Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.350.2023.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Ustalenie czy w wyniku opisanego połączenia spółek, po stronie Spółki Przejmującej oraz Wspólnika Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: Niemcy; przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej - **jest prawidłowe**.
*   braku powstania przychodu po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego przejęcia - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku opisanego połączenia spółek, po stronie Spółki Przejmującej oraz Wspólnika Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo o niezbędne dane pismem z 13 września 2023 r.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Sp. z o.o.

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. GmbH

(\`(...)\`)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”, „Spółka Przejmująca”) jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu (\`(...)\`) października 2001 r., z siedzibą w (…), zarejestrowaną w Sądzie Rejonowym (…) pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu (…), z siedzibą w (…), zarejestrowaną w Sądzie Rejonowym (…), pod numerem KRS: (…), NIP: (…) i REGON: (…). Spółka Przejmowana jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), tj. sprzedaż majątkowych praw autorskich do platformy „F.” (i innych rozwiązań IT) wraz ze świadczeniem usług towarzyszących (np. utrzymanie i rozwój platformy, wsparcie techniczne, implementacja rozwiązań klienckich, itp.).

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana należą do międzynarodowego koncernu G., który jest (\`(...)\`), a także rozwojem oprogramowania i rozwiązań digitalizacyjnych.

Jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółki Przejmowanej jest B. GmbH (dalej: „B.”, „Wspólnik”), spółka subholdingowa z grupy, będąca rezydentem podatkowym w Niemczech. B. nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego.

B. posiada 100% udziałów w kapitale Spółki od 2018 roku. W 2018 roku, w wyniku transakcji zakupu udziałów od niepowiązanego podmiotu, B. objęło 2.071 udziałów o łącznej wartości 1.035.500,00 PLN w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W 2022 r. zarejestrowano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. B., jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, objął wówczas nowe udziały. Na chwilę sporządzania niniejszego wniosku B. posiada w kapitale Spółki 5.500 udziałów o łącznej wartości 2.750.000,00 PLN.

B. posiada również 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte przez B. w 2023 roku od podmiotu trzeciego, będącego dotychczasowym udziałowcem Spółki Przejmowanej. W wyniku powyższej transakcji B. nabyła 13.750 udziałów Spółki Przejmowanej o łącznej wartości 1.375.000,00 PLN. Jak wynika z powyższego, udziały posiadane przez B. w Spółce Przejmowanej nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W celu, między innymi, uproszczenia struktury Grupy, zapewnienia transparentnego przepływu wartości do klienta w obszarze produktów cyfrowych, ujednolicenia i standaryzacji kluczowych procesów biznesowych obowiązujących globalnie w Grupie oraz redukcji kosztów administracyjnych planowane jest połączenie Spółki oraz Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do opisanej powyżej transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania, przez co nie znajdzie zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, że takie uzasadnienie istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych. Z perspektywy B. nie osiągnie on żadnych korzyści podatkowych na skutek Połączenia względem obecnie istniejącej struktury, a jedynie osiągnie obniżenie poziomu wydatków wynikających z istnienia jako odrębne podmioty prawa Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. Analogicznie, Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania, a jedynie będą miały możliwość skonsolidowania działalności Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej w zakresie kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przez sąd właściwy według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 2 KSH).

Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego połączenia:

1) Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

2) wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;

3) Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski (dojdzie bowiem do zwiększenia zakresu portfolia oferowanych usług przez Wnioskodawcę).

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności będą one podlegały amortyzacji podatkowej na tych samych zasadach, jakie zostały przyjęte przez Spółkę Przejmowaną, a w wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku, gdyby w wyniku Połączenia zostałyby ujawnione składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną, nie zostanie im przypisana wartość podatkowa (w szczególności nie będą one podlegały amortyzacji podatkowej, a ich zbycie nie będzie wiązać się z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów). Natomiast w przypadku, w którym doszłoby do aktualizacji wartości księgowej określonych składników majątkowych - odpowiednio ich wartość podatkowa nie będzie podlegać aktualizacji. W konsekwencji, Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Ze względu na posiadanie przez B. 100% udziałów zarówno w Spółce Przejmującej, jak i w Spółce Przejmowanej, połączenie nastąpi między spółkami „siostrami” (z ang. _side stream merger)._ W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, tak aby nowo utworzone udziały odpowiadały o wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (w tym przypadku część wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Nowe udziały zostaną przyznane B., jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej (który jest tym samym udziałowcem Spółki Przejmującej). Parytet wymiany udziałów zostanie określony w oparciu o rynkowe wyceny majątku Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej oraz liczbę udziałów w kapitale zakładowym każdej ze spółek na dzień poprzedzający Połączenie. W wyniku tak zastosowanego parytetu wymiany udziałów zostanie określona liczba nowoutworzonych udziałów w kapitale A., wydana Wspólnikowi.

Ze względu na brak możliwości utworzenia przez Spółkę części ułamkowych udziałów, powstałych w wyniku zastosowania parytetu wymiany udziałów, liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej utworzona dla Wspólnika zostanie zaokrąglona w górę do pełnej jedności, a Wspólnik wniesie dopłatę zgodnie z art. 492 § 3 KSH (dalej: „Dopłata”), w celu uzupełnienia wartości majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą jako wkład na pokrycie nadmiarowej części ułamkowej udziału podlegającej zaokrągleniu. Tym samym, na podstawie art. 492 § 3 KSH Spółka zobowiąże Wspólnika do uiszczenia dopłaty stanowiącej iloczyn różnicy pomiędzy liczbą udziałów wynikających z zastosowania parytetu wymiany a liczbą udziałów utworzonych dla Wspólnika w związku z Połączeniem oraz wartości aktywów Spółki Przejmującej przypadających na jeden udział. Tym samym, sumarycznie wartość przyznanych Wspólnikowi udziałów oraz wartość dopłaty będą równe rynkowej wartości majątku Spółki Przejmowanej. Równocześnie, jak wskazano powyżej, wartość dopłaty kwotowo będzie równa wartości ułamkowej części jednego udziału (i z perspektywy samej transakcji połączenia będzie to wartość niematerialna).

Na chwilę obecną przewiduje się, że dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziału, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, przewyższa/będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (ale nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Taka sytuacja nie jest nadzwyczajna i wynika ona z faktu, że składniki majątku Spółki Przejmowanej są amortyzowane dla celów podatkowych, w związku z czym zasadniczo wartość przyjęta dla celów podatkowych może odbiegać od obecnej wartości rynkowej poszczególnych składników, podczas gdy dla potrzeb rozliczenia Połączenia wycena przeprowadzana jest z uwzględnieniem właśnie wartości rynkowych. Jednak, zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji generalnej wynikającej z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT) z mocy prawa Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej, przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Na dzień złożenia wniosku, w majątku Spółki Przejmowanej znajdują się w części skapitalizowane nakłady na adaptacje pomieszczeń biurowych (inwestycje w obcym środku trwałym) oraz elementy wyposażenia, urządzenia techniczne i maszyny, wartości niematerialne i prawne, należności dotyczące rozrachunków z tytułu podatków, aktywa dotyczące krótkoterminowych i długoterminowych rozliczeń (ubezpieczenia, dostępy do programów, prenumeraty), niezakończone prace projektowe w postaci produkcji w toku, środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi, bezpośrednio ani pośrednio, co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Przejmowanej.

Na dzień składania niniejszego wniosku, pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółkami Przejmowanymi nie istnieją żadne wierzytelności oraz zobowiązania wzajemne.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności jego głównych ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylanie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wspólnika konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową. Dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają jednak postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, aby planowane połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej);

2) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów. Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, _„W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.”._

Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

W opinii Wnioskodawcy powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 roku, znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 roku miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że:

_„Kwestia neutralności owych transakcji \[przyp. transakcji restrukturyzacyjnych\] zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości._

_Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej”_

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu. A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Jednocześnie, przejęty majątek zostanie ujęty w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. W szczególności, w wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku, gdyby w wyniku Połączenia zostałyby ujawnione składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną, nie zostanie im przypisana wartość podatkowa. Natomiast w przypadku, w którym doszłoby do aktualizacji wartości księgowej określonych składników majątkowych - ich wartość podatkowa nie będzie podlegać aktualizacji. W konsekwencji, Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do planowanego Połączenia, spełniona będzie przesłanka przyjęcia przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku Połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona jest przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W odniesieniu do istnienia ekonomicznych przyczyn Połączenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym do przyczyn ekonomicznych Połączenia należeć będzie miedzy innymi uproszczenie struktury Grupy czy ujednolicenie kluczowych procesów biznesowych obowiązujących globalnie w Grupie.

Tym samym warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, są rezydentami podatkowymi w Polsce i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spełniona jest zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. W zakresie składników majątku przejętych w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną, składniki te zostaną ujęte w ewidencji księgowej (według wartości historycznej) Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego Połączenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełnione będą powyższe warunki neutralności Połączenia, ponieważ:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

2) Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) Połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana mają oraz będą miały, w momencie Połączenia, siedziby na terytorium Polski i podlegają oraz będą podlegały, w momencie Połączenia, na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest są i będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt. 1 ustawy o CIT.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT znajduje potwierdzenie linii interpretacyjnej Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 10 lutego 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND);
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 1 lutego 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN);
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 27 grudnia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP);
*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 14 października 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-1.4010.483.2022.2.AW).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT_

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ani też art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, które dotyczą wyłącznie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT_

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 roku (znak 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP), interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 roku (znak. 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 roku (znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR).

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 roku, sygn. II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych.”.

Mimo, że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z kolei, zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcowi. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, Wspólnik otrzyma udziały Wnioskodawcy odzwierciedlające udział Wspólnika w majątku Spółki Przejmowanej. W związku z tym, w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną wyemitowane nowe udziały (odzwierciedlający bezpośredni udział Wspólnika w Spółce Przejmowanej), które zostaną objęte przez Wspólnika. W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim Wspólnik posiada bezpośrednio 100% udziałów Spółki Przejmowanej, majątek Spółki Przejmowanej przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia bezsprzecznie znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej).

Wartość majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną po jakiej obejmowane są udziały Spółki Przejmującej przez Wspólnika w stosunku do posiadanych bezpośrednio 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmowanej posiadane przez Wspólnika, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za nowo wyemitowane udziały Spółki Przejmującej, które obejmie Wspólnik. Wobec tego, „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej, przypadającego na Wspólnika w ramach posiadanych bezpośrednio 100% udziałów. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, która zostaną przyznane Wspólnikowi w związku z Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy uznać, że przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Wspólnikowi. Z kolei, w wyniku zastosowanego parytetu wymiany udziałów (znajdującego odniesienie do wycen do wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej) zostanie określona liczba nowoutworzonych udziałów w kapitale A., wydana Wspólnikowi. Natomiast, ze względu na brak możliwości utworzenia przez Spółkę części ułamkowych udziałów, powstałych w wyniku zastosowania parytetu wymiany udziałów, liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej utworzona dla Wspólnika zostanie zaokrąglona w górę do pełnej jedności, a Wspólnik wniesie Dopłatę zgodnie z art. 492 § 3 KSH, w celu uzupełnienia wartości majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą jako wkład na pokrycie nadmiarowej części ułamkowej udziału podlegającej zaokrągleniu. Tym samym, na podstawie art. 492 § 3 KSH Spółka zobowiąże Wspólnika do uiszczenia dopłaty stanowiącej iloczyn różnicy pomiędzy liczbą udziałów wynikających z zastosowania parytetu wymiany a liczbą udziałów utworzonych dla Wspólnika w związku z Połączeniem oraz wartości aktywów Spółki Przejmującej przypadających na jeden udział. Tym samym, sumarycznie wartość przyznanych Wspólnikowi udziałów oraz wartość dopłaty będą równe rynkowej wartości majątku Spółki Przejmowanej. W takim stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, łączna wartość przyznanych Wspólnikowi udziałów oraz wartość Dopłaty będą stanowić wartość emisyjną udziałów wydanych Wspólnikowi, która będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przejmowanego w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą.

Niemniej jednak, nawet jeśliby uznać, że wartość Dopłat nie stanowi wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej wydawanych wspólnikowi spółki łączonej, a tym samym powstaje nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przyznanych Wspólnikowi w wysokości Dopłaty, to zdaniem Wnioskodawcy wartość Dopłaty będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W ocenie Wnioskodawcy Dopłata mieści się we wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT pojęciu „dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”. Za odrębne przepisy uznać można przepisy KSH, w szczególności art. art. 492 § 2 i § 3 KSH, przewidujące możliwość wniesienia dopłat przez wspólników spółki przejmowanej lub spółek łączących się.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, również w części dotyczącej wnoszonych Dopłat. Niezależnie od powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy otrzymana przez Wnioskodawcę Dopłata będzie także wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

1) Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) Spółka Przejmowana posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej,

4) Spółka Przejmująca przypisała składniki majątku Spółki Przejmowanej objętych w ramach Połączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

5) Wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) wydanych Wspólnikowi,

6) Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu).

\- w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Ad 2

Ustawa o CIT jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Przytoczony w powyższym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8b odnosi się z kolei do powstania przychodu w wyniku podziału jednostek. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Tym samym, powyższe regulacje nie mają zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku.

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei w art. 12 ust. 16 wskazano, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje ustawy o CIT, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt. 1 ustawy o CIT;

5) wspólnik spółki przejmowanej jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmowanej jest B. Udziały w Spółce Przejmowanej, posiadane przez Wspólnika, nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, ponieważ Wspólnik objął udziały w Spółce Przejmowanej poprzez nabycie ich od podmiotu trzeciego.

Ponadto, przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana mają oraz będą miały, w momencie Połączenia, siedziby na terytorium Polski i podlegają oraz będą podlegały, w momencie Połączenia, na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest są i będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT, jako podmioty, do których odnoszą się przepisy art. 12 ust. 16, wskazano spółki utworzone według prawa niemieckiego określane jako: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien”, „Gesellschaft mit beschrankter Haftung”, „Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”, „Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschaft”, „Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des offentlichen Rechts” i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że Wspólnik Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej działa w formie „Gesellschaft mit beschrankter Haftung” (GmbH), a tym samym jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów ustawy o CIT oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wspólnika konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że analogiczna wykładnia powyższych przepisów została przedstawiona przykładowo w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 stycznia 2023 roku (znak: 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW) oraz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.581.2022.1.DD).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie spowoduje u Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 t.j., także jako „O.p.”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p.:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 t.j., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to "czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

Przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowany będący stroną postępowania („Wnioskodawca” - „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. D. sp. z o.o. („Spółka Przejmowana”) jest spółką handlową prawa polskiego. Jedynym wspólnikiem obu powyższych spółek jest spółka akcyjna prawa niemieckiego (Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Spółka niemiecka). W celu m.in. uproszczenia struktury Grupy oraz redukcji kosztów administracyjnych planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zajdą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych. Połącznie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Spółka Przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna). W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności będą one podlegały amortyzacji podatkowej na tych samych zasadach, jakie zostały przyjęte przez Spółkę Przejmowaną, a w wyniku Połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, tak aby nowo utworzone udziały odpowiadały o wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (w tym przypadku część wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Nowe udziały zostaną przyznane Spółce niemieckiej – jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. Parytet wymiany udziałów zostanie określony w oparciu o rynkowe wyceny majątku Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej oraz liczbę udziałów w kapitale zakładowym każdej ze spółek na dzień poprzedzający Połączenie. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, przewyższa/będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (ale nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji generalnej wynikającej z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT) z mocy prawa Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej, przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej Spółki Przejmowanej. Przyjęta przez Spółkę niemiecką, dla celów podatkowych, wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę niemiecką dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi, bezpośrednio ani pośrednio, co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Przejmowanej.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, że w Połączenie Spółki A. Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca) ze Spółką D. Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Zatem, przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi przepisami prawa podatkowego wynika, że w sprawie zostaną spełnione poniższe warunki:

1) udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2) przyjęta przez Spółkę niemiecką dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę niemiecką dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia;

3) połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana mają oraz będą miały, w momencie połączenia, siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (nie będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 udpop);

5) Spółka niemiecka jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, planowane połączenie spółek nie spowoduje u Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba updop.

Wobec powyższego przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać - **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku wspólnym pytań. W konsekwencji inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie są przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).