Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.117.2017.12.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-24
Teza: Czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot pośredniczący; programy-program motywacyjny; wydatek; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 czerwca 2021 r. syg. akt I SA/Wr 59/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1287/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie Y(dalej: „Grupa”), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W celu poprawy efektywności działania Spółki, a konsekwentnie całej Grupy Y, Spółka postanowiła o wprowadzeniu programu motywacyjnego (dalej: „Program Motywacyjny”) adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych menadżerów Spółki, tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu, prokurentów, bądź pełnomocników bądź współpracujących ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego i realizujących na rzecz spółki czynności przyczyniające się do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki, a konsekwentnie całej Grupy Y (dalej: „Osoby Fizyczne”). Program Motywacyjny ma na celu przyznanie dodatkowej gratyfikacji dla kluczowych menadżerów Spółki, zwiększenie poczucia związania i utożsamiania ze Spółką i jej celami rozwojowymi w perspektywie długofalowej (poprzez gratyfikację w formie Akcji Spółki, a zatem włączenia Osób Fizycznych do grona akcjonariuszy Spółki), a konsekwentnie Program ukierunkowany jest na zapewnienie długoterminowego wzrostu ekonomicznego Spółki oraz Grupy.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych im Akcji Spółki poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom bądź ich umorzenie.

Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego.

Program Motywacyjny, o którego wprowadzeniu postanowiła Spółka oparty jest na prawie osób uprawnionych do objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako „nabycie”) po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Akcje Spółki”). Akcje Spółki mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne Akcji Spółki będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania Programu szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów postawionych poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym.

Warunki skorzystania przez Osoby Fizyczne z uprawnienia do nabycia Akcji Spółki na preferencyjnych warunkach w ramach Programu Motywacyjnego są bezpośrednio powiązane z wpływem, jakie działania Osób Fizycznych wywołują w sferze wyników finansowych Spółki, czy to bezpośrednio czy też pośrednio poprzez wpływ na wynik finansowy spółek z Grupy, dla których Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada należytego zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego dla zorganizowania Programu Motywacyjnego (Spółka w tym zakresie korzysta z outsourcingu usług), zamierzone jest zlecenie pełnienia roli administratora Programu Motywacyjnego na rzecz podmiotu zewnętrznego, tj. innej spółki z Grupy Y bądź podmiotu zewnętrznego (dalej: „Spółka Administrująca”), działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Rolą Spółki Administrującej będzie w szczególności:

· organizacja procesu administrowania Programem Motywacyjnym przez cały okres jego funkcjonowania (okres kilku lat), tj. w szczególności realizowanie czynności przewidzianych Regulaminem Programu Motywacyjnego (sporządzanie projektów dokumentów przewidzianych Regulaminem, w tym w szczególności list osób uprawnionych, ilości przysługujących im akcji, wsparcie w zakresie należytego ustalenia celów Osób Uprawnionych itp., dokonywanie weryfikacji i rozliczenia osób uprawnionych co do spełnienia warunków uczestnictwa w Programie Motywacyjnym i nabycia akcji, analiza raportów przedstawianych przez osoby uprawnione i Spółkę, wsparcie na rzecz organów Spółki w należytym wykonywaniu obowiązków przewidzianych Regulaminem),

· przeprowadzenie procesu nabycia Akcji Spółki, od strony organizacyjno-administracyjnej i prawnej, w celu ich dalszego zbycia przez Spółkę Administrującą na rzecz Osób Fizycznych.

Akcje Spółki będą przy tym nabywane przez Spółkę Administrującą, na zasadach określonych w zleceniu udzielonym przez Spółkę na rzecz Spółki Administrującej w zakresie świadczenia usług administrowania, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne (na warunkach wynikających z Regulaminu Programu i dokumentów wykonawczych Programu).

Program Motywacyjny będzie przy tym finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, otrzymanych od Spółki tytułem wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym (na podstawie zlecenia między Spółką a Spółką Administrującą). Tak ustanowione wynagrodzenie z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym będzie stanowić w części zwrot kosztów z tym związanych a poniesionych przez Spółkę Administrującą (w tym zwrot kosztów nabycia Akcji Spółki).

Spółka nie posiada wystarczającego zaplecza administracyjnego umożliwiającego organizację realizacji Programu Motywacyjnego, a zatem skorzystanie w tym zakresie z usług podmiotu zewnętrznego wobec Spółki i poniesienie z tego tytułu kosztów jest ekonomicznie uzasadnione (brak jest natomiast podstaw ekonomicznych, z uwagi na charakter Programu i okresowy charakter prac związanych z jego administrowaniem) dla zatrudniania pracowników w tym celu w samej Spółce.

Na analogicznej zasadzie Spółka dokonuje outsourcingu m.in. usług kadrowych, usług prawnych, usług IT itp.

### Pytanie

Czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma prawdo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez Ustawę CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. Zatem, wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla objęcia kluczowych osób w Spółce, tj. Osób Fizycznych, Programem Motywacyjnym jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te, otrzymując możliwość zakupu akcji na preferencyjnych warunkach po osiągnięciu określonych celów/rezultatów będą dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji wyników osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Osób Fizycznych ma w założeniu doprowadzić do wydajniejszej realizacji celów biznesowych Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja Programu Motywacyjnego jest ściśle powiązana z wpływem, jakie działania Osób Fizycznych wywołują w sferze wyników finansowych Spółki, czy to bezpośrednio czy też pośrednio poprzez wpływ na wynik finansowy spółek z Grupy, dla których Spółka pełni funkcje podmiotu holdingowego (uzależnienie przyznania akcji od osiągnięcia wyznaczonych parametrów przez Osoby fizyczne), a konsekwentnie Program motywuje Osoby Fizyczne do zintensyfikowanych działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę. Celem organizacji Programu Motywacyjnego jest zatem zwiększenie pozycji Spółki na rynku i umożliwienie osiągnięcia większych przychodów w przyszłości, a zatem wydatki Spółki na organizację Programu będą poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów.

Skoro natomiast Spółka we własnym zakresie nie dysponuje zapleczem organizacyjnym umożliwiającym rzetelne przeprowadzenie, w tym rozliczenie Programu Motywacyjnego, to koniecznym jest poniesienie przez Spółkę - celowego i racjonalnie uzasadnionego wydatku na organizację przedmiotowego procesu przy pomocy podmiotu zewnętrznego, tj. Spółki Administrującej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na analogicznych zasadach Spółka zleca na rzecz podmiotów zewnętrznych realizowanie funkcji księgowych, kadrowych, czy w obszarze IT.

Tzw. wydatki na motywację pracowników czy kluczowych współpracowników są powszechną formą inwestowania w rozwój przedsiębiorstw, gdyż poprzez zwiększenie zaangażowania ww. osób w działania na rzecz rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa przekładają się na zwiększenie przychodów (a co najmniej na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Powyższe dotyczy także takich programów motywacyjnych jak zakup pakietów medycznych, karnetów na siłownie i innych formy wypoczynku ruchowego (karty MultiSport), gdzie co do zasady wydatki ponoszone w tym zakresie przez podatników uznawane są za koszt uzyskania przychodów (gdyż celem przedsięwzięcia i wydatku jest zwiększenie efektywności osób świadczących pracę na rzecz podatnika, co z kolei przekłada się na przychody). Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-398/16/AW. Analogiczna sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Należy zauważyć ponadto, że wydatki na tzw. motywację osób wykonujących pracę czy inne świadczenia na rzecz przedsiębiorców, wielokrotnie przyjmują formę zapłaty na rzecz podmiotów, które zajmują się administrowaniem czy organizacją procesu udostępniania określonych świadczeń na rzecz osób uprawnionych (np. podmiot administrujący systemem MultiSport). Analogiczna sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. Spółka ponosić będzie określony wydatek na rzecz Spółki Administrującej, który to wydatek jest bezpośrednio powiązany z uzyskaniem efektu motywacyjnego po stronie Osób Fizycznych, który z kolei ma związek przyczynowy z powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu po stronie Spółki (zwiększone wysiłki Osób Fizycznych ukierunkowane na powstanie przychodu po stronie Spółki).

Wobec powyższego, spełnione są w opisanym przypadku wszystkie warunki niezbędne dla uznania opisanego wydatku, jaki ponoszony będzie przez Spółkę na rzecz Spółki Administrującej z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym – za koszt uzyskania przychodów Spółki, gdyż:

\- wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę (z jej zasobów majątkowych),

\- będzie definitywny (brak elementu zwrotności),

\- będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

\- poniesiony zostanie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- zostanie właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie należy do kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki jakie Spółka poniesie na rzecz Spółki Administrującej tytułem administrowania przez nią Programem Motywacyjnym, będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 czerwca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.117.2017.1.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 26 lipca 2017 r. (wpływ 3 sierpnia 2017 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości Państwa skargę wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 909/17.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1287/18 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 59/21.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 59/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny. Akta sprawy wpłynęły 24 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.