Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-419/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca na finansowanie : -bieżącej działalności gospodarczej Spółki, -działalności inwestycyjnej Spółki tj.: -odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, -odsetek naliczonych po dniu oddania środków trwałych do używania
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca na finansowanie :

*   bieżącej działalności gospodarczej Spółki - **jest prawidłowe,**
*   działalności inwestycyjnej Spółki tj.:

*   odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania - **jest nieprawidłowe,**
*   odsetek naliczonych po dniu oddania środków trwałych do używania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca na finansowanie :

*   bieżącej działalności gospodarczej Spółki,
*   działalności inwestycyjnej Spółki tj.:

*   odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania,
*   odsetek naliczonych po dniu oddania środków trwałych do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Spółka należy do holdingu - czeskiej grupy działającej w sektorze energetycznym i przemysłowym. Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka A. (Udziałowiec) - utworzona i działająca zgodnie z prawem cypryjskim, która posiada ponad 90 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca oraz Udziałowiec są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej „updop”).

W grudniu 2010 r. Spółka nabyła zakład górniczy. Aktualnie Wnioskodawca znajduje się w fazie rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej i zajmuje się głównie modernizacją oraz rozbudową nabytego zakładu górniczego. Ponadto w zakresie ubocznym do realizowanej rozbudowy zakładu górniczego, Spółka prowadzi również wydobycie węgla kamiennego. Jednocześnie docelowa działalność gospodarcza Spółki będzie polegać na wydobywaniu węgla kamiennego przeznaczonego głównie dla sektora energetycznego, a także specyficznych rodzajów węgla kamiennego, przeznaczonego do sprzedaży detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca będzie również sprzedawać gaz kopalniany i kamień do celów budowlanych oraz dostarczać rozwiązania w zakresie ekologicznego składowania minerałów energetycznych (popiołu i pyłów dymnicowych). Spółka przewiduje zakończenie fazy rozwojowej oraz przejście do prowadzenia działalności gospodarczej w docelowym, pełnym kształcie orientacyjnie w pierwszej połowie 2012 r. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca korzysta z finansowania udzielonego Spółce przez jej Udziałowca. Spółka nie dysponuje obecnie w istotnym zakresie finansowaniem innym niż pożyczki udzielane jej przez Udziałowca. Stan zadłużenia wobec Udziałowca z reguły znacznie przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Spółka nie wyklucza pozyskiwania finansowania zewnętrznego również ze strony niezależnych instytucji finansowych.

Finansowanie wewnątrzgrupowe jest udzielane Wnioskodawcy na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcem umowy z dnia 27 października 2010 r. Umowa określa maksymalny limit finansowania jaki może zostać udzielony Spółce, waluty, w których mogą być wypłacane kolejne transze pożyczki oraz inne warunki umowne. Zgodnie z umową, finansowanie jest udzielane Spółce przez Udziałowca m.in. na pokrycie kosztów modernizacji zakładu górniczego oraz prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej w ramach zakładu górniczego. Tym samym należy stwierdzić, że pożyczki od Udziałowca stanowią finansowanie ogólne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki w postaci nowo nabytego zakładu górniczego.

W praktyce środki pochodzące z pożyczek mogą być wykorzystywane na pokrycie:

*   kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy (np. kosztów wynagrodzeń, kosztów bieżących dostaw i usług itp., będących przykładowo kosztami sprzedaży lub kosztami ogólnego zarządu),
*   jak również pokrycie wydatków związanych z działalnością inwestycyjną Spółki (co do zasady kapitalizowanych do wartości początkowej tworzonych lub modernizowanych środków trwałych).

Warunki finansowania ogólnego nie zawierają bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Z uwagi na fakt, iż kolejne transze pożyczek są udzielane bez ich dedykowania do konkretnego wydatku, nie można wskazać na co faktycznie zostają wykorzystane środki pochodzące z finansowania od Udziałowca, gdyż zasadniczo po prostu zasilają rachunek bankowy Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie powiązać kolejnych transz pożyczek (czy też ich części) z kosztami bieżącymi, związanymi z ogólną działalnością oraz ponoszonymi na wytworzenie środków trwałych. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w chwili obecnej nie dokonuje jeszcze zapłaty naliczanych okresowo odsetek. Zgodnie bowiem z umową termin płatności naliczanych odsetek ma zostać ustalony z Udziałowcem odrębnie. W praktyce może okazać się, iż odsetki (z uwzględnieniem określonego poziomu oprocentowania) zostaną spłacone w długim okresie po zakończeniu fazy rozwojowej inwestycji.

Koszty ponoszone w związku z zaciągnięciem finansowania ogólnego, wprawdzie nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej działalności, ale przyczyniają się do realizacji jej przychodów w sposób pośredni. Z uwagi na etap intensywnego rozwoju Wnioskodawcy w bieżącym okresie (oraz kilku ostatnich okresach, w których korzystała z finansowania od Udziałowca) otrzymywany kapitał w postaci kolejnych transz pożyczek był kluczowym dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej przez Spółkę oraz umożliwienia jej wzrostu i rozwoju. Otrzymywane finansowanie pozwala znacząco poprawić płynność finansową Spółki, zwiększając kwotę dostępną na zaspokojenie wydatków ogólnych, zarówno stałych, bieżących (w tym np. kosztów usług, wynagrodzeń pracowniczych), jak i wydatków nadzwyczajnych oraz wydatków związanych z inwestycjami. Jednocześnie, środki pochodzące z udzielonej linii kredytowej ograniczają przykładowo także ryzyko wystąpienia opóźnień w płatnościach po stronie Spółki, pozytywnie wpływając na jej wizerunek jako solidnego kontrahenta.

Dla celów bilansowych koszty finansowania ogólnego (tj. naliczone odsetki od kolejnych transz pożyczek) są ujmowane w różny sposób. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w zależności od ich charakteru, odsetki mogą być ujmowane na kontach kosztowych jako koszty ogólne, przejściowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (rozliczanych w czasie), na kontach środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (gdy odpowiednie regulacje rachunkowe dopuszczają ich kapitalizację) lub na kontach środków trwałych w budowie (jeżeli środek trwały nie został oddany do użytku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty finansowania ogólnego (odsetki) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tejże ustawy, Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznawać dopiero w momencie ich zapłaty, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym koszty finansowania stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, które w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop powinny być rozpoznawane jako koszt dla celów podatkowych dopiero w momencie ich zapłaty, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

W pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość kapitalizowania naliczanych odsetek do wartości początkowej wytwarzanych lub modernizowanych składników majątku. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z powyższym przepisem, nie podlegają kapitalizacji do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego koszty niezwiązane z wytwarzanymi środkami trwałymi tj. takie, których nie można wprost powiązać z określonym składnikiem majątku, które stanowią koszty ogólne związane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób jednoznaczny powiązać kosztów finansowania od Udziałowca z konkretnymi wydatkami inwestycyjnymi czy też ogólnozakładowymi. W rezultacie, nie jest możliwym rzetelne i dokładne określenie kwoty naliczonych odsetek, jaka mogłaby stanowić koszt wytworzenia określonego środka trwałego.

Skoro otrzymane od Spółki A. finansowanie nie stanowi finansowania celowego (przeznaczonego konkretnie na realizację inwestycji w środki trwałe) to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztu naliczonych odsetek nie należy kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych.

Tym samym, w drugiej kolejności Spółka pragnie rozważyć możliwość oraz moment zaliczenia kosztu odsetkowego do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 updop warunkiem zaliczenia określonego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie przez ten wydatek następujących warunków:

*   poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   niewymienienia wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Wnioskodawca w celu zapewnienia sobie możliwości ciągłego i niezakłóconego działania korzysta z finansowania ogólnego. Środki pochodzące z takiego finansowania ograniczają ryzyko wystąpienia opóźnień w płatnościach po stronie Spółki oraz konieczności pokrywania przez nią wydatków nadzwyczajnych lub inwestycyjnych, które mogłyby przekraczać możliwości pokrycia ich przez Spółkę ze zgromadzonych w danym momencie środków. Dzięki finansowaniu ogólnemu, Wnioskodawca ogranicza zatem ryzyko poniesienia kosztów opóźnień w płatnościach, wstrzymania przez kontrahentów dostaw towarów lub usług albo prac przy prowadzonych przez Spółkę inwestycjach. Finansowanie zaciągane przez Wnioskodawcę pozwala znacząco poprawić płynność finansową Spółki oraz przyczynia się do ograniczenia ryzyk i potencjalnych kosztów związanych z brakiem lub zmniejszeniem takiej płynności, decydując o możliwości niezakłóconego jej funkcjonowania oraz rozwoju, który zmierza do osiągania zwiększających się przychodów z tytułu wydobycia węgla (oraz innych produktów ubocznych). W rezultacie należy uznać, że wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem finansowania spełniają pierwszy ze wskazanych w art. 16 ust. 1 updop warunków, tj. warunek związku z przychodem. Odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, zdaniem Spółki, kosztów związanych z otrzymywanym finansowaniem nie można zaliczyć do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty finansowania ogólnego nie mogą być w szczególności zaliczone do kategorii wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 12 updop, tj. wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, ani kategorii odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odnosząc się do kosztów finansowania ogólnego jakim jest finansowanie otrzymywane od Udziałowca, zdaniem Spółki przepisy powyższe nie znajdą zastosowania. Koszty inwestycji bowiem, obejmują nakłady czynione przez Spółkę na wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do których wiadomo, że związane są z wytworzeniem konkretnych obiektów - które można przypisać do danych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym jak wskazano w stanie faktycznym i uargumentowano powyżej, Spółka nie ma możliwości określenia, w jakim zakresie dany środek trwały został sfinansowany długiem, gdyż nie otrzymuje pożyczek celowych, ale ogólne finansowanie udzielone jej w związku z całokształtem prowadzonej działalności. Koszty takiego finansowania nie mogą zwiększać wartości początkowej budowanych lub modernizowanych środków trwałych. Tym samym, nie można zaliczyć ich do kategorii wydatków zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 12 updop. W związku z powyższym, należy uznać, że w odniesieniu do kosztów otrzymywanego finansowania ogólnego spełnione są obydwa warunki zawarte w art. 15 ust. 1 updop, a więc odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stwierdzenie, że określone wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich od osiągniętego przychodu. Należy mieć na uwadze, że updop rozróżnia dwa rodzaje kosztów, tj. koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie), nie definiując tych pojęć. Zgodnie z poglądem ugruntowanym już w doktrynie oraz praktyce organów podatkowych, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a wiec takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, aczkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym, finansowanie otrzymywane przez Spółkę jest przeznaczone na prowadzenie bieżącej działalności oraz realizowaną przez nią inwestycję. Oba te aspekty - zarówno w bieżącej, jak i przyszłej, długoterminowej perspektywie - zmierzają do generowania przez Wnioskodawcę przychodów w ramach prowadzonego zakładu górniczego, jednakże nie można bezpośrednio przypisać danego kosztu odsetkowego do szczególnego rodzaju czy też kwoty przychodu. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od finansowania powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.W związku z przytoczonym przepisem, zdaniem Spółki, koszty finansowania ogólnego powinny być zatem ujmowane dla celów podatkowych, co do zasady, w dacie poniesienia. Nie zachodzi przy tym sytuacja, w której nie byłoby możliwe określenie, jaka część takich kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Można bowiem zawsze wskazać, że określona wielkość naliczonego kosztu odsetek stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze środków pochodzących z finansowania w danym okresie. Decyduje o tym wprost sposób obliczania oprocentowania kolejnych transz pożyczek uzależniający ich wysokość od okresu korzystania z kapitału. W rezultacie, w odniesieniu do kosztów odsetek nie zachodzi zatem sytuacja, w której zastosowanie znalazłoby zdanie drugie art. 15 ust. 4d updop.

Jednocześnie o poniesieniu kosztu traktuje art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 14f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy czym art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, dotyczące odpowiednio momentu rozpoznania kosztów prac rozwojowych, zaniechanych inwestycji, należności pracowniczych oraz składek z tytułu takich należności - nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując z art. 15 ust. 4d oraz 4e updop wynika, iż zasadniczym warunkiem rozpoznania kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem dla celów podatkowych jest jego ujęcie w księgach rachunkowych. Jednocześnie, updop doprecyzowuje, że nie każde ujęcie w księgach pozwala na rozpoznanie kosztu, nie pozwala na to bowiem ujęcie w księgach na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem „za wyjątkiem" wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A contrario więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie, mając na uwadze szczególny charakter rozważanego kosztu pośredniego (tj. odsetek od pożyczek), powyższe konkluzje należy rozpatrywać łącznie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, w myśl którego warunkiem rozpoznania odsetek jako koszt jest ich zapłata. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powyższa regulacja nie wyklucza możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek jako takich, ale stanowi o momencie, w którym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie odsetki, które zostaną zapłacone.

Co więcej przyjęte stanowisko, iż koszty pośrednie odsetek winny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty, jest spójne z przepisami dotyczącymi ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop tj. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Przepisy te ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez udziałowca posiadającego co najmniej 25 % udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego podmiotu osiągnie łącznia trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na moment zapłaty odsetek. Mając na uwadze, iż Spółka A, posiada ponad 90% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz fakt, iż wielkość udzielanego finansowania z reguły znacznie przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie dokonywania zapłaty odsetek będzie zobowiązany do monitorowania stosunku wielkości otrzymanych pożyczek do wielkości posiadanego kapitału zakładowego, a w konsekwencji uwzględniania w kosztach podatkowych jedynie takiej części odsetek, której alokowanie do kosztów uzyskania przychodu będzie dopuszczalne w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Podsumowując, należy stwierdzić, że koszty finansowania otrzymywanego przez Spółkę stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 11 updop powinna dla celów podatkowych rozpoznawać dopiero w momencie ich zapłaty, z jednoczesnym uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podatnik chcąc zatem prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 updop. Odnosząc się bowiem do poruszonej we wniosku kwestii odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb ujmowania ich w kosztach podatkowych.

W sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, naliczone do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania zwiększają wartość kosztu wytworzenia środka trwałego, który stanowi w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów jako że nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 4 updop stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl cytowanego powyżej przepisu zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udziałowcem Spółki jest Spółka cypryjska, posiadająca ponad 90% udziałów. Spółka nabyła zakład górniczy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca korzysta z finansowania udzielonego Spółce przez jej Udziałowca. Zgodnie z umową, finansowanie jest udzielane Spółce przez Udziałowca m.in. na pokrycie kosztów modernizacji zakładu górniczego oraz prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej w ramach zakładu górniczego. Pożyczki od Udziałowca stanowią finansowanie ogólne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki w postaci nowo nabytego zakładu górniczego.

Środki pochodzące z pożyczek mogą być wykorzystywane na pokrycie:

*   kosztów bieżącej działalności Wnioskodawcy (np. kosztów wynagrodzeń, kosztów bieżących dostaw i usług itp., będących przykładowo kosztami sprzedaży lub kosztami ogólnego zarządu),
*   jak również pokrycie wydatków związanych z działalnością inwestycyjną Spółki (co do zasady kapitalizowanych do wartości początkowej tworzonych lub modernizowanych środków trwałych).

Spółka wskazuje, iż nie można wskazać na co faktycznie zostają wykorzystane środki pochodzące z finansowania od Udziałowca, gdyż zasadniczo zasilają rachunek bankowy Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie powiązać kolejnych transz pożyczek (czy też ich części) z kosztami bieżącymi, związanymi z ogólną działalnością oraz ponoszonymi na wytworzenie środków trwałych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w chwili obecnej nie dokonuje jeszcze zapłaty naliczanych okresowo odsetek.

W praktyce może okazać się, iż odsetki zostaną spłacone w długim okresie po zakończeniu fazy rozwojowej inwestycji. Koszty ponoszone w związku z zaciągnięciem finansowania ogólnego, wprawdzie nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z prowadzonej działalności, ale przyczyniają się do realizacji jej przychodów w sposób pośredni. Otrzymywane finansowanie pozwala znacząco poprawić płynność finansową Spółki, zwiększając kwotę dostępną na zaspokojenie wydatków ogólnych, zarówno stałych, bieżących (w tym np. kosztów usług, wynagrodzeń pracowniczych), jak i wydatków nadzwyczajnych oraz wydatków związanych z inwestycjami. Środki pochodzące z udzielonej linii kredytowej ograniczają przykładowo także ryzyko wystąpienia opóźnień w płatnościach po stronie Spółki, pozytywnie wpływając na jej wizerunek jako solidnego kontrahenta.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki są kosztami pozostającymi w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami dotyczącymi całokształtu działalności. Natomiast moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. W myśl bowiem art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Przy czym zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Natomiast ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca w części przeznaczonej na finansowanie działalności inwestycyjnej, naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania pozostających w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych są elementem kosztu ich wytworzenia. Powyższe wprost wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 updop, który stanowi, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów), z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt ten zatem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową modernizowanych środków trwałych. Natomiast odsetki od ww. pożyczki zapłacone po dniu oddania środków trwałych do używania Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Tak więc w analizowanej sprawie Spółka powinna wydzielić wydatki, które powinny zostać odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne oraz wydatki, które stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponadto należy zauważyć, iż nie można zgodzić się z argumentacja Wnioskodawcy, iż nie jest w stanie powiązać kolejnych transz pożyczek z kosztami związanymi z bieżącą działalnością oraz ponoszonymi na wytworzenie środków trwałych bowiem jak wynika z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednocześnie jak słusznie zauważa Spółka w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie również ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca na finansowanie :

*   bieżącej działalności gospodarczej Spółki - jest prawidłowe,
*   działalności inwestycyjnej Spółki tj.:

*   odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania - jest nieprawidłowe,
*   odsetek naliczonych po dniu oddania środków trwałych do używania - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.