Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1515/11/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-27
Teza: - Czy wydatki poniesione na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta" współfinasowanego ze środków Funduszu Spójności - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko? - Czy koszty działań informacyjno-promocyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.? - Czy koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym naliczanych w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.? - Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.? - Czy pozostałe koszty wymienione w pkt a-f zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.?
Słowa kluczowe: inwestycje; kredyt; modernizacja; odsetki; wniosek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym, w części w jakiej kredyty te dotyczyły wytworzenia środków trwałych, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów w części jakiej dotyczyły wydatków na ulepszenie środków trwałych – **jest nieprawidłowe**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty wymienione w pkt a-c i e oraz f – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty wymienione w pkt d – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym, w części w jakiej kredyty te dotyczyły wytworzenia środków trwałych, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów w części jakiej dotyczyły wydatków na ulepszenie środków trwałych,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty wymienione w pkt a-f.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 21 maja 2007 r. Uchwałą 8/2007 Burmistrz Gminy, działając jako Zgromadzenie Wspólników, zobowiązał Spółkę do przyjęcia i realizacji zadania inwestycyjnego pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta" w związku z obligatoryjnymi wymogami prawa krajowego oraz unijnego w zakresie gospodarki ściekowej (konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków). W wyniku realizacji inwestycji zostaną wytworzone nowe środki trwałe w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz ulepszone już istniejące środki trwałe poprzez modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Umowę o dofinansowanie ze środków Funduszu Spójności na realizację tego projektu inwestycyjnego Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w roku 2009. Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny oraz obrotowy (na opłacenie podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców inwestycji). Z tego tytułu w konsekwencji uruchamiania poszczególnych transz kredytu (tj. płatności faktur na rzecz wykonawców inwestycji) Spółka płaci odsetki od kredytów zgodnie z zawartymi umowami kredytów. W celu prawidłowej realizacji projektu Spółka w maju 2007 r. powołała w swoich strukturach wewnętrznie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tj.: dział pod nazwą „Jednostka Realizująca Projekt" (dalej w skrócie JRP). W skład w/w Jednostki wchodzą pracownicy, których Spółka zatrudniła na zasadach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, jak: inspektorzy nadzoru oraz specjaliści ds. technicznych, specjalista ds. realizacji inwestycji, kierownik działu technicznego, specjaliści z zakresu prawa zamówień publicznych, personel księgowy odpowiedzialny za prowadzenie wyodrębnionej rachunkowości projektu, specjalistę ds. organizacji i marketingu oraz kierownika JRP koordynującego pracę w dziale. Należy nadmienić, że wszystkie zatrudnione osoby w JRP realizują na podstawie przypisanych im zakresów czynności zadania związane wyłącznie z realizacją inwestycji i gdyby nie fakt, że jest ona realizowana nie zostałyby przez Spółkę zatrudnione. Wydatki funkcjonowania JRP są współfinansowane ze środków Funduszu Spójności. Koszty związane z funkcjonowaniem JRP obejmują:

1.  Koszty osobowe: wynagrodzenia wraz z narzutami, świadczenia na rzecz pracowników (w tym koszty związane z BHP), koszty podróży służbowych, ryczałty za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych wg obowiązujących stawek i limitów, koszty związane ze szkoleniami pracowników.
2.  Koszty rzeczowe i usługi obce: zużycie materiałów (w tym materiałów biurowych), zakupy pomocy fachowych jak Prawo Budowlane, usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz pracowników JRP, usługi pocztowe, kurierskie, tłumaczeń, kserowania, laminowania dokumentów związanych z realizowaną inwestycją takich jak mapy, kosztorysy, dokumentacja przetargowa, umowy, wnioski o płatność, opłaty bankowe (użytkowanie tokenów bankowych), koszty obsługi prawnej działu JRP.

Również w roku 2007 zawarto umowę z wyspecjalizowaną firmą na opracowanie wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności wraz z wszystkimi wymaganymi załącznikami dokumentacyjnymi (w tym studium wykonalności przedsięwzięcia). Koszty wykonania dokumentacji aplikacyjnej są współfinansowane ze środków Funduszu Spójności.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie projektu Spółka jest zobowiązana do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację projektu zgodnie z odpowiednimi wymogami. Koszty promocji w ramach prowadzonych działań informacyjno-promocyjnych przez Spółkę obejmują wykonanie tablic informacyjnych i pamiątkowych z logo Spółki oraz UE i POIŚ, ulotki i foldery informacyjne, wyprodukowanie i emisja filmu oraz prezentacja multimedialna dotycząca postępów w realizacji projektu inwestycyjnego, gadżety reklamowe z logo Spółki oraz UE i POIŚ (np. notesy, parasole, kubki, pen-drivy, długopisy itp.), wykonanie strony internetowej dotyczącej projektu inwestycyjnego, zorganizowanie konkursu filmowego i plastycznego dotyczącego projektu, zorganizowanie imprezy na zakończenie zadań. Koszty działań informacyjno-promocyjnych są współfinansowane ze środków Funduszu Spójności.

W toku realizacji inwestycji Spółka ponosi również inne wydatki, takie jak:

1.  opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji),
2.  odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu,
3.  koszty organizacji przetargów,
4.  koszty ustanowienia służebności przesyłu za jednorazową odpłatnością w celu przeprowadzenia robót w zakresie budowy kanalizacji, a także jej przyszłej eksploatacji
5.  koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji ftp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją),
6.  koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.

Wszystkie wyżej wymienione wydatki ponoszone w okresie 2007 do nadal są odnoszone jako zwiększające wartość początkową środków trwałych (na koncie środki trwałe w budowie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego pn. „Zapewnienie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej miasta" współfinasowanego ze środków Funduszu Spójności - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko?
2.  Czy koszty działań informacyjno-promocyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.?
3.  Czy koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym naliczanych w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.?
4.  Czy koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.?
5.  Czy pozostałe koszty wymienione w pkt a-f zwiększają wartość początkową środków trwałych wytworzonych i ulepszanych w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego j.w.?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań powyżej:6.  Czy wydatki poniesione w latach poprzednich (2007-2010), ale zaksięgowane w ubiegłych latach nie jako koszty bilansowe, ale jako środki trwałe w budowie, następnie wyksięgowane z konta środki trwałe w budowie i ujęte jako koszty bilansowe w roku 2011 należy traktować jako koszty pośrednio związane z przychodami i należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów roku 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej wydatki ponoszone w trakcie realizacji inwestycji (z wyjątkiem kosztów szkoleń) są ściśle i bezpośrednio związane z wytwarzanymi środkami trwałymi i gdyby nie fakt realizacji inwestycji nie zostałyby one przez Spółkę poniesione. Ich ścisły związek z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanych środków trwałych. Ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętej listy kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego należy je traktować jako wydatki inwestycyjne, stanowiące element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnośnie kosztów szkoleń Spółka stoi na stanowisku, iż nie będą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych, gdyż mają one na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników i powinny być kwalifikowane do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje zadanie inwestycyjne. W wyniku realizacji inwestycji zostaną wytworzone nowe środki trwałe w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz ulepszone już istniejące środki trwałe poprzez modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia, przy czym jak wynika z treści art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób:

1\. Wydatki, które stanowią koszt wytworzenia środka trwałego lub są wydatkami na ulepszenie środka trwałego:

*   pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym, w części jakiej kredyty dotyczyły wytworzenia środków trwałych, naliczone do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, nie będą natomiast zwiększały wartości początkowej środka trwałego odsetki oraz prowizje bankowe dotyczące wydatków na ulepszenie już istniejących środków trwałych bowiem zostały naliczone po przekazaniu środka trwałego do użytkowania,
*   związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt, z wyjątkiem kosztów szkoleń osób,
*   opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji ftp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, stanowią element składający się na wartość początkową środków trwałych wytworzonych w rezultacie zakończenia inwestycji, bądź też są wydatkami dot. ulepszenia środka trwałego.

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. pobrane prowizje bankowe i odsetki od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym (w części dotyczącej wytwarzanych środków trwałych), wydatki wiązane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt (z zastrzeżeniem wskazanym w pkt 2), opłaty administracyjne związane z wydaniem decyzji dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej realizacji (w tym opłaty dotyczące pozwoleń na budowę, opłaty za decyzje zezwalające na wycinkę drzew, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym naliczane jedynie za okres realizacji inwestycji), odszkodowania za czasowe zajęcie nieruchomości w trakcie realizacji projektu, koszty organizacji przetargów, koszty likwidacji środków trwałych (np. rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji ftp. likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzoną inwestycją), koszty doprowadzenia przyłączy energetycznych koniecznych do zasilania przepompowni ścieków.

2\. Wydatki, które stanowią tzw. koszty pośrednie, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją:

*   poniesione na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia.
*   koszty działań informacyjno-promocyjnych.
*   koszty szkoleń osób wchodzących w skład Jednostki Realizującej Projekt,
*   koszty ustanowienia służebności przesyłu w celu przeprowadzenia robót w zakresie budowy kanalizacji, a także jej przyszłej eksploatacji,
*   odsetki i prowizje bankowe w części jakiej kredyty dotyczyły wydatków na ulepszenie środków trwałych.

Są to koszty pozostające w pośrednim związku przyczynowo–skutkowym z przychodami.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę związane z kosztami promocji projektu oraz przygotowaniem wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia - nie są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub też ulepszeniem już istniejących środków trwałych, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, bądź nie będą zwiększały wartości ulepszonych środków trwałych. Odnosząc się natomiast do pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów bankowych, w części w jakiej kredyty dotyczyły wydatków na ulepszenie środka trwałego, należy zauważyć, iż nie będą one zwiększały wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którym elementem wartości początkowej wytworzonego środka trwałego są prowizje i odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Zatem odsetki i prowizje bankowe dotyczące wydatków na ulepszenie, jako że są naliczone po uprzednim oddaniu środka trwałego do użytkowania nie będą zwiększały jego wartości początkowej. Z kolei w odniesieniu do wydatków na ustanowienie służebności przesyłu w celu przeprowadzenia robót budowlanych jak i dalszej eksploatacji środków trwałych zauważyć należy, iż wydatki te są związane z tytułem prawnym do korzystania z gruntu, a więc nie dotyczą bezpośrednio wytworzenia/ulepszenia środków trwałych i nie mają wpływu na ich wartość początkową. Ponadto, jak sama Spółka wskazała jednorazowa odpłatność za ustanowienie służebności przesyłu dotyczy również późniejszej eksploatacji środków trwałych. Zatem wydatki te w części pochodzącej ze środków własnych, jako koszty pośrednie należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy czym w przypadku odsetek od kredytów bankowych istotne znaczenie ma zapis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e updop uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2) poniesione w latach poprzednich (2007-2010), ale zaksięgowane w ubiegłych latach nie jako koszty bilansowe, ale jako środki trwałe w budowie, następnie wyksięgowane z konta środki trwałe w budowie i ujęte jako koszty bilansowe w roku 2011 należy traktować jako koszty pośrednio związane z przychodami i należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów roku 2011.

Reasumując należy stwierdzić iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na usługę przygotowania wniosku i kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia – jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na działania informacyjno-promocyjne – jest nieprawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego związanych z realizowanym projektem inwestycyjnym, w części w jakiej kredyty te dotyczyły wytworzenia środków trwałych, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty pobranych prowizji bankowych i odsetek od kredytów w części jakiej dotyczyły wydatków na ulepszenie środków trwałych – jest nieprawidłowe
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty wymienione w pkt a-c i e oraz f – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty wymienione w pkt d – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.