Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-27/15-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Budynku aportem do Nowej Spółki.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Budynku aportem do Nowej Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Budynku aportem do Nowej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną działającą pod firmą P. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany).

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa oraz detaliczna materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych, farb, wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowi działka ewidencyjna nr 851/8, na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy, wybudowany w roku 2004 (dalej: Budynek). Nieruchomość została nabyta w dniu 19 września 2002 r. (jako nieruchomość niezabudowana) przez „A”. Nieruchomość ta została wniesiona do Spółki cywilnej (…).

W toku działalności spółki cywilnej wspólnicy dokonywali nakładów na Nieruchomość – prace polegające na rozpoczęciu budowy Budynku. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę zgodnie z art. 26 § 4 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – w brzmieniu przepisów na moment dokonywania przekształcenia), na podstawie umowy spółki jawnej z dnia 16 marca 2007 r. (wpis przekształconej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 22 maja 2007 r.).

W ramach wkładów do Spółki wspólnicy wnieśli Nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem oraz nakłady na tę Nieruchomość. Wykończenie Budynku nastąpiło w czerwcu 2007 r., a Budynek został przyjęty do używania w Spółce we wrześniu 2007 r. Od momentu przyjęcia przez Spółkę Budynku do używania, Spółka ponosiła dalsze wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku.

Obecnie Spółka planuje powołać nową spółkę komandytową (dalej: Nowa Spółka), do której przystąpi jako komandytariusz. Spółka planuje wnieść do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem. Na moment składania niniejszego wniosku umowa Nowej Spółki nie została jeszcze podpisana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w drodze wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie ustalona przez wspólników w umowie Nowej Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w drodze wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki, będzie ustalona przez wspólników w umowie Nowej Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: uptu) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadził nową definicję podstawy opodatkowania, która w istocie stanowi powtórzenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1; dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z tą definicją, podstawą opodatkowania jest faktyczna zapłata, którą usługobiorca ma otrzymać z tytułu świadczenia usługi.

W przypadku transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (jaką jest spółka komandytowa) nie występuje typowa zapłata pieniężna. Do końca roku 2013 przyjmowało się, że podstawą opodatkowania tego rodzaju transakcji jest wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku, zgodnie z ówczesną treścią art. 29 ust. 9 uptu.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest jednak podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania aportów określać w wysokości wartości rynkowej. Ponadto, poza powołanym wcześniej przepisem art. 29a ust. 1 uptu, nie występują obecnie szczególne regulacje dotyczące określania podstawy opodatkowania tego rodzaju transakcji polegających na dostawie towarów.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy zatem precyzyjnie ustalić, co stanowi „zapłatę” otrzymywaną przez wspólnika wnoszącego tego rodzaju wkład niepieniężny.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, inaczej zatem niż w przypadku spółek kapitałowych nie występuje w jej przypadku kapitał zakładowy ani nie dochodzi do wydania udziałów lub akcji w zamian za aport. Wynika to z charakteru tej spółki, w której istotą jest substrat osobowy (wspólnicy), a nie substrat kapitałowy. Z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wspólnikowi przysługuje tzw. udział kapitałowy, a więc udział w majątku spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 50 Kodeksu spółek handlowych (w:) Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.00.94.1037), LEX/el. 2014). Udział kapitałowy związany jest ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólników, m. in. stanowi wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: ksh), determinuje przeznaczenie zysku spółki, w przypadku uszczuplenia udziału kapitałowego w rezultacie poniesienia przez spółkę straty (art. 52 § 2 w związku z art. 103 ksh).

Skoro zatem udział kapitałowy związany jest ze sferą uprawnień i obowiązków wspólnika spółki komandytowej oraz wyrażony jest w pieniądzu, powinien zostać uznany za „zapłatę” w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu z tytułu wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, w jakiej wysokości powinna być przyjęta wartość udziału kapitałowego. Stosownie do art. 50 § 1 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 103 ksh, zasadę zawartą w powołanym przepisie stosuje się także w przypadku spółki komandytowej. Zgodnie z tą regułą, udział kapitałowy odpowiadać powinien wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W doktrynie prawa handlowego oraz orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że w przypadku spółek prowadzących księgi rachunkowe, wspólnicy zobowiązani są dokonać wyceny wkładów według właściwej metody, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej: uor) – np. wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 7 marca 2014 r.; sygn. akt XIII Ga 474/13; analogicznie: A. Tofel-Pęczyk, M. Tofel, Wewnętrzne stosunki majątkowe w handlowych spółkach osobowych (w:) Prawo Spółek 2010, nr 1, s. 30. Z powyższego wynika, że – co do zasady – wycena przedmiotu wkładu dokonana na podstawie przepisów uor będzie miała decydujące znaczenie dla określenia wartości udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej. Wskazać jednak trzeba, że stosownie do art. 37 § 1 ksh, przepisy rozdziału 3 (Działu I Tytułu II ksh) mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Zatem reguła zawarta w art. 50 § 1 ksh będzie mieć zastosowanie, o ile wspólnicy w umowie spółki nie określą udziału kapitałowego w inny sposób. Przepis ten ma bowiem charakter dyspozytywny i umowa spółki może w tym zakresie zawierać odmienne postanowienia. Na podstawie odesłania zawartego w art. 103 ksh uwagi te mają zastosowanie także w odniesieniu do spółek komandytowych.

W rezultacie, jeśli wspólnicy określą w umowie spółki komandytowej udział kapitałowy w innej wysokości, to wówczas tak określona wysokość udziału kapitałowego powinna zostać przyjęta jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu z tytułu dokonanej przez wspólnika dostawy towarów w postaci wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego mającego za przedmiot zabudowaną nieruchomość.

Stanowisko takie koresponduje z rozumieniem podstawy opodatkowania prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W szeregu wyroków TSUE stwierdził, że „zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (wyrok TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie C-249/12, podobnie: wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10). W kontekście stanowiska TSUE warto zauważyć, że określenie przez wspólników spółki komandytowej wartości udziału kapitałowego w inny sposób, niż wskazuje art. 50 § 1 ksh, determinować będzie inny zakres obowiązków i uprawnień wspólnika opisanych powyżej. Tym samym określenie podstawy opodatkowania dla opisywanej transakcji w oparciu o wartość udziału kapitałowego określonego przez wspólników w umowie spółki komandytowej korespondować będzie z „wartością subiektywną” i „rzeczywiście otrzymaną”, do której nawiązuje TSUE w swoim orzecznictwie.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 uptu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podatkiem w rozumieniu tego przepisu jest podatek od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 uptu. Zatem z podstawy opodatkowania określonej w sposób opisany powyżej należy wyłączyć kwotę podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przytoczone argumenty Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest prezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w drodze wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki, będzie ustalona przez wspólników w umowie Nowej Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu wskazanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznacza się, że zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Należy ponadto wskazać, że z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zaznaczyć należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa oraz detaliczna materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych, farb, wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość stanowi działka ewidencyjna nr 851/8, na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy, wybudowany w roku 2004. Nieruchomość została nabyta w dniu 19 września 2002 r. (jako nieruchomość niezabudowana) przez Pana …. Nieruchomość ta została wniesiona do Spółki cywilnej \`(...)\` W toku działalności spółki cywilnej wspólnicy dokonywali nakładów na Nieruchomość – prace polegające na rozpoczęciu budowy Budynku. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu przepisów na moment dokonywania przekształcenia), na podstawie umowy spółki jawnej z dnia 16 marca 2007 r. (wpis przekształconej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 22 maja 2007 r.). W ramach wkładów do Spółki wspólnicy wnieśli Nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem oraz nakłady na tę Nieruchomość. Wykończenie Budynku nastąpiło w czerwcu 2007 r., a Budynek został przyjęty do używania w Spółce we wrześniu 2007 r. Od momentu przyjęcia przez Spółkę Budynku do używania, Spółka ponosiła dalsze wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Obecnie Spółka planuje powołać nową spółkę komandytową (Nowa Spółka), do której przystąpi jako komandytariusz. Spółka planuje wnieść do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem. Na moment składania niniejszego wniosku umowa Nowej Spółki nie została jeszcze podpisana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w drodze wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie ustalona przez wspólników w umowie Nowej Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do treści art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Ksh, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jak już wskazano powyżej, z odpłatnością za świadczenie (dostawę towarów) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Nowej Spółki komandytowej spełnia warunki odpłatności, bowiem:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Odnosząc zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Nieruchomości do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Nowej Spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej Spółce komandytowej (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Nowej Spółki z tytułu dokonania aportu tej Nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu (wartość Nieruchomości) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce komandytowej, czyli wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzona będzie wartością Nieruchomości netto, innymi słowy ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonej Nieruchomości netto, a oprócz tego Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, to konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wnoszonej Nieruchomości wraz z kwotą pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, pomniejszone następnie o kwotę podatku VAT.

Z kolei, jeśli z tytułu wniesienia w formie aportu Nieruchomości do Nowej Spółki komandytowej oprócz udziału kapitałowego Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych świadczeń, wówczas zapłatę za wniesienie aportu będzie stanowić określona w umowie wartość udziału kapitałowego, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej transakcji będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem w drodze wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie ustalona przez wspólników w umowie Nowej Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego, czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy też nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.