerowaną jedynie w ramach zezwoleń: (…) z dnia (…) 2012 r. i (…) z dnia (…) 2014 r. Należy również zauważyć, że pula pomocy publicznej przysługującej Spółce nie została jeszcze wykorzystana w odniesieniu do wydanej Decyzji i obecnie Spółka znajduje się na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Oprócz działalności zgodnej z treścią Zezwoleń oraz Decyzji prowadzonej na terenie, który został w nich określony, Spółka prowadzi także działalność gospodarczą, która podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W chwili składania wniosku, Wnioskodawca przeprowadza transakcje w walutach obcych (m.in. EUR i USD) zarówno z zagranicznymi partnerami, jak i wewnątrz Grupy (…), korzystając z opisanego wcześniej zwolnienia podatkowego. Ponadto, transakcje w walutach obcych są również realizowane w ramach pozostałej działalności, nieobjętej omawianą ulgą. W rezultacie, podczas dokonywania transakcji w walutach obcych, Spółka dokonuje kalkulacji niezbędnych rozliczeń różnic kursowych. Różnice kursowe powstają m.in. w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań, a także również na skutek ruchów na koncie walutowym. Oznacza to, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i mogą być związane z różnymi transakcjami realizowanymi w ramach działalności Spółki, czy to związanej z działalnością zwolnioną, opodatkowaną lub obiema rodzajami działalności (np. obejmującymi tzw. koszty wspólne).

Począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Spółka podjęła decyzję o stosowaniu metody ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, opartej na przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”). Zgodnie z art. 9b ust. 3 Ustawy CIT, Spółka poinformowała w zeznaniu rocznym składanym za 2022 rok o wyborze metody rachunkowej. Spółka będzie stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe. Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tzn. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami UoR.

W rezultacie, w okresie stosowania tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, zostaną spełnione wymagania określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W sytuacjach, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie różnic kursowych wyłącznie do działalności zwolnionej na podstawie Zezwoleń tudzież Decyzji oraz do działalności opodatkowanej na ogólnych zasadach, różnice kursowe są prezentowane oddzielnie, wpływając odpowiednio na wynik działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Niemniej jednak, ze względu na różnorodność i ilość zdarzeń gospodarczych w Spółce, pomimo zastosowanych narzędzi i dostosowania ewidencji podatkowej uwzględniającej podział na działalność zwolnioną i opodatkowaną, zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dodatnich i ujemnych różnic kursowych bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, rozliczenie różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. na postawie przepisów o rachunkowości, Spółka powinna wykazywać w przychodach lub w kosztach podatkowych, odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazane za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, jako odpowiednio:

\- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

\- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi?

3\. Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2022 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2020 r.)?

4\. Czy różnice kursowe naliczone zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., a zatem, czy w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022 r., Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2022 r. dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych podlegających „włączeniu” do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT? Czy te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 Ustawy CIT) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, Spółka powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodu z danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu. Natomiast, w sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, to tę nadwyżkę uznaje się jako przychód podatkowy danego okresu (ujęcie per saldo). W związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do oddzielnego ujmowania przychodów (suma dodatnich różnic kursowych) i kosztów (suma ujemnych różnic kursowych) dla celów podatkowych.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych rozpoznana zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna stanowić:

\- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

\- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. nieobjęty zwolnieniem podatkowym) - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

W zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2020 r.).

W zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT, stanowią przychód lub koszt uzyskania roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., a zatem dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022 r., Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2022 r. dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych „włączonych” zgodnie z art. 9b ust. 5 Ustawy CIT. Konsekwentnie te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 Ustawy CIT oraz bieżące różnice kursowe od 1 stycznia 2022 r.) powinny zostać zbiorczo zsumowane dla celem rozliczenia rocznego podatku od osób prawnych.

**Uzasadnienie**

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu tzw. metody podatkowej na podstawie art. 15a Ustawy CIT, lub tzw. metody rachunkowej, opartej na przepisach o rachunkowości. W zakresie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Ustawa CIT odsyła do stosowania przepisów o rachunkowości. Wobec tego, Spółka decydując się na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana jest do ustalania tych różnic stosując przepisy UoR.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych). Art. 42 ust. 3 UoR wskazuje jednocześnie, że wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem, zgodnie z art. 42 ust. 3 UoR, różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na rachunek zysków i strat.

Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na odpowiednim uwzględnieniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno zrealizowanych oraz niezrealizowanych różnic kursowych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. W praktyce oznacza to, że podatnik, korzystając z tej metody zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów UoR w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy Spółki - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego i z uwagi na przyjęcie przez Spółkę metody rachunkowej, należy zastosować przepisy o rachunkowości przy ustalaniu różnic kursowych dla celów podatkowych w zakresie zasad określenia różnic kursowych. W rezultacie, zgodnie z zasadami UoR, różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych.

Warto również zwrócić uwagę, iż w stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji. Oznacza to, że różnice te są prezentowane w rachunku zysków i strat w sposób zsumowany (per saldo) po dokonaniu kompensacji wszystkich uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Wobec tego, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jest uwzględniana jako koszt finansowy, natomiast nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazywana jest jako przychód finansowy.

W świetle powyższego, Spółka stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętych w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). W związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do oddzielnego ujmowania przychodów (suma dodatnich różnic kursowych) i kosztów (suma ujemnych różnic kursowych) w tym zakresie dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2023.1.ZK, zgodnie, z którą: „Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów UoR w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy Spółki - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych (tj. nie stanowiłyby różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT).”;

\- w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP, zgodnie, z którą: „Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.”;

\- w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.788.2022.2.JG, zgodnie, z którą: „Spółka stosując, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDDOP tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma obowiązku ujmowania w tym zakresie dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, za koszty uzyskania przychodu przyjmuje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Jednak, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienie podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wobec tego, zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji, a zatem który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu i na podstawie decyzji oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność opisaną w Zezwoleniach lub Decyzji i pozostałą (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny. W efekcie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz do działalności podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT.

Natomiast, w przypadku dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy Ustawy CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje. Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów również nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów Ustawy CIT nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.

W sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych w Spółce, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi będzie stanowić dla Spółki w całości przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualna nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych powstająca zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako:

\- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

\- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nieobjęty zwolnieniem z podatku) - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności:

\- interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.253.2023.1.JG, zgodnie, z którą: „W ocenie Wnioskodawcy, (…), nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi w danym okresie rozliczeniowym przy stosowaniu przez Spółkę metody bilansowej dla potrzeb rozliczania różnić kursowych dla celów podatkowych stanowić będzie tzw. koszt wspólny działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z tym nadwyżka ta powinna zostać przypisana do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT. (…) Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na brak regulacji wskazujących na możliwość zastosowania klucza alokacji w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi za dany okres rozliczeniowy, to w sytuacji gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest świadoma restrykcyjnego podejścia, zgodnie z którym powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.”;

\- w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP, zgodnie, z którą: „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, (\`(...)\`) przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP. Odnosząc się natomiast do dodatnich różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy ustawy o PDOP nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje - tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Z kolei, próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.”;

\- w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.788.2022.2.JG, zgodnie, z którą: „w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako: koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi; przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.”;

\- w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS, zgodnie, z którą: „w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.”;

\- w interpretacji indywidualnej z 2 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU, zgodnie, z którą: „w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako: koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi; przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4

Stosownie do art. 9b ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Zgodnie z art. 9b ust. 3 Ustawy CIT, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie. W myśl art. 9b ust. 5 Ustawy CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 9b ust. 5 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych. Co za tym idzie, celem poprawnego zastosowania normy wynikającej z tego przepisu jest umożliwienie przejścia z metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową w sposób zapewniający, że całość przysporzeń (przychodów) i uszczupleń (kosztów) podatnika wynikająca ze zmiany kursów walut (zmiany wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, zmiany wartości posiadanych środków pieniężnych w walucie obcej, itp.) znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym i należnym podatku. Podsumowując, zdaniem Spółki, rozpoczęcie stosowania przez nią rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinno skutkować ujęciem na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych – również dla celów podatkowych – na podstawie UoR). Różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym. Z uwagi na to, że omawiane niezrealizowane różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 Ustawy CIT oraz bieżące różnice kursowe od 1 stycznia 2022 r.) stanowią jedną kategorię, powinny zostać zbiorczo zsumowane dla celem rozliczenia rocznego podatku od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szczególności: w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.112.2018.1.MST, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.167.2018.1.PH, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.278.2020.1.JKU oraz w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.78.2021.1.AG.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Według art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia/decyzji o wsparciu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej/polskiej strefy inwestycyjnej determinuje treść uzyskanego zezwolenia/decyzji. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu /decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej /polskiej strefy inwestycyjnej objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej/polskiej strefie inwestycji jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/polskiej strefy inwestycyjnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. dalej: „UoR”), zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest m.in. możliwość wykazywania różnic kursowych per saldo oraz odpowiednie alokowanie różnic kursowych do przychodów lub kosztów.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o CIT, należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku CIT, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a Uor).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami UoR i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT.

Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z UoR różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Zakładając zatem, że przepisy UoR zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Państwa sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania (w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a i ust. 4 ustawy o CIT). Elementem zasadniczym dla stosowania ww. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

W sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, w świetle ustawy o CIT, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy ze Spółką, że rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

\- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

\- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pyt. 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT,

w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 15a ust. 1,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Wykładnia art. 9b ust. 5 prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym.

Przechodząc na metodę rachunkową w danym roku, podatnik jest zobowiązany do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień poprzedzającego roku kalendarzowego, jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych. Co za tym idzie celem poprawnego zastosowania normy wynikającej z tego przepisu jest umożliwienie przejścia z metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową w sposób zapewniający, że całość przysporzeń (przychodów) i uszczupleń (kosztów) podatnika wynikająca ze zmiany kursów walut (zmiany wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, zmiany wartości posiadanych środków pieniężnych w walcie obcej, itp.) znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym i należnym podatku.

W procesie wykładni tego przepisu należy uwzględnić również wykładnię funkcjonalną (celowościową). Celem wprowadzenia metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez ustawodawcę do ustawy o CIT z dniem 1 grudnia 2007 r. było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Potwierdza to treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy o CIT (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazane zostało, że celem niniejszych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego (rachunkowego).

Konsekwentnie, zamysłem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosujących regulacje ustawy o CIT (metoda podatkowa) polegające na tym, że wybór metody rachunkowej oznaczałby, iż na wynik podatkowy danego podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową; a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych - również dla celów podatkowych – na podstawie UoR). Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pyt. 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT,

w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Uwzględniając powyższe przepisy, należy dodać zbiorczą wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych podlegających włączeniu do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Wynik z różnic kursowych będzie miał wpływ na dochód podatkowy Spółki, na podstawie którego Spółka oblicza wysokość zaliczki na podatek CIT za 2022 r. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pyt. 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).