Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-269/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; dochód-dochody wolne od podatku; likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatnik; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu Opieki Zdrowotnej – przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

*   w związku z likwidacją ZOZ nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pytanie nr 1),
*   powiat jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować od dochodu ZOZ zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu przyjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zespołu Opieki Zdrowotnej – Wnioskodawcy, dalej określanego jako ZOZ (uchwała, określana dalej jako „uchwała Nr xx”). W uchwale tej postanowiono m.in., że termin zakończenia działalności medycznej ustala się na dzień 30 września 2011 r., zaś termin zakończenia czynności likwidacyjnych ustala się na dzień 31 grudnia 2014 r. W uchwale tej zapisano m.in., że:

*   z dniem zakończenia działalności medycznej przez ZOZ jego pracownicy oraz mienie znajdujące się w dyspozycji likwidowanego ZOZ zostanie przekazane na podstawie obowiązujących przepisów do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej jako NZOZ) utworzonego przez „A” Sp. z o.o. (dalej jako „A”);
*   nieruchomość będąca własnością powiatu, z której ZOZ korzysta, zostanie po zakończeniu działalności medycznej przekazana powyższemu Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (NZOZ) w celu dalszej nieprzerwanej opieki medycznej;
*   powiat przejmie wszystkie należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji;
*   majątek ZOZ po zaspokojeniu wierzycieli staje się własnością powiatu .

Jednocześnie w powyższej uchwale wskazano podmioty, które zapewnią nieprzerwane korzystanie ze świadczeń zdrowotnych w sytuacji niemożności udzielenia świadczenia przez „A”. W uzasadnieniu do projektu ww. uchwały wskazano, że jest ona podejmowana w celu poprawy zabezpieczenia mieszkańców powiatu w usługi medyczne poprzez „nieprzerwane udzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez likwidację ZOZ i przejęcie zadań przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, dla którego organem tworzącym będzie spółka prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem będzie Powiat”. Wskazano również, że „świadczenia zdrowotne, które udzielane są przez ZOZ, będzie zapewniał niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę, co w jakikolwiek sposób nie doprowadzi do ograniczenia w dostępności ani obniżenia ich jakości”. W uzasadnieniu postanowiono także, że „Likwidacja Zespołu opierać się będzie na założeniu przejęcia przez Spółkę pracowników likwidowanej jednostki w trybie przewidzianym w art. 23(1) Kodeksu pracy oraz wyposażenia jej w odpowiednie składniki mienia likwidowanego Zespołu, umożliwiające nieprzerwane udzielanie większości świadczeń zdrowotnych, bez istotnego ograniczania ich dostępności”. Powyższą uchwałę opublikowano w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 15 czerwca 2011 r. Nr 127. Jednocześnie w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 133 opublikowano obwieszczenie Wojewody z dnia 20 czerwca 2011 r. o sprostowaniu błędu w uchwale Nr xx (pierwotnie ogłoszono termin zakończenia działalności medycznej na dzień 30 listopada 2011 r. zamiast 30 września 2011 r.).

Zawarto również dwa porozumienia między ZOZ a „A”. W porozumieniu z dnia 30 września 2011 r. w sprawie przejścia zakładu pracy i pracowników Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w likwidacji na „A” Sp. z o.o. z/s stwierdzono, że w związku z zakończeniem z dniem 30 września 2011 r. działalności medycznej, ZOZ przekaże „A” zorganizowaną samodzielną część przedsiębiorstwa, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składa się mienie ruchome, w tym urządzenia i sprzęt należący do ZOZ, środki medyczne znajdujące się na stanie ZOZ, umowy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności ZOZ, w tym dokumentację medyczną oraz dokumentację dotyczącą przejmowanych pracowników, z wyłączeniem wszystkich zobowiązań i wierzytelności ZOZ, które pozostają przy ZOZ. Jednocześnie wskazano, że „A” przejmie w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych w ZOZ i w ten sposób „A” stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy dla przejętych pracowników w miejsce dotychczasowego pracodawcy ZOZ. W dniu 3 października 2011 r. ZOZ i „A” podpisały porozumienie w sprawie pożyczek z ZFŚS. Jednakże faktycznie porozumienie z dnia 30 września 2011 r. między ZOZ a „A” nie zostało wykonane. Oprócz przekazania spółce „A” nieruchomości oraz przejęcia przez nią pracowników ZOZ-u, nie doszło do przekazania „zorganizowanej samodzielnej części przedsiębiorstwa”, a sprzęt i urządzenia zostały początkowo wydzierżawione (lub użyczone) spółce „A”, a następnie sprzedane.

W związku z likwidacją ZOZ z ostrożności dokonano utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Rezerwa wiązała się między innymi (głównie) z emisją pięciu serii obligacji przez ZOZ w 2007 r., które zostały w 2010 r. wykupione przez powiat. W związku z tym rozpoznano przychód (dochód), który nie podlegał opodatkowaniu, jako że był sukcesywnie przeznaczany na działalność zdrowotną. Jednakże w momencie powzięcia informacji o likwidacji ZOZ dokonano z ostrożności zaksięgowania rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Ponadto, na mocy uchwały Zarządu „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 czerwca 2011 r., utworzono niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pn. „A”. Ustalono termin rozpoczęcia działalności zakładu na 15 czerwca 2011 r. Z dniem 1 lipca 2011 r. NZOZ z mocy prawa, na podstawie art. 205 ustawy o działalności leczniczej, stał się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego („A”) tracąc jednocześnie swoją cechę odrębności od tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z likwidacją ZOZ (Wnioskodawcy) nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód, którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na poniższe pytanie:

1.  Czy powiat, jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ, będzie mógł stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako następca prawny likwidowanego ZOZ lub zastosować do dochodu ZOZ (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe) zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 9 września 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/423-269/13-3/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa, nie dotyczy przypadków wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 17 ust. 1b ww. ustawy wskazano, że zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Do chwili likwidacji ZOZ, ze zwolnienia korzysta podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jakim jest ZOZ, gdyż ZOZ nie jest wymieniony w negatywnym katalogu podmiotów, które ze zwolnienia korzystać nie mogą. Zwolnienie związane było z przeznaczaniem dochodu na cele ochrony zdrowia. ZOZ przeznaczając dochód na cele ochrony zdrowia, w tym na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktował dochód w tej części jako zwolniony od podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wydatkowanie dochodu na cele ochrony zdrowia nie jest limitowane żadnym terminem, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione (oczywiście poza spełnieniem pozostałych przesłanek z ustawy) jedynie przeznaczeniem i – bez względu na termin – wydatkowaniem dochodu na cele określone w tym przepisie. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem „przeznaczenie”, co oznacza, że istotna jest decyzja podjęta przez podatnika o przeznaczeniu osiągniętego dochodu na cele ochrony zdrowia, zaś wtórną kwestią pozostaje czas, w jakim może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Dla porównania można wskazać zwolnienie dochodów klubów sportowych, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wyraźnie ograniczono wydatkowanie dochodu określonym limitem czasowym. W tej sytuacji dla zastosowania zwolnienia podatkowego najbardziej istotne znaczenia ma fakt przeznaczenia dochodu osiągniętego przez ZOZ na cele ochrony zdrowia. Należy zauważyć, że czynności takie jak podjęcie uchwały w sprawie likwidacji ZOZ, zakończenie działalności leczniczej czy też formalna likwidacja ZOZ nie zmieniły i nie zmienią przeznaczenia dochodu ZOZ i nie spowodowały (i nie spowodują), że dochód taki miałby być wydatkowany na inne cele. Dlatego też fakt likwidacji ZOZ oraz w efekcie ustanie jego bytu prawnego nie spowoduje utraty dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego i nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego.

Gdyby jednak nawet uznać, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, wówczas następca prawny ZOZ będzie mógł w dalszym ciągu stosować powyższe zwolnienie podatkowe. Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią uchwały Nr 99 oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), stosowanej zgodnie z przepisami intertemporalnymi ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, o których mowa niżej (Dz.U. Nr 112, poz. 1654 ze zm.), jedynym następcą prawnym ZOZ jest powiat, który spełnia kryteria podmiotowe przewidziane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem jeden z celów funkcjonowania tej jednostki samorządu terytorialnego – ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93-93d), które wprost odnoszą się do sukcesji generalnej i następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie regulują sytuacji, którą można byłoby odnieść do realiów niniejszej sprawy. W związku z tym należy zastosować art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej”. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca odwołuje się do postanowień odrębnych „ustaw”, nie zaś „ustaw podatkowych” w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji przez „odrębną ustawę” należy rozumieć ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i art. 60 tej ustawy. Pomimo tego, że zgodnie z przepisem art. 220 ustawy o działalności leczniczej z dniem 1 lipca 2011 r. przestaje obowiązywać ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, a zaczęła obowiązywać ustawa o działalności leczniczej, do likwidacji ZOZ zastosowanie będą miały przepisy już nieobowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 204 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie nieuregulowanym w ust. 4, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z doktryną, w ramach owych nieuregulowanych postępowań w paragrafie 4 art. 204 ustawy o działalności leczniczej, mieści się także postępowanie likwidacyjne ZOZ. Zakres nieuregulowany w ust. 4 to np. rozpoczęte, a niezakończone kontrole, postępowania likwidacyjne, postępowania dotyczące połączenia, ale i rozdzielenia PZOZ-ów. Do tych postępowań stosować się ma mimo utraty mocy (art. 220) ustawę o zakładach opieki zdrowotnej.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz uchwały nr 99, sukcesorem ZOZ jest powiat. Ponieważ spełnia on warunki podmiotowe oraz te związane z celem działalności, należy uznać, że sukcesję tę można rozciągnąć także na sferę prawno-podatkową w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla stosowania tego zwolnienia powiat musi jednak spełniać ten sam warunek faktyczny, który wiązał jego poprzednika – dotyczący przeznaczenia dochodów na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Jednakże, jak wskazano wyżej, przesłanka ta została już spełniona wcześniej, jeszcze przez ZOZ. Wskazać również należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji spełnienie tego kryterium stanowi niezbędny i równocześnie wystarczający warunek zastosowania zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1369/10, a także w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1237/11).

Już na marginesie należy zauważyć, że powiat jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta również ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, „zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego jest więc generalnie zwolniony z podatku dochodowego od określonych rodzajów dochodów, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), zgodnie z którym źródłami dochodów własnych powiatu są: 1) wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów; 2) dochody uzyskiwane przez powiatowe jednostki budżetowe oraz wpłaty od powiatowych zakładów budżetowych; 3) dochody z majątku powiatu; 4) spadki, zapisy i darowizny na rzecz powiatu; 5) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 6) 5,0 % dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od pożyczek udzielanych przez powiat, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 8) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu; 9) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych powiatu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 10) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 11) inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów”. Założenie, że dochód przejęty przez ZOZ jest dochodem z pkt 11 oznaczałoby więc, że powiat byłby zwolniony z tytułu dochodów przejętych po ZOZ niezależnie od przeznaczenia i wydatkowania ich na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa konstatacja ma jednak znaczenie drugorzędne, albowiem Wnioskodawca uważa, że zwolnienie podatkowe powiatu można wywieść już z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe argumenty, jak już wyżej wskazano, stanowią dodatkową argumentację przemawiającą za zwolnieniem dochodu likwidowanego ZOZ z podatku dochodowego. Punktem wyjścia jest bowiem założenie, że likwidacja ZOZ nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego z samego tylko faktu likwidacji ZOZ, a przyjęcie takiej koncepcji oznacza, że zbędne staje się rozważanie kontynuowania zwolnienia podatkowego, niejako przejętego przez następcę prawnego. Gdyby jednak organ podatkowy wydający interpretację stał na odmiennym stanowisku, wówczas należy uznać, że powiat jako następca prawny ZOZ przejmujący jego prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania będzie mógł kontynuować zwolnienie stosowane dotychczas przez ZOZ. Jak już wskazano bowiem wyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem jeden z celów funkcjonowania tej jednostki samorządu terytorialnego – ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następca prawny po likwidowanym ZOZ nie zmieni przecież celu, jakim było przeznaczenie dochodu na cele ochrony zdrowia, a jeśli będzie wydatkował – bez względu na termin tego wydatkowania – przejęty dochód na powyższe cele, wówczas zwolnienie będzie w dalszym ciągu stosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (…).

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

W rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawcą jest Zespół Opieki Zdrowotnej w likwidacji.

Tut. Organ podziela przy tym stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale z dnia 14 lipca 2005 r. III CZP 34/05, z którego wynika, że likwidacja zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) nie następuje ani z dniem zaprzestania udzielania świadczeń zdrowotnych, ani z dniem utraty osobowości prawnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że likwidacja oznacza nie pojedynczą czynność, a złożony proces prowadzący do zniknięcia SP ZOZ jako osoby prawnej i jako zakładu opieki zdrowotnej. Na proces ten składają się: przejęcie kierownictwa Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez likwidatora powołanego przez organ założycielski, zakończenie działalności publicznej Jednostki, zaspokojenie wierzycieli z majątku likwidowanego itp.

Zatem do czasu faktycznego zakończenia czynności likwidacyjnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują zwolnienia podmiotowego dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Jednak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

*   1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku, Zespół Opieki Zdrowotnej korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a zwolnienie to związane było z przeznaczaniem dochodu na cele ochrony zdrowia. W dniu 15 czerwca 2011 r. Rada Powiatu przyjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zespołu Opieki Zdrowotnej. W uchwale tej postanowiono m.in., że termin zakończenia działalności medycznej ustala się na dzień 30 września 2011 r., zaś termin zakończenia czynności likwidacyjnych ustala się na dzień 31 grudnia 2014 r. W uchwale tej zapisano m.in., że:

*   z dniem zakończenia działalności medycznej przez ZOZ jego pracownicy oraz mienie znajdujące się w dyspozycji likwidowanego ZOZ zostanie przekazane na podstawie obowiązujących przepisów do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej jako NZOZ) utworzonego przez „A” Sp. z o.o. (dalej jako „A”);
*   nieruchomość będąca własnością powiatu, z której ZOZ korzysta, zostanie po zakończeniu działalności medycznej przekazana powyższemu Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (NZOZ) w celu dalszej nieprzerwanej opieki medycznej;
*   powiat przejmie wszystkie należności i zobowiązania likwidowanego ZOZ według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji;
*   majątek ZOZ po zaspokojeniu wierzycieli staje się własnością powiatu .

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia, czy w związku z likwidacją Zespołu Opieki Zdrowotnej nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy na zapis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie, jak stanowi ust. 4a ww. artykułu, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

W przedstawionej sytuacji, dochód osiągnięty przez ZOZ został przeznaczony na cele ochrony zdrowia, lecz do dnia jego likwidacji nie zostanie wydatkowany na te cele, a więc na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dochód zadeklarowany, lecz niewydatkowany przez Wnioskodawcę do dnia jego likwidacji na cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tu: działalność w zakresie ochrony zdrowia) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 4 i 4a ww. ustawy podatkowej.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „fakt likwidacji ZOZ oraz w efekcie ustanie jego bytu prawnego nie spowoduje utraty dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego i nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.